Kosten- und Leistungsrechnung: Band II: Plankostenrechnung [Reprint 2018 ed.] 9783486796407, 9783486246445

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Lehr- und Handbücher zu Controlling, Informationsmanagement und Wirtschaftsinformatik Herausgegeben von

Universitätsprofessor Dr. Joachim Fischer

Kosten- und Leistungsrechnung Band II: Plankostenrechnung

Von

Univ.-Prof. Dr. Joachim Fischer

8., überarbeitete Auflage

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Fischer, Joachim: Kosten- und Leistungsrechnung / von Joachim Fischer. - München ; Wien : Oldenbourg (Lehr- und Handbücher zu Controlling, Informationsmanagement und Wirtschaftsinformatik) Bd. 2. Plankostenrechnung. - 8. Aufl. - 1998 ISBN 3-486-24644-5

© 1998 R. Oldenbourg Verlag Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0, Internet: http://www.oldenbourg.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Gesamtherstellung: Grafik + Druck, München ISBN 3-486-24644-5

Vorwort

Die Plan-Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) hat in den letzten Jahren in der Theorie und Praxis der Betriebswirtschaftslehre wieder an Aktualität gewonnen. Dies beweisen zum Beispiel die Vielzahl von Stellenanzeigen für "Controller", die Häufigkeit von Tagungen zum Controlling oder die Verbreitung entsprechender Standard-Software in den Unternehmen. Eine Ursache dafür ist die Entwicklung der Wirtschaftsinformatik, deren Konzepte es im Zusammenwirken mit Softwareherstellern (z. B. SAP, BAAN) ermöglicht, die verschiedenen Plankostenrechnungssysteme aus den fünfziger Jahren (die in der deutschsprachigen Betriebswirtschaftslehre mit den Namen Kilger, Plaut und Riebel verbunden sind) in praktikable Instrumente umzusetzen. Eine weitere Ursache liegt in den Bestrebungen der Praxis, moderne Konzepte der Unternehmensführung wie "Management by Objectives" oder "Management by Exception" durch den Controlling-Ansatz zu fundieren, dessen zentrale Elemente (Planung und Abweichungsanalyse) sich mit denen der PlanKLR decken. Eine dritte Ursache liegt in dem internationalen Wettbewerbsdruck, der in den Unternehmen eine hohe Transparenz von Kosten und Leistungen erfordert. Japanische und US-amerikanische Unternehmen realisieren markt- und prozeßorientierte Kostenrechnungssysteme, die jetzt in einer Aufholjagd auch in Deutschland implementiert werden. Zum Beispiel hat die deutsche Automobilindustrie ihre erstaunliche Renaissance zum Teil dem Einsatz der Ziel- und Prozeßkostenrechnung in der Produktion und der Verwaltung zu verdanken. Ein Lehrtext sollte nach Auffassung des Autors den Zusammenhang des "trokkenen" Instrumentariums Plan-Kosten-/Leistungsrechnung mit den zentralen Erfordernissen der Unternehmensfuhrung deutlich machen, damit nicht auch für die Köpfe der Studierenden die provozierende Frage von Johnson/Kaplan "Management Accounting - Relevance lost?!" bejaht werden muß. Es sollte deutlich werden, daß die KLR nicht das Arbeitsgebiet weniger "Buchhalter mit Ärmelschonern", sondern das tagtägliche Handwerkszeug der Führungskräfte aller Ebenen ist und somit dessen Beherrschung eine "Schlüsselqualifikation" des Wirtschaftswissenschaftlers ist.

VI

Vorwort

Dieses Buch soll Studenten befähigen, nicht nur die alternativen Systeme der KLR zu beschreiben und vor dem Hintergrund bestimmter Steuerungszwecke zu beurteilen, sondern auch für mittelständischen Unternehmensstrukturen geeignete Systeme selbst zu gestalten. Daher wurde ein durchgängiges realitätsnahes Beispiel in den Text integriert. In Darstellungsform und Inhalt schließt sich das vorliegende Buch nahtlos an „Kosten- und Leistungsrechnung - Band I: Einführung" an. Dieses Lehrbuch ist eine Teamleistung. Herr Diplom Kaufmann Andreas Walter hat viele Fassungen dieses Buches entscheidend mit geprägt und insbesondere das durchgängige Beispiel entwickelt. Herr Dr. Klaus Wilden hat uns wertvolle Anregungen und Beiträge für die erste Fassung als Skript gegeben. Meine ehemaligen Mitarbeiter Diplom - Wirtschaftsingenieur Jörg Notdurfter und Diplom - Kaufmann Michael Backhove haben Beispiele und Übungsaufgaben beigesteuert und uns technisch unterstützt. Herr Diplom - Kaufmann Ralf Hluchy hat unter erheblichem Zeitdruck diese „spontan beschlossene" Buchfassung technisch fertig gestellt. Dafür schulde ich ihnen allen einen ganz herzlichen kollegialen Dank. Paderborn Joachim Fischer

Inhaltsverzeichnis VORWORT

v

INHALTSVERZEICHNIS

VII

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

1

IX

GRUNDLAGEN DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG

1

1.1

KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG IM INTERNEN RECHNUNGSWESEN

1

1.2

Z W E C K E DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG

5

1.3

GRUNDBEGRIFFE DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG 1.3.1

Kostenbegriffe

in der Betriebswirtschaftslehre

12

1.3.1.2 Pagatorischer Kostenbegriff

16

1.3.1.3 Entscheidungsorientierter Kostenbegriff

17

Kostenkategorien

18

1.3.2.1 Fixe und variable Kosten

18

1.3.2.2 Einzel- und Gemeinkosten

19

1.3.2.3 Primäre und sekundäre Kosten

24

1.3.2.4 Relevante und irrelevante Kosten

24

1.3.3

2

12

1.3.1.1 Wertmäßiger Kostenbegriff

1.3.2

1.4

12

Leistungsbegriffe

in der Betriebswirtschaftslehre

25

1.3.3.1 Wertmäßiger Leistungsbegriff

25

1.3.3.2 Pagatorischer Leistungsbegriff.

26

1.3.3.3 Entscheidungsorientierter Leistungsbegriff.

27

SYSTEME DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG

27

PLANKOSTENRECHNUNG

31

2.1

PLANKOSTENRECHNUNG IN DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG

31

2.2

Z W E C K E DER PLANKOSTENRECHNUNG

34

2.3

GRUNDBEGRIFFE DER PLANKOSTENRECHNUNG

36

2.4

SYSTEME DER PLANKOSTENRECHNUNG

39

2.4.1

Starre

2.4.2

Flexible

Plankostenrechnung

41 42

2.4.2.2 Flexible Plankostenrechnung als Grenzkostenrechnung

43

Relative

Einzelkostenrechnung

AUFBAU DER PLANKOSTENRECHNUNG 3.1

39

2.4.2.1 Flexible Plankostenrechnung als Vollkostenrechnung

2.4.3 3

Plankostenrechnung

GRUNDSÄTZE

44 50 50

VIII

Inhaltsverzeichnis

3.2

KOSTENARTENRECHNUNG

3.3

KOSTENSTELLENRECHNUNG

60

3.4

KOSTENTRÄGERRECHNUNGEN

85

3.4.1

3.5 4

54

Kostenträgerstückrechnung

(Erzeugniskalkulation) Kalkulation

3.4.2

Entwicklungsbegleitende

3.4.3

Zielkostenrechnung

3.4.4

Auftragskostenrechnung

¡07

3.4.5

Prozeßkostenrechnung

112

3.4.6

Kostenträgerzeitrechnung:

Kurzfristige Erfolgsrechnung

LEISTUNGSRECHNUNG

PLANUNG 4.1.1

Planung der Kosten

4.1.1.2 P l a n u n g d e s M e n g e n g e r ü s t e s

4.2

4.1.1.2.1

Planung der Kostenstellen-Einzelkosten

4.1.1.2.2

P l a n u n g der K o s t e n t r ä g e r - E i n z e l k o s t e n

Planung der Leistungen

KONTROLLE 4.2.1

153

Kontrolle der Kosten

¡53 154 158 158 173

/8i 187 ¡87

4.2.1.1 K o n t r o l l e d e s W e r t g e r ü s t e s ( E r m i t t l u n g d e r P r e i s a b w e i c h u n g e n )

188

4.2.1.2 K o n t r o l l e d e s M e n g e n g e r ü s t e s ( E r m i t t l u n g der M e n g e n a b w e i c h u n g e n )

200

4.2.1.3 K o n t r o l l e der p r i m ä r e n K o s t e n s t e l l e n - E i n z e l k o s t e n

215

4.2.1.4 K o n t r o l l e der S e k u n d ä r k o s t e n

226

4.2.1.5 Kontrolle der Kostenträger-Einzelkosten

4.2.2 5

¡37 148

153

4.1.1.1 P l a n u n g d e s W e r t g e r ü s t e s

4.1.2

94 99

A B L Ä U F E IN D E R P L A N K O S T E N R E C H N U N G 4.1

86

Kontrolle der Leistungen

Z U S A M M E N F A S S U N G U N D AUSBLICK

227

230 240

LITERATURVERZEICHNIS

242

A N H A N G A: Ü B U N G S A U F G A B E N

247

INDEXVERZEICHNIS

287

Abbildungsverzeichnis A B B . 1: T E I L S Y S T E M E DER K L R IM Ü B E R B L I C K MIT A U S W E R T U N G S S 1 C H T E N U N D VERRECHNUNGSBEZIEHUNGEN

3

A B B . 2: W E R T E F L U ß IN INTEGRIERTEN B E T R I E B S W I R T S C H A F T L I C H E N D V - S Y S T E M E N ( S C H E M A T I S C H )

4

A B B . 3: P L A N U N G S - UND K O N T R O L L - R E G E L K R E I S E DER U N T E R N E H M E N S F Ü H R U N G

5

A B B . 4: A B L A U F D I A G R A M M DER K O S T E N P L A N U N G UND - K O N T R O L L E

9

A B B . 5: P L A N - / I S T G R Ö ß E N IN DER K L R

10

A B B . 7: B E S C H Ä F T I G U N G S V A R I A B L E U N D -FIXE K O S T E N IN DER K O S T E N - U N D L E I S T U N G S R E C H N U N G .... 19 A B B . 8: E I N Z E L K O S T E N U N D PRIMÄRE U N D S E K U N D Ä R E G E M E I N K O S T E N IN D E R K L R

20

A B B . 9: K O S T E N K A T E G O R I E N

21

A B B . 10: BEISPIEL EINER O B J E K T B E Z O G E N E N Z U R E C H N U N G S H I E R A R C H I E

23

A B B . 11: E N T W I C K L U N G D E R K O S T E N S T R U K T U R INDUSTRIELLER U N T E R N E H M E N IN DEN U S A

28

A B B . 12: K O S T E N A N F A L L IM L E I S T U N G S P R O Z E ß UND Z U R E C H E N B A R K E I T

29

A B B . 13: K O S T E N R E C H N U N G S S Y S T E M E

30

A B B . 14: E N T W I C K L U N G DER K L R - S Y S T E M E U N D DER Z U LÖSENDEN A U F G A B E N

32

A B B . 15: K O S T E N S T E L L E N B E T R A C H T U N G MIT STARREN P L A N K O S T E N ( S C H E M A T I S C H )

40

A B B . 16: K O S T E N S T E L L E N B E T R A C H T U N G MIT FLEXIBLEN P L A N K O S T E N AUF V O L L K O S T E N B A S I S (SCI IEMATISCH)

43

A B B . 17: K O S T E N S T E L L E N B E T R A C H T U N G MIT FLEXIBLEN P L A N K O S T E N AUF GRENZKOSTF.NBASIS (SCI IEMATISCH)

44

A B B . 18: K O S T E N E L E M E N T E DER E I N Z E L K O S T E N R E C H N U N G N A C H R I E ß E L

46

A B B . 19: BEISPIEL EINER G R U N D R E C H N U N G N A C H R I E ß E L

49

A B B . 20: F O R M A L E R E G E L K R E I S S T R U K T U R D E R P L A N K O S T E N R E C H N U N G

50

A B B . 21: T E C H N I S C H E R E G E L K R E I S O B J E K T E DER I. P R O D U K T I O N S S T U F E

53

A B B . 22: T E C H N I S C H E R E G E L K R E I S O B J E K T E DER 11. P R O D U K T I O N S S T U F E

53

A B B . 23: H I E R A R C H I S C H E V E R D I C H T U N G S S T R U K T U R

65

A B B . 24: BEISPIEL FÜR DIE K O S T E N S T E L L E N B I L D U N G IM P R O D U K T I O N S B E R E I C H EINES CHEMIEUNTERNEI1MENS

66

A B B . 25: BEISPIEL FÜR DIE K O S T E N S T E L L E N B I L D U N G IM V E R T R I E B S B E R E I C H

67

A B B . 2 6 : BEISPIEL FÜR DIE K O S T E N S T E L L E N B I L D U N G IM V E R W A L T U N G S B E R E I C H

68

A B B . 2 7 : BEISPIEL FÜR K O S T E N S T E L L E N B I L D U N G IM L A G E R - U N D V E R S A N D B E R E I C H

69

A B B . 28: BEISPIEL FÜR DIE K O S T E N S T E L L E N B I L D U N G IM B E R E I C H T E C H N I K U N D S O N S T I G E S

70

A B B . 2 9 : G R E N Z B E T R A C H T U N G ZUR A N N A H M E INTERNER Z U S A T Z A U F T R Ä G E

82

A B B . 30: V E R F A H R E N DER INNERBETRIEBLICHEN L E I S T U N G S V E R R E C H N U N G

83

A B B . 31: E N T W I C K L U N G S E N T S C H E I D U N G E N UND L E B E N S Z Y K L U S K O S T E N

94

A B B . 32: F O R M E N DER P R O D U K T V A R I A T I O N ( S C H U H ( 1 9 8 8 ) , S. 164FF.)

96

X

Abbildungsverzeichnis

A B B . 3 3 : V E R F A H R E N DER E N T W I C K L U N G S B E G L E I T E N D E N K A L K U L A T I O N

98

A B B . 3 4 : Z I E L - UND P L A N K O S T E N ZWISCHEN PRODUKT, RESSOURCEN U N D P R O Z E S S E N

100

A B B . 3 5 : P R O B L E M B E R E I C H E BEI D E R Z I E L K O S T E N B E T R A C H T U N G

103

ABB. 36: SCHEMA ZEITRAUMBEZOGENE FERTIGUNGSAUFTRAGSAUSWERTUNG

111

A B B . 3 7 : E N T W I C K L U N G D E R G E M E I N - U N D EINZELKOSTEN (VGL. M I L L E R / V O L L M A N N 1985)

113

ABB. 3 8 : UNTERSCHIEDE INTERNATIONALER STRATEGIEVERFOLGUNG

1 17

A B B . 3 9 : H I E R A R C H I S C H E TYPISIERUNG VON P R O Z E S S E N

123

A B B . 4 0 : V O R - / N A C H T E I L E DER P R O Z E ß K O S T E N R E C H N U N G

136

A B B . 4 1 : E I N F L U ß D E R INTERVENTIONSSTUFEN A U F DIE K O S T E N

146

A B B . 4 2 : Z E I T L I C H E S T R U K T U R DER K E R IN EINEM JAHR

148

A B B . 4 3 : Ü B E R S I C H T P L A N U N G S A B L A U F KOSTEN

153

A B B . 4 4 : E I N S T U F I G E KOSTF.NPI.ANUNG

160

A B B . 4 5 : S O L L K O S T E N IN A B H Ä N G I G K E I T VON M E H R E R E N B E Z U G S G R Ö ß E N U N D R E S U L T I E R E N D E S P E Z I A L A B W E I C H U N G E N (EXEMPLARISCH) ABB. 46: ABWEICHUNGSANALYSE

206 207

A B B . 4 7 : G R A P H I S C H E R Z U S A M M E N H A N G DER STARREN P L A N K O S T E N R E C H N U N G N A C H DEM K O N Z E P T DER C H E M I S C H E N INDUSTRIE

221

A B B . 4 8 : G R A P H I S C H E D A R S T E L L U N G EINER TYPISCHEN E R L Ö S A B W E I C H U N G

236

A B B . 4 9 : T E I L A B W E I C H U N G E N DER ERLÖSABWEICHUNG (VGL. A L B E R S ( 1 9 9 2 ) )

237

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

1

Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

1.1

Kosten- und Leistungsrechnung im internen Rechnungswesen

1

Unter dem Begriff "Internes (häufig auch Betriebliches) Rechnungswesen" werden sämtliche Verfahren zusammengefaßt, deren Aufgabe es ist, alle im Betrieb auftretenden Mengen- und Wertströme, die vor allem -aber nicht ausschließlichdurch den Prozeß der betrieblichen Leistungserstellung und -Verwertung hervorgerufen werden, mengen-, preis- und wertmäßig zu erfassen. Das Rechnungswesen befaßt sich als Teil des Informationssystems eines Unternehmens ausschließlich mit Wertrechnungen. In Anlehnung an Dieter Schneider soll zur Kennzeichnung von Elementen des Rechnungswesens zwischen: -

Rechnungszwecken Rechnungszielen Rechnungsadressaten Rechnungsgrößen

unterschieden werden. Unter dem Begriff Rechnungszweck faßt er "die Informationswünsche der Empfänger der Rechnungslegung über die künftige Wirklichkeit" - wie die Einkommensermittlung, Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage - zusammen (Schneider 1981, S. 414). Den Begriff Rechnungsziel interpretiert er als einen Begriff aus der quantitativen Sprache des Rechnungswesens, z.B. den Gewinn eines Jahres beim Jahresabschluß, das Betriebsergebnis in der KLR oder den Zahlungssaldo in der Finanzrechnung (vgl. Schneider 1981, S. 407). Der Aufbau und die Gestaltung des internen Rechnungswesens erfolgt dabei nach betriebsindividuellen Gesichtspunkten und ist abhängig von den qualitativen und quantitativen Informationsbedürfnissen interner Rechnungsadressaten. Adressaten des Internen Rechnungswesens sind die Führungskräfte (Management) aller Ebenen eines Unternehmens. Durch das Zahlenmaterial des internen Rechnungswesens sollen Anhaltspunkte zur Planung, Steuerung und Kontrolle des

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

2

betrieblichen Leistungsprozesses bereitgestellt werden. Der betriebliche Leistungsprozeß wird dabei aus verschiedenen Sichten betrachtet (vgl. Tabelle). Sicht

Typische Fragestellung

Teilrechenwerke

Welche Produktionsfaktoren wurden im Kostenartenrechnung Leistungsprozeß eingesetzt? Welche Kosten sind dafür angefallen? KostenstellenOrganisations- In welcher Organisationseinheit sind

Faktorsicht

sicht

Prozeßsicht

Produktsicht

Marktsicht

welche Kosten angefallen?

rechnung

Welche Organisationseinheit hat welche

Erfolgsstellen-

Leistungen erbracht?

rechnung

Für welche Teilprozesse des Leistungs-

Prozeßkosten-

prozesses fallen welche Kosten an?

rechnung

Für welche (internen) Aufträge im Lei-

Auftragskosten-

stungsprozeß fallen welche Kosten an?

rechnung

Für welche marktgängigen Ergebnisse

Kostenträgerstück-

(Produkte) des betrieblichen Leistungs-

rechnung (Kalku-

prozesses fallen welche Kosten an?

lation)

Auf welchen Märkten erzielt das Un-

Kurzfristige Er-

ternehmen welche Leistungen?

folgsrechnung

Welche Kosten stehen den Marktleistungen gegenüber? In der traditionellen deutschen Form des internen Rechnungswesens übergibt die Finanzbuchhaltung Werte und Mengen der beschafften Produktionsfaktoren und der verkauften Produkte an eine separate, auf den betrieblichen Leistungsprozeß bezogene Betriebsabrechnung (sogenanntes Zweikreissystem). Technisch erfolgt dieses durch Übergabe zwischen den Kontenklassen des verwendeten Kontenrahmens. Die Kontenklassen der Betriebsabrechnung sind differenziert in Einzelkonten eingeteilt: -

Kostenartenrechnung (Kontenklasse 4 im Gemeinschaftskontenrahmen), Kostenstellenrechnung (Kontenklasse 5 und 6) Kostenträgerrechnung (Kontenklasse 7) und Erfolgsrechnung (Kontenklasse 8)

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

3

Verrechnungsbeziehungen

Die Kostenartenrechnung erfaßt und systematisiert die Kosten, die in der laufenden Abrechnungsperiode anfallen. Die erfaßten Kosten werden auf Organisationseinheiten und deren Kostenstellen verteilt, um sie den Führungskräften zuzuordnen. Die Kostenträgerrechnung übernimmt die den Produkten direkt zurechenbaren Kosten aus der Kostenartenrechnung und die nur indirekt zurechenbaren Kosten aus der Kostenstellenrechnung. Die Verrechnung über Kontenklassen wird heute per DV zwar oft anders gelöst, ohne daß sich jedoch die Kontenlogik grundlegend geändert hat. In den letzten Jahren sind weitere Teilsysteme wie die Auftragsabrechnung und die Prozeßkostenrechnung entstanden, um eine bessere Transparenz der Kosten des betrieblichen Leistungsprozesses zu erreichen. Moderne Systeme nutzen Datenbanken, um die Kostenartenrechnung als Grundrechnung zu realisieren, die flexible Auswertungsrechnungen für verschiedene Zwecke ermöglicht (vgl. Riebel 1990, Sinzig 1990, Fischer/Rogalski 1991, Fischer 1996).

4

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

Ergebnis-

Ergebnis-Konto

rechnungsbeleg

* Zusatzkontierung - Kostcnrechungskreis - Ergebnisbereich Anlagcnwirlschaft

- P r o f i t - C e n t e r etc.

Reparaturbcleg

z.B. SAP R / 3 A M Personalwirtschaft

Kosten-Konto

Lohnbeleg

z.B. SAP R/3 HR

Abb. 2: W e r t e f l u ß in integrierten betriebswirtschaftlichen D V - S y s t e m e n (schematisch)

Im weiteren Sinne umfaßt das interne Rechnungswesen neben Kosten- und Leistungsrechnungen (KLR) auch Teilsysteme mit anderen Rechnungsgrößen: -

Ein-/ Auszahlungsrechnungen wie Finanz- und Investitionsrechnungen,

-

Aufwands-/Ertragsrechnungen, wie (interne) Gewinn- und Verlustrechnungen,

-

Vermögens-/Schuldenrechnungen, wie (interne) Bilanzen.

Die KLR soll eher kurzfristige Entscheidungen der Führungskräfte unterstützen, die sich nur mittelfristig und indirekt in Zahlungen auswirken. Kosten und Leistungen sollen die nur schwer prognostizierbaren Wirkungen von Entscheidungen auf Ein- und Auszahlungen vereinfacht, aber differenziert nach Bereichen abbilden (vgl. Fischer 1989, S. 264 ff, Altmann/ Fischer/ Frevert/ Hessenbruch 1989, Schildbach. 1993). Dazu werden die fast immer mehrperiodigen Auswirkungen von Entscheidungen durch entsprechende Rechengrößen (z.B. Opportunitätskosten, kalkulatorische Zinsen) auf einperiodige Wirkungen vereinfacht. In der KLR wird somit bewußt vereinfacht, um dem Management möglichst aktuell nach

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

5

Sichten differenziert die Konsequenzen seiner Entscheidungen zu zeigen. Wichtig sind standardisierte Auswertungsrechnungen, damit Entscheidungen des Managements bereichs- und zeitübergreifend einheitlich beurteilt werden. Das interne Rechnungswesen hat durch den Controllinggedanken in Deutschland an Aktualität gewonnen. Unter Controlling wird verkürzt die Steuerung des Unternehmens durch "vermaschte Regelkreise" verstanden. Das Rechnungswesen stellt als ein Planungs- und Informationsmodell die Vorgabe- und Kontrollinformation bereit, mit denen Soll-Ist Abweichungsanalysen durchgeführt werden.

A b b . 3: Planungs- und Kontroll-Regelkreise der U n t e r n e h m e n s f ü h r u n g

1.2

Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung

Die Systeme der KLR sind darauf ausgerichtet, das betriebliche Management zu unterstützen, - die Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozesse durch Entscheidungen zu steuern (Entscheidungsunterstützungsaufgabe), - die Ergebnisse dieses Prozesses im Hinblick auf die Rechnungszwecke zu dokumentieren (Dokumentationsaufgabe).

6

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

Eine KLR ist ein entscheidungsorientiertes und fiihrungsbezogenes Instrument; sie liefert Informationen über Kosten und Leistungen, die für Steuerungsaufgaben auf allen Organisationsebenen und in allen Leistungsbereichen benötigt werden. Die KLR kann als ein spezieller Informationsgenerator (vgl. Szyperski 1981, Sp. 1426 ff.) angesehen werden, der darauf ausgerichtet ist, Anregungs-, Prognose-, Vorgabe- und Kontrollinformationen für die Führungsebenen zu erzeugen. In Verbindung mit Informationen über betriebliche Ziele sollen diese Planungen und Dispositionen in den Unternehmensbereichen verbessern, untermauern und überprüfen. Die KLR soll die Planungs-, Kontroll- und Entscheidungsfunktionen des Managements unterstützen. Diese Aufgaben sind jedoch zu allgemein, um Gestaltungsanweisungen für ein Rechnungswesensystem abzuleiten. Es ist fragen, wozu die bereitzustellenden Informationen konkret verwendet werden sollen; d. h. es muß angegeben werden, "welche sachlich materiellen Probleme gelöst werden" (Hummel/ Männel 1986, Bd. 1, S. 25). Da die Aufgaben in Unternehmen vielschichtig und kaum vorhersehbar sind, können diese nur nach übergeordneten Gesichtspunkten strukturiert werden. Wichtige Aufgabengruppen sind: 1. Leistungen und Kosten für Entscheidungen bereitstellen, 2. Kontrolle der Ziele, Maßnahmen und Parameter, 3. Kalkulation der betrieblichen Leistungen, 4. Erfolgsermittlung von Verantwortungsbereichen. ad 1 ) Leistungen und Kosten für Entscheidungen bereitstellen. Jede Disposition im Betrieb ist zukunftsbezogen und umfaßt die Wahl zwischen Handlungsmöglichkeiten. Die KLR soll die wertmäßigen Konsequenzen der in Frage kommenden Entscheidungsalternativen sichtbar machen; d. h. die Änderungen der Leistungen und Kosten aufzeigen, die sich als Folge einer Entscheidung voraussichtlich ergeben werden. Die Daten der KLR werden abgerufen, wenn zum Beispiel folgende Entscheidungen zu treffen sind (Hummel /Männel 1986, Bd. 1, S. 33 f.): - Wahl der Transportmittel und -wege im Beschaffungs- und Absatzbereich, - Wahl zwischen Eigenherstellung oder Fremdbezug, - Wahl zwischen Fertigungsverfahren,

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung -

7

Wahl zwischen Organisationsabläufen (z. B. Genehmigungsprozesse) Annahme oder Ablehnung eines Auftrages.

In diesen Fällen sind für die Alternativen die relevanten Kostenveränderungen zu ermitteln. Durch vielschichtige Datenaufbereitungen, die Ermittlung von Kostenrichtwerten („benchmarking") und Kennzahlen können Entscheidungsprozesse aussagefähiger fundiert werden. Die Leistungsfähigkeit einer Kostenrechnung wird jedoch von Personen falsch eingeschätzt, die - die Grenzen der KLR, wie zum Beispiel deren Einperiodigkeit oder die Probleme der Kostenzurechnung nicht ausreichend berücksichtigen, - einen "Automatismus" zwischen Kosteninformationen und auszuwählender Handlungsalternative sehen. Kosten stehen neben anderen Entscheidungsgrößen und stellen nur einen Teil der Informationen dar, die bei der Alternativenwahl zu berücksichtigen sind. Häufig werden in einem Verantwortungsbereich Entscheidungen getroffen, die erst in anderen Bereichen zu Kosten fuhren, ohne daß dieses dem verantwortlichen Mitarbeiter bewußt ist. Solche "kostenmäßigen Fernwirkungen" in vertikaler (zeitlicher) oder horizontaler (kostenstellenübergreifender) Hinsicht sind durch die Kostenrechnung auszuweisen (Transparenzfunktion). Beispiel: Dem Konstrukteur an der CAD-Station ist bewußt zu machen, welche Kosten die Verwendung nicht genormter Teile in der Logistik, in der Fertigung und Ersatzteillagerhaltung verursacht. ad 2) Kontrolle der Maßnahmen, Ziele und Parameter Entscheidungsorientierte Kostenkontrollen sollen Aufschluß geben, inwieweit die Kostenprognosen von den Kosten realisierter Prozesse abweichen und welche Ursachen hierfür verantwortlich sind. Dies gilt sowohl für die von der Unternehmensleitung getroffenen als auch für die an untergeordnete Instanzen delegierten Entscheidungen und Prozesse (Riebel 1990, S. 11 ff). Jede Kontrolle zielt auf Lernprozesse ab, dazu sind stets Maßnahmen erforderlich, deren Kosten in der Folgezeit zu überprüfen sind. Unter dem Aspekt der Rückkoppelung von Planung und Kontrolle ist die KLR als Kontrollinstrument in dreierlei Hinsicht wichtig: Erstens soll sie auf Abweichungen im Entscheidungsvollzug gegenüber dem Plan aufmerksam machen und den verantwortlichen Instanzen

8

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

rechtzeitige Korrekturmaßnahmen ermöglichen. Zweitens soll durch den Vergleich von Plan und Ist überprüft werden, ob die der Planung zugrundeliegenden Prämissen realistisch waren oder ob Entwicklungen sichtbar werden, die bei der Planung nicht berücksichtigt wurden. Drittens sollen Folgerungen für die Systeme der KLR gezogen werden. Die Kostenplanung und -kontrolle muß an Objekten ansetzen, die im Betriebsgeschehen beobachtbar sind und die Gegenstand der Entscheidungen des Managements sind. Je nach den Aufgaben und Informationsbedürfnissen der Führungskräfte können die Kontrollprozesse auf unterschiedliche Maßnahmen, Vorgänge und Tatbestände gerichtet sein.Es kommen u. a. die folgenden Objekte für Kontrollrechnungen in Betracht: Erstellte und abgesetzte Leistungen sowie innerbetriebliche Leistungen (Kostenträger), z.B. Produkte, Zwischenprodukte (Kostenträgerrechnung) Nach organisatorischen oder technischen Kriterien gebildete Teilbereiche einer Unternehmung, z.B. Werkstätten, Abteilungen (Kostenstellenrechnung) Projekte, z. B. Baumaßnahmen, Entwicklungsvorhaben. (Auftragskostenrechnung) ^

Prozesse, z. B. Logistik- oder Verwaltungsvorgänge (Prozeßkostenrechnung).

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

9

Abb. 4: Ablaufdiagramm der Kostenplanung und -kontrolle

Um dispositions- oder ausfuhrungsbedingte Schwachstellen zu lokalisieren, werden die den Objekten zugerechneten Istkosten (Istleistungen) mit der angestrebten Plangröße verglichen.

10

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

Sofern sich die Kontrolle auf die gewählten Handlungsalternativen bezieht und die Entscheidungsgrundlagen für die Zukunft verbessern soll, brauchen die Kontrollrechnungen nur die Größen enthalten, die auch für die Entscheidungsrechnungen verwendet wurden. Die Kontrollrechnung knüpft direkt an die Daten der Entscheidungsrechnung an, wobei die Abweichungsanalyse die Verbindung zwischen der Kostenrechnung zu Entscheidungszwecken und der zu Kontrollzwecken darstellt. Eine solche Analyse läßt erkennen, welche Ursachen für die Abweichungen verantwortlich sind. Anschließend können Maßnahmen eingeleitet werden, die die Leistungsprozesse in Zukunft effizienter gestalten. Diese effizientere Gestaltung künftiger Abläufe durch Lernprozesse ist die Hauptaufgabe entscheidungsorientierter Kontrollen; nicht das Finden von Verantwortlichen für die Fehler der Vergangenheit. ad 3) Kalkulation der betrieblichen Leistungen. In der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) werden die pro Einheit der betrieblichen Leistungen geplanten bzw. entstandenen Kosten ermittelt. Kostenträger sind: 1. Absatzleistungen wie -> Artikel / Produkte oder -> Dienstleistungen, 2. innerbetriebliche Leistungen wie -> Aufträge, ->Projekte oder -> Prozesse. Die Kostenträgerstückrechnung kann retrograd die vom Markt erlaubten Kosten („Zielkosten"), oder die sich aus den Prozessen ergebenden Selbstkosten ermitteln. Bei einer Kalkulation mit Vollkosten werden die gesamten Kosten einer Untern e h m u n g auf die betrieblichen Absatzleistungen verteilt; bei einer Kalkulation mit

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

11

Teilkosten hingegen werden nur bestimmte Teile der Gesamtkosten (Einzelkosten/variable Kosten) den Kostenträgern zugerechnet. In der Kostenträgerstückrechnung werden die Kosten pro Kostenträger ermittelt, damit zum Beispiel Informationen bereitgestellt werden: - für Preisentscheidungen, um Preisuntergrenzen oder Angebotspreise für öffentliche Aufträge festzulegen, - für Programmentscheidungen, um Kostenträger entsprechend der Vorteilhaftigkeit ihres Kosten-Leistung-Verhältnisses fördern oder eliminieren zu können, - für Beschaffungsentscheidungen, um Preisobergrenzen festzustellen und über Eigenfertigung oder Fremdbezug entscheiden zu können, - für die Bestandsbewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse, - für die Abrechnung innerbetrieblicher Projekte (z. B. F&E-Tätigkeiten). ad 4) Erfolg von Verantwortungsbereichen ermitteln Die KLR soll den Erfolg von Unternehmensbereichen ermitteln und die Beurteilung von Managementleistungen ermöglichen. Dazu werden entsprechende Organisationselemente definiert, zum Beispiel: ^ Kostenstellen, denen Kosten und Leistungen ^ Ergebnisbereiche, denen Ergebnisse auf Absatzmärkten zuordbar sind. Die Häufigkeit der Rechnungen hängt von den Steuerungsmöglichkeiten des Managements im Geschäft ab und kann daher im Jahr variieren (z. B. häufig in der Saison, seltener in der Nebensaison). Der Erfolg von Bereichen und Führungskräften soll dokumentiert werden, damit übergeordnete Instanzen über deren Budgets und zu treffende Maßnahmen entscheiden und die Auswirkungen auf die Strategie des Unternehmens beurteilen können. Oft wird auch das Entgelt von Mitarbeitern anhand des Ergebnis ihres Bereiches bemessen. Sofern sich Konzernteile vom Geschäft her unterscheiden, werden zum Zwecke des besseren Vergleichs für ähnliche Bereiche sogenannte „Kostenrechnungskreise" mit einer unternehmensübergreifenden, geschlossenen Kostenrechnung definiert.

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

12

1.3

Grundbegriffe der Kosten- und Leistungsrechnung

1.3.1

Kostenbegriffe in der Betriebswirtschaftslehre

1.3.1.1 Wertmäßiger Kostenbegriff Kosten werden als bewerteter leistungsbezogener (betriebsbezogener) Güterverbrauch definiert. Der wertmäßige Kostenbegriff trennt die Bewertung des internen Mitteleinsatzes und des resultierenden Leistungsergebnisses von den Zahlungsmittelbeziehungen im Außenbereich der Unternehmung. Der Güterverbrauch wird nicht mit den aus dem Markt resultierenden Zahlungen., sondern anhand des wirtschaftlichen Ziels in einer Geldgröße bewertet. Grundlage der Bewertung ist, daß knappe Produktionsfaktoren flir einen bestimmten Verwendungszweck eingesetzt und damit anderen Zwecken entzogen werden. Kosten können nur entstehen, wenn eine wirtschaftliche Leistung erstellt werden soll. Merkmale: 1. Güterverbrauch Die Ausgangsbasis der wertmäßigen Kosten bilden Gütereinsatzprozesse in einem Unternehmen. Ein Güterverbrauch liegt dann vor, wenn nützliche und zugleich knappe Güter (Wirtschaftsgüter) vollständig oder teilweise ihre Fähigkeit verlieren, in zielsetzungsadäquater Weise eingesetzt zu werden. Wirtschaftsgüter können sowohl materielle (Sachgüter) und immaterielle (Dienstleistungen usw.), ursprüngliche Realgüter als auch ursprüngliche Nominalgüter (Geld) sowie abgeleitete Realgüter (z. B. Patente, Urheberrechte aus Lizenzverträgen) und abgeleitete Nominalgüter (Ansprüche auf Zahlungen) sein ( Menrad 1965, S. 28 f.). Güterverbräuche (Beispiele)

Kein Güterverbrauch (Beispiele)

-

Inanspruchnahme von Arbeits- und Dienstleistungen,

-

Verbrauch von freien Gütern (z. B. Luft),

-

Nutzung von Betriebsmitteln, Entrichtung von Abgaben und Steuern,

-

Verbrennungsprozesse (z.B. Strohfelder) in der Landwirtschaft, Stickstoffgewinnung.

-

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

13

2. Sachzielbezogenheit Sachzielbezogenheit bedeutet die Absicht, durch den Gütereinsatz eine Leistung zu erbringen. Zur Leistung zählen alle angestrebten Resultate der planmäßigen Arbeitstätigkeit des Betriebes. Güterverzehr ohne Sachzielbezogenheit zählt nicht zu den Kosten, da er nicht bei der Erfüllung des eigentlichen Betriebszwecks entsteht. Allerdings ist die Quantifizierung der Leistung als auch der dadurch verursachten Kosten im Einzelfall schwierig. Es sind nicht nur betriebliche Endprodukte zu betrachten, die Leistungsprozesse müssen in den verschiedenen Phasen und Unternehmensbereichen sichtbar gemacht werden. Auch Zwischenprodukte sind somit Leistungen (Menrad 1965, S. 53 ff.) Beispiel: „Neutraler Aufwand" wird wegen fehlender Sachzielbezogenheit der KLR berücksichtigt: - Betriebsfremder Aufwand (z. B. Spende an das Rote Kreuz), - Außerordentlicher Aufwand (z. B. Feuerschäden), - Periodenfremder Aufwand (z. B. Steuer-Nachbelastung).

nicht in

Weiterhin existieren „kalkulatorische Kosten", denen überhaupt kein Aufwand (Zusatzkosten) oder ein Aufwand in anderer Höhe (Anderskosten) gegenübersteht. Die Unterschiede zwischen Aufwand und kalkulatorischen Kosten resultieren aus einem anderen Sachziel der KLR gegenüber der bilanziellen Rechnung. Beispiel: Bei bilanziellen Abschreibungen bestimmt sich das anzusetzende Mengen- und Wertegerüst nach Steuer- oder handelsrechtlichen Vorschriften; bei kalkulatorischen Abschreibungen nach dem betriebsgewöhnlichen Einsatz und den voraussichtlichen Wiederbeschaffungskosten.

14

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

Abb. 6: Aufspaltung von Aufwand und Ertrag

3. Bewertung Der leistungsbezogene Güterverzehr muß bewertet, d. h. in Geld ausgedrückt werden. Durch die Bewertung werden die Yerbrauchsmengen addierbar gemacht und ökonomisch gewichtet. Allerdings gibt es für den wertmäßigen Kostenbegriff keine eindeutigen Bewertungsregeln, vielmehr hängt der Wertes vom Bewertungszweck ab. Die Bewertungsidee basiert auf dem Opportunitätskostengedanken, nach dem der Nutzen der besten alternativen Verwendung des Produktionsfaktors als Wert anzusetzen ist. ( Adam 1970, S. 34; Turner 1980, S. 41). In der Praxis wirft die Festlegung der Mengen- und Wertkomponente vielfältige Probleme auf, die speziell bei den kalkulatorischen Kosten deutlich werden. Beispiel: Bei der Bemessungsgrundlage der kalkulatorischen Zinsen wird in der Praxis oft die Vermögensbindung in Anlage- und Umlaufvermögen um das Abzugs kapital gemindert. Dabei bestehen zwei Auffassungen:

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

15

1. Auffassung: Als Abzugskapital sind v o m Vermögen die Beträge abzuziehen, die dem Unternehmen zinsfrei zur Verfügung stehen. Zinsfreie Beträge sind danach zum Beispiel: -

Kundenanzahlungen,

-

Zinsfreie (staatliche) Darlehen,

-

Zinsfreie Rückstellungen, z. B. für Gewährleistungen, Abraumbeseitigung,

-

Lieferantenverbindlichkeiten.

Entgegen weitverbreiteter Auffassung sind Lieferantenverbindlichkeiten in der Regel nicht zinsfrei, jedenfalls dann nicht, wenn Skontoabzug möglich ist, da dann der Kunde bei Inkaufnahme der Verbindlichkeit einen höheren Preis zahlt. Eine ähnliche Argumentation gilt auch für Kundenanzahlungen, da hier der Kunde für seine Anzahlung in aller Regel einen Preisnachlaß bekommt. Zu dieser Auffassung ist anzumerken, daß es nicht dem Zweck der Kostenrechnung entspricht, Entscheidungen über die Kapitalbeschaffung zu unterstützen; bei einer klaren Aufgabentrennung der betrieblichen Rechenwerke ist dies die Aufgabe der Finanzierungsrechnung. Im Mittelpunkt der Kostenrechnung steht die Steuerung der Vermögensbindung durch die Verantwortlichen, da sie das Vermögen (schon auf der Ebene der Kostenstellenleiter) direkt beeinflussen können (z. B. durch die Anschaffung bestimmter Maschinen, durch Zwischenlager etc.). 2. Auffassung: Diese geht davon aus, daß Vermögensbindung generell mit Opportunitätskosten in Höhe der "entgangenen Zinserträge" zu belasten ist; unabhängig davon, mit welchen Kosten das dafür zu beschaffende Kapital verbunden ist. Danach sind alle betrieblich gebundenen Vermögensbestandteile (also nicht Finanzanlagen etc.) mit kalkulatorischen Zinsen zu belegen. Allerdings ist dabei sicherzustellen, daß nicht Vermögensbindungskosten doppelte verrechnet werden. Dies ist dann der Fall: - w e n n bei Eingang von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen diese mit dem (nicht u m Skonto geminderten) Wert in die Materialbuchführungund in die Kostenrechnung eingehen, da dann die Vermögensbindungskosten einmal über diesen Bruttowert (als im Materialverbrauch verrechnete Zinsanteile) und einmal über die kalkulatorischen Zinsen auf die Vorräte an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen in der Kostenrechnung (also doppelt) verrechnet werden. Der Abzug von Lieferantenverbindlichkeiten als Abzugskapital kann diesen Fehler vermeiden. Im Fall des Verzichts auf Skontogewährung erfolgt keine Doppelverrechnung. Auf

16

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

den Abzug der Lieferantenverbindlichkeiten als Abzugskapital ist zu verzichten. - wenn in den Personalkosten der Kostenrechnung neben den eigentlichen Lohnkosten auch Lohnnebenkosten wie die Verzinsung (und die Zuführung) der Pensionsrückstellungen enthalten sind. Werden dann diese indirekt über die kalkulatorischen Zinsen auf die Vermögensbindung noch einmal mit Zinskosten belegt, liegt eine Doppelbelastung vor, die durch die Berücksichtigung der Pensionsrückstellungen als Abzugskapital berichtigt werden kann. - wenn bei Kundenanzahlungen der Kunde einen Preisnachlaß verlangt (in der Industrie üblich) und somit eine Erlösschmälerung vorliegt. Würde man auf die Vermögensbindung jetzt noch kalkulatorische Zinsen verrechnen, so würden diese zusammen mit der Erlösschmälerung zu einer Doppelbelastung führen. Daher ist auch in diesem Fall die Berücksichtigung von Abzugskapital in Höhe der Kundenanzahlungen sinnvoll. Nach dieser zweiten Auffassung ist Abzugskapital also nur anzusetzen, um Doppelverrechnungen von Kosten zu vermeiden und damit die Vermögensbindung nur einmal mit Kosten zu belegen. Um eine Verwechslung der Abzugskapitalbegriffe zu vermeiden, soll an dieser Stelle die Überlegung angeregt werden, das Abzugskapital nach der 2. Auffassung als Berichtigungskapital zu bezeichnen. 1.3.1.2

Pagatorischer Kostenbegriff

Im Gegensatz zum wertmäßigen , der auf reale Güterbewegungen abstellt, orientiert sich der pagatorische Kostenbegriff an Zahlungsmittel - bzw. Geldbewegungen. Die Pagatoriker sehen in den Kosten nicht - wie die Anhänger des wertmäßigen Kostenbegriffs - eine individuelle Wert-, sondern eine spezielle Ausgabenkategorie. Ihr Hauptvertreter Koch versteht unter Kosten "die mit Herstellung und Absatz einer Erzeugniseinheit bzw. einer Periode verbundenen, nicht kompensierten Ausgaben" (Koch 1958, S. 361). Sämtliche Güterverbräuche, die nicht mit Ausgaben verbunden sind, werden nicht berücksichtigt. Zusatzkosten (z. B. kalkulatorischer Unternehmerlohn) werden somit abgelehnt und eine Bewertung der Grundkosten mit (beschaffungsmarktorientierten) realisierten (tatsächlichen Anschaffungskosten) oder mit nichtrealisierten Marktpreisen (z. B.'gegenwärtigen oder zukünftigen Tagesbeschaffungspreise) gefordert. Die Bewertung zu nichtrealisierten Marktpreisen ist nur im Rahmen von Planungen denkbar. Der pagatorische Kostenbegriff basiert somit ausschließlich auf empirisch beobachtbaren Tatbeständen.

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

1.3.1.3

17

Entscheidungsorientierter Kostenbegriff

Dieser Kostenbegriff (Riebel 1990, S. 409 ff.) geht davon aus, daß Kosten durch Entscheidungen bedingt sind. Riebel versteht unter Kosten "die durch die Entscheidung über das betrachtete Objekt ausgelösten, zusätzlichen, nicht kompensierten Ausgaben (Auszahlungen)" (Riebel 1990, S. 427). Wie bei den Pagatorikern werden Kosten als eine spezielle Ausgabenkategorie interpretiert. Durch die Zuordnung von empirisch beobachtbaren Wertgrößen (Auszahlungen bzw. Ausgaben) zu einem geeigneten Bezugsobjekt (z. B. Kostenstelle, Kostenträger, Periode) sollen die negativen Auswirkungen der betrieblichen Entscheidungen lokalisiert und möglichst wirklichkeitsnah wiedergegeben werden. Darum fordert Riebel die Rückkehr zu den ursprünglichen, konkret meßbaren Rechengrößen wie -

Realgütermengen (z. B. Mengen von Sachgütern und Dienstleistungen), Zahlungsmittelmengen (z. B. Einzahlungen, Auszahlungen und Zahlungsmittelbestände), Zahlungsverpflichtungen (z.B. Entgelte für Leistungen, Steuern), Zahlungsansprüche (Ansprüche gegenüber dem Staat wie Subventionen).

Alle anderen Rechengrößen wie Opportunitätskosten oder Abschreibungen sind seiner Meinung nach fiktive, intersubjektiv nicht nachvollziehbare Konstrukte, die individuellen Zwecküberlegungen unterworfen sind. Im Unterschied zu den Vertretern des pagatorischen Kostenbegriffs stellt RIEBEL jedoch nicht generell auf die effektiven Ausgaben ab, sondern betrachtet nur diejenigen, die durch die Existenz bzw. Realisierung eines Bezugsobjektes zusätzlich hervorgerufen werden (Riebel 1990, S. 77). Beispiel:

Unterschied bungen für

zwischen den drei Kostenbegriffen Maschinen:

Anschaffungspreis einer Maschine: Wiederbeschaffungswert: bilanzielle Nutzungsdauer: tatsächliche Nutzungsdauer: lineare Abschreibung

anhand

10.000.-DM 12.000.-DM 4 Jahre 5 Jahre

der

Abschrei-

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Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

Pagatorisch

Wertmäßig

Abschreibungsbetrag

2.500.-DM p.a.

2.400.-DM p.a.

Begründung:

1) Realisierter

1)Wiederbe-

eine Periodisierung der

Anschaffungs-

schaffungs wert

A nschaffungsauszahl un-

preis

2) Tatsächliche

gen auf kleinere Ab-

2) Bilanzielle

Nutzungsdauer

rechnungszeiträume

Nutzungsdauer

1.3.2

Entscheidungsorientiert 0,00 DM p.a.

er-

folgt nicht!

Kosten kategorien

Es existiert eine große Anzahl von Kostenunterbegriffen, die als Kostenkategorien bezeichnet werden. Gesamtkosten können nach unterschiedlichen Kriterien in Kategorien untergliedert werden. Dabei sind die Spezifika einer Unternehmung, das zugrunde gelegte Kostenrechnungsmodell und die zu beantwortenden Fragen zu beachten . Von den Kostenkategorien werden wichtige vorgestellt. 1.3.2.1

Fixe und variable Kosten

Variable Kosten Variable Kosten ändern sich mit der Höhe einer Kosteneinflußgröße. Häufig wird die Beschäftigung als Leistung einer Betriebseinheit hervorgehoben. Entsprechend gilt: Beschäftigungsvariable Kosten ändern sich in der Höhe mit der Beschäftigung. Betrachtet man den Zusammenhang zwischen Beschäftigungsänderung und Kostenverlauf, so lassen sich die beschäftigungsvariablen Kosten weiter unterteilen in proportionale, degressive, progressive und regressive Kosten (vgl. Hummel/ Männel 1986, Bd. 1, S. 68 ff.; Kloock/Sieben/Schildbach 1990, S. 38 ff.).

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

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19

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Abb. 7: Beschäftigungsvariable und -fixe Kosten in der Kosten- und Leistungsrechnung

Fixe Kosten Fixe Kosten bleiben bei der Variation einer Kosteneinflußgröße konstant. Beschäftigungsfixe Kosten sind unabhängig von der qualitativen und quantitativen Variation des Leistungsprogramms. Sie werden für das zukünftige Programm disponiert und beziehen sich immer auf einen bestimmten Zeitraum. Die beschäftigungsfixen Kosten entstehen durch den Aufbau der Betriebsbereitschaft und werden auch als Kapazitätskosten bezeichnet. Kurzfristig sind sie nicht abbaubar und fallen auch an, wenn keine Leistungen erstellt werden. 1.3.2.2

Einzel- und Gemeinkosten

Die Unterscheidung zwischen Einzel- und Gemeinkosten bezieht sich ursprünglich auf die Kostenträgerrechnung. Danach stellen die Einzelkosten solche Kosten dar, die auf eine Produkteinheit direkt zurechenbar sind. Zu den Kostenträgereinzelkosten gehören in der Regel das Fertigungsmaterial, die Fertigungslöhne (für ein Stück), die Sondereinzelkosten des Vertriebes und der Fertigung (für einen Auftrag).

20

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

Demgegenüber handelt es sich bei den Gemeinkosten um Kostenbestandteile, die den Kostenträgern nicht unmittelbar zugerechnet werden können, weil sie für mehrere gemeinsam entstehen, weil ihre Erfassung als Einzelkosten zu kostspielig ist oder aus sonstigen Gründen unterbleibt. Die den Kostenträgern nicht direkt zurechenbaren Gemeinkosten werden als echte Gemeinkosten und die direkt zurechenbaren, aber (z. B. aus Wirtschaftlichkeitsgründen) nicht direkt zugerechneten Kosten als unechte Gemeinkosten bezeichnet. Werden die Kostenstellen als Zurechnungsobjekt betrachtet, so kann zwischen Kostenstelleneinzel- und Kostenstellengemeinkosten unterschieden werden. Die Kostenstelleneinzelkosten repräsentieren die Kosten, die den Kostenstellen direkt zurechenbar sind und auch direkt zugerechnet werden (z. B. Gehalt eines nur in einer Kostenstelle tätigen Mitarbeiters). Die Kostenstellengemeinkosten hingegen umfassen all j e n e Kosten, die den Kostenstellen nicht zugerechnet werden, weil sie für mehrere gemeinsam anfallen (Kostenstellengemeinkosten, z. B. Kosten für Sanitärräume) oder weil eine direkte Kostenerfassung aus Wirtschaftlichkeitsgründen nicht für sinnvoll gehalten wird (unechte Kostenstellengemeinkosten, z. B. Strom-, Heizungs- und Wasserkosten). Wird die Dimension Zeit und die Zurechenbarkeit von Kosten auf Perioden betrachtet, so kann zwischen Periodeneinzel- und Periodengemeinkosten unterschieden werden. Auch hier kann eine Unterscheidung zwischen echten und unechten Periodengemeinkosten vorgenommen werden.

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

21

Zurechenbarkeit auf ein Zurechnungsobj ekt

fixe Einzelkosten

variable Einzelkosten

fixe Gemeinkosten

variable Gemeinkosten

Ja

Nein

Nein

Ja

Beeinflußbarkeit durch Kosteneinflußgröße

Abb. 9: Kostenkategorien

Beispiel: Produktion von modischen Sakkos Bezugsobjekt: Sakko BOSSI

Kosteneinflußgröße: Beschäftigung

Auftragsgröße 500 Stück Fixe Einzelkosten

Schnittmusterkosten für Sakko BOSSI

Variable Einzelkosten

Stoffkosten für Sakko BOSSI

Fixe Gemeinkosten

Beleuchtungskosten Nähwerkstatt

Variable Gemeinkosten

Energiekosten Nähmaschine

Diese relativierte Unterscheidung zwischen Einzel- und Gemeinkosten je nach Zurechnungsobjekt hat RIEßEL zum Eckpfeiler seiner "Relativen Einzelkostenrechnung" gemacht. Im Mittelpunkt stehen der entscheidungsorientierte Kostenbegriff und das Identitätsprinzip (Riebel 1990, S. 67 ff.). Dies verlangt, nur solche Größen einander zuzuordnen oder aufeinander zu beziehen, für die sich ein identischer dispositiver Ursprung (in der Regel eine identische Entscheidung) nachweisen läßt (Riebel 1990, S. 418 ff.). Alle Kosten entstehen auf einer bestimmten Zurechnungsebene als Einzelkosten eines Bezugsobjekts. Während Kosten bei der Entstehung als Einzelkosten Bezugsobjekten zuzurechnen sind, sind die ursächlichen Entscheidungen häufig nicht

22

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

zu identifizieren. Entscheidungsorientiert sind sind somit zu unterscheiden einerseits Einzelkosten, die einem spezifischen (beliebig wählbaren) Bezugsobjekt zurechenbar sind, da Kosten und Bezugsobjekt auf dieselbe Entscheidung zurückgehen und andererseits Gemeinkosten, die aus übergeordneten Entscheidungen resultieren und damit dieses und andere Bezugsobjekte gemeinsam betreffen. „Einzel- und Gemeinkosten" sind immer in Relation zu einem bestimmten Bezugsobjekt zu sehen. Bei einem solch umfassenden Einzelkostenbegriff existiert immer ein Bezugsobjekt, bei dem die entscheidungsbedingten Kosten als Einzelkosten erfaßbar sind. Beispiel: Abschluß eines Leasingvertrages über ein TAXI - Laufzeit 2 Jahre - Feste Km-Leistung 80000 km - Leasinggebühr 16.000,- DM - Feste Restzahlung - Taxi-Normaltarif I,- DM/km ^ Beschaffungsdisposition (Vertragsabschluß) bestimmt für 2 Jahre fixe Auszahlung ^ Einsatzdisposition (Zusatz-Fahrauftrag über 1000 km zu 0,70 DM) bestimmt die verdrängten alternativen Deckungsbeiträge (Verdrängung anderer Nutzungen) und zusätzlich Auszahlungen (Benzin etc. - hier vernachlässigt) -> Kosten des Fahrauftrages über 1000 km = 1,-DM-0,30 DM * 1000 = 700,-DM

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

23

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Abb. 10: Beispiel einer objektbezogenen Zurechnungshierarchie

24

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

1.3.2.3 Primäre und sekundäre Kosten Entstehen die Kosten durch den Einsatz von Produktionsfaktoren, die das Unternehmen von externen Märkten bezogen hat, so handelt es sich um primäre Kosten. Diese können sowohl durch die Inanspruchnahme von Fremdleistungen als auch durch den Verbrauch bzw. Gebrauch von extern bezogenen Repetier- bzw. Potentialfaktoren (z. B. Maschinen) hervorgerufen werden. Die sekundären Kosten hingegen umfassen den bewerteten Einsatz von Repetierbzw. Potentialfaktoren, die das Unternehmen selbst erstellt und wieder einsetzt (innerbetriebliche Leistungen). Sie entstehen z. B. durch die von eigenen Kräften durchgeführte Reparaturarbeiten oder durch die Selbsterzeugung von Strom oder Gas. 1.3.2.4 Relevante und irrelevante Kosten "Relevanz" kann als Gütekriterium dafür angesehen werden, inwieweit bestimmte Kostengrößen zur Lösung von Entscheidungs- und Kontrollproblemen herangezogen werden können. "Was in der konkreten Unternehmung als relevante Information anzusehen ist, hängt bei gegebenem Logikkalkül stets von den konkreten Zielinhalten der Entscheidungsträger und den Freiheitsgraden des jeweiligen Entscheidungsfelds ab." (Meffert 1968, S. 73) Beispiel:

Überlegt sich z. B. Autobesitzer, ob es günstiger ist, eine Einkaufsfahrt mit dem eigenen PKW oder mit dem Bus zu machen, so sind in die Entscheidungsrechnung nicht sämtliche PKW-Kosten einzubeziehen. Relevant sind nur die entscheidungsabhängigen Kosten (z. B. Benzin, Öl, Reifenverschleiß, Parkgebühr), da sich nur diese bei einer Fahrt mit dem eigenen PKW ändern würden. Hingegen wären die entscheidungsunabhängigen Kosten (z. B. Kfz-Steuer, Haftpflichtversicherung, Garagenmiete) irrelevant.

Die relevanten Kosten sind stets im Zusammenhang mit zu treffenden Entscheidungen, mit Handlungsalternativen bzw. mit der Kontrolle realisierter Entscheidungen zu sehen. Bei entscheidungsvorbereitenden Rechnungen sind nur solche Kosten relevant, die sich ausschließlich mit der Entscheidung für eine Handlungsmöglichkeit ändern; die hinzukämen, wenn man eine geplante Maßnahme durchführte bzw. die weg-

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

25

fielen, wenn man dies unterließe. Dabei ist es belanglos, ob die zusätzlichen Kosten gewollt entstehen oder als Folge der Entscheidung in Kauf genommen werden müssen. Ausschlaggebend ist, daß sie allein durch die geplante Aktion ausgelöst werden bzw. in ihrem dispositiven Ursprung darauf zurückzuführen sind. Relevante Kosten lassen sich daher definieren als "erwartete zukünftige, noch beeinflußbare, alternativenspezifische Kosten" (Hummel 1981, Sp. 969 f.). Soll hingegen mit einem Kostenrechnungssystem die Leistung eines Managements in einer Periode kontrolliert werden ( z. B. die Leistung eines Produktmanagers, eines Betriebsleiters oder Geschäftsführers) so sind die für die Managementleistung relevanten Kosten die der Organisationseinheit zurechenbaren Kosten (Einzelkosten) unabhängig davon, ob die Existenz dieser Kosten unmittelbar von der Existenz der Organisationseinheit abhängt; also bei deren Auflösung wegfällt. Es wird somit die These aufgestellt, daß filr Entscheidungszwecke die variablen, für Kontrollzwecke jedoch die zurechenbaren Kosten relevant sind. SCHNEIDER weist daraufhin, daß auch fixe Kosten bei Entscheidungen spe-ziell unter Risiko relevant sein können (Schneider 1984). Beispiel:

1.3.3

Für eine Entscheidung, sich selbständig zu machen oder nicht, spielen in einer unsicheren Welt die fixen Kosten des Planungshorizontes, wie Miete, Autokosten, sehr wohl eine Rolle, sofern man nicht risikoneutral ist. Leistungsbegriffe in der Betriebswirtschaftslehre

Die betrieblichen Leistungen sind das Gegenstück zu den Kosten. Sie sind Ausdruck des positiven Ergebnisses des Wertschöpfungsprozesses eines Unternehmens. Die erstellten Güter müssen aus dem betrieblichen Produktionsprozeß hervorgegangen sein, um als betriebliche Leistung anerkannt zu werden. Parallel zum Kostenbegriff können mehrere Leistungsbegriffe unterschieden werden (vgl. Kloock/Sieben/Schildbach 1990, S. 32 ff.). 1.3.3.1

Wertmäßiger Leistungsbegriff

Der wertmäßige Leistungsbegriff basiert auf den drei Merkmalen: Gütererstellung, Sachzielbezogenheit und Bewertung.

26

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

1. Gütererstellung Gütererstellung liegt vor, wenn mit Hilfe der eingesetzten Produktionsfaktoren Wirtschaftsgüter hervorgebracht werden. Zu den produzierten Wirtschaftsgütern zählen nicht nur die Absatzgüter (verkaufte Produkte, noch nicht abgesetzte Fertigfabrikate), sondern darüber hinaus die innerbetrieblichen Wiedereinsatzgüter sowie die unfertigen Erzeugnisse. 2. Sachzielbezogenheit Zur Leistung zählen nur solche Gütererstellungen, die aus dem betrieblichen Produktionsprozeß hervorgegangen sind und das angestrebte Ergebplanmäßigen Arbeitstätigkeit bilden (Schweitzer/ Küpper 1991, S. 50 f.). Entscheidend ist die Intention, durch den Faktoreinsatz eine Leistung erbringen zu wollen. Gütererstellungen, die nicht zur Erfüllung des Betriebszwecks beitragen, gehören daher nicht zu den Leistungen.

Beispiel: - Neutrale Erträge (Erträge, die keine Leistungen sind), - betriebsfremde Erträge (z. B. Währungsgewinne bei Kursschwankungen), - außerordentliche Erträge (z. B. Verkauf einer Maschine über Buchwert), - periodenfremde Erträge (z. B. Steuerrückvergütungen). 3. Bewertung Für die Bewertung der fertigen, unfertigen und innerbetrieblichen Erzeugnisse k o m m e n unterschiedliche (kostenorientierte) Wertansätze (vgl. Kloock/ Sieben/ Schildbach 1990, S. 33 f.) in Betracht. So werden sachzielbezogene Gütererstellungen im Regelfall mit wertmäßigen Kosten bewertet. Die notwendigen Wertansätze können hilfsweise aus beschaffungsmarktorientierten, bei Preisverfall auch aus absatzmarktorientierten Marktpreisen abgeleitet werden. 1.3.3.2

Pagatorischer Leistungsbegriff

Der pagatorische Leistungsbegriff bewertet die sachzielbezogene Güterentstehung mit Einnahmen oder Einzahlungen. Es erfolgt eine absatzmarktorientierte Bewertung zu pagatorischen Preisen (realisierte Verkaufspreise am Umsatztage, gegenwärtige und zukünftige Tagesverkaufspreise).

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

1.3.3.3

27

Entscheidungsorientierter Leistungsbegriff

Der entscheidungsorientierte Leistungsbegriff nach R I E ß E L geht von der Entscheidungsbedingtheit der Leistungsentstehung aus. Leistungen sind die durch die Entscheidung über das betrachtete Objekt ausgelösten zusätzlichen, nicht kompensierten Einnahmen (Einzahlungen). Durch die Zuordnung von empirisch beobachtbaren Wertgrößen (Einnahmen) zu einem geeigneten Bezugsobjekt sollen die positiven Auswirkungen der Entscheidungen identifiziert und wirklichkeitsnah wiedergegeben werden (vgl. Riebel 1990, S. 421 f.). Beispiel:

Vertragsabschluß

(z. B. Werk-, Werklieferungs-

oder Lizenzvertrag)

mit

einem Kunden. Die Zurechenbarkeit der Erlöse richtet sich nach der Laufzeit der Verträge bzw. den Kündigungsmodalitäten und nicht nach dem Zahlungsder vereinbarten Zahlungen modus der Kunden. Die Gesamtsumme (Erlöse) ist nur der Vertragsdauer insgesamt und nicht den Zahlungsintervallen als Einzelerlös zurechenbar. 1.4

Systeme der Kosten- und Leistungsrechnung

Die KLR ist ein Instrument der Unternehmensführung; ihre Gestalt verändert sich somit mit den Aufgaben des Managements. Der Wandel der Aufgaben drückt sich aus in den KLR-Systemen. Diese "sind formal gesehen Abrechnungsverfahren, deren Aufbau durch bestimmte Elemente sowie durch bestimmte Beziehungen zwischen diesen Elementen gekennzeichnet ist." (Hummel/Männel 1990, Bd. 2, S. 20). Sie unterscheiden sich durch die Interpretation des Begriffs "Kosten", den Aufbau der Grund- und Auswertungsrechnungen, dem Vorgehen bei der Kostenerfassung sowie durch die Anwendung der Kostenzurechnungsprinzipien. Die KLR in ihrer heutigen Form wurde in den dreißiger bis fünfziger Jahren für Fertigungsstrukturen mit hohen Lohnkostenanteilen konzipiert. Bei der heutigen Automatisierung machen direkte Fertigungslohnkosten im Schnitt nur noch 8 % bis 20 % der gesamten Produktionskosten aus. Angestiegen sind demgegenüber die "Overheadkosten" (Verwaltung, Forschung und Entwicklung, Umweltschutz, Informationstechnologie, etc.), die sich einer direkten Zuordnung auf die marktfähigen Leistungen des Unternehmens entziehen (veränderte Kostenstrukturen).

28

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

Eine Reihe von Kosten läßt sich zwar den marktfähigen Leistungen zuordnen, fällt j e d o c h zeitlich vorgelagert (Vorleistungskosten) oder nachgelagert (Nachleistungskosten) an, so daß der zeitliche Verzug zwischen Leistungserstellung und Kostenanfall die Aussagefähigkeit der Kostenrechnung verzerrt. Dies gilt zum Beispiel für die Kosten der Forschung und Entwicklung oder für die Kosten von Garantie- und Gewährleistung (veränderte Periodenstrukturen). Verschiebung in den Kostenblöcken

15%

Gemeinkosten

35 %

Löhne

A b b . 1 1: E n t w i c k l u n g d e r K o s t e n s t r u k t u r i n d u s t r i e l l e r U n t e r n e h m e n in d e n U S A

Die vom Markt geforderten Produktdifferenzierungen führen zu einer Variantenvielfalt, die neue Anforderungen an die Produktions- und Logistikstruktur stellt und die Kostenzurechnung erschwert. Weiterhin verändert sich das Produktbild: Produkte stellen ein Bündel von Eigenschaften dar; nur ein Teil davon wird durch die "Hardware" bestimmt, die "Software" (vorn Design bis zum Service) wird für den Markterfolg immer entscheidender und die dafür erforderlichen Kosten müssen dem Kostenträger zugerechnet werden (veränderte Produktstrukturen).

Kapitel 1

Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

29

Administrative Gemeinkosten Bsp.: D V , Verwaltung Fertigungsnahe Gemeinkosten Bsp.:Logistik (Beschaffung. Transport, Lagerhaltung) Arbeitsvorbereitung. Qualitätssicherung Produkt-Linzelkostcn Bsp Matenalfinzelkoslen. I'crtigungseinzel kosten

Vorleistungskosten Beispiele:

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y

Hntwieklungskosten

Leistungskosten

y

y

Naehleistungskosten

|

Zeit

Garantiekosten

Investitionskosten

Abb. 12: Kostenanfall im Leistungsprozeß und Z u r e c h e n b a r k e i t

Von den vielfältigen Merkmalen zur Unterscheidung von Kostenrechnungssystemen (vgl. Turner 1980, S. 26 ff.) sollen nur die wichtigsten erwähnt werden: -

Nach dem Ausmaß der Kostenzurechnung auf die Kostenträger und der hierarchischen Differenzierung von Kostenträgern wird zwischen Voll- und Teilkostenrechnungen unterschieden.

-

Nach dem zeitlichen Bezug wird zwischen Ist-, Prognose- und Plankostenrechnungen unterschieden

-

Nach der Differenzierung von Ausprägungen der Kosteneinflußgrößen (i. d. R. Beschäftigungsgrade) wird zwischen starren und flexiblen Rechnungen differenziert.

Nach diesen Merkmalen lassen sich Grundformen von KLR-Systemen unterscheiden (vgl. Brink 1978, S.572)., deren Eignung als Führungsinstrument einerseits von den Steuerungsaufgaben und dem Komplexitätsgrad der Leistungsprozesse, andererseits von dem Nutzen für die Unternehmensführung und den Kosten der Informationsverarbeitungstechnologie abhängt.

