Entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung [4. überarb. und akt. Aufl.] 9783486847789, 9783486587548

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Peter R. Preißler, Gerald J. Preißler Entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung

Peter R. Preißler, Gerald J. Preißler

Entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung

4., überarbeitete und aktualisierte Auflage

ISBN 978-3-486-58754-8 e-ISBN (PDF) 978-3-486-84778-9 e-ISBN (EPUB) 978-3-11-039813-7 Library of Congress Cataloging-in-Publication Data A CIP catalog record for this book has been applied for at the Library of Congress. Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar. © 2015 Walter de Gruyter GmbH, Berlin/München/Boston Einbandabbildung: scanrail/iStock/Thinkstock Druck und Bindung: CPI books GmbH, Leck ♾ Gedruckt auf säurefreiem Papier Printed in Germany www.degruyter.com

Vorwort Der Band „Entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung“ will den Bedürfnissen von Praxis und Theorie gleichermaßen gerecht werden. Vorhandenes Wissen soll intensiviert und aktiviert werden. Gleichzeitig soll neues Wissen auf der Basis intensiven Selbststudiums vermittelt werden. Es werden wissenschaftliche Ansätze berücksichtigt, aber vor allem der Blick auf die Bedürfnisse und Anforderungen der Unternehmenspraxis steht im Vordergrund. Die Zielgruppen, die angesprochen werden sollen, setzen sich sowohl aus Praktikern als auch aus Studierenden der Wirtschaftswissenschaften und all jenen Studienrichtungen zusammen, die heute mittelbar oder unmittelbar mit der Kosten- und Leistungsrechnung zu tun haben. Das didaktische Grundkonzept baut auf der Erkenntnis auf, dass durch Wechsel zwischen zielorientierter Lehrstoffvermittlung und darauf aufbauenden Tests, Fallstudien, Aufgaben und Übungen (vor allem auch auf der Grundlage des Multiple Choice-Verfahrens) in verhältnismäßig kurzer Zeit auch komplexe Wissensgebiete vermittelt werden können. Deshalb erfolgte die Aufgliederung des Lehrinhaltes zunächst in Lehrabschnitte gemäß dem speziellen Informationsbedürfnis des angesprochenen Adressatenkreises. Diesen folgen jeweils Übungen und Aufgaben, die sowohl der Wissensvermittlung als auch der Lernerfolgskontrolle dienen. Es werden abstrakte Sachverhalte durch Beispiele aus der täglichen Praxis verdeutlicht und die Gesamtzusammenhänge durch ergänzende Abbildungen veranschaulicht. Wir hoffen, es ist gelungen, ein interessantes, vor allem aktuelles und praxisorientiertes Buch zu schreiben – ein Buch, das zeigt, dass jedes Unternehmen die begleitende Unterstützung der Kosten- und Leistungsrechnung benötigt. Vor allem soll gezeigt werden, dass Unternehmen, die auf eine aussagefähige Kosten- und Leistungsrechnung nicht zurückgreifen können, auf die wichtigste unternehmerische Entscheidungsbasis verzichten. Auf kostenrechnerische Absicherungen von Entscheidungen sollte kein Unternehmen verzichten. Prof. Dr. Peter R. Preißler

Prof. Dr. Gerald J. Preißler

Inhalt Vorwort

V

Eingangstest

1

1

Einführung

5

1.1

Notwendigkeit der Kostenrechnung........................................................................... 5

1.2

Ziele und Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung .......................................... 7

1.3

Aktuelle Bedeutung und qualitative Anforderungen der Kosten- und Leistungsrechnung ..................................................................................................... 9

1.4

Verrechnungsprinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung.................................. 11

1.5

Informationssysteme der Kosten- und Leistungsrechnung ...................................... 12

1.6

Übungen und Tests ................................................................................................... 14

2

Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

19

2.1

Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung im Überblick ..................................... 19

2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6 2.2.7

Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung ................................ 21 Vorbemerkungen ...................................................................................................... 21 Der Kostenbegriff .................................................................................................... 22 Der Leistungsbegriff ................................................................................................ 23 Beziehungen zwischen Aufwand und Kosten .......................................................... 23 Praxisempfehlungen................................................................................................. 29 Gliederung der Kostenarten ..................................................................................... 30 Übungen und Tests ................................................................................................... 54

2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4

Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung ............................. 58 Aufgaben der Kostenstellenrechnung ...................................................................... 58 Zweckmäßige Kostenstellengliederung ................................................................... 58 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ................................................................... 63 Übungen und Tests (Fortsetzung) ............................................................................ 79

2.4 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4

Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenträgerrechnung .............................. 83 Kostenträger und Kostenträgerrechnung: Begriffe .................................................. 83 Aufgaben der Kostenträgerzeitrechnung und Kostenträgerstückrechnung .............. 84 Details zur Kostenträgerzeitrechnung (kurzfristige Erfolgsrechnung)..................... 85 Details zur Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) ............................................. 89

VIII 3

Inhalt Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis und Instrumente zu deren Verbesserung

93

3.1

Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis........................93

3.2

Problematik der Zuschlagskalkulation......................................................................94

3.3 3.3.1 3.3.2

Ansätze zur Verbesserung der Vollkostenrechnung ..................................................98 Maschinenkostensatzkalkulation ..............................................................................98 Erweiterte Zuschlagskalkulation auf Basis von Verrechnungssätzen (Bezugsgrößenkalkulation) .....................................................................................103

3.4

Übungen und Tests .................................................................................................104

4

Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

4.1

Unterschiede zwischen Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung.................... 111

4.2

Fehler im Performance-Controlling bei einer reinen Umsetzung der Vollkostenrechnung ................................................................................................ 115

4.3

Absoluter, relativer und spezifischer Deckungsbeitrag ..........................................120

4.4

Übungen und Tests .................................................................................................124

5

Teilkostenrechnungsverfahren

5.1

Grenzkostenrechnung oder Einzelkostenrechnung? ...............................................128

5.2

Grenzkostenrechnung (Direct Costing) ..................................................................129

5.3

Einzelkostenrechnung .............................................................................................138

5.4

Übungen und Tests .................................................................................................139

6

Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen

6.1

Wirtschaftlichkeitsuntersuchungen .........................................................................143

6.2

Ermittlung des Gewinnschwellenpunktes/Break-Even-Point (BEP)/ Cost Volume Analysis .............................................................................................144

6.3

Hebelwirkung des Gewinnschwellenpunkts (Operating Leverage) ........................148

6.4

Planung von Verkaufspreisen mit Iso-Deckungsbeitragskurven .............................150

6.5

BEP-Formeln zur Entscheidungsfindung im Überblick .........................................152

6.6

Schwachstellenanalyse mithilfe der Teilkostenrechnung........................................154

6.7

Übungen und Tests .................................................................................................157

7

Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen 161

7.1

Analyse der Absatzwege .........................................................................................161

7.2

Produktanalysen .....................................................................................................167

7.3

Preis- und Konditionenpolitik.................................................................................171

7.4

Kundenanalysen......................................................................................................175

109

127

143

Inhalt

IX

7.5

Übungen und Tests ................................................................................................. 182

7.6

Eigenfertigung oder Fremdbezug/Make-or-Buy/Verlängerte Werkbank (Outsourcing)? ....................................................................................................... 184

7.7 7.7.1 7.7.2 7.7.3 7.7.4

Ermittlung von Preisuntergrenzen ......................................................................... 191 Langfristige, mittelfristige und kurzfristige Preisuntergrenze ............................... 191 Kurzfristige Preisuntergrenze bei Unterbeschäftigung .......................................... 195 Kurzfristige Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung ............................................. 195 Kurzfristige Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung unter Berücksichtigung eines konkreten Engpasses ..................................................................................... 196

7.8 7.8.1 7.8.2 7.8.3 7.8.4

Weitere Entscheidungshilfen durch die Kosten- und Leistungsrechnung .............. 197 Aufbau der Kostenrechnung im F+E-Bereich........................................................ 202 Kostenartenrechnung ............................................................................................. 203 Kostenstellenrechnung ........................................................................................... 204 Kostenträgerrechnung ............................................................................................ 205

8

Prozesskostenrechnung und Target Costing

8.1

Ein wirklich neuer Ansatz in der Kosten- und Leistungsrechnung? ...................... 207

8.2 8.2.1 8.2.2 8.2.3 8.2.4 8.2.5 8.2.6 8.2.7

Prozesskostenrechnung .......................................................................................... 209 Definition und Ziele ............................................................................................... 209 Details zur Ermittlung von Prozessen und Prozessgrößen ..................................... 213 Ermittlung der Kostentreiber ................................................................................. 217 Ermittlung von Prozesskostensätzen ...................................................................... 221 Zusammenfassung zu Hauptprozessen .................................................................. 225 Beurteilung der Prozesskostenrechnung ................................................................ 226 Anwendungsvoraussetzungen und -bereiche der Prozesskostenrechnung ............. 230

8.3 8.3.1

Target Costing ........................................................................................................ 233 Ablauforganisation des Target Costing .................................................................. 234

8.4

Übungen und Tests ................................................................................................. 237

9

Lösungen

207

243

Literaturverzeichnis

269

Stichwortverzeichnis

273

Eingangstest Eines der wesentlichen Grundprinzipien der Kostenrechnung, die Erfolgskontrolle, soll auch in diesem Buch Anwendung finden. Deshalb ist im Folgenden ein Test abgedruckt, der den erreichbaren Wissensstand nach Absolvierung des Buches widerspiegelt. Hauptsächlich soll dieser Fragebogen Ihren persönlichen Lernerfolg feststellen, d.h. er dient Ihrer Selbstkontrolle. Wenn Sie also die folgenden Fragen mit Leichtigkeit und richtig beantworten können, besitzen Sie bereits kostenrechnerisches Grundwissen und können den Ausführungen, insbesondere Zusammenhänge und Begründungen entnehmen. Fehlt es am Wissen oder bestehen Unsicherheiten, empfiehlt sich eine besonders intensive Durcharbeitung dieses Buches. Hinweis: Kreuzen Sie bei jeder Frage die Ihnen richtig erscheinende Antwort an. Den Eingangstest wiederholen Sie am besten am Ende wieder, so dass Sie am Ende des Buches den Vortest mit dem Schlusstest vergleichen können. 1. Was ist an folgender Aussage falsch? „Die variablen Kosten ändern sich nur, wenn der Beschäftigungsgrad kleiner wird.“ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ 2.

3.

Fixe Kosten sind – immer Kostenträgereinzelkosten – immer Kostenträgergemeinkosten – vom Beschäftigungsgrad unabhängige Kosten – im BAB enthalten – dem Deckungsbeitrag gleichzusetzen – in ihrer Höhe langfristig exakt bestimmbar Ein positiver Deckungsbeitrag bedeutet bei der Grenzkostenrechnung, dass – Gewinn erzielt wurde – die fixen Kosten voll abgedeckt werden – der Erlös die variablen Kosten übersteigt – die Maschinenkapazität voll abgedeckt ist

ja

nein

     

     

ja

nein

   

   

2 4.

5.

6.

7.

8.

Eingangstest Welche Zahl gibt bei Überbeschäftigung Auskunft über das gewinngünstigste Produktionsprogramm? – Deckungsbeitrag je Stück – Stückgewinn – Deckungsbeitrag mal umgesetzte Menge – Stückgewinn mal umgesetzte Menge – Deckungsbeitrag je Engpasseinheit

ja

nein

    

    

ja

nein

    

    

ja

nein

  

  





Ist es richtig, dass – immer das Produkt am meisten gefertigt werden soll, das den höchsten Deckungsbeitrag je Einheit hat? – das Produktionsprogramm optimal ist, wenn die Summe aller Deckungsbeiträge und aller fixen Kosten maximal ist? – beim optimalen Produktionsprogramm alle Kapazitäten voll ausgelastet sein müssen? – Produkte, die keine Kapazitäten beanspruchen, für das Produktionsoptimum ohne Bedeutung sind?

ja

nein

















Die Kennzahl „Deckungsbeitrag/Engpassstunde“ – zeigt, welcher Kostenträger den Engpass am schnellsten durchläuft – erläutert, welchen DB/Stück der Kostenträger liefert – zielt bei Vollbeschäftigung auf Maximierung der Deckungsbeiträge ab – zielt bei Unterbeschäftigung auf Maximierung der Deckungsbeiträge ab

ja

nein

  

  





Welche Aussagen stimmen? – Variable Kosten sind immer proportional – Proportionale Kosten sind immer variabel. – Einzelkosten sind immer direkte Kosten. – Gemeinkosten sind immer fixe Kosten. – Zweckaufwand ist identisch mit Grundkosten. Die Deckungsbeitragsrechnung als Grenzkostenrechnung eignet sich besonders – zur Entscheidung über die Annahme eines Auftrages – zur Ermittlung der Selbstkosten je Einheit bei Unterbeschäftigung – zur Kalkulation der Preisuntergrenze unter Konkurrenzgesichtspunkten – zur Auswahl von Halbfabrikaten, die fremd bezogen werden sollen, wenn die Kapazitäten voll ausgelastet sind.

Eingangstest 9.

3

Welche dieser Größen ist in der Teilkostenrechnung von zentraler Bedeutung (bitte ankreuzen)? Gewinn 

Deckungsbeitrag 

10. Der Beschäftigungsgrad ist das Verhältnis zwischen .............................................. und ......................................................

1

Einführung

Jedes Unternehmen, unabhängig von Größe, Rechtsform, Struktur und Branche hat täglich Entscheidungen zu treffen. Sie beginnen bei der Festlegung, welche Produktionsfaktoren beschafft werden sollen, wer an welchen Maschinen in welchen Zeitabschnitten arbeitet, über die Einführung eines Produktes, Produktion eines Produktes und Verkauf der Produkte. Das Problem aller Entscheidungen ist, dass sie meistens zukunftsorientiert und immer von Unsicherheiten geprägt sind. Die Betriebswirtschaftslehre hat versucht, eine Reihe von Hilfestellungen zu geben: Spieltheorie, Entscheidungsbaum, Entscheidungstabellen, statistischen Berechnungen, Kennzahlen und vieles mehr. Aber ein Instrument ist besonders wertvoll, obwohl es in vielen Unternehmen nicht erkannt wird: die entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung. Entscheidungshilfen werden für die Unternehmen immer wichtiger aus relativ einfachen und nachvollziehbaren Tatsachen:    

der Lebenszyklus der Produkte wird immer kürzer Einzelmärkte stagnieren eine starke Konzentration auf der Einkaufsseite, meist Käufermärkte fast kein Unternehmen hat heute noch USP (Unique Selling Proposition = einzigartiger Verkaufsvorteil) bei seinen Produkten  eine harte Wettbewerbssituation verbunden mit hartem Preis- und Konditionenwettbewerb  häufig Überkapazitäten  stark gestiegene F+E-Kosten bei der Einführung neuer Produkte  gleichzeitig immer höhere „Zwangsumsätze“, um die Kosten für Neuprodukte wieder hereinzuspielen Die Kostenrechnung kann bei diesen Fragestellungen Hilfestellung geben – sie ist die zentrale Entscheidungshilfe. Das soll im Folgenden gezeigt werden.

1.1

Notwendigkeit der Kostenrechnung

Die Notwendigkeit einer aussagefähigen Kosten- und Leistungsrechnung für das Unternehmen wird deutlich, wenn als der Hauptzweck der Unternehmung in der Regel die Erstellung von am Markt absetzbaren Leistungen (Güter- und/oder Dienstleistungen) betrachtet wird. Die Leistungserstellung geschieht mithilfe von Produktionsfaktoren, die, um den Leistungserstellungsprozess zu optimieren, zweckorientiert kombiniert werden müssen:

6

1 Einführung

Abb. 1.1:

1

Leistungserstellung im unternehmerischen Wertumlauf

Dieses Modell zeigt den Kreislauf, zwischen der Beschaffung von Produktionsfaktoren, Kombination der beschafften Produktionsfaktoren (Leistungserstellung) und Absatz der erstellten Leistungen (Güter- und Dienstleistung). Mit dem Erlös am Absatzmarkt für die verkauften Leistungen erhält das Unternehmen jene Mittel in die Hand, die es zur Beschaffung neuer Produktionsfaktoren wieder benötigt. Grundsätzlich sollte von Kosten- und Leistungsrechnung dann gesprochen werden, wenn bei einem geschlossenen Kostenrechnungssystem den betrieblichen Leistungen die betrieblichen Kosten gegenübergestellt werden. Was ist nun die Aufgabe der Kostenrechnung in diesem Kreislauf? Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) muss einen reibungslosen Ablauf und eine permanente Wiederholung dieses Kreislaufes sicherstellen. Die KLR soll die Geld- und Leistungsströme zwischen den Bereichen Beschaffung, Produktion und Absatz nicht nur transparent machen, sondern auch dafür sorgen, dass dieser Kreislauf störungsfrei abläuft. D.h. die KLR umfasst sämtliche Verfahren, die erforderlich sind, um die im Unternehmen auftretenden Geld-, Zahlungs- und Leistungsströme, die durch den Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und Leistungsverwertung entstehen, mengen- und wertmäßig zu erfassen, zu überwachen und in die richtigen Bahnen zu lenken. Um dieses Globalziel sicherzustellen, muss die KLR generell in der Lage sein, ausreichende Daten zu erfassen, aufzubereiten und verarbeiten zu können. Erfassen der Daten

Informationserfassung

Abb. 1.2:

1 2

Weiterleiten der Daten

Bewertung und Verrechnung der Daten

Informationsverarbeitung

Informationsweiterleitung 2

Allgemeine Aufgaben der Kostenrechnung

Vgl. Rieger (1990), S. 21. Vgl. Preißler/Dörrie (1993), S. 19.

1.2 Ziele und Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung

1.2

7

Ziele und Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung

Neben dieser globalen Aufgabe gibt es eine Vielzahl spezieller Aufgaben für die KLR. Die Vielzahl dieser Einzelaufgaben kann am besten verdeutlicht werden, wenn die Kostenrechnung als ein Informationssubsystem des betrieblichen Rechnungswesens aufgefasst wird, dessen Hauptaufgabe darin besteht, Darstellungsinformationen (Ermittlungsfunktion), Planungsinformationen (Planungs- und Vorgabefunktion) und Kontrollinformationen (Kontrollfunktion) zu liefern.

Abb. 1.3:

Funktionen der Kosten- und Leistungsrechnung

Sämtliche Ziele und Aufgaben der Kostenrechnung lassen sich diesen Grundfunktionen zuordnen, wie die folgende Übersicht zeigt: Funktionen

Ziele

Ermittlungsfunktion (Darstellungsrechnung)

Interne Informationsfunktion, wie z.B. – Betriebsergebnisermittlung – Artikelerfolgsrechnungen – Erfolge der Gruppen, Bereichskostenträger und Kostenstellen – Preisentscheidungen – vollkostendeckende Angebotspreisermittlung – Preisuntergrenzen Nebenziele – Wahl des Fertigungsverfahrens – Eigen- oder Fremdfinanzierung – Preisobergrenze für Beschaffungsgüter – Verrechnungspreise – Bemessen von Lizenzgebühren – Prüfung von Investitionsvorhaben – Inventurwerte für Handelsbilanz – Inventurwerte für Steuerbilanz

8

1 Einführung

Funktionen

Ziele – Wertverluste bei Schadensersatzforderungen – Feststellen des Versicherungswertes bei Abschluss von Versicherungsverträgen – Beantwortung von Behördenanfragen – Daten für Betriebsvergleiche – Externe Informationsfunktion, u.a, Bereitstellung der Daten für die externe Finanzberichterstattung nach International Financial Reporting Standards (IFRS), Handelsgesetzbuch (HGB), für die Risikoberichterstattung und Lageberichterstellung. Hauptziele: Betriebsdisposition und Betriebspolitik – Planung des optimalen Fertigungsprogramms (Sortimentspolitik) – Planung des Fertigungsprozesses (Fertigungstiefe, Arbeitsverteilung, Maschinenbelegung, Lagerhaltung, Losgröße) – Kapazitätsplanung (Mehrschichtbetrieb, Überstunden, Kapazitätsausweitung) – Sollgrößen für die Kostenvorgabe – Einsatz der Werbung (Werbemittel, Werbeträger) und Wahl des Absatzverfahrens, Vertriebsorganisation, Vertriebswege Nebenziele: Eigenerstellung und/oder Fremdbezug Investitionspolitik Gestaltung der Beschaffungsverfahren (z.B. Beschaffungswege) Hauptziele: Kontrolle der Betriebsabläufe – Kostenanalyse – Auffinden von Ansatzpunkten zur Kostensenkung – Preiskontrolle – Überprüfung von Investitionsvorhaben – Überprüfung von Losgrößen in Beschaffung und Fertigung Nebenziele: Beurteilung, inwieweit Lohnerhöhungen für das Unternehmen tragbar sind Überprüfung der Vertretertätigkeit

Prognose/Vorgabefunktion (Planungsbereich)

Kontrollfunktion (Kontrollrechnung)

Abb. 1.4: 3

3

Ziele der Kostenrechnung

In Anlehnung an: Preißler/Dörrie (2004), S. 20.

1.3 Aktuelle Bedeutung und qualitative Anforderungen der Kosten- und Leistungsrechnung 9 Aus der vorhergehenden Übersicht wird ersichtlich, dass folgende wichtige Entscheidungshilfen ohne Kostenrechnung nicht möglich sind, z.B.:         

1.3

Preisfindung Konditionenpolitik Ermittlung von Preisuntergrenzen interne Leistungsverrechnung Wirtschaftlichkeitskontrollen Kostenvergleichsrechnungen Sortimentspolitik Kundenanalysen, Vertriebsanalysen etc.