30

Kapitel 1 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung

Istkosten-

Kostenträgerbezug Voll kosten r e c h n u n g

Teilkosten rechnung

Prognosekostenrechnung

F.in flu 0 groß eil

Huf B«sij VOII variablen

Istkostciircchiiiiug

starr

Progn osekostenrerhnuiig auf Vollkosienbasis

flexibel flexible Pro g n ose kost eilrechnung auf Vollkosten basis

Plankostenrechnung slHrr slürre Plan kosten rechnung AIIT Vollkos l en brtsis

flexible Prognosekoslenrechnung auf Tei 1 koste II basis

flexibel flexible Plankoslen reell II u n g »uf Vollkostenbasij

Greiizplankosteiiiind Deckungsbeitrags rech innig iiHch Kilger

relnlive Einzelkoslenii nd DeckiingsbeitrAgsrechiiung nach Riebel

Hilf Bltsis VOII relativen Kindel kosten

Abb. 13: Kostenrechnungssysteme

Kapitel 2

Plankostenrechnung

2

Plankostenrechnung

2.1

Plankostenrechnung in der Kosten- und Leistungsrechnung

31

Die Istkostenrechnung kann die Führungsebenen im Unternehmen nur unzureichend bei den folgenden Funktionen unterstützen: Planungsfunktion Planung versucht den Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozeß im voraus in seinen wirtschaftlichen Konsequenzen zu durchdenken und zielgerecht auszurichten. Im Rahmen der K L R werden dazu vor Beginn der Planungsperiode die Ziele (z. B. im Absatz- und Produktionsbereich) und die zugehörigen Maßnahmen unter Beachtung der Randbedingungen (z. B. Absatzbeschränkungen, Kapazitätsgrenzen) in ihren wirtschaftlichen Auswirkungen vorausgedacht. Planung stellt sich somit aktiv den Anforderungen der Zukunft, während Prognose diese nur passiv vorhersagen will. Kontrollfunktion Kontrolle versucht, aufgrund realisierter Werte von Zielen und Maßnahmen Abweichungen zwischen Plan und Ist zu ermitteln, die Ursachen zu ergründen und Konsequenzen für die handelnden Personen und Systeme abzuleiten. Kontrolle und Planung bilden zusammen einen Regelkreis, für das die K L R Informationen ermittelt, analysiert und dokumentiert (Dokumentationsaufgabe). Die Gründe für die unzureichende Eignung der Istkostenrechnung liegen zum einen darin, daß diese nicht systematisch die zu beeinflussenden und nicht zu beeinflussenden Kosteneinflußgrößen trennt. "Istkosten sind das komplexe Ergebnis aller Kostenbestimmungsfaktoren. In ihnen mischen sich Einflüsse von Beschäftigungsschwankungen, Veränderungen der Betriebsbereitschaft, Lohn- und Preisbewegungen, unterschiedliche Auftragszusammensetzungen sowie die Wirkungen von UnWirtschaftlichkeiten, ohne daß bei einer Istkostenrechnung die Möglichkeit besteht, den Einfluß dieser Kostenbestimmungsfaktoren zu isolieren." (Kilger 1988, S. 28). Zum anderen bezieht sich die Istkostenrechnung auf vergangene Perioden. Um zu Prognosen für zukünftige Perioden zu kommen und gleichzeitig die Abrechnungsverfahren zu vereinfachen, wurde die Istkostenrechnung in der Kostenträ-

32

Kapitel 2

Plankostenrechnung

gerrechnung um Standardansätze z. B. für den Arbeits- oder Materialeinsatz und in der Kostenstellenrechnung um Normalkostenbetrachtungen erweitert. Eine solche Prognose baut gegebenenfalls auf UnWirtschaftlichkeiten der Vorperioden auf und führt bei der Kontrollfunktion zum berühmten "Schlendrian mit Schlendrian" Vergleich nach Schmalenbach. Zudem ist es unmöglich, Prognosefehler von zu beeinflussenden UnWirtschaftlichkeiten zu trennen. Es lag nahe, sich daher bei der Prognose der zukünftigen Kosten von den Werten der Vergangenheit zu lösen und sich zu bemühen, Mengenvorgaben mit Hilfe technischer Berechnungen, Verbrauchsstudien und ärbeitswissenschaftlicher Studien

zu

ermitteln

und

Preisvorgaben

als

Ziele

zu

definieren

(Standard-

kostengedanke). Während diese Überlegungen technisch-ökonomisch geprägt waren, dominieren heute Gedanken zur Unternehmensführung. Seit den fünfziger Jahren versucht man Führungsmodelle wie Management by Objectives, Management by Exception durch die KLR zu unterstützen.

Abb. 14: E n t w i c k l u n g der KLR-Systeme und der zu lösenden A u f g a b e n

Der Grundgedanke dieser Modelle ist eine Dezentralisierung der Verantwortung in den Unternehmen. Dazu war es notwendig, ein Instrument zu entwickeln, das es ermöglicht,

Kapitel 2

Plankostenrechnung

33

-

den dezentralen Verantwortungsträgern Zielvorgaben zu machen,

-

Ziele so zu definieren, daß diese durch dezentrale Entscheidungen auch beeinflußt werden können,

-

Entscheidungen hinsichtlich der Zielerfüllung zu beurteilen, die Zielerfüllung dezentraler Einheiten zu dokumentieren.

Dies gelang durch die Übertragung der Erkenntnisse der Kosten- und Entscheidungstheorie auf die Kostenrechnung Anfang der sechziger Jahre und mündete in der Entwicklung von "Grenzkostenrechnungen". Gemeinsam ist diesen Modelltypen, daß sie die Vollkostenbetrachtung durch Ausweis nur jener Kostenänderungen ersetzen, die aus der Veränderung der jeweiligen Kosteneinflußgröße oder aus einer Entscheidung für eine Handlungsmöglichkeit resultieren (Grundgedanke der Marginalanalyse). Dadurch wird eine Ursache-Wirkungs-Beziehung zwischen Einflußgrößen und den entstehenden (relevanten) Kosten hergestellt. Anhand der Definition von Hummel, der unter relevanten Kosten "erwartete zukünftige, noch beeinflußbare, alternativenspezifische Kosten" (Hummel 1981, Sp. 970) versteht, läßt sich der Gedanke präzisieren. "Erwartete zukünftige Kosten" bezieht sich auf den Plancharakter und präzisiert den Vorgabecharakter und den Zeitbezug der anzusetzenden Größen. Das Attribut "zukünftig" sagt aus, daß nur die in Zukunft entstehenden Kosten relevant sein können. Für bereits früher angefallenen Kosten gilt dies niemals; unter Umständen bieten sie aber eine erste Grundlage zur Abschätzung künftig anfallender Kosten. Relevante Kosten sind Erwartungen über die Kostenwirkungen von Entscheidungen. "Beeinflußbarkeit" bezieht sich auf die Veränderbarkeit der Kosten im Zeitablauf und auf Dispositionsbedingtheit der Kostenentstehung (vgl. Henzel 1964, S. 495 ff; Riebel 1990, S. 81 ff.). Beeinflußbare Kosten sind solche bewerteten Güterverbräuche, die mit einer bestimmten Maßnahme verknüpft sind und durch diese zusätzlich ausgelöst werden. Im Gegensatz dazu sind Werteverzehre, die sich durch eine Entscheidung nicht ändern, für die Entscheidungsträger unbeeinflußbar und somit entscheidungsirrelevant. Auch zukünftige Kosten sind irrelevant, sofern über sie bereits in der Vergangenheit mit Verpflichtungswirkung verfügt, d. h. "irreversibel vordisponiert" wurde. Die amerikanische Literatur bezeichnet solche, in der Vergangenheit entstandene, nicht mehr rückgängig zu machende Kosten als "sunk costs" (Horngreen 1963, S. 326). Diese "sunk costs" stellen einen Spezialfall irrelevanter Kosten dar. Sie lassen sich als vordisponierte Vergangenheitskosten überhaupt nicht mehr ändern, wohingegen irrelevante Kosten sich nur durch eine bestimmte Entscheidung nicht verändern lassen.

34

Kapitel 2

Plankostenrechnung

"Alternativenspezifisch" stellt auf die Handlungsalternativen ab und besagt, daß bei deren Bewertung weder relevante vergessen noch irrelevante Kosten hinzugerechnet werden dürfen. So stellen z. B. Kosten, die für mehrere Entscheidungsalternativen in gleicher Höhe anfallen, keine relevanten (alternativenspezifischen) Kosten dar. Gefordert wird eine exakte Analyse der Entscheidungssituation: Dabei bestehen bei der Prognose der Kostenhöhe Unsicherheiten. Das Prinzip der relevanten Kosten fordert je Entscheidung eine spezifische Rechnung. Die KLR muß daher neben Grund- spezifische Auswertungsrechnungen für die jeweilige Alternativensituation berücksichtigen, anbieten. Diese Forderung ist zur Zeit nur in wenigen KLR -Systemen erfüllt. 2.2

Zwecke der Plankostenrechnung

Planung ist einer Definition Kosiols zufolge als prospektives Denkhandeln aufzufassen, in dem eine geistige Vorwegnahme und Festlegung zukünftigen Tathandelns erfolgt (vgl. Kosiol 1975, S. 41). Nach dieser Auffassung soll die PlanLKR zukünftig angestrebter Handlungen mit den resultierenden Leistungen und Kosten verknüpfen. Im Unterschied -

zur Ist-Kostenrechnung werden also die Kosten-/Leistungsauswirkungen nicht vergangenen sondern zukünftigen Tathandels erfaßt, zur Prognosekostenrechnung werden zwar auch zukünftige KLR-Werte vorausgesagt, doch werden diese nicht passiv prognostiziert, sondern mit aktiven Maßnahmen verknüpft.

Kapitel 2

Plankostenrechnung

35

Ist-KLR

Prognose-KLR

Plan-KLR

Zeitbezug

Vergangenheit

Zukunft

Zukunft

Rechnungs-

Betriebsbuch-

Prognosen des

Maßnahmenplanung

grundlage

haltung

Preis- und Men-

Parameterplanung

gengerüsts Kostenunter-

Istkosten

begriffe

Normalkosten

Sollkosten

Prognosekosten

Plankosten

Mengengerüst

Ist-Erfassung

Prognose

Maßnahmenplanung

Wertgeriist

Ist-Erfassung

Prognose

Parameterplanung (sofern nicht beeinflußbar) Maßnahmenplanung

Rechnungszweck Ergebnisermittlung

Ergebnis-

Planung und Kontrolle

prognose

des Leistungsprozesses

Es sei darauf hingewiesen, daß im Unterschied zur Literatur die Prognosekostenrechnung hier nicht zur Plankostenrechnung gezählt wird. Grund dafür ist, daß sie sich von der Normalkostenrechnung nur durch das Prognoseverfahren unterscheidet: Bei der Normalkostenrechnung wird zumeist auf eine Zeitreihe von Vergangenheitswerten ein einfaches Zeitreihenverfahren angewendet, um Zufallsschwankungen auszuschalten; bei der Prognosekostenrechnung können auch kompliziertere Vorhersageverfahren angewendet werden, um eine möglichst genaue Prognose der zu erwartenden Kosten und Leistungen zu erzielen. Die Prognosekostenrechnung hat das grundsätzliche Manko, daß mit Abweichungsanalysen nur die Gültigkeit und Güte der verwendeten Prognoseverfahren beurteilt werden kann. Demgegenüber ist es Anliegen der Plan-Kosten-/Leistungsrechnung, die Handlungen der Entscheidungsträger zu planen (Maßnahmenplanung) und mit den daraus zu erwartenden, zukünftigen Kosten/Leistungen zu verknüpfen und dadurch die Funktionen der Unternehmensfiihrung Planung, Kontrolle und Entscheidungen zu unterstützen. Es handelt sich somit immer um eine kausale Prognose der durch Maßnahmen begründeten Kosten und Leistungen, um die Entscheidungen der

36

Kapitel 2

Plankostenrechnung

Manager im Hinblick auf das wirtschaftliche Ziel zu beeinflussen und deren Ergebnisse zu dokumentieren. 2.3

Grundbegriffe der Plankostenrechnung

Beschäftigung: Der zentrale Begriff der Plankostenrechnung ist die Beschäftigung. Diese wird üblicherweise nicht auf den Gesamtbetrieb, sondern auf die einzelne Kostenstelle bezogen. Die Kosteneinflußgröße "Beschäftigung" kann unterschiedlich operationalisiert werden -

als Inputgröße beispielsweise gemessen in Maschinenstunden als Outputgröße beispielsweise gemessen in Anzahl der bearbeiteten Werkstücke.

Planbeschäftigung Unter Planbeschäftigung versteht man die geplante Ausbringung einer Kostenstelle für die Planungsperiode. Die Messung der Planbeschäftigung erfolgt mit Hilfe der Bezugsgrößen (Gemeinkosten sollen in der Kostenstellenrechnung nicht nur bestimmten Verantwortungsbereichen zugerechnet werden, sondern dort auch in Abhängigkeit von gewissen Kosteneinflußgrößen geplant und abgerechnet werden. Hierzu werden Bezugsgrößen [Maßgrößen der Kostenverursachung] verwendet). Istbeschäftigung = die gemessene Beschäftigung einer Kostenstelle während einer Abrechnungperiode. Die Messung der Istbeschäftigung erfolgt mit Hilfe der Bezugsgrößen. Maximalbeschäftigung (theoretische Maximalkapazität) = technisch maximale Beschäftigung; wie folgt zu errechnen: Anzahl der Betriebsmittel in einer Kostenstelle* Arbeitszeit pro Tag * Arbeitstage pro Periode Normalbeschäftigung (realisierbare Maximalkapazität) = Maximalbeschäftigung einer Kostenstelle in einem Betriebsmittelverbund während einer Periode abzüglich betriebsspezifischer Kapazitätseinschränkungen (Störzeiten, Wartungen, Reparaturen etc.) und Leerzeiten (z.B. aufgrund Produktmix).

Kapitel 2

Plankostenrechnung

37

Sollbeschäftigung = mengenmäßige Istausbringung einer Kostenstelle multipliziert mit den geplanten Zeitstandards (z. B. lt. Arbeitsplan). Kosten: Plankosten sind die Kosten, bei denen die Mengen und Preise der für eine geplante Beschäftigung benötigten Produktionsfaktoren ebenfalls geplante Größen sind. Istkosten sind so definiert, daß die Preisabweichung bereits abgespalten ist. Es handelt sich somit u m Kosten, bei denen das Mengengerüst auf Istgrößen und das Preisgerüst auf Plangrößen basiert. Man muß daher unterscheiden zwischen - Istkosten der Istkostenrechnung = Istmengen x Istpreise - Istkosten der Plankostenrechnung = Istmengen x Planpreise. Normalkosten = normierte Kosten, die sich zum einen aus dem Durchschnitt vergangener Abrechnungsperioden, zum anderen an für die Zukunft prognostizierten Normalvorstellungen ableiten. Zufällige Schwankungen der Preise und Mengen werden bei der Ermittlung von Normalkosten weitgehend bereinigt. Sollkosten sind j e n e Kosten, die man unter der Voraussetzung wirtschaftlichen Verhaltens vorgeben kann (einhalten soll), wenn die Beschäftigung nicht ihren Planwert, sondern einen beliebigen Istwert annimmt; d. h. Sollkosten sind die planmäßigen Kostenvorgaben für die jeweilige Istbeschäftigung. Im Unterschied zu den Istkosten gilt jedoch das Plan-Mengengrüst für alle Verbräuche. Zielkosten sind die Kosten, die aus der Kalkulation mutmaßlich wettbewerbsfähiger Marktpreise hervorgehen und für Produkte oder Prozesse aus Sicht der Unternehmung langfristig zu erreichen sind, um angesichts der Marktbedingungen ein für die Unternehmenssicherung ausreichendes Gewinnniveau zu erzielen.

38

Kapitel 2

Plankostenrechnung

Nutzkosten Nutzkosten sind der Teil der Fixkosten, der durch die tatsächliche Beschäftigung im Verhältnis zur Normalbeschäftigung (Kapazität) ausgenutzt wird. Bei Erreichen der Planbeschäftigung sind die gesamten Fixkosten Nutzkosten. Leerkosten Leerkosten sind der Teil der Fixkosten, der durch die tatsächliche Beschäftigung (Plan- oder Ist) im Verhältnis zur Normalbeschäftigung (Kapazität) nicht ausgenutzt wird. Bei einem Beschäftigungsgrad von Null sind die ganzen Fixkosten als Leerkosten anzusehen. Leerkosten können daher als ein Maß der Unterbeschäftigung angesehen werden. Verrechnete Plankosten Verrechnete Plankosten geben jeweils die auf die Kostenträger verrechnete Kostensumme an. Den Plankalkulationssatz einer Kostenstelle erhält man, indem man die Plankosten durch die Planbeschäftigung dividiert. Abweichungen: Unter einer Abweichung versteht man die Differenz, die sich aus der Gegenüberstellung von Plan- und Istdaten für die Abrechnungsperiode ergibt.

Verbrauchsabweichung Als Verbrauchsabweichung wird die Differenz zwischen Ist- und Sollkosten interpretiert. Beschäftigungsabweichung Als Beschäftigungsabweichung wird die Differenz zwischen Soll- und verrechneten Plankosten interpretiert. Die Beschäftigungsabweichung hat ihren Grund darin, daß man die fixen Kosten auf die Kostenträger verteilt (Problem der Fixkostenproportionalisierung). Budgetabweichung Die Budgetabweichung ermittelt die Veränderung der geplanten Gesamtkosten, die durch eine Variation des Beschäftigungsgrades hervorgerufen worden ist. Sie beruht auf einer Änderung der proportionalen Kosten bei variierender Beschäftigung.

Kapitel 2

Plankostenrechnung

39

Gesamtabweichung Die Gesamtabweichung ist die Summe aus Verbrauchsabweichung und Beschäftigungsabweichung. Preisabweichung Die Preisabweichung bezeichnet die Abweichung des Ist-Preisgerüstes vom PlanPreisgerüst. 2.4

Systeme der Plankostenrechnung

2.4.1

Starre Plankostenrechnung

In der starren Plankostenrechnung werden für jede Kostenstelle die Plankosten - unter Umständen differenziert nach Kostenarten - lediglich für einen einzigen Beschäftigungsgrad (Planbeschäftigung) ermittelt (vgl. hierzu Haberstock 1989, Bd. 2, S. 18 ff.; Kloock/Sieben/Schildbach 1990, S. 176 f.). In der Abrechnungsperiode erfolgt keine Umrechnung der Plankosten auf die jeweilige Istbeschäftigung; d. h. die starre Plankostenrechnung kennt keine Sollkosten. Die Differenz zwischen Plan- und Istkosten ist für Kontrollzwecke wenig aussagefähig, da die beiden Werte auf unterschiedliche Beschäftigungsgrade bezogen sind. Für Zwecke der Kalkulation dividiert man die Plankosten entweder durch die Planbeschäftigung oder die Normalbeschäftigung und erhält den Plankalkulationssatz der Kostenstelle. Dieser ist im Grundmodell ein Vollkostensatz, da man in der starren Plankostenrechnung in der Regel keine Trennung zwischen fixen und variablen Kostenbestandteilen vornimmt. Die (in die Kostenträgerstückrechnung) verrechneten Plankosten enthalten dann neben fixen auch variable Kostenbestandteile, da zwischen den Plankosten und der jeweiligen Bezugsgröße vollständige Proportionalität unterstellt wird. Das folgende Schaubild charakterisiert die starre Plankostenrechnung in der Kostenstellenrechnung:

40

Kapitel 2

Plankostenrechnung

K

K

Kosten

KP

gesamte Plankosten

K1

Istkosten

Kverr

auf die Kostenträger verrechnete K o s t e n s u m m e

B

Bezugsgröße der Kostenstelle

B1'

Planbezugsgröße der Kostenstelle

B

1

Istbezugsgröße der Kostenstelle

Abb. 15: Kostenstellenbetrachtung mit starren Plankosten (schematisch)

Die starre Plankostenrechnung fuhrt pro Kostenstelle eine Planung der Beschäftigungsgröße und der korrespondierenden Gemeinkosten durch; sie unterstützt somit die Planungsfunktion. Diese Planung ist vergleichsweise einfach und wirtschaftlich durchführbar. Die Kontrolle wird natürlich dann erschwert, wenn es möglich ist, daß Plan-Beschäftigung und Ist-Beschäftigung voneinander abweichen, da sich dann Plan-Kosten und Ist-Kosten auf eine unterschiedliche Bezugsgröße beziehen. Allerdings ist der Fehler dann unbedeutend, wenn der Anteil variabler Gemeinkosten (wie oft der Fall) gering ist. Im Hinblick auf die Kostenträger-Einzelkosten wird in der Praxis häufig sehr wohl eine Differenzierung unterschiedlicher Beschäftigungsgrade vorgenommen; die Planung erfolgt zum Beispiel auf der Basis des Absatzprogramms, das mit Hilfe standardisierter (zum Beispiel der besten) Arbeitspläne gefertigt wird. Die Kontrolle erfolgt dann mit Hilfe einer Fertigungsauftragsabrechnung pro Kostenstelle und ermöglicht sowohl pro Auftrag und pro Periode eine Verfolgung der Einzelkosten. Solche Systeme trennen auch in der Kostenträgerstückrechnung die variablen Einzelkosten v o n den fixen Gemeinkosten.

Kapitel 2

Plankostenrechnung

41

Die Unterstützung der Entscheidungsfunktion wird dann erschwert, wenn keine Trennung fixer und variabler Gemeinkostengrößen in der Kostenstelle erfolgt. Eine solche Trennung ist grundsätzlich zwar möglich und kann pauschal auch systemunterstützt erfolgen (zum Beispiel durch eine entsprechende Kennzeichnung von Kostenarten), wird vom Grundmodell der starren Plankostenrechnung jedoch nicht gefordert. Häufig sind die industriellen Strukturen auch so, daß in den Kostenstellen relativ geringe variable Gemeinkosten anfallen. Eine starre Planung bietet sich an, -

in Kostenstellen, die aufgrund der technologischen Gegebenheiten ein festes Produktionsprogramm innerhalb fixierter Arbeitszeiten fertigen oder

-

bei Kostenstellenstrukturen, die vornehmlich beschäftigungsfixe Gemeinkosten verursachen,

so daß eine separate

Betrachtung des Einflusses beschäfti-

gungsvariabler Kosten irrelevant ist. Auf jeden Fall ist aber eine Trennung variabler und fixer Kosten in den Kostenträgerrechnungen zu fordern. 2.4.2

Flexible Plankostenrechnung

Die Grundidee der flexiblen Plankostenrechnungssysteme ist in der Kostenauflösung zu sehen; d. h. in der "Aufteilung eines Kostenbetrages in seine fixen und variablen (proportionalen) Bestandteile" (Haberstock 1989, Bd. 2, S. 225). Dadurch wird erreicht, daß den Kostenstellen nicht nur eine einzige Kostengröße in Form von Plankosten sondern eine lineare Kostenfunktion vorgegeben wird, die es ermöglicht, für die unterschiedlichsten Istbeschäftigungsgrade die entsprechenden Sollkosten zu ermitteln und den Istkosten gegenüberzustellen. Damit wird eine Anpassung der Kostenvorgaben an die jeweilige Istbeschäftigung sichergestellt. Für Z w e c k e der Kostenkontrolle werden die in der Abrechnungsperiode angefallenen Istkosten mit den entsprechenden Sollkosten verglichen; d. h. es werden für j e d e

Kostenstelle

getrennt

Verbrauchsabweichungen

ermittelt.

Die

Ver-

brauchsabweichungen geben jenen Kostenbetrag an, der in einer reinen Mengenbetrachtung durch UnWirtschaftlichkeiten bzw. durch Planabweichungen des Leistungsprozesses hervorgerufen wird. Die Systeme der flexiblen Plankostenrechnung unterscheiden sich in der Verrechnung der Kostenstellen(gemein-)kosten auf die Kostenträger. Die Rechnung

Kapitel 2

42

Plankostenrechnung

auf Vollkostenbasis dividiert die gesamten Plankosten durch die Planbeschäftigung bzw. die Normalbeschäftigung und erhält einen Plankostenverrechnungssatz auf Vollkostenbasis; die Rechnung auf Teilkostenbasis dividiert die proportionalen Plankosten und erhält einen Verrechnungssatz auf Grenzkostenbasis. 2.4.2.1

Flexible Plankostenrechnung als Vollkostenrechnung

D i e flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis (vgl. Haberstock 1989, Bd. 2, S. 24 ff.; Kloock/Sieben/Schildbach 1990, S. 178 ff; Hummel/Männel 1990, Bd. 2, S. 138 ff.) ist dadurch charakterisiert, daß in der Kostenstellenrechnung mit einer anderen Einteilung der Kosten gearbeitet wird als in der Kostenträgerrechnung. Für Zwecke der Kostenkontrolle werden die Plankosten kostenstellenweise in beschäftigungsfixe und beschäftigungsvariable Kosten aufgespalten. Damit kann eine aussagefähige Kostenkontrolle vorgenommen werden. Beim Übergang von der Kostenstellenrechnung zur Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) wird j e d e r Kostenträger mit Vollkosten belastet; d. h. in der Kalkulation arbeitet man weiterhin mit verrechneten Plankosten. Da die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis das Fixkostenproblem in der Kalkulation nicht löst, sind die Kalkulationsergebnisse als Entscheidungshilfe oft nicht verwendbar. Das folgende Schaubild charakterisiert die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis:

Kapitel 2

Plankostenrechnung

43

B K

Kosten

K'

Istkosten

B

Bezugsgröße der Kostenstelle

B'

I s l b e z u g s g r ö ß e der K o s t e n s t e l l e

Planbezugsgröße der Kostenstelle

KPf

Fixe Kosten

Sollkosten

A

Verbrauchsabweichung

AB K' F

B

P

K5 A V K-F

Nutzkosten

KP

gesamte Plankosten

Rverr

Budg.

auf die Kostenträger verrechnete K o s t e n s u m m e

Budgetabweichung Beschäftigungsabweichung Leerkosten

Abb. 16: Kostenstellenbetrachtung mit flexiblen Plankosten auf Vollkostenbasis (schematisch)

2.4.2.2

Flexible Plankostenrechnung als Grenzkostenrechnung

In der flexiblen Plankostenrechnung auf Grenzkostenbasis wird sowohl in der Kostenstellenrechnung als auch in der Kalkulation eine Trennung in fixe und variable Kostenbestandteile vorgenommen. In der Kostenstellenrechnung ergibt sich der gleiche Sollkostenverlauf wie in der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis. In der Kostenträgerstückrechnung wird hingegen mit Plankalkulationssätzen gearbeitet, die nur die variablen Plankosten (variable Einzelkosten und variable Gemeinkosten) j e Bezugsgrößeneinheit umfassen. Durch die Trennung der fixen Kosten wird sowohl die Kontrollfunktion als auch die Entscheidungsfunktion in zufriedenstellendem Maße unterstützt. Im System der Grenzplankostenrechnung stimmen die verrechneten Plankosten mit den Sollkosten überein; das heißt die Grenzplankostenrechnung kennt keine Beschäftigungsabweichung. Die Verbrauchsabweichung hingegen gleicht der in der

44

Kapitel 2

Plankostenrechnung

flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis überein ( s t r e n g g e n o m m e n gilt dies nur f ü r die Primärkosten, da in einem Teilkostenrechnungssystem die Sekundärkosten in der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung auch zu Teilkosten bewertet werden).

K

K K

Kosten l

Istkosten

KP i^vcrr

gesamte Plankosten auf d i e K o s t e n t r ä g e r v e r r e c h n e t e K o s t e n s u m m e

B

B e z u g s g r ö ß e der Kostenstelle

I s t b e z u g s g r ö ß e der K o s t e n s t e l l e

B^

P!anbezugsgröf3e der Kostenstelle

Fixe K o s t e n

Ks A

Sollkosten V

Verbrauchsabweichung

Buds

Budgetabweichung

A b b . 17: Kostenstellenbetrachtung mit flexiblen Plankosten auf Grenzkostenbasis (schematisch)

2.4.3

Relative Einzelkostenrechnung

G r u n d l a g e n und Prinzipien A u s g a n g s p u n k t der relativen Einzelkostenrechnung ist die Vorstellung, daß sämtliche Kosten durch Entscheidungen hervorgerufen werden. Die betrieblichen Ents c h e i d u n g e n w e r d e n als die eigentlichen Ursachen der Kostenentstehung b z w . als m a ß g e b l i c h e Kostenbestimmungsfaktoren angesehen (vgl. Riebel 1990, S. 285).

Kapitel 2

Plankostenrechnung

45

Solche kostenauslösenden Entscheidungen haben gleichzeitig bestimmte Konsequenzen zur Folge, die Riebel als Bezugsobjekte für die Kostenzurechnung bezeichnet. Hierunter versteht er "alle selbständigen Maßnahmen, Vorgänge und Tatbestände, die eigenständiges Dispositionsobjekt oder Untersuchungsobjekt sein können" (Riebel 1990, S. 450). Die Zuordnung der auszahlungsbezogenen Kostenwerte zu den Bezugsobjekten erfolgt nach dem Identitätsprinzip. Nach diesem Prinzip sind Kosten einem Bezugsobjekt nur dann eindeutig zurechenbar, wenn sowohl das Bezugsobjekt als auch die Kosten durch dieselbe identische Entscheidung oder durch dasselbe Bündel von Entscheidungen hervorgerufen werden (vgl. Riebel 1990). Die einem Bezugsobjekt aufgrund des Identitätsprinzips zurechenbaren Kosten werden als Einzelkosten bzw. als entscheidungsrelevante Kosten bezeichnet. Die einem Bezugsobjekt aufgrund des Identitätsprinzips nicht zurechenbaren Kosten stellen echte Gemeinkosten des betrachteten Bezugsobjektes bzw. entscheidungsirrelevante Kosten dar. Es wird davon ausgegangen, daß die betrieblichen Entscheidungen und ihre Auswirkungen Elemente eines sachlich vieldimensionalen und zeitlich fortschreitenden Gefüges von Dispositionen mit jeweils unterschiedlicher sachlicher und zeitlicher Reichweite sind. Sie reichen von der Gründungsentscheidung über die Entscheidungen zur Beschaffung von Produktionsanlagen, Werkstoffen, der Einstellung von Mitarbeitern bis hin zu den Entscheidungen zur Nutzung der verfügbaren Potentiale zwecks Erstellung bestimmter Produkte und deren Absatz. Die Spannweite der sachlichen und zeitlichen Dimension einer Entscheidung erstreckt sich daher von der Gesamtunternehmung bis zum einzelnen Arbeitsplatz, vom kompletten Leistungsangebot bis zur Leistungseinheit und von der gesamten Lebensdauer der Unternehmung bis hin zur Dauer der kleinsten Verrichtung (vgl. Riebel 1990, S. 391). Solche dispositiven Über- und Unterordnungsbeziehungen und deren Kostenwirkungen werden in Form von Bezugsobjekthierarchien berücksichtigt. Die Bezugsobjekthierarchien ermöglichen es "alle Kosten bei irgendeiner Leistung oder Leistungsgruppe, bei irgendeinem Kostenplatz, einer Kostenstelle, einer Abteilung oder einem übergeordneten Verantwortungsbereich oder bei einem sonstigen Objekt ... direkt (als Einzelkosten) zu erfassen und zuzurechnen und sei es beim Unternehmen als Ganzem." (Riebel 1984, S. 174). Versteht man den Einzelkostenbegriff in diesem umfassenden Sinne, so kann - entsprechend dem Hauptan-

46

Kapitel 2

Plankostenrechnung

liegen dieses Rechnungssystems - auf jegliche Schlüsselung von Gemeinkosten verzichtet werden. Zurechenbarkeit und Kostenabhängigkeiten Im System der Einzelkostenrechnung werden sämtliche als (bezugsobjektspezifische) relative Einzelkosten ausgewiesenen Kosten entsprechend der Abhängigkeit gegenüber ihren Haupteinflußgrößen in leistungsabhängige und leistungsunabhängige Kostenelemente aufgespalten. R I E ß E L verwendet in diesem Zusammenhang nicht die Begriffe fix und variabel, sondern arbeitet mit dem präziseren Begriffspaar Leistungs- und Bereitschaftskosten.

A b b . 18: Kostenelemente der Einzelkostenrechnung nach Riebel

Bei der Kategorie der Leistungskosten handelt es sich um Kostenelemente, "die vom tatsächlich realisierten Leistungsprogramm abhängen und sich automatisch mit Art, Menge und/oder Preis der Leistungen, Leistungsbündel und Leistungsportionen sowie den Bedingungen des Beschaffungs-, Produktions- und Absatzprozesses ändern" (Riebel 1990, S. 520). Die Existenz dieser Kosten kann daher

Kapitel 2

Plankostenrechnung

47

immer nur im Zusammenhang mit der qualitativen und quantitativen Variation der tatsächlich erbrachten Leistungen gesehen werden. Die Leistungskosten lassen sich nach ihrer Abhängigkeit von zusätzlichen Kosteneinflußgrößen weiter differenzieren. Durch eine solche Feinaufgliederung können mehrere Kosteneinflußgrößen gleichzeitig berücksichtigt und deren Auswirkungen auf die Leistungskosten sichtbar gemacht werden (Riebel 1990, S. 455) Demgegenüber bezeichnet RIEBEL als Bereitschaftskosten all jene Kosten, "die auf Grund erwartungsbedingter Beschaffungs- und Bereitstellungsentscheidungen entstehen und nicht von Art, Menge und Erlös der tatsächlich erbrachten Leistungen abhängen. Sie sind teils beliebig fein und kurzfristig, teils in mehr oder weniger großen Sprüngen (Quanten) und Zeitintervallen veränderlich und daher alleine schon aus diesem Grund nicht mit Fixkosten identisch" (Riebel 1990, S. 515). Im Unterschied zu den vom tatsächlich realisierten Leistungsprogramm abhängigen Leistungskosten werden sie nur im Zusammenhang mit dem Aufbau, der Aufrechterhaltung, der Anpassung und dem Abbau der Betriebsbereitschaft verändert. Bei der Untergliederung der Bereitschaftskosten sind die finanziellen Folgen der Bereitschaftsdispositionen offenzulegen und unter dem Aspekt der zeitlichen Zurechenbarkeit zu strukturieren. Das bedeutet: Es müssen Art und Dauer der aus organisatorischen, technischen und rechtlichen Gründen eingegangenen Bindungen und Beschränkungen systematisch erfaßt und durch Kategorisierung sichtbar gemacht werden (Riebel 1990, S. 81 ff.). Grundrechnung und Auswertungsrechnung Unmittelbar verknüpft mit dem Konzept der relativen Einzelkostenrechnung ist die Idee einer Grundrechnung im Sinne von S C H M A L E N B A C H . Die Bezeichnung Grundrechnung soll zum Ausdruck bringen, daß es sich um "eine möglichst zweckneutrale und universell auswertbare ... Rechnung handelt ..., die sich darauf beschränkt die Daten so zu erfassen und aufzubereiten, daß sie gemeinsame Grundlage für eine Vielzahl zweckspezifischer Auswertungsrechnungen sein können" (Riebel 1990, S. 431). Die Grundrechnung der Kosten stellt eine kombinierte Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung dar, deren Hauptziel "die Bereitstellung solcher informatorischer Elemente ist, die erfahrungsgemäß oder mutmaßlich in Auswertungsrechnungen für die Ermittlung relevanter Geld- und Mengengrößen ... häufiger benötigt oder als bedeutsam angesehen werden" (Riebel 1990, S. 439). Die auf die Erhebung der Primärdaten ausgerichtete Grundrechnung bildet zusammen mit den Auswertungsrechnungen ein komplementäres System,

48

Kapitel 2

Plankostenrechnung

bei dem "die Grundrechnung als vielfältig auswertbarer Datenspeicher Informationsbausteine bereitstellt, deren Nutzen erst mit Hilfe der Auswertungsrechnungen erschlossen werden kann" (Riebel 1990, S. 469). In der Grundrechnung werden sämtliche Kosten einer zukünftigen bzw. abgelaufenen Rechnungsperiode erfaßt und entsprechend den Grundsätzen der relativen Einzelkostenrechnung

nach

originären

(entscheidungsorientierten)

Wirkungs-

beziehungen gegliedert. In der Regel werden monatliche, vierteljährliche oder jährliche Grundrechnungen erstellt. Die Gliederung der Gesamtkosten in der Grundrechnung erfolgt auf zweifache Weise. Zum einen wird eine Untergliederung nach Bezugsobjekten und zum andern eine Klassifikation nach Kostenarten und Kostenkategorien vorgenommen. Beim Aufbau der Grundrechnung muß also vorab entschieden werden, nach welchen Kostenkategorien die nach Arten gegliederten Kosten zu differenzieren sind und welche der möglichen Bezugsobjekte als Zurechnungsbasen in die R e c h n u n g einbezogen werden sollen. Für die Auswahl und Gruppierung der Kostenkategorien und der Bezugsojekte sind die spezifischen Gegebenheiten einer Unternehmung im Beschaffungs-, Produktions- und Absatzbereich sowie die Rechnungszwecke und die im Vordergrund der Auswertung stehenden Fragestellungen entscheidend (vgl. Riebel 1990, S. 454). Der formale Aufbau einer tabellarischen Grundrechnung hat Ähnlichkeit mit dem A u f b a u des Betriebsabrechnungsbogens.

In der Vertikalen

werden

die

ver-

schiedenen Kostenkategorien, in der Horizontalen die gewählten Bezugsobjekte aufgeführt. Wie Abbildung 13 zeigt, wird die Grundrechnung der Kosten unter Periodisierungsgesichtspunkten in die drei Bereiche Leistungsrechnung, Periodenrechnung und überjährige, nicht periodengebundene Zeitablaufrechnung untergliedert (vgl. Riebel 1990, S. 458).

Entsprechende Systeme sind im Grundsatz auf der Grundlage moderner Datenbanksysteme zu implementieren, auch wenn heute noch viele praktische Fragen (z. B. der Größe des Datenbestandes, der Zugriffsverfahren) ungelöst sind. Allerdings stellt sich die Frage, ob es sinnvoll ist, für nur denkbare Auswertungen und Informationsbedürfnisse riesige Datenbestände unter Umständen über Jahre hinweg zu halten oder ob es nicht besser ist, diese Bestände auf häufige Standard Auswertungen zu beschränken.

Kapitel 2

Plankostenrechnung

Abb. 19: Beispiel einer G r u n d r e c h n u n g nach Riebel

49

50

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

3

Aufbau der Plankostenrechnung

3.1

Grundsätze

KLRssysteme sind unternehmensspezifisch so aufzubauen, daß sie den Führungsprozeß unter anderem in Abhängigkeit -

von von von von

den Gegebenheiten des Fertigungsaufbaus und des Fertigungsablaufs, den Merkmalen der Marktbeziehungen, technischen und organisatorischen Merkmalen des Produktionsprozesses, den Führungsstrukturen und - prinzipien im Unternehmen

unterstützen (vgl. Schäfer 1978, S. 351 ff.). Einen einheitlichen Aufbau eines Kostenrechnungssystems gibt es damit genausowenig wie ein einheitliches Unternehmen. Dies gilt verstärkt für eine Plankostenrechnung, die ja Führungsprozesse durch Planungs- und Kontrollinformationen im Sinne eines Regelkreises unterstützen soll.

A b b . 20: Formale Regelkreisstruktur der Plankostenrechnung

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

51

Damit dieser Regelkreis funktioniert, müssen bestimmt werden 1. die Regelkreisobjekte Im Unternehmen sind Objekte oder Operatoren festzulegen, die Gegenstand eines Regelkreises sein sollen. Operatoren können zum Beispiel sein: -

organisatorische Einheiten wie Gruppen, Abteilungen,

-

technische Einheiten wie Maschinen, Geräte.

Diese werden als Leistungs-/Kostenstellen definiert und sind damit Gegenstand von Planungs- und Kontrollprozessen. Objekte können zum Beispiel sein: -

organisatorische Einheiten wie Projekte, Aufträge,

-

technische Einheiten wie Produkteinheiten, Produktionschargen.

Diese werden als Leistungs-/Kostenträger definiert. Ziel bei der Bestimmung der Regelkreisobjekte ist nicht nur eine Kalkulation, sondern die Betriebsplanung und Betriebskontrolle. Infolgedessen sind die Gegebenheiten des Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozesses verstärkt zu analysieren. Dazu wird nach markanten Einschnitten im Leistungsprozeß gesucht, an denen beispielsweise deutlich erfaßbare Zwischenprodukte entstehen oder separat trennbare Leistungen erbracht werden. 2. die Regelkreis - Verantwortlichen Planungs- und Kontrollprozesse in der Struktur eines Regelkreises zu organisieren ist nur dann sinnvoll, wenn ein System oder eine Person als Regler zu identifizieren ist, dessen Verhalten durch die Abweichungsanalysen zu analysieren und zu beeinflussen ist. In aller Regel werden dieses heute handelnde Personen sein, die verantwortlich sind für einen Operator (z. B. eine Kostenstelle) oder ein Objekt (z. B. ein Forschungsprojekt).

52

Kapitel 3 A u f b a u der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

3. die Regelkreis - Stellgrößen Die Regelkreis - Stellgrößen beschreiben die Faktoren, a u f die der Verantwortliche Einfluß n e h m e n kann, um das Verhalten seines S y s t e m s zu beeinflussen. In der Literatur spricht man in diesem Z u s a m m e n h a n g von K o s t e n b e s t i m m u n g s faktoren, von denen: die e n d o g e n e n B e s t i m m u n g s f a k t o r e n v o m Regler in ihrer A u s p r ä g u n g bestimmt werden, die e x o g e n e n B e s t i m m u n g s f a k t o r e n v o n übergeordneten Regelkreisen oder u n t e r n e h m e n s e x t e r n vorgegeben w e r d e n . Die Regelkreis - Stellgrößen sind Gegenstand der Planungs- und Kontrollprozesse. 4. die R e g e l k r e i s f r e q u e n z Die Regelkreis - F r e q u e n z bestimmt w i e h ä u f i g der Ist-Wert der Stellgröße ermittelt wird u n d entsprechend der Regler den Plan-Wert neu fixieren k a n n .

Beschreibung des Unternehmens Der Ausschnitt des Unternehmen wurde vereinfacht, um die Zusammenhänge bzw. das Zusammenwirken der Teilbereiche der Plankostenrechnung widerzuspiegeln. Das Unternehmen Student GmbH ist im Bereich Kunststoffasern tätig. Es werden unterschiedliche Nylongewebe für die weiterverarbeitende Industrie hergestellt, die beispielsweise für die Produktion von Sporthallenbelägen weiterverwendet werden. Die beiden Kostenträger WEBQUIL u. WEBFORTE werden in einem zweistufigen Produktionsprozeß gefertigt. Je nach Produktionsauftrag (Regelkreisobjekt) wird in der ersten Produktionsstufe aus dem Einsatzstoff NYLONGRANULAT und einigen weiteren Hilfsstoffen (MASTER-BATCHES, AVIVAGE usw.) die Nylongrundfaser NYLON 3.3 hergestellt. Der Extruder erhitzt das Kunststoffmaterial und erzeugt daraus unter hohem Druck feine Kunststoffäden, die auf Spulen zwischengelagert

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

53

werden. Diese Faser, deren Zusammensetzung für beide Kostenträger identisch ist, fließt als Vorprodukt für die einzelnen Gewebe in die zweite Produktionsstufe ein.

Abb. 21: Technische Regelkreisobjekte der I. Produktionsstufe In der zweiten Produktionsstufe wird das Vorprodukt NYLON 3.3 zusammen mit der Faser POLYESTERGARN, das nicht in Eigenproduktion hergestellt wird, zum Nvlonqewebe verwebt. r q Polyestergarn

Nylongrundfaser

O .

p\ Raschelmaschine

c

/q Inspektion

Aufwickelei

(fertige Ware)

L a g e r u n g in Rollen

—

Transport

Abb. 22: Technische Regelkreisobjekte der II. Produktionsstufe Durch die Variation der Einsatzstoffe und der Verfahren, die die RegelkreisStellgrößen darstellen, werden die unterschiedlichen Gewebe für die Produkte WEBQUIL und WEBFORTE hergestellt. Bevor das Gewebe auf Rollen zur Lagerung gewickelt wird, erfolgt eine Qualitätskontrolle. Das Unternehmen arbeitet in einem Drei-Schicht-Betrieb, so daß in der ersten Produktionsstufe drei Arbeitskräfte (einer pro Schicht) und in der zweiten sechs Arbeitskräfte (zwei pro Schicht) benötigt werden. Zusätzlich kommt noch der Meister (Regelkreis-Verantwortlicher) hinzu, der für beide Produktionsstufen verantwortlich ist.

54

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

3.2

Kostenartenrechnung

Aufgaben Die Kostenartenrechnung bildet die erste Stufe für alle weiteren Rechnungsphasen der Plan-; d. h. sie ist der notwendige Ausgangspunkt für die im Anschluß daran durchzuführende Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Die Kostenartenrechnung kann als eine nach bestimmten Gliederungskriterien vollzogene Strukturierung der Gesamtkosten angesehen werden, wobei drei Fragenkomplexe von Bedeutung sind: -

Welcher Produktionsfaktortyp wird zur Leistungserstellung eingesetzt? Welche Menge eines Produktionsfaktors wird in einer Abrechnungsperiode zur Leistungserstellung eingesetzt? Welchen Wert hat die Faktoreinsatzmenge?

Darüber hinaus kann die Kostenartenrechnung erste Kontrollfunktionen erfüllen, indem in einem kostenartenbezogenen Soll-Ist-Kosten-Vergleich unplanmäßige Entwicklungen (wie z. B. Veränderungen des für die Planperiode festgelegten Produktionsprogramms, geänderte Arbeitspläne bzw. innerbetriebliche Unwirtschaftlichkeiten) sichtbar werden. Aufbau Ausgangspunkt des Werteflusses der Kostenartenrechnung sind die Belege, die in den operativen Systemen (z. B. der Material-, Anlagen- und Personal Wirtschaft) des Unternehmens existieren. Dort werden die Mengen und Zeiten festgelegt, aus denen dann die Buchungsbelege der Finanzbuchhaltung und daraus dann die Belege der KLR generiert werden. Dazu sind im Rahmen der Kontierung die Mengen und Zeiten den Werten und den Organisationsmerkmalen zuzuordnen; dies geschieht entweder automatisch über Merkmale der operativen Systeme oder manuell durch die Sachbearbeiter. Die Strukturierungsmöglichkeiten innerhalb der Kostenartenrechnung beziehen sich einerseits auf die Wahl der Gliederungskriterien der Kostenarten und andererseits auf die Bildung von Kostenkategorien. Hierbei sind in der Plankostenrechnung grundsätzlich die gleichen Überlegungen anzustellen wie in der Istkostenrechnung.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

55

Die Gliederungsvorschläge für die Kostenarten sind vielschichtig und ergänzen die grundsätzlichen Kostenkategorien und betrachten - j e nach dem zugrunde gelegten Kostenrechnungssystem - unterschiedliche Auswertungsintentionen. Gliederungskriterium

Beispiele

Verbrauchte Produktionsfaktoren

Personalkosten

(INPUT)

Materialkosten Betriebsmittelkosten Dienstleistungskosten (inkl. öffentlicher Abgaben).

Betriebliche Entstehungsbereiche

Beschaffungskosten

(PROZESS)

Lagerkosten Fertigungskosten

Betriebliche Verwendungszwecke

Forschungskosten

(OUTPUT)

Umweltschutzkosten Ausbildungskosten

Wertkomponente

Pagatorische Kosten Kalkulatorische Kosten

Zahlungswirksamkeit

auszahlungswirksame Kosten nicht auszahlungswirksame Kosten

Zeitbezug

Plankosten Prognosekosten Istkosten

Die Einteilung ist möglichst differenziert vorzunehmen: 1. Grund:

Die Kostenartenrechnung bildet die Grundlage für alle weiteren Teilrechnungen; diese können nur so differenziert erfolgen wie diese Grundrechnung. Nur eine differenzierte Kostenartenrechnung erspart spätere Zuteilungen (Schlüsselungen).

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

56 2. Grund:

Die Auswertungszwecke wandeln sich im Zeitablauf (Beispiel: Umweltschutzkosten); langfristig einsetzbare Systeme sollten durch möglichst differenzierte Kriterien diesen Wandel von vornherein einkalkulieren.

3. Grund:

Kostenplanung und Kostenkontrolle können nur bei einer detaillierten Gliederung erfolgen, da bei einer nur globalen Gegenüberstellung der Plan- und Ist-Kosten gegenläufige Tendenzen zwischen den Kosteneinflußgrößen nicht mehr ersichtlich sind.

Die verschiedenen Gliederungskriterien können einzeln bzw. kombiniert miteinander verwendet werden, dabei ist auf die Bildung "sauberer" Kostenarten zu achten (vgl. Haberstock I, 1989, S. 75 f.), so daß für jede einzelne Kostenbuchung nur eine Kostenartengruppe und innerhalb dieser nur eine Kostenart in Frage kommt. Deshalb sollten auf einer Hierarchiestufe der Kostenartengliederung keine verschiedenen Ordnungsprinzipien nebeneinander oder wahlweise verwendet werden. Unsaubere "Kostenarteneinteilungen entstehen durch die gleichzeitige Verwendung mehrerer, einander überschneidender Einteilungsgesichtspunkte. Beispiel:

Kostenart

"Schlossereikosten"

Bei der Bildung punkt,

dieser Kostenart

und es werden

einer Kostenart vermieden

sämtliche

gemacht.

Diese

überwiegt Kosten

der

Kostenstellengesichts-

einer Kostenstelle

Vermischungen

müssen

künstlich in der

zu

Praxis

werden.

Bei der hierarchischen Differenzierung der Kostenarten ist zu beachten, daß Umfang und Tiefe der Gliederung der Kostenarten außer an den Aufgaben der Kostenrechnung auch das Prinzip der Wirtschaftlichkeit beachten sollen. Die hierarchischen Verdichtungsstrukturen können je nach der Branche und den Auswertungsintentionen unterschiedlich sein. Beispiel:

Gliederung

der Kosten im

Materialbereich

Die Kostenarten im Materialbereich sind nach unterschiedlichen rien in kostenrechnerisch relevante Teilmengen zu gliedern:

Krite-

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

Einteilungskriterium 1: Einteilungskriterium 2: Spezifika der VerVerwendungszweck brauchsstoffe Allgemeiner Materialverbrauch

Geschäftsbedarf

57

Einteilungskriterium 3: Art des Güterverbrauchs - Büroverbrauchsmaterial - Schreibpapiere - Kopier- und Druckpapier -Vervielfältigungsmaterial - Vordrucke/Formulare

Treib- und Schmierstoffe DV-Verbrauchsmaterial Spezieller Materialverbrauch

Experimentiermaterial Werbematerial

Kostenkategorien Kriterium

Kategorie

Zurechenbar- - Einzelkosten keit - Gemeinkosten

Beeinflußbarkeit

- Variable Kosten - Fixe Kosten

Zeitliche Disponierbarkeit

stunden-, tages-, wochen-, monats-, quartals-, halbjahres- und jahresdisponible Kosten

Kostenstellenbezug

Kostenträgerbezug

-

-

Unternehmung Betrieb Abteilungen Kostenstellengruppe - Kostenstelle - Kostenplatz

Gesamtsortiment Teilsortiment Produktgruppe Produkttyp Artikel

58

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Die Zuordnung zu bestimmten Kostenkategorien kann erfolgen: - durch manuelle Kontierung, - durch Mengenvorsysteme, - durch Rechnungswesen-Vorsysteme.

Beispiel: Sollen die Einzelkosten für bestimmte Projekte (z. B. Instandhaltungsprojekte) erfaßt werden, so sollte das dafür beschaffte Material nicht nur auf entsprechenden Material- und gegebenenfalls Kostenstellenkonten erfaßt werden, sondern es müssen auch Konten pro Projekt eingerichtet werden. Die Erfassung auf diesen Projektkonten kann dabei durch Einzelkontierung der entsprechenden Materialverbrauchsbelege oder vereinfacht durch Mengenvorsysteme (z. B. über Verbrauchsaufschreibungen) erfolgen. Kosten, die sich nicht als Einzelkosten bestimmten Projekten zurechnen lassen, sind Gemeinkosten dieser Projekte (erste Hierarchiestufe). Sie lassen sich jedoch unter Umständen einer Gruppe von Instandhaltungsprojekten (zweite Hierarchiestufe) zurechnen und stellen Einzelkosten dieser Hierarchiestufe dar. Kennzeichnend für die Gemeinkosten ist, daß sie dem jeweiligen Bezugsobjekt nicht direkt zurechenbar sind (echte Gemeinkosten) bzw. aus erfassungsökonomischen Gründen nicht zugerechnet werden (unechte Gemeinkosten). Kosten, die bezogen auf ein bestimmtes Bezugsobjekt (z. B. Kostenstelle) Einzelkosten sind, können durchaus in bezug auf ein anderes Bezugsobjekt (z. B. Kostenträger) Gemeinkosten sein und umgekehrt.

Beispiel: Kostensteilen-Einzelkosten (z. B. Personalkosten, Maschinenabschreibungen, etc.) stellen in bezug auf ihre Leistungen dann KostenträgerGemeinkosten dar, wenn sie sich nicht Wie zum Beispiel die Akkordlöhne eindeutig der Fertigung eines bestimmten Produktes zuordnen lassen oder wie z. B. die Abschreibungen einer nur für ein Produkt einsetzbaren Spezialmaschine - eben diesem Kostenträger - eindeutig zurechnen lassen. Ist dies jedoch der Fall, so haben die KostensteilenEinzelkosten gleichzeitig den Charakter von KostenträgerEinzelkosten. Diese werden in der Regel ohne Einschaltung der Kostenstellenrechnung direkt den Kostenträgern zugerechnet. Hierzu gehören die Einzelmaterialkosten (z. B. Kosten für fremdbezogene Fertigteile, die in das Produkt eingebaut werden), die Einzellohnkosten (z. B. Ferti-

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung gungslöhne),

59

die Sondereinzelkosten

Materialanalysen)

sowie

der Fertigung

die Sondereinzelkosten

(z. B.

Lizenzen,

des Vertriebs

(z. B.

Versandkosten). Kostenartenbestimmung Für d a s Beispiel w e r d e n folgende Kostenarten definiert: Kostenträger N Y L O N 3.3.

Kostenträger WEBQUIL/-FORTE

Material

5001 Nylongranulat 5002 Masterbatches 5003 Avivage 5004 dest. Wasser 5005 Snnlpn

5006 Polyestergarn 5007 Wickelkerne

Einzelkosten

Kostenarten

Energie

5101 Strom

Gemeinkosten

5102 Dampf Personal

6010 direktes Produktionspersonal

Material

5020 Hilfs- und Betriebstoffe

Energie

6325 Indirekter Strom 6326 Indirektes Wasser

Personal

6020 Gehälter 6030 Hilfslöhne

Instandhaltung

6460 Technische Anlagen

Abschreibung

6220 Sachanlagen

Kostenarten

Hauptkostenstelle

Hauptkostenstelle

0101 Extruder

0102 Raschelei

5030 sonstiges Kleinmaterial

sonstige Kostenstellen

Die Kostengliederung erfolgt zunächst in Obergruppen, w i e Material,

Energie

usw., bevor sie in die einzelnen Kostenarten aufgelöst werden. Die v e r w e n d e t e Kostenartennumerierung orientiert sich an d e m D A T E V - K o n t e n r a h m e n 04.

60

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

Weiterhin wird aufgezeigt, in welchen Kostenstellen die einzelnen Kostenarten schwerpunktmäßig anfallen.

3.3

Kostenstellenrechnung

Aufgaben Im R a h m e n der Kostenstellenrechnung werden die nach Arten gegliederten Kosten bestimmten

"rechnungsmäßig

abgegrenzten

Abrechnungsbezirken"

(Schweit-

zer/Küpper 1991, S. 4 3 4 ) zugeordnet. Die so gebildeten Kostenstellen sind zum einen Kostenzurechnungsbasen, um die Kosten in einem gedanklichen Ort ihrer Entstehung zu sammeln, zum anderen Organisationsbereiche, um Verantwortlichkeiten für Planungen,

Entscheidungen

und Kontrolle definieren zu können. Unumgängliche Voraussetzung für die K o stenstelleneinteilung ist daher die genaue Kenntnis der Leistungsprozesse und der organisatorischen Struktur innerhalb einer Unternehmung. Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung sind: -

Kostenplanung innerhalb eindeutiger Verantwortungsbereiche

-

Kostenkontrolle mit Verantwortungsbezug durch einen geschlossenen Soll-Ist Vergleich

-

Differenzierte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger.

D i e s e Aufgaben setzen voraus, daß die Kosten: -

verursachungsgerecht

zugerechnet

werden

und a u f eine

indirekte

Vertei-

-

verantwortungsgerecht bestimmt werden, das heißt eindeutige Kosteneinfluß-

lungdurch Schlüsselung verzichtet wird, größen identifiziert werden.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

61

Aufbau Kostenstellenbildung Die Zerlegung des Betriebes in Abrechnungsbezirke kann nach unterschiedlichen Kriterien erfolgen :

Kriterium

Beispiele

Funktion

Material Produktion Vertrieb Verwaltung Forschung

Organisatorische Verantwortlichkeit

Fachbereiche, Abteilungen, Gruppen

Raum

Lager Silierstraße Gebäude Heerstraße

Wertschöpfungsfluß

Wareneingang Lager Produktionsstufe 1 Produktionsstufe 2

Die Differenzierung der Kostenstelleneinteilung hängt zum einen von den Auswertungserfordernissen, zum anderen von den besonderen strukturellen Betriebsverhältnissen (Betriebsgröße, Aufbau- und Ablauforganisation, Branche, Zahl der Produktionsstufen, Produktionsprogramm und -verfahren) und den Führungsstrukturen (Führungsstil, Verantwortungsstrukturen) ab. Steht die Kontrolle der Managementleistungen im Vordergrund, so empfiehlt sich eine Untergliederung des Betriebes nach Verantwortungsbereichen entsprechend der Hierarchie des Leitungssystems. Liegt dagegen der Schwerpunkt der Auswertung in der Ergebnisanalyse nach Leistungsgruppen, dann kommen insbesondere solche Gruppierungen in Frage, "die sich aus dem Leistungsfluß im Produktionsbereich und im Absatzbereich entwickeln lassen" (Riebel 1990, S. 154). In der Regel werden bei der Ableitung eines Kostenstellenplans mehrere Kriterien miteinander verknüpft.

62

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

Damit die Kostenstellenrechnung Daten für die -

Erzeugniskalkulation/Leistungsbewertung, Deckungsbeitragsrechnung (vertriebsweg- und produktbezogen) sowie

-

Wirtschaftlichkeitskontrolle und Abweichungsanalyse

bereitstellen kann, sind die Kostenstellen - unabhängig von der Art des Kostenrechnungssystems - unter Beachtung folgender Grundsätze zu bilden:

1. Kosten und Leistung müssen im Zusammenhang stehen. Die Leistung einer Kostenstelle muß definierbar und quantifizierbar sein; die abgerechneten Kosten müssen dieser Leistung entsprechen. Kostenstellen sollen so gebildet werden, daß eindeutige Bezugsgrößen definierbar sind. Beispiel: Trennung von Maschinen unterschiedlicher qualitativer und quantitativer Leistung, Trennung von Personalkostenstellen und Maschinenkostensteilen. 2. Eine Kostenstelle muß eindeutig der Unternehmensorganisation

hierarchisch

zuzuordnen sein. Für jede Kostenstelle sollte ein Verantwortlicher benannt werden, der deren Kosten auch beeinflussen kann. Die Kostenstellen sollten entsprechend der Planungs- und Ergebnisverantwortung (Führungsorganisation) sowie der disziplinarischen Zuordnung verdichtet werden. 3. Eine Kostenstelle muß eindeutig in die betriebswirtschaftliche und/oder bilanzielle Bewertung einbezogen werden können (Herstellkosten). Durch die Bewertbarkeit der auf einer Kostenstelle angefallenen Kostenarten sowohl nach betriebswirtschaftlichen als auch nach bilanziellen Kriterien soll eine Weiterverrechnung in beiden Rechnungssystemen ermöglicht werden. 4. Die Kostenstellen sollen möglichst ungeschlüsselt den einzelnen, in der Kurzfristigen Erfolgsrechnung aufgeführten Kostenartengruppen (Zeilen) zuzuordnen sein. Nur durch die Beachtung dieses Grundsatzes ist es möglich, aus den Ergebnissen der Kurzfristigen Erfolgsrechnung retrograd auf die kostenverursachenden Bereiche zu schließen.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

63

Kostenstellengruppierung und -Verdichtung In der Kostenstellenrechnung werden die Kostenstellen nach unterschiedlichen Gruppierungsgesichtspunkten zusammengefaßt: Sachzielbezug Hauptkostenstellen sind dadurch charakterisiert, daß sie Leistungen erbringen, die unmittelbar der Realisierung der Sachziele dienen; d. h. in den Hauptkostenstellen erfolgt der Prozeß der Leistungserstellung und Leistungsverwertung für die zum eigentlichen Produktionsprogramm der Unternehmung gehörenden Produkte. Hilfskostenstellen (Reparaturwerkstatt, Fuhrpark, usw.) geben sämtliche Leistungen an andere Kostenstellen ab und tragen nur mittelbar zur Realisierung der Sachziele bei. Nebenkostenstellen sind zwar unmittelbar an der Erstellung der absatzbestimmten Leistungsgüter beteiligt, jedoch handelt es sich bei diesen Gütern um Produkte, die nicht zum eigentlich geplanten Produktionsprogramm der Unternehmung gehören (z. B. Abfälle oder Kuppelprodukte). Abrechnungsverfahren Für die Verrechnung der Kosten in der Kalkulation und in der Kurzfristigen Erfolgsrechnung sowie die Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (ILV) sind jeweils unterschiedliche Abrechnungsverfahren erforderlich. Danach kann zwischen folgenden Kostenstellen-Typen unterschieden werden: Kostenstellentyp

Abrechnungsverfahren

Beispiele

Fertigungsstellen

Stundensätze

Maschinenkostenstellen

Zuschlagskostenstellen

Wertzuschlag auf Basis

Lagerkostenstellen

der Einzelkosten

Logistikkostenstellen

Kostenstellen der inner-

Verrechnungssatz auf Ba-

Technikkostenstellen

betrieblichen Leistungs-

sis des KoSt-Budgets und

DV-Kostenstellen

verrechnung

der Inanspruchnahme

Personalkostenstel len

64

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

Im Hinblick auf die innerbetriebliche Leistungsverrechnung unterscheidet man zwischen: -

Vorkostenstellen,

-

Endkostenstellen.

Für die Vorkostenstellen ist charakteristisch, daß die für sie erfaßten Kosten nicht direkt auf die (End-) Kostenträger, sondern innerhalb der Kostenstellenrechnung auf andere Vor- oder Endkostenstellen weiterverrechnet werden. Die Kosten von Endkostenstellen werden nicht auf andere Kostenstellen, sondern unmittelbar auf die Kostenträger verrechnet. Hierarchische Verdichtungsstrukturen Für ein aussagefähiges Berichtswesen ist es erforderlich, daß die auf den einzelnen Kostenstellen erfaßten Plan- und Istkosten sowie die daraus resultierenden Plan/Istabweichungen über unterschiedliche Hierarchiestufen entsprechend der Planungs- und Ergebnisverantwortung zu verdichten sind. Im Hinblick auf eine eindeutige Kostenzuordnung sollten bei der Einrichtung von Verdichtungsstellen folgende Grundsätze beachtet werden: 1. Ein Verdichtungsverantwortlicher muß gleichzeitig ein Kostenstellenverantwortlicher sein. 2. Die Kostenstelle des Verdichtungsstellenverantwortlichen muß in den Verdichtungsbereich einbezogen sein. 3. Die Verdichtungsstelle sollte in der Regel eine organisatorische Einheit der Aufbauorganisation sein. Abweichend von diesen Verdichtungsgrundsätzen können Kostenstellen für statistische Auswertungen außerhalb der Ablauforganisation aggregiert werden. Sie sind so zu kennzeichnen, daß sie von den anderen Verdichtungsstellen unterscheidbar sind.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

65

Abb. 23: Hierarchische Verdichtungsstruktur

Kostenstellen in verschiedenen Unternehmensbereichen Produktionsbereich Grundsätze im Produktionsbereich: 1. Aggregate mit unterschiedlichen Funktionen, die bei der Fertigung beliebig miteinander kombiniert werden können, sind kostenstellenmäßig getrennt zu be-

66

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung handeln. Damit ist gewährleistet, daß die Erzeugnisse nur mit den Kosten der in Anspruch genommenen Aggregate belastet werden.

2. Aggregate mit gleicher Funktion und unterschiedlicher Leistung sind kostenstellenmäßig ebenfalls zu trennen, um für jedes Aggregat einen individuellen Kostensatz ermitteln zu können. 3. Aggregate mit gleicher Funktion und gleicher Leistung sind kostenstellenmäßig zusammenzufassen. 4. U m die Leistung einer Kostenstelle exakt definieren und quantifizieren zu können, sind für ihre Messung reale betriebliche Leistungsgrößen (Bezugs-größen) zu verwenden. Bei einer Maschinen-Kostensteile ist das in der Regel die Maschinenstunde, bei einer Personalkostenstelle die Personalstunde und bei einer Gebäudekostenstelle die Raumfläche.

Abb. 24: Beispiel für die Kostenstellenbildung im Produktionsbereich eines C h e m i e u n t e r n e h mens

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

67

Vertriebsbereich Maßgeblichen Einfluß auf die Kostenstellenbildung im Vertriebsbereich hat die Entscheidung, die Vertriebkostenverantwortung produktbezogen oder vertriebswegorientiert zu definieren. Wenn man sich z. B. fur eine produktbezogene Kostenstellenbildung entschieden hat, sollte durch entsprechende Doppelkontierung der Kosten (nur hilfsweise durch eine Nebenrechnung) auch eine vertriebswegorientierte Auswertung ermöglicht werden. In Abhängigkeit vom Kostenvolumen und der Organisation einer Unternehmung sollten zusätzlich Kostenstellen für die Funktionen Vertriebsleitung, Verkaufsabteilungen, Werbung, Information, Marketing und Auftragsbearbeitung eingerichtet werden. Die nicht einem Produkt oder einer Region direkt zurechenbaren Vertriebskosten sollten auf der Kostenstelle "Allgemeine Vertriebskosten" erfaßt werden.

Abb. 25: Beispiel für die Kostenstellenbildung im Vertriebsbereich

68

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Verwaltungsbereich Die Kostenstellenbildung sollte entsprechend der Unternehmensorganisation erfolgen, so daß eine hierarchische Verdichtung möglich ist. Wenn das jeweilige Kostenvolumen einen wesentlichen U m f a n g hat, ist eine Trennung nach unterschiedlichen Funktionen wünschenswert. Darüber hinaus ist eine eindeutige Zuordnung des Verwaltungspersonals anzustreben. Eine Aufteilung der Personalkosten eines Mitarbeiters auf verschiedene Kostenstellen sollte grundsätzlich vermieden werden. Gebäudekosten sollten im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung nach Inanspruchnahme auf die Nutzer verrechnet werden.

Unternehmensleitung Kaufmännische Leitung Finanzbuchhaltung Betriebliches Rechnungswesen Anlagenbuchhaltung Personalverwaltung

Einkauf Datenverarbeitung Abb. 26: Beispiel für die Kostenstellenbildung im Verwaltungsbereich

Lager und Versand Die Leistung des Lager- und Versandbereiches besteht im wesentlichen in der Bereitstellung von Lagerflächen für einen bestimmten Zeitraum sowie in der Durchführung von Warenbewegungen. Für die Bereitstellung von Lagerflächen fallen hauptsächlich Raumkosten an. Die Warenbewegung umfaßt die Tätigkeiten Einlagerung, Umlagerung und Auslagerung. Dabei entstehen Personalkosten, Betriebskosten für Transportmittel im Lager, Abschreibungen, Instandhaltung für Waagen, Abfüllvorrichtungen usw.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

Leitung Lagerbereich Warenannahme Lager für Rohstoffe J

Personal im Lagerbereich Lagergebäude Lagerflächen außerhalb von Gebäuden Lager für Emballagen

Lager für Zwischenprodukte

4

= Lager fur Fertigwaren

Abb. 27: Beispiel für Kostenstellenbildung im Lager- und Versandbereich

69

70

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Technik und sonstige Bereiche Technik-Leitung i

L

Dampferzeugung

*

Dampfverteilungsnetz Stromerzeugung

*

Stromverteilungsnetz Wasserbezug

*

Wasserverteilungsnetz Gasbezug Gasverteilungsnetz Drucklufterzeugung

A

Druckluftverteilungsnetz Rohrbrücken Entsorgung

J

Abwasser Entsorgung Abfallverbrennung Entsorgungslabor Werkstattwesen-Leitung

i

Schlosserwerkstatt Tischlerwerkstatt Elektrikerwerkstatt Betriebsingenieurwesen Projektierung

Innerbetriebliche Transport-Leitung Transportleistungen LKW Transportleistungen Stapler Transportleistungen P K W Abb. 28: Beispiel für die Kostenstellenbildung im Bereich Technik und Sonstiges

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

71

Der B e r e i c h Technik und Sonstiges umfaßt all j e n e Kostenstellen, deren Leistungen der gesamten Unternehmung zur Verfugung stehen. Abrechnungstechnisch steht somit die innerbetriebliche Leistungsverrechnung im Vordergrund. B e i der Kostenstellenbildung ist insbesondere a u f die Einhaltung des Prinzips des K o s t e n /Leistungszusammenhangs zu achten. Da Art und U m f a n g der Serviceeinrichtungen und damit auch die Abrechnungserfordernisse in den einzelnen Unternehmen stark voneinander abweichen, ist die Kostenstellenbildung in diesem Bereich vielschichtig. Knüpft man bei der K o s t e n stellenbildung an die Funktionen der innerbetrieblichen Leistungen an, so läßt sich folgende Kostenstellendifferenzierung vornehmen: -

Energieversorgung, Entsorgung,

-

Werkstattwesen,

-

Betriebsingenieurwesen,

-

Innerbetriebliche Transportleistungen.

B e i einer weiteren Feineinteilung der Kostenstellen bietet sich eine Differenzierung nach der Art der in Anspruch genommenen Leistungen an.

Kostenstellenbildung Nach den aufgezeigten Grundsätzen werden pro Produktionstufe mehrere Maschinenkostensteilen und eine Personalkostenstelle gebildet, die jeweils in einer Verdichtungskostenstelle der Produktionsstufe zusammengefaßt werden. Produktionsstufe 1 Nylonqranulat

fl

1 Avivage 1

Masterbatches

L. 1 1 1 üxtruder

|

Verdichtungskostenstelle Bezeichnung/Numerierung Maschinenkostensteile: 0101-01 Extruder

Extruder 0101 Begründung Separierbare Wirtschaftsgüter, durch die Variation der Einsatzstoffe und Prozeßbedingungen können unterschiedliche Produktvarianten hergestellt werden, unterschiedliche Rüst- und Reinigungskosten

Maschinenkostensteile: 0101-02 Heißluftstrecke

Separierbare Wirtschaftsgüter, Produktvarianten, Wärmeeinsatz kann variiert werden.

j

Wasserbad

V

Ret U M

lleißliifrsirccke

\r

Sueckwuik

Aufspulen

72

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Produktionsstufe 1

Verdichtungskostenstelle Bezeichnung/Numerierung Personalkostenstelle: 0201-01 Direktes Produktionspersonal

ÜM

Extruder 0101 Begründung Flexibler Einsatz der Mitarbeiter, u. U. auch außerhalb der Produktionsstufe

Für die Kostenstellennumerierung wurde folgendes Nummernsystem verwendet: Kostenstellenart 01 = Maschinenkostenstellen 02 = Personalkostenstellen

Produktionsstufe 01 I. Stufe 01 I. Stufe

Kostenstelle pro Stufe -01 fortlaufende Numerierung -01 fortlaufende Numerierung

Für die einzelnen Produktionsstufen werden Personalkostenstellen eingerichtet, die das direkte Produktionspersonal erfassen. Ein Grund dafür ist der flexible Einsatz des Personals, so daß exakt festgehalten werden kann, wann und in welchem Umfang es in anderen Kostenstellen tätig war. So besteht auch die Möglichkeit, diese erbrachten Arbeitsleistungen mit den anderen Kostenstellen gegebenenfalls abrechnen zu können. Ein anderer Grund für die Kostenstellenbildung ist die Berücksichtigung von Personalnebenkosten wie Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld usw. Produktionsstufe II Verdichtungskostenstelle Raschelei 0102 Bezeichnung / Numerierung Begründung Separierbare WirtschaftsMaschinenkostenstelle: ilyeslcrgani güter, Produktionsvarian0102-01 RaschelmaWlongiundten durch unterschiedschine Rascliellichen Materialeinsatz, masclimc Rüstkosten ö . CN

X

/

'C

Maschinenkostenstelle: 0102-02 Inspektion

Separierbares Wirtschaftsgut, unterschiedliche Inspektionsverfahren je Produktvariante, Rüstkosten

Maschinenkostenstelle: 0102-03 Wickelei

Separierbares Wirtschaftsgut, ggf. Varianten durch Aufwickeln in unterschiedlichen Breiten und Stärken

Inspektion

r > (fertige

1

r

kclci

C

Ware)

— - Tra»s|X>ri

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

Produktionsstufe II

/

RR i

73

Verdichtungskostenstelle Raschelei 0102 Bezeichnung / Numerierung Begründung Personalkostenstelle: Flexibler Einsatz der 0202-01 Direktes ProMitarbeiter, u. U. auch duktionspersonal außerhalb der Produktionsstufe

Neben den Hauptkostenstellen werden noch zwei Nebenkostenstellen Produktionsleitung/Arbeitsvorbereitung und Labor eingerichtet, die über eine Zuschlagsrechnung in die Kalkulation der Kostenträger eingehen sowie eine

Prozeß-

kostenstelle Innerbetrieblicher Transport. Zuschlagskostenstellen Bezeichnung / Numerierung iUffl

Nebenkostenstelle: Iii«» 0300-01 Produktions-

&W

W'

Begründung Für beide Produktionsstufen verantwortlich;

leitung/Arbeits

keine eindeutige Zuord-

Vorbereitung

nung zu einer Kosten-

a

stelle.

Zuschlagskostenstellen Bezeichnung / Numerierung Begründung

i f "si

SU

Nebenkostenstelle:

Leistet teilweise Dien-

0400-01 Labor

ste für alle Kostenstellen; nicht eindeutig

MaW^r

zurechenbar. Qualitätsicherung, Wareneingang,Kontrolle der Zwischenprodukte.

Die Unternehmensleitung will Gemeinkosten möglichst verursachungsgerecht verrechnen und hat daher die für die Auftragsbearbeitung wichtige Kostenstelle Innerbetrieblicher lysieren lassen.

Transport differenziert

in einer

Prozeßkostenrechnung

ana-

74

Kapitel 3 A u f b a u der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Prozeßkostenstelle Bezeichnung 1 Numerierung

Begründung

Prozeßkostenstelle:

Trägt nur mittelbar zur

0400-02 Innerbetrieblicher Transport

ÄS*

Realisierung der Sachziele bei. Gesamte Leistung wird über Prozeßkostensätze ver-

'^Vgf?!-

rechnet. Weiterhin existiert eine Kostenstelle Werkstattwesen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (ILV): ILV-Kostenstellen Bezeichnung / Numerierung Begründung Hilfskostenstelle: 0500-01 Werkstattwesen

Trägt nur mittelbar zur Realisierung der Sachziele bei. Gesamte Leistung wird an die anderen Kostenstellen weitergegeben.

Bezugsgrößenbildung G e m e i n k o s t e n sollen in der Kostenstellenrechnung nicht nur b e s t i m m t e n

Ver-

a n t w o r t u n g s b e r e i c h e n zugerechnet w e r d e n , sondern dort auch in A b h ä n g i g k e i t von g e w i s s e n Kosteneinflußgrößen geplant u n d abgerechnet werden. D a z u

werden

s o g e n a n n t e B e z u g s g r ö ß e n festgelegt. B e z u g s g r ö ß e n sind M a ß g r ö ß e n der Kostenverursachung, sie müssen definitionsg e m ä ß somit b e i m Güter- oder Dienstleistungsverzehr (Input - G e d a n k e ) o d e r an der erbrachten Leistung (Output - G e d a n k e ) ansetzen.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

75

Die Einteilung der Bezugsgrößen bestimmt: - die Möglichkeiten der Kostenplanung, - die Möglichkeiten der Kostenanalyse. Infolgedessen sollten sie so gewählt werden, daß: - eine Planung mit eindeutigem Verantwortungsbezug möglich ist, - eine Ist-Erfassung mit vertretbarem Aufwand (möglichst DV-mäßig unterstützt) durchgeführt werden kann. Man unterscheidet zwischen Bezugsgrößen: a) mit einfacher Funktion, die der Kostenplanung und -kontrolle nur in der Kostenstelle dienen (z. B.: Anzahl gereinigte Quadratmeter) => [Bezugsgröße mit Kontrollfunktion], b) mit doppelter Funktion, die zusätzlich noch eine Planungs- und Kontrollfunktion für die Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) haben, da zwischen der Ausprägung der Bezugsgröße und der Anzahl der Kostenträger eine eindeutige Beziehung besteht (z. B. Maschinenstunden) => [Bezugsgröße mit Kontrollund Kalkulationsfunktion]. Einfache F unktion

Doppelte Funktion

Direkte

bestimmbarer und meß-

bestimmbarer und meß-

Bezugsgröße

barer Einfluß auf Kosten barer Einfluß auf Kosten einer Kostenstelle

einer Kostenstelle und eines Kostenträgers nachweisbarer, jedoch

Indirekte

nachweisbarer, jedoch

Bezugsgröße

nicht eindeutig meßbarer nicht eindeutig meßbarer Einfluß auf die Kosten

Einfluß auf die Kosten

einer Kostenstelle

einer Kostenstelle und eines Kostenträgers

76

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung Einfache Funktion

Doppelte Funktion

Instrumentelle Bezugs-

angenommener, aber

angenommener, aber nicht

größe

nicht eindeutig nach-

eindeutig nachweisbarer

weisbarer Einfluß auf

Einfluß auf die Kosten

die Kosten einer Kosten- einer Kostenstellen und stelle

eines Kostenträgers

Weiter wird differenziert zwischen: 1. Bezugsgrößen, die einen bestimmbaren und meßbaren Einfluß auf die Kosten einer Kostenstelle haben (direkte Bezugsgrößen), z. B. Personalstunden. Diese lassen sich typischerweise nur in industriellen Produktionsbereichen in bestimmten Industrien finden. 2. Bezugsgrößen, die einen (analytisch oder statistisch) nachweisbaren, nicht aber einen eindeutig meßbaren Einfluß auf die Kosten einer Kostenstelle haben (indirekte Bezugsgrößen ), z. B. Anzahl der Transportvorgänge. Diese Bezugsgrößen kennzeichnen viele fertigungsnahe Bereiche in der Industrie (z. B. Logistikbereiche). 3. Bezugsgrößen, die einen angenommenen, nicht aber eindeutig nachweisbaren Einfluß auf die Kosten einer Kostenstelle haben (instrumentelle Bezugsgrößen), z. B. Anzahl der Buchungen. In einigen Bereichen ist ein Nachweis eines bestimmten Kosten-Leistungszusammenhangs kaum möglich, so etwa in vielen Verwaltungsbereichen. Beispielsweise wird: - im Rechnungswesen häufig die Anzahl der durchzuführenden Buchungen oder die Anzahl der Belege, - in der Beschaffung häufig die Anzahl der Bestellvorgänge als Bezugsgröße gewählt, ungeachtet der Tatsache, daß die Vorgänge unterschiedlich komplex und damit arbeitsaufwendig sein können (z.B. Beschaffung von Büroklammern versus Beschaffung einer Maschine). Die neuere Literatur (speziell aus den USA) empfiehlt dringend von Bezugsgrößen abzusehen, die auf Wertbasis beruhen, da diese oft das Verursachungsprinzip krass

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

77

verletzen und zu u n t e r n e h m e n s b e d r o h e n d e n Fehlentscheidungen fuhren k ö n n e n (Johnson/Kaplan 1987). Beispiel: Ein Produkt mit hohen Stückzahlen und daher hohen Materialkosten kann im Logistikbereich bei hoher Umschlagshäufigkeit weit weniger kostenintensiv sein als ein Produkt mit niedrigen Stückzahlen u n d geringer Umschlagshäufigkeit. In der Praxis analysiert man zumeist die technischen Einflußgrößen a u f die H ö h e der in der Kostenstelle betrachteten G e m e i n k o s t e n (analytische V o r g e h e n s w e i s e ) und wählt angesichts der Vielzahl der Einflußfaktoren die wichtigsten aus. D a b e i besteht d a s D i l e m m a , daß eine weitgehende D i f f e r e n z i e r u n g die Möglichkeiten der K o s t e n p l a n u n g und -analyse erhöht, jedoch die gesamte Planung und A b r e c h n u n g erschwert. E i g e n s c h a f t e n der Kosten-

H o m o g e n e Kosten-

H e t e r o g e n e Kosten-

stelle

verursachung

verursachung

Leistungsart

eine

mehrere

Produktionsvollzug

konstant

unterschiedlich

Leistung - Kosten - Z u s a m -

eindeutig

mehrdeutig

menhang Empfehlung

eine B e z u g s g r ö ß e

(Verfahren, Losgröße, Intensität etc.)

mehrere B e z u g s g r ö ßen

Bezugsgrößendefinition Mit der Definition der Kostenstellen für das Unternehmen wurde auch schon indirekt die Bezugsgrößenproblematik gelöst, da ein eindeutiger Input-Output Zusammenhang hergestellt wurde.

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

78

Kosten-

Kosten-

Bezugs-

stellenart

stelle

größe

prozedur

Maschi-

Verrechnung in die Her-

nenstun-

stellungskosten über Ma-

densätze

schinenstundensatz

01 Maschinenkostenstelle 01-> I.Stufe 01 Extruder

Verrechnungs-

bei

Normalbeschäftigung.

02 Heißluftstrecke 02->l I.Stufe 01 Raschelmasch. 02 Inspektion 03 Wickelei 02 Personalkostenstelle 01-> I.Stufe

Personal-

Verrechnung in die Her-

stunden

stellungskosten über Produktionsstandards

01 Dir. Personal

02-> II. Stufe 02 Dir. Personal 0300 Leitung

01 Produktions-

entfällt

Verrechnung in die Herstellungskosten als Wert-

leitung/AV

zuschlag auf die Kosten direkte Pers. KoSt. 0400 Logistik-

01 Labor

entfällt

Verrechnung in die Herstellungskosten als Wert-

kostenstellen

zuschlag auf die Materialeinzelkosten Prozes-

Verrechnung in die Her-

licher Trans-

seEin-

stellungskosten über

port

/Aus-

Prozeßkostensätze

02 Innerbetrieb-

lagerung 0500 Technikkostenstellen

01 Werkstattwesen

Werkstatt- per ILV-Verrechnung in stunden

die Kostenstellen

Die ILV-Kostenstelle hat zwar wiederum eine direkte Bezugsgröße, die für die Kostenstellenplanung und den innerbetrielichen Leistungsaustausch relevant ist. Jedoch fließen die Kosten der ILV-Stelle nicht unmittelbar über einen Zuschlagsatz

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

79

in die Kostenträgerrechnung ein, sondern nur indirekt über die innerbetriebliche Verrechnung auf die anderen Kostenstellen.

Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ILV) hat die Aufgabe, innerhalb des Unternehmens erbrachte Leistungen den Kostenstellen zuzuordnen, die die Leistung in Anspruch nehmen, und die leistenden Kostenstellen entsprechend zu entlasten. Im einzelnen werden dabei die folgenden Rechnungszwecke verfolgt: - Erhöhung der Genauigkeit und Aussagefähigkeit der Kalkulation (z. B. Vergleichbarkeit von Betrieben mit unterschiedlicher Fertigungstiefe), - Verantwortungsgerechter Ausweis der Kostenverursachung und damit Instrument der Gemeinkostenplanung und -kontrolle, - Entscheidungen über die innerbetriebliche Leistungserstellung (z. B. Make or Buy). Bei der Gestaltung des Systems der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung stellen sich folgende Fragen: 1. Welche Kostenstellen sollen in die innerbetriebliche Leistungsverrechnung einbezogen werden? Es gibt gewissermaßen "geborene" ILV - Kostenstellen, bei denen sich eindeutige Bezugsgrößen für die innerbetrieblich ausgetauschten Leistungen definieren lassen, die in einem eindeutigen Zusammenhang mit der Kostenverursachung stehen. Beispiele: Werkstätten mit Werkstattstunden Fuhrpark mit km Transportkolonnen mit Arbeitsstunden Problematischer ist die ILV bei "gekorenen" ILV - Kostenstellen, bei denen sich zwar häufig noch eine eindeutige Bezugsgröße für die ausgetauschten Leistungen definieren läßt, die aber nur in einem indirekten oder einem kaum belegbaren Bezug zur Kostenverursachung steht. Beispiele: Rechenzentrum mit CPU-Stunden Bibliothek

mit ausgeliehenen

Büchern

80

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

„Gekorene" ILV - Kostenstellen sind deswegen problematisch, weil deren Gemeinkosten kaum durch die Bezugsgröße erklärt werden kann und ein Verrechnungssatz auf Vollkostenbasis somit eine Inanspruchnahme bestraft. Beispiel: DV-gestützte Anfrage einer Bankfiliale an den Zentralrechner über den Kontostand eines Kunden. 2. Welche Bezugsgrößen für die Mengenkomponenten werden der ILV zugrundegelegt ? Bestimmte ILV-Kostenstellen erbringen mehrere innerbetriebliche Leistungen. Beispiele sind: - die Energieerzeugung, die in einem Kuppelprozeß Dampf unterschiedlicher Hitzegrade

und elektrische Energie

- das Rechenzentrum,

erzeugt,

das Druckseiten,

CPU-Stunden,

Bildschirmausgaben

produziert. Im ersten Beispiel können mehrere unterschiedliche Bezugsgrößen für eine Leistungsart "Energie" (t Dampf 1500 ', t Dampf 1000 kwh), oder die Leistung kann auf ein Äquivalent umgerechnet werden (z. B. kwh), was das Verrechnungsverfahren erleichtert. Im zweiten Beispiel sind jeweils separate Bezugsgrößen für die jeweilige Leistungsart (Druckseiten, CPU - Std., Anzahl Maskenaufrufe) zu wählen. 3. Welche Wertkomponente wird der ILV zugrundegelegt? Nach einer häufig vertretenen Auffassung (u.a. von Schmalenbach) sind die innerbetrieblichen Leistungen bei unterausgelasteten Kapazitäten mit ihren Grenzkosten, bei Kapazitätsengpässen mit ihren Grenznutzen (Dualwerte) zu bewerten. Dabei wird übersehen, daß eine derartige statische Sichtweise Verhaltensänderungen im Betrieb bewirkt: Nicht ausgelastete Kapazitäten werden aufgrund niedriger Verrechnungspreise schnell sehr stark belastet und fordern einen Kapazitätsaufbau. Da dieser modular erfolgt, folgen für eine gewisse Zeit wiederum Überkapazitäten etc. Diese Wertsetzung ist eine Ursache für den Anstieg der Gemeinkostenblöcke in den Unternehmen.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

81

Beispiel: Vergleich der Kapazitätssteuerung bei Unterbeschäftigung: a) im Fall von externen Zusatzaufträgen, b) im Fall von internen Zusatzaufträgen. Entscheidungskriterium über die Annahme eines externen Zusatzauftrags bei Unterbeschäftigung sind bei kurzfristiger Betrachtungsweise die Grenzkosten (variablen Kosten) dieses Auftrags. Im Fall externer Zusatzaufträge führt das Entscheidungskriterium zur "richtigen" Lösung. Nehmen wir jedoch an, die Zusatzaufträge wären interner Art. Die Kostenstellenverantwortlichen zweier Kostenstellen haben die innerbetrieblichen Zusatzaufträge 1 und 2 in Auftrag gegeben. Als innerbetrieblicher Verrechnungspreis dienen die Grenzkosten. Nun versucht ein Kostenstellenverantwortlicher einer dritten Kostenstelle den Zusatzauftrag 3 durchführen zu lassen. Nach dem Entscheidungskriterium der Grenzkosten müßte dieser Zusatzauftrag abgelehnt werden. Dieser dritte Kostenstellenverantwortliche könnte seinen innerbetrieblichen Auftrag nur zu Vollkosten durchführen lassen. Er müßte also die sprungfixen Kosten der anderen Kostenstellen mittragen, was zu einer Verzerrung der Kostenstruktur führen würde. Verfahrt man jedoch nach dem Gleichheitsgrundsatz und rechnet auch diesen Auftrag zu Grenzkosten ab, so führt dies zu der angesprochenen modularen Kapazitätserweiterung, mit der Folge, daß wieder unterausgelastete Kapazitäten entstehen, die "zu billig" abgegeben werden. Um dieser Entwicklung eine "Expansionsbremse" entgegenzustellen, soll hier angeregt werden, innerbetriebliche Zusatzaufträge, auch in Situationen der Unterbeschäftigung, zu Vollkosten abzurechnen. Entscheidungskriterium wäre dann ein innerbetrieblicher Verrechnungspreis, der sowohl die variablen Kosten als auch die proportionalisierten Fixkosten enthält, die diesem Auftrag zuzurechnen sind. Dem Nachteil der Fixkostenproportionalisierung steht bei dieser Vorgehensweise der Vorteil gegenüber, daß innerbetriebliche Aufträge mit den Kapazitätsbereitstellungskosten belastet werden und daher "knappe innerbetriebliche Ressourcen" zielgünstig gelenkt werden.

82

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Abb. 29: Grenzbetrachtung zur Annahme interner Zusatzaufträge

Kostenorientierte Verrechnungspreise können auf der Basis von: - Ist- oder Plankosten, - Teil- oder Vollkosten gebildet werden. Für die Istabrechnung ist zu analysieren, wer eine eventuelle Verbrauchsabweichung in der leistungsabgebenden ILV-Kostenstelle zu vertreten hat. Liegt die Ursache für den Mehrverbrauch in der leistungserstellenden Kostenstelle, so erfolgt die Istabrechnung zu Sollkosten (mit dem ursprünglichen Plan-ILVSatz). Ist hingegen die leistungsabnehmende Kostenstelle für die Verbrauchsabweichung verantwortlich, so sollte in der Istabrechnung auch diese Verbrauchsabweichung mit verrechnet werden. Verrechnungspreise auf der Basis von Plan-Vollkosten, können durch das Planungsverhalten der Abnehmer beeinflußt werden: Die Planung höherer Abnahmemengen (als realistisch zu erwarten), fuhrt über die Fixkostenproportio-

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

83

nalisierung zu geringeren Vollkosten pro Stück, die dann in der Istabrechnung die Abnehmer begünstigen würden. Daher sind in den Verrechnungspreisen die fixen Plankosten über die Ist-ILVMengen auf die Abnehmer zu verteilen. Ein alternativer Wertansatz basiert auf Marktpreisen; sofern diese ermittelbar sind. Der Beschaffungspreis wird zur Obergrenze, wenn die betreffende Leistung von der abnehmenden Kostenstelle nach freiem Ermessen sowohl unternehmensintern als auch von externen Lieferanten bezogen werden kann. 4. Welches Verrechnungsverfahren wird für die ILV zugrundegelegt? Die Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen kann mit Hilfe folgender Verfahren vorgenommen werden: Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

Kostenartenverfahren

Kostenstellenumlageverfahren

sukzessive Verfahren

Anbauverfahren

Stufenleiterverfahren

Kostenstellenausgleichsverfahren

simultane Verfahren

Gleichungsverfahren

Iterative Verfahren

Abb. 30: Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

Kostenträgerverfahren

84 Verfahren

Lösungsansatz

Verrechnete Kosten

Spezielle Kennzeichen

Anwendung

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung Kostenartenverfahren

Kostenstellen-Umlage-Verfahren

mit Anbauverfahren

mit Stufenleiterverfahren alle alle Einalle zelkosten primäprimädes innerren Ge- ren betriebmeinko- Gemeinlichen Auf- sten der kosten + die von trags leistenden vorgelaKosten- gerten stelle Kostenstellen empfangenen sekundären Gemeinkosten keine einseitiLeige Leistungsstungsverflech- verflechtung der tung der Hilfsko- H i l f s k o stenstenstellen stellen - bei Einzelabrechnung der innerbetrieblichen Leistungen

- bei periodischer Gesamtabrechnung der innerbetrieblichen Leistungen - keine komfortable DVUnterstützung

mit mit simulta- iterativen nen Verfah- Verfahren ren alle primären und alle sekundären Gemeinkosten

Kostenstellenausgleichsverfahren

Kostenträgerverfahren

alle Einzelalle Einzelkosten des kosten + innerbetrieb- Gemeinkolichen Aufsten des intrags + Generbetriebmeinkosten- lichen Aufaufschläge trags der leistenden Kostenstelle

beidseitige Leistungs- Verflechtung der Hilfskostenstelle

- bei Einze- bei periodischer labGesamtabrechnung der innerrechnung betrieblichen Lei- der innerbetrieblistungen - komfortable DV- chen Leistungen Unterstützung

- bei zu aktivierenden Eigenleistungen - bei Periodenabgrenzung des Auftrags

Kapitel 3

3.4

Aufbau der Plankostenrechnung

85

Kostenträgerrechnungen

Aufgaben Kostenträgerrechnungen sollen Kosten bestimmten Objekten des Wertschöpfungsprozesses im Unternehmen zuordnen. Sofern diese Objekte marktbezogene Leistungen darstellen (z.B. Produkte, Kundenaufträge), stehen diesen Kosten Leistungen (d.h. Erlöse) gegenüber. Die Kostenträgerrechnungen unterstützen damit zum einen die Kalkulation von Marktleistungen, zum anderen die Beurteilung der auf dem Markt agierenden Unternehmensbereiche. Entscheidungen über Produktsortimente oder die Präsenz auf bestimmten Regional- oder Kundenmärkten basieren auf diesen Rechnungen. Unternehmensintern zeigen Kostenträgerrechnungen die Notwendigkeit zu Kostensenkungen auf, in dem sie die vom Markt (Kunden, Konkurrenz) erlaubten Kosten (allowable cost) den Kosten gegenüberstellen, die mit den heutigen Unternehmensressourcen und Prozeßstrukturen erreicht werden können (drifting cost). ¿weck Unterstützung

von

Ent- produktbezogene

l eilrechenwerk Erzeugniskalkulation Kurzfristige Erfolgsrech-

scheidungen

nung prozeßbezogene

Auftragsabrechung Prozeßkostenrechnung

marktbezogene Kalkulation

betrieblicher unternehmensexterne

Kurzfrist. Erfolgsrechn. Erzeugniskalkulation Auftragsabrechung

Leistungen unternehmensinterne

Auftragsabrechung Prozeßkostenrechnung

Erfolgsermittlung

von unternehmensexterne

Kurzfristige Erfolgsrechnung

Verantwortungsbereichen unternehmensinterne

Auftragsabrechung Prozeßkostenrechnung

86

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Aufbau Entsprechend der Vielfalt der denkbaren Bezugsobjekte von Wertschöpfungsprozessen existieren in den Unternehmen Kostenträgerrechnungen in vielfältigen Ausprägungen. Die folgende Typisierung zeigt verschiedene Auswertungsdimensionen auf: Betrachtungsweise

Stückbetrachtung (Kostenträgerstückrechnung) technisch (Bsp. Bauteil)

Zeitbetrachtung (Ko stenträgerze itrechnung) marktbezogen (Bsp. Artikel)

Objektverdichtung

technisch (Stück - Fertigungslos -...)

marktbezogen (Artikel - Produkt Sortiment)

Objektcharakter

Routineobjekt (Bsp. Kundenauftrag) fallweise (Bsp. Prozeßkostenrechnung)

Objekttyp

Rechnungsfrequenz Rechnungsrichtung

3.4.1

organisatorisch (Bsp. Rationalisierungsprojekt) organisatorisch (Vertriebsbereich - Segment - Unternehmen)

Nicht-Routineobjekt (Bsp. Organisationsprojekt) regelmäßig periodisch (Bsp. Auftrags(Bsp. Erzeugnisabrechung) kalkulation prospektiv zum retrograd vom Markt (Bsp. Ziel- Markt kostenrechnung

Kostenträgerstückrechnung (Erzeugniskalkulation)

Aufgaben

Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt (unscharf formuliert) die Kosten pro Stück für fertige und unfertige Erzeugnisse (End- und Vorkostenträger) und zwar in der Regel getrennt:

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

87

-

mit handelsrechtlichen Wertansätzen für die durch Handelsrecht und Steuerrecht vorgeschriebenen Rechenwerke (speziell Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung),

-

mit kostenrechnerischen Wertansätzen für die betriebswirtschaftlichen Steuerungszwecke.

Rechnungszwecke sind z.B.: -

die Bewertung der Bestände,

-

die Unterstützung der Preisermittlung direkt bei: => => => =>

-

Preisuntergrenzen für Absatzleistungen mit existierenden Märkten, öffentlichen Aufträgen, Verrechnungspreisen für innerbetriebliche Leistungen, Preisobergrenzen für Leistungen mit existierenden Beschaffungsmärkten,

sowie indirekt bei: => der Bestimmung der Kosten des Kundennutzens.

Speziell der letzte Punkt erfordert eine erweiterte Kalkulation, die sämtliche Kosten auch über den eigentlichen Herstellungsprozeß mit einbezieht, die f ü r die S c h a f f u n g von Kundennutzen entscheidend sind. Dieses können zum Beispiel Vorleistungs- (Entwicklungskosten), Aktuelleistungs- (Marketing- , Beratungskosten und andere "Softwarekosten") sowie Nachleistungskosten (Service-, Gewährleistungskosten) sein. Rechnungsadressaten sind: -

die Produktverantwortlichen, denen die Kosten, der ihnen zuzurechnenden Kostenträger transparent gemacht werden sollen,

-

die Verantwortlichen im Vertrieb, denen eine Kalkulation mit aktuellen Preisund Mengengerüsten als Grundlage für ihre Preisverhandlungen dient,

-

die Verantwortlichen in der Produktion, die durch eine Anlehnung der Kalkulationsstruktur an die Produktionsstruktur die Möglichkeit erhalten, wichtige Kostenblöcke zu untersuchen und ggf. zu beeinflussen (Rationalisierungsmaßnahmen, Standortentscheidungen),

-

die Verantwortlichen in der Beschaffung, denen die Kosten der Eigenfertigung bestimmter Halbfertigprodukte als Alternative zum Fremdbezug gezeigt werden sollen,

-

die Verantwortlichen für das Umlaufvermögen, denen die Werte der einzelnen Kostenträger ausgewiesen werden.

88

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

Aufbau Bei dem strukturellen A u f b a u der Kostenträgerstückrechnung ergeben sich folgende Fragen: 1. Kostenträgerbildung Kostenträger sind Objekte der Kostenzurechnung. Dieses sind: -

unmittelbare Absatzleistungen in Form fertiger Erzeugnisse,

-

Repetierfaktoren (speziell Zwischenprodukte) für die Durchfuhrung der Leistungsprozesse,

-

materielle und immaterielle Potentialfaktoren (Vorleistungskostenträger

wie

Forschungs- und Entwicklungsprozesse). Die Durchführung der Kostenträgerrechnung wird durch die ablauforganisatorische Struktur des Fertigungsprozesses bestimmt, die sich vergröbert in der Struktur der Kostenstellen widerspiegelt. Damit bestimmt die Struktur der Kostenstellenrechnung -

die abrechnungstechnisch maximal mögliche Differenzierung von Kostenträgern, indem als Kostenträger das Ergebnis eines Produktionsprozesses einer Kostenstelle definiert wird,

-

die aufgrund des Verursachungsprinzips erforderliche Differenzierung von Kostenträgern, indem Alternativen im Produktionsvollzug (verschiedene Bezugsgrößen und/oder Kostenstellen) bei einem identischen Produktionsergebnis unterschiedliche Kostenträger fordern.

Die minimal erforderliche Differenzierung wird durch die Rechnungsadressaten u n d die Rechnungszwecke der Kalkulation bestimmt. 2. Kalkulationsstufen Pro Produktionsstufe wird ein Kostenträger definiert und eine Stückrechnung durchgeführt. Die Differenzierung der Produktionsstufen sollte so erfolgen, daß der Leistungsprozeß und die alternativen Produktstrukturen (Zusammensetzung des Endproduktes aus Zwischenprodukten) durch die Kalkulation abgebildet werden können.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

89

In der mengenmäßigen Durchrechnung wird für ein Fertigerzeugnis, das aus einem mehrstufigen Produktionsprozeß hervorgeht, über die Stücklisten ermittelt, welche Einsatzmengen und -zeiten über den gesamten Produktionsweg benötigt werden, um eine Einheit des Fertigerzeugnisses zu produzieren. Eine durchgerechnete Kalkulation ermöglicht es, den Einfluß aller Zwischenprodukte auf die Herstellkosten eines Kostenträgers bzw. den Einfluß eines Zwischenproduktes auf alle Kostenträger zu analysieren. 3. Zurechnung von Kosten Bei strenger Befolgung des Relevanzprinzips sind den Kostenträgern nur die (pro Stück) variablen (Kostenträger-) Einzelkosten zuzurechnen. Im weiteren Sinne sind auch die Kosten dem einzelnen Stück eines Kostenträgers zuzurechnen, die zwar in einer Kostenstelle nur als (Kostenträger-) Gemeinkosten erfaßt werden können, deren Höhe aber durch eine direkte Bezugsgröße mit doppelter Funktion in einen eindeutigen Zusammenhang mit der produzierten Zahl von Kostenträgern steht. In diesem Falle handelt es sich nicht um eine direkte meßbare Verursachung einer einzelnen Kostenart, sondern um einen indirekt meßbaren Zusammenhang zwischen der Summe bestimmter Kostenarten der Kostenstelle und der Ausbringung dieser Kostenstelle an spezifischen Kostenträgern. Man bezeichnet diese Kosten allgemein als (pro Stück) variable (Kostenträger-) Gemeinkosten. Werden nur diese (stück-)variablen Kosten den Kostenträgern zugerechnet, so handelt es sich um eine Kostenträgerstückrechnung auf Teilkostenbasis (Teilkostenkalkulation). Verfahren In der Praxis dominiert die differenzierte, mehrstufige Zuschlagskalkulation, die in der Fertigung Maschinenstundensätze als Verfahren zur Zurechnung von Gemeinkosten verwendet (Maschinenstundensatzrechnung). Dabei bietet sich folgende Struktur der einzelnen Kalkulationsblöcke an:

90

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung Material-Einzelkostensind zu trennen in Kaufwaren (Primärkosten) und Eigenerzeugnisse (Sekundärkosten). Nur die Kaufwaren sind fast vollständig (stück-)variable Kosten, während die Eigenerzeugnisse neben variablen (z. B. Rohstoffkosten) auch erhebliche fixe Bestandteile (z. B. Fertigungskosten) enthalten. Speziell in Unternehmen mit energieintensiver Produktion wird die Energie häufig als "Materialeinsatz" in den Stücklisten standardisiert und erscheint dann als Unterart der Material-Einzelkosten (als: "Energie Einzelkosten") im Kalkulationsschema. Material - Gemeinkostensind zu trennen in Kosten der Lagerhaltung, Kalkulatorische Zinsen auf die Lagerhaltung und Kosten der Warenprüfung (z. B. Labor- und Analytikkosten). Die Material-Gemeinkosten stellen einen Teil der Logistikkosten des Unternehmens dar. Sofern diese Kosten einen erheblichen Wert darstellen, wird in den Unternehmen versucht, das Mengenoder Zeitgerüst in den Stücklisten oder Arbeitsplänen zu standardisieren.

Beispiel: Von 1000 kg eines Rohstoffes wirdjeweils eine Stichprobe von 1 kg im Labor analysiert; Zeitaufwand des Labors 10 Stunden. Pro kg Verbrauch des Rohstoffes wird somit ein ZeitVerbrauchskoeffizient des Labors von 1/1000 (Stichprobe) * 10 Stunden = 0,01 Laborstunde im Arbeitsplan angesetzt. - Fertigungs - Einzelkosten Die im traditionellen Kalkulationsschema hier zu verrechnenden "Fertigungslöhne" haben in heutigen industriellen Produktions- und Kostenverhältnissen ihren Stellenwert verloren und sind zu ersetzen durch - Personal - Zeitverbrauch des direkt in den Produktionsprozeß einbezogenen Personals, sofern dieses nicht separat in Personalkostenstellen geführt wird. Betriebsleiter, Meister etc. müssen als Fertigungsgemeinkosten verrechnet werden. - Maschinen - Zeitverbrauch Um die Änderungen in den industriellen Kostenverhältnissen zu berücksichtigen , sind dabei neben Fertigungszeiten auch -

Qualitätssicherungszeiten und

-

Logistikzeiten

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

91

in den Arbeitsplänen in der Mengen-/Zeitkomponente zu standardisieren, sofern diese Werte ins Gewicht fallen. Diese Bestrebungen einer umfassenden Definition der Fertigungsaktivitäten schon in der Kalkulation ergänzen den Ansatz der Prozeßkostenrechnung. Durch

die

Ermittlung

von

Standards

wird

zum

einen

der

spezifische

Zeit-/Mengenverbrauch durch technische Studien ermittelt, zum anderen bietet sich die Möglichkeit, diese im Plan und Ist jeweils aktuell zu betrachten. Die Personal- und Maschinenzeitverbräuche können nach verschiedenen Bezugsgrößen differenziert erfaßt und in den Arbeitsplänen standardisiert werden. Üblich ist zum Beispiel eine getrennte Standardisierung von -

produktionsauftragsfixen Zeiten, die, wie z. B. Rüstzeiten, unabhängig von der Größe des Produktionsauftrages anfallen,

-

produktionsauftragsvariablen Zeiten, die mit der Größe des Produktionsauftrages variieren.

-Fertigungsgemeinkosten Alle Kosten eines Fertigungsbetriebes, die nicht als Personal- oder Maschinenkosten verrechnet sind, werden als Fertigungsgemeinkosten verrechnet. Dieses kann auf zwei Wegen geschehen: a) als prozentualer Zuschlag auf die jeweilige Fertigungs - Einzelkosten - Position Je differenzierter die Erfassung der Fertigungseinzelkosten erfolgt (Voraussetzung ist eine entsprechend feine Einteilung der Kostenstellen) desto genauer kann auch die Ermittlung der prozentuellen Zuschläge auf die diversen Positionen der Fertigungseinzelkosten erfolgen. Ein getrennter Ausweis der Zuschläge von den jeweiligen Einzelkostenpositionen erlaubt einen Vergleich zwischen Fertigungsbetrieben, da in aller Regel die Fertigungsgemeinkosten in Betrieben aufgrund unterschiedlicher Produktstruktur, Produktionsverfahren und Organisationsstruktur stark voneinander abweichen.

92

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

b) als eigenständige Position Es kann sich empfehlen, Arbeitspläne für produktionsprozessbegleitende Tätigkeiten aufzustellen, die unabhängig von der Produktion eines bestimmten Kostenträgers anfallen, jedoch für seine Herstellung Voraussetzung sind (Beispiel: betriebsbedingte Stillstandszeiten). Im Unterschied zu den variablen und fixen Fertigungszeiten sind diese Zeiten nicht durch produktspezifische Maßnahmen, wohl aber durch übergreifende organisatorische Maßnahmen im Betrieb zu beeinflussen. Ihr getrennter Ausweis führt zu einem entsprechenden Druck der Produktverantwortlichen auf die Betriebsverantwortlichen. Beispiele für betriebsbedingte Stillstandszeiten: - Betriebsbereitschaft herstellen am Arbeitsbeginn (Heiz-, Wegezeiten), - kleinere Instandhaltungsarbeiten, - Betriebsbereitschaft herstellen am Arbeitsende ( Reinigungszeiten). Zu überlegen ist, ob kalkulatorische Zinsen für die Durchlaufzeit des Produktes als Fertigungsgemeinkosten verrechnet werden sollen, um den Verantwortlichen die Kosten der Kapitalbindung in den Zwischenlagern transparent zu machen und einen Anreiz zur Durchlaufzeitoptimierung zu geben. Zeitliche Struktur Plankalkulationen erfolgen vor Beginn der Planperiode auf der Grundlage von -

Plandaten der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung, konstanten Annahmen hinsichtlich des Produktionsvollzuges

-

und sind angesichts schwankender Wert- und Mengengerüste (z. B. unterjährige Rohstoffpreisänderungen, Lohnsteigerungen) im Periodenverlauf bezogen auf die Gesamtperiode damit Durchschnittswerte.

Plankalkulationen basieren auf Mengen- oder Zeitstandards. Diese werden häufig aus technischen Studien ermittelt. Nachteilig ist dabei, daß der ökonomische Zwang zur Rationalisierung vernachlässigt wird. Im sogenannten "Target Costing" wird demgegenüber ein wirtschaftliches Kostenziel als Grundlage für die Standardplanung genommen, wobei parallel technologische oder organisatorische Maßnahmen zur Erreichung des Kostenziels ergriffen werden. Aktuellkalkulationen oder Alternativkalkulationen aktualisieren während der Berichtsperiode die Kalkulationsdaten, speziell das Wertgerüst oder, bei geändertem

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

93

Produktaufbau oder Produktionsvollzug, das Mengengerüst. Sie sollen speziell dem Vertrieb aktuelle Informationen über Preisuntergrenzen liefern. Istkalkulationen ermitteln nach Abschluß der Berichtsperiode mit dem Ist-Wertgerüst und (aktualisierten) Ist-Mengengerüsten einen annähernden Ist-Kostenwert für die Kostenträger. Eine exakte Ist-Kalkulation ist nur dann möglich, -

-

wenn eine exakte Ist-Datenerfassung der verbrauchten Produktionsfaktormengen erfolgt ist; diese erfolgt in der Regel nur für bestimmte Produktionsaufträge, moderne Konzepte der Betriebsdatenerfassung (z. B. Scanner - Einsatz) steigern die Praktikabilität der Ist-Mengenerfassung pro Kostenträger. wenn eine exakte Ist-Datenerfassung des jeweils anzusetzenden Preisgerüstes erfolgt; dies schließt streng genommen schon die Verwendung von Sammelbewertungsverfahren aus.

Alternativ zu diesem Bottom Up - Verfahren der kontinuierlichen Erfassung der Ist-Daten wird versucht, die angefallenen Abweichungen nach Ablauf der Berichtsperiode auf die Kostenträger aufzuspalten (vgl. Haberstock 1986, S. 385). In der Plankostenrechnung wird häufig auf die Ist-Kalkulation bewußt verzichtet; die Abweichungen werden auf den Kostenstellen gesammelt und von dort verursachungsgerecht in die Kurzfristige Erfolgsrechnung verrechnet, da -

Kostenabweichungen in den Kostenstellen anfallen, dort zu verhindern und ggf. zu verantworten sind,

-

der Produktionsprozeß oft (speziell in chemischen Prozessen) kaum zu erklärenden Schwankungen unterliegt, die schon in einer Abrechnung von Produktionsaufträgen große Kostenabweichungen produzieren, in einer Stückrechnung aber zu kaum interpretierbaren Werten fuhren würden,

-

die Plankalkulation oft optimale Verhältnisse des Produktionsvollzugs voraussetzt, die in der praktischen Durchführung eines Produktionsprogramms kaum einzuhalten sind (Entscheidungen der Fertigungsablaufplanung produzieren Abweichungen). Die Verhältnisse sind bei Auftragsfertigung anders; hier ist in aller Regel eine Nachkalkulation mit einer Zuordnung der Abweichungen notwendig.

94 3.4.2

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung Entwicklungsbegleitende Kalkulation

Aufgaben Die Hersteller von industriellen Serienprodukten werden mit zunehmend kürzeren Produktlebenszyklen und wachsendem Entwicklungsaufwand konfrontiert. Schon heute übersteigen in vielen Produktfeldern die Entwicklungszeiten die Verkaufszeiten auf dem Markt. Konkurrenzfähige Produkte können dauerhaft nur profitabel hergestellt werden, wenn in den Unternehmen der Regelkreis zwischen Entwicklung und Fertigung verkürzt werden kann. Neben organisatorischen Maßnahmen (z. B. Simultaneous Engineering, abteilungsübergreifende Produkt- und Projektteams) lassen sich dazu auch Verfahren der KLR verwenden. Im Rahmen der konstruktionsbegleitende Kalkulation wird versucht, frühzeitig die Kostenwirkungen von Konstruktionsentscheidungen abzuschätzen. In der Literatur wird geschätzt, daß ca. 70% der späteren Produktkosten im Konstruktionsprozeß festgelegt werden (Bronner (1968)). Dies gilt nicht nur für die Kosten der Fertigung, sondern auch für die der fertigungsnahen (z. B. Logistik, Qualitätssicherung) und administrativen Bereiche und für die Kosten sämtlicher Phasen des Produktlebenszyklus (von der Entwicklung bis zur Entsorgung).

Kapitel 3

95

A u f b a u der Plankostenrechnung

Aufbau Die Kosten eines Produktes ergeben sich aus den Entwicklungsentscheidungen hinsichtlich der Produktstruktur, -material und -geometrie sowie aus den Fertigungsentscheidungen, die sich zum Beispiel aus der zu fertigenden Stückzahl und den Losen resultieren.

Beispiel: Ein PKW-Hersteller wird bei kleinen Stückzahlen weniger automatisiert fertigen und bei schnellem Modellwechsel kostengünstige ,, weiche Werkzeuge" wählen. Beim A u f b a u einer entwicklungsbegleitenden Kalkulation ergeben sich folgende Probleme: 1. Zu welchem Zeitpunkt werden die Kosten prognostiziert? Ideal wäre eine Kostenprognose zu einem möglichst frühen Zeitpunkt, da dann große Beeinflussungsmöglichkeiten bestehen; allerdings fehlen dann meist die Informationen für eine genaue Prognose. Die Produktentwicklung besteht aus drei Phasen: dem Konzipieren, dem Entwerfen und dem Ausarbeiten. Beim Konzipieren wird aus den kundenrelevanten Merkmalen die Funktionsstruktur des Produktes und deren Leistungsniveau abgeleitet; bei Entwerfen wird die Produktstruktur festgelegt; beim Ausarbeiten wird die Geometrie und das Material im einzelnen ermittelt. Kundenrelevante

Funktionen

Produktstruktur

Merkmale Dämpfung—^^^

£ntwässerrs^ R u t s c h f e s t i g k e i t j P ' ^ ^ - f c Dämpfen Reinigungsbedarf •Ebenheit Bespielbarkeit-—

(Ent-

wicklungsobjekte) f

JBeschichtung

Dämpfungsmaterial ^ ^ ^ Basisgewebe (Turf) Granulat / Sand

Die größte Möglichkeit zur Kostenbeeinflussung besteht in der frühen Konzeption, da in dieser Phase die Erwartungen der Kunden mit den Funktionen des Produktes abgestimmt werden. Jahrelang wurde der deutschen Industrie vorgeworfen, daß sie technische Funktionen in den Produkten realisiert, die der Kunde nicht verlangt und honoriert („Overengineering"). Oft wird das Leistungsniveau einer (kundenrelevanten) Funktion nur von wenigen Objekten der Produktstruktur determiniert, so

96

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

daß die anderen Objekte produktübergreifend standardisiert werden können (Teilevielfaltreduktion) und damit in größeren Stückzahlen gefertigt werden können. In der Entwurfsphase kann das Unternehmen dann „fette Produkte" vermeiden. Diese sind wirtschaftlich nicht auf den Kundennutzen hin optimiert, werden in unüberschaubaren Varianten hergestellt und fordern kostenaufwendige Entwicklungs-, Fertigungs- und Logistikprozesse ( Fischer / Koch et. al. (1993). Inzwischen hat z. B. die Automobilindustrie den Trend zu „fetten Produkten" gestoppt, in dem sie sich auf die kundennutzenrelevanten Merkmale konzentriert und die Produktstrukturen (insbesondere „unter dem Blech") weitgehend standardisiert (z. B. „Plattformstrategie" im VW-Konzern).

Form Technologievariation

Funktional realisierte V a r i a n t e (vom K u n d e n erkennbare Variante)

Zeitvariation

Pro/.eßvariation

K o n s t r u k t i v realisierte V a r i a n t e (im U n l e r n e h m e n s pro/cß erkennbare Variante)

Malcrialvariation

0 berli ä c h c n variation

Erläuterung

Beispiel

Realisierung ähnlicher F u n k t i o n e n mit unterschiedlichen Technologien

e l e k t r i s c h e r statt mechanischer Fensterheber

Realisierung der gleichen Funktionen mit unterschiedlicher Bauteilgestalt

"Facelifting" eines P K W

Realisierung ahnlicher F u n k t i o n e n mit veränderter Prozelistruktur

P'rsatz e i n e s Drehteils durch ein Gußteil

Realisierung ähnlicher F u n k t i o n e n mit v e r ä n derter Materialstruklur

Veränderung des Kunststoffs einer Stoßstange

Realisierung gleicher F u n k t i o n e n bei g l e i c h e m Material mit veränderter Oberfläche

Farbvarianten

Abb. 32: Formen der Produktvariation (Schuh (1988), S. 164ff.)

2. Für welche Produktionsverfahren werden die Kosten prognostiziert ? Oft werden mit einer Produktentwicklung auch neue Fertigungsanlagen realisiert; es macht also wenig Sinn die Kosten auf der Basis heutiger Prozesse und Ressourcen zu prognostizieren. Daher ist die Produktkostenprognose mit den Daten der Investitionsplanung zu verknüpfen. Weiterhin ist zu prüfen, ob nicht auch die Kosten alternativer oder des „best practise" Verfahrens zu prognostizieren sind.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

97

3. Wem werden die Kosten gezeigt, um dessen Verhalten zu beeinflussen? Für die Produktkosten sind verantwortlich: => das Marketing, das die kundenrelevanten Merkmale ermittelt und dadurch den Rahmen für die Produktfunktionen setzt, => die Produktplanung, die die Produktfunktionen präzisiert und die entwicklungssteuernden Dokumente (Lastenheft) erstellt, => die Konstruktion, die die Entwicklungsobjekte hinsichtlich Struktur, Geometrie und Material ausarbeitet, => die Fertigung, die aus den Entwicklungs- die Fertigungsobjekte ableitet und letztlich über die Verfahrensentscheidung die Fertigungskosten festlegt. All diese Bereiche beeinflussen über ihre Entscheidungen die Produktkosten. Zudem besteht eine Wechselwirkung zwischen den kundenrelevanten Funktionen und den Umsatzerlösen eines Produktes; eine verkürzte Betrachtung nur der Kosten kann zu Felsteuerungen in der Produktentwicklung führen. Verfahren Die existierenden Verfahren lassen sich einteilen: 1. Nach der Bezugsbasis: Einige Verfahren prognostizieren die Kosten auf Basis von Eigenschaften im Hinblick auf die Funktion, die Leistung oder die Maße eines ähnlichen Teils:: Die Kosten des zu konstruierenden Objektes berechnen sich aus den Kosten des Ähnlichteils und einer Kennzahl, die das Verhältnis der Eigenschaften des Konstruktionsteils zu denen des Ähnlichteils beschreibt. Ähnliche Teile werden bei DVgestützten Prognoseverfahren über Clusteranalysen identifiziert. Kostenwachstumsgesetze verknüpfen die Eigenschaften eines Grundentwurfs über einen Kostenwachstums-Index mit den Herstell- oder Materialkosten des Konstruktionsteils. Andere Verfahren bestimmen auf der Basis von Eigenschaften des Konstruktionsteils dessen Kosten, indem sie diese mit einem heuristisch ermittelten Index gewichten. Ein Beispiel ist die bekannte Stückaufwandsmethode. 2. Nach der Anzahl der Einflußgrößen: Summarische Verfahren verwenden eine Eigenschaft des Konstruktionsteils, z.B. das Gewicht oder den Relativkostenwert für den Werkstoff. Differenzierte Verfah-

98

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

ren kombinieren mehrere Eigenschaften. Z u m Beispiel werden verschiedene Fertigungsanforderungen verwandt, u m daraus die Kosten der einzelnen Arbeitsgänge zu ermitteln. Die differenzierten Verfahren verwenden Rechenregeln, deren Koeffizienten z.B. mit multipler Regression ermittelt wurden. 3. N a c h dem Typ der berücksichtigten Eigenschaften: Die Verfahren basieren alternativ oder kombinierend auf drei Typen von Eigenschaften.

Oft

wird

die

Teilegeometrie

herangezogen.

Weiterhin

werden

Sachmerkmale (wie Leistungsdaten, Gewicht) und Prozeß-Eigenschaften (z.B. Arbeitsgänge, Herstellzeiten) als Prognosebasis verwendet.

4. N a c h den prognostizierten Kosten des Produktlebenszyklus Die meisten Verfahren prognostizieren nur die Herstellkosten undifferenziert oder trennen pauschal zwischen Einzelkosten und den, über Zuschlagssätze verrechneten Gemeinkosten. Dies fördert die Neukonstruktion von Teilen und vermehrt die Teilevielfalt. Werden hingegen die erhöhten Logistik- und Verwaltungskosten einer zusätzlichen Variante ebenfalls prognostiziert, wird der Konstrukteur angehalten, die Variantenzahl klein zu halten und auf Standardteile zurückzugreifen. Nur wenige Verfahren prognostizieren die kostentreibenden Prozesse (Fischer / Koch / Schmidt-Faber (1992)); dort werden für alle Phasen des Produktlebenszyklus Prozesse und deren Mengen- und Wertgerüst prognostiziert.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

99

Die Kalkulationsverfahren werden zu DV-gestützten Kosteninformationssystemen weiterentwickelt. Diese bestehen neben der Kostenprognose- aus einer Informationskomponente, einer Datenbasis und einer Datenversorgung aus betrieblichen DV-Systemen.Zm Beispiel wird versucht, die Geometrie-, Material- und Strukturdaten aus CAD-Systemen zur Prognose zu nutzen. Japanische Unternehmen verwenden „cost tables"; Datenbanken über die Kostenwirkungen bestimmter Einflußgrößen (Material, Geometrie, Verfahren) in der Vergangenheit, die in bestimmten Branchen gesammelt und statistisch aufbereitet werden. Solche Datenbanken werden entweder von Branchenverbänden o. ä. erstellt und werden von den Unternehmen abonniert oder die Unternehmen erstellen eigene „Erfahrungsdatenbanken" (Gleich /Scholl (1994). 3.4.3

Zielkostenrechnung

Aufgaben

Die Kalkulation kann zum einen auf der Planung des Mengengerüstes (Stücklisten bzw. Rezepturen, Arbeitspläne) für das Produkt sowie der korrespondierenden Preisplanung für die Einzelkosten und der Gemeinkostenplanung (Preisgerüst) basieren. Durch additive Vorwärtsrechnung entsteht die Plankalkulation. Zum anderen wird zunehmend gefordert, in einer weiteren Kalkulation marktorientierte Zielkosten für Produkte und deren Bauteile abzuleiten. Zielkosten sollten konsequent vom Markt abgeleitet sein und die "allowable cost" durch eine wettbewerbsorientierte, rückwärtsschreitende Kalkulation ausgehend von mutmaßlich wettbewerbsfähigen Preisen und bei Ansatz eines gewünschten Stückgewinns ermitteln. Diese werden mit den "drifting costs" verglichen, die mit den heutigen Unternehmensressourcen und deren Prozeßstrukturen erzielt werden (Hahn (1993), S. 110). Aus diesem Vergleich ergeben sich Anregungen -

welche kundennutzenrelevanten Produktmerkmale mit ihren Erlöswirkungen optimiert werden sollten,

-

wie die Produktbestandteile im Spannungsfeld zwischen Erlös- und Kostenbeitrag zu gestalten sind,

-

welche Prozesse für das Produkt bei der heutigen Ressourcenkonstellation notwendig und wo diese oder Produktelemente zu optimieren sind, um das K o stenziel zu erreichen.

100

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Ziel ist eine permanente Kostensenkung beim Produkt durch Beeinflussung der Prozesse und deren Kostentreibern (Seidenschwarz (1993)).

Aus Prozessen resultierende Zielkosten

vom M a r k t erlaubte Zielkosten

Abb. 34: Ziel- und Plankosten zwischen Produkt, Ressourcen und Prozessen

Für das Produkt werden die Kosten der intern beabsichtigten Prozesse ("Out of company" -> "drifting costs") den am Markt vertretbaren Kosten ("Market into company" -> "allowable costs") gegenübergestellt. Die unternehmensinternen Kosten können Prognosekosten (ex post), die sich bei alten Strukturen ergäben, oder Plankosten (ex ante), die sich bei Realisierung neuer Strukturen ergäben, sein. Im zweiten Fall sind entsprechende Maßnahmen (z.B. Investitionen, Reorganisation) zu hinterlegen.

Aufbau Die am Markt erlaubten Kosten ergeben sich aus der Kostensituation der Wettbewerber (out of competitor) oder aus den Marktpreisen, die ein Kunde für ein Produkt mit bestimmten Gebrauchs- und Geltungsfunktionen (Technik, Image etc.) akzeptiert (market into company). Neben der Analyse der heutigen Gegebenheiten sind dabei die zukünftigen Technologie- und Marktstrukturen zu prognostizieren (vgl. Seidenschwarz (1993)).

Kapitel 3

101

A u f b a u der Plankostenrechnung

Unternehmensorientiert Z i e l k o - * aus technischen Produkt und Ressoursten e r g e b e n c e n m e r k m a l e n und der Kostenstruktur sich ex post Out of Standard Cost

ex ante Out of Company

Wettbewerbsorientiert Konkurrenzorientiert Kundenorientiert * aus Kosten der * aus k u n d e n n u t z e n K o n k u r r e n z f ü r verrelevanten G e gleichbares Produkt brauchs- und Geltungsfunktionen E x post ex ante ex post e x ante O u t of Competitor Market into C o m pany

Dabei entstehen unter anderem folgende Probleme: 1. Wie ist das Produkt zu definieren? Wie ist die Höhe der "allowable cost" f ü r das G e s a m t p r o d u k t zu ermitteln? Wie wirken sich Varianten auf "allowable costs" und "drifting costs" aus? Im Z u g e der Produktdifferenzierung besteht ein Produkt (z.B. der V W G o l f ) aus einer Fülle von Varianten (vom Golf C L über GTI bis zum VR6), deren Marktpreise stark variieren (von ca. 23 - 45 T D M ) , deren Herstellungskosten j e d o c h n a h beieinander liegen. Zu fragen ist z u m einen, wie ein repräsentativer Marktpreis für alle Varianten zu b e s t i m m e n ist; z u m anderen, welchen Gewinnbeitrag diese erbringen sollen. D e n k bar ist ein differenzierter Gewinnbeitrag, der die „ T r a g f ä h i g k e i t " der Varianten (z.B. angesichts der Konkurrenz) oder die erforderlichen Prozesse (z.B. im Vertrieb, in der Entwicklung) berücksichtigt. Dieser G e w i n n b e i t r a g ist v o m M a r k t preis abzuziehen, u m die „allowable costs" zu ermitteln. 2. Wie sind die "allowable cost" a u f K o m p o n e n t e n ( B a u g r u p p e n , Einzelteile etc.) des Produktes zu zerlegen? Die Z e r l e g u n g der Zielkosten auf K o m p o n e n t e n ist z u m einen f ü r Preisverhandlungen mit Lieferanten, zum anderen für Kostenvorgaben f ü r die e n t w i c k e l n d e n und produzierenden Unternehmensbereiche wichtig. Die D e k o m p o s i t i o n kann erfolgen: => unternehmensorientiert, in dem z.B. die Anteile einzelner K o m p o n e n t e n a n den K o s t e n alter Produkte zugrundegelegt werden (ex post) oder die Plankosten der Komponenten

des

neuen

Produktes

(mit

Berücksichtigung

der

r u n g s k u r v e n e f f e k t e im Produktlebenszyklus) ermittelt werden (ex ante).

Erfah-

102

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

r=> konkurrenzorientiert, in dem z.B. die Kosten von Teilen bei der Konkurrenz oder bei den günstigsten Zulieferern (make or buy-Vergleich) zugrundegelegt werden. => kundenorientiert, in dem z. B. die kundennutzenrelevanten Gebrauchs- und Geltungsfunktionen auf bestimmte Komponenten des Produktes zurückgeführt werden.

Beispiel: Bei einer Waschmaschine sind die kundennutzenrelevanten Merkmale der Energie - und der Wasserverbrauch, die auf die Produktkomponenten Motor, Pumpe/Wasserkreislauf und Steuerung zurückgeführt werden können. Eine kundenorientierte Dekomposition vermeidet zwar „ overengineering" bei Teilen, die der Kunde bei seiner Kaufentscheidung kaum wahrnimmt, doch zum einen kann das Käuferverhalten rasch wechseln und zum zweiten ist neben den Komponenten auch der Gesamteindruck des Produktes wichtig. Eine konkurrenzorientierte Dekomposition berücksichtigt die Technologie- und Prozeßstrukturen des Wettbewerbs, sollte aber Unterschiede in den Randbedingungen (z.B. Stückzahlen, Zulieferer) berücksichtigen, um keine Fehlschlüsse zu verursachen. Mittels unternehmensorientierter Dekomposition kann die obere Grenze der Zielkosten ermittelt werden, die gleichzeitig realistischer Ausgangswert für Rationalisierungsprojekte ist. 3. Wie hoch sind die "drifting costs" bei Einbeziehung aller Kostenwirkungen in den Vorleistungs-, Leistungs- und Nachleistungsbereichen? Wie sind die „allowable cost" für die Prozesse in diesen Bereichen zu ermitteln? Es ist zu fragen, ob in die Zielkosten (analog zur Teilkostenrechnung) nur die durch das Produkt bewirkten Einzelkosten in den Vorleistungs- (z.B. Forschung und Entwicklung), Leistungs- (z.B. Logistik) und Nachleistungsbereichen (z.B. Service, Recycling) eingehen sollten oder auch die entsprechenden Gemeinkosten? Zu klären ist auch der Betrachtungszeitraum? Soll er den gesamten Produktlebenszyklus umfassen (bei einem PKW ca. 8 Jahre Entwicklung, 8 Jahre Fertigung, 16 Jahre Service ), nur die Fertigungsphase oder nur die aktuelle Periode? Bei einer längerfristigen Betrachtung ist es sinnvoll, die Zielkosten auch auf die Prozesse zu zerlegen und für diese einen Kostenrahmen zu ermitteln; die Grenzen zur Investitionsrechnung sind dabei fließend.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

103

Beurteilung Die Zielkostenbetrachtung kann bei Einbeziehung der gesamten Produktlebenszykluskosten den Trend zu "fetten" Produkten und daraus resultierenden "fetten" Unternehmensstrukturen bremsen. Bei der Analyse der Erlöswirkungen und der korrespondierenden Zielkosten ist das einzelne Produkt j e w e i l s im Kontext der P r o d u k t p r o g r a m m e zu analysieren. Weiterhin greift bei hochwertigen G e b r a u c h s und

Investitionsgütern

(z.B.

PKW)

eine

Betrachtung

allein

der

Anschaf-

fungskosten (aus Kundensicht) zu kurz. Für die "allowable cost" sind dort n e b e n A n s c h a f f u n g s - auch die Betriebskosten f u r den Kunden heranzuziehen. Die Überlegungen, wie Zielkosten konsequent v o m Markt her abzuleiten sind, sind v o m M a r k e t i n g zu unterstützen; dies fuhrt zu V e r z a h n u n g von Vertrieb, Fertigung und Entwicklung.

Abb. 35: Problembereiche bei der Zielkostenbetrachtung

Beispiel Zielkostenrechnung Eine denkbare Vorgehensweise in der Zielkostenrechnung soll am Beispiel der Student GmbH verdeutlicht werden. Das neue Nylongewebe WEBFORTISSIMO ist eine Weiterentwicklung des Produktes WEBFORTE und wird als Sportbodenbelag eingesetzt. 1. Schritt: Ermittlung der Zielkosten für das neue Produkt Durch eine Marktanalyse der Konkurrenzprodukte wurden folgende Ausprägungen der kundennutzenrelevanten Merkmale ermittelt:

104

Kapitel 3 A u f b a u der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

kundennutzenrelevante Oberfläch- Dämpfung Rutschenglätte (Höhe in festigkeit (Reicm) bungsfaktor) Contact SL 3 2,0 gut 1 2,0 zufriedenQuick sportivo stellend Hallsam pia3 2,0 gut no sehr gut Vario plus 5 1,5 Vario Flex 4 2,0 gut 4 2,5 sehr gut Baimas Multi gut Topsport 2 0,9 Super WEBsehr gut FORTISSIMO 6 0,8 Produkt

Merkmale Marktpreis ReiniBespielin DM/m 2 gungsbarkeit bedarf (Anzahl der Sportarten) gering gering

3 3

120,00 100,00

gering

2

106,50

gering gering hoch mittel

6 4 6 5

178,00 139,50 157,00 125,50

mittel

7

?

Der Belag Contact SL ist Marktführer und gilt als Referenzbelag. Zur Bewertung der kundennutzenrelevanten Merkmale werden deren Ausprägungen auf die jeweilige Differenz zum Referenzprodukt zurückgeführt: Markt-

kundennutzenrelevante Merkmale

preis Produkt

Oberflä-

Däm-

Rutsch-

Reini-

Bespiel-

che

pfung

festig k.

gungs-

barkeit

in DM/m 2

bedarf Contact SL

3

2,0

gut

gering

3

120,00

Hallsam

3

2,0

gut

gering

2

106,50

-1=13,50

-13,50

4

139,50

pia-

no Differenz Vario Flex Quick

4

2,0

gut

gering

1 => 6.-

Differenz spor-

1

2,0

Vario plus

gering

19,50

3

100,00

denst.

tivo Differenz

zufrie-

1* 13,50

-1=> 8.-

-2* 6.

5

1,5

sehrgut

-20,00

gering

6

178,00

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

105

kundennutzenrelevante Merkmale

Marktpreis

Produkt

Oberflä-

Däm-

Rutsch-

Reini-

Bespiel-

che

pfung

festigk.

gungs-

barkeit

in DM/m 2

bedarf Differenz

2*6.-

-0,5 =

1* 8.-

3* 13,50

58,00

mittel

5

125,50

-1=-10.-

2*13,50

5,50

-2,50 => 5.2

0,9

-1*6.-

-1,1* 5.-

Topsport

gut

Super Differenz

=> 10.Zieipreis

WEB6

0,8

sehr gut

mittel

7

3*6.-

-1,2*5.-

1*8.-

-1 * 10.-

4 * 13, 50 =

= 18.-

= - 6.-

= 8.-

= -10.-

54-

FORTISSIMO Differenz

120.-+ 64.-. = 184.-

Vom Zielpreis von 184.- DM strebt die Unternehmensführung einen Gewinn von 10 % (= 18,40 DM) an; dies führt zu Zielkosten von DM 165,60 DM. 2. Schritt: Dekomposition der Zielkosten auf die Produktkomponenten 1. Alternative: Unternehmensorientierte Dekomposition nach alten Produktstrukturen Für das Vorgängermodell WEBFORTE liegen die Herstellkosten der Komponenten aus der Nachkalkulation vor. Die Zielkosten für die Komponenten von WEBFORTISSIMO ergeben sich aus den Kostenstrukturen des Vorgängermodells: Herstellkosten

Zielkosten

Webforte

in %

Webfortissimo

90,00

100

165,60

Turfschicht

43,00

47,8 %

79,12

Dämpfschicht

32,00

35,5 %

58,88

Bodenschicht

15,00

16,7%

27,60

Produkt Komponente:

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

106

2. Alternative: Differenzierende Dekomposition nach Kundennutzen Die Dekomposition wird für zwei Kostenbestandteile getrennt vorgenommen: (a) Die Zielkosten für ein imaginäres Neuprodukt mit den Merkmalsausprägungen des Referenzmodells (120,- DM ./. 10% = 108,- DM = Zielkosten bei Referenzeigenschaften) werden nach den Kostenstrukturen des Vorgängermodells dekomponiert: Zielkosten bei

Herstellkosten Webforte

in %

Referenzeigenschaften

90,00

100

108,00

Turfschicht

43,00

47,8 %

51,60

Dämpfschicht

32,00

35,5 %

38,40

Bodenschicht

15,00

16,7 %

18,00

Produkt Komponente:

(b) Die vom Referenzprodukt abweichenden Ausprägungen der kundennutzenrelevanten Merkmale werden im Verhältnis des Beitrages einer Komponente zur Merkmalsausprägung dekomponiert. Die Beiträge einer Komponente zu den kundennutzenrelevanten Merkmalen lassen sich aufgrund der technischen Funktionszusammenhänge abschätzen. Hierzu werden die bewerteten Abweichungen der Merkmalsausprägungen vom Referenzprodukt um den Zielgewinn gemindert und den Komponenten anhand ihres jeweiligen Beitrags zur Erfüllung des kundenrelevanten Merkmals zugerechnet:

Kapitel 3

107

A u f b a u der Plankostenrechnung

kundennutzenrelevante Merkmale Oberfläch-

Dämp-

Rutsch-

Reini-

Bespiel-

englätte

fung

festigkeit

gungs-

barkeit

Kosten

18.-

-6.-

8.-

-10.-

54-

16,20

-5,40

7,20

-9,00

48,60

57,60

30 %

100 %

100 %

intensität Merkmalsausprä gung - 1 0 % Zielgewinn Beitrag der Komponente: Turfschicht Dämpfschicht

55 % (= 0,55 * 16,20)

Bodenschicht

70 %

30,60

50 %

15 %

13,50

(= 0,5 * 5,40)

(0,15*

45 %

20%

100 %

100 %

48,60) 15% 100 %

100 %

13,50

100 %

Die Summe aus (a) und (b) ergibt die Zielkosten der Komponenten: Produktkomponente Zielkostenkomponente

Turfschicht

Dämpfschicht

Bodenschicht

51,60

38,40

18,00

30,60

13,50

13,50

82,20

51,90

31,50

nach Referenzausprägung nach Abweichung von der Referenzausprägung Zielkosten der Produktkomponenten

3.4.4

Auftragskostenrechnung

Aufgaben A u f t r ä g e sind organisatorische oder technische Objekte, denen sich Kosten im innerbetrieblichen Leistungsprozeß zurechnen lassen. Ziel ist eine bessere T r a n s parenz der Kosten, die keine Einzelkosten in der Erzeugniskalkulation sind (Gemeinkostencontrolling),

oder eine V e r f o l g u n g von Einzelkosten

im

Material-

108

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

/Fertigungsfluß. Die Auftragsabrechnung in Form einer Projektkostenrechnung hat z u m einen die A u f g a b e Einzelvorhaben (z.B. Investitions- oder Forschungs-projekte) zu planen, abzurechnen und zu kontrollieren, wobei die Projekte oft über mehrere Abrechnungsperioden reichen, zum anderen die Kosten von aperiodischen Projekten (z.B. Instandhaltungsprojekte) zu ermitteln. Projektrechnungen umfassen neben einer Kostenplanung und -abrechnung häufig zeitliche und finanzielle Auswertungsrechnungen, um den Projektverlauf zu disponieren - diese Funktionen werden im folgenden nicht betrachtet. Eine kontinuierliche Auftragsabrechnung erfolgt häufig in der Fertigung und ermittelt die Kosten der Fertigungsaufträge. Rechnungsadressaten sind -

bei der kontinuierlichen Auftragsabrechung wie Fertigungsaufträgen die Verantwortlichen in der Fertigungshierarchie ( z.B. Meister, Betriebsleiter).