Aktuelle Bedeutung und qualitative Anforderungen der Kosten- und Leistungsrechnung

In den letzten Jahrzehnten sind aufgrund zahlreicher gesetzlicher Änderungen nicht nur die Anforderungen an das externe Rechnungswesen gestiegen, sondern auch die Bedeutung des internen Rechnungswesen (und damit der Kosten- und Leistungsrechnung) hat deutlich zugenommen. Stand bei der Kosten- und Leistungsrechnung ursprünglich die Vor- und Nachkalkulation der Produkte und Leistungen im Vordergrund, so dient sie heute vor allem der Informationserarbeitung für unternehmerische Entscheidungen (und auch als wichtige Informationsgrundlage für das externe Rechnungswesen4). Aufgrund der verschärften Wettbewerbsverhältnisse muss die KLR heute eine wesentlich detailliertere und zügige Kontrolle und Steuerung der Unternehmensprozesse ermöglichen. An die Flexibilität und Schnelligkeit der Kostenrechnung werden deshalb hohe Anforderungen gestellt. Diente früher die Kostenrechnung hauptsächlich dazu, für bestimmte Abrechnungszeiträume festzustellen, was geschehen war, so wird heute von der Kostenrechnung verlangt, Informationen für Planungen und zukünftige Entscheidungen zur Verfügung zu stellen. Neben der Ermittlung und Kontrolle der Kosten und des Erfolges (Ermittlungs- und Kontrollfunktion) wird somit die Prognose- und Planungsfunktion der Kostenrechnung immer bedeutsamer. In der traditionellen Kostenrechnung wurden die Prognose- und Vorgabeinformationen meist vernachlässigt, man beschränkte sich auf Darstellungsinformationen und Kontrollinformationen. Die Notwendigkeit sowohl der Planung als auch der Prognose ist heute aber unbestritten. Es entsteht deshalb früher oder später in jedem Unternehmen die Forderung an die Kostenrechnung, durch einen Ausbau zur Planungsrechnung ausreichende Informationen für den betrieblichen Entscheidungsprozess zu liefern. Mit dieser erweiterten Aufgabenstellung der Kostenrechnung entfällt auch ein häufig gebrauchtes Argument der Praxis, das gegen die Einführung einer Kostenrechnung verwendet wird. Es wird vielfach gesagt, die KLR sei unnütz, weil sie ohnehin nur „historische Zahlen“ liefere. Dieser Einwand trifft nur dann zu, wenn sich die Kostenrechnung darin erschöpft, Vergangenes zu beschreiben, wenn jedoch die Kostenrechnung zur Planungsrechnung ausgebaut wird, dann entfällt dieses Argument. 4

Vgl. dazu Preißler, P./Preißler, G. (2007), S. 267–269.

10

1 Einführung

Die nachfolgende Übersicht zeigt wesentliche Ursachen für die zunehmende Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung: URSACHE

ERKLÄRUNG

Das Angebot ist größer als die Nachfrage (Käufermarkt):

Hoher Preisdruck durch gestiegenen Wettbewerb: Ausnutzung aller Kostensenkungspotentiale notwendig.

Globaler Wettbewerb:

Durch ausländische Konkurrenz steigt der Preisdruck: Marktposition kann nur durch absolute oder relative Kostensenkung gehalten werden.

Hoher Kostendruck durch gestiegene Rohstoffpreise:

Steigende Rohstoffkosten führen zur Suche neuer Bezugsquellen.

Gestiegener Automatisierungsgrad:

Hohe Komplexität der betrieblichen Leistungserstellung erschwert Kostenermittlung.

Variantenvielfalt ist erheblich gestiegen :

Zurechenbarkeit der Kosten auf einzelne Produkte ist erschwert.

Kurze Produktlebenszyklen :

Starke Preiserosionen in frühen Phasen erfordern eine schnelle Amortisation durch geringe Kosten.

Gestiegener Anteil der nicht auf ein Produkt zurechenbaren Kosten: Hohe Renditeanforderungen der EK-Geber:

durch hohe F & E -, Marketing-, Finanzierungsund Verwaltungskosten. Erhöhter Kosten- und Renditedruck.

Begrenzte Aussagefähigkeit der Zahlen aus der Buchführung:

Reine Geldrechnung, keine Güterrechnung.

Bankenregulierung (Basel II + III)

Für das Rating werden zunehmend aussagefähige Daten aus der Kosten- und Leistungsrechnung benötigt.

Internationalisierung der Rechnungslegung (IFRS, BilMoG):

Für den Jahresabschluss werden zunehmend interne Daten aus der Kostenrechnung benötigt.

Firmenzusammenschlüsse und – übernahmen:

erfordern genaue Bewertungsgrundlagen

 Ausgangsthese:

Ein Großteil der unternehmerischen Entscheidungsfindung kann mit Informationen aus der Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) unterstützt werden. Die KLR zählt zu den wichtigsten Instrumenten des Controllings.

Abb. 1.5:

Zunehmende Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

Je nach den spezifischen Aufgaben und mit den durch die Kostenrechnung beabsichtigten Zwecken fallen die Informationsaufgaben der Kostenrechnung unterschiedlich aus. Die Kostenrechnung sollte immer danach beurteilt werden, inwieweit sie ausreichende Informationen zur Erreichung der von der Unternehmung verfolgten Zwecke und Ziele zur Verfügung stellt. Auch die Entscheidung für ein bestimmtes Kostenrechnungssystem sollte immer von den Aufgaben und Zielen abhängig gemacht werden, die vom jeweiligen Unternehmen an die Kostenrechnung gestellt werden. Aufgaben und Ziele bestimmen den Rahmen, innerhalb

1.4 Verrechnungsprinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung

11

dessen sich die Wahl des Kostenrechnungsverfahrens bewegen muss. In Einzelfallen wird ein einfaches Kostenrechnungsverfahren einen völlig ausreichenden Erkenntniswert haben. Unabhängig von den unterschiedlichen Informationsaufgaben der KLR hat jede Kostenrechnung einen mehr oder weniger großen Katalog von qualitativen Anforderungen gerecht zu werden: Objektivität

Ausschalten extremer betriebsspezifischer Einflussgrößen und eine Ausrichtung an branchenübliche Verhältnisse (z.B. durch den Ansatz kalkulatorischer Zusatzkosten).

Aktualität

Rechtzeitige (im Idealfall monatliche) Erstellung der Betriebsabrechnung und Überprüfung der Kalkulationsdaten.

Vollständigkeit

Verarbeitung sämtlicher Kosten- und Leistungen und relevanter Betriebsdaten.

Einheitlichkeit und Stetigkeit

Langfristige Beibehaltung der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerstrukturen.

Vergleichbarkeit

Durchführung von Soll-Ist-Abweichungen und periodenübergreifende Kostenanalysen.

Nachvollziehbarkeit

Belegbarkeit der Kosten- und Leistungsinformationen und Erstellung von Abstimmbrücken zu den Daten der Finanzbuchhaltung.

Normalität

Ausgleich von außergewöhnlichen Schwankungen, z.B. durch zeitliche Abgrenzungen oder Aussonderung von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen.

(relative) Genauigkeit

Möglichst verursachungsgerechte Erfassung und Verrechnung der Kosten- und Leistungen.

Wirtschaftlichkeit

Der Erkenntniswert muss die zusätzlichen Kosten für die Informationsgewinnung rechtfertigen (Kosten- Nutzen-Analyse der Informationserarbeitung).

1.4

Verrechnungsprinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung

In der Kosten- und Leistungsrechnung dreht es sich stets um die Frage der „richtigen“ Verrechnung von Kosten zu einer Kostenart, einer Kostenstelle oder einem Kostenträger. Grundsätzlich lassen sich drei Verrechnungsprinzipien (bzw. Zurechnungsprinzipien) unterscheiden: Das Kostenverursachungsprinzip stellt zweifelsohne das Grundprinzip der Kostenrechnung dar. Es bedeutet, dass derjenige, der die Kosten verursacht hat, diese Kosten auch tragen soll. Es muss ein Ursache-Wirkungs-Zusammenhang bestehen. Dieses Prinzip wird in der Praxis oft bewusst oder unbewusst verletzt. Bewusst deshalb, weil es aus Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten oft nicht vertretbar ist, mit einem enormen Erfassungsaufwand Kosten den Verursachern zuzuordnen und weil die meisten Gemeinkosten tatsächlich nicht den Ver-

12

1 Einführung

ursachern zugeordnet werden kann (z.B. wie sollen z.B. Kosten der Buchhaltung einzelnen Produkten zugeordnet werden?). Unbewusst werden Kosten oft in der Praxis falsch zugeordnet. So werden Kosten einzelnen Stellen zugeordnet, die diese Kosten gar nicht verursacht haben. Vor allem bei willkürlicher Schlüsselung und Weiterverrechnung von nicht direkt zuordenbaren Kosten wird häufig das Kostenverursachungsprinzip verletzt. Eine Verletzung des Kostenverursachungsprinzips gefährdet aber die Aussagefähigkeit der Kostenrechnung. Hier sollte von Pseudogenauigkeiten Abstand genommen und verdeutlicht werden, dass bestimmte Kosten nicht zugeordnet werden ohne das Kostenverursachungsprinzip zu verletzen. Beim Durchschnittsprinzip erfolgt die Kostenverrechnung mittels Division der Kosten durch eine relevante mengen- oder wertmäßige Bezugsgröße (z.B. produzierte Einheiten, Flächen- oder Raumanteile, Anzahl der Beschäftigten, Anzahl der Losgrößen, Rüstvorgänge). Da im Rahmen des Durchschnittsprinzips jede Bezugsgrößeneinheit die gleichen Kosten zugeordnet werden, führt diese Kostenverrechnungsmethode in der Praxis sicherlich nur in wenigen Fällen zu einer verursachungsgerechten Kostenverteilung. Am ehesten geeignet ist das Durchschnittsprinzip für die Verrechnung von Kosten auf Kostenstellen (z.B. Verteilung von Raumkosten nach qm). Ein weiteres Verrechnungsprinzip ist das Tragbarkeitsprinzip. Die Zurechnung der Kosten erfolgt hier nicht entsprechend dem tatsächlichen Wertverzehr, sondern unter dem Aspekt der erzielbaren Erlös oder anderer Wertgrößen (z.B. Herstellkosten, Fertigungskosten, Einzelkosten, Deckungsbeiträge). Es wird deshalb auch Kostentragfähigkeitsprinzip oder Deckungsprinzip bezeichnet. Es findet vor allem bei Industriebetrieben in der Kostenträgerrechnung (in der Zuschlagskalkulation) Anwendung. Verursachungsprinzip und Kostentragfähigkeitsprinzip der Kostenrechnung stellen keine Alternativen dar, sondern werden in der Praxis immer gemeinsam, allerdings mit unterschiedlichen Schwerpunkten angewandt. Dabei ist die Frage, welches der Prinzipien im Vordergrund stehen sollte, vom jeweiligen Entscheidungsgegenstand abhängig (z.B. dominiert bei Einzelfertigung in der Kalkulation das Verursachungsprinzip, bei der Massenfertigung von Konsumgütern das Deckungsprinzip).5 Zur Beurteilung in objektiver Hinsicht ist aber nur das Verursachungsprinzip geeignet!

1.5

Informationssysteme der Kosten- und Leistungsrechnung

Jede unternehmerische Entscheidung ist eigentlich Folge einer Information. Die Richtigkeit der Entscheidung (sowohl inhaltlich als auch zeitlich) hängt von der Güte bzw. dem Vorhandensein einer Information ab. Zwischen Betriebsgröße und der Art und Ausgestaltung des Informationssystems besteht ein direkter Zusammenhang. Während im Kleinbetrieb die Kommunikationsmöglichkeit wesentlich leichter gegeben ist, besteht bei wachsender Betriebsgröße die Notwendigkeit formalisierter Informationssysteme.

5

Vgl. Preißler/Dörrie (1993), S. 60.

1.5 Informationssysteme der Kosten- und Leistungsrechnung

13

Es gilt, ein Informationssystem in der KLR aufzubauen, das einerseits den Informationsbedürfnissen der Unternehmung Rechnung trägt und andererseits dem Wirtschaftlichkeitsprinzip entspricht, aber auch der Betriebsgröße angepasst ist. Beim Aufbau einer KLR sollte man sich immer wieder vor Augen führen, dass jedes Informationssystem Geld und Zeit kostet und vor allem die Verwaltung, insbesondere die Datenverarbeitung, aufbläht. Man muss sich immer danach fragen, ob dies gerechtfertigt ist. Grundsatz: Daten, die nicht verwendet wird, stellen keine Informationen dar und sind deshalb überflüssig! D.h. es kommt nicht darauf an, möglichst komplexe und besonders „fortschrittliche“ Kostenrechnungssysteme aufzubauen, sondern empfängerorientierte Kostenrechnungssysteme aufzubauen, d.h. sich danach zu orientieren, welche Informationen der Informationsempfänger tatsächlich benötigt. Diese Forderung beinhaltet, dass Kosteninformationen so aufbereitet werden, dass sie der Empfänger auch verstehen und damit arbeiten kann. Im Einzelnen sind folgende Anforderungen beim Aufbau eines Kostenrechnungssystems zu berücksichtigen: 1. Die erarbeiteten Daten müssen aktuell und konkret sein. 2. Sie müssen knapp und wirtschaftlich sein (so wenig wie möglich, so viel wie nötig). 3. Das Kostenrechnungssystem muss Schwachstellen und Abweichungen rechtzeitig erkennen lassen. 4. Die Kosteninformationen müssen objektiv und materiell richtig sein. 5. Die Informationen sind möglichst zu visualisieren und müssen vor allem verständlich sein (empfängerorientiert). 6. Das wichtigste Prinzip, das Kostenverursachungsprinzip, aber auch das Deckungsprinzip muss eingehalten werden. Im gleichen Maße wie die Anforderungen an Aussagefähigkeit und Informationsgehalt hinsichtlich der Unterstützung bei Entscheidungsprozessen an die Kostenrechnung gestiegen sind, sind auch die Anforderungen an die Qualifikation der Mitarbeiter der Kostenrechnung ständig angewachsen. Von einem Mitarbeiter in der Kostenrechnung wird heute verlangt, dass er Entscheidungsgrundlagen für die Unternehmensleitung erarbeiten kann. Immer deutlicher erkennen die Unternehmen, dass die Kostenrechnung, überhaupt das gesamte Betriebliche Rechnungswesen, eine unentbehrliche Informationsquelle für den unternehmerischen Entscheidungsprozess ist. In vielen, insbesondere Klein- und Mittelbetrieben, ist die Kostenrechnung nach wie vor nicht entsprechend ausgebaut. Die Buchhaltung ist hier oft die einzige Informationsquelle. Immer noch ist das Argument zu hören, dass ein guter Unternehmer schon wisse, was verdient werde. Sicherlich, zu einem guten Unternehmer gehört auch Intuition. Aber dazu gehört auch die Sicherheit, dass die Intuition der Realität entspricht. Ein Instrument hierfür ist eine ausreichende Kostenkontrolle. Neben der internen Informationsfunktion erfüllt die Kosten- und Leistungsrechnung in zunehmenden Maße auch eine externe Informationsfunktion: Die gesetzlichen Anforderungen an die externe Finanzberichterstattung erfordern immer mehr Informationen, die in der Kosten- und Leistungsrechnung ermittelt werden. Die meisten börsennotierten Konzerne und viele international ausgerichtete Unternehmen folgen im externen Rechnungswesen den internationalen Bilanzierungsvorschriften nach IFRS (International Financial Reporting Standards). Unter IFRS wird eine enge Verzahnung zwischen der internen Kosten- und Leis-

14

1 Einführung

tungsrechnung und dem externen Finanzberichterstattung verlangt. So müssen unter IFRS zahlreiche Bilanzinformationen exakt den Zahlen der innerhalb der internen Managementberichterstattung verwendeten Zahlen der Kosten- und Leistungsrechnung entsprechen. Außerdem werden für die ordnungsgemäße Abschlusserstellung nach IFRS einige zusätzliche Informationen benötigt, die auch für die interne Unternehmenssteuerung nützlich sein können. Auch nach deutschen Handelsgesetzbuch (HGB) weitere gesetzliche Anforderungen wie z.B. an interne Kontrollsysteme, der Risikoberichterstattung und des Lageberichts erfordern eine „Harmonisierung“, „Konvergenz“ des Rechnungswesens bzw. eine Vereinheitlichung von Bilanzbuchhaltung und Controlling zum „Biltrolling“6.

1.6

Übungen und Tests

1.

Kosten- und Leistungsprozess = Teil des Rechnungswesens durch den verschiedenen Formen des betrieblichen Werteverzehrs erfasst, der Höhe nach bestimmt und direkt oder indirekt den ..................... zugerechnet werden.

2.

Hauptzweck eines Unternehmens ist in der Regel die Erstellung von am Markt absetzbaren Leistungen (Güter und/ ........ .......................). Die Leistungserstellung geschieht mithilfe sog. ................................, die um den Leistungserstellungsprozess zu optimieren, zweckorientiert kombiniert werden müssen.

3.

Neben unternehmensinternen Aufgaben gibt es eine Reihe von notwendigen ............... Aufgaben, die beim Aufbau einer Kostenrechnung in der Praxis erkannt werden müssen. Informationen erwarten u.a.: ................... Aufsichtsrat ................... (Lieferanten, Kreditgeber, Banken) Belegschaft (meistens über den Betriebsrat) Öffentlichkeit (z.B. Presseveröffentlichungen) ................... ................... Betriebsvergleiche

– – – – – – – 4.

Auch in der Zielsetzung der KLR zeichnet sich ein deutlicher Wandel ab. Stand ursprünglich die ....... ....... ......................... der Produkte im Vordergrund, so rückt heute vor allem die Informationserarbeitung für unternehmerische Entscheidungen in den Mittelpunkt.

5.

An die Flexibilität und ..................... der Kostenrechnung werden heute erhöhte Anforderungen gestellt. Diente ursprünglich die Kostenrechnung hauptsächlich dazu, für bestimmte Abrechnungszeiträume festzustellen, was geschehen war, so steht heute im Mittelpunkt der Kostenrechnung die Notwendigkeit, Informationen für ................ und zukünftige Entscheidungen zur Verfügung zu stellen. Neben der Ermittlung und Kontrol-

6

Vgl. dazu Preißler, P./Preißler, G.: Lexikon Controlling (2007), S. 267 – 269; Preißler, G./Figlin, G. (2009), S. 86f.

1.6 Übungen und Tests

15

le der Kosten und des Erfolges (Ermittlungs- und Kontrollfunktion) wird die ...........und Planungsfunktion der Kostenrechnung immer bedeutsamer. 6.

Wobei hier unter Planung nicht die Voraussage der Zukunft zu verstehen ist, sondern vielmehr die Notwendigkeit, durch ........... Handeln in der Gegenwart mit festgelegten Zielsetzungen die zukünftige Lage des Unternehmens zu beeinflussen. Der aufgestellte Plan wird zur zahlenmäßigen ....................... des Unternehmens über das Betriebsgeschehen der Zukunft.

7.

Die Kostenrechnung erfasst nur die .........................., die unmittelbar mit der betrieblichen Leistungserstellung zusammenhängen, d.h. die KLR unterscheidet sich in doppelter Hinsicht von der Geschäftsbuchhaltung: a) Die Geschäftsbuchhaltung erfasst und verbucht alle ...................... der Unternehmung mit Personen oder Geschäftspartnern .................... der Unternehmung, während die KLR nur jene Vorgänge erfasst, die mit der betrieblichen Leistungserstellung in direktem Zusammenhang stehen. b) Die KLR erfasst alle Wertverbräuche (Kosten), die durch die betriebliche ........................ entstehen, unabhängig davon ob dieser Wertverbrauch zu Auszahlungen an Personen außerhalb der Unternehmung führt oder nicht. Die Finanzbuchhaltung erfasst dagegen nur den Wertverbrauch, der zu externen Aufwendungen führt.

8. – –

Die Kosten- und Leistungsrechnung ist Bestandteil des Rechnungswesens ist gemäß den Vorschriften des Handels- und Steuerrechts durchzuführen kann als internes Rechnungswesen bezeichnet werden besteht aus u.a. Betriebsabrechnung und Kalkulation

– – 9.

ja

nein

 

 

 

 

Führen Sie die vier Grundfunktionen der Kostenrechnung hier auf: ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

10. Der betriebliche Güter- und Werteumlauf – soll durch Kosten- und Leistungsinformationen optimiert werden – besteht aus einem leistungswirtschaftlichen und einem gegenläufigen finanzwirtschaftlichen Strom – ist ein selbststeuernder Prozess – ist im Zeitablauf Veränderungen unterworfen – wird allein durch die Finanzierungsfunktion gelenkt

ja

nein

 

 

  

  

11. Nennen Sie beispielhaft zwei spezifische Sachthemen, zu den Informationen aus der Kosten- und Leistungsrechnung notwendig sind, und zwar aus den Bereichen:

16

1 Einführung Beschaffung: ....................................................................................................................... Fertigung: ........................................................................................................................... Absatz: ................................................................................................................................

12. Das Ziel der Kostenrechnung (cost accounting) ist: – Kostenkontrolle (cost control) – Kostenkontrolle (cost control) und Warenbestandsbewertung (inventory pricing) – Grundlage für die Verkaufspreisbildung (sales pricing) zu haben – Kostenkontrolle (cost control), Warenbestandsbewertung (inventory pricing) und Grundlage für die Verkaufspreisbildung (sales pricing)

ja

nein

 

 

 

 

13. Welche externen Informationen sollte die Kostenrechnung liefern können? (in Stichpunkten) ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. 14. – – – – – – – – –

Aufgaben der Kostenrechnung sind: Kostenüberwachung Ermittlung der Bruttolöhne Aufstellung der Bilanz Ermittlung des Periodengewinns Ermittlung der zu bezahlenden Steuern Festlegung des Marktpreises Preiskontrolle der vom Betrieb erzeugten Güter Vorbereitung der Kalkulation von Leistungen Gewinnermittlung

ja

nein

        

        

15. Das Kostentragfähigkeitsprinzip: – Verlangt, dass dem Kostenträger diejenigen Kosten vollständig zugerechnet werden, die er verursacht hat – Wird auch als Deckungsprinzip bezeichnet – verrechnet z.B. Kosten unter dem Aspekt der erzielbaren Erlöse – dominiert in Unternehmen mit Einzelfertigung – wird bei der Zuschlagskalkulation umgesetzt.

ja

nein





   

   

16. – – –

ja

nein

  

  

Kosteninformationen müssen folgenden Kriterien genügen: Objektivität Wirtschaftlichkeit Vollständigkeit

1.6 Übungen und Tests – –

Legalität Bilanzwahrheit

17  

 

17. Wo liegen die Grenzen für die Informationsgewinnung durch die Kostenrechnung? ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ 18. Welche Schwerpunkte stehen bei der Informationserhebung im Vordergrund? ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ 19. Sie werden als neue(r) Performance Controller/-in von einem mittelständischen Familienunternehmen (Branche: Metallverarbeitung) eingestellt. Aktuell gibt es sechs Produktbereiche, das Sortiment umfasst ca. 40.000 Artikel, die Vertriebskosten sind zweifellos zu hoch, der Verkauf erfolgt sowohl im Inland als auch im Ausland und es besteht ein immer zunehmender sehr hoher Preisdruck aus Fernost. Viele der Artikel könnten auch extern bezogen bzw. fremdveredelt werden. Im gesamten Unternehmen bestehen (vor allem da das Management vor primär technisch orientiert ist und das Unternehmen bisher laut Finanzbuchhaltung in den meisten Jahren recht profitabel gearbeitet hat), wenig Kostenbewusstsein und nur ein sehr rudimentäres Controlling. Die Unternehmenssteuerung erfolgt nach Aussage der Hauptgesellschafter weitgehend im „Blindflug“. Welche dringenden „Hausaufgaben“ stellen sich in dieser Situation für die Kosten- und Leistungsrechnung? …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………..