-

bei Projektrechnungen

(wie Investitionen,

Großreparaturen,

Entwicklungs-

aufträgen) die jeweiligen Projektverantwortlichen. Die Rechnungszwecke sind nach der Art der Auftragsabrechnung zu unterscheiden: (1) Die unbewertete Auftragsrechnung dient der Mengensteuerung z.B. in der Fertigung, der Logistik oder im Vertrieb. Sie erfaßt den Einsatz bestimmter Ressourcen in Mengen oder auch in Prozent und wird zum einen verwendet, um die aktuellen Vorgänge zu planen, zu steuern und zu kontrollieren. Zum anderen werden damit die Standards für die Vorgänge überprüft und für die nächste Planungsperiode ggf. korrigiert. (2) Die bewertete Auftragsabrechnung bewertet den Mengeneinsatz der Ressourcen mit den jeweiligen Planpreisen und kommt somit zu Kostenabweichungen pro Auftrag. Diese lassen sich über Aufträge gleicher oder verschiedener Arten zusammenfassen und ermitteln die ergebnismäßigen Auswirkungen bestimmter Aufträge und evtl. Abweichungen, sowie für alle Aufträge einer Abrechnungsperiode.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

109

Aufbau 1. Auftragsbildung Neben dem sachlichen Inhalt nach dem Auftragsinhalt (z.B. Entwicklungs-, Fertigungs-, Instandhaltungsauftrag) oder dem Auftragsadressaten (z.B. innerbetrieblicher Auftrag, Kundenauftrag) kann eine Strukturierung nach dem betriebswirtschaftlichen Zweck erfolgen (vgl. Vikas (1991), S.34): - Einzelaufträge werden bei Bedarf eröffnet (z.B. Investitionsaufträge) und über ihre Kosten wird nach Abschluß und bei längerfristigen Aufträgen auch periodenweise berichtet. Daueraufträge werden innerhalb einer Kostenstelle oder eines definierten Kostenstellenbereichs kontinuierlich eröffnet (z.B. Fertigungsaufträge), um die dort anfallenden Einzel- und Gemeinkosten weiteren Bezugsobjekten zurechnen zu können und so den Planungs- und Kontrollprozeß zu verbessern. - Statistische Aufträge sind nicht in den Buchungsablauf integriert; die zugeordneten Kosten werden nicht weiterverrechnet. Durch Doppelkontierung wird der ordnungsgemäße Wertefluß sichergestellt. Die Kosten von Verrechnungsaufträgen werden periodisch oder nach Abschluß bestimmten Kostenstellen oder Kostenträgern zugerechnet. Bei der Auftragsbildung ist zum einen darauf zu achten, daß sich für die Aufträge eindeutige Verantwortlichkeiten finden lassen. Zum anderen ist es notwendig, daß die Kosten im Ist zurechenbar sind und sich im Plan zumindest bei Einzelaufträgen sinnvoll bestimmen lassen. Gemeinkostenaufträge sollen für (nicht) bilanzfähige Wirtschaftsgüter oder betriebliche Maßnahmen die anfallenden Kosten im Plan und im Ist sammeln und eine kontinuierlich aktuelle Abweichungskontrolle ermöglichen. Unterschieden werden Aufträge zur Objektkontrolle (z.B. Entwicklungs-, Werbe-, Messeaufträge) und produktive Aufträge ohne Bestandsführung (z.B. Reparaturen). In Abhängigkeit vom Auftragszweck sind die Kosten entweder im Rahmen der Innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Kostenstellen zuzuordnen oder auch bestimmten Kostenträgern zuzurechnen. Investitionsaufträge planen, disponieren und sammeln die Kosten für selbsterstellte Anlagen, häufig auch im Zusammenwirken mit der Investititions- und der

110

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

korrespondierenden Finanzierungsrechnung. Dabei kann auch eine Instandhaltungsmaßnahme in der Auftragsrechnung betrachtet werden. Die Investitionsauftragsrechnung ist eng mit der Anlagenbuchhaltung und letztlich mit der Bilanzierung verzahnt. Fertigungsaufträge planen, erfassen und kontrollieren den (unbewerteten) Ressourceneinsatz in einer Fertigungsstufe und die resultierenden Kosten in der Fertigungsorganisation. Kundenaufträge bieten im Unterschied zu den bisher betrachteten Auftragsarten die Möglichkeit, neben Kostenpositionen auch Erlöspositionen zu planen, im Ist zu erfassen und zu kontrollieren. Damit ist ein enger Bezug zu einer auftragsbezogenen Kurzfristigen Erfolgsrechnung gegeben (Auftrags-KER). Erlöse Kundenaufträge

ja

Marktbezug ja

Aktivierung nein,ggf.

Um-

laufvermögen Fertigungsaufträge

nein

ja

nein, ggf. Umlaufvermögen

Investitionsaufträge

nein

nein

ja

Gemeinkostenaufträge

nein

nein

nein

2. Zurechnung von Kosten Die Zurechnung von Kosten im Ist kann über eine Zusatzkontierung erfolgen. Damit erscheint der jeweilige Kostenbetrag sowohl in der (empfangenden) Kostenstelle als auch (statistisch) auf dem Auftrag (statistische Auftragsrechnung). Verrechnungsaufträge sind in den betrieblichen Wertefluß integriert, sie werden entweder über Kostenstellen (analog zur Innerbetrieblichen Leistungsverrechnung) oder über Kostenträger (speziell bei Kundenaufträgen) direkt verrechnet.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

111

Verfahren Die Kosten pro Auftrag werden nach Kostenarten bzw. Kostenartengruppen differenziert gerechnet. Entsprechend einer Zuschlagskalkulation werden dabei Auftragseinzelkosten direkt geplant und abgerechnet, während Auftragsgemeinkosten gegebenenfalls über Zuschläge zugeordnet werden. Die Auftragseinzelkosten können => als Primärkosten direkt aus der Kostenartenrechnung verrechnet werden bei Fremdteilen oder Fremdleistungen) z=> als Sekundärkosten aus Kostenstellen über Verrechnungssätze der Inner betrieblichen Leistungsverrechnung zugeordnet werden.

(z.B.

Auftragsgemeinkosten erfassen speziell für Zwecke der Bilanzierung (z.B. bei Investitionsaufträgen) die zu aktivierenden Gemeinkostenanteile (z.B. aus Verwaltungskostenstellen).

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

112

Zeitliche Struktur Die zeitliche Struktur der Auftragsabrechnung entspricht bei Einzelaufträgen weitgehend der Kostenstellenrechnung, bei Daueraufträgen der Kostenträgerstückrechnung. Es existiert - bei Daueraufträgen jeweils eine unbewertete Plan-/Ist-Rechnung pro Ressource jeweils pro Auftrag und pro Periode sowie eine bewertete Plan-Rechnung und eine Ist-Rechnung pro Auftrag und pro Periode, - bei Einzelaufträgen häufig auch eine Aktuellrechnung in der Periode, um ge gebenenfalls rechtzeitig gegensteuern zu können. Für Daueraufträge existieren im Plan in aller Regel Mengenstandards, die z.B. bei Fertigungsaufträgen auf den Stücklisten, Teilestammdaten und Arbeitsplänen aus dem Produktionsplanungssystem (PPS) beruhen. Häufig existieren auch für Instandhaltungsaufträge in der Industrie Mengenstandards in Form spezieller Arbeitspläne. Bei Einzelaufträgen ist naturgemäß eine spezifische Mengen- und Preisplanung erforderlich. Die Ist-Rechnung pro Dauerauftrag basiert in der Regel auf Ist-Mengen * PlanWertgerüst (bei Primärkosten bzw. bei Sekundärkosten entsprechend der Innerbetrieblichen Leistungsverrechnung). Die Ist-Rechnung bei Einzelaufträgen separiert die Preisabweichung häufig erst in der Auftragsabrechnung. 3.4.5

Prozeßkostenrechnung

Aufgaben Drei Linien prägen die heutige Diskussion der Erweiterung der Kostenrechnung um eine zusätzliche Komponente: 1. Gemeinkostendruck Der zunehmende Anteil der Gemeinkosten an den industriellen Kostenstrukturen entzieht sich einer Durchleuchtung mit den Methoden der Kostenstellenrechnung, da in den Gemeinkostenbereichen Bezugsgrößen fehlen. Ebenso fehlt es bei den traditionellen Methoden an einer verursachungsgerechten Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger. Der Gemeinkostendruck wird verursacht durch steigende Automatisierung der Fertigung (CIM - Kon-zepte), durch die zunehmende Bedeutung fertigungsnaher (wie Logistik, Fertigungs-

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

Vorbereitung)

und

steuernder

Bereiche

113 sowie

der

immer

größeren

Pro-

duktvariantenvielfalt, die der Markt verlangt.

Für diesen Gemeinkostendruck sind strukturelle Kostentreiber verantwortlich, die den gesamten Leistungs- und Wertschöpfungsprozeß des Unternehmens durchziehen. Da sie organisatorische Grenzen überschreiten, entziehen sie sich nicht nur mangels eindeutiger Verantwortlichkeiten einer Beeinflussung, sondern generieren auch die Notwendigkeit umfangreicher, gemeinkostenintensiver Koordinationsprozesse. Diese übergreifenden Aktivitäten müssen identifiziert, ihre Kosten erfaßt, beeinflußt und möglichst den Kostenträgern zugerechnet werden.

114

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

2. Periodisierung Der Wertschöpfungsprozeß einer Unternehmung erfolgt in langfristigen Zusammenhängen, die sich einer Erfassung in einer einperiodigen Rechnung entziehen. Langfristig und strategisch angelegte Prozesse (Forschungsprozesse, Markterschließungsprozesse) führen zu Vorleistungskosten, die sich mit Hilfe der Kostenrechnung nur schwer periodengerecht und kostenträgergerecht zuordnen lassen. Die Automatisierung fuhrt bei den Leistungskosten zu vermehrten Periodengemeinkosten, die sich nur über Fiktionen (Abschreibungen) den Perioden zurechnen lassen. Nachleistungskosten (Gewährleistung, Service, Produktverfeinerung) bestimmen wesentlich den Kundennutzen und damit den Preis, den der Markt akzeptiert. 3. Kostenträgercharakter Für die Kosten eines Kostenträgers sind nicht nur die Kosten des Fertigungsprozesses entscheidend, sondern sämtliche Kosten, die zur Schaffung von Produkteigenschaften führen, die den Kundennutzen erhöhen. Hierzu gehören wesentlich Forschungs- und Entwicklungsleistungen aber auch der Bereich Marketing. Es wird der tradtionellen Kostenrechnung vorgeworfen, daß sie die veränderten Rahmenbedingungen nur unzureichend erfaßt und insbesondere maßgebliche Kostenbestimmungsfaktoren vernachlässigt. Zweck einer speziellen Prozeßkostenrechnung ist die verursachungsgerechte und differenzierte Ermittlung der Kosten von marktgängigen Leistungen, die im gesamten Leistungs- und Wertschöpfungsprozeß -

-

im Vorfeld der eigentlichen Produktion angefallen sind (Vorleistungskosten), in fertigungsbegleitenden Dienstleistungsabteilungen unabhängig von der produzierten Stückzahl erforderlich waren, um den Kundennutzen (nicht nur das materielle Produkt) zu generieren (Aktivitätenkosten), nach dem eigentlichen Verkauf des Produktes auf dem Markt anfallen werden (Nachleistungskosten).

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

115

Aufbau Im Rahmen der Prozeßkostenrechnung werden periodenübergreifend die Mengenund Wertgerüste von Prozessen erfaßt, die zur Vermarktung einer Leistung fuhren. Prozesse sind logisch zusammenhängende Aktivitäten unterschiedlicher Kostenstellen, d. h. die Kostenplanung und -kontrolle soll auch kostenstellenübergreifend durch "Prozeßverantwortliche" erfolgen. Bei der Analyse von Prozessen dominiert die "Stückbetrachtung" einer marktgängigen Leistung. Was als "Stück" angesehen wird, ist von Unternehmen zu Unternehmen unterschiedlich. Im Rahmen einer Prozeßkostenrechnung sind folgende Schritte zu durchlaufen:

Phase

Schritt

Aktivität

AUFBAU

1

Bestimmung der in die Prozeßkostenrechnung einzubeziehenden Bereiche

2

Identifizieren der in den Kostenstellen ablaufenden Prozesse

Kostenstellenrechnung

3

Identifizierung und Wahl von Bezugsgrößen

Kostenstellenrechnung

4

Planung von Prozeßkosten

Kostenstellenrechnung

5

Ermittlung der Prozeßplankostensätze

Kostenstellenrechnung

6

Kostenträgerkalkulation mit Pro-

Kostenträger

zeßkosten

rechnung

Ermittlung der Ist-Kosten pro Prozeß

Kostenstellenrechnung

PLANUNG

KONTROLLE

7

Betroffenes Teilsystem

1. Schritt: Bestimmung der einzubeziehenden Bereiche Im ersten Schritt ist zu entscheiden, welche der gemeinkostenintensiven Vorleistungsbereiche (z.B. Forschung, Entwicklung, Pre-Marketing), Leistungsbereiche (z.B.Logistik, Montage, Verwaltung) und Nachleistungsbereiche (z.B. Kunden-

116

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

dienst, Service) in die Prozeßkostenrechnung einbezogen werden sollen. Auswahlkriterien sind: - welche Bereiche sind besonders kostenintensiv? - welche Bereiche haben Prozesse mit hohem Wiederholungsgrad? - welche Bereiche werden von den Produkten / Aufträgen stark unterschiedlich belastet, ohne daß dies bisher in der Kalkulation transparent wird? - welche Bereiche haben einen hohen Produktbezug? - welche Bereiche bieten das größte Rationalisierungspotential? Viele Betriebe konzentrieren ihre Bemühungen zur Zeit auf den Materialfluß im engeren Sinne (vgl. Logistikkostenrechnung nach Weber 1987). Da eine Prozeßkostenrechnung insbesondere auf die Transparenz der für das Unternehmen strategisch wichtigen Leistungen von Gemeinkostenbereichen abzielt, sind die Bereiche besonders zu untersuchen, die im Sinne Porters wichtig sind für die Strategien des Unternehmens (vgl. Porter 1986). Dazu gehören: Strategien (nach Porter)

Differenzierung

Fokussierung Kostenfuhrerschaft

Strategieformen (Beispiele) Produktdifferenzierung

Einzubeziehende Bereiche (Beispiele) Entwicklung Logistik Oualitätsdifferenzierung Qualitätssicherung Innovationdifferenzierung Entwicklung Design Anwendungsentwicklung Kundenfokussierung Kundenbetreuung Herstel lungskosten Verfahrensentwicklung Produktvereinfachung Servicekosten

Allerdings wird neuerdings bezweifelt, daß die Kostenfuhrerschaft alternativ zur Differenzierung und Fokussierung zu sehen ist.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

117

^ Outpricing (typische F e h l e r europäischer Unternehmen)

hoch

Ansatzpunkt europäischer Strategie Entwickle ein technologisch hochwertiges Produkt, das sich gegenüber der Konkurrenz abhebt und senke dann stufenweise das Kostenniveau.

Entwickle ein Produkt, das technologisch nichts besonderes ist, aber mindestens 20-30% billiger als Konkurrenzprodukte angeboten werden kann und verbessere das Produkt stufenweise.

niedrig hoch

Ansatzpunkt japanischer Strategie

niedrig

Kostenniveau

A b b . 3 8 : Unterschiede internationaler Strategieverfolgung

Bestimmung der einzubeziehenden Bereiche Die Unternehmensleitung möchte die für die Auftragsbearbeitung wichtige Kostenstelle

Innerbetrieblicher

Transport

differenziert

in

einer

Prozeßkosten-

rechnung analysieren lassen. Logistikkostenstelle Bezeichnung / Numerierung

Begründung

Prozeßkostenstelle:

Ist nicht eindeutig einem

0400-02 Innerbetrieblicher Transport

Bereich zuzuordnen. Gesamte Leistung wird über Prozeßkostensätze verrechnet.

118

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

2. Schritt: Prozesse identifizieren und differenzieren Im zweiten Schritt werden im Rahmen einer Tätigkeitsanalyse die in den einzelnen Kostenstellen zu verrichtenden Aufgabenkomplexe in einzelne Teilaufgaben zerlegt. Häufig wird dabei so vorgegangen, daß die Mitarbeiter einer Kostenstelle auf die einzelnen Teilaufgaben aufgeteilt werden und dies in einer Tätigkeitsliste festgehalten wird. Diese Teilaufgaben werden als Aktivitäten, Tätigkeiten oder Elementarprozesse bezeichnet und möglichst mit Hilfe von Tätigkeitsworten exakt beschrieben. Ziel ist es, kostenstellenübergreifende Prozesse zu identifizieren, die sich auf möglichst einheitliche Kostentreiber zurückführen lassen.

Beispiel: In der Siemens AG werden unter anderem folgende Prozeßbereiche terschieden (vgl. Franz 1990, S. 119ff): A. Grundlagenforschung betreiben B. Entwicklung durchführen C. Software entwickeln D. Lieferungen und Leistungen verbrauchen E. Lieferungen beschaffen und lagern F. Kundenangebote bearbeiten G. Kundenaufträge bearbeiten H. Gewährleistungen bearbeiten.

un-

Die Prozeßbereiche werden weiter so unterteilt, daß sich möglichst eindeutige Bezugsgrößen für die bezugsgrößenmengeninduzierten Kosten identifizieren lassen: Es lassen sich mengenvariable (= leistungsmengeninduzierte) und mengenfixe (= leistungsmengenneutrale) Elementarprozesse unterscheiden. Leistungsmengenneutrale Elementarprozesse fallen unabhängig von der Menge des (Haupt-) Prozesses an, leistungsmengeninduzierte Elementarprozesse werden von der Prozeßmenge beeinflußt. Neben Prozeßbereichen werden Hauptprozesse und Teilprozesse unterschieden. Elementarprozesse Hauptprozeß (=über verschiedene (= Anteil einer KostenKostenstellen) stelle) 1. Bedarf ermitteln E. Lieferungen und und disponieren Leistungen verbrauchen Prozeßbereich

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

119

2. Angebote einholen und bestellen 3. Anliefern, prüfen und reklamieren 4. Einlagern 5. Lagerraum und Lagereinrichtungen bereitstellen 6. Vorräte verzinsen, versichern und versteuern 7. Rechnungen prüfen, buchen, bezahlen 8. Daten erfassen und verarbeiten 9. Vorräte verwalten 1. Lager leiten 2. Buchungen durchführen 3. Lagerrevision durchführen 4. Permanente Inventur durchfuhren 5. Übrige Lagerverwaltungsarbeiten durchführen Die Prozesse können nach weiteren Merkmalen typisiert werden (bisher hat sich in der Literatur noch keine einheitliche Vorgehensweise etabliert): (1) nach den Objekten des Prozesses Objekte des Prozesses können aus dem Leistungs- , Zahlungs- oder Informationsfluß eines Unternehmens stammen. Objekte des Leistungsstroms

des Zahlungsstromes des Informationsstroms

Kennzeichen Marktgängige oder innerbetriebliche Leistungen Wertbewegungen außer oder innerbetrieblich Objekte des horizontalen oder vertikal gerichteten Informationsfluß

Beispiele Entwicklungsprojekte Fertigungsaufträge Produkte Rechnungen Zahlungseingänge Dokumente Buchungen Berichte

120

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

(2) nach dem Beitrag für die Wertschöpfung:

Kategorie

Prozeßkennzeich en

Beispiele

Wertschöpfender Prozeß

Prozeß hat direkte Auswirkungen auf die Attribute des Produktes (Qualität, Leistung, Funktion, Kundennutzen) Prozeß hat indirekte Auswirkungen auf die Attribute eines Produktes, dient aber nur der Unterstützung eines wertschöpfenden Prozesses Prozeß hat keine Auswirkungen auf die Attribute des Produktes (Qualität, Leistung, Funktion, Kundennutzen)

Design, Bearbeitung

Wertsichernder Prozeß

Nicht wertschöpfender Prozeß

Qualitätskontrolle, Kundenreparaturen, Arbeitsplanung Instandhaltung

Lagerzeiten (außer beim Whiskey), Transportvorgänge

Die Klassifizierung beruht auf der Erkenntnis, daß im gesamten Leistungs- und Wertschöpfungsprozeß nur wenige Aktivitäten direkt an der Schaffung des Kundennutzens beteiligt sind. Über 80% der gesamten Durchlaufzeit eines Produktes wird heute noch von Prozessen beansprucht, die nicht der Wertschöpfung dienen und z.B. aus Unzulänglichkeiten des Leistungsprozesses folgern (z.B. Zwischenlagerzeiten). Andere Prozesse dienen der Unterstützung wertschöpfender Prozesse und übernehmen Aufgaben, die bei richtiger Prozeßgestaltung von diesen selbst übernommen werden können (Stichwort: Qualität gleich "einbauen" und nicht hinterher "reinkontrollieren"). In der Tendenz sind die nichtwertschöpfenden und auch die wertsichernden Prozesse zu minimieren. (3) nach der Ausrichtung des Prozesses Prozesse lassen sich danach einteilen, ob sie der Unterstützung des Leistungs oder Geldflusses dienen (horizontale Prozesse) oder der Information der steuernden Einheiten (Management) über diesen Prozeß (vertikale Prozesse). Innerfunktionale Prozesse betreffen eine Unternehmensfunktion (z.B. Fertigung); interfunktionale überschreiten deren Grenzen.

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

121

Im Zuge der sogenannten "Lean Production" wird versucht, die horizontalen Prozesse möglichst "schlank", das heißt wenig ressourcenverbrauchend zu gestalten. Im Unterschied dazu ist es Ziel des "Lean Management", die vertikalen Prozesse zu reduzieren. (4) nach der Reichweite eines Prozesses Wird das gesamte Geschehen im Unternehmen als Folge von Prozessen begriffen, so sind die Prozesse nach ihrer Reichweite zu unterscheiden. Sogenannte Geschäftsprozesse sind unmittelbar mit der Gesamtaufgabe des Unternehmens verknüpft und reichen oft weit über das eigentliche Unternehmen hinaus (z.B. Aktivitäten in Verbänden, Parteien). Sie werden durch identifizierbare Organisationsbereiche durchgeführt und gesteuert. Im Rahmen einer prozeßorientierten Kurzfristigen Erfolgsrechnung bilden diese Geschäftsprozesse häufig die höchste Verdichtungsstufe. Innerorganisatorische Prozesse betreffen ein Unternehmen; interorganisatorische die Beteiligten einer Wertschöpfungskette (z.B. Produzent - Händler - Handwerker). Prozeßketten unterstützen einen Geschäftsprozeß. Sie bestehen aus einer Folge miteinander verketteter Prozesse, die an der Außenhaut der Unternehmung beginnen und enden, zum Beispiel vom Materialeingang über den Materialeinsatz in der Produktion bis hin zum Warenausgang reichen. Prozeßketten können vertikal oder horizontal gerichtet sein. Ein Prozeß reicht über mehrere Kostenstellen und läßt sich auf einheitliche Bezugsgrößen zurückführen. Für einen Prozeß läßt sich über die Elementarprozesse ein Mengen- und Wertgerüst ermitteln. Es sind bei der Prozeßbildung ähnliche Grundsätze wie bei der Kostenstellenbildung zu beachten: 1. Kosten- und Leistung eines Prozesses müssen im Zusammenhang stehen. Das Ergebnis eines Prozesses und dessen Leistung m u ß definierbar und quantifizierbar sein; die abgerechneten Kosten müssen dieser Leistung entsprechen. Prozesse sollen so gebildet werden, daß eindeutige Bezugsgrößen definierbar sind und für einen Prozeß definierbare Eingangs- und Ausgangswerte bestimmbar sind. Diese Bezugsgrößen werden in der Literatur häufig als Kostentreiber

122

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

(Cost Drivers) bezeichnet (Horvath/Mayer (1993)); wir verwenden hier alternativ die Bezeichnung "Bezugsgröße", um deren Input-Charakter für den Verarbeitungsprozeß deutlich zu machen. In einer Kostenstelle ist diese Forderung häufig einfach zu erfüllen, bei kostenstellenübergreifenden Prozessen ist oft der Belegfluß ein sinnvoller Anhalt. „Kernprozesse" sind die Prozesse, die sich unmittelbar an Kunden ausrichten und deren Bezugsgrößen entsprechend kundenorientiert sind. Beispiel: Prozeß: Kundenauftrag erfassen und bestätigen Bezugsgröße: Kundenauftrag KoSt. Auftragssteuerung KoSt. Auftragserfassung Bezugsgröße Elernen tarprozeß Bezugsgröße Elementarprozeß Werksaufträge Kundenauftrag Werksauftrag in Auftrag prüfen Positionen auflösen Kundenauftrag StücklistenauflöWerksauftragsAuftrag erfassen sung veranlassen positionen KundenaufTeileverfügbarkeit WerksauftragsProduktverfügbartragsposition positionen keit prüfen prüfen Werksauftrag Bei nicht verfügWerksauftragsWerksauftrag baren Teilen Fer- positionen ableiten tigungsaufträge ableiten Fertigungsauftrag Fertigungsterminieren aufträge Kundenauftrag mit Kundenauftrag Liefertermin bestätigen 2. Für einen Prozeß müssen eindeutige Verantwortlichkeiten definierbar sein. Für jeden Prozeß sollten Verantwortliche für die damit verbundene Leistung und deren Kosten benannt werden, die dessen Kosten auch beeinflussen können. Gelingt es nicht, neben der Kostenstellenverantwortlichkeit eine separate Prozeßverantwortlichkeit zu etablieren (Matrixorganisation), ist zu empfehlen, die Prozeßbereiche (d.h. die von einem Prozeß berührten Kostenstellen) so abzugrenzen, daß sie Führungsbereichen entsprechen.

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

123

3. Die P r o z e s s e sollen u n g e s c h l ü s s e l t d e n Z e i l e n einer p r o z e ß o r i e n t i e r t e n K u r z f r i s t i g e n E r f o l g s r e c h n u n g z u z u o r d n e n sein. Erläuterung Geschäftsprozeß Unmittelbar mit der Gesamtaufgabe der Unternehmung und deren strategischen Zielen verknüpft Prozeßkette

Prozeßbereich

Prozess (= Zusammenfassung mehrerer Elementarprozesse bei einer Bezugsgröße) Elementarprozesse (Aktivität)

Beispiel Kennzeichen Produktion hochprei- - identifizierbare Organisationssiger Badezimmer/Führungsbereiche schränke und Verkauf über den Ver- nach Marktgetriebsweg Großhansichtspunkten del -> Installateur (Kunden, Produkte) differenzierbar - identifizierbare Einem Geschäfts- Produktion des Schrankmodells Kostenstellen prozeß unmittel"Toskana" in 25 - identifizierbarc bar dienende, an Maß- und 150 DeProzesse der Aussenhaut - Inputfaktoren und der Unternehmung korvarianten Prozeßoutput defibeginnende und nierbar endende Prozessfolge Montage - mehrere KostenHorizontal oder stellen vertikal logisch - mehrere Bezugszusammenhängrößen gende ressour- mehrere Outputcenverbrauchende größen Tätigkeit Fertigungsaufträge - mehrere KostenRessourcenverstellen brauchende Tätig- erstellen und abwikkeln keit der Güter- eindeutige Beoder Informationszugsgröße transformation - eindeutiger Output Ressourcenverbrauchende Tätigkeit einer Kostenstelle im Rahmen eines Prozesses

Auftrag erfassen

- eine Kostenstelle - eine Bezugsgröße - eindeutiger Output

Abb. 39: Hierarchische Typisierung von Prozessen

N u r d u r c h die B e a c h t u n g dieses G r u n d s a t z e s ist es m ö g l i c h , aus d e n E r g e b n i s sen d e r K u r z f r i s t i g e n E r f o l g s r e c h n u n g retrograd a u f die k o s t e n v e r u r s a c h e n d e n P r o z e s s e zu schließen. E l e m e n t a r p r o z e s s e o d e r Aktivitäten b e s c h r e i b e n die r e s s o u r c e n v e r b r a u c h e n d e n T ä t i g k e i t e n einer Kostenstelle im R a h m e n eines Prozesses. Sie lassen sich auf

124

Kapitel 3

A u f b a u der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

eine der B e z u g s g r ö ß e n des Prozesses zurückfuhren, und es läßt sich ein M e n gen- u n d W e r t g e r ü s t im Plan und im Ist bestimmen. Prozesse (auch Hauptprozesse) reichen über mehrere Kostenstellen und werden a u s E l e m e n t a r p r o z e s s e n (= Aktivitäten) der Kostenstellen aggregiert, w o b e i sich alle Aktivitäten und damit auch der Prozeß auf eine k o s t e n v e r u r s a c h e n d e Bez u g s g r ö ß e (Cost Driver) zurückführen lassen. (5) nach der Beeinflußbarkeit des Prozesses

Es wird v o r g e s c h l a g e n , weiter in leistungsmengeninduzierte und l e i s t u n g s m e n g e n neutrale E l e m e n t a r p r o z e s s e zu unterteilen. Leistungsmengeninduzierte ( = m e n g e n variable)

Elementarprozesse

sind von

der M e n g e

des

unterstützten

(Haupt-

) P r o z e s s e s abhängig, leistungsmengenneutrale sind von der P r o z e ß m e n g e unabhängig.

Prozesse identifizieren und differenzieren Voraussetzung für die Prozeßkostenrechnung ist die Analyse und Strukturierung der Tätigkeiten in der Logistikkostenstelle Innerbetrieblicher Transport. Im Rahmen der Tätigkeitsanalyse wurden in der Kostenstelle folgende Hauptprozesse ermittelt:

Auftragsinduziert

ressourceninduziert personalinduziert

Teilprozesse

Hauptprozesse

Paletten Rohstoffe vom LKW laden Paletten Rohstoffe dem Lager zuführen Paletten Fertigprodukte zum Versand bereitstellen Paletten Fertigprodukte auf LKW verladen Gabelstapler warten Gabelstapler aufladen Transportaufträge an Personal delegieren Personaleinsatz kontrollieren Personaleinsatz abrechnen

Einlagern Paletten Rohstoffe

Auslagern Paletten Fertigprodukte

Gabelstapler betriebsfähig halten Transportpersonal einsetzen

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

125

3. Schritt: Identifizierung der Prozeß-Bezugsgrößen (auch Kostentreiber) Im dritten Schritt sind für die ausgewiesenen Prozesse zur Bestimmung des jeweiligen Prozeßumfanges Maß- oder Bezugsgrößen festzulegen. Die betreffenden Größen werden auch Kostentreiber (Cost Driver) genannt. Sie werden als die relevanten Bestimmungsfaktoren der Prozeßkosten angesehen und haben die gleichen Funktionen wie Bezugsgrößen in der flexiblen Plankostenrechnung zu erfüllen. Insbesondere sollen sie in einer möglichst direkten Beziehung zu den Kostenträgern stehen (Erfüllung der Kalkulationsfunktion). Strukturelle Kostentreiber bestimmen den Verlauf der Kostenfunktion für einen Prozeß; sie kennzeichnen die vorhandene produktive Kombination (Technologie, Personal etc.); operative Kostentreiber entsprechen Bezugsgrößen und kennzeichnen das Ausmaß eines Prozesses (Schellhaas / Beinhauer 1992, S.302). Ziel ist es, möglichst kostenstellenübergreifende Kostentreiber zu identifizieren. Es lassen sich vertikal gerichtete und horizontal gerichtete Kostentreiber unterscheiden. Horizontal gerichtete Kostentreiber laufen parallel zum Leistungs- und Wertschöpfungsfluß; Beispiele sind Zahl der Aufträge, Kunden oder Produkte. Vertikal gerichtete Kostentreiber werden durch Führungs- oder Informationsprozesse des Managements verursacht; beispielsweise Zahl der Berichte. Beispiel: Kostenstelle Rohstoff/Bauteilelager Materialdispos

Einkauf

Wareneingang

ition

Aktivität Lagerzugang Lagerabgang Beschaffung eines Fremdbauteils Abwicklung eines Werkstattauftrags Bestellung eines Elektronikteils Bestellung eines Mechanikteils Wareneingang mit pauschalierter Prüfung Wareneingang mit detaillierter Prüfung

Bezugsgröße Anzahl Lagerbewegungen Anzahl Fremdbestellungen Anzahl Werkstattaufträge Anzahl Bestellungen Elektronikteile Anzahl Bestellungen Mechanikteile Anzahl Pauschalprüfungen Anzahl Detailprüfungen

126

Kapitel 3

A u f b a u der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Identifizierung der Prozeß-Bezugsgrößen (auch Kostentreiber) Für die ausgewiesenen

Prozesse der Logistikkostenstelle

Innerbetrieblicher

Transport wurden für die Bestimmmung des Prozeßumfanges folgende Bezugsgrößen festgelegt: Hauptprozesse Bezug große Einlagern Paletten Rohstoffe Anzahl der Einlagerungen Auslagern Paletten FertigAnzahl der Auslagerunprodukte gen ressourceninduziert Gabelstapler betriebsfähig Anzahl Uberprüfungen halten Transportpersonal einsetzen Anzahl Transportaufträge personalinduziert

auftragsinduziert

4. Schritt: P l a n u n g der Prozeßkosten N a c h d e m strukturellen A u f b a u der P r o z e ß k o s t e n r e c h n u n g erfolgt im vierten Schritt die P l a n u n g der B e z u g s g r ö ß e n m e n g e n und der zugehörigen Prozeßkosten. D i e P l a n u n g wird normalerweise im R a h m e n der Kostenstellenplanung von den Kostenstellenverantwortlichen

erfolgen.

Dabei

sollen

g e d a n k e n s im R a h m e n v o n A b s t i m m u n g s g e s p r ä c h e n

im

Sinne

des

Prozeß-

kostenstellenübergreifende

Prozeßketten zugrundegelegt werden. D a s M e n g e n g e r ü s t der Prozesse sollte m ö g lichst a u f g r u n d analytischer Studien der Arbeitsabläufe geplant w e r d e n (ähnlich w i e in der Kalkulation) und dann mit den Plan-Kostenstellensätzen das Wertgerüst ermittelt w e r d e n (analytische Prozeßkostenrechnung). W e r d e n nur die g e g e b e n e n Prozesse erhoben und deren Werte zugrundegelegt, besteht die Gefahr, d a ß unwirtschaftliche B u d g e t w e r t e langfristig festgeschrieben werden. Verhindern läßt sich dies auch d u r c h Zielvorgaben f ü r Kostenstellen und (kostenstellenübergreifende) Prozesse, die durch intensive Knautschprozesse fundiert werden. H ä u f i g orientiert m a n sich bei der Kostenplanung am Personaleinsatz und an den Personalkosten, w ä h r e n d die sonstigen G e m e i n k o s t e n ( R a u m k o s t e n , Energiekosten etc.) proportional zu den Personalkosten auf die Prozesse verteilt werden. Im P l a n u n g s p r o z e ß kann versucht werden, fixe und variable Kosten in A b h ä n gigkeit v o m Kostentreiber eines Prozesses zu trennen und damit d a s Problem der Fixkostenproportionalisierung zu vermeiden.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

127

Die E l e m e n t a r p r o z e ß k o s t e n (pro Kostenstelle) werden z u m A b s c h l u ß über d a s M e n g e n g e r ü s t (Aktivitätsmengen pro P r o z e ß a u s f ü h r u n g ) zu den Plankosten pro (kostenstellenübergreifendem) Prozeß verdichtet. Unter U m s t ä n d e n sind

dabei

m e h r e r e A b s t i m m u n g s r u n d e n zwischen den an einem Prozeß beteiligten K o s t e n stellen notwendig. Planung der P r o z e ß k o s t e n Die Logistikkostenstelle Innerbetrieblicher Transport hat ein jährliches Plan-Kostenstellenbudget von 180.000,- DM. Im Rahmen der Tätigkeitsanalyse wurde das Mengengerüst und der Zeitbedarf der einzelnen Hauptprozesse ermittelt, um die Prozeßkosten berechnen zu können. Prozesse

Bezuggröße

Menge

Einlagern Paletten Anzahl der Ein7700 Paletten Rohstoffe lagerungen ä 300 kg Auslagern Paletten Anzahl der Aus- 11000 Paletten ä 100 qm Fertigprodukte lagerungen 44 UberGabelstapler beAnzahl Ubertriebsfähig halten prüfungen prüfungen 440 TransportTransportpersonal Anzahl Transport-aufträge einsetzen aufträge Zeitbedarf insgesamt: 105160 Minuten

Zeitbedarf 4 Min. / Palette 6 Min. / Palette 90 Min. / Überpr. 10 Min/ Auftrag

Prozeßkosten 52720,112970,6778,7532,180000,-

Berechnung: Prozeßkosten Einlagern = 180000.- D M * 7 7 0 0 Paletten * 4 Min. 105160 Min.

5. Schritt: Ermittlung des Prozeßkostensatzes Im f ü n f t e n Schritt ist der Prozeßkostensatz zu ermitteln. Wird die F i x k o s t e n p r o portionalisierung ( z u m Beispiel aufgrund einer feinen Unterteilung der Prozesse) in K a u f g e n o m m e n , werden die Prozeßkosten eines Prozeßtyps einfach durch die zugehörige P l a n m e n g e der Bezugsgröße dividiert: Prozeß- Gesamtkosten Prozeßkostensatz = Planmenge der Prozeß-Bezugsgröße

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

128 Beispiel: Kostenstelle

Bezugsgröße

Rohstoff/Bauteilelager Materialdisposition

Anzahl gungen Anzahl Fremdbestel hingen Anzahl Werkstattauj träge Anzahl Bestellungen Elektronikteile Anzahl Bestellungen Mechanikteile Anzahl Pauschalprü Jungen Anzahl Detailprüfun gen

Einkauf

Wareneingang

Planprozeßmenge Lagerbewe 630.000

Prozeßkosten 1.580.000.-

Prozeßkostensatz 2,51

13.300

470.000.-

35,34

19.300

650.000.-

33,68

10620

303.000.-

28,53

10250

437.000.-

42,63

30500

850.000.-

27,86

7700

310.000.-

40,26

Diese Ermittlung der Prozeßkostensätze kann auf unterschiedliche Arten erfolgen: 1. Prozeßkostensätze lassen sich für jeden Elementarprozess (d.h. pro Kostenstelle) bilden; dieses Verfahren ist relativ aufwendig und genau, 2. Prozeßkostensätze lassen sich kostenstellenübergreifend für Prozesse errechnen; nur wenn für die zugrundeliegenden Elementarprozesse die operativen Kostentreiber (=Bezugsgrößen) im gleichen Verhältnis wirken, entsteht dadurch keine Ungenauigkeit, 3. Kosten verschiedener Elementarprozesse einer Kostenstelle mit einem Kostentreiber werden in "Kostenpools" (cost pools) zusammengefaßt; sofern die gleiche proportionale Beziehung gilt, entsteht auch hier keine Ungenauigkeit. Im Hinblick auf die Verrechnung der Gemeinkosten einer Kostenstelle mittels Prozeßkostensätze auf die Kostenträger sind zwei Fälle zu unterscheiden: (vgl. Wilden 1990): 1. Sämtliche Kosten einer Kostenstelle werden über Prozeßkostensätze auf die Kostenträger verrechnet.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

129

2. N u r ein Teil der Kosten einer Kostenstelle wird über Prozeßkostensätze auf die Produkte verrechnet. Dann sind folgende W e g e denkbar: - Die restlichen Kosten sind leistungsmengenneutral, auf ihre V e r r e c h n u n g in der Kalkulation wird daher verzichtet und sie gehen ungeschlüsselt in die K u r z f r i s t i g e E r f o l g s r e c h n u n g ein. - Die restlichen Kosten werden g e w i s s e r m a ß e n als "Prozeßgemeinkosten" auf die Prozesse per Zuschlagssatz umgelegt.

Berechnung Prozeßkostensatz Auf Basis der Prozeßkosten und -mengen können für die Logistikkostenstelle Innerbetrieblicher Transport die Prozeßkostensätze für die einzelnen Hauptprozesse berechnet werden: Bezuggröße

Menge

Zeitbedarf

Anzahl der Einlage- 7700 Paletten rungen ä 300 kg Anzahl der Ausla11000 Paletten ä gerungen 100 qm

4 Min. / Palette 6 Min./ Palette

Prozeß kosten 52720,-

Prozeßkosten satz 6,85 DM

112970,-

10,27 DM

Berechnung: Prozeßkostensatz Einlagern = 52720,- DM 7700 Paletten Anzahl Uberprüfungen Anzahl Transportaufträge

44 Uberprüfungen 440 Transportaufträge

90 Min. / Überpr. 10 Min / Auftrag

6778,- 154,- DM 7532,- 17,12 DM

6. Schritt: Ermittlung der Prozeßkostensätze f ü r Kostenträger Im sechsten Schritt erfolgt die Z u o r d n u n g der Prozeßkostensätze auf die K o s t e n träger. Üblicherweise wird dabei eine Unterart der differenzierten Z u s c h l a g s kalkulation v e r w e n d e t . Im Unterschied dazu werden j e d o c h die M a t e r i a l g e m e i n kosten,

die

Fertigungsgemeinkosten

und

die

Verwaltungs-

und

Vertriebs-

g e m e i n k o s t e n nicht undifferenziert über Zuschlagssätze auf die Produkte verteilt,

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

130

sondern über Prozeßkostensätze und die Anzahl der benötigten Prozesse den Kostenträgern zugeordnet. Dabei wird üblicherweise eine lineare Beziehung zwischen der Anzahl der Kostenträger (Stück, Fertigungslose etc.) und der Anzahl der benötigten Prozesse unterstellt. U m die Akzeptanz zu erhöhen, sind die -

variablen, direkt zuordnenbaren Prozeßkosten,

-

fixen, direkt zuordnenbaren Prozeßkosten,

-

pauschal zuordnenbaren (schlüsselbaren) Prozeßkosten

differenziert auszuweisen. Es ist zu empfehlen, nur die direkt auf die Kostenträgerabwicklung (Produkt, Kunde, etc.) zurückzuführenden Prozesse in der Kalkulation auszuweisen und die restlichen Prozeßkosten unmittelbar in die Kurzfristige Erfolgsrechnung zu übernehmen. Beispiel:

Ermittlung

der

Materialgemeinkosten

Zukaufsteil Elektronikschalter 4711, Bestellosgröße 100 Stück Prozeßkostensatz Stückkostensatz Prozeß Einlagerung 2,51 0,0251 Disposition Fremdbestellung 35,34 0,3534 Elektronikbestellung 28,53 0,2853 Wareneingang 27,86 0,2786 Material-Prozeßkosten 0,9424 Darüber hinaus wird versucht, die im Rahmen der Kostenträgerrechnung zugeordneten Kosten um Vorleistungskosten (Marketing, Forschung und Entwicklung, etc.) und Nachleistungskosten (Kundendienst, etc.) zu erweitern, um dem geänderten Charakter eines Kostenträgers in der Kalkulation besser Rechnung zu tragen. In einer zweiten Phase sind die Prozeßkosten auch in einer entsprechend strukturierten prozeßorientierten Kostenträgerzeitrechnung auszuweisen (siehe unter Kurzfristiger Erfolgsrechnung). Ziel m u ß im Plan und im Ist ein geschlossenes prozeßorientiertes Kostenrechnungssystem aus Zeit- und Stückrechnung sein, um - eine periodische Überprüfung der Prozeßansätze in der Kalkulation zu ermöglichen, - eine eindeutige Verantwortungstransparenz bezüglich der Prozesse durch die Zeitrechnung zu erzielen, - eine unkontrollierbare Verschiebung zwischen Prozeßkosten einer Kostenstelle und eines Bereiches zu vermeiden.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

131

Ermittlung der Prozeßkostensätze für Kostenträger Die Zuordnung der Prozeßkostensätze auf die Kostenträger wird beispielhaft für den Kostenträger WEBQUIL dargestellt. Für die Berechung ist zu beachten, daß die differenzierten Zuschlagsätze umgerechnet werden müssen, wenn sie nicht auf der Maßeinheit des Kostenträgers (qm) basieren. Hauptprozeß

Planmengen pro Jahr

Einsatzmenge pro qm

Einlagerungen Rohstoffe

1.470.000 kg Granulat

2,058 kg

Auslagerungen Fertigprodukte

700.000 qm WEBQUIL

Menge pro Palette 300 kg

2,058 kq/qm * 6,85 DM 300 kg 100 qm

Prozeßkostensatz 6,85 DM

Zuschlagsatz WEBQUIL 0,046991 DM pro qm T

10,27 DM

10,27 DM 100 qm

0,1027 DM pro qm

T

Für die Berechnung der Plan- und Einsatzmengen des Rohstoffs Granulat siehe Abschnitt "Planung der Kostenträgereinzelkosten" und für die Absatzplanmengen des Kostenträgers WEBQUIL siehe Abschnitt "Planung der Leistungen".

7. Schritt: Kontrolle der Prozeßkosten Der K o n t r o l l p r o z e ß erfolgt ähnlich wie in der flexiblen P l a n k o s t e n r e c h n u n g in der Kostenstelle. Dort wird die Ist-Ausprägung der Bezugsgrößen

(=Kostentreiber)

und der Prozeßkosten zu ermitteln versucht. N o r m a l e r w e i s e erfolgt keine Kontierung der Kostenstellenkosten nach Prozessen, so daß eine mehr oder weniger begründete Z u o r d n u n g der Kostenstellenkosten auf Prozesse erfolgen muß. Ähnliches gilt auch für die Aktivitäten- und Prozeßmengen. Z u r Analyse der K o s t e n a b w e i c h u n g e n ist es ähnlich w i e in der flexiblen P l a n k o s t e n r e c h n u n g n o t w e n d i g , weitere K o s t e n e i n f l u ß g r ö ß e n über die Bezugsgrößen hinaus zu planen und im Ist zu ermitteln.

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

132

Die Kontrolle muß in mehreren Schritten vorgehen, hier dargestellt im Top-DownVorgehen, ausgehend von den (kostenstellenübergreifenden) Haupt-Prozessen: Schritt Tätigkeit 1 Ermittlung der Ist-Prozeßmenge 2 Ermittlung der Ist-Aktivitätenmenge pro Prozeß 3 Ermittlung der Istkosten pro Aktivität 4 Verdichtung der Aktivitätenpreisabweichung zur Prozeßpreisabweichung 5 Analyse der Abweichungen nach weiteren Kosteneinflußgrößen

resultierende Abweichung Prozeßmengenabweichung Aktivitätenmengenabweichung Aktivitätenpreisabweichung Prozeßpreisabweichung Spezialabweichungen

Die Abweichungsanalyse in der Prozeßkostenrechnung sollte speziell dazu werden, nur die Mengengerüste der Prozesse und die Budgetansätze der stellen kritisch zu überprüfen. Der Abrechnungsprozeß zwischen stellenverantwortlichen und Prozeßverantwortlichen sollte ähnlich wie in nerbetrieblichen Leistungsverrechnung gewählt werden.

genutzt KostenKostender In-

Eine prozeßkostenorientierte Budgetplanung und -kontrolle erlaubt es, Mengenwirkungen des Hauptprozesses und Einflüsse auf Kostenstellenebene sauber auseinanderzuhalten und deren kostenmäßigen Wirkungen aufzuzeigen. Damit wird auch die Planung und Kontrolle auf Kostenstellenebene unterstützt. Beispiele für Bezugsgrößen, Kosteneinflußgrößen und daraus resultierender Abweichungen einiger Kostenstellen: Kostenstelle Rohstoff- / Bauteilelager Materialdisposition

Einkauf

Bezugsgröße

Kosteneinflußgrößen Anzahl Lagerbewegun- Bestelleinheiten Versandeinheiten gen Anzahl Fremdbestellun Bestellmenge Lieferantenzahl gen Anzahl Werkstattauf- Variantenzahl träge

Anzahl Bestellungen Elektronikteile Anzahl Bestellungen Mechanikteile

Bestellmenge Lieferantenzahl Variantenzahl

Abweichungen Palettengrößenabweichung Bestellmengenabweichung Lieferantenzahlabweichung Variantenzahlabweichung Bestellmengenabweichung Lieferantenzahlabweichung Variantenzahlabweichung

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

Kostenstelle

133

Bezugsgröße

Kosteneinflußgrößen W a r e n e i n g a n g Anzahl Pauschalprü Bestellmenge fungen Lieferantenzahl Anzahl DetailVariantenzahl prüfungen

A b weich

ungen

Bestellmengenabweichung Lieferantenzahlabweichung Variantenzahlabweichung

W i e d a s B e i s p i e l z e i g t , ist es bei e i n e r A n a l y s e d e r K o s t e n e i n f l u ß g r ö ß e n h ä u f i g sogar möglich, kostenstellenübergreifende A b w e i c h u n g s u r s a c h e n und die result i e r e n d e n P r o z e ß - A b w e i c h u n g e n zu e r m i t t e l n .

Kontrolle der Prozeßkosten Für die Logistikkostenstelle Innerbetrieblicher Transport wurden im IST Abweichungen hinsichtlich der Hauptprozesse Ein- und Auslagerung festgestellt. Die Unternehmensleitung möchte mittels der Alternativen Abweichungsanalyse (Planbasis) die Kostenabweichungen bestimmen.

Hauptprozeß

Prozeß-

Prozeß-

Prozeß-

Prozeß-

menge

kostensatz

menge

kostensatz

Plan

Plan

Ist

Ist

7700

6,85 DM pro

7000

6,95 DM pro

Paletten

Palette

Paletten

Palette

Auslagerungen

11000

10,27 DM pro

12000

10,- DM pro

Fertigprodukte

Paletten

Palette

Paletten

Palette

Einlagerungen Rohstoffe

Berechnung der Abweichungen Abweichung

Berechnung

Gesamtab-

7700 Pa. * 6,85 DM + 11000 Pa. * 10,27 DM

weichung

- 7000 Pa. * 6,95 DM + 12000 Pa. * 10,. DM

Prozeßmenge

7700 Pa. * 6,85 DM + 11000 Pa. * 10,27 DM

Einlagerung

- 7000 Pa. * 6,85 DM + 11000 Pa. * 10,27 DM

Prozeßkostensatz

7700 Pa. * 6,85 DM + 11000 Pa. * 10,27 DM

Einlagerung

- 7700 Pa. * 6,95 DM + 11000 Pa. * 10,27 DM

Summe - 2935 , - D M + 4795 ,- DM -770,-DM

134

Kapitel 3 A u f b a u der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Prozeßmenge

7700 Pa. * 6,85 DM + 11000 Pa. * 10,27 DM

Auslagerung

- 7700 Pa. * 6,85 DM + 12000 Pa. * 10,27 DM

Prozeßkostensatz

7700 Pa. * 6,85 DM + 11000 Pa. * 10,27 DM

Auslagerung

- 7700 Pa. * 6,85 DM + 11000 Pa. * 10,. DM

- 10270,- DM + 2970,- DM

Bei der Berechnung der Gesamtabweichung wurde festgestellt, daß insgesamt im IST 2935,- DM mehr Kosten angefallen sind, als ursprünglich geplant wurden. Die Untersuchung der einzelnen Einflußgrößen zeigt jedoch auf, daß sie unterschiedlich stark auf die Gesamtabweichung gewirkt haben. Daß die Summe der Teilabweichungen nicht die Gesamtabweichung ergibt, liegt daran, daß die Kreuzabweichungen zwischen den einzelnen Einflußgrößen nicht berücksichtigt wurden (nähere Erläuterungen alternativen Abweichungsanalyse siehe Abschnitt "Kontrolle der Kosten").

P r o z e ß k o s t e n und B e n c h m a r k i n g U n t e r "benchmarking" versteht man den Vergleich von Prozessen (auch Produkten o d e r Geschäftsgebieten) mit denen des besten Wettbewerbers oder des absoluten "best practise" U n t e r n e h m e n s (unabhängig von der Branche und länderübergreif e n d ) , um die j e w e i l s besten verfügbaren Praktiken zu entdecken, zu analysieren u n d im eigenen U n t e r n e h m e n zu adaptieren. Es wird versucht, unternehmensinterne Prozesse mit d e m M a r k t zu vergleichen, um => d i e Prozesse zu erkennen, die nach M e i n u n g des "Klassenbesten" entscheidend f ü r den K u n d e n n u t z e n sind, ri> d i e kostenoptimalen Prozeßstrukturen zu analysieren, daraus k o s t e n b e s t i m m e n d e E i n f l u ß g r ö ß e n zu identifizieren u n d daraus H a n d l u n g s a n r e g u n g e n f ü r die eig e n e n Prozesse abzuleiten, Prozeßkostenziele f ü r die eigenen Prozeßverantwortlichen zu entwickeln. Die grundsätzliche Schwierigkeit des "benchmarking" liegt in der Vergleichbarkeit der Verhältnisse und Strukturen. Erfolgt der Vergleich auf der Basis v o n Prozeßkosten, ist z u m einen zu fragen, welche Kostenarten und Kostenstellen in den Unt e r n e h m e n des Betriebsvergleichs j e w e i l s in die Prozeßkosten wurden.

hineingerechnet

Kapitel 3

135

A u f b a u der Plankostenrechnung

Vergleichsobjekte Produkte Vergleichsgrößen

Kosten

Prozesse Kundenzufriedenheit

Vergleichspartner Unternehmen cher Branche

glei- Unternehmen rer Branche

Ressourcen Qualität ande- Andere

Zeit Funkti-

ons bereiche

Allerdings kann ein Betriebsvergleich auch bei mangelnder Vergleichbarkeit bei sorgfältiger Analyse anderer, vermeintlich besserer Prozesse wertvolle Anregungen geben. Kritik In der heute bekannten Form ist die Prozeßkostenrechnung eine Vollkostenrechnung, die speziell auf fertigungsnahe Gemeinkostenbereiche zielt, die sich einer Verrechnung über direkte Bezugsgrößen mit doppelter Funktion entziehen. Es gelten die bekannten Einwände der Kostenremanenz und Fixkostenproportionalisierung. Jedoch ist die Prozeßkostenrechnung keine reine Form der Vollkostenrechnung, da häufig nicht alle Prozesse auf die Kostenträger verrechnet werden und in der Regel getrennt ausgewiesen werden. Zudem ist es grundsätzlich (wenn auch bei hohem Arbeitsaufwand) möglich, die Prozeßkostenrechnung zur Teilkostenrechnung weiterzuentwickeln, indem eine Aufspaltung in prozeßfixe und prozeßvariable Kosten in der Kostenstelle erfolgt. Z u s a m m e n mit einer Stufung der Leistungsmengen im Sinne einer gestuften Kostenträgerrechnung kann auch eine Prozeßkostenrechnung zu einer Teilkostenrechnung weiterentwickelt werden. Allerdings sollte bei einer solchen Differenzierung der Prozeßkostenrechnung der unterschiedliche Entscheidungshorizont bei alternativen Fragestellungen berücksichtigt werden (langfristig sind alle Kosten variabel), d.h. unter Umständen sind sofort variable, einjährig beeinflußbare, zweijährig beeinflußbare Prozeßkosten etc. getrennt auszuweisen. Eine weitere Alternative zu einer Vollkostenprozeßrechnung ist eine stufenweise Fixkostendeckungsrechnung im Rahmen der Kurzfristigen Erfolgsrechnung verbunden mit einer feinen Kostenstelleneinteilung. Diese ermöglicht es, der fein abgestuften Kostenträgerhierarchie jeweils ganze Kostenstellen zuzuordnen und damit eine Fixkostenproportionalisierung zu vermeiden. Ein zweiter Kritikpunkt betrifft die Doppelfunktion der Prozeß-Bezugsgrößen, denen neben einer "Kontrollfunktion" innerhalb der Kostenstelle auch eine "Kai-

136

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

kulationsfunktion" innerhalb der Kostenträgerstückrechnung zugewiesen wird. Dies wäre aber nur sinnvoll, wenn zwischen dem Produktionsvolumen und der Prozeßanzahl eine lineare Beziehung bestehen würde (vgl. Glaser, 1991). Diese Annahme verkennt den Charakter von Gemeinkosten. Eine direkte Zuordnung der Prozeßkosten auf marktgängige Leistungen und damit eine Brücke zur Erzeugniskalkulation ist nur mit stark vereinfachenden Annahmen möglich. Element Wertmäßiger begriff

Vorteile Nachteile Kosten- + direkt aus vorhandenen - für langfristige InvestiKoRe-Systemen ableit- tions-/Desinvestitionsbar entscheidungen nicht geeignet Vollkostenrechnung - nicht für kurzfristige Entscheidungen geeignet Kostenzurechnung + einfache Zurechnungs- - kein theoretisch begründbares Konzept verfahren Entscheidungshorizont + langfristig orientiert Entscheidungsbereich + kostenstellenüber- nicht mit Maßnahmen greifend zur Kostenreduzierung verbunden Abb. 40: Vor-/Nachteilc der Prozeßkostenrechnung

Grundsätzlich positiv ist der Impuls für die Kostenrechnung zu werten, sich der Gemeinkostenproblematik in fertigungsnahen und fertigungsfernen Bereichen und kostenstellenübergreifenden Prozessen als Kostenträger stärker zu widmen und für diese Prozesse Stück- und Zeitrechnungen zu konzipieren. Das Denken in Prozeßstrukturen fuhrt zu einer größeren Transparenz der Gemeinkosten in den Kostenstellen und zu einer kostenstellenübergreifenden Verkettung der Kostenplanung und Kostenkontrolle. Die Kostenwirkung von Potentialen (Werksoverhead und infrastruktur, Verwaltung, F&E) und die darauf wirkenden strukturellen Kostentreiber werden durchleuchtet. Aufgrund des Vollkostenansatzes ist die Rechnung zwar für kurzfristige Entscheidungen hinsichtlich der Gemeinkostenbereiche und Produkte nicht geeignet, unter Umständen auch gefährlich; sie schafft aber die strategisch wichtigen Hinweise auf strukturelle Kostentreiber, die im Rahmen der strategischen Unternehmensfuhrung zu analysieren sind. In langfristiger Sicht kann der Prozeßkostenansatz mit den diversen Verfahren der Gemeinkostenwertanalyse kombiniert werden und bietet dann Möglichkeiten, die Kostentreiber auf die Erfolgsfaktoren der Unternehmung abzustimmen.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

137

Beispiel: Der Kostentreiber "Teilezahl" ist beim Erfolgsfaktor "Produktdifferenzierung" anders zu würdigen als beim Erfolgsfaktor "Kostenoptimalität". 3.4.6

Kostenträgerzeitrechnung: Kurzfristige Erfolgsrechnung

Aufgaben Die Kurzfristige Erfolgsrechnung (KER) ist als Zeitrechnung konzipiert. Sie ist das entscheidende Rechenwerk für alle Unternehmensbereiche, die für die

Ver-

marktung der betrieblichen Leistung verantwortlich sind. In den Unternehmen existiert eine Vielzahl sich überschneidender K E R für unterschiedliche Adressaten und Rechnungszwecke: Gliederungskriterium Produkthierarchie

Kegionalhierarchie

Kundenhierarchie

Betriebshierarchie

Rechnungszweck Wirtschaftlichkeit bestimmter Artikel, Produkte, Produktgruppen etc. Wirtschaftlichkeit der Aktivitäten in bestimmten Regionen, Ländern etc. Wirtschaftlichkeit der Aktivitäten mit bestimmten Kunden, Kundengruppen etc. Wirtschaftlichkeit bestimmter Betriebe, Tochterunternehmen, Konzernteile

Rechnungsziel Produktertolg

Rechnungsadressat Produktmanager

Regionalerfolg

Regionalmanager

Kundenerfolg

Kundenverantwortlicher

Betriebsertolg

Betriebsverantwortlicher

Die Aussagefähigkeit der KER ist dort beeinträchtigt, wo der Leistungserstellungsund der Leistungsverwertungsprozeß zeitlich auseinanderfallen. Besonders krass ist dieses bei forschungsintensiven Unternehmen, die häufig einen mehrjährigen Vorlauf zwischen Forschung und Umsatz haben und im Großanlagenbau.

138

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Grundsätze der Strukturierung Bei der Strukturierung der K E R sind folgende Grundsätze zu beachten: 1. Eindeutiger Verantwortungsbezug für ein Rechenwerk entsprechend der Organisationshierarchie, dabei - Abbildung der Führungsorganisation durch das Rechenwerk, - j e Zeile des Rechenwerks ein bestimmbarer Verantwortlicher. 2. Eindeutige Unterscheidung von Beeinflußbarkeitsstufen und ursachenbezogene Darstellung von Plan-Ist-Abweichungen, dabei - Trennung von fixen und variablen Kosten (Teilkostendifferenzierung), - Detaillierung der Berichtsform entsprechend Adressaten. 3. Abstufung der unterschiedlichen Ebenen eines Rechenwerks entsprechend Zurechenbarkeit auf Verantwortungsbereiche, dabei - Vermeidung von Schlüsselung auf Zurechnungsobjekte, - Trennung von Zweck des Kostenanfalls und Ort des Kostenanfalls. 4. Identität der Rechenwerke unterschiedlicher Zurechnungsobjekte und Überleitung zu den bilanziellen Rechenwerken, dabei - einheitliche betriebswirtschaftliche Grundsätze (Vermeidung länderindividueller Besonderheiten, einheitliche Grundsätze der Kostenstellenbildung und Kalkulation im Konzern), - transparente und korrigierbare Kurs- und Bewertungsdifferenzen zwischen "betriebswirtschaftlichen" und bilanziellen Rechenwerken durch entsprechende Gestaltung der Vorsysteme (z. B. Ersetzen betriebswirtschaftlicher durch bilanzielle Abschreibungsgrundsätze, Elimination kalkulatorischer Kosten). Nur bei Beachtung dieser Grundsätze ist es möglich, die K E R als Instrument der Planung und der Kontrolle (Istabrechnung sowie Abweichungsanalyse) der Unternehmensaktivitäten zu verwenden. Koch spricht in diesem Zusammenhang von "Erfolgsbudgetierung" im Rahmen der integrierten Unternehmensplanung (vgl. Koch 1981).

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

139

Aufbau Umsatz- und Gesamtkostenverfahren Die KER kann gestaltet werden: 1. als Umsatzkostenverfahren, bei dem die Kosten des Absatzes vom Umsatz (= Absatzleistung) subtrahiert werden 2. als Gesamtkostenverfahren, bei dem die Gesamtkosten von der Gesamtleistung (Bestandserhöhung + Absatz - Bestandsverminderung) subtrahiert werden. Eine Trennung der Gemeinkosten (z.B. Verwaltung, Vertrieb, Entwicklung) auf absatzbedingte und nicht absatzbedingte Teile ist definitionsgemäß schwierig. Kostenarten-. Kostenstellen- oder Kostentreibergliederung Die Aufteilung der Kostenblöcke kann erfolgen nach der Kostenarten- oder der Kostenstellengliederung. 1. Kostenartengliederung Die Kostenartengliederung kann sich an den üblichen Kalkulationsschemata oder an der Gliederung in § 275 HGB orientieren. Bei Verwendung des Umsatzkostenverfahrens setzt dieses Verfahren voraus, daß die Kalkulation die Daten in der geforderten Gliederung ausweisen kann. Die Kostenartengliederung hat den Vorteil, daß Auswirkungen von externen Faktorpreisänderungen auf die KER leichter analysiert werden können. Beispiel:

+ =

Umsatzkostenverfahren artengl iederung

(auf Vollkostenbasis)

Kostenträger Umsatzerlöse sonstige betriebliche Erlöse absatzbezogene Kosten für Rohstoffe absatzbezogene Kosten für Hilfs- und Betriebsstoffe absatzbezogene Kosten für bezogene Leistungen absatzbezogene Personalkosten absatzbezogene Abschreibungen absatzbezogene sonstige Kosten Erfolg

nach der Kosten A

B

C...

140

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

In einer Plankostenrechnung wird im Ist zu jeder Kostenart die entsprechende Plan-Ist-Abweichung ausgewiesen. Dies bedeutet für die Rechnung in der Kostenartengliederung, daß die Einzel- und Gemeinkosten jeweils im Plan und im Ist zu erfassen und auszuweisen sind. Üblicherweise werden diese Abweichung dann nach Mengen- und Preiseinflüssen aufgespalten.

Beispiel: Kurzfristige Erfolgsrechnung mit Abweichungsausweis Ist-KER mit Abweichungsausweis Umsatzerlöse + preisbedingte Umsatzabweichung + kursbedingte Umsatzabweichungen - absatzbezogene Stoffkosten - absatzbezogene Einkaufspreisabweichung - absatzbezogene, kursbedingte Einkaufspreisabweichung - absatzbezogene Personalkosten - absatzbezogene preisbedingte Personalkostenabweichung etc. = Erfolg davon Mengenabweichung davon Preisabweichung davon Kursabweichung

Menge Ist Ist Ist Ist Ist Ist

Preis Plan Ist Ist Plan Ist Ist

Kurs Plan Plan Ist Plan Plan Ist

Ist Ist

Plan Ist

Plan Plan

Die Tabelle zeigt, daß eine entsprechend detaillierte Aufspaltung der Abweichungen nicht nur Prozeduren zur Vermeidung von Doppelverrechnungen, sondern auch die Erfassung der Preis-, Mengen- und Kurskomponente jeder Kostenart in der Planung und in der Ist-Abrechung bedingt. 2. Kostenstellengliederung (auch funktionale Gliederung) Die Kostenstellengliederung hat den Vorteil, daß die kostenverursachenden Bereiche einfacher identifiziert und entsprechend der Kostenstellenhierarchie analysiert werden können. Damit besteht ein eindeutiger Verantwortungsbezug einzelner Zeilen der KER.

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

Beispiel: Umsatzkostenverfahren lengliederung

+ =

(auf

141

Vollkostenbasis)

nach der

Kostenträger A Umsatzerlöse sonstige betriebliche Erlöse absatzbezogene Materialkosten absatzbezogene Fertigungskosten absatzbezogene Vertriebskosten absatzbezogene Forschungs- und Entwicklungskosten absatzbezogene Verwaltungskosten absatzbezogene Kosten für bezogene Leistungen Erfolg

Kostenstel-

B

C...

Der Ausweis der Abweichungen unterscheidet sich in der Kostenstellengliederung von der bei der Kostenartengliederung. Üblicherweise werden neben den in der Kostenartenrechnung ermittelten Preisabweichungen pro Kostenartengruppe die aus der Kostenstellenrechnung übernommenen Abweichungen ausgewiesen, beispielsweise

die

Verbrauchsabweichungen,

die

Intensitäts-

oder

Verfahrens-

abweichungen. Diese Abweichungen können aus der Kostenarten- bzw. Kostenstellenrechnung übernommen

werden; somit ist dieses Verfahren beim

Ab-

weichungsausweis einfacher.

Beispiel: KER nach Kostenstellengliederung mit Abweichungsausweis (bei starrer Plankostenrechnung) Ist-KER mit Abweichungsausweis Umsatzerlöse + preisbedingte Umsatzabweichung + kursbedingte Umsatzabweichungen - absatzbezogene Materialkosten - absatzbezogene Einkaufspreisabweichung - absatzbezogene, kursbedingte Einkaufspreisabweichung - absatzbezogene Fertigungskosten - Verbrauchsabweichung - Leerkosten - Budgetabweichung etc. = Erfolg davon Mengenabweichung davon Preisabweichung davon Kursabweichung

Menge Ist Ist Ist Ist Ist Ist

Preis Plan Ist Ist Plan Ist Ist

Kurs Plan Plan Ist Plan Plan 1st

Ist

Plan

Plan

142

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

3. Prozeßkostengliederung (auch Kostentreibergliederung) In der Folge einer Prozeßkostenrechnung kann auch die KER neu gestaltet werden, das heißt insbesondere auf die Hauptprozesse und deren Kostentreiber ausgerichtet werden. Dazu werden kostenstellenübergreifend den Kostentreibern die dadurch verursachten Gemeinkosten zugeordnet. Beispiel:

+ =

Umsatzkostenverfahren gliederung

(auf Vollkostenbasis)

nach der

Kostenträger A Umsatzerlöse sonstige betriebliche Erlöse absatzbezogene Materialkosten absatzbezogene Fertigungskosten absatzbezogene Prozeßkosten Kostentreiber Auftrag absatzbezogene Prozeßkosten Kostentreiber Kunde absatzbezogene Prozeßkosten Kostentreiber Managementberichte absatzbezogene Prozeßkosten Kostentreiber Personalzahl Erfolg

B

KostentreiberC...

Eine solche Rechnung ermöglicht es tendenziell, Gemeinkosten auf die sie verursachenden Kostentreiber zurückzuführen. Beispielsweise ist es dadurch möglich zu analysieren, ob nicht ein Minderumsatz aufgrund verringerter Kundenzahlen unter Umständen den Erfolg erhöht, da die kundeninduzierten Kosten die zusätzlichen Erlöse überkompensieren. Vollkosten- oder Teilkostenbasis Je nach Kostenrechnungssystem wird die KER aufgestellt. 1. auf Vollkostenbasis Bei der KER auf Vollkostenbasis werden in den Verantwortungsbereichen die Budgets ohne Aufspaltung in beschäftigungsfixe und -variable Kosten geplant und zur Kostenkontrolle im Ist berichtet. Dieses Verfahren ist nur dann praktikabel, wenn unternehmensweit von einem einheitlichen Beschäftigungsbegriff ausgegangen wird, da sonst die Fixkosten unterschiedlich in die Kalkulation verrechnet werden.

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

143

Die Vollkostenrechnung fuhrt beim Umsatzkostenverfahren zu Verzerrungen, da die Fixkosten üblicherweise auf die Gesamtbeschäftigung und nicht die Absatzbeschäftigung umgelegt werden. Im Gesamtkostenverfahren führt der Bestandsausweis zu Herstellkosten auf Vollkosten über die Fixkostenproportionalisierung zu einer "Lagerhaltung von Fixkosten", während auf der anderen Seite der Periodenerfolg um diesen "Lageranteil" zu günstig ausgewiesen wird. Beispiel: Kurzfristige Erfolgsrechnung (Vollkostenbasis) Kurzfristige Krfolgsrechnung Student G m b H (Kostenstcllengliederung) Berichtsgröße Umsätze rlösc Umsatz (Ist-Absatz) Preisbed. Umsatzabw. Umsatz Gesamt Sonstige betrieb!. Krlöse Lrlössehmalcrung Gesamtleistung Plan-Herstcllko. Ist-Absatz Preisbed. Herstellko.abweich. Erfolgsstufe A

Artikel

SI-K Produktion Erfolgsstufe B Artikel Verbrauchsabw. Maschinenkst Budaetabw. Maschinenkst. Leerkosten Maschinenkst. Werksoverliead ProduktionsIcitiing/AV Labor Erfolgsstufe

Produkt

Kundenberatung Technisches Uüro SliK Vertrieb Provisionen Abnahmekoste n Ausgangsfracht Reisekosten Erfolgsstufe Kunde Ge me inkoste nabw e ichunge n Produktionsleitung Verwaltung (Sparte) Verkauf Technische Entwicklung Erfolgsstufe Spurte Verwaltung (Unternehmen) Geschäftsführer I'akturierung Gehaltsbuchhaltung Fibu/Lohnbuchhaltung Angebot/Kalkulation Gebäude Werkssicherheit Außenanlagen Technik Logistik Erfolg

Unternehmung

Produktgru ppe Außenbeläge Produktgru ppe Hallenbeläge Sparte UnterWEBQl.HL WEB FORT F Gesamt Kund« T E X Q U I L T E X F O R T E (ksa m( Kunde Beläge Raser nehmer

144

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

2. auf Teilkostenbasis Bei der KER auf Teilkostenbasis wird auch von einer Deckungsbeitragsrechnung oder vom "Direct Costing" gesprochen. Die übliche Deckungsbeitragsrechnung unterstützt in der 1. Stufe nur das Gliederungskriterium "Produkthierarchie", d. h. sie trennt zwischen produkt(stück)fixen und produkt-(stück)variablen Kosten und zieht in der 1. Stufe die variablen Kosten von den Umsatzerlösen ab und ermittelt den sogenannten Dekkungsbeitrag 1. Bei entsprechender Kostenträgergliederung auch in der Kalkulation ist aber z. B. auch eine Trennung von kundenvariablen und kundenfixen Kosten denkbar (etwa im Banken- oder Versicherungsbereich). Diese fixen Kosten werden dann - entweder als Block von der Summe der Deckungsbeiträge 1 abgezogen (einstufige Deckungsbeitragsrechnung), - oder nach Beeinflußbarkeitsstufen und Verantwortungsbereichen gestuft von der Summe der Deckungsbeiträge abgezogen (mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung).

Kapitel 3

145

A u f b a u der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Beispiel: Kurzfristige Erfolgsrechnung (Teilkostenbasis) Produktgruppe Außenbeläge WEBQUIL W E B FORTE Gesamt

Beriehtseröße Umsatzerlöse Umsatz (Ist-Absatz) Preisbed. Umsatzabw. Umsatz Gesamt Sonstige bctriebl. Erlöse Erlösschmälerimg Gesamtleistung Variable Plan-Herstellko. Ist-Absatz Preisbcd. I lerstellko.abweich.

DB Artikel 1 Fixe Plan-Herstellko. Ist-Absatz SEK Produktion

DB Artikel II Vcrbrauchsabw. Maschinenkst. Leerkosten Maschinenkst. Werksoverhead variabel

DB Produkt / Budgetabw. Maschinenkst. Werksoverhead

fix

DB Produkt II Kundenberatung variabel Technisches Büro variabel SEK Vertrieb Provisionen Abnahmekostcn Ausgangsfracht Reisekosten

DB Kunde I Kundenberatung fix Technisches Büro fix

DB Kunde II V e r k a u f variabel T e c h n i s c h e E n t w i c k l u n g variabel

DB Sparte I Gern e i n k o s t e n a b w e i c h u n g c n Produktionsleitung Verwaltung

(Sparte)

V e r k a u f fix T e c h n i s c h e E n t w i c k l u n g fix

DB Sparte II Verwaltung (Unternehmen) Geschäftsführer Fakturierung Gehaltsbuchhaltung Fibu/I .ohnbuchhaltung Angebot/Kalkulation Gebäude Werkssicherheit Außenanlagen Technik Logistik

DB

Unternehmung

Produkt. Hallenbeläße Kunde T E X O U I L

Sparte Beläge

UnterRasen

nehmen

146

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Die Beeinflußbarkeitsstufen (=Interventionsstufen) kennzeichnen bestimmte Entscheidungen benannter Verantwortungsträger, die diese treffen können, um den Fixkostenblock in der ausgewiesenen Höhe zu reduzieren. Die Deckungsbeitragsrechnung wird zu Analysezwecken häufig nach einem homogenen Gliederungskriterium (Artikel-Produkt-Produktgruppe etc.) gestuft; entscheidender für Führungszwecke ist die Stufung entsprechend der Führungsorganisation. Beispiel: Produkt! NRW

Produkt 2 NRW

Produkt 1 HH

Produkt 2 HH

Produktverkauf

Regionale Aktivitäten

Sortimentspolitik

Abb. 4 0 : Einfluß der Interventionsstufen auf die Kosten

Auf jeder Interventionsstufe ist jetzt zu prüfen, welche Kosten durch welche Aktivitäten auf dieser Stufe ausgelöst werden und infolgedessen zu beeinflussen sind. Interventionsstufe Produktverkauf Regionale Aktivitäten Sortimentspolitik

Beispiele für Kosten - stückvariable Herstellkosten - Sondereinzelkosten Vertrieb - regionale Vertriebskosten - regionale Verwaltungskosten - Anwendungsentwicklung - produktvariable Herstellkosten - Sondereinzelkosten Produktion - Spezialmaschinenkosten - Marketingkosten

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

147

Zeitliche Struktur

Die zeitliche Dimension der KER orientiert sich an der zeitlichen Struktur der Unternehmensplanung, da dieses Rechenwerk eines der zentralen Instrumente der Planung darstellt. Zu unterscheiden ist -

der Planungs- und Abrechnungshorizont der KER, der Zeitpunkt der Aufstellung des Rechenwerks.

Der Planungs- und Abrechnungshorizont der KER beträgt normalerweise ein Jahr. Vor Beginn des Abrechnungsjahres wird die KER als Ergebnis einer detaillierten Leistungs- und Kostenplanung für das nächste Planjahr aufgestellt, die weiteren Jahre bis zum Ende des Planungshorizontes werden in der Struktur der KER, doch ohne Fundierung durch die Vorsysteme der Kosten- und Leistungsrechnung pauschal geplant. Während des aktuellen Abrechnungsjahres werden (häufig pauschal, oft aber auch fundiert durch die Vorsysteme) die Leistungs- und Kostenwerte mehrfach auf der Grundlage der bereits abgelaufenen Teilperioden prognostiziert, um gegebenenfalls rechtzeitig Gegenmaßnahmen ergreifen zu können (Vorschau, Forecast). Schließlich wird nach Ende des Planjahres eine Ist-Abrechnung vorgenommen. Planung und Ist-Abrechnung erfolgen auf der Grundlage der vorgeschalteten Teilsysteme der Kostenrechnung; die unterjährige Prognose verzichtet wie erwähnt häufig auf eine Fundierung durch die vorgeschalteten Teilsysteme.

148

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

Abb. 42: Zeitliche Struktur der K E R in einem Jahr

3.5

Leistungsrechnung

Aufgaben KLR sind gewissermaßen zwei Seiten der gleichen Medaille. Während die Kostenrechnung den bei der Leistungserstellung anfallenden Werteverzehr abbildet, erfaßt die Leistungsrechnung den aus der Verwertung der Leistungen entstehenden Werterückfluß. Aufbau Die Leistungsrechnung ist in Theorie und Praxis auf einem noch recht jungen Entwicklungsstand. In den Unternehmen werden die Leistungen in der Regel in zwei Systemen erfaßt: 1) die Umsatz-, Einzelerlöse in der Leistungsträgerrechnung, Leistungsträger sind aus Gründen der Abrechnungssymmetrie auch immer Kostenträger, können allerdings bei heterogenen Leistungsquellen (und identischen Kostenträgerstückkosten) beispielsweise

Kapitel 3

Aufbau der Plankostenrechnung

149

- nach Produkteigenschaften (Verpackungsvarianten), - nach regionalen Teilmärkten, - nach Distributionswegen weiter differenziert werden. Um den Leistungsverwertungsprozeß auf dem Markt zu durchleuchten, wird man bemüht sein, Umsatzerlöse für differenzierte, möglichst in sich homogene Leistungsträger zu erfassen (vgl. Männel 1983). Die Leistungsträgerrechnung ist gestaltbar - als Leistungsträgerstückrechnung, - als Leistungsträgerzeitrechnung. Die Leistungsträgerstückrechnung kann sich beziehen auf - den einzelnen Leistungsträger = Kostenträger, Eine solche Rechnung wird in der Regel in Unternehmen mit kundenbezogener Einzelfertigung aufgestellt. - den einzelnen Leistungsträger als Summe einer Menge von homogenen Kostenträgern (homogener Kundenauftrag), - den einzelnen Leistungsträger als Summe einer Menge von heterogen Kostenträgern (heterogener Kundenauftrag). Die Leistungsträgerzeitrechnung bildet die mit einem Leistungsträger in einer Abrechnungsperiode erzielten Leistungen ab. Sie erfaßt die Absätze und Preise der Leistungsträger zunächst auf der Mikroebene, getrennt im Plan und im Ist und führt entsprechend der (absatzmarktbezogenen) unternehmensexogenen und - endogenen Einflußgrößen eine getrennte Abweichungsanalyse durch. Die Ergebnisse werden an die kurzfristige Erfolgsrechnung weitergeleitet (vgl. Albers 1989). Bei der Überleitung der differenzierten Leistungsträger zu Kostenträgern tritt das Problem der Aggregation der Erlöse auf, da die höhere Differenzierung der Leistungsträger gegenüber den Kostenträgern ja durchgeführt wurde, um die Preisdifferenzierung im System abzubilden. Dieses Aggregationsproblem fordert im Plan und im Ist bestimmte Vorkehrungen, um die Ergebnisse von Lei-

150

Kapitel 3 Aufbau der Plankostenrechnung

stungsträger- und Erfolgsrechnung vergleichbar zu machen und zu einer aussagefahigen Abweichungsanalyse zu kommen (vgl. Powelz 1984). 2) die Zusatzerlöse in der Leistungsstellenrechnung. Zusatzerlöse sind zwar sachlich dem Produktgeschäft zurechenbar, können aber aus abrechnungstechnischen Gründen nicht dem einzelnen Produkt zugerechnet werden (unechte Gemeinerlöse) oder aus sachlichen Gründen wird auf eine solche Zurechnung verzichtet (echte Gemeinerlöse). Beispiele sind: -

Vermittlungs- und Provisionsgeschäfte aus dem Produktgeschäft, Lizenzerlöse aus der Vergabe von Vertriebslizenzen oder Verfahrenslizenzen, Erlöse oder Erfolgsbeteiligungen aus Arbeitsgemeinschaften, Sonstige Nebenleistungen mit Umsatzcharakter.

In gewisser Weise korrespondieren die Zusatzerlöse mit den Sondereinzelkosten des Vertriebes. In aller Regel sind für diese Zusatzerlöse, die in vielen Unternehmen nicht unerhebliche Größenordnungen annehmen können, bestimmte Ebenen der Vertriebsorganisation verantwortlich. Verfahren Ein standardisiertes Schema der Leistungsträgerrechnung liegt zur Zeit nicht vor. In Anlehnung an Männel (vgl. Männel 1983, S. 65) läßt sich folgender Aufbau ableiten: Basiserlös + direkte Erlösmehrungen für z. B.

- Verpackungen - frachtfreie Anlieferung - Sonderleistungen

= Bruttoerlös (auftragsbezogen) - direkte Erlösminderungen für z. B. - Funktionsrabatte - Mengenrabatte (auftragsbezogen) - Kundenemballagen (=Verpackungen) = Nettoerlös 1 (auftragsbezogen) - direkte Erlösberichtigungen für

- Gutschriften - Kundenskonti

Kapitel 3

A u f b a u der Plankostenrechnung

= berichtigter Nettoerlös 1 - periodenbezogene Erlösminderungen für

151

- Boni - Gesamtumsatzrabatte

= Nettoerlös 2 (periodenbezogen) Zeitliche Struktur Die Festlegung der zeitlichen Struktur wird dadurch erschwert, daß nicht eindeutig klärbar ist, wann ein Erlös realisiert wird. Speziell bei den heutigen Produkten entsteht häufig sowohl vor dem eigentlichen Verkauf ein erheblicher Beratungsbedarf als auch nach dem Verkauf ein großer Zusatzerlös, der oft den eigentlichen Produkterlös übersteigt.

Beispiel: Die Niederlassung eines DV-Herstellers verkauft nach monatelanger Beratung eine Anlage mit zugehöriger Software an ein mittelständisches Unternehmen. Die Inbetriebnahme der Anlage setzt umfangreiche (entgeltliche) Service-Aktivitäten des Herstellers voraus. Weiterhin kann die Anlage nur durch Techniker des Herstellers gewartet werden, so daß die Kunden in aller Regel einen Wartungsvertrag abschließen müssen. Auch ist die Anlage nur mit der Software des Herstellers sinnvoll einsetzbar. Grundsätzlich existieren drei Auffassungen (vgl. Männel 1983, S. 60ff): Konzepte

Zeitpunktbezogene Erlösrealisation

Zeitraumbezogene Erlösrealisation

Kennzeichnung

= Ausweis von Erlösen zu einem (oder mehreren) definierten Zeitpunkten)

= Alle Erlöse im Zusammenhang mit einer spezifischen Marktbeziehung (Produkt-Kundenbeziehung) in einem bestimmten Zeitraum.

Entseheidungsbezogene Erlösrealisation = Alle Erlöse werden dem Zeitpunkt zugerechnet, an dem die den Erlös verursachende Entscheidung getroffen wurde.

152

Kapitel 3 A u f b a u der Plankostenrechnung

Konzepte

Zeitpunktbezogene Erlösrealisation

Zeitraumbezogene Erlösrealisation

Arten

einphasig = nach Abschluß einer bestimmten Phase des Leistungsprozesses wird der Erlös realisiert. mehrphasig = der Erlös wird in mehreren Leistungsphasen erzielt. (Bsp. Großprojekte)

fester Zeitraum = Der Zeitraum wird unabhängig von der spezifischen Marktbeziehung bestimmt. variabler Zeitraum = Der Zeitraum beginnt und endet mit der Existenz einer spezifischen Marktbcziehung

Beispiel:

Verkaufserlös der eigentlichen DV-Anlage

Alle Erlöse im Zusammenhang mit dem Verkauf der DVAnlage an den spezifischen Kunden in einer Periode

Entscheidungsbezogene Erlösrealisation

Alle Erlöse, die durch die gestuften Entscheidungen - zur Aufnahme von Verkaufsverhandlungen - zum Vertragsabschluß etc. entstehen .

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

4

Abläufe in der Plankostenrechnung

4.1

Planung

4.1.1

Planung der Kosten

153

Übersicht über den Planungsablauf: Der skizzierte Ablauf der Kostenplanung schildert die grundsätzliche Vorgehensweise, die jedoch mehrfach durchlaufen werden kann.

Vertriebsleiter Leistungsplanung - Mengengerüst (Absatzplanung)

PreisPlanung

Einzelkosten - Mengengerüst

Bewertete Leistungsplanung (Umsatzplanung)

Gemeinkosten-

Plan

planung

Kalkulation

—

Plan KER

(Standardplanung)

A b b . 43: Ü b e r s i c h t P l a n u n g s a b l a u f K o s t e n

Die Planung der Kosten beginnt mit der Preisplanung für das Wertgerüst in den Vorsystemen. Nach der Preisplanung bestimmt die Produktionsleitung bzw. Ar-

154

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

beitsvorbereitung im Zusammenspiel mit den Kostenstellen die Produktionsstandards (Arbeitspläne, Rezepturen), die das Mengengerüst der Kostenträgereinzelkosten festlegen. Anschließend erfolgt die Gemeinkostenplanung in den Kostenstellen, die i. d. R. in mehreren Durchgängen geschieht. Im ersten Planungslauf werden die Mengengrößen der Gemeinkosten (z.B. Anzahl der Mitarbeiter, Raumbedarf) geplant und bewertet. Für bestimmte Größen (z.B. Instandhaltung, Kleinmaterial) werden statt Mengengrößen von vornherein Wertgrößen (Budgets) geplant) Die ILV-Kostenstellen benötigen zunächst die Mengenabnahmen der anderen Kostenstellen, um die ILV-Verrechnungspreise errechnen zu können. 4.1.1.1

Planung des Wertgerüstes

Die Plankostenrechnung benötigt eine möglichst realistische Planung des Wertgerüstes, damit aus den Ergebnissen nicht falsche Entscheidungen abgeleitet werden. Eine zuverlässige Prognose des Wertgerüstes muß sich erstrecken a) auf die Preise auf Gütermärkten, etwa für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, b) auf die Preise auf Devisenmärkten, sofern das Unternehmen Einsatzfaktoren außerhalb des eigenen Währungsgebietes einkauft. Die Güte der Prognose entscheidet über die Aussagefähigkeit der Preisabweichungen und bestimmt damit den Nutzen einer Plankostenrechnung. Die Ermittlung der Planpreise für die Einzel- und Gemeinkosten kann a) kostenartenindividuell erfolgen Eine solche kostenartenindividuelle Planung wird vorgenommen bei zentralen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen (A-Stoffe der ABC-Analyse). Bei diesen Stoffen wird im Beschaffungsbereich in der Regel eine detaillierte und individuelle Prognose der Preisentwicklung vorgenommen und versucht, durch Instrumente der Beschaffungspolitik (-termine, -mengen, Rahmenverträge) darauf Einfluß zu gewinnen.

Kapitel 4 A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

155

Ä h n l i c h e s gilt f ü r Lohnkosten. Hier erfolgt zumeist eine differenzierte P r o g n o s e der voraussichtlichen Tarifentwicklung, die ergänzt wird um eine P l a n u n g f ü r die außertariflichen Lohnbestandteile. b) kostenartenpauschal erfolgen W e n i g e r zentrale S t o f f e werden nach G r u p p e n vermeintlich gleicher Preisentw i c k l u n g z u s a m m e n g e f a ß t und pauschal mit einer Preissteigerungsrate inflationiert. Beide V e r f a h r e n werden auch verwendet, um unterjährige Preisaktualisierungen (zum Beispiel für die Aktuellkalkulation) durchzufuhren.

Planung des Wertgerüsts Die Preisplanung erfolgt in den Vorsystemen Beschaffung,

Lohn-/Gehalts-

buchführung und Anlagenbuchführung. In der Beschaffung wird die Detaillierung der Planung nach der Bedeutung der Einsatzstoffe differenziert. Die Einsatzstoffe lassen sich in drei Gruppen einteilen: A- Stoffe

Kennzeichen

Mengengerüst

Preisgerüst

hoher Anteil am Gesamt-

detallierte Pla-

detaillierte Pla-

wertgerüst, kleiner Anteil

nung

nung

am Gesamtmengengerüst B- Stoffe

mittlerer Anteil am Ge-

prozentualer

samtwertgerüst, mittlerer

Preisanstieg pro

Anteil am Gesamtmengen-

Stoffgruppe

gerüst C- Stoffe

kleiner Anteil am Gesamt-

pauschale Pla-

pauschaler pro-

wertgerüst, hoher Anteil

nung

zentualer Preis-

am Gesamtmengengerüst

anstieg

Kapitel 4

156

A b l ä u f e in der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

So entstehen die Preise der Einsatzstoffe: Kategorie

Koste nart

A-Stoffe

Maßeinheit kg

8,00

8,20

kg

25,00

26,00

5006 Polyestergarn

kg

10,00

9,50

Itr

9,00

9,45

m3

0,80

0,84

5005 Spulen

Stück

2,00

2,10

5007 Wickelkerne

Stück

20,00

20,00

5003 Avivage 5004 dest. Wasser

C-Stoffe

Energie direkte indirekte

Neu

5002 Masterbatches

5001 Nylongranulat

B-Stoffe

Alt

Maßeinheit

Kostenart

Alt

Neu

5101 Strom

kwh

0,25

0,26

5102 Dampf

t

30,00

31,00

kwh

0,25

0,26

m3

0,50

0,55

6325 Elektrische Energie 6326 Wasser

Für das Wertgerüst der Lohn- und Gehaltsbuchführung wurde eine vereinfachte Berechnung gewählt. Die Planung der Personalkosten erfolgt in zwei Obergruppen, der Lohn- und der Gehaltsplanung. Es werden nur das Grundgehalt und die Sozialabgaben als Block festgelegt, auf eine differenzierte Aufschlüsselung wurde verzichtet. Die Lohn- und Gehaltsbuchführung stellt den Kostenstellen folgende Wertgrößen zur Verfügung: Klassen

Grundgehalt

Sozialkosten-

Grundgehalt

Sozialkosten-

Alt

zuschlag

Neu

zuschlag

Lohn I

1800,-

48 %

1980,-

50 %

Lohn II

2100,-

Lohn III

2800,-

Gehalt I

2000,-

Gehalt II

2400,-

2640,-

Gehalt III

3200,-

3520,-

2310,3080,48 %

2200,-

50 %

Kapitel 4 A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

157

Neben den Vorsystemen der Beschaffung und Lohn- und Gehaltsbuchführung werden auch in der Anlagenbuchhaltung die Wertgrößen (speziell die Abschreibungen) geplant. Dazu wird der Wiederbeschaffungsindex für verschiedene Maschinenklassen festgelegt: Wiederbeschaffungsindex

Maschinenklasse

Alt

Neu

MAI

110 %

112%

MA II

80 %

85 %

MA III

125 %

120 %

MA IV

110 %

115 %

MA V

100 %

95 %

Weiterhin verfügt die Anlagenbuchhaltung über eine vollständige Liste aller im Unternehmen eingesetzten Maschinentypen mit den entsprechenden Anschaffungskosten.

Den

Maschinen

wird

die

Nutzungsdauer

und

der

Wieder-

beschaffungsindex zugeordnet, um die Abschreibungen zu bestimmen. Maschinentypen

Anschaffungsbetrag

Nutzungs-

Wartungs-

Maschi-

dauer

kosten

nenklasse

(Jahre)

MAI MAIV

1.800.000,-

10

in % pro Jahr 3

80.000,-

10

2

• Trockner incl. Reckwerk

100.000,-

8

4

MAIII

•

Spulvorrichtung

200.000,-

5

3

MAIV

•

Raschelmaschine

800.000,-

10

2

MAI MAIV

• Extruder incl. Filter •

Dosiereinheit

150.000,-

8

1

300.000,-

10

5

MAIII

Laboreinrichtung

150.000,-

6

0,5

MAN

• Werkstatteinrichtung

200.000,-

5

-

MAN

• Wickelböcke u. Aufbauten • Analysator •

158

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Im Beispiel werden die Wartungskosten als fester Prozentsatz bezogen auf den Anschaffungsbetrag errechnet. Abschreibungen für Gebäude, Fuhrpark usw. werden im Beispiel vernachlässigt.

4.1.1.2 Planung des Mengengerüstes 4.1.1.2.1

Planung der Kostensteilen-Einzelkosten

Planung des Mengengerüstes der Primärkosten Die Planung der (Gemein-)Kosten erfolgt in der Kostenstellenrechnung auf der Grundlage vorgegebener Planpreise. Die Planungsprozedur ist zum einen nach der Art des Kostenrechnungssystems (starr/flexibel, auf Vollkosten-/Teilkostenbasis), zum anderen nach der Art der betrachteten Kostenstelle zu unterscheiden. Aufgabe der Planung ist zunächst die Bestimmung der Planausprägungen der Bezugsgrößen. Diese Aufgabe ist aufgrund der Proportionalisierung der fixen Kosten, insbesondere in Vollkostenrechnungen von Bedeutung, ist aber aufgrund der Annahme linearer Kostenverläufe auch in Systemen der Teilkostenrechnung nicht unwichtig. Grundsätzlich sind dabei folgende Wege denkbar: 1. Ableitung aus dem Absatz- oder Produktionsprogramm der Planungsperiode (Engpaßplanung) Bei diesem Verfahren ist die Plankostenrechnung Bestandteil der operativen Planung des Leistungsprogramms des Unternehmens, bei der ausgehend von den (vermuteten) Engpässen das Absatz- und Produktionsprogramm des Unternehmens möglichst gewinnoptimal geplant wird. 2. Ableitung aus der Kapazität der jeweiligen Kostenstelle (Kapazitätsplanung) Bei der Kapazitätsplanung werden unterschieden die technisch mögliche Maximalkapazität, die wirtschaftlich günstige Optimalkapazität,

Kapitel 4 A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

159

die aufgrund der (Engpaß-) Planung und den Planstandards nach Arbeitsplan j e Produktionseinheit erwartete Plankapazität, die nach Abzug normaler Stillstandszeiten (für Instandhaltung, Betriebsferien etc.) aus der Maximalkapazität abgeleitete Normalkapazität. Im nächsten Schritt ist die zugehörige Mengenkomponente der Kosten zu bestimmen. Grundsätzlich kann dabei wie folgt vorgegangen werden: 1. Summarische oder differenzierte Planung Bei der differenzierten Planung betrachtet der Kostenstellenleiter jede einzelne Kostenart, während er bei der summarischen Planung nur das Gesamtbudget der Kostenstelle plant. 2. Analytische oder statistische Planung Die analytischen (bei Haberstock 1989: synthetischen) Methoden der Gemeinkostenplanung bauen auf den in der Produktion vorhandenen technischen Daten auf. Im Rahmen moderner Produktionsplanungssysteme (PPS) sind dieses speziell die Arbeitsgang- und die Arbeitsplatzdatei. Diese enthalten Angaben über Maschinenkapazitäten, mögliche Arbeitsgänge, Bedienungs- und Sicherheitsvorschriften, Instandhaltungsvorschriften und die Bezugsgrößen. Die statistische Planung setzt auf den Kostenverläufen vergangener Abrechnungsperioden auf, bereinigt diese um störende Kostenbestimmungsfaktoren und versucht auf dieser Grundlage Kostenprognosen abzuleiten. Es gilt der bekannte Einwand gegen jegliche Verwendung von Vergangenheitswerten in der Plankostenrechnung "Vergleich von Schlendrian mit Schlendrian" (vgl. die andere Begriffsfassung bei Haberstock 1989, S. 226).

160

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

l. Auswahl geeigneter B G F e s t l e g u n g e i n e r Plan B G

B s p . : max. Arbeitstage pro Jahr

220

T.

Stunden pro Schicht

8

Std.

Rüstzeit pro Schicht

1

Std.

2 3 0 8 0 Std.

Schicht pro T a g

Masduncnstunden

3080 S t d . 2. K o s t e n a r t e n f ü r d i e P l a n BG e r m i t t e l n zu Basis-Plankosten zusammenfassen

Kostenarten

Plankosten

5020

Hills- und Betriebsstoffe

2912.00

6325

Elektrische Energie

1300,00

6326

Wasser

6220

Abschr. auf Sachanlagen

6460

375,00 89600,00

technische Anlagen

16000,00

Gesamt 3 0 8 0 Std.

y

^

S

110187,00

Maschinenstunden

• u , variabel

3. K . o s t e n a u f l ö s u n g ( G r e n z k o s t e n r e c h n u n g » direkte A n g a b e ; Vollkostenrechnung ~> V a r i a t o r m e t h o d e )

Kostenarten V

fix

I

5020 Hills-und Betriebsstoffe 6 3 2 5 Elektrische Energie 6326

Maschincnstunden

Plankosten variabel

1200,00

1712.00

195,00

1 105.00

Wasser

6220 Absehr 6460

3 0 8 0 Std.

fix

45,00 auf.Sachanlagen

330.00

89600,00

technische Anlagen

12800,00

3200.00

Gesamt

103840,00

6347.00

4. E r m i t t l u n g d e s P l a n k a l k u l a t i o n s s a t z e s , bzw. d e r Soll - K o s t e n

Plankalkulationssatz 1 .Voilkostenrechnung 10187.- DM 3 0 8 0 Std.

_

3

-

7 ?

'

HM Sld

2. G r e n z k o s t e n r e c h n u n g 6347.3 0 8 0 Std

3 0 8 0 Std

Maschinensüinden

Abb. 44: Einstufige K o s t e n p l a n u n g

DM

= 2 0 6

DM Std

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung

161

3. Einstufige oder mehrstufige Planung Bei der einstufigen Planung wird die Kostenhöhe nur für eine Ausprägung der Bezugsgröße(n) geplant. Sofern es sich um ein flexibles Kostenrechnungssystem handelt, müssen die Kosten getrennt nach (bezugsgrößen-) fixen und variablen Kosten geplant werden, um über Rückrechnung den Sollkostenverlauf ermitteln zu können: Bei der mehrstufigen Planung werden die Kosten von vornherein für mehrere Ausprägungen der Bezugsgröße(n) geplant. Sofern lineare Gemeinkostenverläufe unterstellt werden, können Zwischenwerte linear interpoliert werden. 4. Differenzierung von fixen und variablen Gemeinkosten Grundsätzlich setzen alle flexiblen Plankostenrechnungssysteme (ob auf Vollkosten- oder auf Teilkostenbasis) eine Trennung zwischen (bezugsgrößen-) fixen und variablen Kosten voraus. Da in der Kostenstelle jedoch nur Gemeinkosten (nicht aber Einzelkosten wie der Rohstoffeinsatz) geplant werden, ist es in der Praxis häufig recht schwierig, variable Primärkosten von wirklicher Bedeutung zu identifizieren. Diese Identifikation kann - kostenstellenübergreifend bestimmte Kostenarten betreffen, - kostenstellenspezifisch aufgrund einer analytischen oder statistischen Kostenplanung erfolgen. Häufig erfolgt diese Planung pauschal mit Kennziffern (sogenannten Variatoren), die angeben, wieviel Prozent (in der Praxis oft Zehntel) der Gemeinkosten bezugsgrößenvariabel sind. Zeitliche Struktur des Planungshorizontes In zeitlicher Hinsicht könnte theoretisch unterschieden werden in eine -

Kostenstellenplanung mit einem (festen) Planungshorizont und eine Kostenstellenplanung mit mehreren Planungshorizonten.

Der Planungshorizont sollte dabei davon abhängen, in welcher Frist bestimmte Anpassungsmaßnahmen die Beeinflussung von Kostenblöcken erlauben (vgl. Kilger 1988, S. 109 ff). Praktisch ist eine differenzierte Planung für mehrere Fristig-

Kapitel 4

162

Abläufe in der Plankostenrechnung

keitsgrade sehr aufwendig und erschwert die Controlling-Prozesse in einem Regelkreis-Ansatz. Daher erfolgt die Kostenstellenplanung in der Regel - für einen festen Planungshorizont von einem Jahr, - mit einer Unterteilung in Planperioden von Monaten, häufig auch Quartalen. Die Planung kann sich dabei auf die einzelnen Planperioden erstrecken und wird dann zum Planungshorizont aggregiert oder (in der Praxis häufiger) erfolgt für den gesamten Planungshorizont und wird dann pauschal auf die Planperioden heruntergebrochen. Die Ist-Abrechnung wird jeweils nach Abschluß einer Planperiode durchgeführt, oft verbunden mit einer Prognose für den restlichen Planungshorizont. Das pauschale Herunterbrechen der Gesamthorizontplanung auf die einzelnen Planperioden macht eine detaillierte Plan - Ist - Abweichungsanalyse nach Abschluß einer Planperiode unmöglich und erschwert damit Steuerungsprozesse vor Abschluß des gesamten Planunghorizonts. Primärkostenplanung in der starren Plankostenrechnung Im ersten Planungslauf der Gemeinkostenplanung führen die Kostenstellenverantwortlichen zunächst ihre Mengenplanungen durch. Die Verantwortlichen übergeben als Mengen die geplante Personalstärke und den einzusetzenden Maschinenpool, die für die Berechnung der Personalkosten, der Instandhaltungskosten und der Abschreibungen benötigt werden. Für die Maschinenkostenstellen der Verdichtungskostenstelle Extruder setzt der Planer folgende Werte fest: Kostenstelle

Maschinenpool Maschine

Anzahl

Gruppe

0101-01

Extruder

1

MAI

Extruder

Dosiereinheit

2

MA IV

0101-02

Trockner

1

MA III

Heißluftstrecke

Spulvorrichtung

1

MA IV

Das direkte Produktionspersonal wird über eine eigene Kostenstelle (siehe Kostenstelleneinteilung) geplant und als Einzelkosten verrechnet. Nach der Mengenplanung bestimmen die Vorsysteme, basierend auf der Preisplanung, die zugehörigen Wertgrößen und liefern sie an die Kostenstellenverantwortlichen zurück.

Kapitel 4 A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

163

0201-01 Direktes Produktionspersonal (I. Stufe) Lohngruppe

Anzahl

Anzahl

Personen

Schichten

Wertgerüst

Betrag (pro Jahr)

Lohn I

1

3

Lohn II

2

Lohn III

1

2.970,-

106.920

3

3.465,-

249.480

3

4.620,-

166.320

522.720

Die Anlagenbuchführung berechnet auf der Basis der Maschinenplanung die entsprechenden Abschreibungs- und Instandhaltungsbeträge. Die Berechnung dieser Beträge wird beispielhaft für eine Maschine dargestellt: Abschreibungen Extruder-Maschine (linear) Anschaffungspreis

1.800.000,-

Nutzungsdauer

10 Jahre

Wiederbeschaffungsindex

1.800.000 * 112 „„„„„„ = 201.600,1 0 * 100

112%

Instandhaltungskosten Anschaffungspreis

1.800.000,-

Instandhaltungsindex

1.800.000 * 3 YUO

3%

=

54.000,-

Für die Verdichtungskostenstelle Extruder wird ein Gesamtbetrag für die Abschreibungen und Instandhaltungskosten von 346.600,- DM ermittelt, der sich wie folgt aufteilt: Kostenstelle

Anlagenbuchführung Maschine

0101-01

Ex- Extruder

Anzahl Typ

Abschrei-

Instandhal-

bung

tung

1

MA I

201.600,-

54.000,-

18.400,-

1.600,-

truder

Dosiereinheit

2

MA IV

0101-02

Trockner

1

MANI

15.000,-

4.000,-

Heißluftstre.

Spulvorrichtung

1

MAIV

46.000,-

6.000-

164

Kapitel 4

A b l ä u f e in d e r P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Weiterhin werden die primären Energiegemeinkosten wie Strom und Wasser geplant. Hier plant der Kostenstellenleiter die Mengen, die vom Vorsystem Beschaffung bewertet werden. Neben der Planung der Mengengrößen nimmt der Kostenstellen verantwortliche noch die Budgetkostenplanung für die Kostenarten vor, bei denen eine differenzierte Betrachtung nach Mengen- und Wertgrößen sich nur schwer realisieren läßt. In diesem Beispiel wird unterstellt, daß die sonstigen Hilfs- und Betriebsstoffe budgetmäßig geplant werden. Nach dem Rücklauf der wertmäßigen Kostenbestimmung aus den Vorsystemen und der Budgetplanung kann der Verantwortliche seine Primärkostenplanung abschließen, so daß eine erste, aber noch unvollständige Kostenstellenrechnung für die Produktionsstufe Extruder aufgestellt werden kann. Zunächst soll die Kostenstellenplanung für eine starre Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis verdeutlicht werden: Jahresplanung

Student GmbH Kostenstellenplanung Maschinenkostensteile: 0101-01 Extruder Kostenarten

Maß-

Preis pro

Verbrauchs-

Plankosten

einheit

Maßeinheit

mengen

DM

Materialkosten

3.000

5020 Hilfs- und Betriebsstoffe Energiekosten

6325 Indirekter Strom 6326 Indirektes Wasser

kwh m3

0,26 0,55

3.000 500

780 275

Abschreibungen

6220 Sachanlagen

220.000

Instandhaltung

6460 Technische Anlagen Primäre Gemeinkosten

55.600 279.655

Kapitel 4 A b l ä u f e in d e r P l a n k o s t e n r e c h n u n g

165

Student GmbH Kostenstellenplanung Maschinenkostenstelle: 0101-02 Heißluftstrecke Kostenarten

Jahresplanung

Maß-

Preis pro

Verbrauchs-

Plankosten

einheit

Maßeinheit

mengen

DM

Materialkosten

2.000

5020 Hilfs- und Betriebsstoffe Energiekosten

6325 Indirekter Strom 6326 Indirektes Wasser

kwh m3

0 1

2.000 100

520 55

Abschreibungen

61.000

6220 Saehanlagen Instandhaltung

6460 Technische Anlagen Primäre Gemeinkosten

10.000 73.575

Die Planung der primären Gemeinkosten muß noch entsprechend von den Verantwortlichen für alle weiteren Produktionsstufen und Kostenstellen durchgeführt werden.

Primärkostenplanung in der flexiblen Plankostenrechnung Die bisher dargestellte Primärkostenplanung basierte auf dem System der starren Plankostenrechnung. Anhand der Maschinenkostensteile 0102-01 Raschelei wird aufgezeigt, welche zusätzlichen Schritte bei einer flexiblen Plankostenrechnung durchzuführen sind. Im Beispiel wird eine differenzierte Planung pro Gemeinkostenart aufgrund von Messungen und Schätzungen vorgenommen. Die Kostenauflösung soll für die Energiegemeinkosten erläutert werden. Da die gesamten von der Produktionsmenge abhängigen Energiekosten in der Stückliste standardisiert wurden, sind als Energiegemeinkosten nur die Kosten anzusetzen, die im Zusammenhang mit Rüst-, Reinigungs- und Vorlaufvorgängen erforderlich sind. Diese sind in der Raschelei sehr umfangreich, da mehrere hundert Fäden eingespannt werden müssen. Der Kostenstellenleiter schätzt das aufgrund des vorgegebenen Fertigungsprogramms pro Fertigungstag etwa 20 kwh benötigt werden und setzt für 220 Fertigungstage 4250 kwh an. Auf diese Weise werden möglichst genau die fixen, beschäftigungsunabhängigen Kosten einer Kostenstelle sowie für die Planbeschäftigung von 3060 Fertigungsstunden die variablen Kosten ermittelt. Daraus ergeben sich die gesamten Plankosten pro Kostenart mit ihren fixen und variablen Anteilen.

Kapitel 4

166

Student G m b H Kostenstellenplanung Maschinenkostenstelle: 0102-01 Raschelei Maß-

Kostenarten

Abläufe in der Plankostenrechnung

Jahresplanung

Preis pro

einheit Maßeinheit

Verbrauchsmengen

Fixe DM

Variable DM

1.200,0(fr

1.712,0(|

2.912,0(

195,0( 45,0(

1.105,0( 330,0
62

530640

2

2

2

Kapazitätcnplanung 1. S c h i c h t a n z a h l

2

2. A r b e i t s s t u n d e n p r o S c h i c h t

8

8

8

8

3. R ü s t z e i t p r o S c h i c h t

1

0

0

0

4 Arbeitstage pro Jahr

220

220

220

220 1 3520

Beschäftigung 5. M a x i m a l in S t d .

3520 JU8U

3520 JsiO

3520

6. N o r m a l in S t d .

JJOO

JJ2U

7. P l a n in S t d .

3060

3060

3060

3520

Plan-I,eerkosten (voll)

933,68

9.200,00

3.153,60

0,00

P l a n - L c e r k o s t e n (fix)

870,65

8.584,49

2.603,20

0,00

Im Beispiel wird die Aufteilung in fixe und variable Anteile für die sekundären Gemeinkosten in folgendem Verhältnis durchgeführt: Anteil

Extruder

Heißluftstr.

Labor

Raschelei

Inspektion

Wickelei

Fix

0,77

0,75

1,00

0,90

1,00

0,70

Variabel

0,23

0,25

0,00

0,10

0,00

0,30

Betriebsabrechnungsbogen (Teilkostenbasis) In der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis ergibt sich aufgrund der Differenzierung in variable und fixe Kostenbestandteile innerhalb der Kostenstellen folgender Betriebsabrechnungsbogen:

172

Kapitel 4 Kos ten stellen Produktionsstufe 1 u. Zuschlags!. Matcrialkosten 5020 Hilfs- und Betriebsstoffe 5030 Sonstiges Kleinmateriai Energie kos ten 61125 indirekter Strom 6326 indirektes Wasser Personal kosten 6010 Direktes Prod.-personal 6020 Gehälter Abschreibungen 6220 Sachanlagen Instandhaltung 6460 Technischen Anlagen Primäre Gemeinkosten Sekundäre Gemeinkosten Gesa inte Gemeinkosten Kupazitätenplanung 1 .Schichtanzahl 2. Arbeitsstunden pro .Schicht 3 Küstzeil pro Schicht 4. Arbeitstage pro Jahr lleschaftigung S. Maximal in Std. 6 Plan in Std. Plan kos tensntz

0101-01 Extruder Fixe Variable 1200

1800

117 33

663 242

Abläufe in der Plankostenrechnung

0101-02 lleißluftstr. Variable Fixe 800 I

78 6.60

0400 Labor Fixe 1 Variable

0201-01 Personal Fixe Variable

1200

800 1500

442 48.40

0300-01 Leitung Fixe 1 Variable

1200 1500

300 108 1

1700 792

415800 1 106920 63360 220000 44480 265830 4802 270632

61000 1 11120 13825 1372 15197

8000 69884,6 3087 72971,6

63360 1

21250 2000 3690.4 1029 4719,4

415800

106920

415800

10692»

3 8 0.7 220

3 8 0.7 220

220

5280 4812 3,16

5280 4812 0.98

5280 5280 20,25

600 87918 3430 91348

150 5342

63360 1

5342

63360 1

3 8 Berechnung I * 2. • 4. - Gesam [kosten / 6

Der Kostenstellenverantwortliche ermittelt nun auf Basis der variablen Gemeinkosten den Verrechnungssatz der Kostenstellen. Für die Maschinenkostenstellen erfolgt eine Verrechnung in die Herstellungskosten über den

Maschinenstun-

densatz (die Normalbeschäftigung ist jetzt irrelevant). Die Fixkosten werden direkt in die KER eingestellt. Für die Produktionsstufe II gelten folgende variable und fixe Plangrößen: Kostenstellen Produktionsstufe II

0 1 0 2 - 0 1 Raschelei l-'ixe

1 Variable

0102-02 lnspektion Fixe

1 Variable

0102-03 Wickclei 1-ixe

0 2 0 2 - 0 1 Personal

1 Variable

l-ixe

1 Variable

Matcrialkostcn 5020 H i l f s - u n d B e t r i e b s s t o f f e

I200|

1712

800|

1200

195

1105

901

510

45

330

1200|

1800

K, nergickosten 6325 i n d i r

Slmin

6326 indir. Wasser

60

340

12

88

Pcrsonalkosten 6010 Direktes Prod.-personal

388080|

142560

3880801

142560

3880801

142560

Abschreibungen 6 2 2 0 Sachau Urnen

89600

36000

21562

Instandhaltung 6460 Technischen A n l a j i c n Primäre Gemeinkosten Sekundäre Gemeinkosten Gesamte Gemeinkosten

12800

3200

12000

3000

1200

300

103840

6347

48890

4710

24034

2528

6174

686

3430

2401

1029

7033

52320

110014

4710

26435

3557

Kapazitätcnplaming 1. S c h i c h t a n z a h l

2

2

2

2. A r b e i t s s t u n d e n p r o S c h i c h t

8

8

8

8

3. R ü s t z e i t p r o S c h i c h t

1

0

0

0

2

220

220

220

220

5. M a x i m a l i n Std.

3520

3520

3520

3520

6. P l a n i n Std.

3060

3060

3060

2,30

1,54

1,16

3520 40,50

4. A r b e i t s t a g e p r o Jahr Beschäftigung

Plankostensat/

Kapitel 4 A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

4.1.1.2.2

173

P l a n u n g der Kostenträger-Einzelkosten

Die P l a n u n g der Kostenträger - Einzelkosten basiert auf den Standards der P r o d u k tions - Planungs - Systeme (PPS), mit deren Hilfe für alle Erzeugnisse - die Standard - Einsatzmengen (Stückliste), - die Standard - Einsatzzeiten (Arbeitsplan) ermittelt werden. Es ist deutlich, daß die D i f f e r e n z i e r u n g von Stückliste u n d Arbeitsplan von den vorgelagerten Strukturentscheidungen, Kostenstellenbildung und Kostenträgerbildung, abhängt. Z u s a m m e n bilden Stückliste und Arbeitsplan d a s Produktionsverfahren. Die Ermittlung der Verbräuche pro A u s b r i n g u n g s e i n h e i t kann erfolgen -

durch Einmalerhebungen aufgrund von Fertigungsunterlagen (Rezepturen, Herstellanweisungen, Bauplänen etc.),

-

durch kontinuierliche Standardpflege im R a h m e n der Plan-Ist-Berichterstattung.

Irrtümer bei der Planung der Standards werden in der I s t - A b r e c h n u n g korrigiert: Z u günstige Planstandards fuhren zu geringen Plan - Herstellkosten, p r o d u z i e r e n im Ist j e d o c h hohe A b w e i c h u n g e n ; ungünstige Planstandards fuhren zu hohen Plan - Herstellkosten, produzieren j e d o c h geringe (in Einzelfällen sogar positive) A b weichungen. H ä u f i g können in der Produktion alternative Verfahren verwendet werden. Für die Plankalkulation müssen einmal im Jahr die Standards ermittelt und festgeschrieben w e r d e n . Diese k ö n n e n angeben: -

die Standards beim Optimalverfahren,

-

die Standards beim in der Regel verwendeten Verfahren ( N o r m a l v e r f a h r e n ) .

Planung der Produktionsstandards Für die Planung der Kostenträgereinzelkosten wird zunächst deren Mengengerüst (die sogenannten Produktionsstandards) aufgrund technologischer Angaben festgelegt. Dazu werden über Rezepturen der Produkte und Kapazitäten der Maschinen die Standards je Produktionsstufe ermittelt.

Kapitel 4

174

A b l ä u f e in der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Die Kostenträger WEBQUIL und WEBFORTE benötigen laut Rezeptur 2kg/qm des Vorprodukts NYLON 3.3, das in der ersten Stufe gefertigt wird. Die Maschinenkapazität der zweiten Stufe geht aus den technischen Beschreibungen der Maschinen hervor. WEBQUIL

WEBFORTE

2 kg/qm

2 kg/qm

Materialeinsatz NYLON 3.3 pro qm Fertigungskapazität stufe

II.

360 qm/Std.

Produktions-

Fertigungsstunden pro qm

0,0027777

Von der zweiten Produktionsstufe wird retrograd auf die erste Produktionsstufe geschlossen. Zur Bestimmung der Fertigungszeiten und der Einsatzstoffe ist in der ersten Stufe die Berücksichtigung des Ausschusses notwendig.

Ausschuß I. Stufe

Alt

Neu

6%

5%

Die Produktionsstandards werden für den Kostenträger WEBQUIL vollständig beschrieben und beispielhaft für den Einsatzstoff 5001 Nylongranulat berechnet. 5001 Nylongranulat Rezepturangaben

Einsatzverhältnis 0,98 + 0,049

Einsatzmenge pro kg Ausbringungsmenge Einsatzmenge pro Quadratmeter

Mengenverhältnisse kg pro 1kg Ausbringungsmenge Ausschuß von 5 %

1,029 1,029*2 = 2,058 kg/qm

mrechnungsschlüssel = Einsatzmenge NYLON 3.3 = 2 kg/qm

Die Kalkulation der Einsatzmengen der Produktionsstufe 0101 Extruder basiert auf der Bezugsgröße Kilogramm. Für die Kostenträgerkalkulation, deren Bezugsgröße in Quadratmeter gemessen wird, müssen die Werte dieser Stufe entsprechend dem Mengenverhältnis auf die neue Maßeinheit umgerechnet werden.

Die folgende Tabelle enthält die Werte der ersten Produktionsstufe bezogen auf ein Kilogramm des Einsatzstoffes NYLON 3.3:

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung Material

Maß

Mengenverhältnisse

175 Einsatzverhältnis ALT

Einsatzverhältnis NEU

Einsatzmenge (pro kg)

5001 Nylongranulat

kg

pro kg

0,98

0,98

1,0290

5002 Masterbatches

pro kg

0,02

0,02

0,0210

5003 Avivage

kg Itr

4

3

0,0066

5004 dest. Wasser

m3

pro Fertigungsstd.

9

10

0,0219

4

4

0,0210

650

600

1,2500

1,3

1,2

0,0025

pro Fertigungsstd. Kapa=480 kg/Std. Kapa=480 kg/Std.

5005 Spulen

St.

pro 100 qm Menge = 2kg/qm

Energie 5101 Strom

kein

Ausschuß

kwh

pro Fertigungsstd. Kapa=480 kg/Std.

5102 Dampf

t

pro Fertigungsstd. Kapa=480 kg/Std.

Die Fertigungsstunden der ersten Produktionsstufe pro kg NYLON 3.3 ergeben sich aus den Herstellerangaben zur Kapazität der Maschine und den Angaben zum Ausschuß. WEBQUIL

WEBFORTE

Fertigungskapazität I. Produktionsstufe

480 kg/Std.

Fertigungsstunden pro kg (ohne Aus-

0,0020833

schuß) Ausschuß Alt (6%)

Ausschuß Neu (5%)

0,0022163

0,0021929

Fertigungsstunden pro kg (mit A u s schuß) Berechnung

1 480 * (1-0,06)

480*

1 (1-0,05)

Bei den Werten der zweiten Produktionsstufe 0102 Raschelei (Maßeinheit qm) wurde bei den Berechnungen generell kein Ausschuß berücksichtigt, da das Produktionsverfahren als relativ zuverlässig gilt.

176

Kapitel 4 Material

YLON 3.3 006 Polyestergarn 007 Wickelkerne

Maß

Abläufe in der Plankostenrechnung

Mengenverhältnisse

Einsatzverhältnis ALT

Einsatzverhältnis NEU

Einsatzmenge (qm)

kg

ro qm

2

2

,0000

kg st.

ro qm

0,25

0,30

,3000

00 qm

5

5

,0500

560

540

,5000

Energie 101 Strom

kwh

ro Stunde apa=360qm/Std.

Für die Berechnung der Fertigungsstunden wurde die gleiche Vorgehensweise wie oben angewendet: WEBQUIL Fertigungskapazität II. Produktionsstufe Fertigungsstunden pro qm

WEBFORTE

360 qm/Std. 0,0027777

0,0027777

Für die Berechnung der Planbeschäftigung der einzelnen Kostenstellen kann es sinnvoll sein, in einer Top-Down-Vorgehensweise die Daten der Absatz-planung mit Hilfe der Produktionsstandards in die benötigten Fertigungsstunden umzurechnen.

Geplante Absatzmenge pro Jahr

WEBQUIL

WEBFORTE

700.000 qm

400.000 qm

Für die zweite Produktionsstufe gilt damit: WEBQUIL Fertigungskapazität II. Produktionsstufe Geplante Absatzmenge pro Jahr Benötigte Fertigungsstunden pro Jahr

WEBFORTE

360 qm/Std. 400.000 qm

700.000 qm 1.100.000 —ggß

3060 Std.

Maximale Arbeitstage pro Jahr

220 Tg.

Stunden pro Schicht

8 Std.

Rüstzeit pro Schicht Schichten pro Tag

1 Std. 2 Schichten

Kapitel 4 A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

177

Die Differenz zwischen der Normalkapazität von 3080 Std. (= (8-1) Std. * 220 Tage * 2 Schichten) und der Plankapazität von 3060 Std. wurde bereits in der Kostenstellenrechnung als Plan-Leerkosten ausgewiesen. Darauf aufbauend werden die benötigten Fertigungsstunden pro Jahr der ersten Produktionsstufe bestimmt: WEBQUIL

WEBFORTE

Geplante Absatzmenge pro Jahr

700.000 qm

400.000 qm

NYLON 3.3 gesamt (ohne Ausschuß)

1.400.000 kg

800.000 kg

NYLON 3.3 gesamt (mit Ausschuß)

1.470.000 kg

840.000 kg

Benötigte Fertigungsstunden pro Jahr

4812 Std./Jahr

Die errechneten Fertigungsstunden pro Jahr werden von der Produktionsleitung bzw. Arbeitsvorbereitung auf die zur Verfügung stehenden Arbeitstage pro Jahr mit entsprechender Schichteinteilung umgelegt. Für die erste Produktionsstufe werden unter Berücksichtigung von Rüstzeiten pro Schicht folgende Fertigungskapazitäten ermittelt: Tage pro Jahr

365 Tg.

./. Samstage/Sonntage/Feiertage

- 119 Tg. -26 Tg.

./. Betriebsurlaub = Maximale Arbeitstage pro Jahr

Stunden pro Tag

= 220 Tg.

22 Std./Tag

Stunden pro Schicht

8 Std.

Rüstzeit pro Schicht

0,7 Std.

Schichten pro Tag

3 Schichten

Kostenträgerkalkulation (Vollkostenbasis)

Nach der Bestimmung aller Planungsgrößen wird die betriebswirtschaftliche Plankalkulation durchgeführt. Die Kostenträgerkalkulation kann als Einzelnachweis pro Produktionsstufe oder als Durchrechnung aller Produktionsstufen erfolgen.

178

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Für die erste Stufe läßt sich folgende Kalkulation aufstellen:

Student G m b H

Betriebswirtschaftliche Plankalkulation

Zeitraum 1993

Kostenträger:

- E i n z e i n a c h w e i s einer P r o d u k t i o n s s t u f e N Y L O N 3.3

Maßeinheit kg

Produktionsstufe:

Extruder

Matcrialnr.

MaßKostenstellennr.

5001 Nylongranulat 5 0 0 2 M a s t erbat ch e s

Menge

einheit

Planpreis

Wert

ie M a ß e i n h e i t 1,0290 0,0210

8,2000

8,4378

26,0000

5003 Avivage

kg Itr

0,0066

9,4500

0,5460 0,0624

5 0 0 4 Dest. W a s s e r

m3

0,0219

0,8400

0,0184

Slück

0.0210

2.1000

0.044! 9.1087 0,3250

5005 Soulen Materialeinzelkosten

kg

5101 Strom

kwh

1,2500

0,2600

5102 DamDf

t

0.0025

31.0000

0.0775

9.1087

0.4025 0.0191

F.nemeeinzelkosten 0400 Labor Materialgemeinkosten

Zuschlae

0.0021

0.0191

Materialkosten 0101-01 Extruder 0101-02 Heißluftstrecke 0 2 0 1 - 0 1 D i r . P r o d . Pers. Fertieuneseinzelkosten 0300 Prod.-Leitung

9.5303 Sld. Std. Sld. Zuschlae

0.00219290 0,00219290 0.00219290

64.3200 19,4600 99.0000

0.1788

0.2171

0,1410 0,0427 0.2171 0.4008 0.0388

Fertipuneseemein kosten

0.0388

Fertigungskosten

0.4396

Herstellkosten

9.9699

Die Kalkulation berücksichtigt die definierten Produktionsstandards der Einzelkosten und die geplanten Kosten der Kostenstellen über die Verrechnungsoder Zuschlagsätze, so daß nach der Kalkulation der zweiten Produktionsstufe die Herstellkosten für die Produktart WEBQUIL feststehen.

Kapitel 4 A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

Student G m b H

179

Betriebswirtschaftliche Plankalkulation

Z e i t r a u m 1993

-Einzelnachweis einer Produktionsstufe Kostenträger:

WEBQUIL

Produktionsstufe:

Raschelei

Materialnr.

MaßKostenstellennr.

Maßeinheit qm Menge

einheit

Planpreis

Wert

je M a ß e i n e i t

0101 Vorstufe Extruder

kg

2,0000

9,9699

19,9399

5 0 0 6 Polyestergarn

kg Stück

0,3000

9,5000

2,8500

0,0500

20,0000

5007 Wickelkerne Matcrialeinzelkosten 5 1 0 1 Strom

kwh

1,2500

0,2600

0,3250 0,3250

Energieeinzelkosten 0400 Labor

1,0000 23,7899

Zuschlag

0,0021

23,7899

Materialgemeinkosten

0,0500 0,0500 24,164$

Materialkosten 0102-01 Raschelei

Std.

0,00277770

46,6900

0,1297

0102-02 Inspektion

Std.

0,00277770

20,0000

0,0556

0102-03 Wickelei

Std.

0,00277770

13,1400

0,0365

0 2 0 2 - 0 1 D i r . P r o d . Pers.

Std.

0,00277770

150,7500

Fcrtigungseinzelkosten 0300 Prod.-Leitunii

0,4187 0,6405

Zuschlag

0,1788

0,4187

0.0749

Fertigungsgemeinkosten

0,0749

Fertigungskosten

0,7154

Herstellkosten

24,8802

Für die Berechnung der Herstellkosten ist zu beachten, daß das Vorprodukt NYLON 3.3, das in der ersten Produktionsstufe hergestellt wird, in die zweite Stufe mit eingeht. Für die Durchrechnung aller Produktionsstufen müssen alle Standards, soweit sie nicht auf der Maßeinheit des Kostenträgers WEBQUIL (qm) basieren, umgerechnet werden.

Kapitel 4

180

Student G m b H

A b l ä u f e in der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Betriebswirtschaftliche Plankalkulation

Z e i t r a u m 1993

Alle Produktionsstufen Kostenträeer:

WEBOUIL

Materialnr.

MaßKostenstellennr.

5001 N y l o n g r a n u l a t

einheit kg kg Itr

5002 Masterbatches 5003 Avivage

Malieinheit a m Menge

Planpreis

Wert

ie M a ß e i n e i t 2,0580

8,2000

0,0420

26,0000

16,8756 1,0920

0,0132

9,4500

0,1247

m3

0,0438

0,8400

0,0368

5005 Spulen

Stück

0,0420

2,1000

0,0882

5006 Polyestergarn

kg Stück

0,3000

9,5000

2,8500

0,0500

20,0000

5 0 0 4 Dcst. W a s s e r

5007 Wickelkerne Materialeinzelkosten

1,0000 22.0673

5101 S t r o m

kwh

3,7500

0,2600

0,9750

5 1 0 2 DamDf

t

0,0050

31.0000

0.1550

Enereieeinzelkosten

1.1300

0 4 0 0 Labor

0.0882

Zuschlag

Materialpemeinkosten

0.0882

Materialkosten

23.2855

0101-01 Extruder 0101-02 Heißluftstrccke

Std.

0,00438580

64,3200

Std.

0,00438580

19,4600

0.2821 0.0853

0 1 0 2 - 0 1 Raschelei

Std.

0,00277770

46,6900

0,1297

0 1 0 2 - 0 2 Inspektion

Std.

0,00277770

20.0000

0,0556

0 1 0 2 - 0 3 Wickelei

Std.

0,00277770

13,1400

0,0365

0 2 0 1 - 0 1 Dir. I'rod. I'ers.

Std.

0,00438580

99,0000

0,4342

0 2 0 2 - 0 1 Dir. P r o d . Pers.

Std.

0.00277770

150.7500

Fertipuneseinzelkosten 0 3 0 0 Prod.-Leitune

0.4187 1.4421

Zuschlag

0.1525

Fertipuneseemeinkosten

0,1525

Fertigungskosten

1.5946

Herstellkosten

24.8802

Kostenträgerkalkulation (Teilkostenbasis) Für die Durchrechnung aller Produktionsstufen auf Teilkostenbasis werden nur noch die variablen Kostensätze in der Kalkulation verwendet. Die Fixkosten werden direkt in die Kurzfristige Erfolgsrechnung abgestellt. Für den Kostenträger WEBQUIL ergibt sich somit folgende Kalkulation:

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung

Student G m b H

181

Betriebswirtschaftliche Plankalkulation (Teilkostenbasis) Alle Produktionsstufen

Kostenträger:

WEBOU1L Maß-

Materialnr. Kostenstellennr. 5001 N y l o n g r a n u l a t 5002 Masterbatches 5003 Avivage 5 0 0 4 Dest. W a s s e r 5005 Spulen 5006 Polyestergarn 5007 Wickelkerne Materialeinzelkosten 5101 S t r o m

Maßeinheit am Menge

einheit

Planpreis

2,0580

8,2000

0,0420

26,0000

1,0920

0,0132

9,4500

0,1247

m3 Stück

0,0438

0,8400

0,0368

2,1000 9,5000

0,0882

kg Stück

0,0420 0,3000 0.0500

20.0000

kwh

3,7500

0,2600

16,8756

0,9750

t

0.0050

31.0000

0.1550 1.1300

2,8500 1.0000 22.0673

Zuschlag

0.0004 0.0004

Materialkosten

23.1977

0101-01 Extruder

Std.

0,00438580

3,1600

0,0139

0101-02 Heißluftstrecke

Std.

0,00438580

0,9800

0,00277770 0,00277770

2,3000

0,0043 0,0064

1,5400 1,1600

0,0043 0,0032

0,00438580

20,2500

0,0888

0.00277770

40.5000

0.1125 0.2334 0.2334

0102-01 Raschelei

Std.

0102-02 lnspektion 0 1 0 2 - 0 3 Wickelei

Std. Std.

0 2 0 1 - 0 1 Dir. P r o d . Pers.

Std. Std.

0 2 0 2 - 0 1 Dir. P r o d . Pers. Fertieuneseinzelkosten

0,00277770

Fertigungskosten Herstellkosten

4.1.2

Wert

ie M a ß e i n h e i t

kg kg Itr

5 1 0 2 DamDf Enereieeinzelkosten 0400 Labor Materialgemeinkosten

Z e i t r a u m 1993

23.4311

Planung der Leistungen

Die Planung der Leistungsträger ist Aufgabe der Vertriebsinstanzen und erstreckt sich -

in der direkten Planung auf

-

die Mengenkomponente der Leistungsträger,

-

deren (Absatz-) Preiskomponente, der aus einer Marktpreis- und einer W e c h selkurskomponente besteht.

-

in der indirekten Planung auf die mit der Verwertung der Produkte beschäftigten Kostenstellen und deren Budgets.

Informationen der Kosten- und Leistungsrechnung können sowohl fiir die Bestimmung der Absatzprogramme als auch für die der Absatzpreise herangezogen werden. Werden lineare Kostenverläufe in der Plankostenrechnung unterstellt, so

182

Kapitel 4

A b l ä u f e in der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

läßt sich eine von der M e n g e n p l a n u n g u n a b h ä n g i g e Planung der variablen Kosten und d a m i t der D e c k u n g s b e i t r ä g e d u r c h f u h r e n : Entscheidung

Absatzpolitisches Instrument Produktpolitik

Absatzmenge

Preispolitik

Zusatzaufträge kurzfristige Preisuntergrenze langfristige Preisuntergrenze

Randbedingungen keine

Entscheidungskritelium Positiver Deckungsbeitrag ein Engpaß in Pro- Positiver, relativer duktion, Beschaf- Deckungsbeitrag fung oder Absatz mehrere Optimierung mit Zielfunktion Deckungsbeiträge keine (freie Kapa- Positiver Deckungsbeitrag zitäten) Deckungsbeitrag = 0 Fixkostendeckende Soll - Deckungsbeiträge aus gestufter KER

O h n e an dieser Stelle die Literatur aufarbeiten zu wollen, sei auf f o l g e n d e Prob l e m p u n k t e der Leistungsträgerplanung hingewiesen: - z w i s c h e n den Produkten bestehen h ä u f i g positive oder negative

Absatzver-

bundeffekte, - z w i s c h e n den absatzpolitischen Instrumenten und der M e n g e n p l a n u n g bestehen Interdependenzen, - z w i s c h e n den A b s a t z m e n g e n unterschiedlicher hierarchischer E b e n e n bestehen A g g r e g a t i o n s - und Disaggregationsprobleme.

Beispiel Leistungsplanung Die Leistungsplanung soll anhand der Produktgruppe Sport-Außenbeläge mit den Leistungsträgern WEBQUIL und WEBFORTE dargestellt werden. Die Vertriebsinstanzen planen die Mengenkomponenten der Leistungsträger differenziert nach den Absatzfeldern im Sportsektor: das Produkt WEBQUIL wird für Feldhockey- und Tennisfelder und das Produkt WEBFORTE für Fußball- und Baseballplätze

Kapitel 4 A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

183

verwendet. Für die Absatzregionen Deutschland, Frankreich, Niederlande und USA werden für das Produkt WEBQUIL folgende Absatzmengen geplant, aus denen sich der Gesamtabsatz von 700.000 qm errechnet: Land

Absatz-

Absatzfelder

Deutschland

28

Hockey

106

Tennis

Frankreich

20

Hockey

78

Tennis

qm-Zahl

Gesamt-

menge

Niederlande USA

absatz

17

Hockey

73

Tennis

15

Hockey

63

Tennis

5.966

167.048

696

73.776

5.966

119.320

696

54.288

5.966

101.422

696

50.808

5.966

89.490

696

43.848

Summe

700.000

Von dem Leistungsträger WEBFORTE, aus dem Beläge für Fußball- und Baseball-felder hergestellt werden, plant der Vertrieb folgende Leistungsmengen mit einer Gesamtsumme von 400.000 qm: Land

Absatz-

Absatzfelder

qm-Zahl

Gesamt-

menge

absatz

13

Fußball

7.500

97.500

3

Baseball

11.500

34.500

Frankreich

6

Fußball

7.500

45.000

Niederlande

10

Fußball

7.500

75.000

USA

9

Fußball

7.500

67.500

7

Baseball

11.500

Deutschland

Summe

80.500 400.000

Die Leistungsmengenplanung bildet die Grundlage für die Planung der Kostenträgereinzel- und -gemeinkosten sowie für die Umsatzplanung (bewertete Leistungsplanung). Weiterhin werden von den Vertriebsinstanzen für die Umsatzplanung die Marktpreisund Wechselkurskomponenten, beispielsweise orientiert an der Preisfestsetzung der Konkurrenz in den Absatzländern, bestimmt.