2

Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Die nachfolgenden Abschnitte 2.1 bis 2.4 wurden weitgehend entnommen aus Dörrie, U./Preißler, P.: Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung, 8. überarbeitete Auflage, 2004, S. 41–170.

2.1

Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung im Überblick Kostenerfassung

Kostenartenrechnung (fixe und variable) Gemeinkosten

(fixe und variable) Einzelkosten und Sondereinzelkosten

Kostenstellenrechnung Hilfskostenstellen

Hauptkostenstellen

Nebenkostenstellen

Kostenträgerrechnung Stückrechnung (Kalkulation)

Zeitrechnung (kurzfristige Erfolgsrechnung oder Managementerfolgsrechnung)

Zwischenbzw. Mitkalkulation

Umsatzkostenverfahren oder Gesamtkostenverfahren

Vorkalkulation

Nachkalkulation

Leistungserfassung

Abb. 2.1:

Teilbereiche der Kosten- und Leistungsrechnung im Überblick

In der Abbildung 2.1 werden die Zusammenhänge zwischen den unterschiedlichen Teilbereichen der Kosten- und Leistungsrechnung dargestellt. Alle Kosten werden zuerst in der Kostenartenrechnung gesammelt, in der die verschiedenen Formen des betrieblichen Wertverzehrs nach verschiedenen Kriterien differenziert erfasst und abgegrenzt werden. Wichtig ist hierbei eine unternehmensindividuelle Kostenartengliederung mit einer systematischen Auf-

20

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

teilung in Einzel- und Gemeinkosten sowie ggf. in beschäftigungsabhängige (variable) Kosten und in beschäftigungsunabhängige (fixe) Kosten auf Kostenstellenebene. Kostenartenrechnung =

Erfassung und Abgrenzung der verschiedenen Formen des betrieblichen Wertverzehrs.

Die Gemeinkosten gehen von der Kostenartenrechnung in die Kostenstellenrechnung und von dort in die Kostenträgerrechnung über. Im Rahmen der Kostenstellenrechnung werden diese Kostenarten zunächst auf Hilfskostenstellen und Hauptkostenstellen verteilt („Primärkostenverrechnung“). Die Verteilung der Primärkosten auf die Kostenstellen sollte (wenn möglich) bereits von der Buchhaltung übernommen werden. Im Rahmen der Sekundärkostenverrechnung werden die Gemeinkosten der Hilfskostenstellen in der Regel über Verteilungsschlüssel (z.B. qm, Anzahl der korrigierten Beschäftigten, geschätzter Verbrauch) oder nach der tatsächlichen Inanspruchnahme (z.B. über die Betriebszeitenerfassung) auf die Hauptkostenstellen verteilt. In der (mindestens jährlich) zu aktualisierenden Kostenstellenrechnung (Betriebsabrechnung) werden die primären und sekundären Gemeinkosten der Hauptkostenstellen aufaddiert. Diese sind die Datenbasis zur Ermittlung der Kalkulationssätze für die Kostenträgerrechnung. Dies ist Voraussetzung für eine möglichst verursachungsgerechte innerbetriebliche Leistungsverrechnung und sorgt für Vergleichbarkeit und stellt die Kostenverantwortung im Unternehmen dar. Die Kostenstellenrechnung zeigt somit, wo (Bereiche, Kostenstellen, Verantwortungsträger) welche Kosten verursacht werden. Kostenstellenrechnung =

Zurechnung der Kostenarten auf die verschiedenen Bereiche der Leistungserstellung

In der Kostenträgerrechnung schließlich werden die angefallenen Kosten den betrieblichen Leistungen (Kostenträger) zugerechnet. Kostenträgerrechnung =

Zurechnung der Kosten auf die betrieblichen Leistungen

Die Einzelkosten und die Sondereinzelkosten können direkt auf Kostenträger gebucht werden und müssten daher eigentlich nicht auf Kostenstellen erfasst werden. Allerdings werden in der Praxis die Einzelkosten und Sondereinzelkosten oft aus Kostenverantwortungsgesichtspunkten ebenfalls statistisch in der Kostenstellenrechnung mitaufgeführt. Folgende Informationen sollte eine „entscheidungsorientierte“ Kostenträgerrechnung zumindest bereitstellen:    

Informationen zur Produkterfolgskontrolle, Kostenplanung, Kostenkontrolle und für die Preispolitik („was kostet die Produkte?“, „welche Auswirkungen haben Preisänderungen auf das Betriebsergebnis?“); Informationen für die Produktsortimentspolitik („welche Produkte lohnen sich?“); Informationen für die Absatzwegepolitik („welche Vertriebserfolge werden erzielt?“); Informationen für die Kundenpolitik („Welche Rentabilität wird mit einzelnen Kunden erzielt?“).

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

21

Fazit: Während die Kostenartenrechnung die in der Abrechnungsperiode angefallenen Kostenarten erfasst (Fragestellung: Welche Kosten sind entstanden?), werden diese Kostenarten in der Kostenstellenrechnung gesammelt (Fragestellung: Wo sind welche Kosten entstanden?) und schließlich in der Kostenträgerrechnung (Fragestellung: Wofür sind die Kosten entstanden?) auf die Kostenträger zugeordnet: KOSTENARTENRECHNUNG

Welche Kosten sind angefallen? 3T

KOSTENSTELLENRECHNUNG

3T

KOSTENTRÄGERRECHNUNG

Wo sind die Kosten angefallen? 3T

3T

Wofür sind die Kosten angefallen? 3T

3T

Beim Aufbau einer entscheidungsorientierten Kosten- und Leistungsrechnung im Unternehmen sollten gemäß diesen Fragestellungen die Kosten entsprechend der jeweiligen Informationsaufgaben der Kostenrechnung mehr oder weniger fein aufgegliedert (in der Kostenartenrechnung), das Unternehmen gleichzeitig in Abrechnungseinheiten unterteilt (in der Kostenstellenrechnung) und entsprechend der gewünschten Genauigkeit bzw. dem Informationsgehalt der Ergebnisse, das Kalkulationsverfahren und die Darstellung der internen Ergebnisrechnung festgelegt (in der Kostenträgerrechnung).

2.2

Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

2.2.1

Vorbemerkungen

Viele Unternehmen machen den Fehler, den Betriebserfolg nur mit den Aufwendungen und Erträgen aus der Finanzbuchhaltung zu messen. Die Zahlen der Finanzbuchhaltung sind aber für die laufende Betriebssteuerung und für unternehmerische Entscheidungen ungeeignet, denn sie verfälschen weitgehend die betriebswirtschaftliche Realität, liefern nicht die wirklich benötigten Informationen und sind häufig nicht aktuell. Auch die von vielen Finanzbuchhaltungsprogrammen bereit gestellten monatlichen betriebswirtschaftlichen Auswertungen (BWAs) orientieren sich primär an der gesetzlich vorgegebenen Struktur der Gewinnund Verlustrechnung. Steuerliche oder bilanzpolitische Überlegungen (z.B. bei der Erfassung von Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen), neutrale Aufwendungen (z.B. Steuernachzahlungen, außerordentliche Instandhaltungs- und Restrukturierungskosten) und Erträge (z.B. Buchgewinne, Auflösung von Rückstellungen, Mieterträge aus fremdvermieteten Gebäuden) verfälschen aber die tatsächliche, operativ erwirtschaftete Ertragskraft des Unternehmens. Wesentliche Abgrenzungspositionen (z.B. Bestandsveränderungen, Abschreibungen, Personalrückstellungen) werden zudem oft erst bei der Jahresabschlusserstellung gebildet und können deshalb unterjährige betriebswirtschaftliche Auswertungen erheblich verzerren. Notwendige betriebswirtschaftliche Korrekturen und kalkulatorische Kosten (vor allem kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Zinsen), die gerade bei anlagenintensiveren Unternehmen zur Sicherstellung eines langfristigen Substanzerhalts dringend angesetzt werden sollten, werden in den meisten BWAs gar nicht dargestellt. Die Struk-

22

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

turen der BWAs eignen sich für standardisierte Bilanzanalysen (z.B. von Banken), stellen aber nicht die wirklich benötigten Informationen zur internen Steuerung vieler Unternehmen zur Verfügung. Die zentralen Rechenelemente einer aussagekräftigen Kostenartenrechnung sollten daher die Kategorien Kosten und Leistungen sein, während die Periodenerfolge im externen Rechnungswesen durch eine Gegenüberstellung der pagatorischen 7 Aufwendungen und Erträgen ermittelt werden. 0F0F

2.2.2

Der Kostenbegriff

Kosten = Durch die Erstellung und Verwertung betrieblicher Leistungen bewirkter, in Geldeinheiten ausgedrückter Verbrauch an Gütern und Dienstleistungen sowie öffentliche Abgaben.

Demnach ist der Kostenbegriff durch vier Merkmale definiert: 

Es muss ein mengenmäßiger Verbrauch (Verzehr) an Gütern und/oder Dienstleistungen vorliegen.  Dieser Verzehr an Gütern oder Dienstleistungen muss bewertet werden.  Der bewertete Verzehr muss erfolgen, um eine betriebliche Leistung zu erzeugen.  Die betriebliche Leistung muss direkt oder indirekt für die Verwertung am Markt bestimmt sein. Nur wenn alle diese vier Merkmale gegeben sind, handelt es sich um Kosten; ein Beispiel soll das verdeutlichen: Verbrennen in einem Industrieunternehmen sämtliche Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, so handelt es sich zwar hier um einen Verzehr, aber dieser Verzehr erfolgt nicht, um eine betriebliche Leistung zu erzeugen. Ein anderes Beispiel soll ebenfalls verdeutlichen, dass beim Kostenbegriff nicht nur ein mengenmäßiger Verbrauch erfolgen muss, sondern dass dieser Verzehr auch bewertet werden muss: 87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

Periode Menge (kg) Zeit (Std.) Preis je Einheit (€/kg) Preis je Einheit (€/Std.) Kosten (Menge  Preis) für Kosten (Zeit  Preis) für 96T

96T

Gesamtkosten Abb. 2.2:

7

96T

Material Arbeit

1 10 20

2 12 20

3 8 18

4 4,5 16

Material Arbeit Material Arbeit

5 10 50 200

5 12 60 240

6 13 48 224

7 14 31,5 224

250

300

272

255,5

96T

Mengen- (Zeit-) und Wertextension des Kostenbegriffs

Grundsatz der Pagatorik: alle in der Finanzbuchhaltung erfassten Aufwendungen und Erträge lassen sich auf bereits eingetretene oder zukünftige Ausgaben und Einnahmen zurückführen.

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

23

Wird in Abb. 2.2 versucht festzustellen, in welcher Periode am günstigsten gearbeitet wurde, so zeigt die 4. Periode das beste Mengenverhältnis (nur 4,5 kg Material und 16 Arbeitsstunden wurden verbraucht). Preislich war aber sicherlich nicht die 4., sondern die 1. Periode am günstigsten (Materialpreis 5,–– € pro Kilo; Lohn 10,–– € pro Stunde). Kostenmäßig ist ebenfalls in der 1. Periode mit 250,–– € am günstigsten gewirtschaftet worden. Dieses einfache Beispiel verdeutlicht somit, dass die Kosten sich aus zwei voneinander unabhängigen Komponenten zusammensetzen, nämlich einer Mengen- (bzw. Zeit-) und einer Wertkomponente.

2.2.3

Der Leistungsbegriff

Die Leistung als das Pendant zu den Kosten ist das Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit, die sich in der Leistungserstellung von Sachgütern und Dienstleistungen niederschlägt. Leistung = von einem Unternehmen geschaffene bzw. zur Verfügung gestellte Problemlösungen (Sachgüter und Dienstleistungen), deren Erzeugung dem Betriebszweck entspricht und die zu Markt- oder Verrechnungspreisen bewertet werden.

Leistung sind demnach die mit Hilfe der Produktionsfaktoren erstellten Sachgüter oder bereitgestellten Dienstleistungen (= das bewertete Ergebnis des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses). Hierbei ist unter Leistung all das zu verstehen, was im Unternehmen sachzielbezogen erzeugt wird bzw. wofür letztlich gearbeitet wurde: beispielsweise Bier in der Brauerei, Essen und Getränke im Restaurant, Fräsmaschine in der Maschinenfabrik. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen Absatzleistungen und Eigenleistungen. 

Absatzleistungen sind für den Markt bestimmte Leistungen (z.B. erstellte Maschinen beim Produktionsbetrieb, verkaufte Waren beim Handelsbetrieb, Gutachten beim Berater). Bei der Absatzleistung ist zu unterscheiden zwischen den absatzbestimmten Leistungen, die verkauft werden und dadurch zu Erlösen (Umsatzertrag) führen, und jenen absatzbestimmten Leistungen, die nicht sofort verkauft werden können, sondern erst auf Lager gehen und zu einer Erhöhung der Bestände an Halb- und Fertigerzeugnissen und Unverrechneten Leistungen führen.  Eigenleistungen sind für das eigene Unternehmen bestimmte Leistungen, die im eigenen Unternehmen erstellt werden (z.B. aktivierte Eigenleistungen für selbst erstellte Maschinen und Anlagen, selbst durchgeführte Reparaturen, Wartungsarbeiten, Entwicklungsleistungen für ein neues Patent, Marketing-Konzept der eigenen Marketing-Abteilung usw.). Die Differenz zwischen Leistungen und Kosten wird häufig als Betriebsergebnis oder Betriebserfolg bezeichnet. Die Summe auf den Absatzleistungen abzüglich der Erlösminderungen (Umsatzrücknahmen, Rabatte, Boni, Skonti) und den Eigenleistungen wird häufig auch als Netto-Betriebsleistung bezeichnet. 87T

87T

87T

87T

87T

2.2.4

87T

87T

87T

87T

87T

Beziehungen zwischen Aufwand und Kosten

Wenn man sich die Definition für Aufwand und Kosten vor Augen führt, sieht man, dass beide Begriffe Wertverzehr erfassen, der im Unternehmen entstanden ist. Der Unterschied liegt darin, dass der Wertverzehr zum einen nach den Vorschriften des Handels und Steuerrechts erfasst und gemäß dem Prinzip der Pagatorik bewertet wird (Aufwand) und zum anderen

24

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

nach dem Kriterium der Verbesserung der Entscheidungsqualität im Unternehmen erfasst und bewertet wird (Kosten). Auch wenn diese beiden Aspekte wesensverschieden sind, lässt sich doch in manchen Bereichen eine Überschneidung im Sinne einer Gleichbehandlung verschiedener Verzehrarten in der Aufwands- und Kostenrechnung feststellen. Da nun eine Aufwandsrechnung im Betrieb durchgeführt werden muss, stellt sich die Frage, inwieweit die damit betrieblich zur Verfügung stehenden Informationen auch für die Kostenrechnung genutzt werden können. Mit anderen Worten: die Summe der ermittelten Aufwendungen im Betrieb ist aufzuteilen in solche Aufwendungen, die in die Kostenrechnung übernommen werden können (Zweckaufwand), und solche, die auszugliedern oder kostenrechnerisch zu neutralisieren sind (neutraler Aufwand). Der aus der Aufwandsrechnung in die Kostenrechnung eingehende Zweckaufwand (Betriebsaufwand, kostengleicher Aufwand) wird dort als Grundkosten (aufwandsgleiche Kosten; Kosten, zugleich Aufwand) bezeichnet. Der durch die Grundkosten nicht abgedeckte Wertverzehr der Kostenrechnung, die Zusatzkosten bzw. Anderskosten (kalkulatorische Kosten), muss von diesen autonom, also unabhängig von der Aufwandsrechnung ermittelt werden.

Abb. 2.3:

Beziehung Aufwand – Kosten

Abb. 2.3 zeigt den entsprechenden Zusammenhang unter Einbeziehung des Informationsflusses und verdeutlicht, dass im Folgenden die Begriffe neutraler Aufwand, Zweckaufwand bzw. Grundkosten und Zusatzkosten näher zu erläutern sind. 2.2.4.1 Neutraler Aufwand Neutraler Aufwand ist entweder von den Kosten wesensverschieden oder verrechnungsmäßig verschieden, wie die nachfolgende Abbildung zeigt:

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

Abb. 2.4:

25

Neutraler Aufwand

2.2.4.2 Von den Kosten wesensverschiedene Aufwendungen Die von den Kosten wesensverschiedenen Aufwendungen stehen in keinem Zusammenhang mit der bezweckten betrieblichen Leistungserstellung; sie entstehen nicht durch den üblichen betrieblichen Leistungsprozess und werden deshalb nur in der Erfolgsrechnung erfasst. Bei den wesensverschiedenen Aufwendungen sind zwei Gruppen zu unterscheiden:  betriebsfremde Aufwendungen  betriebliche außergewöhnliche Aufwendungen Betriebsfremde Aufwendungen stehen weder direkt noch indirekt in Verbindung mit der Leistungserstellung (werden also weder durch den Betriebszweck verursacht, noch dienen sie ihm mittelbar). Beispiele: Grundstücke, die der Betrieb nicht benötigt; anonyme Spenden, die ohne Werbewirkung sind; Ausgaben für ein Mietshaus, das nicht betrieblich genutzt wird; Mindererlöse bei Veräußerung betriebsfremder Vermögensteile; Gehalt für den Verwalter von Wertpapieren, die sich im Besitz der Unternehmung befinden. Betriebliche außergewöhnliche Aufwendungen stehen zwar in mittelbarem oder unmittelbarem Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung (d.h. sie dienen zumindest indirekt dem Betriebszweck), sind aber von so außergewöhnlicher Natur und fallen nur unregelmäßig an, dass sie nach dem Prinzip der Normalität nicht in die Kosten- und Leistungsrechnung eingehen sollten (Art, Höhe, Umfang und Zeitraum außergewöhnlich). Beispiele: Ungewöhnlich hohe Gewährleistungsansprüche; Feuerschäden; hohe Abfindungszahlungen oder Restrukturierungskosten; Nachzahlung von Gewerbesteuern; Kursverluste an Wertpapieren, die aus Betriebsgründen gekauft wurden; Katastrophenschäden; Abwertungsverluste; Mindererlöse beim Verkauf betrieblicher Anlagen und Wertpapiere. 2.2.4.3 Von den Kosten verrechnungsmäßig verschiedene Aufwendungen Verrechnungsmäßig von den Kosten verschiedene Aufwendungen, auch rechentechnisch bedingte verschiedene Aufwendungen genannt, sind der Ausgleich für Vorgänge, die sowohl in der Kosten- als auch in der Erfolgsrechnung erfasst werden, jedoch auf unterschiedliche Art und Weise. Hierbei gibt es zwei verschiedene Gruppen:  

zeitraumfremde Aufwendungen wertverschiedene Aufwendungen

26

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Zeitraumfremde Aufwendungen (periodenfremde Aufwendungen) liegen vor, wenn Ausgaben in der Aufwandsrechnung anders als in der Kostenrechnung in einer Abrechnungsperiode verteilt werden. Beispiele: In der Finanzbuchhaltung wird eine Maschine in 5 Jahren steuerlich abgeschrieben; in der Kostenrechnung wird die gleiche Maschine der erwarteten tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechend über 10 Jahre hinweg abgeschrieben; es decken sich hier also Aufwand und Kosten der Höhe nach nicht. Andere Beispiele: Nachzahlung von Kostensteuern früherer Perioden aufgrund einer Betriebsprüfung. Differenz zwischen den effektiv eingetretenen (höheren) Wagnisverlusten und den in der Buchhaltung verrechneten (niedrigeren) Wagnissen. Wertverschiedene Aufwendungen sind darauf zurückzuführen, dass in der Erfolgsrechnung ein anderer Wertansatz als in der Kostenrechnung gewählt wurde (Erfolgsrechnung = grundsätzlich Anschaffungswertrechnung; Kostenrechnung = kann auch eine Tageswertrechnung sein). Beispiele: In der Finanzbuchhaltung wird im allgemeinen von den Anschaffungswerten abgeschrieben, in der Kostenrechnung dagegen – sofern sinnvoll – vom Wiederbeschaffungswert (Prinzip der Substanzerhaltung); d.h. selbst bei gleicher Nutzungsdauer unterscheiden sich kalkulatorische und bilanzielle Abschreibungen; Kosten und Aufwand sind also verschieden hoch. Auch bei den Fremdkapitalzinsen können sich wertverschiedene Aufwendungen bilden, wenn in der Kostenrechnung das betriebsnotwendige Kapital mit einem internen Zinsfuß verzinst wird (kalkulatorische Zinsen), während die Finanzbuchhaltung mit den tatsächlich bezahlten Fremdkapitalzinsen arbeitet. 2.2.4.4 Zweckaufwand bzw. Grundkosten Wenn man vom Gesamtaufwand den neutralen Aufwand (= der Aufwand, der nicht gleich Kosten ist) abzieht, so bleibt als Restgröße der Zweckaufwand (Betriebsaufwand) = Grundkosten übrig (vgl. die mengenbezogene Darstellung in Abb. 2.5).