184

Kapitel 4

Land

Leistungsträger

Deutschland

WEBQUIL WEBFORTE

Niederlande

Frankreich

USA

WEBQUIL

A b l ä u f e in d e r P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Wechselkurs

Marktpreis

Hockey

37,- DM/pro qm

Tennis

45,- DM/pro qm

Fußball

40,- DM/pro qm

Baseball

50,-DM/ pro qm

Hockey

90 Gulden

37,- DM/pro qm

Tennis

pro 100 DM

45,- DM/pro qm

WEBFORTE

Fußball

WEBQUIL

Hockey

29,5 Francs

34,- DM/pro qm

Tennis

pro 100 DM

40,- DM/pro qm

40,- DM/pro qm

WEBFORTE

Fußball

WEBQUIL

Hockey

1,75$

28,- DM/pro qm

Tennis

pro DM

29,- DM/pro qm

WEBFORTE

42,- DM/pro qm

Fußball

37,- DM/pro qm

Baseball

60,- DM/pro qm

Der Vertrieb erfolgt in den Ländern unterschiedlich: In Deutschland existiert pro Bundesland ein Reisender, der neben seinem festen Gehalt (westliche Bundes-Iänder inkl. Lohnnebenkosten 120.000,- DM, östliche Bundesländer 90.000,- DM) eine Umsatzprovision von 5 % erhält. Im Ausland arbeiten Handelsvertreter für das Unternehmen, die länderspezifische Provisionssätze beziehen. Deutschland Festgehalt westl. Bundesländer

1.200.000,-

Festgehalt östl. Bundesländer

450.000,-

Provisionssätze

5%

Frankreich

Niederlande

USA

12%

10%

8%

Für den Transport und die Verlegung fallen folgende Beträge an:

Hockey Tennis Fußball Baseball Gesamt

Anz. 28 106 13 3

Deutschland Fracht Summe 5.000 DIV 140.000 DIV 1.000 DIV 106.000 DIV 6.000 DIV 78.000 DIV 8.000 DIV 24.000 DIV 348.000 DIV

Anz.

Frankreich Fracht Summe 20 6.000 DM 120.000 DIV 78 1.500 DM 117.000 DIV 6 7.000 DM 42.000 DM 279.000 DIV

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung

Hockey Tennis Fußball Baseball Gesamt

Niederl ande Anz. Fracht Summe 17 6.000 DM 102.000 DM 73 1.500 DM 109.500 DM 10 7.000 DM 70.000 DM

185

Anz. 15 13 9 7

USA Fracht 10.000 DW 3.000 DM 8.500 DM 11.000 DM

281.500 DM

Summe 150.000 DM 39.000 DM 76.500 DM 77.000 DM 342.500 DM

Kurzfristige Erfolgsrechnung WEBQUIL Auf Basis der geplanten Mengen- und Preiskomponenten der Leistungsträger kann beispielsweise für den Leistungsträger WEBQUIL eine Kurzfristige Erfolgsrechnung (KER) auf Planbasis erstellt werden. Neben den Leistungsdaten fließen noch aus der Kostenträgerstückrechung die geplanten Herstellkosten von WEBQUIL. Die folgende Tabelle zeigt die KER von WEBQUIL auf Vollkostenbasis, gegliedert nach einer Regionalhierarchie (hier Länder): l'roduktgruppe Auße nbeläge l.cisfungsträger WEBQl'IL Deutschland 167048 37 Dtv 73776 45 DN

Plangrößcn Absatzmenge Ilockev (qm) Absatzpreis Hockev Absat/.menge Tennis (qm) Absatzpreis Tennis Plaiiherstellkostensatz WI-UQUIL {imsat/erlöse Hockey l 'msalzcrlöse Tennis Umsatzerlöse gesamt Planherstellkosten l lockev Planherstellkosten Tennis Planherstellkosten Gesamt Lrfolgsstufe I - Hockey Krfolgstufe l - Tennis Erfolgsstufe I - Land SEK Vertrieb Verlriebslogistik/Provisionen

6.180.776 D M 3.319.920 D M 9 . 5 0 0 . 6 9 6 DM 4.156.188 D M 1.835.562 D M 5.991.749 2.024.588 1.484.358 3.508.947

Frachtkosten/Verlegen E r f o l g s s t u f e II - L a n d E r f o l g s s t . III - W e b q u i l g e s a m t E r f o l g s s t . IV - S u m m e P r o d u k t e L e e r k o s t e n (fix) d e r F e r t i g u n g s - K S T Leerkosten Ol Ol-Ol Lxtruder Leerkosten 0101-02 Heißluft. Leerkosten 0102-01 Raschelei Leerkoslen 0102-02 lnspektion Leerkosten 0101-03 Wickelei Erfolg - alle Produkte

DM DM DM DM

2.125.035 D M 246.000 D M 1 . 1 3 7 . 9 1 2 DM

Frankreich 11932t 34 Di/ 54288 40 Dlv 24.88 DM 4.056.880 D M 2.171.520 D M 6.228.400 DM 2.968.705 D M 1.350.6% D M 4.319.402 D M

Niederlande 101422 37 DU/ 50808 45 l)tv 3.752.614 2.286.360 6.038.974 2.523.400 1.264.113 3.787.513

1.088.175 D M 820.824 D M 1.908.998 DM

1.229.214 D M 1.022.247 D M 2.251.461 DM

DM DM DM DM DM DM

USA 89490 28 UV 43848 20 DU/ 2.505.720 1.271.592 3.777.312 2.226.529 1.090.947

DM DM DM DM DM

3.317.476 279.191 180.645 459.836

DM DM DM DM

747.408 D M 603.897 D M 237.000 D M 211.500 D M 924.590 DM 1.436.064 DM 3.467.217 DM im Beispiel nicht e r m i t t e l b a r 360.34 D M 105.86 D M 870,65 D M 8.584,49 D M 2.603,20 D M im Beispiel n i c h t e r m i t t e l b a r

Der E r f o l g des Unternehmens kann . Zt. nicht vollständig berechnet werden, da die Planung und Verrechnung der Gemeinkostenbereiche der Verwaltung, Gebäude usw. im Beispiel der Student G m b H noch fehlen. Erfolg - Unternehmen

|

302.185 D M 189.000 D M - 3 1 . 3 4 9 DM

Kapitel 4

186

PlaneröQen Absatzmenge Deutschland (qm) Absatzpreis Deutschland Absatzmenge Frankreich (qm) Absatzpreis Frankreich Absatzmenge Niederlande (qm) Absatzpreis Niederlande Absatzmenge USA (qm) Absatzpreis USA Planherstellkostensatz variabel WEBQUIL U m s a t z e r l ö s e Deutschland U m s a t z e r l ö s e Frankreich Umsatzerlöse Niederlande Umsatzerlöse USA Umsatzerlöse Gesamt Planherstellkosten (var) Deutschland Planherstellkosten (var) Frankreich Planherstellkosten (var) Niederlande Planherstellkosten (var) U S A Planherstellkosten (var) G e s a m t D e c k u n g s b e i t r a g I - Deutschland D e c k u n g s b e i t r a g I - Frankreich D e c k u n g s b e i t r a g I - Niederlande D e c k u n g s b e i t r a g 1 - USA D e c k u n g s b e i t r a g I - Artikel S E K Vertrieb variabel Provision - Deutschland Provision - Frankreich Provision - N i e d e r l a n d e Provision - U S A Fracht/Verlegen - Deutschland Fracht/Verlegen - Frankreich Fracht/Verlegen - Niederlande Fracht/Verlegen - USA D e c k u n g s b e i t r a g II - Artikel S E K Vertrieb fix Gehälter Reisende Deutschland Deckungsbeitrag I - Produkt S u m m e D B I aller P r o d u k t e fixen Anteile der F e r t i g u n g s - K S T 0101-01 Extruder 0 1 0 1 - 0 2 Heißluft. 0 1 0 2 - 0 1 Raschelei 0 1 0 2 - 0 2 Inspektion 0 1 0 2 - 0 3 Wickelei 0 2 0 1 - 0 1 Direktes Personal 0 2 0 2 - 0 1 Direktes Personal 0300-01 Produktionsleitung 0400-01 L a b o r 0500-01 Werkstattwesen D e c k u n g s b e i t r a g II - alle Produkte

Abläufe in der Plankostenrechnung

Produktgruppe Außenbeläee Leistunesträeer WEBOUIL Tennis Hockev 167.048,00 DM 73.776,00 DM 37,00 DM 45,00 DM 119.320,00 D1V 54.288,00 DM 34,00 DM 40,00 DM 101.422,00 DM 50.808,00 DM 37,00 Dtv 45,00 DM 89.490,00 DN^ 43.848,00 DM 28,00 DM 29.00 DM 23,43 DM 6.180.776,00 D M 3.319.920,00 D M 4.056.880,00 D M 2.171.520,00 DM 3.752.614,00 D M 2.286.360,00 DM 2.505.720,00 D M 1.271.592,00 D M 16.495.990,00 D M 9.049.392,00 DM 3.914.118,39 D M 1.728.652,83 D M 2.795.798,85 D M 1.272.027,56 D M 2.376.429,02 DM 1.190.487,33 D M 2.096.849,14 D M 1.027.406,87 D M 11.183.195,41 DM 5.218.574,59 DM 2.266.657,61 D M 1.591.267,17 D M 899.492,44 D M 1.261.081,15 D M 1.376.184,98 D M 1.095.872,67 D M 408.870,86 D M 244.185,13 DM 3.830.817,41 D M 5.312.794,59 D M 309.038,80 486.825,60 375.261,40 200.457,60 140.000,00 120.000,00 102.000,00 150.000,00 3.429.211,19

DM DM DM DM DM DM DM DM DM

165.996,00 260.582,40 228.636,00 101.727,36 106.000,00 117.000,00 109.500,00 39.000,00 2.702.375,65

1.650.000,00 D M 4.481.586,84 D M im Beispiel nicht ermittelbar 270.632,00 D M 72.971,60 D M 1 10.014,00 D M 52.320,00 D M 26.435,00 D M 415.800,00 D M 388.080,00 D M 63.360,00 D M 91.348,00 D M 106.970,00 D M im Beispiel nicht ermittelbar

Der Erfolg d e s Unternehmens kann z. Zt. nicht vollständig berechnet werden, da die Planung und Verrechnung der Gemeinkostenbereiche der Verwaltung, G e b ä u d e u s w . im Beispiel der Student G m b H noch fehlen. Deckungsbeitrag - Unternehmen

DM DM DM DM DM DM DM DM DM

Kapitel 4 A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

187

Die vorhergehende Tabelle zeigt die KER von WEBQUIL auf Teilkostenbasis (Trennung in variable und fixe Kosten über alle Deckungsbeitragsstufen), gegliedert nach einer Produkthierarchie. Die Kurzfristige Erfolgsrechnung auf Vollkosten- und Teilkostenbasis ergeben in diesem Beispiel nicht exakt dasselbe Ergebnis, da bei der Verrechnung der Kostenstellen 0400 Labor (Materialgemeinkosten) und 0300 Produktionsleitung (Fertigungsgemeinkosten) ein prozentualer Zuschlag auf die jeweilige Einzelkosten- bzw. FertigungskostenPosition verwendet wurde, der zu den bekannten Nachteilen einer Zuschlagskalkulation führt. Weiterhin mußten die Fixkosten der Kostenstellen bei der KER auf Teilkostenbasis zwischen den Kostenträger WEBQUIL und WEBFORTE in Abhängigkeit von der Beschäftigung der jeweiligen Kostenstelle aufgeteilt werden, da nur für den Kostenträger WEBQUIL eine Erfolgsrechnung aufgestellt wurde.

4.2

Kontrolle

Im Z u g e d e r Kontrolle wird geprüft, ob die beteiligten Personen p l a n m ä ß i g gehandelt h a b e n , d.h. (vgl. Horvath (1994), S. 166) => ob die g r u n d l e g e n d e n A n n a h m e n und Parameter der Planung richtig w a r e n , => ob die M a ß n a h m e n w i e geplant d u r c h g e f ü h r t w u r d e n , => ob die Z i e l w i r k u n g e n der M a ß n a h m e n richtig eingeschätzt wurden. U m die H a n d l u n g e n der beteiligten Personen zu beurteilen, sind E i n f l ü s s e der nicht von ihnen zu verantwortenden A n n a h m e n und P a r a m e t e r (z.B. Wechselkurs-, Z i n s e i n f l ü s s e ) der P l a n u n g zu bereinigen. S i n n v o l l e r w e i s e stellt die Kontrolle die realisierten M a ß n a h m e n und Z i e l w i r k u n gen den geplanten g e g e n ü b e r (Kontrolle a u f Planbasis). Haben sich allerdings die A n n a h m e n (z. B. W e g f a l l eines Marktes) und Parameter grundlegend geändert, kann eine Kontrolle dieser Einflüsse auf Istbasis sinnvoll sein. 4.2.1

K o n t r o l l e d e r Kosten

Kosten sind Z i e l w i r k u n g e n geplanter M a ß n a h m e n ; A b w e i c h u n g e n g e g e n ü b e r dem Plan k ö n n e n somit auf veränderten M a ß n a h m e n oder auf falscher E i n s c h ä t z u n g der K o s t e n w i r k u n g e n beruhen.

188 4.2.1.1

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Kontrolle des Wertgerüstes (Ermittlung der Preisabweichungen)

Aufgaben Die Ermittlung der Preisabweichungen erfolgt für die Primärkosten kontinuierlich während der Abrechnungsperiode zum Beispiel in den Systemen der -

Lohn- und Gehaltsbuchführung für die Personalkosten, Materialbuchführung für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Anlagenbuchführung für die Instandhaltungskosten und Abschreibungen.

Die Preisabweichung muß weiter analysiert werden, um -

unternehmensendogene Einflußfaktoren (z. B. aufgrund von Einkaufsmindermengen entgangene Preisrabatte) von unternehmensexogenen Einflußfaktoren (z. B. Marktpreisentwicklungen)

zu trennen. Arten Es sind zu differenzieren: -

güterbezogene Preisabweichungen auf dem Beschaffungsmarkt, die weiter unterteilt werden können entsprechend der Kostenartengliederung, währungsbezogene Preisabweichungen (Wechselkursabweichungen), die weiter unterteilt werden können entsprechend der in einem Unternehmen auf der Beschaffungsseite relevanten Währungen.

Verfahren Die Verfahren zur Ermittlung der Preisabweichung lassen sich danach unterscheiden: 1. welchen Inhalt der ISTPREIS hat? Istpreise können ermittelt werden nach den Vorschriften der externen Rechnungslegung (speziell HGB). Sie können somit zum Beispiel beim Umlaufvermögen -

auf Verfahren der Gruppen- oder Verbrauchsfolgebewertung beruhen, ohne (Einkaufspreise) oder mit Anschaffungsnebenkosten (Einstandspreise) ermittelt werden,

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung -

189

innerbetriebliche Gemeinkostenbestandteile (Verbrauchspreise) umfassen.

Oft wird die Preisabweichung auf der Basis von zwei Istpreisen ausgewiesen: -

dem sich aus dem Bewertungsverfahren sich ergebenden (realen) Istpreis, dem aktuellen Wiederbeschaffungspreis.

Vorteil dieser doppelten Methode ist die Orientierung an Wiederbeschaffungspreisen auch in der Abweichungsanalyse. Einen Sonderfall stellt die Verwendung von Planpreisen vergangener Perioden (Vorjahr) als Ist-Preise dar. Üblicherweise steigen die Planpreise der aktuellen Periode durch Preiseinflüsse und verändern sich durch Anpassungen der Planstandards. Liegen am Periodenende noch alte Bestände an Rohstoffen, Halbfertig- oder Fertigprodukten auf Lager, so sind diese vom alten Planpreis auf den neuen Planpreis umzuwerten. Die resultierende Umwertungsdifferenz wird üblicherweise als "geplante Preisabweichung" in die KER eingestellt. Werden die alten Bestände im Laufe der aktuellen Periode verbraucht, wird dadurch die geplante Preisabweichung zu einer "Ist-Preisabweichung" und entsprechend in der Ist-KER verrechnet. 2. zu welchem Zeitpunkt die Preisabweichung ermittelt wird? Bei lagerfähigen Wirtschaftsgütern (wie Rohstoffen) ist der Zeitpunkt der Ermittlung der Preisabweichungen von Belang. Zugangsmethode Zugangsmethoden ermitteln die Preisabweichung im Zeitpunkt des Zugangs (oft auch der Bezahlung z. B. bei Personalkosten) der Güter oder Dienstleistungen vom Beschaffungsmarkt. Im Zeitpunkt des Zugangs wird die Preisabweichung zwischen Ist- und Planpreis somit auf einem besonderen Preisdifferenzenkonto separiert, die Güter werden auf dem Bestandskonto zum Planpreis geführt. Für die handelsrechtliche Bewertung wird der Bestand des Bestandskontos und der Saldo des Preisdifferenzenkontos zusammengefaßt und gibt dann eine Bestandsbewertung zu Durchschnittspreisen. Der Buchungsablauf ist vereinfacht wie folgt (Haberstock 1989, S. 274 ff):

Kapitel 4

190

A b l ä u f e in der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

a) bei M a t e r i a l z u g a n g (und Differenz aus Preiserhöhung) - M a t e r i a l b e s t a n d s k o n t o (Planpreis) und Preisdifferenzenbestandskonto ( D i f f e renz Istpreis - Planpreis) an Lieferantenverbindlichkeiten (Istpreis), bei M a t e r i a l z u g a n g (und Differenz aus Preissenkung) - M a t e r i a l b e s t a n d s k o n t o (Planpreis) an Lieferantenverbindlichkeiten (Ist-preis) und P r e i s d i f f e r e n z e n b e s t a n d s k o n t o ( D i f f e r e n z Planpreis - Istpreis) b) bei M a t e r i a l v e r b r a u c h - Materialkosten (Planpreis) an Materialbestand (Planpreis). Die g e s a m m e l t e n Preisabweichungen können in voller H ö h e in die F o l g e s y s t e m e verrechnet o d e r entsprechend der V e r b r a u c h s m e n g e n in die laufende Kostena b r e c h n u n g e i n g e b u c h t w e r d e n (vgl. Haberstock 1989, S. 275 f). D e m Vorteil der e i n f a c h e n Handhabbarkeit steht ein Nachteil gegenüber: Sofern Güter z u m E n d e der Abrechnungsperiode auf Lager liegen, besteht die G e f a h r einer V e r z e r r u n g der Preisabweichung durch Bestandseinflüsse. Preisabweichung Materialeinzelkosten auf Basis der Zugangsmethode Die Preisabweichung der Materialeinzelkosten (Plan-/Istabweichung) wird beispielhaft für den Rohstoff 5001 Nylongranulat erläutert. Es sind während der Planungsperiode folgende Einkäufe getätigt worden: Kauf auf Ziel von Rohstoff 5001 Nylongranulat Planpreis = 8,20 DM Datum

Menge Ist-Preis Ist-Summe Plan-Summe

01.01. 01.03. 01.05. 01.07. 01.09. 01.11.

450000 700000 200000 450000 600000 300000

8,20 8,10 8,40 8,30 8,20 8,40

3690000,5670000,1680000,3735000,4920000,2520000,-

3690000,5740000,1640000,3690000,4920000,2460000,-

Die Einkäufe werden bei Zielkauf auf dem Verbindlichkeitskonto zu Istpreisen belastet, während die Gegenbuchung als Zugänge zu Planpreisen auf dem Materialbestandskonto erfolgt. Die Preisdifferenz, resultierend aus Preiserhöhung

Kapitel 4

191

Abläufe in der Plankostenrechnung

oder Preissenkung, wird auf dem Preisdifferenzenbestandskonto auf der Soll- (bei Preiserhöhung) oder Habenseite (bei Preissenkung) verbucht. Preissenkung Buchungssatz Einkauf 01.03. Materialbestandskonto 5.740.000,-

an Verbindlichkeiten

5.670.000,-

an Preisdifferenzenbestandskonto 70.000,Preiserhöhung Buchungssatz Einkauf 01.05. Materialbestandskonto

1.640.000,-

Preisdifferenzenbestandskonto

40.000,-

an Verbindlichkeiten

1.680.000,-

Die gesammelten Preisabweichungen werden in diesem Beispiel in voller Höhe in die Kurzfristige Erfolgsrechnung verrechnet. Kontenübersicht Materialbestandskonto

Zugang

Preisdifferenzenbestand

Abgang

Datum

Menge Plan-Summe

Datum Abweichung Datum Abweichung

01.01.

450000

3690000,-

01.05.

40000,-

01.0.1

700000

5740000,-

01.07.

45000,-

01.11.

0 1.05. 200000

1640000,-

01.07. 01.09.

450000 600000

3690000,4920000,-

01.11.

.>00000

2460000,-

01.03.

Preis60000,- abweichung 145000,-

70000,-

75000,145000,-

Preisabweichung verbuchen in die kurzfristige Erfolgsrechnung

Alle Materialabgänge in die Produktion werden auf dem Materialbestandskonto zu Planpreisen verbucht und über das Materialkostenkonto in die laufende Abrechnungsperiode verrechnet.

Buchungssatz Materialabgang 01.01. 50.000 kg * 8,20 DM = Materialkostenkonto 410.000,-an Materialbestandskonto 410.000,-

Kapitel 4

192

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

Kontenübersicht Materialbestandskonto

Zugang Datum

Menge Plan-Summe

01.01. 01.03. 01.05. 01.07. 01.09. 01.11.

450000 700000 200000 450000 600000 300000

3690000,5740000,1640000,3690000,4920000,2460000,-

22140000,-

Materialkostenkonto

Abgang Datum

Betrag

410000,3280000,410000,820000,-

01.01. 03.01. 02.03. 05.03.

410000,3280000,410000,820000,-

10.09. 1700000

13940000,-

10.09.

13940000,-

02.11. 240000 Endbe- 160000

1968000,1312000,-

02.11.

1968000,-

Datum

Menge Plan-Summe

01.01. 03.01. 02.03. 05.03.

50000 400000 50000 100000

22140000,-

Verbuchen in die laufende Abrechnungsperiode

20828000,-

Abgangsmethode A b g a n g s - oder Verbrauchsmethoden ermitteln die Preisabweichung im Zeitpunkt des Güter- oder Dienstleistungsverzehrs. D i e Güter w e r d e n somit zum Istpreis auf die B e s t a n d s k o n t e n gebucht, erst zum Zeitpunkt des L a g e r a b g a n g s wird die A b w e i c h u n g auf ein Preisabweichungskonto gebucht. Der B u c h u n g s a b l a u f ist somit vereinfacht w i e folgt: a) bei M a t e r i a l z u g a n g - Materialbestandskonto (Istpreis) an Lieferantenverbindlichkeiten (Istpreis), b) bei Materialverbrauch (und Differenz a u s Preiserhöhung) - Materialkosten (Planpreis) und Preisdifferenzenbestandskonto ( D i f f e r e n z Istpreis - Planpreis) an Materialbestandskonto (Istpreis). bei Materialverbrauch (und Differenz aus Preissenkung) - Materialkosten (Planpreis) an Materialbestandskonto (Istpreis) und Preisd i f f e r e n z e n b e s t a n d s k o n t o ( D i f f e r e n z Planpreis - I s t p r e i s ) . D i e s e s V e r f a h r e n vermeidet somit die G e f a h r eines nicht periodengerechten Abw e i c h u n g s a u s w e i s e s , j e d o c h besteht die G e f a h r von bewertungsbedingten

Ver-

zerrungen. Da sich das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des V e r b r a u c h s schon im Betrieb befindet und die Bewertungsprozeduren durchlaufen hat, besteht hier die

Kapitel 4

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

193

G e f a h r der Verzerrung der Istpreise durch B e w e r t u n g s m e t h o d e n (z. B. D u r c h schnittsmethoden). Ein weiterer Nachteil ist, d a ß f ü r die Güter ein L a g e r b u c h mit einer D o p p e l b e w e r t u n g (Planpreise und Istpreise) geführt w e r d e n m u ß . Preisabweichung Materialeinzelkosten Die Berechnung der Preisabweichung nach der Abgangsmethode erfolgt auf Basis der gleitenden Durchschnitte. Die Zugänge werden auf dem Materialbestandskonto zu Istpreisen verbucht, wobei die Gegenbuchung bei Zielkauf auf dem Verbindlichkeitskonto erfolgt. Buchungssatz Einkauf 01.01. Materialbestandskonto 3.690.000,-

an Verbindlichkeiten 3.690.000,-

Die Materialabgänge (Verbrauche) werden zu Planpreisen dem Materialkostenkonto belastet und zu gleitenden Durchschnittspreisen, berechnet auf Basis des Lagerbestands, auf dem Materialbestandskonto gegengebucht. Die sich ergebende Preisdifferenz wird bei Preiserhöhung auf der Sollseite und bei Preissenkung auf der Habenseite des Preisdifferenzenbestandskontos verbucht. Kontenübersicht Malerialbestandskonlo

Zugang Datum

Menge Ist-Summe

01.01.

450000

3690000,-

01.03.

700000

5670000,-

01.05.

200000

1680000.-

01.07. 01.09.

450000

37.35000,-

600000

4920000,-

300000

2520000.-

Datum

Menge

Abgang Summe

M a t e r i a l a b g ä n g e h i e r /.u gleitenden Durchschnittspreisen v e r b u c h e n .

S Datum

Materialkoslenkonto Menge

11

Plan-Summe

ü I.Ol.

50000

410000.-

03.01.

400000

3280000.-

02.03.

50000

410000.-

05.03.

100000

820000.-

V e r b u c h e n in die lautende Abrcchnungsperiode

10.09. 02.11.

1700000 13940000.240000

1968000.-

Die Berechnung der Preisabweichungen nach der Methode der gleitenden Durchschnitte und die zu buchenden Konten können der nachfolgenden Tabelle entnommen werden.

194

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

B e r e c h n u n g der Preisabweichunqen auf Basis der gleitenden Durchschnitte Datum

01.01.

Menge

Einkauf

Plan-

Ist-

preis

preis

450000

8,20 DM

Konto

MB/VI

3.690.000 DM

3.690.000 DM

gleitender Durchschnittspreis: 8,20 DM 01.01.

Verbrauch

50000 8,20 DM 8,20 DM

MK/MB

410.000 DM

410.000 DM

03.01.

Verbrauch

400000 8,20 DM 8,20 DM

MK/MB

3.280.000 DM

3.280.000 DM

MB/VI

5.670.000 DM

5.670.000 DM

Lagerbestand: 01.03.

Einkauf

0 700000

8,10 DM

gleitender Durchschnittspreis: 8,10 DM 02.03.

Verbrauch

50000 8,20 DM 8,10 DM

MK/MB

410.000 DM

PD 05.03.

Verbrauch

100000 8,20 DM 8,10 DM

MK/MB

5.000 DM 820.000 DM

PD Lagerbestand.

550000

8,10 DM

405.000 DM

810.000 DM 10.000 DM

4.455.000 DM

01.05

Einkauf

200000

8,40 DM

MB/VI

1.680.000 DM

1.680.000 DM

01.07.

Einkauf

450000

8,30 DM

MB/VI

3.735.000 DM

3.735.000 DM

01.09.

Einkauf

600000

8,20 DM

MB/VI

4.920.000 DM

4.920.000 DM

gleitender Durchschnittspreis: 8,21666667 DM 10.09.

Verbrauch

700000

8,20

8,22 DM

DM

01.11.

MK/MB 13.940.000 DM 13.968.330 DM PD

Lagerbestand:

100000

8,22 DM

Einkauf

300000

8,40 DM

28.330 DM 821.670 DM

MB/VI

2.520.000 DM

2.520.000 DM

gleitender Durchschnittspreis: 8,354175 DM 02.11.

Verbrauch

240000

8,20

8,35 DM

DM Endbestand:

160000

MK/MB PD

8,35 DM

1.968.000 DM 37.000 DM 1.336.670 DM

PD = Preisdifferenzenbestandskonto

VI = Verbindlichkeiten

MB = Materialbestandskonto

MK = Materialkostenkonto

2.005.000 DM

Kapitel 4

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

195

Die Buchungssätze lauten bei: Preissenkung Buchungssatz Verbrauch 02.03. Materialkostenkonto 410.000,-

an Matehalbestandskonto

405.000,-

an Preisdifferenzenbestandskonto 5.000,Preiserhöhung Buchungssatz Verbrauch 02.11. Materialkostenkonto 1.968.000,Preisdifferenzenbestandskonto

37.000,-

an Materialbestandskonto

2.005.000,-

Kontenübersicht Materialbestandskonto

Zugang Datum

Mengc

Ist-Summe

Datum

01.01. 01.03. 01.05. 01.07. 01.09. 01.11.

450000 700000 200000 450000 600000 300000

3690000.5670000.1680000.3735000.4920000.2520000.-

01.01. 50000 03.01. 400000 02.03. 50000 05.03. 100000 10.09. 1700000 02,11 240000

410000. 3280000. 405000. 810000. 13968390, 2005000,

160000 Hndbestand

1336670.

Menge

PreisdifTcrenzenbcstandskoiito

Abgang Summe

Datum

Betrag

Datum

10.09. 02.11.

28330.37000,-

02.03. 05.03.

5000.10000.-

I'rcisabwcichung

50330,

lictrag

Prcisabweiehung verbuchen in die kurzfristige Krfolgsrcchnung 22215000,-

22215000.-

Somit ergibt sich als Summe eine Preisabweichung von 50.330,- DM. Wird dazu die im Endbestand enthaltenen Preisabweichung von 24.670,- DM (1.336.670,DM - 160000 * 8,20 DM) addiert, erhält man die gleiche Preisab-weichung von 75.000,- DM wie bei der Zugangsmethode.

196

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Aussagewert der Preisabweichungen Es stellt sich die Frage, welche Aussagen aus einer Preisabweichung zu ziehen sind und welche Organisationseinheiten im Unternehmen durch ihr Handeln zukünftig diese Preisabweichungen reduzieren können. Grundsätzlich sind beeinflußbar alle Preisabweichungen, die a) durch Maßnahmen der internen Beschaffungspolitik (Preisverhandlungen, Lieferantenauswahl, Bestellmengen und Bestellzeitpunkte), b) durch Maßnahmen der Preissicherung auf Beschaffungsmärkten (Waren-Termingeschäfte, Rahmen-Lieferverträge), c) durch Maßnahmen der Kurssicherung (Währungstermingeschäfte, Währungsoptionen) oder der globalen Einkaufspolitik (global sourcing) zu vermeiden gewesen wären. In den Fällen a) und b) ist dafür die Einkaufsabteilung der Ansprechpartner, bei c) die Einkaufs- und die Finanzabteilung verantwortlich. Für viele Rohstoffe existieren Preisindizes, so daß es sich zur Identifizierung der zu vertretenen Preisabweichungen anbietet, indexbereinigte Preisabweichungen abzuspalten. Grundsätzlich gilt natürlich, daß die Aussagefähigkeit einer Preisabweichung erheblich von der Güte der Preisprognose abhängt. Auf vielen Güter- und fast allen Währungsmärkten besteht die Möglichkeit, die Prognosepreise durch Termin- oder Optionsgeschäfte u. a. zu realisieren und sich gegen Preisabweichungen zu sichern. Verrechnung der Preisabweichungen Die in der Kostenartenrechnung ermittelte Preisabweichung kann a) entweder in voller Höhe in die Kurzfristige Erfolgsrechnung übernommen werden, b) über die Vorsysteme der Kostenstellen- und Kostenträgerstückrechnung geführt werden.

Kapitel 4

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

197

Das V e r f a h r e n a) ist dann zu bevorzugen, w e n n nur mit einem (realen) Ist-Preis gerechnet wird und im Regelfall keine wesentlichen D i f f e r e n z e n zwischen Planpreis und I s t - B e s c h a f f u n g s p r e i s existieren, die von den Kostenstellenleitern einen besonders sparsamen U m g a n g mit bestimmten Einsatzfaktoren verlangen. Existieren solche A b w e i c h u n g e n nur in A u s n a h m e f ä l l e n , so sind entsprechende H i n w e i s e an die Kostenstellenleiter sinnvoll. Ihre H a u p t a u f g a b e ist j e d o c h die V e r m e i d u n g von A b w e i c h u n g e n bei der M e n g e n k o m p o n e n t e ( V e r b r a u c h s a b w e i c h u n g e n ) . Das V e r f a h r e n b) ist zu bevorzugen, wenn neben (realen) Istpreisen auch W i e d e r b e s c h a f f u n g s p r e i s e verwendet werden, da h ä u f i g große P r e i s s c h w a n k u n g e n vorliegen. Dann ist es erforderlich, daß die Kostenstellenverantwortlichen und die Vertriebsabteilung über die neue Preissituation informiert werden und sich darauf einstellen. Dies entspricht in der Kostenträgerstückrechnung der Aktuellkalkulation. Tarifabweichungen für die Personalkosten Abweichungen im Bereich der Personalkosten während der Planungsperiode treten i.d.R. durch folgende Fälle auf: -

es ändern sich die Tarifsätze der einzelnen Lohn- und Gehaltsgruppen,

-

Mitarbeiter werden in höhere Lohngruppen eingestuft (Beförderung),

-

es werden kurzzeitig höhere Lohn- und Gehaltssätze gezahlt, bedingt z. B. durch nicht vorhersehbare Erschwernisse im Arbeitsbereich.

Für das Beispielunternehmen wird unterstellt, daß für die Lohngruppen l-lll ab Juni sich die Sätze generell um 5 %, die Gehaltsklassen um 7,5% erhöhen. Weiterhin wechselt ein Mitarbeiter des Bereiches Raschelei ab dem 4.Quartal von der Lohngruppe I in die Gruppe II. Für die Erfassung der Tarif- und Personalveränderungen werden in der Literatur unterschiedliche Verfahren vorgeschlagen (Kilger 1988, S.236 ff.). Im folgenden werden die Abweichungen mit der doppelten Bruttolohn- und Bruttogehaltsabrechnung verrechnet. Dazu werden die Bruttolohn- und Gehaltssummen auf der Basis der geplanten Tarife berechnet.

Kapitel 4

198

A b l ä u f e in der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

0201-01 Direktes Produktionspersonal (I. Stufe) geplant Mitarbeiter-

Lohngruppe

Bruttolohn

anzahl

Lohn I

Betrag (pro Jahr)

3 6

2.970,-

Lohn II

3.465,-

106.920,249.480,-

Lohn III

3

4.620,-

166.320,522.720,-

0202-01 Direktes Produktionspersonal (II. Stufe ) geplant MitarbeiterBruttolohn Betrag anzahl (pro Jahr)

Lohngruppe Lohn I Lohn II Lohn III

4 4 4

2.970,3.465,4.620,-

142.560,166.320,221.760,530.640,-

0300-01 Produktionsleitung / Arbeitsvorbereitung geplant MitarbeiterBruttolohn Betrag anzahl (pro Jahr)

Lohngruppe Gehalt III

1

5280,-

63.360,63.360,-

Im zweiten Schritt erfolgt die Berechnung der Tarife anhand der Ist-Lohn- und Gehaltssätze:

Zeitraum bis Juni

ab Juni

0201-01 Direktes Produktionspersonal (I. Stufe) Ist MitarbeiteranBruttolohn Betrag Lohnzahl gruppe (pro Jahr) Lohn Lohn Lohn Lohn Lohn Lohn

I II III I II III

3 6 3 3 6 3

2.970,00 3.465,00 4.620,00 3.118,50 3.638,25 4.851,00

44.550,00 103.950,00 69.300,00 65.488,50 152.806,50 101.871,00 537.966,00

Kapitel 4

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

Zeitraum

199

0202-01 Direktes Produktionspersonal (II. Stufe) Ist LohnMitarbeiterBruttolohn Betrag gruppe anzahl (pro Jahr)

bis Juni

ab Juni bis Oktober ab Oktober

Lohn Lohn Lohn Lohn Lohn Lohn

I II III I II III

4 4 4 4 4 4

Lohn I Lohn II Lohn III

3 5 4

2.970,00 3.465,00 4.620,00 3.118,50 3.638,25 4.851,00 3.118,50 3.638,25 4.851,00

59.400,00 69.300,00 92.400,00 49.896,00 58.212,00 77.616,00 28.066,50 54.573,75 58.212,00 547.676,25

0300-01 Produktionsleitung / Arbeitsvorbereitung Ist Zeitraum

Lohn-

Anzahl

Wert

gruppe

Betrag (pro Jahr)

bis Juni

Gehalt III

1

5.280,00

ab Juni

Gehalt III

1

5.676,00

26.400,00 39.732,00 66.132,00

Die Lohn- und Gehaltskosten werden über entsprechende Konten (siehe Kostenartenplan) in die laufende Betriebsabrechnung zu Planwerten verbucht. Die Differenz zwischen Plan und Ist wird über ein Tarifdifferenzenkonto abgerechnet und in die Kurzfristige Erfolgsrechnung übernommen. In der folgenden Kontendarstellung wird davon abgesehen, daß die Löhne und Gehälter natürlich im IST monatlich gebucht werden. Es wird weiterhin von einer kostenrechnerischen Gehaltsbuchung ausgegangen, die gegenüber der Abrechnung in der Lohn- und Gehaltsbuchführung stark vereinfacht ist, so daß sich folgendes Tarifdifferenzkonto ergibt: Tarifdifferenzenkonto Planwerte - H

S - Istwerte Kostenstelle

Betrag

Kostenstelle

Betrag

0201-01

537.966,00

0201-01

522.720,00

0202-01

547.676,25

0202-01

530.640,00

0300-01

66.132,00

0300-01

63.360,00

Abweichung

35.054,25

200

Kapitel 4

A b l ä u f e in der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

In die Sollabrechnung fließen monatlich die Werte zu Plansätzen ein. Über die jeweiligen Monate summiert ergeben sich folgende Werte: 6010 Direktes Produktionspersonal S

H

Kostenstelle

Betrag

0201-01

522.720,00

0202-01

530.640,00

Diese Werte fließen direkt in die laufende Abrechnung ein.

6020 Gehälter H

S Kostenstelle 0300-01

4.2.1.2

Betrag 63.360,00

Diese Werte fließen direkt in die laufende Abrechnung ein.

K o n t r o l l e des M e n g e n g e r ü s t e s (Ermittlung der M e n g e n a b w e i c h u n gen)

Aufgaben N a c h A b s p a l t u n g der Preisabweichung in der Kostenartenrechnung ist die IstA b r e c h n u n g d e s M e n g e n g e r ü s t e s der -

Kostenträger - Einzelkosten,

-

Kostenträger - G e m e i n k o s t e n

u n d die E r m i t t l u n g der entsprechenden M e n g e n a b w e i c h u n g e n v o r z u n e h m e n . D i e gesamte M e n g e n a b w e i c h u n g wird üblicherweise (globale) V e r b r a u c h s a b w e i chung genannt. A u f g a b e ist es, diese globale V e r b r a u c h s a b w e i c h u n g so zu analysieren, daß f ü r die einzelnen

Kostenstellen

und

Kostenträger

die verursachenden

Kostenbestim-

m u n g s f a k t o r e n identifiziert werden können und anhand einer D i f f e r e n z i e r u n g in -

endogene Kostenbestimmungsfaktoren,

-

exogene K o s t e n b e s t i m m u n g s f a k t o r e n

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

201

die Abweichungen abgespalten werden können, die von den verantwortlichen Personen zu vertreten sind. Es soll ermittelt werden, ob die Ursachen -

in bewußten Maßnahmenabweichungen endogener Kosteneinflußgrößen, in vermeidbaren innerbetrieblichen UnWirtschaftlichkeiten, in unvermeidbaren Einflüssen veränderter exogener Faktoren

zu suchen sind. Eine Abweichungsanalyse ist nur dann sinnvoll, wenn -

Kostenbestimmungsfaktoren betriebsindividuell festgelegt wurden, Verantwortungseinheiten definiert wurden, Lernprozesse im Sinne des Regelkreiskonzeptes initiiert werden.

Aufbau Die Kontrolle der Mengenabweichung erfolgt normalerweise in drei Schritten: 1. Schritt: Ermittlung der Ist-Ausprägung der Bezugsgrößen Die Kostenkontrolle basiert auf der Ist-Ausprägung der Bezugsgrößen. Diese sind danach zu unterscheiden, ob die Kostenkontrolle -

in der Kostenstellenrechnung, in der Kostenträgerrechnung stattfindet.

Verbreitete Bezugsgrößen für Kostenstellen sind etwa Maschinenstunden für Kostenträger (wie Fertigungsaufträge oder Chargen), die Stückzahl oder die Menge. Die Ermittlung der Ist-Ausprägung der Bezugsgröße kann für Kostenstellen und Kostenträger auf drei Wegen erfolgen: a) Direkte Erfassung Bei der direkten Erfassung werden unmittelbar am Arbeitsplatz für die Kostenstelle und/oder den Fertigungsauftrag die Ist-Ausprägungen der Bezugsgröße

Kapitel 4

202

Abläufe in der Plankostenrechnung

durch Aufschreibungen oder in der DV per Betriebsdatenerfassung (BDE) ermittelt. b) Indirekte Erfassung Häufig läßt sich die Bezugsgröße (etwa die Maschinenzeit) am Arbeitsplatz nur schlecht exakt erfassen. Bei eindeutigen funktionalen Produktionszusammenhängen kann man in diesen Fällen die Ist-Ausprägungen der Kostenbestimmungsfaktoren messen: Beispiel:

für einen Fertigungsauftrag: Ist-Chargengröße = Ist-Fertigungszeit

in Kostenstelle i • Ist-Intensität

Beispiel: für eine Kostenstelle: Ist-Maschinenstunden = Ist-Chargengröße

: Ist-Intensität

c) Retrograde Erfassung Da die direkte Erfassung für Kostenstellen und Fertigungsaufträge umfangreiche Messungen und Aufschreibungen direkt am Arbeitsplatz erfordert, wird bei Fertigungsprozessen mit relativ geringen Abweichungen von den Planwerten häufig die Ist-Ausprägung über die Standardwerte für die Kostenbestimmungsfaktoren zurückgerechnet. Den Fehler, der durch Abweichungen der Ist-Werte von den Standardwerten entsteht, nimmt man für die Arbeitserleichterung in Kauf. Beispiel: für einen Fertigungsauftrag: Ist-Chargengröße = Ist-Fertigungszeit Intensität des Ist- Verfahrens Beispiel: für eine Kostenstelle: Ist-Maschinenstunden = Ist-Chargengröße Verfahrens

in Kostenstelle

i • Plan-

: Plan-Intensität

des Ist-

Die Beispiele zeigen auch, daß entweder für die Kostenträgersicht oder die Kostenstellensicht eine direkte Erfassung erforderlich ist.

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

203

Sofern die Kostenkontrolle im Rahmen eines flexiblen Plankostrechnungssystems erfolgt, muß zunächst der Einfluß des Unterschieds zwischen der Plan-Ausprägung und der Ist-Ausprägung der Bezugsgröße separiert werden. Dazu werden die Plankosten auf die Ist-Ausprägung umgerechnet und ergeben die Sollkosten. In der Literatur wird leicht mißverständlich in diesem Zusammenhang häufig von der Planbeschäftigung und der Ist-Beschäftigung gesprochen, obwohl der komplexe Kostenbestimmungsfaktor "Beschäftigung" in der Praxis in der Regel durch die Fertigungszeit (z. B. Maschinenstunden) ersetzt wird. Die resultierende Abweichung sollte man (um Verwechslungen mit der "Beschäftigungsabweichung" der flexiblen PKR auf Vollkostenbasis zu vermeiden) als Budgetabweichung = Plankosten (Plankosten bei Planbeschäftigung) Sollkosten (Plankosten bei Istbeschäftigung) bezeichnen. 2. Schritt: Ermittlung der Verbrauchsabweichung Die Differenz zwischen Ist-Kosten (auf Planpreisbasis !!) und den Sollkosten wird als Verbrauchsabweichung bezeichnet. Ihre Ursache kann in Abweichungen der betriebsindividuell festzulegenden Kostenbestimmungsfaktoren und in "echten" U n W i r t s c h a f t l i c h k e i t e n liegen.

Die Verbrauchsabweichung kann pro Abrechnungseinheit (Kostenstelle oder Kostenträger) in einer S u m m e oder pro Kostenart/Kostenartengruppe gesondert ermittelt werden. 3. Schritt: Ermittlung der Spezialabweichungen Die globale Verbrauchsabweichung wird üblicherweise nach den Kostenbestimmungsfaktoren in sogenannte Spezialabweichungen aufgespalten, um jeweils den Einfluß eines Faktors und die echten UnWirtschaftlichkeiten zu isolieren. In der Kostenstelle sind unter anderem folgende Kostenbestimmungsfaktoren wichtig: => Faktorqualitäten (Ausschuß), => Fertigungsprogramm (Auftragszusammensetzung, Auftragsgröße), =i> Prozeßbedingungen (Intensität, Bedienverhältnis) => Produktionsverfahren (Maschinenbelegung, Ausbeute).

204

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Arten Im Rahmen dieser Analyse der Verbrauchsabweichung ist zu unterscheiden: 1. welche Kostenbestimmungsfaktoren der Analyse zugrunde gelegt werden: Kosteneinflußgröße

Beeinflußte Kosten

Resultierende Abweichung

Fertigungsauftrag

Rüstkosten

Auftragsabweichung

Werkzeugkosten Fertigungsverfahren

bewertete Maschinen-

Verfahrensabweichung

zeiten/Personalzeiten Fertigungslosgröße

Rüstkosten

Losgrößenabweichung

Fertigungsintensität

Werkzeugkosten

Intensitätsabweichung

Fertigungsausbeute

bewertete Maschinen-

Ausbeuteabweichung

zeiten/Personalzeiten 2. ob diese Kostenbestimmungsfaktoren auch einem Planungsprozeß unterlegen haben: Bei der symmetrischen Kostenabweichungsanalyse werden die Ausprägungen der Kostenbestimmungsfaktoren mit identischem Detaillierungsgrad im Planungsprozeß und im Kontrollprozeß ermittelt. Der Kostenbestimmungsfaktor ist also eine Stellgröße des Kostenverantwortlichen. Bei der asymmetrischen Kostenabweichungsanalyse wird die Planausprägung erst im Kontrollprozeß ermittelt. Anlaß können zum Beispiel wesentliche, unvorhergesehene Kostensteigerungen sein. Verfahren Die dritte Frage, die sich bei der Analyse der Verbrauchsabweichung stellt, ist, wie die kombinierten Einflüsse mehrerer Kostenbestimmungsfaktoren behandelt werden sollen?

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

205

Grundlage der Abweichungsanalyse ist die jeweils spezifisch aufzustellende Sollkostenfunktion. Wie in Abschnitt 3.3. ausgeführt wurde, sind bei heterogener Kostenverursachung (durch mehrere Kosteneinflußfaktoren) im Grundsatz mehrere Bezugsgrößen zu wählen. In einem solchen Fall existieren im Grundsatz mehrere Sollkostenverläufe. Das Problem der Ermittlung der Spezialabweichungen liegt nun darin, die entsprechenden Sollkostenfunktionen im Kontrollprozeß aufzustellen:

Beispiel: Kosteneinflußfaktoren Maschinenintensität I, Fertigungsauftragsgröße und Beschäftigung X in Mengeneinheiten

L

Aus der einfachen Sollkostenfunktion einer Kostenstelle bzw. eines Fertigungsauftrages = %ix

+ k

v(x) *

X

wird eine Sollkostenfunktion mit den zwei Bezugsgrößen Beschäftigung und Rüstzeiten (vgl. Haberstock (1989), II, S. 313ff): Sollkosten ( X,I,L ) = K p i x + k y ( t ) * XU* X + k R ü s t ( t ) * (X/L) * t

Rflst

mit: K-Fix = Fixkosten der Kostenstelle (ohne Rüstkosten) ky(x) = variable Stückkosten pro Mengeneinheit kv(t) = variable Fertigungskosten pro Zeiteinheit I = Maschinenintensität (Mengeneinheit pro Zeiteinheit) kRüst = variable Rüstkosten pro Rüst-Zeiteinheit t = benötigte Rüstzeit pro Rüstvorgang Die Sollkosten und die Abweichungen werden stufenweise (im Beispiel nach dem kumulativen Verfahren) errechnet:

206

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Bezugsgröße

Bezugs-

Bezugs-

Abweichung

1

größe 2

größe 3

Beispiel

Beschäftigung

Intensität

Losgröße

Istkosten

Ist

Ist

Ist

Plankosten P

Plan

Plan

Plan

Budget = P - S1

Sollkosten S1

Ist

Plan

Plan

Verbrauch = I - S

Sollkosten S2

Ist

Ist

Plan

Intensität = S2 - S1

Sollkosten S3

Ist

Ist

Ist

Losgröße = S3 - S2

usw. Graphisch entstehen somit mehrere Sollkostenkurven (in der Abb. 46 vereinfacht als linear angenommen) und Sollkostenwerte. Aus deren Differenz ergeben sich die jeweiligen Spezialabweichungen (vgl. Haberstock (1989), S.285ff). Kosten

Kplan

Sollkosten 3 bei Ist-Intensität und Ist-Losgröße Sollkosten 2 bei Ist-Intensität und Plan-Losgröße Sollkosten 1 bei Plan-Intensität und Plan-Losgröße B pi3?r

Beschäftigung A b b . 45: Sollkosten in Abhängigkeit von m e h r e r e n Bezugsgrößen und resultierende Spezialabweichungen (exemplarisch)

Die einzelnen Spezialabweichungen sind in ihrer Höhe nicht unabhängig voneinander, da aufgrund der funktionalen Verknüpfung der einzelnen Kostenbestimmungsfaktoren Abweichungsüberschneidungen (sogenannte Abweichungen

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

207

höherer Ordnung) auftreten, die auf die Einflüsse mehr als einer Kostenbestimmungsgröße zurückzuführen sind.

Beispiel:

Betrachtet man die Kostenbestimmungsfaktoren Intensität und größe, so ergeben sich => als Abweichungen 1. Ordnung: Intensiätsabweichung, Auftragsgrößenabweichung => als Abweichung 2. Ordnung: Intens itäts-Auftragsgrößenabweichung

Auftrags-

Abb. 46: Abweichungsanalyse

Zur Zuordnung dieser Abweichungen höherer Ordnung sind zwei grundsätzliche Verfahrensweisen möglich:

208

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Alternatives Verfahren Bei der alternativen Abweichungsanalyse werden die Einflüsse einzelner und Kombinationen von Kostenbestimmungsfaktoren (KBF) alternativ nacheinander betrachtet. Die Berechnung wird so lange fortgesetzt, bis jeder Kostenbestimmungsfaktor KBF mit jedem anderen und mit der Kombination aller anderen in Beziehung gesetzt wurde. Ergebnis sind die jeweils einzeln berechneten Abweichungen einfacher und höherer Ordnung. Je nach den spezifischen Gegebenheiten der Abrechnungseinheit und der Abrechnungsperiode können diese jetzt so miteinander kombiniert werden, daß eine verursachungs- und verantwortungsgerechte Abweichungsanalyse ermöglicht wird.

Kapitel 4

A b l ä u f e in der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Abweichung KBF1 =

Kosten

(Plan-KBFl,

209

Plan-KBF2,

Plan-KBF3,...,Plan-

KBFi) -Kosten (Ist-KBFl, Plan-KBF2, Plan-KBF3,..„ Plan-KBFi) Abweichung KBF2=

Kosten

(Plan-KBFl,

Plan-KBF2,

Plan-KBF3,..„

Plan-

KBFi) -Kosten (Plan-KBFl, Ist-KBF2, Plan-KBF3,..„ Plan-KBFi) Abweichung KBF3=

Kosten

(Plan-KBFl,

Plan-KBF2,

Plan-KBF3,...,

Plan-

KBFi) -Kosten (Plan-KBFl, Plan-KBF2, Ist-KBF3,..„ Plan-KBFi) Abweichung KBFi=

Kosten

(Plan-KBFl,

Plan-KBF2,

Plan-KBF3,..„

Plan-

KBFi) -Kosten (Plan-KBFl, Plan-KBF2, Plan-KBF3,..„ Ist-KBFi) Abweichung KBF1

Kosten

und

KBFi)

(Plan-KBFl,

Plan-KBF2,

Plan-KBF3,...,

Plan-

Abweichung KBF2=

-Kosten(Ist-KBFl,IST-KBF2,Plan-KBF3,..„Plan-KBFi) -Abweichung KBF1 -Abweichung KBF2

Abweichung KBF1

Kosten

(Plan-KBFl,

Plan-KBF2,

Plan-KBF3,..„

Plan-

KBFi) und Abweichung KBF3 =

-Kosten(Ist-KBFl,Plan-KBF2,Ist-KBF3,...,Plan-KBFi) -Abweichung KBF1 -Abweichung KBF3

Abweichung KBF2

Kosten

(Plan-KBFl,

Plan-KBF2,

Plan-KBF3,..„

Plan-

und

-Kosten (Plan-KBFl,Ist-KBF2,Ist-KBF3„.„Plan-KBFi)

Abweichung KBF3 =

-Abweichung KBF2

KBFi)

-Abweichung KBF3 usw. ( A n g a b e n auf P l a n b a s i s ) D a s V e r f a h r e n ist sehr transparent, j e d o c h r e c h e n - und a n a l y s e a u f w e n d i g , da j e weils e n t s c h i e d e n w e r d e n m u ß , w e l c h e m K o s t e n b e s t i m m u n g s f a k t o r eine A b w e i c h u n g h ö h e r e r O r d n u n g z u g e s c h l a g e n w e r d e n soll.

210

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Kumulatives Verfahren Beim kumulativen Verfahren werden die Abweichungen höherer Ordnung durch die Berechnungsreihenfolge den Abweichungen einzelner Kostenbestimmungsfaktoren zugeschlagen:

Abweichung KBF1 =

Kosten

(Plan-KBFl,

Plan-KBF2,

Plan-KBF3,...,

Plan-

KBFi) -Kosten (Ist-KBFl, Plan-KBF2, Plan-KBF3,..., Plan-KBFi) Abweichung KBF2 =

Kosten (Ist-KBFl, Plan-KBF2, Plan-KBF3,..., Plan-KBFi) -Kosten (Ist-KBFl, Ist-KBF2, Plan-KBF3,..., Plan-KBFi)

Abweichung KBF3 =

Kosten (Ist-KBFl, Ist-KBF2, Plan-KBF3,..„ Plan-KBFi) -Kosten (Ist-KBFl, Ist-KBF2, Ist-KBF3,..., Plan-KBFi)

Abweichung KBFi =

Kosten (Ist-KBFl, Ist-KBF2, Ist-KBF3,..„ Plan-KBFi) -Kosten (Ist-KBFl,Ist-KBF2, Ist-KBF3,..„ Ist-KBFi)

(Angaben auf Planbasis) Nach der Berechnung existieren keine Abweichungen höherer Ordnung, sie wurden den Grundabweichungen zugeschlagen und zwar so, daß die zuletzt berechneten Abweichungen die jeweiligen Abweichungsüberschneidungen zu tragen haben. Mit anderen Worten, die zuerst berechnete Abweichung enthält noch keine Überschneidungen, die zweite schon die Uberschneidung zwischen erster und zweiter, usw. Das Verfahren ist zwar weniger rechenintensiv, doch es weist die Ursachen der Abweichungen nicht eindeutig aus und birgt die Gefahr in sich, daß die Verantwortlichen das Vertrauen in die Aussagefähigkeit der Abweichungsanalyse verlieren. In der Literatur existiert eine Fülle weiterer Vorschläge zu Lösungen des formal an sich

unlösbaren

Problems der verantwortungsgerechten

Zuordnung

der

Ab-

weichungsüberschneidungen. Differenziert- kumulatives Verfahren Das differenziert-kumulative Verfahren separiert eindeutig den Interaktionseffekt mehrerer Kosteneinflußgrößen und weist diesen getrennt aus. Sie gleicht damit dem alternativen Verfahren.

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

211

Symmetrisches Verfahren Die symmetrische Methode verfährt nach dem alten "Hamburger Grundsatz: fiftyfifty" und teilt die Abweichungen höherer Ordnung gleichmäßig auf die Kosteneinflußgrößen auf. Im Sinne eines auf Lernprozesse ausgerichteten Controlling ist es sinnvoll, den Verantwortungsbereichen nur die zweifelsfrei auf einen Kostenbestimmungsfaktor zuzurechnenden Abweichungen zu belasten und die Überschneidungen in einer Sammelgröße zusammenzufassen. Aussagewert der Mengenabweichungen Der Aussagewert der Mengenabweichungen ist um so höher, -

um so mehr Kosteneinflußgrößen in Plan und Ist detailliert betrachtet werden, und zwar möglichst differenziert nach Kostenarten, um so exakter die Sollkostenfunktionen aufgestellt werden (oft bestehen dabei auch nicht-lineare Abhängigkeiten), um so deterministischer die Produktionsgegebenheiten sind, um so genauer die Ist-Ausprägung der Bezugsgrößen erfaßt wird.

Kosteneinflußgrößen lassen sich vor allem in Kostenstellen identifizieren und dann im Plan und Ist ermitteln, deren Kosten als Einzelkosten auf Fertigungsaufträge oder innerbetriebliche Aufträge verrechnet werden können. Nur unzureichend untersucht ist die Bestimmung von Kosteneinflußgrößen in Gemeinkostenbereichen, für die Bezugsgrößen häufig nur hilfsweise und indirekt ermittelt werden können. Eine differenzierte Betrachtung ist im Plan und Ist nur bei umfassender DVUnterstützung (etwa von PPS- und BDE-Systemen) möglich. Die praktischen Schwierigkeiten sind dabei nicht unerheblich. Es soll betont werden, daß in vielen Industrien (z. B. Chemie, Nahrungsmittel) keineswegs von deterministischen Produktionsprozessen ausgegangen werden kann, so daß die Kontrolle für -

Kostenträger nur über eine repräsentative Stichprobe, Kostenstellen nur für repräsentative Abrechnungsperioden

möglich ist.

212

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Unterstellt man deterministische Produktionszusammenhänge und eine detaillierte Betrachtung aller Kosteneinflußgrößen, so kann die Mengenabweichung in zu vertretende Mengenabweichungen (einschließlich UnWirtschaftlichkeiten) und nicht zu vertretende Mengenabweichungen aufgespalten werden. Nicht zu vertretende Mengenabweichungen können im Rahmen der Abweichungsanalyse auf Kosteneinflußgrößen zurückgeführt werden. Die zu vertretenden Abweichungen lassen sich theoretisch auf "UnWirtschaftlichkeiten" zurückführen. Häufiger Grund in der Praxis ist aber, daß die Planstandards des Mengengerüst nicht sorgfältig genug geplant wurden oder geplant werden konnten, etwa weil das Produkt oder das Verfahren neu ist. Die zu vertretenden Mengenabweichungen sind entsprechend der Organisation zu verantworten - für einzelne Fertigungsaufträge häufig von unmittelbar damit Beauftragten (Vorarbeiter etc.), - für Kostenstellen von den Kostenstellenverantwortlichen. Zu vertretende Mengenabweichungen sollten zu Konsequenzen - im Arbeitsablauf und in der Produktionstechnik, - im Planungsverfahren bezüglich der Standards und der Kosten führen. Verrechnung der Mengenabweichungen Die Verrechnung der Mengenabweichungen kann hinsichtlich der KostenträgerEinzelkosten nur bei detaillierten Mengenaufschreibungen pro Stück exakt in der Kostenträgerstückrechnung erfolgen. Ersatzweise ist es möglich, die Abweichungen eines Fertigungsauftrags auf die Stückzahl dieses Auftrages zu verrechnen. Es dürfte in der Realität sehr selten sein, daß bei der Zurechnung von Abweichungen auf Kostenträger mehr als eine Kosteneinflußgröße betrachtet wird. Eine Verrechnung der Abweichungen auf Kostenträger ist für die Kostenkontrolle nur dann von praktischer Bedeutung, wenn -

die Regelkreisprozesse in der Fertigung durch Impulse des Vertriebes verstärkt werden müssen, die Fertigungsmengen-/Zeitstandards maßgeblich auf politischen Entscheidungen beruhen, um z. B. die Verrechnungspreise für den Vertrieb niedrig zu halten.

Kapitel 4

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

213

Ist dies nicht gegeben, kann die Verrechnung von A b w e i c h u n g e n in der Kalkulation f ü r eine evtl. Preisbemessungsfunktion sogar schädlich sein, sofern die Verr e c h n u n g von A b w e i c h u n g e n in erhöhten Preisen die Marktstellung beeinträchtigt. D e s h a l b werden die M e n g e n a b w e i c h u n g e n der Kostenträger-Einzelkosten häufig nur als Block in die Kurzfristige Erfolgsrechnung eingestellt. D i e s gilt verstärkt f ü r die Kostenträger-Gemeinkosten (= Gemeinkosten). Einzelmaterial-Verbrauchsabweichung

Die Istabrechnung soll anhand des Einzelmaterials 5001 Nylongranulat dargestellt werden. Alle Abgänge vom Lager werden mit Materialentnahmescheinen oder analogen DV-Lösungen festgehalten, dem Materialbestandskonto gutgeschrieben und der empfangenen Kostenstelle zugeordnet. Malerialbestandskonto

Zugang Dalum

01.01. 01.03. 01.05. 01.07. 01.09.

01.11.

Menge Plan-Summe Datum 450000 700000 200000 450000 600000 300000

3690000.5740000.1640000.3690000.4920000,2460000.-

01.01. 03.01. 02.03. 05.03.

Abgang

Menge Plan-Summe 50000 400000 50000 100000

410000,3280000,410000.820000.-

Materialentnahmeschein 01.01.

02.11. 24.11.

1700000

13940000,-

240000 150000

1968000,1230000.-

Kostenstelle

Datum

0101-01

Extruder

Material

Menge

5001 Nylongranulat Planpreis 8.20 D M

50000

Wert 410.000,-

Unterschrift

In der Kostenstelle werden die einzelnen Fertigungsaufträge mit dem entsprechenden Ist-Verbrauch des Einzelmaterials belastet. Auf Basis des Planstandards (2,058 kg/qm) können nun die Verbrauchsabweichungen je Auftrag berechnet werden.

214

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung Maschinenkostensteile 0101-01 Extruder Material/kg

Verbrauch

Zugang

01.01.

50000 01.01. 30000 03.01. 400000 50000 03.01. 02.03. 50000 05.03. Fertigungsauftrag Nr. 014711 02.11. 24.11.

Termin 01.01.

Nummer 014711 014712

Maßeinheit qm

Produkt WECQUIL

Fertigungsmenge 14.000

Aufträge Los/qm

Plan

14000 24000

28812 49392

Planmenge 2,058 kg/qm 1188 608

Materialverbrauchsschein Beleg-Nr.:2345 Datum Fertigungsauftrag Nr.: 014711 01.01. Material Menge 30000kg 5001 Nylongranulat Unterschrift

Unterschrift

Unterschritt

I Unterschritt

Dazu werden im ersten Schritt die Soll-Verbrauchsmengen in Bezug auf die IstFertigungslosgröße errechnet: Fertigungsauftrag 014711 Plan-Verbrauchsstandard

Ist-Losgröße

2,058 kg/qm

14.000 gm Soll-Verbrauchsmenge

14.000 gm * 2,058 kg/qm = 28812 kg Im zweiten Schritt werden die Verbrauchsabweichungen pro Fertigungsauftrag berechnet: Ist-Verbrauchsmenge laut Beleg 2345

Abweichung

30000 kg

30.000 k g - 2 8 8 1 2 kg = 1188 kg

Plan-Preis Nylongranulat

Bewertete Abweichung

8,20 DM

1188 kg * 8,20 DM = 9741,60 DM

Die ermittelte Abweichung stellt zu diesem Zeitpunkt nur eine "globale" Abweichung dar, die keinen Aufschluß darüber gibt, warum ein Mehr(Minder)verbrauch entstanden ist. In Abweichungsanalysen muß untersucht werden, welche Kosteneinflußgrößen für die Abweichung verantwortlich sind und welche der Kostenstellenleiter zu verantworten hat. Denkbar wäre z.B. eine Abweichung der SollFertigungsmenge von der Ist-Fertigungsmenge (Auftragsgrößenabweichung).

Kapitel 4 4.2.1.3

Abläufe in der Plankostenrechnung

215

Kontrolle der primären Kostensteilen-Einzelkosten

Die Kontrolle der Gemeinkosten -

kann differenziert nach Gemeinkostenarten oder für die Summe aller Kostenarten erfolgen,

-

kann für alle Gemeinkostenarten auf der Grundlage identischer oder unterschiedlicher Kostenbestimmungsfaktoren erfolgen, kann symmetrisch (d. h. mit einer Plan-Ist-Ermittlung der Kostenbestimmungsfaktoren) oder asymmetrisch erfolgen.

-

Bei der Kontrolle muß weiterhin unterschieden werden in 1. Kostenstellen mit einer kontinuierlich variierbaren Bezugsgröße Für Kostenstellen mit einer kontinuierlich variierbaren Bezugsgröße gelten die oben gemachten Aussagen uneingeschränkt. Beispiele sind etwa eine Produktionskostenstelle in der Produktion (Bezugsgröße z. B. Maschinenstunden) oder ein Prüflabor (Bezugsgröße z. B. Laborstunden). 2. Kostenstellen mit einer diskret variierbaren Bezugsgröße In bestimmten Kostenstellen läßt sich die Bezugsgröße in diskreten Abständen varrieren. Ein Beispiel ist eine Kokillenguß-Station, bei dem jeder Gußvorgang 30 min dauert (die Variation ist nur in 30 min Sprüngen möglich) oder ein Labor mit der Bezugsgröße Labortest. 3. Kostenstellen ohne Bezugsgröße Für Kostenstellen ohne Bezugsgröße ist logischerweise auch deren Istausprägung nicht ermittelbar; die Plankosten entsprechen somit den Sollkosten. (Beispiele: Kostenstellen im Verwaltungsbereich). In vielen Bereichen (etwa der Buchhaltung, dem Vertrieb) wäre es möglich, zumindestens indirekte Bezugsgrößen zu bilden. Häufig beschränkt man sich auf die Ermittlung der Kostenabweichung, obwohl es im Controlling - Prozeß auch für solche Kostenstellen möglich ist, die für die Planperiode beabsichtigten Maßnahmen und Kosten zu erheben und somit in der Kontrolle zumindestens Maßnahmenabweichungen zu ermitteln.

216

Kapitel 4

Abläufe in der P l a n k o s t e n r e c h n u n g

Kontrolle der primären Kostensteilen-Einzelkosten Für die Maschinenkostenstelle 0102-01 Raschelei wurden mit verschiedenen Erfassungsmethoden (Materialentnahmeschein, Zähler

Istkosten

Student G m b H Maschinenkostenstelle: 0102-01 Raschelei Plankosten

) die Istkosten ermittelt:

Maß-

Kostenarten DM einheit Materialkosten 2912 5020 Hilfs- und Betriebsstoffe Energiekosten 1300 6325 Indirekter Strom 375 6326 Indirektes Wasser Abschreibungen 6220 Sachanlagen 89600| Instandhaltung 16000 6460 Technische Anlagen 110187 Primäre Gemeinkosten Sekundäre Gemeinkosten 33600 Std. 143787 Gesamte Gemeinkosten

Preis pro

Verbrauchs

Istkosten

Maßeinheit

mengen

DM

3000 1495 405 89600

I

168|

210

17400 111900 35280 147180

Knergie - Zähler

Materialentnahmeschein Datum 24.11.

Kostenstelle

Veränderung

0102-01 Raschelei

Schmierfette Planpreis 5,60 DM/

I

Mengt Wert 25 I 140,- DM

interne Werkstattaufträge

25 Std.

5ÖÖÖ I

Wartungsvertrag Raschelmaschine

10.000,- DM

5.000,- D M

Für die Ermittlung der Abweichungen der primären Kostenstellen-Gemeinkosten wird die Ist-Beschäftigung (Fertigungsstunden) benötigt. Sie kann einerseits retrograd

anhand

der

Ist-Mengen

der

Fertigungsaufträge

und

den

Produk-

tionsplanstandards ermittelt werden, andererseits durch direkte Erfassung, indem die IST-Beschäftigung durch Zeitaufschreibungen während der Produktion durch die Mitarbeiter festgehalten wird. In der Literatur wird die retrograd ermittelte Beschäftigung auch als IST-Beschäftigung interpretiert, spiegelt jedoch die Soll-

Kapitel 4

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

217

Beschäftigung wider, da die Berechnung über Produktionsstandards erfolgte. In den weiteren Ausführungen wird sie daher als Soll-Beschäftigung bezeichnet und wird wie folgt errechnet: Maschinenkostenstelle 0102-01 Raschelei Ist-Fertigungsmenge

Plan-Fertigungsintensität

1.008.000 qm

360qm/Std. Soll-Beschäftigung =

1.008 OOOqm DM _ 360 qm/Std. " 2800

Std

Plan-Beschäftigung 3060 Std. (Berechnung siehe Primärkostenplanung der Kostenstelle)

Bei der direkten Aufschreibung wurde eine Ist-Beschäftigung von 2900 Fertigungsstunden ermittelt. Beide Methoden zur Bestimmung der Beschäftigung müssen nicht immer zum selben Ergebnis führen. l.d.R. ist die Ist-Beschäftigung der direkten Messung größer als die Soll-Beschäftigung nach der retrograden Methode. Gründe dafür sind UnWirtschaftlichkeiten, die aber nur in der direkten Messung widergespiegelt werden und nicht in der retrograden Berechnung, da die Beschäftigung auf der Basis von Planstandards ermittelt wird, worin entstandene UnWirtschaftlichkeiten nicht enthalten sind.