Abb. 2.5:

Mengenbezogene Darstellung von Aufwand und Kosten

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

27

Zweckaufwand ist somit der Teil des Aufwands, der bei der üblichen Erfüllung des Betriebszweckes entsteht; er ist identisch mit den Grundkosten, den Kosten also, die sich direkt auf Ausgaben zurückführen lassen. Beispiele für Zweckaufwand und Grundkosten sind: Bewerteter Materialverbrauch, Löhne und Gehälter im Produktionsbereich, Gebühren für Strom und Wasser in der Verwaltung. 2.2.4.5 Kalkulatorische Kosten (Zusatz- und Anderskosten) Es gibt nicht nur Aufwand, dem keine Kosten gegenüberstehen, sondern auch Kosten, denen kein Aufwand oder ein Aufwand in anderer Höhe und/oder Abrechnungsperioden gegenübersteht: den kalkulatorischen Kosten. Eine Aufgliederung der kalkulatorischen Kostenarten wird in Abb. 2.6 vorgenommen: Kalkulatorische Kostenarten Von den Aufwendungen wesensverschiedene Zusatzkosten (kann nie zu einem Aufwand führen)

Von den Aufwendungen verrechnungsmäßig verschiedene Anderskosten (zumeist Kosten der Alternative – Opportunitätskosten)

Kalkulatorische Miete (Miete, welche z.B. für betrieblich genutztes Privatvermögen verlangt werden müsste)

Kalkulatorische Abschreibungen

Kalkulatorischer Unternehmerlohn (kalkulierter Lohn eines „fiktiven“ Geschäftsführers)

Kalkulatorisches Wagnis

Kalkulatorische Zinsen für eingesetztes (betriebsnotwendiges) Eigenkapital (Was hätte man alternativ auf dem Kapitalmarkt für Zinsen erhalten?)

Abb. 2.6:



Zusatz- und Anderskosten (kalkulatorische Kosten)

Die von den Aufwendungen wesensverschiedenen Zusatzkosten werden durch den Einsatz von Produktionsfaktoren verursacht, die zu keinen Ausgaben führen, d.h. es entstehen keine korrespondierenden Aufwendungen, nur Kosten. Sie sind selbständige Kostenarten in der Kostenrechnung und werden nicht in der handels- und steuerrechtlichen Erfolgsrechnung erfasst. Beispiele: Kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Zinsen auf das eingesetzte Eigenkapital und die kalkulatorische Miete. Verrechnungsmäßig von den Aufwendungen verschiedene Zusatzkosten liegen vor bei leistungsbedingtem Verzehr, der sachlich sowohl in der Finanzbuchhaltung als auch in der Kostenrechnung erfasst wird, jedoch in beiden Systemen in unterschiedlicher Höhe. Es kann sich hier um zeitraumfremde oder auch um wertverschiedene Zusatzkosten handeln: 87T

87T

87T



Kalkulatorische Zinsen für eingesetztes (betriebsnotwendiges) Fremdkapital

87T

Zeitraumfremde Anderskosten Sie entstehen durch unterschiedliche Periodenverteilung in der Kostenrechnung und in der Buchhaltung.

28

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Beispiele: Verwendung einer kürzeren Nutzungsdauer und damit Ansatz einer höheren Abschreibung in der Kostenrechnung als in der Buchhaltung. Eventuell höherer Wagnisansatz in der Kostenrechnung als in der Erfolgsrechnung. Wertverschiedene (bewertungsbedingte) Anderskosten Wertverschiedene Zusatzkosten entstehen aus dem unterschiedlichen Wertansatz in den beiden Systemen. Beispiele: Abschreibung in der Kostenrechnung vom Wiederbeschaffungswert, in der Buchhaltung vom Anschaffungswert; unterschiedliche Zinssätze in der Kostenrechnung und in der Erfolgsrechnung, Bildung von kalkulatorischen Wagniskosten für nicht versicherbare Einzelwagnisse, für die buchhalterisch keine Vorsorgen gebildet werden dürfen. Exkurs: Warum sollten in der Kosten- und Leistungsrechnung kalkulatorische Kosten berücksichtigt werden? Mit dem Ansatz kalkulatorischer Kostenarten wird zunächst die Vergleichbarkeit der Kostenrechnung erreicht (Vergleich mit anderen Unternehmen/Unternehmensbereichen/Kostenstellen/Perioden) und die Genauigkeit und Vollständigkeit der Kostenermittlung verbessert. Gerade die kalkulatorischen Kostenarten werden in der Praxis aber oft vernachlässigt. Dies ist umso bedenklicher, wenn man weiß, dass ohne Ansatz kalkulatorischer Kosten die Substanzerhaltung der Unternehmung gefährdet ist, da der Ansatz kalkulatorischer Kostenarten zwei wichtige Zwecke erfüllt: 



Objektive und vollständige Kostenermittlung: die Kosten- und Leistungsrechnung sollte von subjektiven steuerlichen und finanzpolitischen Überlegungen befreit werden. Mit dem Ansatz von kalkulatorischen Kosten sollen gleichartige Sachverhalte gleich behandelt, auch wenn subjektiv eine unterschiedliche Behandlung nahe liegt (z.B. wird mit dem Ansatz einer kalkulatorischen Abschreibung der Maschinenkostensatz einer handelsrechtlich bereits komplett abgeschriebener Maschine vergleichbar mit dem Maschinenkostensatz einer neuen Maschine). Opportunitätskostenprinzip: Ansatz aller objektiv anfallenden Kosten, die durch den Betriebsmitteleinsatz verursacht wurden (z.B. Ansatz kalkulatorischer Eigenkapitalzinsen auf das eingesetzte betriebsnotwendige Kapital, die die Mindestrenditeerwartungen der Eigenkapitalgeber widerspiegeln) oder der Alternativkosten, die bei einem Verzicht des Betriebsmitteleinsatzes entstehen würden (z.B. Ansatz einer kalkulatorischen Miete für betrieblich genutztes Privatvermögen oder des kalkulatorischen Unternehmerlohns für den Arbeitseinsatz eines (freiberuflichen) Einzelunternehmers.

2.2.4.6 Beziehungen zwischen Ertrag und Leistung Prinzipiell stehen Ertrag und Leistung in derselben Beziehung wie Aufwand und Kosten, d.h. aus den Erträgen sind neutrale Erträge auszugliedern, und der (verbleibende) Zweckertrag (Betriebsertrag) geht in die Leistungsrechnung als Grundleistung ein, die dann noch durch Zusatzleistungen (kalkulatorische Leistungen) ergänzt werden müsste. Auch wenn derartige kalkulatorische Leistungen durchaus eine theoretisch begründbare Funktion erfüllen können (etwa bei der Feststellung des Abteilungserfolges), muss jedoch daraufhin gewiesen werden, dass in der Praxis eine derartige Verrechnung bisher nicht üblich ist.

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

Abb. 2.7:

29

Erträge

Die übliche Gliederung des Ertrags für Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung ist in Abb. 2.7 wiedergegeben. Der Anteil des Ertrags, der dem Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und Verwertung entstammt (Wertzuwachs in Form erstellter Güter und Dienstleistungen), ist der sogenannte Betriebsertrag. Der Betriebsertrag entspricht der Betriebsleistung als dem Resultat der betrieblichen Tätigkeit. Betriebserträge können sowohl absatzbestimmte Leistungen wie auch Eigenleistungen sein. Im Gegensatz dazu ist bei den neutralen Erträgen keine Beziehung zur Betriebsleistung vorhanden; es muss getrennt werden zwischen: 

betriebsfremden Erträgen (sie entsprechen nicht dem Betriebszweck, z.B. Kursgewinne bei Wertpapieren; Stiftungen und Schenkungen; erhaltene Spenden; Gewinne aus Beteiligung), betrieblichen außerordentlichen Erträgen (z.B. Anlagenverkäufe über den Buchwert; Eingänge auf bereits abgeschriebene Forderungen; höhere Versicherungsleistungen, als es dem Schadensfall entspricht) und rechnungsmäßigen neutralen Erträgen (werden evtl. buchungstechnisch als Pendant zu den Zusatzkosten gebildet, z.B. verrechnete kalkulatorische Abschreibungen und andere verrechnete kalkulatorische Kosten).



87T



87T

87T

87T

87T

2.2.5

87T

Praxisempfehlungen

Der Kostenartenrechnung fällt – wie bereits beschrieben – die Aufgabe zu, den betrieblichen Wertverzehr nach einem festzulegenden Katalog von Kostenarten zu erfassen, damit festgestellt werden kann, welche Kostenarten in welcher Höhe in einem Unternehmen während einer bestimmten Abrechnungsperiode angefallen sind.

30

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Beim Aufbau der Kostenartenrechnung sind folgende Praxisempfehlungen zu beachten: 1. Legen Sie Richtlinien zur Kostenartengliederung fest. Dazu gehören das Erstellen von Kontierungsrichtlinien und die Festlegung und Einengung des Personenkreises, der die Kosten – und Leistungen den einzelnen Kosten- und Leistungsarten zuordnet. Wenn man nicht nach einheitlichen Gesichtspunkten vorgeht (z.B. Prospekte, einmal unter Büromaterial, ein anderes Mal unter Werbeaufwand erfasst), wird die Aussagefähigkeit der gesamten Kosten- und Leistungsrechnung in Frage gestellt. 2. Achten Sie auf eine zweckmäßige, übersichtliche und systematische Gliederung der Kostenarten. Dies ist unerlässlich für die Aussagefähigkeit und damit aber auch für die Berechtigung einer Kostenartenrechnung überhaupt. Dabei sollte folgender Grundsatz für eine zweckmäßige Kostenartengliederung gelten: Jeweils solche Kosten, die sich durch ein Merkmal von allen anderen eindeutig unterscheiden, müssen zu einer Kostenart zusammengefasst werden! Kostenarten werden gebildet, indem man aus dem Gesamtkostenblock bestimmte Kosten herauslöst, die sich durch gewisse Merkmale von anderen Kosten unterscheiden. Theoretisch gäbe es dadurch eine kaum begrenzte Menge von Kostenarten. In der Praxis muss man sich deshalb auf die Bildung solcher Kostenarten beschränken, die für die Kostenrechnung vom Informationsgehalt her von Interesse sind (z.B. wäre es unsinnig, das Konto „Büromaterial“ weiter in „Druckpapierverbrauch“ und „Kopierpapierverbrauch“ zu unterteilen!). Die Kostenartenrechnung ist schließlich abhängig von den an sie gestellten Informationsaufgaben und der verlangten Genauigkeit in der Kostenerfassung. Theoretisch ließen sich durch Erstellen entsprechender Belege sämtliche Kostenarten lückenlos erfassen. Wirtschaftlichkeitserwägungen, die Gefahr der administrativen Überlastung des zur Verfügung stehenden Personals und die Gefahr mangelnder Übersichtlichkeit stehen dem jedoch entgegen. Gerade hier wird leider in der Praxis oft nicht das richtige Maß zwischen notwendiger Kostenerfassung und übertriebener Kostenerfassung gefunden (so wird häufig in Unternehmen einerseits der Verbrauch an Büromaterial lückenlos mit kostspieligen Belegen erfasst und andererseits der Materialverbrauch in der Fertigung, der ein wesentlich größeres Gewicht hat, zum Teil sehr oberflächlich z.B. durch Schätzungen, ermittelt). Sicherlich, eine sehr weitgehende Gliederung der Kostenarten ist für einige Kosteninformationen sinnvoll, andererseits verursacht jede weitere Unterteilung auch neue Informationserarbeitungskosten. Dennoch: Es gibt auch viele plausible Gründe, die für eine relativ tiefe Untergliederung der Kostenarten sprechen können, so u.a.:  

Schaffung der Grundlage für eine exakte Weiterverrechnung (Zurechnung der Kosten auf die Kostenstellen und Kostenträger); Gewährleistung einer Kostenkontrolle für möglichst viele Kostenarten.

2.2.6

Gliederung der Kostenarten

Zur zweckmäßigen Gliederung der Kostenarten wurden in Theorie und Praxis verschiedene Kriterien entwickelt, deren Einsatz in Unternehmen von der kostenrechnerischen Zielset-

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

31

zung, den Unternehmensstrukturen, der Geschäftsmodelle und der Branche abhängig ist. So sind u.a. folgende Gliederungskriterien möglich:           

Gliederung der Kostenarten nach Art des Verzehrs bzw. Produktionsfaktoren, Gliederung der Kostenarten nach ihrer Höhe (Wichtigkeit, Bedeutung), Gliederung nach primären und sekundären Kostenarten (nach der Herkunft), Gliederung nach Einzel- (direkte), Gemein- (indirekte) und Sonderkosten (Gliederung nach der Zuordenbarkeit oder nach der Verrechnung), Gliederung nach Verhalten der Kosten bei Änderungen des Beschäftigungsgrades, Gliederung nach der Ausgabenwirksamkeit , Gliederung nach betrieblichen Funktionen (z.B. Materialbereichskosten, Kosten der Leistungserstellung, Verwaltungs- und Vertriebskosten, F&E-Kosten), Gliederung nach der Entstehung der Kosten bzw. Herkunft der Kosten (primäre und sekundäre Kosten), Gliederung nach dem Zeitbezug (Ist-Kosten, Normalkosten, Standardkosten, Plankosten, Sollkosten), Gliederung nach dem Sachkontenplan der Finanzbuchhaltung Gliederung nach relevanten und irrelevanten Kosten.

Mit entsprechenden IT-Lösungen können in der Praxis auch mehrere dieser Gliederungskriterien für vielschichtige Auswertungsmöglichkeiten parallel durchgeführt werden. Aus den möglichen Gliederungskriterien muss sich das Unternehmen die für seine Zwecke geeignete Gliederungsmerkmale heraussuchen. Für die Praxis haben sicherlich folgende Einteilungskriterien die größte Bedeutung:  Verhalten der Kosten bei Veränderung des Beschäftigungsgrades,  Zuordenbarkeit,  Relevanz und Beeinflussbarkeit,  Zeit- und Leistungsabhängigkeit,  Liquiditätswirksamkeit. Daher werden in der Praxis zumeist folgende Begriffspaare verwendet:     

Fixe/variable Kosten bzw. zeitabhängige/leistungsabhängige Kosten Kosten nach Art des Verzehrs/nach Produktionsfaktoren Gemeinkosten/Einzelkosten bzw. direkte Kosten/indirekte Kosten nicht beeinflussbare/beeinflussbare Kosten nicht liquiditätswirksame/liquiditätswirksame Kosten bzw. nicht-ausgabenwirksame/ ausgabenwirksame Kosten. Unabhängig davon müssen die Kostenarten nach der Herkunft in primäre und sekundäre Kostenarten unterschieden werden und der Zeitbezug festgelegt werden (Ist-, Normal- oder Plankosten). Welche Begriffspaare bzw. Gliederungskriterien im Kostenrechnungssystem eingehen, muss das Unternehmen mit der Entscheidung für ein bestimmtes Kostenrechnungssystem festlegen. Je nach dem Informationsbedürfnis und Struktur der Unternehmung wird die Wahl anders ausfallen. Im nachfolgenden werden die wichtigsten Gliederungskriterien für Kostenarten im Einzelnen erläutert.

32

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

2.2.6.1 Gliederung nach Art des Verzehrs bzw. nach Produktionsfaktoren In jeder Unternehmung sollten die verschiedenen Aufwendungsarten aus der Finanzbuchhaltung zu aussagekräftigen Kostenarten zusammengefasst werden, so dass Art, die Höhe und die Zusammensetzung des Verzehrs der unterschiedlichen Produktionsfaktoren im Zeitablauf transparent werden. Folgt man einer systemorientierten Ordnung nach dem Verzehr bzw. Verbrauch der Produktionsfaktoren, so kann zwischen strukturellen Faktoren und laufendem Systeminput unterschieden werden. In der Sprache der Kosten- und Leistungsrechnung resultieren aus den beiden strukturellen Faktoren, den Arbeitskräften und Betriebsmitteln, Personalkosten und Anlagenkosten, also Löhne und Gehälter sowie kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen usw. Um produktive Leistungen zu erbringen, muss in die betriebliche Struktur laufender Input, nämlich Material, Energie und Information, eingebracht werden (hieraus resultieren Kostenarten wie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; Strom und Gas; IT-, Telefon- und Internetkosten; Fachzeitschriften). Kosten mit Faktorbezug Materialkosten Arbeitskosten

Kosten für Fremdleistungen

Dienstleistungskosten Abschreibung Wagniskosten, Abgaben, Gebühren, Steuern, Beiträge usw.

Beispiel übergeordnetes Merkmal Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Gehalts- u. Lohnkosten, Verbrauchskosten Vertreterprovisionen, Tantiemen, soziale Kosten Fremdveredelungskosten, verlängerte Werkbank, Subunternehmer, externe Laborkosten, externe Qualitätskontrolle Rechts- und Beratungskosten, Strom, Gas, Wasser, Telefon/Internet usw. Abschreibung auf abnutzbares An- Gebrauchskosten lagevermögen, GWG Debitorenverluste, Zwangskosten Garantierückstellungen

Zinsen

Kalkulatorische Zinsen Nutzungskosten für eingesetztes betriebsnotwendiges Kapital

Lizenz- und Patentgebühren, Mieten, Pachten und Leasing

gemietete IT-Anlage, gemietete Lagerräume

Abb. 2.8:

Ordnung der Kostenarten nach Art des Verzehrs bzw. nach Produktionsfaktoren

Es ist nicht sinnvoll, für die Definition der Kosten- und Leistungsarten einfach die Aufwands-und Ertragsarten des in der Buchhaltung verwendeten Kontenrahmens oder die Struktur der betriebswirtschaftlichen Auswertungen (BWAs) oder der GuV zu übernehmen: So sind sowohl Kontenrahmen als auch BWAs zumeist weniger nach betriebswirtschaftlichen als nach handelsrechtlichen (Orientierung an die Gliederungsstruktur der Gewinn- und Verlustrechnung) oder steuerrechtlichen (z.B. Unterscheidung der Ausgaben nach den Mehrwertsteuersätzen) Kriterien strukturiert. Die Kostenartenrechnung sollte in der Kosten- und Leistungsrechnung vielmehr zu einer aussagekräftigen, übersichtlichen und transparenten Kostenartenrechnung bzw. „Betriebsergebnisrechnung“ ausgebaut werden.

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

33

Wichtig ist, dass in der Kostenartenrechnung sämtliche Kosten, die sich nach dem Verzehr bzw. den Produktionsfaktoren eindeutig von allen anderen eindeutig unterscheiden, zusammengefasst werden. Es sollten zudem die Kostenstrukturen und deren Veränderungen sowohl in ihrer absoluten Höhe als auch prozentuell (z.B. in Prozent der Umsatzerlöse oder der Gesamtkosten) dargestellt gemacht werden. Die Art der Darstellung sollte sich zudem für Kostenstrukturanalysen eignen (indem z.B. die einzelnen Kostenarten im Mehrperiodenvergleich und mit Angabe absoluter und relativer Werte als auch ergänzenden graphischen Auswertungen übersichtlich dargestellt werden). 2.2.6.2 Gliederung der Kosten nach der Zuordenbarkeit auf Kostenträger Nach ihrer Zuordenbarkeit oder Zurechenbarkeit (Verrechenbarkeit) kann man zwischen (Kostenträger-) Einzelkosten (direkte Kosten, engl. direct costs) und Gemeinkosten (indirekte Kosten, engl. indirect costs oder overheads) sowie Sondereinzelkosten unterscheiden. Inwieweit im Einzelnen die Unterteilung der Kostenarten nach Einzel-, Gemein- und Sonderkosten möglich ist, hängt weitgehend davon ab, wie exakt die Kostenerfassung bereits in der Kostenartenrechnung erfolgt. Einzelkosten =

direkte Kosten = Kosten die dem einzelnen Kostenträger direkt zugerechnet werden können und auch direkt zugerechnet werden sollen.

Einzelkosten können einem bestimmten Kostenträger (z.B. Dienstleistung, Produkt, Auftrag, Kunde) direkt zugerechnet werden, da sie für diesen Kostenträger exakt und verhältnismäßig einfach erfasst werden können. Beispiel: In erster Linie sind dies die Stundenlöhne (Voraussetzung sind allerdings auf den Kostenträger bezogene Zeiterfassung), das Fertigungsmaterial (Voraussetzung: auf Kostenträger bezogene Materialentnahmebelege oder Stücklisten/Rezepturen) sowie Fremdleistungskosten (z.B. Kosten der Fremdveredelung/verlängerten Werkbank/Subunternehmer). Aber: Auch eine Vielzahl weiterer Kostenarten kann u.U. durch exakte Aufnahme und eine entsprechende Dokumentation bzw. Verbuchung direkt auf einzelne Kostenträger bezogen werden (z.B. auch Energiekosten durch exakte Messungen, Maschinenkosten über die Maschinenkostensatzrechnung, Kosten der Auftragsbearbeitung über Prozesskostensätze usw.). Gemeinkosten =

indirekte Kosten = Kosten, die dem einzelnen Kostenträger nur indirekt zugeordnet werden können.

Gemeinkosten/indirekte Kosten können nach dem Verursacherprinzip nicht unmittelbar dem Kostenträger zugeordnet werden, sondern lassen sich nur mit Hilfe des Tragbarkeitsprinzips, des Durchschnittsprinzip oder (geschätzter) Verteilungsschlüssel indirekt den Kostenträgern zuordnen. Typische Gemeinkosten sind z.B. Gehälter für die Fertigungsleitung, Versicherungsbeiträge, Raumkosten, allgemeine Energiekosten, allgemeine Geschäftskosten, allgemeine Verwaltungskosten, allgemeine Vertriebskosten und Fertigungsgemeinkosten.

34

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Bei den Gemeinkosten unterscheidet man:

Abb. 2.9:

Echte und unechte Gemeinkosten

In der Regel stellt ein hoher Anteil der Kosten im Unternehmen Gemeinkosten dar. Wie später noch zu zeigen sein wird, werden diese Gemeinkosten den Kostenträgern aufgrund bestimmter Bezugsgrößen (Einzelkosten, Fertigungszeiten, prozierte Einheiten u.a.) zugerechnet. Hinzuweisen ist auf die Problematik der unechten Gemeinkosten, deren Verrechnung einen Verstoß gegen das Verursachungsprinzip darstellt (da diese Kosten auch direkt den Leistungen zugerechnet werden könnten; die hierin liegende Gefahr der Informationsvernichtung muss somit regelmäßig über Wirtschaftlichkeitsaspekte begründet werden). 3T

3T

3T

Sonderkosten =

3T

Sondereinzelkosten = den Kostenträgern direkt zurechenbare Kostenarten, die auf kundenspezifische Besonderheiten (Sonderwünsche) zurückzuführen sind. Zu unterscheiden sind Sondereinzelkosten der Fertigung und Sondereinzelkosten des Vertriebs.



Beispiele für Sondereinzelkosten der Fertigung: Spezialwerkzeuge, Modelle, Lizenzen und Patentgebühren, spezifische Forschungs- und Entwicklungskosten, Lizenzgebühren auf der Basis von Mengeneinheiten.  Beispiele für Sondereinzelkosten des Vertriebs: Kosten für Spezialverpackung; besondere Versandart; Ausfuhr; Zölle; Provisionen; Kosten einer besonderen Transportversicherung u.a. Die besondere abrechnungstechnische Bedeutung der Sondereinzelkosten liegt darin, dass diese Kosten aufgrund ihres unregelmäßigen und nicht vorhersehbaren Anfalls nicht als Verrechnungsbasis für Gemeinkosten geeignet sind. Exkurs: Relativität von Einzel- und Gemeinkosten Die übliche Vorgehensweise zur Verteilung der angefallenen Selbstkosten auf die Kostenträger liegt in der Vollkostenrechnung darin, zusätzlich zu den jeweils individuell erfassbaren

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

35

Kosten (Einzelkosten) anteilige indirekte Kosten (Gemeinkosten) zu verrechnen. Dieses Vorgehen kann zu nicht vertretbaren Belastungen einzelner Kostenträger führen (z.B. Belastung eines Großauftrags mit prozentual denselben Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten wie bei einem Kleinauftrag) und wird deshalb häufig kritisiert. Bei einer genaueren Betrachtung zeigt sich außerdem, dass die Bezeichnung Einzelkosten keineswegs auf die Kostenträgereinzelkosten beschränkt werden kann. Vielmehr kann von Einzelkosten gesprochen werden in Bezug auf:    

Perioden (Tag, Woche, Monat, Halbjahr, Jahr, mehrere Jahre als Kostenbezug) Bereiche (Kostenplatz, Kostenstelle, Kostenbereich, Betrieb, Gesamtunternehmen) Regionen (Ort, Land, Staat, EU, Europa, Welt) Leistungen (Kostenträger, Kostenträgergruppen; Produkt, Produktgruppe, Sortiment, Gesamtprogramm) Wird beispielsweise eine neue Fertigungsmaschine angeschafft, so können die dadurch entstehenden Kosten des Wertverzehrs (Abschreibungen) mehreren Jahren (Nutzungsdauer) als „Periodeneinzelkosten“ zuzuordnen; gleichzeitig dient die Maschine einer Kostenstelle (Kostellenstelleneinzelkosten), erbringt Leistungen für eine Produktgruppe (Produktgruppeneinzelkosten) und dient somit dem gesamten Produktionsstandort (StandortEinzelkosten). Diese Zuordnung zeigt, dass die zur Einordnung herangezogenen Kriterien hierarchisiert werden können. Die Hierarchien werden als Bezugsgrößenhierarchien bezeichnet. Innerhalb einer solchen Bezugsgrößenhierarchie wird dann die Bezeichnung Einzel- und Gemeinkosten relativ, d.h. aus der Sicht einer frei gewählten Bezugsebene sind alle Kosten, die dieser oder darunterliegenden Ebenen direkt zugerechnet werden können, Einzelkosten, während Kosten, die nur höheren Bezugsebenen direkt zugerechnet werden können, aus der Sicht der gewählten Bezugsebene Gemeinkosten sind. So sind z.B. in einem Chemiekonzern, die dem Produkt Dispersionsfarben direkt zurechenbaren Kosten nicht nur Einzelkosten für das Produkt Dispersionsfarben, sondern auch Einzelkosten für die Produktgruppe Farben. Die Kosten für Werbung für die Produktgruppe Farben dagegen sind zwar Einzelkosten der Produktgruppe Farben, für das Produkt Dispersionsfarben handelt es sich dabei aber eventuell um Gemeinkosten (wenn nicht zuordenbar). Die Verwaltungskosten des Chemiewerkes, in dem u.a. die Produktgruppe Farben hergestellt wird, stellen sowohl für das Produkt Dispersionsfarbe als auch für die Produktgruppe Farben Gemeinkosten dar. Für das komplette Chemiewerk sind die Verwaltungskosten aber Werkseinzelkosten. Mithilfe dieser Relativität von Einzel- und Gemeinkosten gelingt es, eine entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsbetrachtung durchzuführen, indem jeder Entscheidung nur die durch sie verursachten und durch sie bewirkten Kosten und Leistungen zugerechnet werden, weil innerhalb der Kostenrechnung neben die klassische Zielsetzung der Preiskalkulation von Leistungen weitere Entscheidungstatbestände getreten sind. Es ist darauf hinzuweisen, dass der Begriff Einzelkosten sich auch auf andere Objekte beziehen kann, so dass heute die Relativität von Einzelkosten, insbesondere im neueren Kostenrechnungsverfahren, hervorzuheben ist. Nach Riebel können alle Kosten theoretisch als Einzelkosten ausgewiesen werden, d.h. einem Produkt können alle Kosten direkt zugerechnet werden. Entscheidend für Riebel ist nicht die Unterscheidung in variable und fixe Kosten, sondern die Zurechenbarkeit auf eine

36

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Bezugsgröße. Riebel will ohne Schlüsselung der Gemeinkosten auskommen, indem er nur Einzelkosten verwendet. Der Basisgedanke des Riebel’schen Konzeptes ist: Erlös – Einzelkosten = Deckungsbeitrag Er vertritt die Ansicht, dass die Frage, wem Kosten zugerechnet werden können, nur relativ zu beantworten ist. Im Riebel’schen Konzept wird von relativen Einzel- und Gemeinkosten gesprochen, denn bestimmte Kosten können für eine Deckungsbeitragsstufe Gemeinkosten, für eine andere Stufe, aber Einzelkosten sein. Zum Beispiel: Vertreterkosten sind für die Bezugsgröße „Verkaufsgebiet“ Einzelkosten, während diese Kostenart für die Bezugsgröße „Produkt“ Gemeinkosten wäre. Im Riebel’schen Ansatz können sowohl fixe als auch variable Kosten Einzelkosten sein. Er entwickelt eine Bezugsgrößenhierarchie, bei der jede Kostenart eines Unternehmens an irgendeiner Stelle als Einzelkosten erfasst werden kann. Bezugsgrößen können hier Kostenträger, Kostenträgergruppen, Kostenstellen, einzelne Aktivitäten aber auch das Unternehmen selbst sein. Als Beispiel führt Riebel eine Firma an, die Schädlingsbekämpfungsmittel herstellt. Dieses Unternehmen wirbt allgemein für ein Schädlingsbekämpfungsmittel. Die Kosten dieser Werbung kann man nicht einer einzelnen Packung anlasten. Entsprechend müsste deshalb in der Bezugsgrößenhierarchie eine Stufe höher gegangen werden und man würde die Werbekosten der Kostenträgergruppe „Schädlingsbekämpfungsmittel“ als Einzelkosten anlasten. In einer sog. Grundrechnung werden sämtliche Kosten als Einzelkosten entsprechend ihrer Verursachungs- oder Entscheidungsentstehung einzelnen Untersuchungs- bzw. Kalkulationsobjekten zugeordnet. In ergänzenden Sonderrechnungen werden die Daten der Grundrechnung nach bestimmten Kriterien ausgewertet. Echte Gemeinkosten dürfen grundsätzlich nicht aufgeschlüsselt werden. Lediglich unechte Gemeinkosten (Einzelkosten, wobei bewusst auf eine direkte Erfassung verzichtet wird) dürfen aufgeschlüsselt werden. Die Umlageschlüssel müssen jedoch auf eine ausreichende Proportionalität hin untersucht werden. Schema für die Rechnung mit relativen Einzelkosten:8 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11)

Bruttoumsatz zu Listenpreisen – Erlösminderungen (z.B. Rabatte) – Vertriebseinzelkosten der Produkte (z.B. Vertreterprovision) Nettoerlös 1 – mengenabhängige Vertriebseinzelkosten der Produkte (z.B. Frachten) Nettoerlös 2 – Stoffkosten (soweit Produkteinzelkosten, z.B. Rohstoffe, Verpackung) Deckungsbeitrag 1 – variable Löhne (soweit Produkteinzelkosten) Deckungsbeitrag 2 (über die variablen Einzelkosten) Summe der Deckungsbeiträge 2 aller Erzeugnisse der Abteilung (oder Erzeugnisgruppe) 12) – direkte Kosten der Abteilung (oder Produktgruppe) 13) Deckungsbeitrag der Abteilung (über die Produkt- und Abteilungseinzelkosten). 8

Vgl. Riebel (1976), S. 47.

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

37

Der Vorteil der Riebel’schen Einzelkostenrechnung liegt in ihrer Vielseitigkeit. Entscheidungsprobleme können von mehreren Seiten aus beleuchtet werden, wobei die Wahl der geeigneten Bezugsgröße ausschlaggebend ist. Ein großer Nachteil der Einzelkostenrechnung nach Riebel liegt am starren Festhalten am Verursacherprinzip (Riebel spricht vom Identitätsprinzip), denn dabei stößt man in der betrieblichen Praxis ständig auf Grenzen, d.h. diese Form der Kostenbeitragsrechnung ist sehr kompliziert und für die Praxis nur schwer nachvollziehbar und durchführbar. Fazit: Die Riebel’sche Einzelkostenrechnung hat sicherlich neue Denkanstöße gegeben, die aber in der betrieblichen Praxis nur schwer zu realisieren sind. Die Rechnung mit relativen Einzelkosten ist gekennzeichnet durch   

Identitätsprinzip (Kosten und Leistungen werden nach den betrieblichen Entscheidungen Bezugsobjekten zugeordnet) Für jedes Bezugsobjekt werden die Einzelkosten und stufenweise alle Kosten erfasst. Die gesamten Kosten werden in der Grundrechnung gegliedert.

2.2.6.3 Gliederung der Kostenarten nach sich ändernder Beschäftigung Generell ist das Verhalten der Kosten von verschiedenen Kosteneinflussgrößen (Leistungsprogramm, Auftragsgröße, Preis und Qualität der Produktionsfaktoren, Beschäftigung, Betriebsgröße) abhängig. Im Einzelnen werden (in Anlehnung an E. Gutenberg) zumeist folgende Kosteneinflussgrößen genannt: 









Beschäftigung: Hieraus folgt die Trennung zwischen beschäftigungsunabhängigen (fixen) und beschäftigungsabhängigen (variablen) Kosten (Beispiele: Miete für die Geschäftsräume sind fixe Kosten, d.h. unabhängig davon, ob viel oder wenig verkauft wird, ist der Betrag gleich hoch; Materialverbrauch ist variabel, d.h. je mehr – oder weniger – produziert wird, umso höher – oder niedriger – sind die Kosten). Betriebsgröße: Mit zunehmender Betriebsgröße ergeben sich in Einkauf, Fertigung und Vertrieb Kostenvorteile (bis zu einem nur im Einzelfall bestimmbaren Optimum), die darin liegen, dass bestimmte Kosten gar nicht oder nur unwesentlich zunehmen (betriebsgrößenfixe Kosten, z.B. Grundgebühr für Telekommunikation und Internet). Andere Kosten (betriebsgrößenvariable Kosten, z.B. Personal) steigen dagegen mit zunehmender Größe annähernd proportional. Leistungsprogramm: Je umfangreicher bei sonst gleichen Verhältnissen das Leistungsprogramm eines Betriebes ist, umso ungünstiger sind die Kostenverhältnisse. Dies hat seine Ursache in den bei großen Leistungsprogrammen anteilig höheren auflagen- oder losfixen Kosten, die immer bei einer Umstellung der Produktion zur Vorbereitung der neuen Fertigung anfallen. Faktorqualität: Auch Veränderungen in der Qualität der eingesetzten Leistungsfaktoren (z.B. Einsatz verunreinigter Rohstoffe) haben einen Einfluss auf die Kosten, sofern eine bestimmte Toleranzgrenze (qualitätsfixer Bereich) überschritten wird und in der Folge z.B. Nacharbeiten oder Ausschuss anfallen. Faktorpreise: Diese haben direkten Einfluss auf die Kosten, sofern es sich dabei nicht um oszillatorische Schwankungen handelt (die durch Normalisierung ausgeglichen werden), sondern um strukturelle Veränderungen. 3T

3T

3T

3T

3T

3T

3T

3T

3T

3T

38

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Nach der Abhängigkeit von der Veränderung der Kosten durch die Kosteneinflussgröße Beschäftigung oder Ausbringung unterscheidet man zwischen fixen (festen, nicht reagiblen), variablen (beweglichen, reagiblen) Kosten und Mischkosten (teils reagible, semivariable Kosten). variable Kosten

–

veränderlich mit dem Umsatz oder dem Beschäftigungsgrad

fixe Kosten

–

unveränderlich auch bei Beschäftigungsgradänderungen

Mischkosten

–

teilweise veränderlich (semivariable Kosten)

Die Gesamtkosten setzen sich aus einer Vielzahl von Kostenarten zusammen (z.B. Gehälter, Löhne, soziale Abgaben, Materialkosten, Abschreibungen, Zinsen, usw.). Diese Kostenarten verhalten sich bei Änderungen des Beschäftigungsgrades – häufig auch in Abhängigkeit vom Ort der Kostenentstehung – unterschiedlich. Manche bleiben konstant, andere steigen oder sinken in einer bestimmten Relation zur Beschäftigungsänderung. So stellen z.B. Energiekosten im Verwaltungsbereich tendenziell Fixkosten dar, im Produktionsbereich hingegen tendenziell variable oder Mischkosten dar. Fixe Kosten Fixe Kosten sind zeitabhängig und fallen unabhängig von der Höhe der Ausbringung konstant an, d.h. der Beschäftigungsgrad eines Unternehmens ist auf die Höhe der fixen Kosten ohne Einfluss (man bezeichnet die fixen Kosten deshalb als »Kosten der Betriebsbereitschaft«). Das Verhalten der Kostenarten bei Beschäftigungsgradänderungen wird durch den Reagibilitätsgrad gemessen. Er gibt die Relation der relativen Kostenänderung zur relativen Beschäftigungsgradänderung an.

Reagibilitätsgrad (R) 

relative Kostenänderung relative Beschäftigungsgradänderung

R = 0 bedeutet, dass alle Kosten Fixkosten sind. Bei R = 1 sind alle Kosten variabel, bei R = 0,4 40% variabel, 60% fix. Beispiele: Zeitabschreibungen, Zinsen, Versicherungsprämien, Mieten. Unternehmen mit hoher Fixkostenlast: Hotel-, Theater- und Verkehrsbetriebe. Auf einen bestimmten Zeitraum bezogen ist der Reagibilitätsgrad der fixen Kosten Null.

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

39

In der Praxis wird das Verhältnis variable Kosten zu fixen Kosten oft mit dem sogenannten Variator ausgedrückt. Dieser gibt an, wie sich Änderungen des Beschäftigungsgrades bei den einzelnen Kostenarten des Unternehmens auswirken. (Es wird ein linearer Kosten verlauf unterstellt, was sich in der Praxis zumindest in einzelnen Branchen als falsch herausgestellt hat). Der Variator wird wie folgt ermittelt:

V

Kv 10 K

V = Variator Kv = variable Kosten K = Gesamtkosten Beispiel: Ist der Variator gleich 0,7, so heißt das, dass 70% der Kosten variabel und 30% fix sind. Im Idealfall sollte für jede Kostenart und für jede Kostenstelle ein gesonderter Variator ermittelt werden.

Abb. 2.10:

Fixkosten

Die Kurve der fixen Kosten stellt eine Parallele zur Abszisse dar. Auf die Produktionseinheit bezogen, verläuft die Kurve der fixen Kosten (fixe Stückkosten) degressiv fallend und nähert sich asymptotisch der x-Achse. Wird nur eine Einheit produziert, so sind die fixen Stückkosten gleich den fixen Gesamtkosten. Je mehr die Produktion ausgedehnt wird, umso geringer wird der Anteil der fixen Kosten pro Stück, da sich die fixen Gesamtkosten auf eine immer größer werdende Stückzahl verteilen: K ks  f x K f = fixe Gesamtkosten k s = fixe Stückkosten x = Leistungsmenge 132TR132TR

132TR132TR

RR132T1

RR132T1

40

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Kosten (K)

fixe Kosten (Kf)

fixe Stückkostenkurve (Ks = Kf / x)

Ausbringungsmenge / Beschäftigung (x) Abb. 2.11:

Fixe Stückkostenkurve

Beispiel: Betragen z.B. die Abschreibungen auf Anlagen in einer Periode 1.000 €, so sind sie als Gesamtkosten unabhängig von der ausgebrachten Menge, der Abschreibungsanteil pro Stück wird aber mit steigender Ausbringung kleiner. Menge 1 100 200 500

Fixkosten gesamt 1.000 1.000 1.000 1.000

Fixkosten pro Stück 1.000 10 5 2

Innerhalb der fixen Kosten sollte man zusätzlich unterscheiden in absolut fixe Kosten und sprungfixe Kosten (stufenfixe Kosten, Sprungkosten, relativ fixe Kosten, intervallfixe Kosten). Die absolut fixen Kosten ändern sich innerhalb einer bestimmten Zeitperiode überhaupt nicht. Sie fallen auch an, wenn das Unternehmen einen sehr niedrigen Beschäftigungsgrad aufweist. Die sprungfixen Kosten sind dadurch gekennzeichnet, dass diese Kosten nur innerhalb verschiedener Beschäftigungsgrenzen fix erscheinen, während die gesamte Kostenentwicklung eine Tendenz zur Proportionalität verrät. Sie sind nur innerhalb bestimmter Grenzen vom Ausnutzungsgrad unabhängig. Bei Überschreiten dieser Grenzen steigen sie an, bleiben dann wieder innerhalb dieser Stufe fix. Sie entstehen aus der fehlenden Teilbarkeit der Produktionsfaktoren. Die Erhöhung eines Produktionsfaktors führt zu einem sprunghaften Ansteigen der Fixkosten (z.B. Anschaffung einer neuen Maschine, Einstellen zusätzlichen Verkaufspersonals, Bezug eines neuen Gebäudes). Die Sprungkosten oder intervallfixe Kosten (Gutenberg) werden auch als bedingte fixe Kosten bezeichnet, da sie nur fix bleiben, wenn die Betriebsbereitschaft bewusst erhalten wird. Im Gegensatz dazu sind die unbedingt fixen Kosten zu sehen, die auch bei Stillstand anfallen (Stillstandskosten bzw. Kosten der Betriebsbereitschaft).

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

Abb. 2.12:

41

Gesamtsprungfixe Kosten (intervallfixe Kosten)

Kosten (K)

Ausbringungsmenge / Beschäftigung (x) Abb. 2.13:

Stücksprungkosten

Je kleiner die Beschäftigungsintervalle werden, d.h. je häufiger die „Sprünge“ erfolgen, desto mehr nähern sich die fixen Sprungkosten den variablen Kosten an. Fixkosten können nochmals untergliedert werden, um einen stärkeren Leistungsbezug herzustellen: 

„Nutzkosten“ = Anteil der fixen Kosten, der auf die genutzte Kapazität entfällt.



„Leerkosten“ = Anteil der fixen Kosten, der auf die ungenutzte Kapazität entfällt.

Beispiel: Die fixen Kosten für Mieten (Gebäude, Grundstücke) im Bereich der Fertigung betragen 100.000 €. Es werden jedoch nur 75% der angemieteten Fläche genutzt. Die Nutzkosten betragen somit 75.000 € und die Leerkosten 25.000 €. Entstehungsgründe für Fixkosten Es können vereinfacht gesehen drei Entstehungsgründe für Fixkosten unterschieden werden:   

mangelnde Teilbarkeit des technischen und dispositiven Apparates; betriebspolitische Entscheidungen; vertragliche, gesetzliche und soziale Bindungen.

42

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Mangelnde Teilbarkeit führt dann zu fixen Kosten, wenn die Faktoren (z.B. Maschinen) nicht voll ausgelastet sind. Sie können dann nicht in dem Umfang eingesetzt werden, wie es ihrer Kapazität entspricht. Beispiel: Eine Maschine wird für 100.000 € gekauft. Sie leistet bis 1.000 Einheiten pro Periode, d.h. erst nach einer Produktion von 1.000 Einheiten ist sie ausgelastet. Auch wenn die Maschine nicht ausgelastet ist, fallen weiterhin kalkulatorische Abschreibungen, Wartungen, Reparaturen, kalkulatorische Zinsen, Raumkosten etc. an. Betriebspolitische Entscheidungen können dann zur Entstehung von fixen Kosten führen, wenn durch eine solche Entscheidung z.B. stillgelegte Maschinen nicht verkauft, sondern aus bestimmten Gründen behalten werden oder in Erwartung eines möglichen Aufschwungs neue Anlagen angeschafft werden. Vertragliche bzw. gesetzliche Bindungen und auch soziale Verpflichtungen führen z.B. bei Abschluss eines langfristigen Angestellten Vertrages zur Entstehung von fixen Kosten. Geht die Beschäftigung zurück, so kann der betreffende Angestellte nicht sofort entlassen werden. Ähnliches gilt für Lieferverpflichtungen, Abnahmeverträge usw. Exkurs: Begriff der Kosten-Remanenz Innerhalb des Begriffs fixe Kosten sollte auch auf das Phänomen der sogenannten KostenRemanenz hingewiesen werden: Die Kosten-Remanenz schildert den in der betrieblichen Praxis häufig zu beobachtenden Tatbestand, dass ein Teil der fixen aber auch eventuell der variablen Kosten, die während einer Expansionsphase entstanden sind, bei rückläufiger Beschäftigung (z.B. in der Rezession) oft nicht wieder kurzfristig abgebaut werden können. Bei Kostensenkungsprogrammen und bei Sanierungsaktionen muss diesem Phänomen entsprechende Aufmerksamkeit gewidmet werden. Allerdings zeigt sich in diesem Zusammenhang auch, dass die »eisernen Kosten« (andere Bezeichnung für Fixkosten) auf einen längeren Zeitraum bezogen oft nicht mehr fix sind. Je länger man den Betrachtungszeitraum wählt, desto weniger fixe Kosten findet man in einem Unternehmen. Dies resultiert daraus, dass ein Großteil der Fixkosten zeitabhängig ist (deshalb auch die Bezeichnung »zeitabhängige Kosten«). Sie entstanden durch eingegangene Vertragsbindungen, z.B. Raummieten, Leasing-Verträge, Grundgebühren für Strom, Gas, Wasser, Lohn- und Gehaltskosten aufgrund von Arbeitsverträgen. Variable Kosten Die variablen Kosten (bewegliche Kosten, mengenabhängige Kosten) ändern sich im Gegensatz zu den fixen Kosten in Abhängigkeit vom Beschäftigungsgrad bzw. von der Ausbringung. Der Umfang der Abhängigkeit dieser »leistungsabhängigen Kosten« ist jedoch verschieden; je nach Reagibilitätsgrad verhalten sie sich:    

proportional, progressiv, degressiv oder regressiv.