A b w e i c h u n g s a n a l y s e in der starren P l a n k o s t e n r e c h n u n g In der Literatur zur starren P l a n k o s t e n r e c h n u n g wird n o r m a l e r w e i s e d a v o n ausg e g a n g e n , daß die ermittelten A b w e i c h u n g e n zwischen Plankosten und Istkosten sich nicht weiter aufspalten lassen, da sich die Kostenwerte auf unterschiedliche B e s c h ä f t i g u n g s g r ö ß e n beziehen. Die starre Plankostenrechnung ist j e d o c h ein in der Praxis weit verbreitete Form. Infolgedessen gibt es vielfaltige B e s t r e b u n g e n , die A b w e i c h u n g e n spalten.

in der Kostenstellenrechnung in T e i l a b w e i c h u n g e n

aufzu-

Kapitel 4

218

Abläufe in der Plankostenrechnung

Im weiteren wird ein in der chemischen Industrie verbreitetes Vorgehen vorgestellt. Dort werden normalerweise folgende Beschäftigungsgrade unter-schieden (vgl. Schwall 1985, Schering 1986):

Beschäftigungsgrad

Zeitstandard

Beschäftigung

Normalbeschäftigung

t Plan

*

X Max

Planbeschäftigung

t Plan

*

X Plan

Sollbeschäftigung

t Plan

*

X Ist

tlst

*

X Ist

Istbeschäftigung

In einer starren Plankostenrechnung existiert nur ein Plankostensatz, der bei Ermittlung auf der Basis der Normalbeschäftigung sich wie folgt errechnet: kpian

=

Kostenstellenbudget bei Normalbeschäftigung / Normalbeschäftigung.

Es existiert somit implizit eine Kurve der verrechneten Plankosten. Daraus ergeben sich folgende Kostenwerte in einer Kostenstelle: Kostensatz

Beschäftigungsgrad Normalkosten

Normalbeschäftigung

*

Plankosten

Planbeschäftigung

*

kPlan kPlan

Sollkosten

Sollbeschäftigung

*

kPlan

Istkosten

Istbeschäftigung

*

kPlan

Auf dieser Grundlage lassen sich folgende Abweichungen ermitteln: Plan-Leerkosten

Normalkosten

-

Plankosten

Ist-Leerkosten

Normalkosten

-

Istkosten

Verbrauchsabweichung

Istkosten

-

Sollkosten

Budgetabweichung

Plankosten

-

Istkosten

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

219

Es sei nochmals darauf hingewiesen, daß es sich bei den Berechnungen der Abweichungen und deren Bezeichnungen um eine unternehmensinterne, wenn auch weit verbreitete Vorgehensweise handelt. Abweichungsanalyse in der starren Plankostenrechnung

In der starren Plankostenrechnung resultieren für die primären und sekundären Gemeinkosten der Maschinenkostenstelle auf der Basis der Plan-/lstkosten folgende Abweichungen: Student GmbH Maschinenkostensteile: 0102-01 Raschelei Kostenarten Materialkosten 5020 Hilfs- und Betriebsstoffe Energiekosten 6325 Indirekter Strom 6326 Indirektes Wasser Abschreibungen 6220 Sachanlagen Instandhaltung 6460 Technische Anlaqen Primäre Gemeinkosten Sekundäre Gemeinkosten Gesamte Gemeinkosten

Plankosten

Istkosten

DM

DM

Abweichung DM

2912

3000 |

88

1300 375

1495 405

195 30

89600

89600

0

16000 110187 33600 143787

17400 111900 35280 147180

1400 1713 1680 3393

Für die Kostenträgerstückrechnung lassen sich folgende verrechnete Plankosten (Vollkostensatz) bestimmen: Maschinenkostensteile 0102-01 Raschelei Soll-Beschäftigung

Plan-Verrechnungssatz

2800 Std.

46,69 DM/Std. (Berechung siehe Primärkostenplanung) Verrechnete Plankosten

2800 Std * 46,69 DM/Std. = 130732,- DM

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung

220

Im folgenden wird die Berechnung und Aufspaltung der Abweichungen nach dem beschriebenen Konzept dargestellt. Dazu werden im ersten Schritt die verschiedenen Beschäftigungsgrade ermittelt: Fertigungsstunden der Beschäftigungsgrade = Ausbringungsmenge * Zeitstandard Ausbringungsmenge

Beschäftigungsgrad

Zeitstandard

Normalbeschäftigung

t Plan = 0,002777 X Max = 1108800 qm

= 3080 Std.

Planbeschäftigung

t Plan = 0,002777 XPIan = 1100000 qm

= 3060 Std.

Sollbeschäftigung

t Plan = 0,002777 X Ist = 1008000 qm

= 2800 Std.

Istbeschäftigung

t Ist = 0,002876

= 2900 Std.

1

Fertigungsstunden

X Ist = 1008000 qm

1 Ermittlung siehe Planung der Produktionsstandards Nach der Berechung der Beschäftigungsgrade können die entsprechenden Kosten für die verschiedenen Beschäftigungen aufgestellt werden: Kostensatz

Kosten

Normalkosten

kPlan = 46,69 DM

3080 * 46,69 = 143805,20 DM

Plankosten

kPlan = 46, 69 DM

3060 * 46,69 = 142871,40 DM

Sollkosten

kPlan = 46,69 DM

2800*46,69 = 130732,-DM

Istkosten

kPlan = 46,69 DM

2900 * 46,69 = 135401,- DM

Auf dieser Grundlage lassen sich folgende Abweichungen rechnerisch und graphisch ermitteln: Plan-Leerkosten

Normalkosten - Plankosten

933,80 DM

Ist-Leerkosten

Normalkosten - Istkosten

8404,20 DM

Verbrauchsabweichung

Istkosten - Sollkosten

4669,00 DM

Budgetabweichung

Plankosten - Istkosten

7470,40 DM

Die Differenz zwischen den Istkosten auf Basis des Plankostenverrechnungssatzes (135401,- DM) und den durch Aufschreibung direkt ermittelten Istkosten (147180,-DM) wird als Gemeinkostenabweichung (11779,- DM) bezeichnet.

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

221

K 150000-^ 1

Ist-I

140000130000-

~¡ñ- Plan-Leerkosten [- Budgetabweichung Verbrauchsabweichung

120000-

7

1loooa

3080 (Normal) 3060 (Plan) 2900 (Ist) 2800 (Soll)

Abb. 47: Graphischer Zusammenhang der starren Plankostenrechnung nach dem Konzept der chemischen Industrie Wie die Graphik zeigt, wird bei dieser Vorgehensweise die Sollkostenkurve gleich der verrechneten Plankostenkurve (auf Normalbeschäftigungsbasis) gesetzt, d.h. es folgt eine Fixkostenproportionalisierung mit den bekannten Nachteilen. Der Vorteil des verminderten Aufwandes der Kostenspaltung wird mit dem Nachteil der Proportionalisierung erkauft. In der Praxis wird diese Vorgehensweise immer dort gewählt, wo durch eine sehr feine Differenzierung der Kostenstellen und der Kostenarten in den Kostenstellen kaum mehr beschäftigungsvariable Kosten anfallen.

Abweichungsanalyse in der flexiblen Plankostenrechnung

Vollkostenbasis In dem flexiblen Plankostenrechnungssystem ist mit der Aufteilung des Kostenbetrages in seine fixen und variablen Bestandteile eine Anpassung der Kostenvorgaben an die jeweilige Beschäftigung möglich. Als Grundlage dient die retrograd ermittelte Beschäftigung (Soll-Beschäftigung) von 2800 Fertigungsstunden.

222

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung

Student G m b H M a s c h i n e n k o s t e n s t e i l e : 0 1 0 2 - 0 1 Raschelei Plankosten Kostenarten

Fix

Plankosten

Sollkosten

Istkosten

Istkosten

Variable

DM

Fix

Variable

Verbrauchsabweichung

Materialkosten 1200,00|

1712,00|

2766,54]

1200,00

1800,00|

233,46

6 3 2 5 I n d i r e k t e r Strom

195,00

1105,00

1206,11

195,00

1300,00

288,89

6326 Indirektes Wasser Abschreibungen

45,00

330,00

346,96

45,00

360,00

58,04

89600,00

89600,00

5 0 2 0 Hilfs- u n d B e t r i e b s s t o f f e Energiekosten

6220 Sachanlagen Instandhaltung

89600,00|

0,00

12800,00

3200,00

15728,10

12800,00

4600,00

1671,90

Primäre Gemeinkosten

103840,00

6347,00

109647,71

103840,00

8060,00

2252,29

Sekundäre Gemeinkosten Gesamte Gemeinkosten

30240,00 134080,00

3360,00 9707,00

33314,51 142962,22

30240,00 134080,00

5040,00 13100,00

4217,7S

6460 Technische Anlagen

1965,49

Die Abweichungen der Maschinenkostensteile lassen sich wie folgt errechnen:

1 Berechnung siehe Primärkostenplanung Bei den verrechneten Plankosten handelt es sich um Vollkosten, d.h. daß in der Kostenträgerstückkalkulation Fixkostenanteile enthalten sind (Fixkostenproportionalisierung). Teilkostenbasis In der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis werden in der Kostenträgerstückrechnung nur noch die variablen Kosten berücksichtigt. Die Fixkosten werden als Block direkt in die Kurzfristige Erfolgsrechnung verbucht.

Kapitel 4

A b l ä u f e in d e r P l a n k o s t e n r e c h n u n g

223

Für die Maschinenkostensteile 0102-01 werden aufgrund der Berechung der variablen Sollkosten folgende Verbrauchsabweichungen ermittelt: Student G m b H M a s c h i n e n k o s t e n s t e l l e : 0102-01 Raschelei Plankosten

Plankosten

Sollkosten

Istkosten

Istkosten

Verbrauch

Fix

Variable

Variable

Fix

Variable

abweichun

1200,00

1712,00

1566,54

1200,00

1800,00

233,46

195,00

1105,00

1011,11

195,00

1300,00

288,89

45,00

330,00

301,96

45,00

360,00

58,04

0,00

89600,00

Kostenarten Materialkosten 5020 Hilfs- und Betriebsstoffe Energiekosten 6325 Indirekter Strom 6326 Indirektes Wasser Abschreibungen

89600,00

6220 Sachanlagen

0,00

Instandhaltung 12800,00

3200,00

2928,10

12800,00

4600,00

1671,90

103840,00

6347,00

5807,71

103840,00

8060,00

2252,29

30240,00

3360,00

3074,51

30240,00

5040,00

1965,49

134080,00

9707,00

8882,22

134080,00

13100,00

4217,78

6460 Technische Anlagen P r i m ä r e Gemeinkosten Sekundäre Gemeinkosten Gesamte Gemeinkosten

Da im System der Grenzplankostenrechnung nur die variablen Kosten auf die Kostenträger verrechnet werden, gibt es keine Beschäftigungsabweichung und die verrechneten Plankosten stimmen somit mit den Sollkosten überein. Maschinenkostensteile 0102-01 Raschelei Soll-Beschäftigung

2800 Std.

Plan-Beschäftigung

3060Std

variable Sollkosten = k v P | a n * X s o " = Verrechnete Plankosten k

plan - variable Plankosten vM ~ Plan-Beschättigung

3,1722 DM * 2800 Std. = 8882.16 DM Verbrauchssabwelchung = Istkosten - Sollkosten

147180,00- 142962,16

= 4217,84

Die Verbrauchsabweichung in den beiden Systemen der flexiblen Plankostenrechnung stimmen in dieser Beispielrechnung überein, da bei den Sekundärkosten in der Grenzkostenrechnung eine innerbetriebliche Leistungsverrechnung zu Teilkosten vernachlässigt wurde. Strenggenommen muß jedoch in der Sekundärkostenstelle ein Verrechnungssatz auf Teilkostenbasis ermittelt werden, mit dem die Abgabemengen der empfangenen Kostenstellen bewertet werden müssen.

224

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Student G m b H Kostenstellenplanung Jahresplanung Hilfskostenstelle: 0500-01 Werkstattwesen Mali- Preis pro VerbrauchsFix Kostenarten

einheit Maßeinheit mengen

Variable

Plankosten

DM

DM

DM

Materialkosten 5 0 2 0 Hilfs- u n d B e t r i e b s s t o f f e

25000|

25000|

5000C

Personalkosten 6020 Gehälter

4752d

Energiekosten 6325 Indirekter Strom 6326 Indirektes W a s s e r

kwh m3

0,28 0,55

900d 1000

Abschreibungen 6220 Sachanlaqen

4752C

350 100

1990 450

234C 550

2744Í

13441t

34000

Primäre Gemeinkosten

3400C

106971

F ü r die Hilfskostenstelle W e r k s t a t t w e s e n läßt sich a u f g r u n d der Teilung der

Ko-

s t e n in i h r e n v a r i a b l e n u n d f i x e n B e s t a n d t e i l f o l g e n d e r T e i l v e r r e c h n u n g s s a t z

er-

mitteln:

variable Kosten V e r b r a u c h s m e n g e n Kostenstellen Plan-Verbrauchsmenge

_ ~

27440,00 D M 8 0 0 Std.

Raschelei

_ ~

3 4

3 0

D|y|/std

'

Ist-Verbrauchsmenge

200 Werkstattstunden

210 Werkstattstunden

A n g e n o m m e n 2 0 W e r k s t a t t s t u n d e n sind variabel disponierbar, d a n n resultiert für die Kostenstelle

Raschelei:

Student GmbH Maschinenkostenstelle: 0102-01 Raschelei Kostenarten

Plankosten

Plankosten

Sollkosten

Istkosten

Istkosten

Verbrauchs

Fix

Variable

Variable

Fix

Variable

abwelchunc

Materialkosten 5020 Hilfs- und Betriebsstot e 1200,Od Energiekosten 6325 Indirekter Strom 195,00 6326 Indirektes Wasser 45,00 Abschreibungen 6220 Sachanlagen 89600,Od Instandhaltung 12800.0C 6460 Technische Anlaqen Primäre Gesamtkosten 103840,0C Sekundäre Gesamtkosten 6174.0C Gesamtkosten 110014,00

1712,OCj

1566,54

1200,Od

1800,Od

233,46

1105,0C 330,0C

1011,11 301,96

195,0C 45,0C

1300.0C 360,0C

288,8£ 58,04

I

0,0d

89600,Od

]

0,0C

3200,0C 6347,0C 686,00 7033,00

2928,1C 5807,71 627,71 6435,42

12800,0C 103840,0t 6174,od 110014,01

4600,0C 8060,Od 1029.0C 9089,00

1671.9C 2252,2i 401,2E 2653,5£

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

Soll-Beschäftigung

2800 Std.

225

Plan-Beschäftigung

3060Std.

variable Sollkosten = k v P ' a n * X s o " = Verrechnete Plankosten ,

D | a n _ variable Plankosten _ vM Plan-Beschäftigung 2,29836 DM * 2800 Std. = 6435.41 DM k

Verbrauchsabweichung = variable Istkosten - variable Sollkosten

9089,00 - 6435,41 = 2653,59

Spezialabweichungen Die Verbrauchsabweichung bezieht sich auf die variablen Kosten. Will man sie in Spezialabweichungen aufspalten, so muß eine Sollkostenfunktion in Abhängigkeit von den weiteren Kosteneinflußgrößen aufgestellt werden. Es sei unterstellt, daß in der betrachteten Kostenstelle der Verbrauch an Wasser und Hilfs-/ und Betriebsstoffe von der Anzahl der Reinigungsvorgänge und damit von der Anzahl der Fertigungslose abhängt. Losanzahl

Losgröße

Plan

11

100000 qm

Ist

10

100000 qm

Wir unterstellen, daß die variablen Plankosten der beiden betrachteten Kostenarten sich wie folgt aufteilen lassen: variable Kosten pro

variable Kosten

Fertigungsstunde

pro Los

Planmengen / -werte 5020 Hilfs-/ u. Betriebsstoffe

0,20 DM/Std.

6326 Wasser

100 DM 30 DM

Planmengengerüst

3060 Std.

11 Lose

5020 Hilfs-/ u. Betriebsstoffe

612 DM

1100 DM

6326 Wasser Gesamt

330 DM

1712 DM 330 DM 2042 DM

226

Kapitel 4

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

Istmengen / -werte Istmengengerüst

2800 Std.

10 Lose

5020 Hilfs-/ u. Betriebsstoffe

600 DM

1200 DM

1800 DM

360 DM

6326 Wasser

360 DM

Gesamt

2160 DM Abweichungen - Kumulative Methode

Sollkosten 1 [lst-Stunden;Plan-Lose]

2800 Std. * 0,20 DM =

11L * 100 DM +

560,- DM

11L * 30 DM =

1990,- DM

1430,- DM Fertigungsstundenabwei-

Istkosten - Sollkosten 1

170,-DM

chung Sollkosten 2

2800 Std. * 0,20 DM =

[Ist-Stunden, Ist-Lose]

560,- DM

10L* 100 DM +

1860,- DM

10L * 30 DM = 1300,- DM

Losanzahlabweichung

Sollkosten 2 - Sollkosten 1

-130,- DM

Bei der losanzahlbedingten Abweichung handelt es sich um indirekt von der Beschäftigung abhängige Kosten, die sprungfix jeweils bei der Auflage eines Loses auftreten.

4.2.1.4

K o n t r o l l e der S e k u n d ä r k o s t e n

Hinsichtlich der Sekundärkosten ist bei der Kontrolle eine klare T r e n n u n g z w i s c h e n M e n g e n - und Preisgerüst nicht möglich, d a das Preisgerüst der innerbetrieblichen L e i s t u n g e n (= innerbetriebliche Verrechnungssätze) durch das M e n g e n gerüst b e s t i m m t wird. N o r m a l e r w e i s e ergibt sich in der Planung a u f g r u n d der Planbudgets der leistenden Kostenstellen und der P l a n a b n a h m e m e n g e n der e m p f a n g e n d e n Kostenstellen ein Plan-Verrechnungssatz.

Je

nach

Typ

der

Kostenrechnung

v e r r e c h n u n g s s a t z einen unterschiedlichen Charakter.

hat

dieser

Plan-

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

227

Sofern es sich u m eine Rechnung auf Vollkostenbasis handelt und zur Planung die Planbeschäftigung

herangezogen

wurde,

enthält

der

Verrechnungssatz

Fix-

kostenanteile, deren Höhe von der ursprünglichen Abnahmeplanung der e m p f a n genen Kostenstellen beeinflußt wurden. Somit scheidet eine Istabrechnung: IstM e n g e n * Plan-Verrechnungssätze aus, da der Abnehmer das Preisgerüst beeinflußt hat. Die Alternative einer Istabrechnung mit Ist-Verrechnungssätzen scheidet j e d o c h ebenfalls aus, da in diese Kostenüberschreitungen in der leistenden Kostenstelle eingehen und ein solcher Ansatz keinen Anreiz zur Kostendisziplin bei Anbietern innerbetrieblicher Leistungen bietet. Eine sinnvolle Kontrolle ist nur dann möglich, wenn: - das Plan-Mengengerüst von den Plan-Abnahmemengen der empfangenen Kostenstellen gelöst wird, zum Beispiel aufgrund der Normalbeschäftigung in der leistenden Kostenstelle der ILV-Kostensatz geplant wird und im Plan und Ist die Leerkosten vom Gesamtunternehmen getragen werden, -

die Sollkosten ermittelt werden und somit eine klare Trennung der Verbrauchsabweichung in der leistenden Kostenstelle erfolgt.

4.2.1.5

Kontrolle der Kostenträger-Einzelkosten

Für die Kostenträgereinzelkosten wird die Genauigkeit der Abweichungsanalyse erheblich durch die Aktualität und Genauigkeit der in den Systemen verankerten Planstandards insbesondere -

der Mengenstandards in den Teilestammdaten oder Stücklisten (je nach PPS-

-

Struktur), der Zeitstandards in den Arbeitsplänen

beeinflußt. Es m u ß betont werden, daß deren Ermittlung sehr arbeitsaufwendig ist und somit häufig pro Kostenstelle nur insgesamt (und nicht pro Kostenart) möglich ist. Die Kostenträger-Einzelkostenkontrolle kann statistisch in der Kostenstellenoder in Kostenträgerrechnungen erfolgen.

Kapitel 4

228

Abläufe in der Plankostenrechnung

Kostenträgerrechnungen betrachten häufig Fertigungsaufträge, für die dann die Mengenabweichungen ermittelt und nach Kosteneinflußgrößen aufge-spalten werden. Neben der Unwirtschaftlichkeit lassen sich zum Beispiel unterscheiden: Kosteneinflußgröße

Beeinflußte Kosten

Resultierende Abweichung

Fertigungsauftrags-

Einzelmaterialkosten

Auftragsbedingte Einzelmate-

zusammensetzung Materialqualität

rialverbrauchsabweichung Einzelmaterialkosten

Materialbedingte Einzelmaterialverbrauchsabweichung

Materialeinsatz

Einzelmaterialkosten

Mischungsbedingte Einzelmaterialverbrauchsabweichung

Beispiel: Produktionsberichterstattung eines chemischen Betriebes Aus den Produktionsplänen leitet der Betrieb seine Produktionsaufträge ab. Sie enthalten neben bestimmten identifizierenden Angaben die Produktionsauftragsmenge, das zu wählende Produktionsverfahren und die Kostenstellen, die der Auftrag durchläuft. Aus den Standards der Stücklisten sowie der durch Verfahren mit diesen verbundenen Arbeitsplänen ergeben sich bestimmte Plan-Mengen- und Zeitstandards. Während und nach der Produktion werden in den angegebenen Kostenstellen die IstVerbräuche an Materialmengen und Maschinen-ZPersonalzeiten pro Fertigungsauftrag erfaßt. Nach Abschluß eines Produktionsauftrages werden zeitnah die Plan-lst-Abweichungen pro Auftrag gezeigt. Darüber hinaus gibt es Auswertungen, die kumuliert und/oder mit Planpreisen bewertete Abweichungen für mehrere Produktionsaufträge oder für die Gesamtheit von Produktionsaufträgen eines Zeitraums errechnen. Hinsichtlich chungen:

des Mengengerüstes

unterscheidet

das System

vier

Abwei-

1. die Ausbeuteabweichung = Planausbringung - Istausbringung des Produktionsauftrages, 2. die Materialeinsatzabweichung = Planeinsatz - Isteinsatz pro Materialart und analog 3. die Maschinenstundenabweichung, 4. die Personalstundenabweichung.

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

229

Mit Hilfe dieser Abweichungen soll der Betriebsleiter nicht nur Unwirtschaftlichkeiten erkennen, sondern auch eine Grundlage zur Anpassung der Mengen- und Zeitstandards haben. Mit Hilfe der bewerteten Produktionsberichterstattung werden die kostenmäßigen Auswirkungen der Abweichungen im Mengengerüst aufgezeigt. Dazu werden zum einen die vier oben angeführten Abweichungsarten pro Produktionsauftrag mit den Planpreisen bewertet und ggf. über alle abgeschlossenen Produktionsaufträge kumuliert. Die Summe der (bewerteten) Abweichungen 2. bis 3. ergibt die sogenannte Verbrauchsabweichung. Daneben kennt das System eine "Verfahrensabweichung" als (bewertete) Abweichung des gewählten Produktionsverfahrens zum (kostenoptimalen) Standardverfahren. Während es in der Praxis durchaus üblich ist, die Abweichungen pro Fertigungsauftrag zu berechnen und dort zu analysieren, ist es strittig, ob es sinnvoll ist, in einem marktorientierten Betrieb die Abweichungen auf das Kostenträgerstück (in Form einer "Nachkalkulation") zu verteilen. Da -

die Abweichungen nur in der Kostenstelle oder per Fertigungsauftrag zu beeinflussen sind,

-

dort auch die Verantwortlichkeiten liegen,

-

der Vertrieb nicht durch UnWirtschaftlichkeiten in seiner Preisgestaltung beeinflußt werden soll,

wird in der Praxis häufig auf eine Nachkalkulation pro Kostenträgerstück verzichtet und der Saldo der Mengenabweichungen in die kurzfristige Erfolgsrechnung übernommen. Eine "Nachkalkulation" pro Kostenträgerstück kann hinsichtlich der Einzelkosten erfolgen -

bei einfacher Fertigungsstruktur durch eine Verteilung der Abweichungen pro Fertigungsauftrag in Form einer Divisionskalkulation,

-

bei komplexen Fertigungsstrukturen durch prozentuale Abweichungszuschläge.

230

Kapitel 4

Ein Beispiel soll die Problematik

Abläufe in der Plankostenrechnung

verdeutlichen:

In eine Kosmetik gehen in 5 Fertigungsstufen 25 Einzelmaterialien ein, von denen wiederum 10 ebenfalls mehrere Fertigungsstufen (hier angenommen 3) durchlaufen haben. Bei dieser Struktur wird die Kosmetik in 5, die 10 Materialien in 30 Fertigungsaufträgen gefertigt. In den Lagerbüchern der Zwischenläger der Fertigungsstufen sind dann neben den Planpreisen auch noch diverse Abweichungen (bei Gruppenbewertung z. B. in Form von Durchschnittswerten) zu halten. Beispiel Fertigungsauftragsabrechnung auf Vollkostenbasis

Fertigungsauftragsabrechnung - Einzelnachweis pro Auftrag

Student G m b u Produktionsstufe 0101 Extruder Bezugsgröße kg jj| Produktionsmenge

Fertigungsauftragsnummer:

Planbeginn: Planende: Fert.beginn: Fert.cnde:

014711

K o s t e n t r ä g e r : N Y L O N 3.3. B

Planmenge

Soll menge

g e p l a n t e r A u s s c h u ß : 5 % Gut-Menge Ausschuß Gut-Menge 28000 kg

1400 kg

Istmenge

Ausschuß

Gut-Menge

Ausschuß

1450 kg

29450 kg

1000kg

29000 kg

01.01. 05.01. 01.01. 05.01.

Abweichung

Bewertung * Planhcrstellkoslcn

1450 ky

* 9.7879 D M | i^Materialeinsatzflü 5001 5002 5003 5004 5005

Nylongranulat Masterbatches Avivage dest. W a s s e r Spulen

Planstandard

Piansumme

1,0290 0,0210 0.0066 0,0219 0.0210

2 8 8 1 2 kg 588,00 k g 184,80 Itr 613.20 m 3 588,00 S t ü c k

kg kg Itr m3 Stück

Istwerte 29841 kg 609.00 kg 191,40 Itr 635.10 m 3 609,00 Stück

Abweichung

PI an Standard

* 8,20 « 26.00 * 9.45 * 0.84 * 2.10

Istwerte

30.6 Std.

3 0 , 0 Std.

- 0 , 6 Std

S c h i c h t 2: M e i e r

30.6 Std.

3 2 . 5 Std.

1.9 Std.

* I'crsonalstiuidensatz • 26.25 DM |

Planstandard

Plansumme

480 kg/Std.

61,2 Std

Istwerte 62.5Std

-34.125 DM

Abweichung 1.3Std

|

Bewertung

Abweichung

S c h i c h t 1: M ü l l e r

|

DM DM DM DM DM

| - 9108.67 D M Piansumme

Produkt iouspersonal:

flMaschinenstunden

|

Bewertung

1029 kg 21kg 6 , 6 Itr 21,9m3 21 S t ü c k

incl. Ausschuß P e r s o n a l e i n s a t z flty

14192.45 D M

|

Bewertung * Mascliinenstundensatz * 67.08 DM |

4.2.2

- 87.20 D M

Kontrolle der Leistungen

Die Kontrolle der Leistungen wird als ein Stiefkind der Kosten- und Leistungsrechnung angesehen. Bisherige Überlegungen zeigen (Albers 1989), daß

|

Kapitel 4

-

Abläufe in der Plankostenrechnung

231

die isolierte Betrachtung der Mengen- und Werteffekte ersetzt werden m u ß durch kombinierte Mengen-Preis-Analysen, da funktionale Abhängigkeiten vorliegen,

-

die Betrachtung unternehmensinterner Ursachen ergänzt werden sollte um unternehmensexterne Ursachen (der Branche, der Volkswirtschaft).

Aufgaben Das Wertgerüst der Leistungsrechnung setzt sich zusammen aus -

-

den Preisen auf dem jeweiligen nationalen Absatzmarkt als endogen bestimmte Einflußgröße getrennt nach -

direkter Preispolitik,

-

indirekter Preispolitik (Rabatte, Finanzierungskonditionen),

dem Wechselkurs für die Umrechnung der Umsätze als exogen bestimmte Einflußgröße.

Diese Einflußgrößen müssen kombiniert beurteilt werden, um den Einfluß der Preispolitik zu isolieren.

Beispiel: Ein Camcorder-Hersteller sieht sich folgender Situation bei gleicher Absatzmenge gegenüber (vereinfachte Berücksichtigung von Zinskosten)

Plan

Absatzpreis bei

Jahreszins bei Raten-

Wechsel-

Barzahlung

zahlung

kurs

1080.-$

11 % bei 12 Monatsra-

2.- DM/$

ten auf Gesamtschuld Ist

1100.-$

8 % bei 12 Monatsraten auf Gesamtschuld

Preisabweichung

in $

in D M

- Barzahler

+20.- $

-180.- DM

- Teilzahler

-10,80$

-259,20 D M

1,80 DM/$

232

Kapitel 4

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung

D a s M e n g e n g e r ü s t der Leistungsrechnung wirft ebenfalls k o m p l e x e Fragen auf. D i e z u g r u n d e z u l e g e n d e Mengeneinheit ist nicht abzuleiten aus technologischen Größen

(Artikeleinheiten,

Verpackungsmengen),

sondern aus d e m

gestifteten

K u n d e n n u t z e n . B e s o n d e r e Probleme wirft die Aggregation von M e n g e n g r ö ß e n auf.

Beispiel: Ein Hersteller von Süßwaren bietet die Artikel in unterschiedlichen Verpackungsgrößen an: Artikel 1

Artikel 2

50 g Füllinhalt

150 g Füllinhalt

Produkt gesamt

Planmenge in Stück

1 Mio Stück

0,5 Mio Stück

Planmenge in kg

50000 kg

75000 kg

125000 kg

Planpreis pro Stück 0,60 DM

1,20 DM

0,90DM ungewicht.

1,5 Mio Stück

Durchschnittspreis Planpreis pro kg

12.- DM

8.- DM

10,-DM ungewicht.

Ist-Menge in Stück

0,8 Mio Stück

0,6 Mio Stück

1,4 Mio Stück

Ist-Menge in kg

40000 kg

90000 kg

130000 kg

Durchschnittspreis

Ist-preis pro Stück

0,50 DM

1,20 DM

Umsatz-

480000 - 600000

720000 - 600000

abweichung

= - 120000.-

=+120000.-

Preisabweichung

0.-

0.-

0.-

Mengenabweichung

(800000 - 1000000) *

(600.000 -

(1400000 -1500000)

Stückbetrachtung

0,60

500000) * 1,20

* 0,90

0.-

= - 120000.-

= + 120000.-

= - 90000.-

Mengenabweichung

(40000- 50000)* 12.-

(90000-75000) *

(130000 -125000) *

Gewichtsbetrach-

= - 120000.-

8.-

10.-

= + 120000.-

= + 50000.-

tung

Die A b s a t z m e n g e in Stück ist um 0,1 M i o Einheiten gesunken, der A b s a t z in k g ist jedoch

um

5.000

kg

gestiegen.

Berechnet

man

die

wertmäßige

Mengen-

a b w e i c h u n g , so ergibt sich summiert eine A b w e i c h u n g von 0,- D M . Krasse Fehler ergeben sich bei der Aggregation der M e n g e n a b w e i c h u n g e n über ungewichtete Durchschnittspreise auf der Basis der Stücke oder des Gewichtes.

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

233

In der Abweichungsanalyse sind zu trennen (vgl. Albers (1992 (1989)): - der Einfluß unternehmensendogener Ursachen z. B. der Produktpolitik, der Distributionspolitik, der Werbepolitik, - der Einfluß unternehmensexogener Ursachen z. B. der Entwicklungen des Branchenpreisniveaus, der Marktvolumensabweichung. Die erforderlichen Branchendaten lassen sich aus Statistiken und von Marktforschungsinstituten gewinnen. Daten über den Einsatz der absatzpolitischen Instrumente liegen ebenfalls für das eigene Unternehmen vor und lassen sich für die Konkurrenz abschätzen (ggf. von Marktforschungsinstituten). Die Wirkung der Instrumente (Elastizitäten) läßt sich nur schwierig ermitteln, dabei helfen Paneldaten. Verfahren Die Verfahren der Abweichungsanalyse bei den Leistungen werden erschwert durch => das Problem der Preisaggregation => das Problem der funktionalen Abhängigkeiten. Werden Preise von Artikeln zu Produktpreisen aggregiert, können bei der Durchschnittspreisermittlung Fernwirkungen auf die Abweichungsanalyse auftreten. Auf höherer Aggregationsebene existiert keine Abweichung, obwohl auf unterer Ebene sehr wohl eine Abweichung aufgetreten ist: Beispiel: Verwendung ungewichteter Durchschnittspreise Artikel 1

Artikel 2

Produkt

Plan-Menge

100

100

200

Plan-Preis

5.-

11.-

8.-

Plan-Umsatz

500.-

1100.-

1600

Ist-Menge

120

80

200

Istpreis

7.-

9.-

8.-

Ist-Umsatz

840.-

720.-

1600.-

234

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung Artikel 1

Makro Abweichungen auf Produktebene

Artikel 2

Produkt

Aggr. Mengenabw.

(200-200)*8 = 0.-

Aggr. Preisabw.

(8-8)* 200 = 0.-

Aggr. Gesamtabw.

0.Summiert 0.-

Mikro Preisabweichung auf Artikelebene

( 7 - 5 ) * 100

( 9 - 1 1 ) * 100

= 200.-

= -200.-

Mikro Mengenabweichung

(120 - 100)* 5

(80 - 100)* 11

= 100.-

= - 220.-

Mikro- Produktmixeffekt

( 1 2 0 - 100)* (7 -5) = 40.-

( 8 0 - 100)* (9 - 11) Summiert 80 = 40.-

Mikro Gesamtabweichung auf Artikelebene

340.-

- 380.-

Summiert -120.-

Summiert - 40.(=Summe der Teilabweichungen)

Besonders bei der Verwendung absatzmengengenwichteter Durchschnittspreise ist auch genau der umgekehrte Effekt möglich. Auf aggregierter Ebene tritt eine Änderung des Durchschnittspreises auf, ohne daß sich die Preise der Einzelprodukte ändern.

Kapitel 4 Abläufe in der Plankostenrechnung Beispiel: Verwendung absatzmengengenwichtete

235 Durchschnittspreise

Artikel 1

Artikel 2

Produkt

Plan-Menge

100

100

200

Plan-Preis

5.-

11.-

8.-

Plan-Umsatz

500.-

1100.-

1600

Ist-Menge

120

80

200

Istpreis

5.-

11.-

7,40

Ist-Umsatz

600.-

880.-

1480.-

Makro Abwei-

Aggr. Mengen-

(200 - 200) * 8 = 0.-

chungen auf

abw.

(7,40- 8) * 200 = -120.-

Produktebene

Aggr. Preisabw.

Mikro Preis-

(5-5)* 100

(11 - 11)* 100

abweichung

= 0.-

= 0.-

Mikro Mengen-

(120-100)*5

(80-100)* 11

abweichung

= 100.-

= -220.-

Summiert 0.-

Summiert -120.-

Auf aggregierter Produktebene wird somit etwas als Preisabweichung ausgewiesen, was sich auf Mikro-Ebene des Artikels als Mengenabweichung darstellt. Die Analyse der kombinierten Preis-/Mengeneffektes baut auf den Preis-Absatzzusammenhängen auf. Wie die folgende Abbildung zeigt, ist es theoretisch erforderlich, den Verlauf der Preisabsatzfunktion zu kennen, um den Einfluß der Mengenkomponente und der Preiskomponente isolieren zu können.

236

Kapitel 4 PAF-Ist Absatzmenge

Abläufe in der Plankostenrechnung

:

A= 275 -4,13209 * sinh (0,1 * (p - 275))

PAF-Plan:

A= 260 - 1,65284 * sinh (0,1 * (p - 275))

A(p)

Pl = 250,0

= Istpreis - Absatzfunktion Al = Absatz Ist As = Absatz Soll AP = Absatz Plan PAFlst

Ps = 300,0

PAFPlan

= Planpreis- Absatzfunktion Pl = Preis Ist PP = Preis Plan

Abb. 48: Graphische Darstellung einer typischen Erlösabweichung

Die Erlösabweichung' läßt sich jetzt nach folgender Grundbeziehung in folgende Komponenten aufspalten: Relativer Preis * Marktanteil

*

Branchenpreis * Marktvolumen

Wertmäßiger Marktanteil

*

Wertmäßiges Marktvolumen

(endogen beeinflußbar)

( exogen beeinflußt)

Das wertmäßige Marktvolumen läßt sich aufspalten in - einen Branchenpreiseffekt,

Kapitel 4

Abläufe in der Plankostenrechnung

237

-

einen Marktvolumenseffekt,

-

einen Interaktionseffekt zwischen Branchenpreis und Marktvolumen.

Für das Unternehmen wichtiger sind die Marktanteilseffekte, die sich durch den -

Einsatz von absatzpolitischen Instrumenten und deren Effektivität im Marketing - Mix

erklären lassen. Die Marketing - Instrumente - Abweichung soll Aussagen darüber erlauben, welche Erlösabweichung daraus resultiert (vgl. Albers (1992), -

daß Instrumente anders als geplant eingesetzt wurden (Realisationsabweichung),

-

daß die Instrumente mehr oder weniger effektiv gewirkt haben (Effektivitätsabweichung),

-

daß die Konkurrenz auf unseren Plan - Instrumente - Einsatz anders reagiert hat (Reaktionsabweichung).

Erlösabweichung

Interaktionseffekt

Marktanteilseffekt

Marketing Effektivität

Marketing Instrumente

Realisation

Effektivität

Marktvolumens effekt

Branchen pre is

Marktvolumen

Reaktion

Abb. 49: Teilabweichungen der Erlösabweichung (vgl. Albers (1992))

Inlerakiion

Kapitel 4

238 Beispiel:

Ein Hersteller eine 18-%ige

von Produkten Erlöserhöhung

Abläufe in der Plankostenrechnung

der Unterhaltungselektronik

beobachtet

von Ist 1,9845 Mio DM gegenüber

Plan

1,68 Mio DM. Untemehmenswerte

Branchenwerte

Daten

Preis

Absatz

Erlös

Branchenpreis

Branchenabsatz

Marktvolumen

PLAN

420.405.-

4000 4900

680000.- Wer- 420.984500.- be400.budget

40000

16,8 Mio

50000

20,0 Mio

IST PLAN

150000.

1500000

IST

250000.-

1800000

Errech- Relativer net

Preis

Marktanteil

BranchenWerbeb.

eat.Werbeudg.

PLAN

1,0

10%

10%

IST

1,0125

9,8%

13,88%

Allerdings zeigt eine erste Analyse, daß der Branchenabsatz um 2 5 % gestiegen ist, allerdings bei einem Preisverfall von 5%. Um die exogenen von den endogen Abweichungen zu trennen, werden folgende Abweichungen nach der alternativen Methode berechnet:

Kapitel 4

A b l ä u f e in der Plankostenrechnung Abw.

Summe

(Plan-Erlös)

239 Berechnung (1* 10%* 420 *40.000)

Branchen-Preiseffekt

- 80000

- ( 1 * 10%* 4 0 0 *40.000)

Marktvolumenseffekt

+420000

- (1 * 1 0 % * 4 2 0 * 5 0 . 0 0 0 )

Interaktionseffekt

-20000

-(1*10%*400*50.000)

Wertmäßiger

Marktvolu-

320000

-( 1 * 1 0 % * 4 0 0 * 5 0 . 0 0 0 )

menseffekt Preiseffekt

+21000

-(1,0125* 1 0 % * 4 2 0 * 4 0 0 0 0 )

Marktanteilseffekt

-33600

- ( 1 , 0 * 9,8%* 4 2 0 * 4 0 0 0 0 )

Interaktionseffekt

-420

-(1,0125*9,8%*420*40000)

Wertmäßiger

Marktanteil-

-13020

seffekt Marktvolumen-Markt-

-2480

-(1,0125*9,8%*400*50000)

anteil-Interaktionseffekt Erlösabweichung

304500

Die nähere Analyse zeigt, daß 320.000 D M der Erlöserhöhung von 3 0 4 . 5 0 0 D M extern durch B r a n c h e n e n t w i c k l u n g e n bewirkt wurde. Der intern beeinflußte wertm ä ß i g e M a r k t a n t e i l s e f f e k t von -13.020 D M resultiert aus einer im Vergleich zur Branche günstigeren Preispolitik und aus d e m Verlust von relativen Marktanteilen. Soll diese negative Leistung des Produktmanagers differenzierter beurteilt w e r d e n , kann diese A b w e i c h u n g auf die betrachteten absatzpolitischen Instrumente weiter a u f g e s p a l t e n w e r d e n . Schon eine einfache Analyse zeigt, daß die E r h ö h u n g des W e r b e b u d g e t s um 100.000.- D M den Verfall des Marktanteils nicht aufhalten konnte u n d sich d u r c h den Preiseffekt + 21.000.- D M nicht bezahlt g e m a c h t hat. Z u einer Detailanalyse benötigt man Reaktionsfunktionen, die die Z u s a m m e n h ä n ge z w i s c h e n den absatzpolitischen Instrumenten und d e m Marktanteil beschreiben (vgl. A l b e r s (1992)).

240

5

Kapitel 5

Zusammenfassung und Ausblick

Zusammenfassung und Ausblick

Die Betriebswirtschaftslehre verfügt mit dem Rechnungswesen (und der PKLR als zentralem Baustein) über ein durchgängiges Meß- und Bewertungskonzept zur Unterstützung der Planungs-, Kontroll- und Entscheidungsfunktionen aller Managementebenen, dessen Leistungsfähigkeit in den letzten Jahren vornehmlich durch den DV-Einsatz gesteigert werden konnte. Der zentrale Wert dieses Gedankengebäudes für das Selbstverständnis der Betriebswirtschaftslehre und eine entsprechende Ausbildung wird von den Studierenden und Lehrenden nicht immer erkannt. Der heutige Entwicklungsstand der Plan-Kosten/Leistungs-Rechnung in der Betriebswirtschaftslehre ist dadurch gekennzeichnet, daß die theoretische Diskussion leider oft dort aufhört, wo die praktische Umsetzung anfängt. Die Diskussion entsprechender Fragen findet sich nur selten in der Literatur, sie wird in Arbeitskreisen der Industrieverbände und in unternehmensinternen Unterlagen geführt und die Lösungen werden in einigen Fällen dann später von der Theorie aufgegriffen (zum Beispiel die Prozeßkostenrechnung). Einige dieser Probleme konnten in diesem Lehrtext soweit angeschnitten werden, daß der Studierende sich davon ein Bild machen kann. Hierzu gehören etwa die Probleme der Leistungsrechnung, der Prozeßkostenrechnung oder der Struktur der Kurzfristigen Erfolgsrechnung. Andere mußten offenbleiben: So zum Beispiel die Erörterung der Verbindung der PKLR mit der (internen oder externen) Bilanz einerseits und den Investitions- und Finanzrechnungen andererseits, der Einsatz moderner Standard-Software in der PKLR, die spezifischen Probleme von PKLR-Systemen in komplexen Unternehmensbereichen (Forschung und Entwicklung etc.), die Implementierung im Rahmen von CIM-Konzepten oder die Probleme einer PKLR in (international tätigen) Konzernen. In der aktuellen Diskussion wird angeregt, die Kostenrechnungssysteme nicht nur so auszulegen, daß Leistungen und Kosten möglichst entscheidungsorien-tiert und differenziert berechnet und die daraus zu ziehenden Schlüsse dem Management überlassen werden, sondern Kostenmanagementsysteme zu entwickeln, die bestimmte Maßnahmen dem Management nahelegen (Motto: Nicht Kosten berechnen, sondern Kosten beeinflussen).

Kapitel 5

Zusammenfassung und Ausblick

Produkt

Prozesse

241

Organisation

Ziel

• Varianten reduzieren • Prozesse effi- • Gemeinkosten • Produktkosten auf zient gestalten senken den Markt ausrich-

kontinuierlich

• konstruktionsbeglei- • Prozeßkostenrechnung tende Kalkulation

ten

• Target Costing diskontinuierlich

• Wertanalyse

• Innerbetriebl. Leistungsverrechnung

• Benchmarking • Gemeinkostenwertanalyse • Zero Base Budgeting

Die entsprechenden Methoden werden zur Zeit sehr intensiv, auch vor dem Hintergrund der aktuellen Struktur- und Konjunkturkrise, diskutiert. Alle diese Vorschläge setzen in den Unternehmen jedoch ein gut ausgebautes

Kostenrech-

nungssystem voraus (Motto: Um Kosten zu beeinflussen, muß man die Kosten kennen). Betont werden soll zum Schluß noch einmal, daß die vorgestellten Kostenrechnungssysteme Modelle sind, die in jedem Unternehmen entsprechend der technologischen und wirtschaftlichen Eigenschaften des Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozesses,

der formellen und informellen

Organisations-

struktur und der Führungsmodelle zu gestalten sind. Da sich die Unternehmen nicht vollständig gleichen, wird es in der Praxis auch keine vollkommen identischen Kostenrechnungssysteme geben.

242

Literaturverzeichnis

Literaturverzeichnis

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Anhang A: Übungsaufgaben

247

Anhang A: Übungsaufgaben 1. Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung 1. A u f g a b e : Die A R C H E G m b H ist ein renommierter Hersteller von Klebstoffen im Familienbesitz, der in zwei Jahrzehnten real um 300% im Umsatz gewachsen ist. Das Unternehmen vertreibt -> im Bereich 1: Konsum - Klebstoffe, ein mit allen Mitteln des Marketing umkämpftet' Markt, auf dem das Unternehmen fünf Grundprodukte in diversen Verpackungsvarianten verkauft, -> im Bereich 2: Industrie - Klebstoffe, die für die vielen Anwendungen jeweils in kundenindividuellen Varianten gefertigt werden. Firmensitz ist Ippenheim ; Werke existieren dort (Bereich 3) und in Nordheim (Bereich 4; Vertriebsgesellschaften in allen Ländern Westeuropas. Beschäftigt werden 850 Mitarbeiter. Auf Drängen der Banken hat Herr Arche vor fünf Jahren eine Controlling - Abteilung eingerichtet,

dennoch verschlechtert sich die Ergebnissituation auf den Märkten und die Verwal-

tungskosten steigen ständig. Herr Arche bittet Sie um ein Urteil. Er schildert folgendes (Kurzfassung):

D a s C o n t r o l l i n g ist in I p p e n h e i m z e n t r i e r t . D o r t arbeiten u n t e r d e r L e i t u n g v o n H e r r n Dr. A r c h e j u n i o r 15 d i p l o m i e r t e K a u f l e u t e , 10 I n f o r m a t i k e r u n d 7 S e k r e t ä r i n n e n . H a u p t a u f g a b e n sind B u c h h a l t u n g u n d Bilanz i e r u n g , U n t e r n e h m e n s p l a n u n g u n d A b w e i c h u n g s a n a l y s e . A u s der B i l a n z s i t u a t i o n w i r d e i n m a l j ä h r l i c h D V - g e s t ü t z t d e r U n t e m e h m e n s p l a n e r a r b e i t e t u n d d e n B e r e i c h s l e i t e r n m i t g e t e i l t . P r o B e r e i c h e x i s t i e r t ein e K o s t e n s t e l l e , die in d e n A u f w a n d s k a t e g o r i e n der G u V b e b u c h t w e r d e n . Die v e r b u c h t e n w e r d e n m i t d e n g e p l a n t e n v e r g l i c h e n , die A b w e i c h u n g e n d e n b e t r o f f e n e n B e r e i c h s l e i t e r n

Ergebnisse elektronisch

ü b e r m i t t e l t u n d d i e s e n a c h I p p e n h e i m z u r E r l ä u t e r u n g g e b e t e n . D a s C o n t r o l l i n g b e s i t z t 12 W o r k s t a t i o n s u n d 25 P C .

a) Wie ist die Controlling - Struktur aus Sicht des Regelkreises der Unternehmensführung zu beurteilen? b) Aus welchen Sichten kann der betriebliche Leistungsprozeß beurteilt werden?

2. Aufgabe: a) Unterscheiden Sie die Begriffe "Aufwand" und "wertmäßige Kosten" bezüglich der Mengenkomponente.

248

Anhang A: Übungsaufgaben

b) Wie lassen sich die kalkulatorischen Kosten unter Berücksichtigung ihres Verhältnisses zum Aufwand gliedern? c) Was sind die Unterschiede zwischen - Erträgen, Andersleistungen und Zusatzleistungen? d) Was sind kalkulatorische Zinsen? Welche Funktion erfüllen diese allgemein in Unternehmen und speziell in international tätigen Konzernen? 3. Aufgabe: a) Worin unterscheiden sich - variable und fixe Kosten, - Einzel- und Gemeinkosten, - primären und sekundären Kosten. b) Nennen Sie jeweils ein Beispiel für - echte Kostenträgergemeinkosten, - unechte Kostenträgergemeinkosten, - Kostenstelleneinzelkosten, - Kostenstellengemeinkosten, - Periodeneinzelkosten. 4. Aufgabe: a) In der Betriebswirtschaftslehre wird - der "wertmäßige", - der "pagatorische" und - der "entscheidungsorientierte" Kostenbegriff unterschieden. Kennzeichnen Sie diese drei Begriffe und erläutern Sie die Unterschiede anhand der "Kosten für Maschinen". b) Als grundsätzliche Alternativen kennt man die Bewertung mit pagatorischen und nichtpagatorischen Preisen (Verrechnungspreise): Welche Preise rechnen zu den absatzmarktorientierten pagatorischen Preisen? c) Nennen Sie drei Beispiele für beschaffungsmarktorientierte pagatorische Preise. 5. Aufgabe In der Kontierung werden Belege den primären oder sekundären Kostenarten zugewiesen.

A n h a n g A: Ü b u n g s a u f g a b e n

249

a) Was versteht m a n unter primären oder sekundären Kosten? b) N a c h w e l c h e n Kriterien lassen sich Kostenarten einteilen? c) Ein U n t e r n e h m e n der metallverarbeitenden Industrie mit zentraler Fertigung in D e u t s c h land vertreibt T ü r e n und Tore j e w e i l s wahlweise m i t Glasausschnitt. Türen w e r d e n europ a w e i t und in S ü d a m e r i k a vertrieben. Kontieren Sie f o l g e n d e Belege anhand der untenstehenden Kontierungshierarchie:

Beleg über

Menge

Planpreis

Rechnungsbetrag

(in D M ) A u s g a n g s f r a c h t Übersee

3 - 1 0 Türen

E i n f a c h v e r g l a s u n g 3 m m 20 q m V e r g l a s u n g Pyrostop Standardblech 0,9 m m

15 q m 100 Stück à

200,00

5.400,00

8,50

185,00

365,00

4.390,00

12,00 D M / q m

4.650.00 3.125,00

3000 x 2000 mm Türschließer mit integriertem R a u c h m e l d e r

29 Stück

108,00

Thermowool Türfüllung

100 q m

45,00

4120.00

T a n k r e c h n u n g Sattelzug

12.000 Liter

1,309

14.800.00

Führungsrollen 5 t

27 Stück

14,50

243,00

d) Wie läßt s i c h die Kontierungshierarchie v e r b e s s e r n ?

250

Anhang A: Übungsaufgaben

2. Plankostenrechnung 6. Aufgabe: a) Geben Sie an, welche Unterschiede zwischen einer Plankostenrechnung und einer Prognosekostenrechnung hinsichtlich des Merkmals "Kostenkontrolle" bestehen? b) Welche Voraussetzungen müssen gegeben sein, damit man von homogener bzw. heterogener Kostenverursachung spricht ? c) Welche Zwecke verfolgt man in einer Plankostenrechnung mit geplanten Verrechnungspreisen ? d) Unterscheiden Sie die Istkosten in der Istkostenrechnung von den Istkosten in der Plankostenrechnung. e) Unterscheiden Sie die Abweichungsanalyse in der Plan- von der in der Prognosekostenrechnung. 7. Aufgabe: In der Plankostenrechnung wird unterschieden zwischen der - starren Plankostenrechnung, - flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis, - flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbases. Charakterisieren Sie die wesentlichen Unterschiede und Gemeinsamkeiten. 8. Aufgabe: Bei Ihrem Arbeitgeber existiert zur Zeit eine starre Plankostenrechnung auf der Basis einer Normalbeschäftigung. a) Bisher wurde die innerbetriebliche Leistungsverrechnung ohne Normalbeschäftigung durchgeführt. Sie sollen einen Vorschlag zur Ermittlung der Normalbeschäftigung für innerbetrieblich verrechnete Kostenstellen machen. Erarbeiten Sie diesen Vorschlag und begründen Sie die Vorteile. b) Sie sollen prüfen, ob die Einführung einer flexiblen Plankostenrechnung zu signifikanten Vorteilen führt. Beschreiben Sie die zu überprüfenden Punkte und kennzeichnen Sie mögliche Alternativen zu einem grundsätzlichen Wechsel des Kostenrechnungssystems.

Anhang A: Übungsaufgaben

251

c) Die U n t e r n e h m e n s l e i t u n g ist sich zur Zeit noch nicht klar darüber, o b eine flexible P K R auf T e i l k o s t e n b a s i s oder auf Vollkostenbasis eingeführt werden soll. W e l c h e Unterschiede bestehen z w i s c h e n den S y s t e m e n ? W e l c h e A u s w i r k u n g e n hat der Ü b e r g a n g von der starren P l a n k o s t e n r e c h n u n g und die Entscheidung f ü r eines der beiden S y s t e m e auf die Teilsystem e der K o s t e n r e c h n u n g ?

9. Aufgabe: Sie erhalten von der Geschäftsleitung der I N D U S T R I E C H E M I E A G den Auftrag, die bisherige N o r m a l k o s t e n r e c h n u n g in eine starre Plankostenrechnung zu ü b e r f ü h r e n und die entsprec h e n d e n K o s t e n s t e l l e n zu bilden.

a) E r l ä u t e r n Sie ausführlich den Unterschied zwischen beiden V e r f a h r e n bei der Ermittlung des M e n g e n - und Wertgerüsts in der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung.

b) W a s s i n d die Vorteile einer Plankostenrechnung?

c) W o liegen die Unterschiede zwischen N o r m a l k o s t e n r e c h n u n g und P r o g n o s e k o s t e n r e c h nung?

10. Aufgabe: Die A L U G m b H m ö c h t e die starre Plankostenrechnung in eine flexible P l a n k o s t e n r e c h n u n g auf T e i l k o s t e n b a s i s überführen.

a) B e s c h r e i b e n Sie, wie sich die Kostenstellenrechnung f ü r den Verantwortlichen beim Übergang v o n der starren Plankostenrechnung auf die flexible Plankostenrechnung auf Teilkos t e n b a s i s im Plan und Ist verändert.

b) Einige Produktverantwortliche vertreten die M e i n u n g , daß verbesserte Planstandards und E i n z e l k o s t e n v e r r e c h n u n g viel wesentlicher sind für die Kostenträgerkalkulation als der Ü b e r g a n g von der starren auf die flexible Plankostenreehnung auf Teilkostenbasis. Unter w e l c h e n Voraussetzungen könnten Sie dieser Argumentation z u s t i m m e n .

11. Aufgabe: a) Die T r a b b i G m b H hat in d e n Jahren seit der Vereinigung ihre Fertigungstechnologie h o c h automatisiert: 4 8 0 Mitarbeiter produzieren in 400 Kostenstellen ca. 8000 v e r s c h i e d e n e A u t o m o b i l t e i l e . Der Controlling-Leiter schlägt vor, nicht nur die T e c h n o l o g i e sondern a u c h die betriebswirtschaftlichen Steuerungsinstrumente zu modernisieren. Beurteilen Sie, ob der Ü b e r g a n g v o n der bisherigen starren auf eine flexible Plankostenrechnung auf V o l k o -

252

Anhang A: Übungsaufgaben

sten- oder auf Teilkostenbasis in der Fertigung für die Trabbi GmbH zusätzliche Steuerungsmöglichkeiten eröffnet, b) Für ein typisches automatisiertes Fertigungszentrum liegen für das I. Quartal folgende Daten vor:

Beschäftigung Kosten Kosten

fix var

Plan

Ist

4000 Std.

3880 Std.

176.000,-DM 24.000,- DM

Gesamt: 204.000,- DM

Berechnen Sie den in die Kalkulation zu verrechnenden Plan-Kostensatz, sowie wenn möglich die Verbrauchs-, Beschäftigungs- und Budgetabweichung auf Planbasis fiür die drei Plankostenrechnungssysteme. c) Das Fertigungszentrum aus b) fertigt „Sinterringe 47" für ein Unternehmen, das automatische Getriebe herstellt. In der Stückliste/Arbeitsplan für den Sinterring 47 stehen folgende Daten: Einzelkosten

Menge

Preis

Material ST37

0,25 kg

3,42 DM/kg

Fertigungszeit Zentrum

0,1 Std

Stellen Sie eine Kalkulation der Einzelkosten für den Sinterring für die starre Plankostenrechnung sowie die flexible Plankostenrechnung auf Voll- und auf Teilkostenbasis auf.

3. Aufbau der Plankostenrechnung 12. Aufgabe: Beschreiben Sie die Aufgaben der folgenden Teile des internen Rechnungswesens und verdeutlichen Sie dabei jeweils die spezifischen Vorteile einer Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis: - Kostenartenrechnung - Kostenstellenrechnung, - Innerbetriebliche Leistungsverrechnung, - Kurzfristige Erfolgsrechnung, - Kostenträgerstückrechnung.

Anhang A: Übungsaufgaben

253

13. Aufgabe: In diesem Jahr

soll im Betrieb als erster Schritt eine starre Plankostenrechnung eingeführt

werden und dazu die Beschäftigung pro Kostenstelle geplant werden. Der Fertigungsprozeß ist dadurch gekennzeichnet, - daß die Kapazität saisonal stark unterschiedlich ausgelastet ist und die gesamte Anlage für die Maximalbelastung dimensioniert ist, - daß die Stufe I technisch sehr anfällig ist und es daher großer Rüst- und Instandhaltungszeiten bedarf und daß die Stufe II insgesamt eine viel geringere Kapazität hat als die Stufe I. Beschreiben Sie Ihr Vorgehen bei der Ermittlung der Verrechnungssätze einer Kostenstelle und deren Überleitung in die Kostenträgerrechnung. Beschreiben Sie die dabei auftretende Problematik. 14. Aufgabe: a) Welche Eigenschaften soll eine Bezugsgröße aufweisen mit deren Hilfe man die Auswirkungen des Kostenbestimmungsfaktors "Beschäftigung" kostenrechnerisch erfassen will ? b) Erklären Sie den Unterschied zwischen - homogenen und heterogen, - direkten und indirekten Bezugsgrößen. c) Nennen Sie zwei Beispiele für Bezugsgrößen in Kostenstellen mit homogener Kostenverursachung. d) Bisher wurden als Bezugsgrößen durchgängig die Maschinenstunden verwendet. Um welchen Typ von Bezugsgröße handelt es sich dabei? Welche Voraussetzungen sind zu prüfen, um die weitere Verwendung dieser Bezugsgröße in einer Plankostenrechnung zu rechtfertigen? e) Beschreiben Sie für eine Maschinenkostensteile, was man unter der heterogenen Kostenverursachung versteht und welche Bezugsgrößen dann in Frage kommen. 15. Aufgabe: Die A L U G U S S GmbH stellt Alu-Druckgussteile für die Kfz-Industrie her. Sie verfügt zur Zeit über eine rudimentäre Kostenrechnung, unter anderem über keine Kostenstellenrechnung. Der Fertigungsablauf läßt sich wie folgt charakterisieren:

254

Anhang A: Übungsaufgaben

Stufe

Anlagen

Kapazität

Personal

Raum

Geräte

Vorschmelzerei

Schmelzofen A

1,5 t

2 Arbeiter,

Halle 1

Schmelzofen B, C

2t

1 Meister

Schmelzofen D

4t

1 Gabelstapler 5 Transportpfannen

TRIULZI 700

700 t

4 Arbeiter,

TRIULZI 750

750 t

1 Einrichter,

Druckgießerei

Entgraterei

TRIULZI 1000

1000 t

1 Meister

Langtroganlage

14001

5 Arbeiter,

Langtroganlage

20001

1 Meister

Halle 1,2 Halle 3

1 Gabelstapler Förderband

a) Nennen Sie 4 Kriterien zur Einteilung des Betriebs in Abrechnungsbezirke und wenden Sie diese Kriterien auf das Beispiel an. b) Erläutern Sie die vier Grundsätze der Kostenstellenbildung und bilden Sie entsprechend die Kostenstellen für den Betrieb. c) Sie schlagen die Bildung einer Kostenstelle "Innerbetrieblicher Transport" vor. Erläutern Sie Ihre Überlegungen zur Bildung der für die Kostenplanung erforderlichen Bezugsgrößen und die auftretenden Probleme und kennzeichen Sie die Arten von Bezugsgrößen. 16. Aufgabe: Die OLAS GmbH stellt in einem mehrstufigen Produktionsprozeß eine Hautcreme her.

Im Chemiebetrieb II (Hauptcremefertigung) wird die in der Vorstufe erzeugte Emulsion mit den Wirk- und Duftstoffen vermengt. Dabei wird unter Dampfeinfluß Wasser hinzugefügt.

Anhang A: Übungsaufgaben

255

Vor jeder Fertigungscharge wird das Rührwerk mit Hochdruckdampf und Heißwasser gereinigt. Eine Heiz- u. Kühleinrichtung steuert produktabhängig die Temperaturen. Ein Teil der Creme wird über Rohrleitungen in eine Verpackungsstraße geleitet, der andere Teil wird für den Export direkt in Großbehälter abgefüllt. Die Wirk- und Duftstoffe werden aus Tanks zugeleitet, das Wasser wird aus dem Trinkwassernetz entnommen und in einer speziellen Fertigungsanlage entkalkt und destilliert.

a) Bilden Sie die Kostenstellen. b) Entwerfen Sie eine detaillierte Zuschlagskalkulation in einer flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis für die Stufe der Hautcremefertigung. c) Kennzeichnen Sie die Vorsysteme, aus denen das Preis- und Mengengerüst der Kostenblöcke abgeleitet wird. 17. Aufgabe: a) Beschreiben Sie die Aufgaben, die Adressaten und die Rechnungszwecke einer Auftragskostenrechnung. b) Erläutern Sie die Aufgaben der bewerteten und unbewerteten Auftragsabrechnung. 18. Aufgabe: a) Beschreiben Sie das Anliegen der Prozeßkostenrechnung in zwei Thesen. b) Beschreiben Sie die Schritte, in denen die Prozeßkostenrechnung vorgeht. c) Nennen und erläutern Sie zwei Kritikpunkte an der Prozeßkostenrechnung. d) Beschreiben Sie das gemeinsame Anliegen und die Unterschiede im Vorgehen zwischen Prozeßkostenrechnung und Innerbetrieblicher Leistungsverrechnung.

256

Anhang A: Übungsaufgaben

19. Aufgabe: Im Mittelpunkt der Prozeßkostenrechnung steht der Logistikbereich der Glas GmbH.

Aus der Produktion gehen täglich 300 Paletten per Anhänger auf Lager, die in der Warenannahme überprüft und eingelagert werden. Weiterhin werden 250 Paletten pro Tag versandt und 20 Paletten versetzt, um die Lagerplätze zu optimieren. Es sind 10 Gabelstapler mit drei unterschiedlichen Kapazitäten im Einsatz. Alle Lagerbewegungen werden durch die Lagerverwaltung optimiert, angestoßen und kontrolliert. a) Bilden Sie für den Logistikbereich eindeutige Prozeßkostenstellen und identifizieren Sie wesentliche Prozesse in den Prozeßkostenstellen und definieren Sie sinnvolle Bezugsgrößen für diese Prozesse. b) Prozesse lassen sich in horizontale und vertikale Prozesse einteilen. Erläutern Sie die zwei Prozeßtypen konkret an den Prozeßkostenstellen des Logistikbereichs. c) In der Glas GmbH wurden weiterhin die Kostenstellen „Magazin" und „Arbeitsvorbereitung" mit in die Prozeßkostenrechnung einbezogen. Kostenstelle

Planprozeßmenge

Plankosten

Magazin

4000

260.000,- DM

Arbeitsvorbereitung

3000

270.000,- DM

A n h a n g A: Übungsaufgaben

257

Das Zwischenprodukt „Sektkelch" soll unter Einbezug der Prozeßkostenstellen neu kalkuliert werden. Für das Produkt sind folgende Daten ermittelt worden: Fertigungslosgröße Sektkelch

6000 Stück

Lederkosten pro Los

24.000,- D M

Maschinenkosten pro Los

18.000,- D M

Weiterhin wurden durch das Zwischenprodukt folgende Prozesse pro Los in Anspruch genommen: Kostenstelle

In Anspruch g e n o m m e n e Planprozeßmengen pro Los

Magazin

120

Arbeitsvorbereitung

60

Ermitteln Sie im Schema einer Zuschlagskalkulation die Herstellkosten pro Stück. 20. Aufgabe: Ein Unternehmen ist dazu übergegangen, fertigungsnahe Gemeinkostenbereiche über Pro/.cßkosten in der Kalkulation zu verrechnen. Dabei wurde die Kostenstelle "Innerbetrieblicher Transport" mit in die Prozeßkostenrechnung einbezogen. a) Beschreiben Sie das gemeinsame Anliegen und die Unterschiede im Vorgehen zwischen der Prozeßkostenrechnung und der Innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. b) Für die Prozeßkostenstelle "Innerbetrieblicher Transport" sind die Prozesse "Rohstoffe ins Hochregallager einlagern " und "Endprodukte auf L K W auslagern" als wesentlich gekennzeichnet worden. Jeder Prozeß wird durch eine Fahrorder aus der Arbeitsvorbereitung angestoßen. Es sind für j e d e n Prozeß eine unterschiedliche Anzahl von Aktivitäten durchzuführen, um die Aktivitätsmengen (hier Paletten pro Fahrorder) ein- oder auszulagern (z.B. für die Einlagerung: Paletten zum Hochregallager transportieren, Paletten im Hochregal einsortieren). Die Prozeßmengen (Anzahl Fahrorder) geben die Häufigkeiten an, wie oft die einzelnen Prozesse mit ihren Aktivitäten und Mengen im Planungszeitraum anfallen. Jeder durchgeführte Prozeß wird mit dem Prozeßkostensatz bewertet (siehe Tabelle Plan-Mengen/ Wertgerüst).

Anhang A: Übungsaufgaben

258

In der letzten Abrechnungsperiode wurde dazu folgendes Ist-Mengen- und Wertgerüst ermittelt: Berechnen Sie für die Kostenstelle "Innerbetrieblicher Transport" die - Aktivitätenabweichungen für die Prozesse Ein- und Auslagerung, - Aktivitätsmengenabweichungen für die Prozesse Ein- und Auslagerung, - Prozeßmengenabweichungen für die Prozesse Ein- und Auslagerung, - Prozeßkostensatzabweichungen für die Prozesse Ein- und Auslagerung erster Ordnung nach der Alternativen Methode auf Planbasis und erläutern Sie deren Aussagefahigkeit.