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

43

Proportionale Kosten Proportionales oder lineares Kostenverhalten liegt dann vor, wenn sich die Kosten im gleichen Verhältnis zur Variation des Beschäftigungsgrades verändern:

Abb. 2.14:

Proportionale Kosten

Beispiele: Akkordlöhne (in bestimmtem Bereich); Fertigungsmaterial; manche Energiekosten. Unternehmen mit überwiegend proportionalen Kosten sind Handwerksbetriebe, Reparaturwerkstätten und andere lohn- und fertigungsmaterialintensive Unternehmen. Proportionales Kostenverhalten war in früheren Jahren in den meisten Unternehmen wesentlich stärker als heute zu beobachten, wo sehr viele Unternehmen zum Teil äußerst anlageintensiv sind. Progressive Kosten Progressives Kostenverhalten ist gegeben, wenn sich die Kosten in stärkerem Maße verändern, als dies der Beschäftigungsgradänderung entspräche:

Abb. 2.15:

Progressive (überproportionale) Kosten

Beispiele: Ausschuss; Instandhaltungen; Wartung; Verschleiß; Überstunden-, Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge.

44

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Degressive Kosten Degressives Kostenverhalten ist dadurch gekennzeichnet, dass sich die Kosten bei steigender Ausbringung in geringerem Maße verändern, als dies der Beschäftigungsgradänderung entsprechen würde. Degressive Kosten sind also unterproportionale Kosten:

Abb. 2.16:

Degressive (unterproportionale) Kosten

Beispiele: Instandhaltungskosten für Maschinen; Personalkosten, die sich mit erhöhter Ausbringung reduzieren; Aufsichtskosten; Material, das in größeren Mengen eingekauft werden kann; Energiekosten usw. Regressive Kosten Regressive Kosten, die eher von theoretischer als von praktischer Bedeutung sind, verhalten sich entgegengesetzt zur Beschäftigungsgradänderung. Bei zunehmender Beschäftigung fallen sie, und bei zurückgehender Beschäftigung steigen sie an.

Abb. 2.17:

Regressive Kosten

Beispiel: Heizungskosten im Theater

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

45

Mischkosten (Semivariable Kosten) Mischkosten oder semivariable Kosten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie neben leistungsabhängigen Kostenbestandteilen auch zeitabhängige Kostenanteile haben; d.h. sie setzen sich sowohl aus variablen als auch aus fixen Bestandteilen zusammen. Dabei kann die Mischung von variablen und fixen Kostenbestandteilen in zweierlei Weise auftreten, nämlich einerseits als Fixkostensockel und andererseits als fixer Mindestbetrag:

Abb. 2.18:

Mischkosten mit Fixkostensockel (a) und mit fixem Mindestbetrag (b)

Beispiele für Mischkosten mit Fixkostensockel: Energiekosten; Telefonkosten; Gehälter mit Prämienzuschlag. Beispiele für Mischkosten mit fixem Mindestbetrag: Wartung und Instandhaltungskosten; kalkulatorische Abschreibungen; Gehalt mit Überstundenzuschlag; Lizenzgebühren. Die Mischkosten sollten bereits in der Kostenartenrechnung sorgfältig daraufhin untersucht werden, wie sich das Verhältnis fix und variabel in Abhängigkeit mit der Beschäftigung verhält. Eine Auflösung von Mischkosten kann mit Hilfe der Methoden der Kostenauflösung und Kostenspaltung vorgenommen werden. Wichtig für die Praxis ist es zu erkennen, dass eine Kostenart mehrere Eigenschaften erfüllen kann, z.B. fix und gleichzeitig direkt zugeordnet sein kann, wie die nachfolgende Abbildung verdeutlicht: Gesamtkosten direkt zurechenbare Einzelkosten fixe variable Einzelkosten Einzelkosten

variable Gemeinkosten

nicht direkt zurechenbare Gemeinkosten fixe Gemeinkosten

Gesamte variable Kosten

Abb. 2.19:

Kosteneigenschaften

Der Gesamtkostenblock lässt sich somit unterscheiden in:    

Variable Einzelkosten Variable Gemeinkosten Fixe Einzelkosten Fixe Gemeinkosten.

Gesamte fixe Kosten

46

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Exkurs: Methoden der Kostenspaltung/Kostenauflösung Unter „Kostenspaltung“ oder auch „Kostenauflösung“ versteht man in der Kosten- und Leistungsrechnung die Zerlegung der Gesamtkosten in ihre fixen und variablen Bestandteile:

Methoden der Kostenauflösung / Kostenspaltung

analytisch

graphisch (Streubildmethode / Statistische Methode)

Abb. 2.20:

synthetisch

rechnerisch (Mathematisches Verfahren)

Differenzenquotientenverfahren

Regressionsanalysen (Methode der kleinsten Quadrate)

HochTiefpunktverfahren

Zonenverfahren

buchtechnisches Verfahren

planmäßige Kostenauflösung

Methoden der Kostenauflösung/Kostenspaltung

Eine weitere Einteilung unterscheidet deduktive Verfahren (Zeitreihenverfahren) und induktive Verfahren (Plankostenermittlung). Analytische Verfahren Bei den analytischen Verfahren werden in der Regel Kosten der letzten Perioden (mindestens eines Jahres) preisbereinigt dargestellt und beim graphischen Verfahren in ein Streupunktdiagramm überführt. Der Nachteil der analytischen Methoden liegt darin, dass sie den von ihnen berechneten Gesamtkosten verlauf sachlich nicht begründen können. Vor allen Dingen liegt erst nach verhältnismäßig langer Zeit ein ausreichendes Datenvolumen vor, das dann aber vielleicht schon wieder veraltet ist. Schlussfolgerungen auf das künftige Kostenverhalten sind nur sehr schwer und bedingt möglich. Ein weiterer Mangel der analytischen Verfahren liegt in der wenig differenzierten Betrachtungsweise und dass Daten der Vergangenheit die Basis sind. Graphisch (Streu-Bild-Methode/Statistische Methode) Hierbei werden zur näherungsweisen Bestimmung der Kostenfunktion eine Vielzahl von Kosten-/Beschäftigungskombinationen vergangener Perioden in ein Streupunktdiagramm eingetragen. Mithilfe dieses Diagramms kann sodann näherungsweise eine Regressionsgerade bestimmt werden. Der Schnittpunkt der Regressionsgerade bzw. der Trendgerade mit der die Gesamtkosten messenden Ordinate gibt die Höhe der Fixkosten an, während das Steigerungsmaß der Trendgerade die proportionalen Kosten repräsentieren. Unterstellt wird hierbei ein proportionaler Kostenverlauf der variablen Kosten:

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

47

Kosten 130 120 110 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10

Gesamtkosten

Variable Kosten aus Steigung ermittelt

Fixkostenblock (aus Achsenabschnitt ermittelt)

25% Abb. 2.21:

50%

75%

100% Beschäftigung

Graphisches Verfahren: Streubildmethode

Rechnerisch (mathematisches Verfahren) Das Differenzenquotienten-Verfahren ermittelt die proportionalen und fixen Kosten mit zwei Wertformeln: (1)

K  Kfix  k prop  x

(2)

k prop 

K 2  K1 x 2  x1

wobei: k prop = proportionale Kosten je Leistungseinheit K (1,2) = Gesamtkosten (bei x 1 , x 2 ) jeweils einer Periode x = Leistungsmenge K fix = fixe Kosten Werden für x1 und x2 Extremwerte eingesetzt, so liegt die Variante des Hoch-Tiefpunktverfahrens vor. Da jedoch Extremwerte häufig das Ergebnis von Ausnahmesituationen sind, erscheint es sinnvoller, das Zonenverfahren anzuwenden. Hier werden die Kostenveränderungen bei Beschäftigungsschwankungen innerhalb einer bestimmten Zone (durchschnittliche oder Standardabweichung) um die durchschnittliche (oder normale) Beschäftigung ermittelt. Als x1 und x2 gehen dann die Werte ein, die der ermittelten Abweichung am nächsten kommen. 132TR132TR

RR132T1

132TR132TR

132TR132TR

RR132T1

132TR132TR

RR132T1

RR132T1

132TR132TR

RR132T1

48

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Regressionsverfahren Mit einem etwas höheren rechentechnischen Aufwand führt die Regressionsanalyse (Methode der kleinsten Quadrate) zum genauesten Ergebnis. Zur Ermittlung der Kostenfunktion K  Kf  kv  x werden die Bestimmungsgleichungen (1), (2) und (3) benötigt: n

(1)

Variable Stückkosten k v 

 (x i 1



i

 x)(K i  K)

n

 (x i 1

i

(2)

Gesamte variable Kosten K v  k v  x

(3)

Gesamte Fixkosten K f  K i  K v

 x) 2

wobei: xi = Leistungsmenge der jeweiligen Teilperiode i (z.B. Monat) x = durchschnittliche Leistungsmenge der gesamten betrachteten Periode (z.B. Jahr)

n = Anzahl der Teilperioden der gesamten betrachteten Periode Ki = Gesamtkosten der jeweiligen Teilperiode i 

K = Monatsdurchschnitt der gesamten betrachteten Periode Die variablen Stückkosten lassen sich auch einfach mit MS Excel mit der Funktion „Steigung“ berechnen. Das Zahlenbeispiel zeigt, dass die aus der ermittelten Kostenfunktion berechneten Periodenkosten stark von den tatsächlichen Ist-Kosten abweichen können. Die Genauigkeit der Regressionsanalyse leidet, wenn der Beschäftigungsgrad in den einzelnen Perioden nicht stark variiert.

Abb. 2.22:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Regressionsanalyse in der Praxis

11 12 13 14

Januar Februar März April Mai Juni Juli August September Oktober November Dezember Summen: Monatsdurchschnitt:

Periode (i) Monat

Analyseperiode: Jahr 20xx

1

752.994 817.332 822.467 815.506 880.827 861.984 859.211 892.016 907.816 920.795 937.876 959.916 10.428.740 869.062 4

2

6 Abweichung der Istkosten vom Monatsdurchschnitt (=2 - 4) -116.068 -51.730 -46.595 -53.556 11.765 -7.078 -9.851 22.954 38.754 51.733 68.814 90.854 0

Abweichung der Produktionsmenge vom Monatsdurchschnitt (=1 - 3) -1.535.582 -129.294 2.394.749 -2.222.116 -587.755 -1.937.692 -2.114.501 -2.119.692 185.106 -6.212 4.837.532 3.235.452 0

Löhne 5

Kostenart:

Variable Kosten aus den Istkosten je Einheit (Kv): Gesamte variable Kosten: Gesamte Fixkosten: Durchschnittliche Fixkosten pro Monat:

7.283.167 8.689.455 11.213.498 6.596.633 8.230.994 6.881.057 6.704.248 6.699.057 9.003.855 8.812.537 13.656.281 12.054.201 105.824.983 8.818.749 3

Produktionsmenge in Stück Istkosten in € (xi) (Ki)

Regressionsanalyse MUSTER BETRIEBSSTÄTTE 7

xxx 8

15

16

17

0,0134 1.419.470,59 9.009.269,41 750.772,45

(=10/9 x 100) (=12 x gesamte Produktionsmenge) (= Summe teilbewegliche Kosten - 13) (=13 / 12 Monate oder 4 - 11 x 3)

Abweichung der Produktionsmenge Abweichung in € quadriert (xi2) Kfi Kvi Ki (rechnerisch) (=5 x 5) (=5 x 6) (=14) (=11 x i) (=15+16) 2.358.010.799.073 178.231.371.354 750.772 97.692 848.464 16.716.830.691 6.688.313.968 750.772 116.555 867.327 5.734.824.768.625 -111.582.550.820 750.772 150.411 901.183 4.937.797.665.693 119.006.881.476 750.772 88.483 839.256 345.455.450.229 -6.915.128.591 750.772 110.405 861.178 3.754.648.672.121 13.714.335.130 750.772 92.298 843.071 4.471.112.716.917 20.829.240.413 750.772 89.927 840.699 4.493.092.408.454 -48.656.107.168 750.772 89.857 840.629 34.264.385.491 7.173.675.774 750.772 120.772 871.545 38.583.768 -321.345.911 750.772 118.206 868.978 23.401.719.882.301 332.891.568.231 750.772 183.177 933.949 10.468.152.340.514 293.954.872.348 750.772 161.688 912.460 60.015.834.503.877 805.015.126.203 9.009.269 1.419.471 10.428.740 9 10

BAB-Zeile: 18 Abweichung (zu den tatsächlichen Istkosten) (=17 - 2) 95.470 49.995 78.716 23.750 -19.649 -18.913 -18.512 -51.387 -36.271 -51.817 -3.927 -47.456 0

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung 49

50

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Mängel der analytischen Verfahren versuchen die nachfolgenden synthetischen Verfahren zu vermeiden: Buchtechnisches Verfahren Im buchtechnischen Verfahren (buchtechnische Kostenspaltung) werden die Kostenbelege einzeln überprüft, ob sie als leistungsabhängige oder leistungsunabhängige Kosten einzustufen sind, d.h. es wird gefragt, ob sie beim Beschäftigungsgrad von Null anfallen würden. In diesem Verfahren gelingt zunächst eine Zuordnung in fix, oder proportional, eine Kostenspaltung im Sinne einer Zerlegung der Kosten in ihre, fixen und proportionalen Bestandteile kann aber wieder nur durch eine Schätzung erfolgen. Grundlagen dieser Art der Kostenspaltung sind Erfahrungswerte bzw. bekannte Verläufe von Kostenfunktionen. Die bisher skizzierten Methoden der Kostenspaltung sind überwiegend vergangenheitsorientiert und nicht sehr genau. Bei der planmäßigen analytischen Kostenspaltung oder mengenmäßigen Kostenspaltung wird hingegen für jede Kostenstelle und Kostenart gesondert entschieden, welche Teile den fixen bzw. leistungsunabhängigen und welche den variablen bzw. leistungsabhängigen Kosten zuzurechnen sind. Die separate Untersuchung der Kosten für jede Kostenstelle und Kostenart ist erforderlich, da ein und dieselbe Kostenart in einer anderen Kostenstelle sich anders verhalten kann, d.h. einmal leistungsunabhängig und in einer anderen Kostenstelle vielleicht leistungsabhängig sein kann. Beispiel: Strom wird im Verwaltungsbereich überwiegend zur Beleuchtung der Räume und Betrieb von Kopierern, PCs usw. verwendet – fallt also bei rückläufigem Beschäftigungsgrad weiter an. Im Fertigungsbereich wird Strom jedoch vor allem für den Einsatz von Maschinen benötigt. Der Verbrauch von Strom geht mit rückläufiger Beschäftigung zurück. Bei der analytischen Kostenplanung lassen sich folgende Vorgehensweisen unterscheiden:     

Berechnungen (z.B. Energieverbrauch, Transportleistungen) Messungen Funktionsanalysen Schätzungen/Erfahrungswerte Vergleiche

Am genauesten werden die Ergebnisse der Kostenplanung, wenn auf Berechnungen/Messungen zurückgegriffen werden kann. Diese Möglichkeit besteht aber erfahrungsgemäß nur bei einem Teil des Kostenvolumens. Bei Kostenarten, die größeren Zufallsschwankungen ausgesetzt sind, muss häufig auf Schätzungen oder Erfahrungswerte zurückgegriffen werden (z.B. Werkzeugkosten, Verbrauch an Schmiermittel, Ölen und Putzstoffen sowie insbesondere bei den Reparatur- und Instandhaltungskosten). Im Rahmen der Plankostenrechnung wird dabei nicht so sehr darauf abgestellt, wie sich die Kosten in Fortschreibung der empirischen Kostenverläufe verhalten werden, sondern mehr, wie sich angesichts bestimmter unternehmerischer Entscheidungen eigentlich verhalten sollten. Die Kostenfunktionen sind keine naturwissenschaftlichen determinierten Gesetzmäßigkeiten, sondern Funktionen, die weitgehend von Entscheidungen abhängig sind. Daher wird durch die Kostenauflösung nicht festgelegt, wie sich die Kostenarten verhalten werden, sondern wie sie sich unter bestimmten Entscheidungen verhalten sollten. D.h. die planmäßige

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

51

Kostenauflösung wird durch zukunftsorientierte Entscheidungen und durch den zeitlichen Planungshorizont beeinflusst. Für jede Kostenart pro Kostenstelle sollte geprüft werden, ob die Entstehung auch dann gerechtfertigt ist, wenn die Beschäftigung der betreffenden Kostenstelle bei Erhaltung der geplanten Betriebsbereitschaft gegen Null tendiert. Planmäßige Kostenauflösung Durch die planmäßige Kostenauflösung (oder auch theoretisch: deduktive Methode der Kostenspaltung oder planmäßig-analytischen Kostenspaltung) wird mithilfe von Verbrauchsanalysen der Verzehr der einzelnen Faktoren mengenmäßig für die verschiedenen Beschäftigungsgrade (z.B. in 10%-Schritten) ermittelt. Dies ist vor allem deswegen wichtig, weil zwischen Kosten und Beschäftigungsgrad kein naturgesetzlicher Zusammenhang besteht, wie er bei der mathematischen Kostenauflösung unterstellt wird. Der Kostenverlauf hängt in hohem Maße von den Entscheidungen der Unternehmensführung bzw. der Kostenstellenverantwortlichen ab. Eine sinnvolle Auflösung der Kosten in fixe und variable Bestandteile kann deshalb nur im Rahmen einer analytischen Kostenplanung durchgeführt werden, wobei die ermittelten Werte Sollcharakter haben. Nach folgenden zwei Schritten kann vorgegangen werden: 1. Schritt: Ermittlung der Kosten je Kostenstelle, aufgeteilt nach Kostenarten, deren Entstehung entweder vom Beschäftigungsgrad völlig unabhängig oder innerhalb bestimmter Beschäftigungsintervalle in der Planperiode für unvermeidbar bzw. noch gerechtfertigt gehalten werden (fixe Kosten). 2. Schritt: Ermittlung der Kosten, die sich weitgehend an Beschäftigungsschwankungen anpassen und zwar zunächst für die Planbeschäftigung, aber auch für andere Beschäftigungsgrade (variable Kosten). Die synthetisch gewonnenen Kostenwerte werden dann in einem Streupunktdiagramm grafisch dargestellt. Zwischen diesen Stufenkosten wird vereinfachend ein proportionaler Zusammenhang unterstellt. Alle Verfahren mit Ausnahme der planmäßigen Kostenauflösung decken Unwirtschaftlichkeit nicht auf, schalten Einflüsse anderer Kostenbestimmungsfaktoren nicht aus, während bei der planmäßigen Kostenauflösung die Fixkosten exakt untersucht werden, indem man die proportionalen Sollgemeinkosten durch Veränderungen der Bezugsgröße verändert, während man davon ausgeht, dass die fixen Sollgemeinkosten bei Bezugsgrößenänderung sich nur dann verändern, wenn sie durch Entscheidungen beeinflusst wurden. Es ist hier bei jeder Kostenart pro Kostenstelle zu prüfen, ob die Entstehung dieser Kostenart auch gerechtfertigt ist, wenn die Beschäftigung in der jeweiligen Kostenstelle bei Erhaltung der geplanten notwendigen Betriebsbereitschaft gegen Null tendiert. Exkurs: Ermittlung von Sollkosten In einer Fertigungsabteilung wurden für das kommende Quartal Personalkosten in Höhe von € 100.000,– geplant (= Plankosten) bei einer Planbeschäftigung von 1.000 Produktionseinheiten. Der Variator beträgt 0,7. Wie hoch sind die Sollkosten bei einer Ist-Menge von 500 Produktionseinheiten?