Ist

Plan Prozeß

Prozeß

Prozeß

Prozeß

Rohstoffe ins Hochregal einlagern

Endprodukte auf LKW auslagern

Rohstoffe ins Hochregal einlagern

Endprodukte auf LKW auslagern

Aktivitäten (pro Prozeßmenge)

Aktivitäten (pro Prozeßmenge)

Aktivitäten (pro Prozeßmenge)

2

4

Aktivitäten (pro Prozeßmenge) 4

Aktivitätsmengen

Aktivitätsmengen

Aktivitätsmengen

Aktivitätsmengen

(pro Fahrorder)

(pro Fahrorder)

(pro Fahrorder)

(pro Fahrorder)

4 Paletten

10 Paletten

3 Paletten

8 Paletten

Prozeßmenge

Prozeßmenge

Prozeßmenge

Prozeßmenge

(Fahrorder)

(Fahrorder)

(Fahrorder)

(Fahrorder)

300

230

350

210

Prozeßkostensatz

Prozeßkostensatz

Prozeßkostensatz

Prozeßkostensatz

(pro Palette)

(pro Palette)

(pro Palette)

(pro Palette)

5,- DM

6,- DM

7,- DM

8,- DM

6

c) Nennen und erläutern Sie zwei Kritikpunkte an der Prozeßkostenrechnung. 21. Aufgabe: Die Gutstyle GmbH möchte eine Prozeßkostenrechnung einführen. a) Nennen Sie die Schritte bei der Einführung der Prozeßkostenrechnung. b) Gutstyle führt die Montage ihrer Produkte nach Kundenauftraglosgröße durch. Folgende Prozesse wurden im üemeinkostenbereich der Montage ermittelt:

Anhang A: Übungsaufgaben

259

Prozeß

Kostenstelle

Bezugsgröße

Montageauftrag einplanen, auslösen und verfolgen

Arbeitsvorbereitung, Montage

Anzahl Kundenaufträge

Kundenauftrag

Material kommissionieren

Lager

Anzahl Kundenaufträge

Kundenauftrag

Material transportieren Schrank transportieren Schrank prüfen

Transport-Logistik Transport-Logistik Qualitätssicherung

Kostensatz 33,- D M / 6,00 DM /

Anzahl K o m missionierlose

Kommiss.los

5,- D M /

Anzahl Transportlose

Transportlos

3,50 D M /

Anzahl Stichproben

1,50 D M / Stichprobe

Lieferpapiere erstellen und Schränke versandfertig machen

Versand

Anzahl Kundenaufträge

9,- D M / Kundenauftrag

Die Artikel nehmen die Prozesse durch verschieden große Auftrags-, Kommissionierungssowie Transportlose und Stichprobenhäufigkeit unterschiedlich in Anspruch. Für jeden der Artikel wurde ein typischer Kundenauftrag mit folgenden Daten geplant: Nobel

Frisch

First Class

Jung

1

6

2

10

Kommiss. lose pro Kundenauftrag

1

6

1

1

Transportlose pro Kundenauftrag

1

3

1

2

Stichproben pro Kundenauftrag

1

1

2

1

Stück pro Kundenauftrag

b) Führen Sie eine Kalkulation pro Stück der vier Artikel aufgrund der variablen Einzelkosten und der ermittelten Prozeßkosten durch. Artikelgruppe Artikel

Spiegelschränke Nobel

Frisch

Badschränke First Class

Jung

Materialeinzelkosten

120DM/Stück

100 DM/Stück

125 D M

110 DM/Stück

Fcrtigungscinzclkosten

32 DM

30 D M

28 D M

2 7 DM

70 DM

65 D M

75 D M

50 DM

30 DM

25 DM

40 D M

35 DM

Teilefertigung Fertigungseinzelkosten Montage Variable Gemeinkosten

260

Anhang A: Übungsaufgaben

Die Artikel wechseln jährlich. Es fallen folgende Sondereinzelkosten an: Sondereinzelkosten der Fertigung

65.000 DM

12.000 DM

110.000 DM

40.000 DM

c) In der letzten Periode wurden die Kosten der Kostenstelle Transport-Logistik als Zuschlagssatz von 15 % auf die variablen Fertigungseinzelkosten in der Montage verrechnet.Berechnen Sie die Differenzen pro Stück aller Artikel zum Vorjahr bei unveränderten Einzelkosten. d) Nennen und erläutern Sie zwei Gründe für die zunehmende Bedeutung der Prozeßkostenrechnung. 22. Aufgabe: Die ALUGUSS GmbH stellt Alu-Druckgussteile für die Kfz-Industrie her. Sie verfügt zur Zeit über eine rudimentäre Kostenrechnung, unter anderem über eine Kostenträgerrechnung der folgenden Form (Beispiel): Teil: CAD 380

Durchschnitt Ist 1990

Gesamt- Lohnkosten

1342.-

Materialkosten

45.-

Zubehör

2,75

Fertigungskosten

1389,75

Gewinnaufschlag

1389,75

Verkaufspreis

2779,50

a) Entwerfen Sie eine Zuschlagskalkulation mit Maschinenstundensätzen für das Unternehmen. Kennzeichen Sie dabei die Vorsysteme, aus denen Sie das Mengengerüst der Kostenblöcke ableiten wollen. b) Beschreiben Sie den Ablauf der Kostenplanung bis hin zu einer Plankalkulation. c) Die Kalkulation soll nach Vorstellung der Geschäftsleitung sowohl einmal jährlich im Plan als auch im Ist erfolgen. Beschreiben Sie die Schwierigkeiten einer Ist-Kalkulation im Rahmen der Plankostenrechnung. 23. Aufgabe: Die Heinzelmann AG, Paderbüttel produziert jeweils zwei Grundtypen von

Elektro-

Haushaltsgeräten im Stammwerk und in 2 deutschen Zweigwerken und vertreibt diese über 6

Anhang A: Übungsaufgaben

261

eigene Vertriebsgesellschaften europaweit. Das mittelständische Unternehmen ist in den letzten Jahren über den Zukauf von Tochtergesellschaften stark expandiert, ohne daß die Führungsinstrumente in der Konzernzentrale entsprechend ausgebaut worden sind. Dieses Problem ist besonders im letzten Jahr akut geworden, als die Vertriebsgesellschaften sehr positive Ergebnisse auswiesen, der Konzern aber rote Zahlen schrieb. Sie erhalten von der Unternehmensleitung die Aufgabe, ein aussagefahiges Instrument zu konzipieren, das die Planung und Steuerung der Tochtergesellschaftsaktivitäten und auch des gesamten Unternehmenserfolgs erlaubt. a) Beschreiben Sie die Gliederungskriterien, nach denen im vorliegenden Fall die kurzfristige Erfolgsrechnung aufzubauen ist. b) Welche Ursachen können positive Ergebnisse der Vertriebsgesellschaften bei gleichzeitigen negativen Konzernergebnissen haben. Entwickeln Sie einen Vorschlag, wie mit Hilfe der Kostenstellenrechnung der Konzernzentrale diese Ursachen beseitigt werden können. c) Konzipieren Sic eine sinnvolle Gliederung der Unternehmenserfolgsrechnung, mit der sowohl der Erfolg der Produkt-Grundtypen als auch das Ergebnis der Vertriebsgesellschaften beurteilt werden kann, die zum Unternehmenserfolg verdichtet werden können. d) Welche dezentralen und konzernzentralen Vorsysteme müssen zur Versorgung dieser Erfolgsrechnung vorhanden sein und welche Daten liefern sie? 24. Aufgabe: Als Mitarbeiter in der neugegründeten Controlling-Abteilung der Paderborner Brauerei sollen Sie zunächst einmal die Managementerfolgsrechnung (= Kurzfristige Erfolgsrechnung) neu konzipieren. Die alte Rechnung sieht überblicksartig wie folgt aus und wurde quartalsweise aufgestellt.

Vertriebsgebiet NRW "Gold" Absatz Umsatz Zusatzerlöse - Herstellkosten - Verwaltungskosten - Vertriebskosten Ergebnis

"Ekel"

Vertriebsgebiet HH "usw..."

"Gold"

"usw..."

262

Anhang A: Übungsaufgaben

a) Entwerfen Sie eine sinnvolle Form für die Managementerfolgsrechnung. b) Aus welchen Vorsystemen werden die Zeilen der Managementerfolgsrechnung gespeist? 25. Aufgabe: Die Kurzfristige Erfolgsrechnung (KER) ist eines der wichtigsten Instrumente des Controlling. a) Beschreiben Sie den Aufbau nach dem Umsatzkosten- und dem Gesamtkostenverfahren und arbeiten Sie die Unterschiede heraus. b) Welche Probleme treten bei der Realisierung eines Umsatzkostenverfahren generell und spezifisch in einer Voll- und in einer Teilkostenrechnung auf? c) Beschreiben Sie den Aufbau einer gestuften Produkt-KER in einer Vollkosten- und einer Teilkostenrechnung. d) Neben der Produktgliederung werden in der Praxis weitere Kriterien einer KER zugrundegelegt. Nennen Sie drei mögliche Kriterien und zeigen Sie auf, wann diese sinnvoll zu verwenden sind. 26. Aufgabe: a) Was geben die Deckungsbeiträge in der einfach bzw. mehrfach gestuften Periodenerfolgsrechnung auf der Basis der variablen Kosten an? b) Welche Kriterien können für die Aufgliederung des Fixkostenblocks im Rahmen einer mehrfach gestuften Erfolgsrechnung herangezogen werden? c) In einem Unternehmen werden die Produkte A und B hergestellt. Für den vergangenen Monat liegen folgende Zahlen vor (die Kostenangaben gelten auch für die Bestandsminderung):

Anhang A: Übungsaufgaben

abgesetzte Menge, durch die laufende Produktion gedeckt abgesetzte Menge, durch Bestandsminderung gedeckt

263

Produkt A

Produkt B

Dimension

235.670

172.863

Stück

-

6157

Stück

Herstellkosten / Stück

1,66

2,63

DM / Stück

davon variabel

1,24

1,96

DM / Stück

Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten pro Stück des Absatzes

0,51

0,83

DM / Stück

davon variabel

0,25

0,40

DM / Stück

Nettoverkaufspreis

2,70

3,50

DM / Stück

c l ) Ermitteln Sie den Betriebserfolg nach dem Umsatzkostenverfahren im System der Vollkostenrechnung. c2) Ermitteln Sie den Betriebserfolg im System der Teilkostenrechnung. 27. Aufgabe: Sie sind Mitarbeiter eines Unternehmens der Chemischen Industrie, das Seife und Waschmittel herstellt, und haben die Aufgabe die Preisuntergrenze für die einzelnen Produkte sowie den Periodenerfolg zu ermitteln. Es stehen Ihnen nachfolgende Daten zur Verfugung. Erzeugnis

Seife fein

Waschmittel extra fein

sauber

extra sauber

produzierte Menge (Stk) 2000

1600

3000

2000

verkaufte Menge (Stk)

1600

1600

2600

1500

Fertigungslöhne (DM)

2,50

2,50

0,75

0,75

Fertigungsmaterial (DM)

1,40

1,60

0,85

1,-

Erzeignisfixkosten (DM)

1200,-

640,-

3600,-

3600,-

Die Kosten für gezielte Werbemaßnahmen (Sondereinzelkosten des Vertriebes) und die realisierten Verkaufspreise sind nachstehend aufgeführt (DM): Erzeugnis

Sondereinzelkosten des Vertriebs

Verkaufspreis / Stk. 8,-

Seife

fein

4000,-

Seife

extra fein

8000,-

12,-

Waschmittel

sauber

5200,-

6,-

Waschmittel

extra sauber

3000,-

9,-

264

Anhang A: Übungsaufgaben

Es wurden für die Erzeugnisgruppe Seife 500,- DM und für die Erzeugnisgruppe Waschmittel 1.200,- DM an Erzeugnisgruppenfixkosten ermittelt. Die Unternehmensfixkosten betragen 2.000,- DM. a) Bestimmen Sie für die vier Einzelerzeugnisse die absolute Preisuntergrenze (variable Selbstkosten je Stück) j e Einheit. b) Führen Sie die mehrfach gestufe Deckungsbeitragsrechnung durch und ermitteln Sie den Nettoerfolg der Periode. 28. Aufgabe: In einem Druckgußunternehmen werden die 4 Artikel Gehäuse DA-480, Gehäuse EF-300, Schnellkochtopf TA-4 und Schnellkochtopf TA-5 hergestellt. Die Produktgruppe "Gehäuse" wird in der Druckgießerei und die Produktgruppe "Schnellkochtopf' in der Kokillengießerei gefertigt. Druckgießerei

Kokillengießerei

DA-480

EF-300

TA-4

TA-5

Umsatzerlös

270000,-

200000,-

280000,-

230000,-

Erlösschmälerung

3 %

2%

4%

2,5 %

in % Materialeinzelkosten

12000,-

10000,-

5000,-

6500,-

Fertigungseinzelkosten

23000,-

20000,-

9000,-

8000,-

Es wurde eine globale Erlösschmälerung in Höhe von 40000,- DM gewährt, die den einzelnen Artikeln nicht direkt zugerechnet werden kann. Weiterhin fallen noch Kosten in den einzelnen Fertigungsbereichen an: Druckgießerei = 130000,- und Kokillengießerei = 90000,-. Von den Kosten sind bei der Kokillengießerei 15% direkt zurechenbare Produktgruppenkosten, bei der Druckgießerei 20%. Die restlichen Kosten sind Bereitschaftskosten der Fertigungsbereiche. Die Kosten der Betriebsbereiche „Allgemeines" und „Verwaltung" betragen: Allgemeines = 220000,- und Verwaltung = 170000,-. Davon sind 100000,- bzw. 60000,- Bereitschaftskosten. Für den Vertrieb der Produkte ermittelte die Buchhaltung Kosten in Höhe von: DA-480 = 20000,-, EF-300 = 12000,-, TA-4 = 8000,- und TA-5 = 7000,-.

Anhang A: Übungsaufgaben

265

a) Stellen Sie eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung auf und ermitteln Sie den Unternehmensdeckungsbeitrag für das oben geschilderte Beispiel. b) Geben Sie für jede Deckungsbeitragsstufe an, welche Entscheidungen durch diese Stufe unterstützt werden (Interventionsstufen). 29. Aufgabe: Sie sind Mitarbeiter im Controlling eines Unternehmens der Chemischen Industrie, das Naturkosmetik für beide Geschlechter herstellt. Für den Plan 1990 gelten folgende Daten: ALER T

ALERT NEU

MASquil

Produktion (in Tsd. Stück)

20000

26000

9000

18000

Absatz (in Tsd. Stück)

20000

25000

8000

14000

Erzeugnis

MASquorte

Absatzpreis (DM/Stück)

5.-

7.-

4.-

9.-

Fertigungseinzelkosten (DM/Stück)

0,50

0,50

0,40

0,40

Verpackungseinzelkosten (DM/Stück)

0,20

0,25

Fertigungsmaterial (DM/Stück)

0,20

0,20

0,40

0,75

var.Gemeinkosten gesamt (DM)

4000

5200

2700

5400

14

9

Lizenzkosten (in Mio DM) Entwicklung (in Mio DM )

8

Produktion (in Mio. DM)

14

12 16 17

Zentrale Verwaltung (in Mio. DM)

Der Artikel ALERT-NEU unterscheidet sich nur durch einen neuartigen Dosierspender vom Artikel ALERT. Für die Vcrpackungsstufe liegen folgende Zusatzangaben vor.

ALERT

ALERT-NEU

Verpackungsmaterial

0,25 DM

0,70 DM

Betriebsenergie pro Maschine

200.-DM/Std

240.-DM/Std

Lohnkosten pro Maschine

800.-DM/Std

560,-DM/Std

Abschreibung pro Maschine

200000.-DM/Jahr

600000.-DM/Jahr

Instandhalt, pro eingesetzter Maschine

4000.-DM/Monat

12000.-DM/Monat

Leistung pro Maschine

1000 Stück /Std

1600 Stück /Std

Arbeitstage Schichtzahl Schichtlänge Maschinen

240 1 8 Std 12

266

Anhang A: Übungsaufgaben

a) Berechnen Sie den Deckungsbeitrag pro Stück und entscheiden Sie, welche Verpackungsvariante stärker gefordert werden sollte. b) Die Produkte MASquil und MASquorte nutzen beide einen Rohstoff, der aus einer mexikanischen Wurzel gewonnen wird, von der 1990 32 t verfügbar sind. MASquil enthält pro Stück 1 g Wirkstoff, MASquorte pro Stück 2,5 g. Aufgrund des höheren Absatzpreises wurde der Vertrieb angewiesen, MASquorte weiter zu Lasten von MASquil zu forcieren. Beurteilen Sie diese Handlungsempfehlung der Vertriebsleitung. c) Stellen Sie eine gestufte Deckungsbeitragsrechnung auf der Grundlage aller bisher angegebenen Daten für den Plan 1990 auf. 30. Aufgabe: Die Gutstyle GmbH vertreibt Badmöbel in den Artikelgruppen Spiegelschränke und Badschränke in der BRD und den Niederlanden. Die Tabelle zeigt die Aufbauorganisation der Vertriebsmitarbeiter und die geplanten Kosten für Ihre Vertriebsbüros: Vertrieb Gesamt Vertrieb Spiegel (Europa) Müller

Frau Boss

Vertrieb Spiegel (D) Meier 200.000,- DM

300.000,- DM

250.000,- DM

Vertrieb Spiegel (NL) Schmidt 200.000,- DM

Vertrieb Bad (Europa) Krause

Vertrieb Bad (D) Kunz

250.000,- DM

Vertrieb Bad (NL) Hinz

200.000,- DM 200.000,- DM

Hergestellt werden die beiden Artikelgruppen im Werk Wiedenbrück (Leiter Herr Graf). Die variablen Plan-Herstellkosten betragen: Artikelgruppe

Spiegelschränke

Badschränke

Artikel

Nobel

Frisch

First Class

Jung

Materialeinzelkosten

120 DM/ Stück

100 DM/ Stück

125 D M / S t ü c k

110 DM/ Stück

Fertigungseinzelkosten

32 DM

30 DM

28 DM

27 DM

70 DM

65 DM

75 DM

50 DM

30 DM

25 DM

40 DM

35 DM

Teilefertigung Fertigungseinzelkosten Montage Variable Gemeinkosten

267

Anhang A: Übungsaufgaben

Die Artikel wechseln jährlich. Es fallen folgende Sondereinzelkosten an: Sondereinzelkosten

65.000 DM

12.000 DM

110.000 DM

40.000 D M

der Fertigung Für das Werk wurden folgende Daten ermittelt: Fixe Gemeinkosten Materialbereich

1.000.000,- DM

Fixe Gemeinkosten Teilefertigung

2.200.000,- DM

Fixe Gemeinkosten Montage

1.800.000,- DM

Planleerkosten

450.000,- DM

Die Geschäftsführung Dr. König ist verantwortlich für die: Verwaltungskosten

750.000,- DM

Die Absatzmengen und Preise für die verschiedenen Ländern sind wie folgt geplant:

D: Menge in Stück

Nobel

Frisch

First Class

Jung

10000

40000

10000

25000

D: Preis in DM / Stück

372

270

343

302

NL: Menge in Stück

5000

12500

2500

12500

NL: Preis in DM / Stück

342

300

328

302

a) Stellen Sie eine Kurzfristige Erfolgsrechnung auf, die es erlaubt, den Erfolg aller Verantwortungsbereiche auf Teilkostenbasis nach dem Umsatzkostenverfahren zu berechnen. b) Was versteht man unter Planleerkosten und wie sind sie zu berechnen. c) Wie werden die Kostenstellenkosten im Plan und im Ist in die Kurzfristige Erfolgsrechnung auf Teilkostenbasis verrechnet. Nennen Sie zwei Beispiele für die Gutstyle GmbH.

268

Anhang A: Übungsaufgaben

4. Abläufe in der Plankostenrechnung Planung der Kosten 31. Aufgabe: a) Was versteht man unter einer Plan-, einer Normal- und einer Sollbeschäftigung in der Kostenstellenrechnung? b) Beschreiben Sie drei Verfahren zur Planung des Mengengerüstes der Primärkosten in der Kostenstellenrechnung. c) Beschreiben Sie die Schritte bei der Planung des Mengengerüstes der Sekundärkosten. Wie unterscheidet sich dieser Prozeß bei Verwendung der Plan- oder der Normalbeschäftigung? d) Beschreiben Sie die Probleme bei der Kontrolle der Sekundärkosten in der leistenden und in der abnehmenden Kostenstelle. e) Beschreiben Sie die Probleme bei der Kontrolle der Primärkosten in der Kostenstellenrechnung. 32. Aufgabe: a) Ein Unternehmen verzichtet bisher auf eine Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen, da nach Aussagen des Geschäftsführers "wir doch alle im gleichen Boot sitzen". Erläutern Sie mit drei "schlagenden Argumenten" die Aufgaben der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. b) Sie haben im PLAN und im IST die Möglichkeit, - nur Primärkosten pro Kostenstelle zu erfassen, - das Kostenartenverfahren für die Ermittlung der Sekundärkosten zu verwenden, - das Kostenstellenverfahren oder das Kostenträgerverfahren zu verwenden. Beschreiben Sie für alle drei Verfahren die Vorgehensweise bei der Planung und bei der Ist - Abrechnung der Gemeinkosten pro Kostenstelle und die dabei auftretenden Probleme.

Anhang A: Übungsaufgaben

269

33. Aufgabe: a) Beschreiben Sie die Möglichkeiten der Kostenplanung für folgende Kostenstellen (KoSt) Typen: - Fertigungs - KoSt, - KoSt der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, - KoSt ohne Bezugsgröße ("Gemeinkostenstellen") b) Ein Hersteller von "Rasierklingen" will die Kosten für das Fertigungs- und Verpackungsmaterial planen. Beschreiben Sie die Vorgehensweise und erläutern Sie dabei die Verbindungen zu den Produktionsplanungssystemen. c) Beschreiben Sie die Unterschiede in der Kostenplanung zwischen einer flexiblen Plankostenrechnung - auf Vollkostenbasis, - auf Teilkostenbasis. d) Wie wird bei der Planung der Einzelmaterialkosten vorgegangen? 34. Aufgabe: a) Beschreiben Sie den Prozeß der Planung der Beschäftigung in einer Maschinenkostensteile. b) Beschreiben Sie den Prozeß der Planung der Beschäftigung in einer Hilfskostenstelle. c) Beschreiben Sie den Prozeß der Ermittlung der Ist-Ausprägung der Beschäftigung. 35. Aufgabe: a) Bitte beschreiben Sie fiir eine Maschinenkostensteile das Vorgehen bei der Planung der Primär- und Sekundärkosten und entwerfen Sie ein Formular, das alle benötigten Größen enthält bzw. die von Vorsystemen zu liefernden Daten kennzeichnet. b) Bitte beschreiben Sie für einen auf der Maschinenkostenstelle gefertigten Kostenträger das Vorgehen bei der Ermittlung der Kostenträger-Plankosten bei Verwendung einer Maschinenstundensatzrechnung. Aus welchen Vorsystemen kommen die einzelnen Datenelemente? c) Bitte beschreiben Sie den Aufbau der kurzfristigen Erfolgsrechnung und den Planungsprozeß der dort eingehenden Daten.

270

Anhang A: Übungsaufgaben

Kontrolle der Kosten (Abweichungsanalyse) 36. Aufgabe: Bitte beantworten Sie folgende Fragen in einer zusammenhängenden Abhandlung: - Welche Abweichungen werden in der Kostenartenrechnung ermittelt ? Welche alternativen Vorgehensweisen existieren? - Welche Abweichungen werden in der Kostenstellenrechnung ermittelt und wie sind diese zu interpretieren? Worin bestehen dabei die Unterschiede zwischen einer starren und einer flexiblen Plankostenrechnung? - Welche Probleme entstehen bei der Abweichungsanalyse mit mehreren Einflußgrößen? - Welche Rolle spielt die Kostenträgerrechnung in der Abweichungsanalyse? Worin bestehen dabei die Unterschiede zwischen einer Voll- und einer Teilkostenrechnung? 37. Aufgabe: Für die Legierung "Aluminium 226" sind folgende Lagerbewegungen zu beobachten: Datum

Vorgang

Menge

Preis pro kg

1.08

Anfangsbestand

3000 kg

150.-

3.08

Einkauf

5000 kg

148.-

10.08

Verbrauch

3000 kg

150.-

13.08

Einkauf

4000 kg

155.-

20.08.

Verbrauch

4000 kg

150.-

a) Erläutern Sie die wesentlichen Unterschiede zwischen der Zugangs- und Abgangsmethode und gehen Sie dabei speziell auf die Probleme der Lagerbuchführung ein. b) Berechnen Sie die Preisabweichung nach der Zugangsmethode und geben Sie jeweils die Buchungssätze für einen Materialeinkauf und einen Materialverbrauch an. c) Berechnen Sie die Preisabweichung nach der Verbrauchsmethode (gleitende Durchschnitte) und geben Sie jeweils die Buchungssätze für einen Materialeinkauf und einen Materialverbrauch an. 38. Aufgabe: Bei den Verfahren zur Bestimmung der Preisabweichung bei Material wird zwischen Zugangs- und Abgangsverfahren unterschieden. a) Worin unterscheiden sich diese Verfahren, nennen Sie jeweils zwei Vor- und Nachteile ?

Anhang A: Übungsaufgaben

271

b) Der Rohstoff ST37 wird im Ausland auf Dollar-Basis beschafft. In der Lagerbuchhaltung der Trabbi GmbH wurden für den Rohstoff ST37 folgende Buchungen getätigt (Plan-Preis 800.- DM). Buchung

Menge

Anfangsbestand 01.01.

3000 t

Zugang 02.01.

2000 t

Abgang 13.01.

4000 t

Zugang 14.01.

3000 t

Abgang 25.01.

2000 t

Ist-Preis 810,- DM 780,- DM

Abgang 01.02.

2000t

Zugang 10.02.

5000 t

770,- DM

Zugang 01.03.

3000 t

800,- DM

Abgang 10.03.

7000 t

Zugang 28.03.

2500 t

805,- DM

c) Ermitteln die Preisabweichung für den Rohstoff ST37 für das erste Quartal nach der Zugangsmethode. Buchen Sie die Geschäftsvorfalle des Januars auf Konten. c) Spalten Sie die Preis-Abweichung nach dem alternativen Verfahren in Materialpreis- und KursAbweichung auf: Plan-Kurs 2,- DM/S, Ist-Kurs 1,80 DM/$. 39. Aufgabe: Für eine Kostenstelle wird eine Beschäftigung von 1200 Stück geplant. Die Plankosten betragen 6000.- DM, davon sind 60% fix. Die Ist-Beschäftigung beträgt 850 Stück. Die Istkosten betragen 8500,- DM. a) Berechnen Sie - die Verbrauchsabweichung, - die Budgetabweichung, - die Sollkosten, - die verrechneten Plankosten, - die Beschäftigungsabweichung. al) unter der Voraussetzung einer Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis. a2) unter der Voraussetzung einer Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis. b) Geben Sie bitte für jede der unter (a) angegebenen Größen eine Interpretation an.

Anhang A: Übungsaufgaben

272

40. Aufgabe: Im Werk "Paderbüttel" werden Kaffeemaschinen unterschiedlicher Varianten gefertigt. In der Maschinenkostensteile "Kunststoffspritzmaschine" gelten für das 1. Quartal folgende Daten: Plan

Ist

Soll

Gemeinkosten

102800.-

108000.-

102400.-

Maschinenzeit

640 h

620 h

Maschinenintensität

40 Stück /Std

45 Stück/Std

Losgröße

800

900

Fertigungsenergiekosten pro Std

5,50 DM

5,80 DM

Reinigungskosten

300 DM

300 DM

Bedienpersonaleinsatz

100 Std

150 Std

Mitarbeiterstunde

35.-

bei Loswechsel

Berechnen Sie die Verbrauchs- und Budgetabweichung sowie alle Spezialabweichungen nach dem alternativen Verfahren auf Planbasis und interpretieren Sie deren Aussagefahigkeit. 41. Aufgabe: In einer Kostenstelle wurde eine Charge des Produktes "Talerine" zu folgenden Werten bearbeitet: Plan

Ist

Soll

Gemeinkosten

1.240.000 DM

1.400.000 DM

1.264.000 DM

Maschinenzeit

240 h

264 h

Angaben für: Kostenstelle Produkt

Maschinenintensität

2400 1/h

2244 1/h

Talerine

Chargenausbeute

0,66 1/kg

0,75 1/kg

Preis stoffs

des

Kurs

Einsatz- 0,5 $/kg 2,- DM/$

0,6 $/kg 1,80 DM/$

Berechnen Sie die Verbrauchs- und Budgetabweichung für die Kostenstelle sowie alle Abweichungen 1. Ordnung nach dem alternativen Verfahren (1) auf Planbasis und (2) auf Istbasis für das Produkt Talerine und interpretieren Sie deren Aussagefahigkeit.

42. Aufgabe: Die Produktion von Alu-Gußteile der Alu-Guß GmbH erfolgt für alle europäischen KfzHersteller an einem Standort. Daraus ergeben sich für die Artikel-Erfolgsrechnung die in der Tabelle angegebenen Daten:

Anhang A: Übungsaufgaben

273

Berechnen Sie die Absatzmengen-, Absatzpreis-, Materialkosten-, Fertigungskosten- und Wechselkursabweichungen erster Ordnung sowie die Gesamtabweichung für Umsatz, Kosten und Gewinn j e Artikel nach dem alternativen Verfahren auf Planbasis. Artikel

Artikel

"CAD 380 - Peugeot"

"CAD 900 - Fiat"

Plan

Ist

Plan

Ist

Absatzmenge

100000 Stück

120000 Stück

300000 Stück

280000 Stück

Absatzpreis

4000 FF/St.

3800 FF/St.

550000 re/St.

Materialkosten

100 $/Stück

120 $/Stück

130 $/Stück

150 $/Stück

500 DM/Stück

500 DM/Stück

400 DM/Stück

420 DM/Stück

Wechselkurs $

1,40 DM/$

1,70 DM/$

Wechselkurs FF

0,30 DM/FF

0,28 DM/FF

Kurs Lire

1,40DM/1000 L

1,30 DM/1000 L

Li- 580000 re/St.

Li-

Aluminium Fertigungskosten Deutschland

43. Aufgabe: Die Produktion von zwei tragbaren Computern erfolgt an drei internationalen Standorten. In den USA werden die Platinen und Laufwerke gefertigt, in Deutschland die LCD-Displays und in Frankreich erfolgt abschließend die Montage. Verkauft werden die P C ' s dann wieder in Deutschland. Daraus ergeben sich für die Artikel-Erfolgsrechnung folgende Daten: Artikel "Schlepp-Top"

Artikel "Lap-Top"

Plan

Ist

Plan

Ist

Absatzmenge

100000 Stück

120000 Stück

300000 Stück

280000 Stück

Absatzpreis

4000 DM/Stück

3800 DM/Stück

5500 DM/Stück

5800 DM/Stück

Herstellkosten

1000 $/Stück

1200 $/Stück

1300 $/Stück

1500 $/Stück

500 DM/Stück

500 DM/Stück

600 DM/Stück

550 DM/Stück

4200 FF/Stück

4500 FF/Stück

5200 FF/Stück

5500 FF/Stück

USA Herstellkosten Deutschland Herstellkosten Frankreich Wechselkurs

1,50 DM/$

1,40 DM/$

Wechselkurs

0,30 DM/FF

0,28 DM/FF

274

Anhang A: Übungsaufgaben

Berechnen Sie die Absatzmengen-, Absatzpreis-, Herstellkosten- (je Land) und Wechselkursabweichungen erster und zweiter Ordnung sowie die Gesamtabweichung für die Artikel nach dem alternativen Verfahren auf Planbasis. 44. Aufgabe: In der kurzfristigen Erfolgsrechnung gelten folgende Werte für das Produkt "Talerine": Plan

Ist

Absatzmenge

1000 Stück

1200 Stück

Herstellkosten USA

1,2 $/Stück

1,3 $/Stück

Herstellkosten D

0,80 DM/Stück

0,90 DM/Stück

Wechselkurs

2,- DM/$

1,80 DM/$

Berechnen Sie die Gesamtabweichung sowie die Absatzmengen-, Herstellkosten- (je Land) und Wechselkursabweichungen - nach dem kumulativen Verfahren auf Planbasis (Reihenfolge, wie in der Tabelle vorgegeben) - nach dem additiven Verfahren auf Planbasis (nur 1. Ordnung) und erläutern Sie deren Aussagefähigkeit. 45. Aufgabe: In der kurzfristigen Erfolgsrechnung gelten folgende Werte für das Produkt "Superbalsam", dessen Rohstoff in Deutschland hergestellt wird, bevor es dann in den USA formuliert und verpackt wird: Plan

Ist

Absatzmenge

1000 Stück

1200 Stück 40,- $/Stück

Absatzpreis

50,- $/Stück

Herstellkosten USA

12,- $/Stück

13,- $/Stück

Ilerstellkosten D

18,- DM/Stück

21,- DM/Stück

Umrechnungskurs

2,- DM/$

1,60 DM/$

Berechnen Sie die Gesamtabweichung für den Gewinn sowie a) Gesamt-, Absatzmengen-, Absatzpreis- und Wechselkursabweichung nach dem kumulativen Verfahren auf Planbasis für den Absatz (Reihenfolge wie in der Aufgabenstellung vorgegeben).

275

Anhang A: Übungsaufgaben

b) Gesamt-, Absatzmengen-, Herstellkosten- (je Land) und Wechselkursabweichungen nach dem alternativen Verfahren auf Planbasis für die Herstellung. 46. Aufgabe: a) Das Produkt DALLI-Hundefutter wird in den Ländern Frankreich (F) und Deutschland (D) vertrieben. Die Produktion von DALLI erfolgt ausschließlich in den inländischen Produktionsstätten. Für die Erfolgsrechnung des Artikels "DALLI-500 g-Dose" ergeben sich folgende Daten: Artikel "DALLI-500 g-Dose" Plan

Ist

Absatzmenge F

12000 Dosen

14000 Dosen

Absatzpreis F

35 F/Dose

30 F/Dose

Absatzmenge D

15000 Dosen

13000 Dosen

Absatzpreis D

10,- DM/Dose

9,- DM/Dose

Materialkosten

4 $/Dose

3 $/Dose

Fertigungskosten

2,50 DM/Dose

3,00 DM/Dose

Wechselkurs $

1,60 DM/$

1,75 DM/$

Wechselkurs F

0,40 DM/F

0,35 DM/F

Berechnen Sie die Absatzmengen- (je Land), Absatzpreis- (je Land), Materialkosten-, Fertigungskosten und Wechselkursabweichung sowie die Gesamtabweichung für den Gewinn nach dem kumulativen Verfahren auf Planbasis (in der durch die Aufgabenstellung vorgegebenen Reihenfolge). (b) DALLI wird in Deutschland in 2 Artikelvarianten angeboten: Neben der 500 g-Dose auch im 25 kg-Kureimer. Die Daten für die 500 g-Dose entsprechen Aufgabe (a). Artikel "DALLI-KUR 25 kg" Plan

Ist

Absatzmenge

5000 Eimer

7000 Eimer

Absatzpreis

250,DM/Eimer

225,- DM/Eimer

Materialkosten

100 $/Eimer

75 $/Eimer

Fertigungskosten

62,50 DM/Eimer

75,00 DM/Eimer

Wechselkurs $

1,60 DM/$

1,75 DM/$

Berechnen Sie auf der Basis verpackungsmengengewichteter Wertgrößen (auf Basis des 25 kg-Kureimers) die Absatzmengen-, Absatzpreis-, Materialkosten-, Fertigungskosten- und

276

Anhang A: Übungsaufgaben

Wechselkursabweichung 1. Ordnung nach dem alternativen Verfahren auf Planbasis sowie die Gesamtabweichung für den Gewinn des Produktes DALLI in Deutschland. 47. Aufgabe: In der kurzfristigen Erfolgsrechnung gelten folgende Werte für zwei Artikel des Produktes "Koka-Kola", dessen Rohstoff wir in den USA einkaufen und in Deutschland veredeln und verkaufen: Artikel "0,25 1-Flasche"

Artikel "1,5 1-Flasche"

Plan

Ist

Plan

Ist

Absatzmenge

2,5 Mio Fl.

2,2 Mio Fl.

1 Mio Fl.

1,1 Mio Fl.

Absatzpreis

0,40 DM/Fl.

0,38 DM/Fl.

1,35 DM/Fl.

1,44 DM/Fl.

Herstellkosten USA 0,05 $/Fl.

0,05 $/Fl.

0,30 $/Fl.

0,28 $/Fl.

Herstellkosten D

0,10 DM/Fl.

0,12 DM/Fl.

0,60 DM/Fl.

0,52 DM/Fl.

Wechselkurs

1,60 DM/$

1,50 DM/$

a) Berechnen Sie die Absatzmengen-, Absatzpreis-, Herstellkosten- (je Land), Wechselkursund Gesamtabweichungen pro Artikel (1) nach dem kumulativen Verfahren auf Planbasis (Reihenfolge, wie in der Tabelle vorgegeben) (2) nach dem alternativen Verfahren auf Planbasis (1. Ordnung) und erläutern Sie deren Aussagefahigkeit. b) Berechnen Sie die Abweichungen 1. Ordnung für das Produkt "Koka-Kola" auf Basis der 1,5 1-Flasche nach dem alternativen Verfahren auf Planbasis und erläutern Sie die Problematik. c) In der Abfüllmaschine wurde ein Los des Artikels "0,25 1-Flasche" zu folgenden Werten hergestellt: Plan

Ist

Soll

Gemeinkosten

102500 DM

104000 DM

103000 DM

Maschinenzeit

240 h

250 h

Maschinenintensität

1000 Flaschen/h

Losgröße

240.000 schen

1200 Flaschen/h

Fla- 300.000 schen

Spülmittelverbrauch

1200.-DM

1800.- DM

Personaleinsatz

480 h

550 h

Mitarbeiterstunde

35.-DM

Fla-

Anhang A: Übungsaufgaben

277

Berechnen Sie die Verbrauchs- und Budgetabweichung, sowie die Maschinenzeit-, Maschinenintensitäts-, Losgrößen- und Spülmittelverbrauchsabweichungen nach dem alternativen Verfahren : (1) auf Planbasis und (2) auf Istbasis und interpretieren Sie deren Aussagefähigkeit. 48. Aufgabe: Für den Monat Januar waren für die Kostenstelle "Extrusion" für eine Planbeschäftigung von 2000 Maschinenstunden folgende Kosten geplant: % Anteil der variablen Kosten

Kostenarten

Plan

Löhne

77000,-

100%

Hilfsmaterial

55000,-

80%

Energie, Betriebsstoffe

30000,-

70%

Kalk. Abschreibungen

25000,-

20%

Gehälter Meister

18000,-

0%

Instandhaltung

15000,-

60%

Kalk. Zinsen

30000,-

0%

a) Berechnen Sie, wieviel Prozent der einzelnen Kostenarten und Gesamtkosten im Plan als variabel angesehen werden können. b) Stellen Sie die Funktion für die Gesamtkosten auf als: Kgesamt = K f l x + kvariabel * Beschäftigung. c) Im Januar sind im Ist bei einer Beschäftigung von 1800 Std. Gesamtkosten von 245000.DM angefallen. Berechnen Sie die Gesamtabweichung und spalten sie diese auf in: - die Verbrauchsabweichung, - die Beschäftigungsabweichung, - die Budgetabweichung. d) Berechnen Sie pro Kostenart die Sollkosten und stellen Sie diese den Ist-Kosten gegenüber. Kostenarten

Ist

Löhne

74000,-

Hilfsmaterial

52000,-

Energie / Betriebsstoffe

28050,-

kalk. Abschreibungen

24950,-

Gehälter Meister

18000,-

Instandhaltung

18000,-

Kalk. Zinsen

30000,-

Sollkosten

Anhang A: Übungsaufgaben

278

49. Aufgabe: Eine Charge des Produktes "Talerine" wurde mit folgenden Werten bearbeitet:

Personalzeit

Plan

Ist

160 h

200 h

Materialeinsatz

100 kg

110 kg

Maschinenzeit

240 h

280 h

Maschinenintensität

10 1/h

8 1/h

Maschinen-Chargengröße

24001

22401

Plan-Maschinenstundensatz

300,- DM

Plan-Personalstundensatz

60,- DM

Plan-Materialkostensatz

50,-DM

Die Kontrolle der Gemeinkosten und der Einzelkosten erfolgt pro Charge. Berechnen Sie die Verbrauchsabweichungen der drei Kostenarten und spalten Sie diese nach der alternativen Methode auf, sofem Ihnen dafür Angaben vorliegen. 50. Aufgabe: Die zugehörige Maschinenkostenstelle hat für das Jahr 1990 folgende Plan- und Ist-Daten: Plan

Beschäftigungsdaten

Ist

Normalbeschäftigung

h

6000

Beschäftigung

h

3000

2000

Plan

Ist

Soll

Primärkosten Material

DM

50000.-

40000.-

35000.-

Fremdleistungen

DM

30000.-

20000.-

24000.-

Kalkulatorische Abschr.

DM

250000.-

230000.-

225000.-

a) Stellen Sie die Sollkostenfunktion auf und berechnen Sie die Sollkosten für die Normalbeschäftigung. b) Berechnen Sie auf Basis dieser Sollkosten den Plan-Maschinenstundensatz (auf Vollkostenbasis) und die Plan-Leerkosten (als Differenz zwischen Normalbeschäftigung und Planbeschäftigung). c) Berechnen Sie die Verbrauchsabweichungen pro Primärkostenart. d) Berechnen Sie die Beschäftigungsabweichung.

Anhang A: Übungsaufgaben

279

51. Aufgabe: In einer Kostenstelle wurde Aluminium in Losen verflüssigt. Dabei ergaben sich folgende Werte: Plan

Ist

Gemeinkosten, fix

800.000.- DM

900.000.- DM

Gemeinkosten, variabel

480.000.- DM

600.000. DM

Maschinenzeit

240 h

227,5

Maschinenintensität

100 kg/Std

80 kg/Std

Losausbeute

0,8 kg/kg Einsatzstoff

0,8 kg/kg Einsatzstoff

Soll 455.000.- DM

h

Losgröße

2400 kg

2600 kg

Aluminiumpreis

2,35 $/kg

2.- S/kg

Kurs

1,50 DM/$

1,80 DM/$

Rüstzeit pro Los

2 Std

1,5 Std

a) Berechnen Sie für die Einzelkosten aller Lose die Gesamt-, Preis-, Kurs-, Maschinenzeit-, Maschinenintensitäts- und Losgrößenabweichung nach dem alternativen Verfahren auf Planbasis. b) Berechnen Sie für die Gemeinkosten die Verbrauchsabweichung und die Beschäftigungsabweichung. 52. Aufgabe: In einer Kostenstelle wurde eine Charge eines flüssigen Zwischenproduktes zu folgenden Werten bearbeitet: Plan

Ist

Gemeinkosten, fix

800.000,- DM

900.000,- DM

Gemeinkosten, variabel

480.000,- DM

455.000,- DM

Maschinenzeit

240 h

275 h

Maschinenintensität

101/h

8,5 1/h

Chargenausbeute

0,8 1/kg Einsatzstoff

0,75 I/kg Einsatzstoff

Chargengröße

24001

2337,5 1

Preis des Einsatzstoffes

0,50 $/kg

0,60 $/kg

Kurs

2,- DM/$

1,80 DM/$

a) Spalten Sie für die Einzelkosten von der Gesamtabweichung die Preis-, Kurs-, Maschinenzeit-, Maschinenintensitäts- und Chargenausbeuteabweichung nach dem alternativen Verfahren auf Planbasis ab.

280

Anhang A: Übungsaufgaben

b) Berechnen Sie fiiir die Gemeinkosten die Verbrauchsabweichung.

5. Kombinierte Plankosten- und Planleistungsrechnung 53. Aufgabe: Bitte beantworten Sie folgende Fragen in einer zusammenhängenden Abhandlung : - Aus

welchen

Bestandteilen

in der

Sicht

eines

Regelkreises

bestehen

Plan-

kostenrechnungssysteme ? - Welche Möglichkeiten bestehen für die Verrechnung der Kosten ? Welche Auswirkungen

haben

diese

Möglichkeiten

auf

die

Aussagefahigkeit

der

Ab-

weichungsanalyse? - In welchen Teilsystemen einer Kosten-/Leistungsrechnung werden welche Elemente geplant? - Wie ist das grundsätzliche Vorgehen der Abweichungsanalyse? - In welchen Teilsystemen einer Kosten-/Leistungsrechnung werden welche Schritte der Abweichungsanalyse durchgeführt? Welche grundsätzlichen Abweichungsarten werden dabei ermittelt? 54. Aufgabe: In einer Kostenstelle stehen drei artgleiche Maschinen, die von jeweils einer Person bedient werden. Die tägliche Arbeitszeit beträgt 8 Stunden. Es wird mit jährlich 230 Arbeitstagen gerechnet. Die erwarteten fixen Kosten betragen DM 165.600,-. Die Kostenplanung ergibt, daß eine Fertigungsstunde einer Maschine voraussichtlich DM 45,- kostet. Am Periodenende wird festgestellt, daß für diese Kostenstelle an Periodenkosten ein Betrag von DM 382.600,angefallen ist. Im Abrechnungszeitraum ist an zwölf Tagen gestreikt worden. An Ausfallzeiten sind darüber hinaus 816 Stunden festgestellt worden. a) Welche Größe wird zur Messung der Beschäftigung verwendet ? b) Bestimmen Sie die Kostenfunktion dieser Kostenstelle. c) Ermitteln Sie die Plan-Bezugsgröße (Plan-Beschäftigung). d) Ermitteln Sie die Ist-Bezugsgröße (Ist-Beschäftigung). e) Berechnen Sie aufgrund der ermittelten Werte die Plankosten, die Sollkosten und die verrechneten Plankosten. f) Ermitteln Sie die Verbrauchsabweichung, die Budgetabweichung, die Beschäftigungsabweichung und die Nutzkosten. g) h)

Welchen Wert besitzt der Variator in diesem Beispiel? Welche Kostenarten (Kostenkategorien) liegen vor, wenn der Variator den Wert null bzw. zehn besitzt ?

A n h a n g A: Ü b u n g s a u f g a b e n

i)

281

G e h ö r e n B e s c h ä f t i g u n g s a b w e i c h u n g e n zu den v o m Kostenstellenleiter zu vertretenden K o s t e n a b w e i c h u n g e n ?

j)

Ist der Kostenstellenleiter für V e r b r a u c h s a b w e i c h u n g e n verantwortlich ?

55. Aufgabe: Für eine Kostenstelle ist eine Planung der G e m e i n k o s t e n v o r g e n o m m e n worden. Es w u r d e mit jährlich 2 3 0 Arbeitstagen bei einer täglichen Fertigungszeit von 8 Stunden gerechnet. Aus verschiedenen G r ü n d e n trat in der Planungsperiode ein Ausfall von 276 Fertigungsstunden ein. Für die Plankosten w u r d e ein Betrag v o n D M 92.000,- D M berechnet. Ferner e r g a b die K o s t e n p l a n u n g f ü r den Variator einen Wert von 6. Die ermittelten Istkosten belaufen sich auf D M 88.070,- D M .

I)

W e l c h e G r ö ß e wird zur M e s s u n g der B e s c h ä f t i g u n g verwendet.

II)

Ermitteln Sie den Wert der Planbezugsgröße (Plan-Beschäftigung).

III)

Ermitteln Sie den Wert der Istbezugsgröße (Istbeschäftigung).

IV)

Berechnen Sie mit Hilfe des Variators die fixen Kosten und die gesamten proportionalen Plankosten bei Planbeschäftigung.

V)

G e b e n Sie die K o s t e n f u n k t i o n für diese Kostenstelle an.

VI)

Ermitteln Sie die Sollkosten und die verrechneten Plankosten.

VII) Ermitteln Sie die B e s c h ä f t i g u n g s a b w e i c h u n g , die V e r b r a u c h s a b w e i c h u n g , die B u d g e t a b w e i c h u n g und die Nutzkosten.

56. Aufgabe: Die A b b i l d u n g zeigt einen vereinfachten Produktionsausschnitt für das D r u c k g u ß g e h ä u s e C A 380 einer A l u m i n i u m - D r u c k g i e ß e r e i . Abgebildet ist die Produktionsstufe Druckgießerei sowie einige fertigungsnahe Gemeinkostenbereiche. Das A l u m i n i u m wird in der V o r s c h m e l z e rei verflüssigt u n d mit einem Gabelstabler in einer Transportpfanne mit einer Kapazität von einer T o n n e z u m Warmhaltetiegel an die D r u c k g u ß m a s c h i n e befördert. Je K u n d e n a u f t r a g lastet die Arbeitsvorbereitung einen Fertigungsauftrag in die Produktion ein. der im W e r k z e u glager die Bereitstellung und M o n t a g e der Stanzwerkzeuge und G u ß f o r m e n auslöst. Gleichzeitig wird das Magazin aufgefordert, die Eingießteile für den F e r t i g u n g s a u f t r a g an der D r u c k g u ß m a s c h i n e bereitzustellen. 100 D r u c k g u ß g e h ä u s e werden anschließend in eine Gitterbox gepackt u n d mit einem Gabelstabler zu der nachgelagerten P r o d u k t i o n s s t u f e Sägerei transportiert.

282

Anhang A: Übungsaufgaben

Gehäuse CA 380-Fertigungsablauf Vqrschmelzecei

• Warmhaltetiegel

m

\

\ / Druckgußmaschine

Wer ezeuglager

TRIULZI 700T

Gußformen [fhermocast [ | HK 2 0 0 0 | Heiz-u.Kühleinrichtung

a) Bilden Sie die Kostenstellen für den bezeichneten Bereich. b) Entwerfen Sie bitte ein detailliertes Kalkulationsschema für diese Produktionsstufe und geben Sie jeweils die verwendete Bezugsgröße an. c) Die fertigungsnahen Gemeinkostenbereiche werden in vielen Unternehmen über Wertzuschläge in die Kalkulation hineingerechnet. Beschreiben Sie die Nachteile dieser Vorgehensweise. d) Es wird vorgeschlagen, die fertigungsnahen Gemeinkosten über Prozeßkosten in die Kalkulation einzubeziehen. d l ) Geben Sie sinnvolle Bezugsgrößen für die angegebenen fertigungsnahen Kostenstellen an. Kostenstelle Arbeitsvorbereitung Werkzeuglager Magazin

Bezugsgröße

Planprozeßmenge

Plankosten (DM)

4000

160.000.-

2500

75.000.-

500000

50.000.-

Prozeßkostensatz

Anhang A: Übungsaufgaben

283

d2) Es gelten die Werte der oben angenommenen Tabelle und zusätzlich folgende Werte für das Teil CA-380: Fertigungslosgröße 2000 Stück, Berechnen Sie die Prozeßkosten und die Kostenträgergemeinkosten der fertigungsnahen Kostenstellen für das Teil CA-380. e l ) Die Maschinenkostenstelle TRIULZI 700 arbeitet 220 Tage im Jahr bei einer Arbeitszeit von 7,4 Stunden pro Schicht im Zweischichtbetrieb. Am Anfang jeder Schicht wird 30 Minuten gerüstet und am Ende 40 Minuten gereinigt. Berechnen Sie die Normalkapazität unter Berücksichtigung einer Ausfallzeit der Maschine von 10%. e2) Der Kostenstellenleiter plant für das folgende Jahr folgende Kostenträger- und Kostenstellenkosten: Aluminium

Fett- /Trennmittel

Instandhaltung

Abschreibung

Maschinenenergie

120.000.-

8000.-

12.000.-

110.000.-

24.000.-

Bitte errechnen Sie den Maschinenkostensatz für die TRIULZI 700. f) Die Fertigungssteuerung der Druckgießerei erfolgt durch ein zentrales Produktionsplanungssystem der DV-Abteilung. Diese verrechnet ihr Budget von ca. 2 Mio DM über Plankostensätze an die Abnehmer ihrer Rechenleistung; Kostenüberschreitungen werden in den neutralen Aufwand gebucht. Der Meister der Druckgießerei soll die CPU-Stunden für das nächste Quartal planen. f l ) Welche Planungstaktik ist für den Kostenstellenleiter DV und den Meister der Druckgießerei sinnvoll? 12) Wie sollen die DV-Kosten in Plan und IST im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung umgelegt werden? 57. Aufgabe: Das Chemieunternehmen Geiersdorf AG stellt Kosmetik für den gehobenen Konsumentenbedarf der Serien "Moulin Rouge", "Domina" und "Comedy" her, die jeweils aus einem vollständigen Sortiment der üblichen Artikel (Tagescreme, Nachtcreme, Feuchtigkeitscreme, Gesichtswässerchen, Parfüm etc. für Frauen und Rasierkosmetik, Deodorant, Parfüm etc. für Herren) bestehen.

284

Anhang A: Übungsaufgaben

a) Das Unternehmen verfugt in allen europäischen Ländern über Vertriebsgesellschaften, denen jeweils ein Geschäftsführer vorsteht. Die drei Produktserien werden unterhalb des Vorstandes von jeweils einem Produktmanager vertreten, dem für Frauen- und Männerartikel jeweils ein verantwortlicher Produktassistent zugeordnet ist. Die Vertriebsorganisation ist eigenverantwortlich für alle Marketingaktionen (Werbung, Promotion etc.) und die resultierenden Kosten. Sie b e k o m m t die Artikel von der Produktionsorganisation zu festen Verrechnungspreisen geliefert.

a l ) Entwerfen Sie einen sinnvollen Aufbau der Kurzfristigen Erfolgsrechnung für die Vertriebsorganisation. a2) Beschreiben Sie den Ablauf der Umsatz- und Kostenplanung in der Vertriebsorganisation. Welche externen Planungsgrößen werden benötigt? Aus welchen Bestandteilen sollte jeder Plan bestehen ? a3) Bei der Plan-Ist-Kontrolle stellen Sie als Vertriebscontroller fest, daß der U m satz/Absatz sowie der Deckungsbeitrag in Spanien über 2 0 % besser ausgefallen ist als geplant. Was analysieren Sie und wie reagieren Sie daraufhin ? b) In einem Rührwerk des Produktionsbetriebes wurde eine Charge des Ausgangsstoffes "Ätherische Öle " zu folgenden Werten bearbeitet: Plan

Ist

Soll

Gemeinkosten

1.240.000.- DM

1.400.000.- D M

1.264.000.- D M

Maschinenzeit

240 h

264 h

Maschinenintensität

100 1/h

90,91 1/h

Ausbeute

0,66 1/kg Einsatzstoff

0,75 1/kg Einsatzstoff

Chargengröße

24000 1

240001

Preis des Einsatzst.

0,5 S/kg

0,6 $/kg

Kurs

1,80 D M / $

1,60 DM/$

b l ) Berechnen Sie die Verbrauchsabweichung und die Beschäftigungsabweichung der Gemeinkosten. Wie würde sich diese verändern, wenn Teile der Gemeinkostenfaktoren zu US-$ eingekauft werden? b 2 ) Spalten Sie die Verbrauchsabweichung additiv in die Intensitätsabweichung und die Restabweichung der Kostenstelle auf. b 3 ) Berechnen Sie für die Einzelkosten die Preis-, Kurs- und Einsatzstoffabweichung.

Anhang A: Übungsaufgaben

285

c) Bisher verrechnet die Produktionsorganisation der Vertriebsorganisation feste PlanHerstellkosten für die Artikel. Die Produktionsorganisation drängt jedoch darauf, ab 1992 die Ist-Herstellkosten zu ermitteln (Vorschlag 1) und diese der Vertriebsorganisation zu verrechnen (Vorschlag 2). Listen Sie Pro- und Kontra-Argumente beider, nicht alternativ zu verstehender Vorschläge auf.

6. Zielkostenrechnung 58. Aufgabe: Der Fahrradproduzent ZEUS will bei der Entwicklung des neuen Mountainbikes "KevlarFreeclimb" die Zielkostenrechnung erproben. a) Was versteht man unter Zielkosten? Welche Arten von Zielkosten lassen sich unterscheiden? (10 P) b) Eine Marktbeobachtung bringt folgende Ergebnisse: Funktionen

Händlerabgabepreis

Gewicht

Gänge

Bigmen

10 kg

21

Kattlei (Fast)

9 kg

21

1111,- DM

Kattlei (Superfast)

9 kg

24

1261,- DM

MacBike

8 kg

21

1250,- DM

MacBike (Ultralight)

5 kg

21

2000,- DM

1000,- DM

Das neue Produkt "Kevlar-Freeclimb" von ZEUS soll 30 Gänge besitzen und 6 kg wiegen. Ermitteln Sie die wettbewerbsorientierten Zielkosten für das Produkt. Gehen Sie dabei davon aus, daß die Preise am Markt ausschließlich von den beiden angegebenen Funktionen abhängt und daß der Zielgewinn pro Stück von der Zeus-Geschäftsleitung auf 100,- DM festgelegt wurde. 59. Aufgabe: Der Waschmaschinenhersteller Biele aus Waterloh möchte seine neue

Waschmaschine

"Schön-Schnell-Weiß" auf dem Markt plazieren. Über eine Analyse von Konkurrenzprodukten und kundennutzenrelevanten Merkmalen möchte man Zielkosten für das neue Produkt und deren Komponenten ermitteln. Folgende Daten wurden durch die Marketing-Abteilung erhoben:

286

Anhang A: Übungsaufgaben

Schleuderzahl

Energieverbrauch

Wasserverbrauch

Marktpreis

AEP

1000 U/min

Whirl-Cool

1000 U/min

20 kwh

55 1

1200,-

20 kwh

65 1

Sosch-Biemens

800,-

1000 U/min

20 kwh

601

1000,-

Zanussi

1100 U/min

20 kwh

55 1

1300,-

Lauknecht

1200 U/min

20 kwh

55 1

1400,-

Blomzwerg

1200 U/min

22 kwh

55 1

1300,-

Qualle

1200 U/min

18 kwh

55 1

1500,-

Merkmal Konkurrent

Die "Schön-Schnell-Weiß" hat eine Schleuderzahl von 1250 U/min, einen Energieverbrauch von 19 Kwh und einen Wasserverbrauch von 52,5 1. Der Qualitätswert des Namen "Biele" beim Kunden wird auf 200,- DM gegenüber der Konkurrenz geschätzt. Die Sosch-Biemens wird mit ihren Funktionen als Referenzmaschine und Referenzpreis angesehen. Von der Geschäftsführung wird ein Zielgewinn von 10% vom Marktpreis gefordert. Der Waschautomat besteht aus den Komponenten Gehäuse, Wasserkreislauf, Mechanik (Trommel, Motor, Getriebe) und Elektronik (Steuerung). Aus der Nachkalkulation des Vorgängermodells (mit ähnlicher Struktur) ergaben sich folgende Herstellkosten. Die Funktionsanalyse ergab prozentuale Anteile, wie die Komponenten zu den kundenrelevanten Merkmale beitragen. Funktionsanalyse

Nachkalkulation Komponente

Vorgängermodell

Schleuderzahl

Energieverbrauch

Wasserverbrauch

Gehäuse

300,- DM

15%

5%

-

Wasserkreislauf

200,- DM

-

15%

65%

Mechanik

650,- DM

65%

60%

15%

Elektronik

350,- DM

20%

20%

20%

Ermitteln Sie die Zielkosten für das neue Produkt anhand der Marktanalyse und dekomponieren Sie die Zielkosten auf Gehäuse, Wasserkreislauf, Mechanik und Elektronik a) aufgrund der Nachkalkulation, b) aufgrund der Wertanteile an den Funktionsmerkmalen. Der Referenzpreis von 1000,- DM und der Markenwert von Biele sind dabei im Verhältnis von a) zu verteilen.

287

Indexverzeichnis

Indexverzeichnis A

E

Absatzmengengenwichteter Durchschnittspreis234,

Entscheidungsfunktion

235

6, 240

Erlösabweichung

Beschäftigungsabweichung

38, 39, 4 3

Budgetabweichung

38

Gesamtabweichung

39

Preisabweichung39, 112, 141, 154, 188, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196 Verbrauchsabweichung Anlagenbuchführung

236, 237

Erzeugniskalkulation

Abweichungen

86, 107, 136

F Fertigungsauftrag

40, 201, 202, 212, 228, 229

G Gemeinkostendruck

112, 113

Gesamtkostenverfahren

139, 143

38, 3 9 , 4 1 , 4 3 , 82, 141 155, 163, 188

/

Auftragskostenrechnung Aufgaben

107

Auftragsbildung

109

Rechnungsadressaten

108

Rechnungszwecke

108

Verfahren

111

Zeitliche Struktur

112

Z u r e c h n u n g von Kosten

110

Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Bezugsgrößen

79

Kostenstellen

79

Verrechnungsverfahren

83

Wertkomponente Interventionsstufen

80 146

K

Auftragsrechnung bewertete

108

unbewertete

108

Kalkulationsblöcke Fertigungs-Einzelkosten Fertigungs-Gemeinkosten

B Benchmarking

134

Istbeschäftigung

90

Material-Einzelkosten

90

36

Material-Gemeinkosten

90, 129

Personal-Zeitverbrauch

90

37, 40, 4 1 , 203, 216, 2 1 7

Normalbeschäftigung38, 39, 42, 167, 168, 170, 172,218, 221,227 Planbeschäftigung36, 38, 39, 40, 42, 167, 168,

Kontrolle Begriff

7, 10, 2 4 , 3 1

Mengengerüst

200

Wertgerüst

188

Kontrolle der Leistungen

176,203,227 Sollbeschäftigung

Maschinen-Zeitverbrauch

203

Beschäftigung Abweichung

90, 91 91, 92, 129

217, 221

Aufgaben

231

Verfahren

233

Kontrolle der Mengenabweichungen

Indexverzeichnis

288

Arten

204

Teilkosten

11,82

Aufbau

201

Vollkosten

10, 42, 81, 82, 83, 222

Aufgaben

200

Kostenartenrechnung.2, 3, 54, 55, 111, 141, 1 9 6 , 2 0 0

Aussagewert

211

Kostenbegriff

direkte Erfassung

201

entscheidungsorientierter

17, 21

indirekte Erfassung

202

pagatorischer

16, 17

12, 1 7 , 2 5

retrograde Erfassung

202

wertmäßiger

12, 14, 16

Verfahren

204

wertmäßiger

136

Verrechnung

212

Kostenbestimmungsfaktoren31, 44, 52, 114, 159,

188

Kosteneinflußgröße29, 31, 33, 36, 47, 56, 74, 13 I,

Kontrolle des Wertegerüsts

200, 2 0 1 , 202, 203, 204, 206, 208, 210, 215

Arten Aufgaben

188

Verfahren

188

Kontrollfunktion

6, 54, 75, 135, 240

Kosten

132, 133, 201, 210, 211, 212, 214, 225, 228 Kostenstellen-Einzelkosten20, 58, 158, 161, 162, 215 Kostenstellen-Gemeinkosten

20

Kostenstellenrechnung2, 3, 8, 32, 36, 39, 42, 43, 58, 60, 62, 63, 74, 88, 92, 112, 141, 158, 177, 201,

Grundbegriffe

217

Istkosten9, 31, 38, 39, 41, 64, 82, 216, 217, 219, 220, 227 Leerkosten

38, 167, 177, 227

Nutzkosten

38

Aufgaben

60

Bezugsgrößen

74

Kostcnstellenbildung

61

Lager und Versand

68

165, 203, 215, 217, 218, 219, 222, 223,

Produktionsbereich

65

225,227

Technik und sonstige Bereiche

70

Plankosten38, 39, 41, 42, 43, 64, 82, 83, 127,

Sollkosten37, 38, 39, 41, 43, 82, 203, 205, 215,223,227 Zielkosten Kategorien beschäftigungsfixe beschäftigungsvariable

3 7 , 9 9 , 103 24, 25, 33, 34 19,42, 142 18, 42, 142, 221

Einzelkosten 19, 20, 21, 22, 25, 40, 43, 45, 58, 107, 109, 140, 154,211

Vertriebsbereich

67

Verwaltungsbereich

68 63

Kostenstellenverdichtung Kostenträgercharakter

I 14

Kostenträger-Einzelkosten...40, 58, 89, 173, 200, 2 2 7 Kostenträger-Gemeinkosten

58, 60, 89, 200, 213

Kostenträgerrechnung2, 3, 8, 19, 32, 41, 42, 47, 54, 7 9 , 8 5 , 8 6 , 8 8 , 1 3 0 , 2 0 1 , 2 2 7 . 228

Gemeinkosten 19, 20, 21, 22, 36, 40, 41, 43,

Kostenträgerstückrechnung

4 5 , 58, 73, 74, 77, 80, 89, 109, 112, 126,

Kostcnträgerbiidung

128, 136, 140, 142, 154, 161, 165, 169,

Verfahren

89

215,219

Zeitliche Struktur

92

Zurechnung von Kosten

89

primäre relevante sekundäre

24 24 24, 168

88

Kostenträgerzeitrechnung Aufgaben

137

Indexverzeichnis

289

P l a n k o s t e n r e c h n u n g 2 9 , 31, 3 4 , 35, 93, 140, 154, 158,

Interventionsstufen

146

Kostenartengliederung

139

159, 181

140

Abläufe

Kostenstellengliederung

153

Prozeßkostengliederung

142

Grundlagen

36

Teilkostenbasis

144

Kontrollfunktion

43

Vollkostenbasis

142

Planungsfunktion

147

r e l a t i v e E i n z e l k o s t e n r e c h n u n g . . . 21, 4 4 , 4 6 , 4 7 , 4 8

Zeitliche Struktur

K u r z f r i s t i g e E r f o I g s r e c h n u n g 9 3 , 129, 130, 137, 140, 185, 187, 191, 196, 1 9 9 , 2 1 3

L Leistungsbegriff

25

entscheidungsorientierter

27

kostenorientierter

25

pagatorischer

26

Leistungsrechnung

148

Aufgaben

148

Verfahren

150

Zeitliche Struktur

151

Leistungsstellenrechnung

150

Leistungsträgerrechnung

148, 149, 150

Leistungsträgerstückrechnung

149

Leistungsträgerzeitrechnung

149

L o h n - u n d G e h a l t s b u c h f ü h r u n g . . . . 156, 157, 188, 199

M M a r k e t into C o m p a n y Materialbuchführung

Auswertungsrechnung

47

Grundlagen

44

Grundrechnung

47

Zurechenbarkeit

46

Systeme

101

39

f l e x i b l e . 4 1 , 125, 131, 161, 165, 1 6 8 , 2 0 3 , 2 2 3 a u f T e i l k o s t e n b a s i s . 4 2 , 167, 169, 1 7 1 , 2 2 2 a u f V o l l k o s t e n b a s i s 4 2 , 4 3 , 4 4 , 167, 169,

148, 2 3 1 , 2 3 2 , 2 4 0

Aufbau

31,40

203,221 Grenzkostenrechnung

43

s t a r r e 2 9 , 39, 4 0 , 4 1 , 141, 165, 167, 1 6 9 , 2 1 7 , 2 1 8 , 2 1 9 , 221 Abweichungsanalyse

217

auf Vollkostenbasis

164

P l a n u n g der K o s t e n s t e i l e n - E i n z e l k o s t e n Primärkosten analytische

158 159

differenzierte

159

einstufige

161

Engpaßplanung

158

Kapazitätsplanung

158

mehrstufige

161

188

N

statistische

159

Nonnalkostenrechnung

summarische

159

35

Sekundärkosten

O

166

P l a n u n g der K o s t e n t r ä g e r - E i n z e l k o s t e n Out o f C o m p a n y

101

Out o f Competitor

101

Arbeitsplan Stückliste P l a n u n g der L e i s t u n g e n

P

173 173 181

P l a n u n g des W e r t g e r ü s t s Periodisierung

114

kostenartenindividuell

154

Indexverzeichnis

290

kostenartenpauschal

155

Planungsfunktion

Fertigung

Spezialabweichung

Preisabweichungen

19, 5 9

Vertrieb

6, 75, 240

19, 59, 150 203, 2 0 5 , 206, 2 2 5

Abgangsmethode

193

Standard-Einsatzmengen

173

Aussagewert

196

Standard-Einsatzzeiten

173

Verrechnung

196

Zugangsmethode

190

Produktionsstandard

154, 173, 174, 176, 178,217

Prognosekostenrechnung

34, 35

Prozeßkostenrechnung

U Umsatzkostenverfahren V Verfahren der Abweichungsanalyse

Aufbau

115

Aufgaben

112

Bereiche

115

Elementarprozeß

118, 121, 123, 124, 128

Geschäftsprozeß

121

Kontrolle

131

Kostenträger Kostentreiber Prozeßbereich Prozesse horizontale

118, 122

210

kumulative Methode

210

symmetrische Methode

211

verrechnungssatz

170, 1 7 2 , 2 2 3 , 2 2 6 , 2 2 7 W

118

Wiederbeschaffungsindex

157

Wiederbeschaffungspreis

189, 197

118 120, 121 121, 126

Z Zielkosten allowable costs

Prozeßkosten

126

drifting costs

Prozeßkostensatz

127

market into company

R rückwärtsschreitende Kalkulation

Sondereinzelkosten

42, 1 6 8 , 2 2 0 , 224, 2 2 6

120, 121 118

Prozeßkette

208

differenzierte-kumulative Methode

Verrechnungssatz42, 80, 111, 166, 167, 168, 169,

129

leistungsmengenneutrale vertikale

alternative Methode

122, 124, 125

leistungsmengeninduzierte

S

139, 141, 142. 143

99

3 7 , 9 9 , 100, 103 100, 101 99, 100, 101, 102 100

Market into Company

100

Out of company

100

out of competitor

100

Zuschlagskalkulation

89, 111, 187