52

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Von den € 100.000,– sind bei einem Variator von 0,7 € 70.000,– variabel und € 30.000,– fix bei 1.000 Stück. Die variablen Personalkosten pro Stück sind damit € 70,–. Bei 500 Stück entstehen dann € 35.000,– variable Personalkosten, wozu noch die Fixkosten von € 30.000,– kommen, so dass die Sollkosten (bei der Ist-Beschäftigung von 500 Stück) € 65.000,– betragen (=70.000 €/1.000 Stück x 500 Stück + 30.000 €). Die Sollkosten entsprechen somit den an die Ist-Beschäftigung angepassten Plankosten unter Berücksichtigung der Anpassung der variablen Kosten In der flexiblen Plankostenrechnung werden die fixen und variablen Bestandteile der Plankosten berücksichtigt und daraus der Sollkostenverlauf, die Plankalkulationssätze und Kostenabweichungen bestimmt. Wenn man Gemeinkosten plant, ist eine Trennung der absoluten Beträge der fixen und variablen Teile der gesamten Plankosten nicht sofort möglich. Eine Anpassung an Beschäftigungsschwankungen kann dann nur mithilfe von Variatoren erfolgen. Die einzelnen Kostenarten werden bei verschiedenen Beschäftigungsgraden gemessen und zu den Sollkosten bei Normalbeschäftigung in Beziehung gesetzt. Dabei begnügt man sich in der Praxis meist mit der Ermittlung weniger Sollpunkte, die man durch eine Linie verbindet. Es ergeben sich dann proportionale, fixe und degressive, eventuell progressive Kostenverläufe, die auch ggf. auch graphisch dargestellt werden können. Exkurs: Relativität von Fixkosten und Differenzierung nach Fixkostenschichten Relativität von Fixkosten Auch der Begriff der Fixkosten kann relativiert werden (Relativität von Fixkosten und variablen Kosten): Je nach Bezugsgröße (z.B. Produkteinheiten, Projekte, Unternehmensbereiche, Zeitperioden) können sich Kosten fix oder variabel verhalten. Für die Beantwortung der Frage, welche Kosten fix und welche variabel sind, spielt zunächst einmal die Zeitperiode, von der die Betrachtung ausgeht, eine wesentliche Rolle. Auf „lange Sicht“ sind alle Kosten variabel. Das lässt sich am besten an den Personalkosten klarmachen. Ist eine monatliche Kündigungsfrist vereinbart worden, so sind die Personalkosten für einen Monat fix. Auch bei Rückgang des Beschäftigungsgrades ist ein sofortiger Kostenabbau nicht möglich. Auf einen längeren Zeitraum bezogen sind praktisch alle Personalkosten variabel; je kleiner der Abrechnungszeitraum wird, von dem man ausgeht, desto größer wird der Anteil der fixen Kosten an den Personalkosten. Feste Kosten können also durch befristete rechtliche Bindungen entstehen, z.B. durch Arbeitsverträge, gesetzliche Kündigungsbestimmungen, Mietverträge, Verträge über die Abnahme von Strom, Wasser usw. Die genannten Kostenarten sind zweifellos ihrem Wesen nach nicht fix, sondern lediglich durch die betrieblichen Entscheidungen (Verträge) zu festen Kosten geworden. Durch derartige Verträge wird die an sich gegebene Teilbarkeit der Produktionsfaktoren eingeschränkt und die Faktoren können nur noch in Mengen eingesetzt werden, die für einen mehr oder weniger großen Zeitraum konstant sind, auch wenn der Beschäftigungsgrad sich ändert. Liegt ein Betrieb still, so wird er dennoch Fremdkapitalzinsen bezahlen müssen, wenn das Fremdkapital z.B. in Anlagen gebunden ist und folglich nicht zurückgezahlt werden kann. Diese Fremdkapitalzinsen sind feste Kosten, sie sind in ihrer Höhe unabhängig vom Beschäftigungsgrad. Daraus kann man aber nicht schließen, dass Fremdkapitalzinsen oder Abschreibungen immer fixe Kosten sind. Denn würde man die Abschreibungen auf die Produktionseinheit und nicht

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

53

auf die Abrechnungsperiode beziehen (also je produzierte Einheit einen gleichen Abschreibungsbetrag ansetzen), so würde die Abschreibung zu proportionalen Kosten. Ein häufiger Grund für die Entstehung von fixen Kosten ist die mangelnde Teilbarkeit vieler Produktionsfaktoren. Die bei der Ableitung des Ertragsgesetzes im Modell gemachten Annahmen einer beliebigen Teilbarkeit der Faktoren sind nicht haltbar. Viele Kosten steigen nicht kontinuierlich, also mit jeder Änderung des Beschäftigungsgrades, sondern sprunghaft (vgl. Sprungfixekosten) an. Differenzierung nach Fixkostenschichten In der Kosten- und Leistungsrechnung stehen seit den letzten Jahrzehnten eine Reihe relativ neuer Verfahren und Methoden im Vordergrund des Interesses, welche von der Unterscheidung in fixe und variable Kosten ausgehen und auf ihr aufbauen. Es handelt sich dabei um die Grenzplankostenrechnung, das Direct Costing oder Marginal Costing, die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung und die Deckungsbeitragsrechnung (vgl. Kapitel 4). Mit diesen Verfahren werden die Erkenntnisse der Relativität der Einzelkosten (siehe Abschnitt 2.3) aufgegriffen und in der Praxis umgesetzt. Zwischen diesen Kostenrechnungssystemen bestehen graduelle Unterschiede, aber das ihnen allen Gemeinsame ist der bewusste Verzicht, die Fixkosten, die nicht zuordenbar sind, oder Gemeinkosten auf die Stückzahl oder die Mengeneinheit eines Produkts zu verteilen. Fixkosten lassen sich viel besser in „Fixkostenschichten“ unterteilen, so u.a. in:     

Erzeugnisfixkosten Erzeugnisgruppenfixkosten Kostenstellenfixkosten Bereichsfixkosten Unternehmensfixkosten

Erzeugnisfixkosten sind solche Kosten, die bei der Entwicklung, Herstellung oder des Vertriebs eines bestimmten Erzeugnisses direkt angefallen sind, z.B. Kapitalkosten einer Spezialmaschine, Werbekosten für ein bestimmtes Produkt, Kosten für Spezialwerkzeuge, Patentkosten. Erzeugnisgruppenfixkosten können zwar nicht einzelnen Erzeugnissen, jedoch Erzeugnisgruppen zugerechnet werden z.B. Werbekosten für eine Produktgruppe, Forschungs- und Entwicklungskosten für eine Erzeugnisgruppe, Kapitalkosten von Produktionsanlagen und Gebäuden, die ausschließlich nur von bestimmten Erzeugnisgruppen beansprucht werden. Kostenstellenfixkosten müssen von den Kostenträgern getragen werden, die diese Kostenstellen durchlaufen. Dazu gehören Meistergehälter, Beleuchtungs- und Heizungskosten, Raumund Reinigungskosten. Bereichsfixkosten werden einer Gruppe von Kostenstellen bzw. Bereichen direkt zugeordnet. Einzelnen Kostenstellen können sie nicht mehr angelastet werden. Es handelt sich dabei hauptsächlich um die fixen Kosten des Verwaltungs- und Vertriebsbereichs. Unternehmensfixkosten sind alle übrigen fixen Kosten, da sie für die Unternehmung als Ganzes anfallen und sich nicht weiter differenzieren lassen, z.B. Kosten der Unternehmensleitung, fixe Infrastrukturkosten für Buchhaltung, Personalwesen, IT, Arbeits- und Betriebssicherheit).

54

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

2.2.6.4 Differenzierung nach Liquiditätswirksamkeit Es bietet sich an, die Struktur der Kostenartenrechnung als Basis für kurz-und langfristige Liquiditätsplanungen zu verwenden. Dazu sollten in der Kostenartenstruktur noch weitere Gliederungskriterien aufgenommen werden, um in liquiditätswirksame und nichtliquiditätswirksame (bzw. nicht sofort liquiditätswirksame) Kosten und Leistungen zu differenzieren. Nichtliquiditätswirksame Periodenkosten sind z.B. Abschreibungen, kalkulatorische Eigenkapitalzinsen und Rückstellungszuführungen). Sofort liquiditätswirksame Periodenkosten stellen z.B. die meisten Personalkosten, Energiekosten, Instandhaltungskosten, Fremdleistungskosten, Mieten und Zinsen dar. Nicht sofort liquiditätswirksame Kosten sind in der Regel viele Materialkostenarten. Nicht sofort liquiditätswirksame Leistungen stellen z.B. Absatzleistungen auf Ziel dar.

2.2.7

Übungen und Tests

1.

Nach ihrer Zurechenbarkeit kann man zwischen .............................. (direkten Kosten) und Gemeinkosten (...............................) sowie .................... unterscheiden.

2.

Einzelkosten = direkte Kosten können einem bestimmten .............................. (Leistung, Produkt, Auftrag) direkt zugerechnet werden, da sie für diesen Kostenträger ganz genau und leicht erfasst werden können.

3.

Die Ursache für Gemeinkosten muss nicht immer in der mangelnden Zuordenbarkeit liegen, sondern oft ist es aus Gründen der .............................................. besser, auf eine Zuordnung von Gemeinkosten zu verzichten (vielleicht ein zu hoher Verwaltungsaufwand)

4.

Als Sonderkosten werden jene Kostenarten bezeichnet, die ebenfalls einzelnen Kostenträgern direkt zugerechnet werden können, aber nicht Einzelkosten der Herstellung sind oder aus abrechnungstechnischen Gründen gesondert ausgewiesen werden. D.h., sie fallen nur für bestimmte Produktgruppen und nur für einzelne Aufträge an, können aber diesen Kostenträgern direkt zugerechnet werden. Man unterscheidet: Sondereinzelkosten .............................. (Werkzeuge, Modelle, Lizenzen und Patentgebühren, Forschungsund Entwicklungskosten, Kosten für Spezialwerkzeuge) und Sondereinzelkosten ............................ (Verpackungsmaterial, Frachten, Ausfuhrzölle, Provisionen, Ausgangsversich., Kosten für Spezialverpackung usw.).

5.

Alle Kostenrechnungsverfahren basieren auf der Einteilung der Kostenrechnung in die..... – , Kostenstellen- und........ -.........

6.

Die Gemeinkosten gehen von der Kostenartenrechnung in die ................... und von dort in die Kostenträgerrechnung. Die Einzelkosten und die ..........-kosten fließen direkt in die Kostenträgerrechnung (allerdings in der Praxis werden die Einzelkosten und Sonderkosten oft aus Kostenkontrollgesichtspunkten ebenfalls statistisch in der Kostenstellenrechnung mit aufgeführt).

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

55

7.

Während die Kostenartenrechnung die in der Abrechnungsperiode angefallenen Kostenarten erfasst (Fragestellung: ....................... Kosten sind entstanden?), werden diese Kostenarten in der Kostenstellenrechnung gesammelt (Fragestellung: ...................... sind die Kosten entstanden?) und schließlich in der Kostenträgerrechnung (Fragestellung: ..................... sind die Kosten entstanden?) auf die Kostenträger zugeordnet.

8.

Welche Aussagen sind richtig? – variable Kosten sind immer proportional – proportionale Kosten sind immer variabel – Einzelkosten sind immer direkte Kosten – Gemeinkosten sind immer fixe Kosten

ja

nein

   

   

Sind folgende Variationen möglich? – Variator 0,7 – Variator 11

ja

nein

 

 

ja

nein

   

   

ja

nein

     

     

9.

10. Kosten, die auf die Einheit bezogen gleichbleiben, aber in der Gesamthöhe mit dem Volumen der produzierten Menge ansteigen, heißen – fixe Kosten – indirekte Kosten – Standardkosten – variable Kosten 11. Fixe Kosten sind – immer Kostenträgereinzelkosten – immer Kostenträgergemeinkosten – vom Beschäftigungsgrad unabhängige Kosten – im BAB enthalten – dem Deckungsbeitrag gleichzusetzen – in ihrer Höhe langfristig exakt bestimmbar

12. Die Gesamtkosten einer Abrechnungsperiode können unterteilt werden nach den Kriterien: c) „Abhängigkeit von der Beschäftigung“ in: ................................................. und ...................................................... d) „Zurechenbarkeit auf die Kostenträger“ in: ................................................ und .................................................... 13. Was ist an dieser Aussage falsch? „Die variablen Kosten ändern sich nur, wenn der Beschäftigungsgrad kleiner wird“. ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

56

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung ............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................

14. Direkt zurechenbare Kosten... – werden immer als Einzelkosten verrechnet. – können nur variable Kosten sein. – gibt es auch bei der Handelskalkulation. – sind z.B. Fertigungsmaterialien. – sind immer primäre Kosten.

ja

nein

    

    

15. Sind folgende Aussagen richtig? – Einzelkosten können fixe Kosten sein – Zusatzkosten sind immer Gemeinkosten – Proportionale Kosten sind variable Kosten – Auch proportionale Kosten können Gemeinkosten sein – Alle Einzelkosten sind direkte Kosten

ja

nein

    

    

ja

nein

16. Stimmt die Behauptung, dass Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung die Basis aller Kostenrechnungsverfahren sind?

  17. Bitte berechnen Sie folgende Aufgabe! Versuchen Sie eine mathematische Kostenauflösung anhand folgender Angaben: Die Produktion von 3.000 St. verursacht Kosten in Höhe von 11.000 €, eine Produktion von 3.500 St. verursacht Kosten in Höhe von 12.500 €. Bestimmen Sie die proportionalen und fixen Kosten bei einer Produktion von 5.000 Stück.

18. Begründen Sie, warum der Begriff „Einzelkosten“ im System des Rechnens mit Einzelkosten und Deckungsbeiträgen relativ ist!

2.2 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenartenrechnung

57

19. Die Kostenartenrechnung eines Unternehmens zeigt folgende Struktur auf: Kostenarten € Fertigungsmaterial 10.000 Gemeinkostenmaterial 1.000 Strom, Gas, Wasser, Pressluft 1.000 Fertigungslöhne 20.000 Hilfslöhne 10.000 Gehälter 5.000 Sozialkosten 3.000 Steuer, Gebühren, Beiträge 1.000 Beratungskosten 1.000 AfA 5.000 Allgemeine Geschäftskosten 5.000 Umsatzerlöse 50.000 Legen Sie fest, welche Kostenarten Einzel-, Gemein-, fixe oder variable Kosten sind. 20. Die Gehaltskosten für Geschäftsführer sind welcher Fixkostenschicht zuzuordnen? 21. Nennen Sie Beispiele für nicht liquiditätswirksame Kosten. 22. Die ISE AG hat für den Monat Oktober die folgenden internen Zahlen ermittelt: Aufwendungen insgesamt 84.000 € darin: neutrale Aufwendungen 8.000 € Kalkulatorische Zusatzkosten 18.000 € Zu den drei Produktarten des Unternehmens liegen folgende Angaben für Oktober vor: Produktart

Menge

Produkteinzelkosten in EUR

Produktabsatzpreis in EUR

A 600 20,0 60,0 B 400 55,0 110,0 C 150 35,0 60,0 Alle produzierten Mengen sind im Oktober auch abgesetzt worden. 1. Bestimmen Sie die Gemeinkosten im Oktober 2. Wie hoch ist das Betriebsergebnis im Oktober? 3. Wie hoch ist das bilanzielle Ergebnis im Oktober? Wie würden Sie dem Geschäftsführer den betriebswirtschaftlichen Hintergrund der Differenz zwischen Betriebsergebnis und bilanziellem Ergebnis erläutern?

58

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

2.3

Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung

2.3.1

Aufgaben der Kostenstellenrechnung

Im Gesamtzusammenhang der Kosten- und Leistungsrechnung fällt der Kostenstellenrechnung die Aufgabe zu, aufzuzeigen, in welchen betrieblichen Bereichen (also »wo«) der in der Kostenartenrechnung erfasste Wertverzehr stattgefunden hat, damit dann anschließend dieser Wertverzehr in der Kostenträgerrechnung auf die geschaffenen Leistungen weiterverrechnet werden kann. Solange die betrieblichen Verhältnisse intern eine hochgradige Homogenität und Überschaubarkeit auf weisen, kann auf eine Kostenstellenrechnung durchaus verzichtet werden (wie das noch heute zu Recht in Klein- und Kleinstbetrieben der Fall ist); in einem solchen Fall kann man auch davon sprechen, dass der ganze Betrieb eine Kostenstelle ist. Soll jedoch in der Kostenrechnung, insbesondere der der Mittel- und Großbetriebe, der zunehmenden Komplexität und Heterogenität sowie der begrenzten Überschaubarkeit Rechnung getragen werden, so ist die Untergliederung des Unternehmens in kleinere organisatorische Einheiten, die Kostenstellen, notwendig. Innerhalb dieses überschaubaren Bereichs ist dann eine verursachungsgerechte Kostenverrechnung auf die jeweils erzeugten Innen- oder Außenleistungen möglich, und es ist eine Vergleichbarkeit der Ergebnisse (Erfolgsrechnung) und eine durch den Kostenstellenleiter zu tragende Verantwortlichkeit gegeben. Damit kann definiert werden: Kostenstelle = für Zwecke der Kostenrechnung abgegrenzter, überschaubarer, homogener, 62T

62T

betrieblicher Verantwortungsbereich, für den Kostenbelastungen und -entlastungen individuell und überprüfbar durchgeführt werden.

2.3.2

Zweckmäßige Kostenstellengliederung

Wenn in der Kostenartenrechnung festgestellt wurde, dass eine aussagefähige, zweckmäßige und wirtschaftliche Kostenartengliederung eine Hauptvoraussetzung für eine wirkungsvolle Kostenrechnung ist, so ist die zweite Hauptvoraussetzung eine den Bedürfnissen des jeweiligen Unternehmens entsprechende Kostenstellengliederung. In vielen Unternehmen, die eine wenig erfolgreiche Kostenrechnung haben, ist die Ursache darin zu finden, dass durch mangelnde Vorarbeiten fehlerhafte Kostenarten- und Kostenstellenpläne benutzt werden. 2.3.2.1 Kriterien für die Bildung von Kostenstellen Die Bildung von Kostenstellen muss sich immer an den spezifischen betriebsinternen Gegebenheiten ausrichten. Es gibt deshalb keine allgemein gültigen Richtlinien für die Kostenstellenbildung. Allerdings hat sich eine Reihe von in breitem Umfang bewährten Kriterien für die Bildung von Kostenstellen herauskristallisiert:    

Räumliche Aspekte Einrichtungstechnische Merkmale (z.B. Raumausstattung) Verantwortungsprinzipien (z.B. Kontrolle) Kostenwertigkeit (Kostenunterschiede zwischen Produktionsfaktoren)

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung

59



Abrechnungstechnische und Kontierungsgesichtspunkte (Sammelkostenstellen wie z.B. Raumkosten, Energiekosten)  Wirtschaftlichkeitsaspekte (z.B. bei der Abrechnung)  Gleichartigkeit der Verrichtungen (z.B. Bohrmaschinen, zusammengefasst in der Kostenstelle Bohrerei)  Grundfunktionen bzw. Funktionsbereiche (Aufgaben gleicher oder ähnlicher Art werden zu einem Verantwortungsbereich zusammengefasst, z.B. Beschaffung, Fertigung, Verwaltung, Vertrieb)  Kostenträger- bzw. Prozessgesichtspunkte (z.B. Produkte oder Produktgruppen, Objekte, Projekte) Für die individuelle Auswahl der genannten Kriterien haben die folgenden Parameter, die selbst wieder voneinander abhängen, starken Einfluss:       

Branche Betriebsgröße Produktionsprogramm Organisationsform zweckmäßiger Arbeitsablauf Einfluss starker Persönlichkeiten Informationsbedürfnis

Fasst man nun Gliederungskriterien und die genannten Parameter zusammen, so lassen sich vier zentrale Grundsätze für die Bildung von Kostenstellen herausarbeiten: 1. Kostenstelle und Verantwortungsbereich sollen soweit wie möglich übereinstimmen; im Grunde sollte jede Kostenstelle ein selbständiger, wenn möglich als räumliche Einheit überschaubarer Verantwortungsbereich sein, damit eine wirksame Kostenkontrolle möglich wird. 2. Es muss sichergestellt sein, dass die Zuordnung auf die Kostenstelle, dem Kostenverursachungsprinzip entsprechend, möglichst genau erfolgen kann. 3. Der Buchungsaufwand für die Zuordnung der Kosten auf die Kostenstellen muss möglichst niedrig gehalten werden, d.h. für jede gebildete Kostenstelle müssen sich die Kostenbelege einfach und unproblematisch kontieren lassen. 4. Damit der in den Kostenstellen erfasste Wertverzehr dem Verursachungsprinzip entsprechend weiter verrechnet werden kann, müssen möglichst homogene Leistungsbereiche geschaffen werden. 2.3.2.2 Detaillierungsgrad der Kostenstellenbildung Auch das Problem, wie weit die Unterteilung von Kostenstellen gehen sollte, kann nicht allgemeingültig gelöst werden. Man sollte sich aber vor jeder Unterteilung folgende Fragen stellen:   

Ist die Unterteilung noch wirtschaftlich (z.B. Trennung zwischen Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung)? Ist die Unterteilung für eine klare und übersichtliche Kostenerfassung notwendig? Dient die Unterteilung der genauen Kalkulation und der effektiven Kosten- und Leistungskontrolle?

60

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Ein Beispiel soll die Problematik verdeutlichen: Wenn in einem Industriebetrieb nur ein Teil der Produkte galvanisiert wird, so würde der Verzicht auf eine eigenständige Kostenstelle Galvanisiererei (die z.B. in der Kostenstelle Oberflächenbehandlung unterginge) bedeuten, dass die ungalvanisierten Produkte mit Kosten belastet würden, die sie nicht verursacht haben. Es würden nämlich alle Produkte, unabhängig davon, ob sie galvanisiert werden oder nicht, mit den anteiligen Kosten für die Galvanisieranlage belastet werden. Dieser Verstoß gegen das Verursachungsprinzip wäre nur dann zu rechtfertigen, wenn die Kosten der anderen Oberflächenbehandlungsverfahren jeweils eine ähnliche Höhe wie das Galvanisieren aufweisen würden. Es wäre aus Kostenverursachungsgesichtspunkten auch nicht gerechtfertigt, z.B. in einem Unternehmen, das Handarbeitsplätze, relativ billige Bohr- und Fräsmaschinen sowie daneben sehr teure Drehautomaten besitzt, diese drei unterschiedlichen Fertigungsgruppen in einer Kostenstelle zusammenzufassen. Das hätte zur Folge, dass die Produkte, die diese heterogene Kostenstelle durchlaufen, mit einem Mischsatz belastet würden, der fast zwangsläufig vom Verursachungsprinzip abweichen muss. Zur Entscheidung der Frage, wie tiefgehend die Kostenstelleneinteilung in den einzelnen Unternehmen vorzunehmen ist, führt man in der Praxis sogenannte kalkulatorische Fehlerrechnungen durch. Dazu werden die jeweiligen Kalkulationssätze bei weitergehender Kostenstellenuntergliederung mit den Kosten bei einer gröberen Einteilung verglichen. Wenn die entsprechende Abweichung zwischen den beiden Sätzen eine bestimmte, vorher festzulegende Prozentsatzgrenze überschreitet, so ist die exaktere Kostenstelleneinteilung zu wählen. Ein Beispiel soll dies verdeutlichen: Kostenart

Maschinenbohrerei

Handbohrerei

Gesamt

Gemeinkosten (€)

20.000,––

5.000,––

25.000,––

Bezugsgröße (Std.)

1.000

1.000

2.000

Kalkulationssatz (€/Std.)

20,––

5,––

12,50

Angenommen, die Fehlertoleranzgrenze sollte auf ±10 % beschränkt sein, so würde sich bei diesem Beispiel ergeben, dass die Abweichung vom Mittel (12,50 € pro Stunde) ±7,50 € pro Stunde beträgt, was einem Prozentsatz von 60 % entspricht. Daher müssten in diesem Fall zwei Kostenstellen gebildet werden. Es ist noch darauf hinzuweisen, dass bei der Kostenstellenbildung eine Hierarchisierung möglich ist, und zwar in:    

Kostenstellenbereich (Zusammenfassung mehrerer Kostenstellen, z.B. im Fertigungsbereich), Kostenstelle, Kostenplatzgruppe (z.B. einem Facharbeiter zugeordnete Drehbänke) sowie Kostenplatz (z.B. einzelne Drehbank). 87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

Innerhalb einer solchen Hierarchie haben die unteren Ebenen (Kostenplatzgruppe und Kostenplatz) z. T. nur noch eine beschränkte kalkulatorische Eigenständigkeit (vgl. Maschinenkostensatzrechnung).

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung 2.3.2.3

Abb. 2.23:

61

Arten von Kostenstellen

Arten von Kostenstellen

Hauptkostenstellen sind Kostenstellen, die primär mit der Erstellung der betrieblichen Leistungen (Kostenträger) betraut sind. Die hierfür anfallenden Einzelkosten dienen als Basis für die Verrechnung der daneben anfallenden Gemeinkosten, d.h. in Hauptkostenstellen wird ein eigener Gemeinkostenzuschlagsatz ermittelt. Sie sind damit kalkulatorisch selbständig. Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen sind ebenfalls Hauptkostenstellen, obwohl sie nur mittelbar an der Leistungserstellung beteiligt sind. Nebenkostenstellen sind abrechnungstechnisch mit den Hauptkostenstellen gleichrangig. Auch für sie wird ein eigener Gemeinkostenzuschlagsatz ermittelt. Sie sind aber primär auf die Erstellung von Nebenleistungen (z.B. eigene Kistenherstellung in einer Maschinenfabrik) ausgerichtet. Hilfskostenstellen sind kalkulatorisch unselbständig. Es wird deshalb auch kein eigener Gemeinkostenzuschlagsatz für diese Stellen ermittelt. Die auf den Hilfskostenstellenkonten gesammelten Kosten werden auf die Haupt- und Nebenkostenstellen weiterverrechnet. Leistungen dieser Kostenstellen sind für den gesamten betrieblichen Leistungserstellungsprozess ebenso unerlässlich wie die Leistungen der Haupt- und Nebenkostenstellen, nur fehlt hier der unmittelbare Bezug zum Endprodukt. Man kann die Haupt- und Nebenkostenstellen bzw. die Hilfskostenstellen auch nach den Kriterien Vor- und Endkostenstellen einteilen. Diese Einteilung erfolgt ebenfalls nach verrechnungstechnischen Gesichtspunkten und berücksichtigt, dass die Endkostenstellen ihre Kosten unmittelbar über die Bezugsbasen auf die Kostenträger verrechnen. Die Vorkostenstellen sind den Endkostenstellen verrechnungstechnisch vorgelagert. Sie geben ihre jeweiligen Kosten im Verfahren der Kostenstellenumlage (vgl. unten) an andere Vor- oder Endkostenstellen ab. Auf den Endkostenstellen sind die gesamten Gemeinkosten nach Durchführung der Kostenstellenumlage gesammelt. Beispiele für Endkostenstellen sind der Materialbereich, die Fertigungshauptkostenstellen, der Vertriebsbereich und der Verwaltungsbereich. Auch Nebenkostenstellen können Endkostenstellen sein, nicht jedoch Hilfskostenstellen. Alle Hilfskostenstellen sind Vorkostenstellen. 2.3.2.4 Der Kostenstellenplan in der Praxis In der Praxis findet man besonders häufig die Einteilung nach Funktionen, d.h. nach Tätigkeitsbereichen einerseits und nach Verantwortungsbereichen andererseits. Man sollte versu-

62

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

chen, diese beiden Kriterien miteinander zu verbinden. Wichtig ist; dass sich die Aufstellung eines Kostenstellenplanes an den Bedürfnissen des betreffenden Unternehmens orientiert. Bei größeren Unternehmen sollten die Kostenstellen neben ihren Bezeichnungen eine Kostenstellennummer erhalten, wobei sich eine Dezimalklassifikation anbietet. Bevor man in der Praxis einen Kostenstellenplan aufstellt, sind folgende Arbeitsschritte einzuleiten: 1. Inaugenscheinnahme des Unternehmens und Aufnahme aller Kostenstellen 2. Sortieren der Kostenstellen nach Bereichsgruppen 3. Aufteilung in sinnvoller Reihenfolge innerhalb der Bereichsgruppen und Vergabe von Kostenstellennummern 4. Erstellen des endgültigen verbindlichen Kostenstellenplanes Die nach Funktionen (Tätigkeitsbereichen) untergliederten Hauptgruppen von Kostenträgern werden dann systematisch nummeriert in einem Kostenstellenplan ausgewiesen. Zuordnungsmerkmale Sie sind Hilfskostenstellen, die dem Gesamtunternehmen dienen, aber keine unmittelbar am Markt verwertbaren Leistungen erstellen. Ihre Leistungen werden von allen Kostenstellen beansprucht. Beispiele: Gebäude, Grundstücke, Kesselhaus, Kraft- und Energieversorgung, IT, Sozialeinrichtungen. Fertigungshaupt- und Hierzu gehören die produzierenden Fertigungsstellen, die sich unmittelbar am -nebenstellen Produktionsprozess beteiligen. Beispiele: Fräserei, Dreherei, Bohrerei, Montage, Lackiererei, Näherei. Fertigungshilfsstellen Kostenstellen, die am Produktionsprozess nur mittelbar beteiligt sind. Sie unterstützen die Fertigung, ohne das Produkt direkt zu bearbeiten. Beispiele: Arbeitsvorbereitung, Technische Leitung, Werkzeugmacherei, Reparaturwerkstatt, Konstruktionsbüro, Betriebshandwerker (z.B. Tischlerei, Schreinerei, Schlosserei), evtl. Lohnbüro. Entwicklungs- und Konstrukti- Kostenstellen des Entwicklungs- und Konstruktionsbereichs. Beispiel: Grundlaonsbereich genforschung, Konstruktionsbüro, Entwicklungswerkstatt, Labor, Patentstelle, wissenschaftliche Bibliothek, wissenschaftliche Dokumentation. Materialbereich Kostenstellen, die der Beschaffung, Annahme, Prüfung, Aufbewahrung, Lagerung und Ausgabe des gesamten Materialeinsatzes dienen. Beispiele: Einkauf, Roh-, Hilfs- und Betriebsstofflager (nicht Fertigwarenlager!) Wareneingangsprüfung. Verwaltungsbereich Kostenstellen der Unternehmensführung, des betrieblichen Finanz- und Rechnungswesens, Planung und Statistik, Geschäftsleitung, Personalbüro, allgemeine Verwaltung Vertriebsbereich Die gesamte Vertriebsorganisation (Verkauf, Werbung, Verkaufsförderung, Marketing, Vertreterstab, Außenstellen), Fertigwarenlager, Versand und Ausgangsfuhrpark, Kundendienst. Neutraler Bereich Betriebsfremder Bereich, dessen Kosten und Erträge zwar von der Finanzbuchhaltung erfasst werden, bei dem aber mit dem betrieblichen Ergebnis kein Kausalzusammenhang besteht; Kostenstellen, die noch zum Unternehmen, aber nicht mehr zum Betrieb gehören. Beispiele: angegliederte Gärtnerei, Erholungsheim, Hundezucht. Aussonderungsbereich/Neutraler In Aussonderungsbereich sind die Kosten für leerstehende BetriebsgebäuBereich de/nicht operativ genutzte oder einzustellende Bereiche und ungenutztes Anlagevermögen zuzuordnen, da sie in die Betriebsabrechnung nicht eingehen sollten. Neutrale Aufwendungen und Erträge sowie die Gegenposten zu den kalkulatorischen Kosten können im neutralen Bereich erfasst werden, um jederzeit eine Abstimmbrücke zu den Zahlen der Finanzbuchhaltung zu gewährleisten. Fertigungsbereich

Kostenstellengruppe Allgemeiner Bereich/ Verteilhilfsstellen

Abb. 2.24:

Kostenstellengruppen und Zuordnungsmerkmale

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung

63

2.3.2.5 Formen der Kostenstellenrechnung Nach Herausbildung der Kostenstellen kann die Verrechnung der in einer Periode angefallenen Kosten entweder kontenmäßig in der Buchführung (buchhalterische Kostenstellenrechnung) oder statistisch auf sogenannten Betriebsabrechnungsbögen (BAB) erfolgen. Es gibt also zwei von Grund auf verschiedene Methoden der Kostenstellenrechnung: tabellarisch (BAB) oder kontenmäßig (buchhalterisch). Die kontenmäßige Form bedeutet allerdings für die Buchhaltung eine Fülle von zu be- und verarbeitenden Buchungsvorgängen und ist deshalb zumeist nicht empfehlenswert (bei dieser Form der Kostenstellenrechnung ist die Kostenrechnung nicht in die Buchhaltung fest integriert; im Gemeinschaftskontenrahmen sind dafür die Kontenklassen 5 und 6 reserviert). Die tabellarische Form ist weniger aufwendig und wesentlich bequemer zu handhaben; sie ist einfacher, schneller, übersichtlicher und auch elastischer als die buchhalterische Kostenstellenrechnung. Deshalb ist die Kostenstellenrechnung in statistischer Form auch diejenige Form, die sich in der Praxis weitgehend durchgesetzt hat und auf die nunmehr eingegangen werden soll.

2.3.3

Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

2.3.3.1 Aufgaben des Betriebsabrechnungsbogens Aufbauend auf der Hauptaufgabe des Betriebsabrechnungsbogens, der Weiterverrechnung der Kostenarten auf die Kostenstellen in tabellarischer (statistischer) Form, hat u.a. der BAB folgende Detailaufgaben:   

   

Verteilung der in einem Zeitabschnitt angefallenen Gemeinkosten durch Zusammenfassung in Kostenarten auf Kostenstellen nach dem Verursachungsprinzip, d.h. Belastung jeder Kostenstelle mit den von ihr verursachten Kosten. Kostenverrechnung zwischen Kostenstellen (Umlage der allgemeinen Kostenstellen auf nachgelagerte Kostenstellen, Umlage der Hilfskostenstellen auf die Fertigungshauptkostenstellen = Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung). Vorbereitung der Kostenverrechnung auf die Kostenträger durch Ermittlung von Verrechnungssätzen für die Gemeinkosten (Ermittlung von Kalkulationszuschlägen), um eine möglichst verursachungsgerechte Verrechnung von Gemeinkosten auf die Kostenträger zu ermöglichen. Schaffung von Unterlagen für die Vor- und Nachkalkulation sowie die Kostenträgerzeitrechnung. Kennziffernbildung. Vergleichsermittlung zwischen Kosten- und Leistungsentwicklung innerhalb der verschiedenen Stellen des Unternehmens mit dem Ziel, Informationsunterlagen für die Unternehmungsplanung und Steuerung zu erarbeiten. Kostenkontrolle und Förderung des Kostenbewusstseins der einzelnen Kostenstellen. Schaffung der Unterlagen für Kostensenkungsmaßnahmen.

Abb. 2.25:

Einbettung des Betriebsabrechnungsbogens in die Kosten- und Leistungsrechnung +/Korrekturen

(…)

Zahlen der Fibu

(…)

(…) für statistische Zwecke mitgeführte Werte

Summe Sekundärkosten Gesamtkosten

Summe Primärkosten Umlage allgemeine Kostenstellen Umlage Fertigungshilfskostenstellen

Kostenarten (Einzelkosten) Gemeinkostenmaterial Hilfslöhne Gehälter Energiekosten Instandhaltung Raumkosten Kalk. Kosten

Kostenstellen

Kostenträgerrechnung 1 Fertigungsmaterial 2 Materialgemeinkosten 3 Materialkosten (1+2) 4 Fertigungslöhne 5 Fertigungsgemeinkosten 6 Fertigungskosten (4+5) 7 Herstellkosten (3+6) 8 Verwaltungsgemeinkosten 9 Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten (7+8+9)

(…)

Zahlen der Betriebsabrechnung

0

(…)

0

X

(…)

X

(…)

X

(…)

X

(…)

FertigungsHilfskostenMaterialhauptkosten- VerwaltungsVertriebsstellen kosten-stellen stellen kosten-stellen kosten-stellen

Kostenstellenrechnung / Betriebsabrechnung

Kostenartenrechnung Fertigungsmaterial Einzel-kosten Fertigungslöhne Sonstige Einzelkosten Gemeinkostenmaterial Hilfslöhne Gehälter GemeinEnergiekosten kosten Instandhaltung Raumkosten Kalk. Kosten

64 2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

2.3.3.2 Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens Grundsätzlich besteht der Aufbau eines Betriebsabrechnungsbogens aus einer tabellarischen Übersicht, in der vertikal die Kostenarten und horizontal die Kostenstellen (z. T. auch Kostenbereiche und Kostenplätze) aufgeführt werden. Die Übersicht in Abb. 2.25 soll die Gesamtzusammenhänge zwischen Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung in Verbindung mit der Grundstruktur eines jeden Betriebsabrechnungsbogens widerspiegeln.

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung

65

Abb. 2.25 zeigt, dass Teile der Kostenartenrechnung direkt in den Betriebsabrechnungsbogen eingehen und dort weiterverarbeitet werden, während ein anderer Teil der Kostenarten, die Einzelkosten, direkt in die Kostenträgerrechnung eingeht. Der Teil der Kostenarten, der in die Betriebsabrechnung eingeht (im Allgemeinen die Gemeinkosten), wird im BAB verarbeitet und kommt in Form von Gemeinkostenzuschlagsätzen dann auch in der Kostenträgerrechnung zur Geltung. In der Praxis setzt sich allerdings immer stärker durch, auch die Kostenträgereinzelkosten im Betriebsabrechnungsbogen statistisch mit aufzuführen, da diese einerseits als Bezugsbasis für die Kalkulationssätze benötigt werden und man andererseits die Gesamtkosten pro Kostenstelle sichtbar machen will, um die Verantwortung eines Kostenstellenleiters für die Gesamtkosten der Kostenstelle zu verdeutlichen. 2.3.3.3 Formen des Betriebsabrechnungsbogens Man kann zwischen einem einfachen und dem erweiterten BAB unterscheiden. Der einfache BAB (für kleinere Betriebe) beschränkt sich auf je eine Kostenstelle in den einzelnen Bereichen (z.B. Stoffbereich, Fertigungsbereich, Verwaltungsbereich). Der erweiterte BAB (für größere Unternehmen) hat eine tiefergehende Unterteilung sowohl nach Kostenstellenbereichen als auch nach Kostenstellen (zum Teil bietet sich auch eine Unterteilung nach Kostenplätzen an). Obwohl die Grundstruktur des Betriebsabrechnungsbogens vorgegeben ist, unterscheiden sich die BABs in der Praxis zum Teil erheblich. Neben der häufigen tabellarischen Form der Betriebsabrechnung, die bei weniger feiner Unterteilung des Betriebsabrechnungsbogens ausreicht, hat sich in der Praxis immer deutlicher gezeigt, dass es wesentlich übersichtlicher ist, den BAB in Kostenstellenblätter zu zerlegen. Durch die Aufspaltung des Betriebsabrechnungsbogens in Kostenstellenblätter (vgl. Abb. 2.26) für jede einzelne Kostenstelle ändert sich am prinzipiellen Aufbau nichts, zumal durch entsprechende Verdichtungsblätter (nach Bereichen) die Gesamtübersicht nicht verlorenzugehen braucht. Auch in der Spalte Zahlenmaterial unterscheiden sich die Betriebsabrechnungsbögen in der Praxis. Hier gibt es sehr viele Unternehmen, die lediglich mit den Zahlen der Finanzbuchhaltung arbeiten und dabei bewusst oder unbewusst die damit verbundenen Mängel in Kauf nehmen. Je nachdem, ob man die Zahlen der Buchhaltung in einer separaten Kostenartenrechnung oder erst im Betriebsabrechnungsbogen korrigiert, hat dieser eine oder mehrere Ausgangsspalten. Es ist also im Betriebsabrechnungsbogen eine Summenspalte ausreichend, falls von den Zahlen der Kostenrechnung ausgegangen wird; andernfalls sind drei Summenspalten notwendig (Zahlen der Buchhaltung +/– Korrekturen = Zahlen der Betriebsabrechnung). Im Anschluss an die Summenspalte sollte für die jeweilige Kostenart die Verteilungsgrundlage (bzw. der Verteilungsschlüssel) angegeben werden. Abb. 2.26 und 2.27 machen die entsprechenden Zusammenhänge deutlich.

66

Abb. 2.26:

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Kostenstellenblatt

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung Kostenstelle: Produktionsabteilung

Sollkosten

Istkosten

67

Abweichung

Abweichung vom Soll in %

1 2

Materialeinsatz Energie

250.000

241.690

+8.310

30

Lohn kosten

6.904.330

7.329.620

–425.290

33 36 38

Gehaltskosten Freiw. Sozialaufwand Personalk. Betriebsfremde

2.131.000 100.000

3

Personalkosten

9.135.330

2.150.700 93.019 359.304 9.932.643

–19.700 +6.981 –359.304 –797.313

62T

62T

62T

41

Instandh., Betriebsstoffe

850.000

968.469

–118.469

42 43 44 45 46

Fahrt- u. Reisekosten Werbekosten, Repräsent. Werksfracht, Mieten Div. Verwaltungskosten Steuern, Vers., Beiträge

45.000

42.772

+2.228

65.386 1.332 211.000 1.288.959

–15.386 –8.668 – –122.959

+3,3

–8,7

4

Sonst. Gemeinkosten

50.000 10.000 211.000 1.166.000

50

Kalk. Abschreibung

3.432.000

3.432.000

–

51

Kalk. Zinsen

960.000

960.000

–

60

Ausgangsfracht, Prov., Lizenzen

I

SUMME PRIMÄRE KOSTEN

14.943.330

15.855.292

–911.962

70 71 72 73 74

Umlage Energie Umlage Raumkosten Umlage Werkstattstd. Umlage Soz. Einricht. Umlage Telefon

1.233.730 1.139.300 591.600 439.200 9.000

1.222.250 1.404.270 781.282 439.200 8.215

+11.480 –264.970 –189.682 – +785

75 76 77

Umlage Kfz, Stapler Umlage Fert. Hilfsber. Umlage Sonstiges

II

SUMME UMLAGE (Sekundäre Kosten)

6.846.300 1.916.400 12.175.530

6.956.209 1.884.460 12.695.886

–109.909 +31.940 –520.356

–4,3

–6.846.300 20.272.560

–6.956.209 21.594.969

+109.909 –1.322.409

–6,5

–

299.582

18.955.080 1.317.480

19.464.064 1.831.323

62T

62T

62T

Entlastung Umlage

III 62T

GESAMTKOSTEN Externe Erlöse Fertigungskosten Maschinen Fertigungskosten Einstellzeit

Abb. 2.27:

–10,5

–6,1

Aufbau eines Betriebsabrechnungsbogens (Ausschnitt mit Spalten für Umbuchungen und Angabe der Kostenverteilungsgrundlage)

68

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

2.3.3.4 Ablauforganisation des Betriebsabrechnungsbogens Neben der einleitenden Phase der Ermittlung des Zahlenmaterials lassen sich fünf wesentliche Arbeitsschritte bei der Durchführung der Betriebsabrechnung unterscheiden: 1. Verteilen der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen und Summenbildung; damit ergibt sich für jede Kostenstelle die Summe der primären Gemeinkosten. 2. Leistungsverrechnung zwischen den Kostenstellen; d.h. Verteilung sekundärer Gemeinkosten, insbesondere Verteilung der Kosten der Hilfskostenstelle auf Haupt- und Nebenkostenstellen. Anschließend erneute Summenbildung und damit Ermittlung der Gesamtkosten der Hauptkostenstellen, die sich somit aus primären und sekundären Gemeinkosten zusammensetzen. 3. Ermittlung von Gemeinkostenverrechnungssätzen zur Berücksichtigung der Gemeinkosten in der Kalkulation. 4. Feststellung von Über- oder Unterdeckungen für Zwecke der Kostenkontrolle. 5. Ermittlung von Betriebskennziffern für Vergleichsrechnungen und Statistiken. Abb. 2.28 zeigt neben der Grundstruktur auch den Aufbau und die Ablauforganisation eines jeden Betriebsabrechnungsbogens. Diese Arbeitsschritte werden im Folgenden näher erläutert. Kostenstellen Zahlen der Betriebsabrechnung

Allgemeine Fertigungs- FertigungsHilfskosten- hilfskosten- hauptkosstellen stellen tenstellen

Sonstige Hauptkostenstellen

(Gemein-)Kostenarten 1. Verteilen primärer Gemeinkosten auf die Kostenstellen nach dem Verursachungsprinzip 2. Verteilen sekundärer Gemeinkosten (Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung) 3. Ermittlung der Gemeinkostenverrechnungssätze (Bildung von Kalkulationssätzen) 4. Ermittlung von Über- und Unterdeckungen (Kostenkontrolle) Soll-Ist-Vergleich (Abweichungsanalyse) 5. Ermittlung von Kennzahlen und Kostenkontrolle Abb. 2.28:

Grundstruktur des Betriebsabrechnungsbogens

2.3.3.5 Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen Am Ende einer Abrechnungsperiode, die von 10 Tagen (Großbetrieb) bis zu einem halben oder sogar ganzen Jahr (Kleinbetrieb) reichen kann, werden die in der Kostenartenrechnung erfassten Kosten in den Betriebsabrechnungsbogen übertragen bzw. die Zahlen der Buchhaltung übernommen und die entsprechenden Korrekturen vorgenommen. Im Allgemeinen beschränkt man sich heute nicht mehr darauf, nur die Gemeinkosten zu übertragen, sondern es werden auch die Einzelkosten und die Sondereinzelkosten ausgewiesen. Dies empfiehlt sich nicht nur aus den genannten Kontrollaspekten, sondern auch aus Darstellungsgründen und einer leichteren Abstimmung mit der Buchhaltung. Wichtig ist je-

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung

69

doch, dass die Einzel- bzw. Sondereinzelkosten nicht mit den Gemeinkosten vermischt werden. Die nach der vollständigen Erfassung der Kostenarten im Betriebsabrechnungsbogen vorzunehmende Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen muss dem Verursachungsprinzip folgen. Dieser Forderung nachzukommen ist jedoch in der Praxis recht schwierig und aufwendig. Deshalb ist neben der direkten verursachungsgerechten Erfassung und Verrechnung der Gemeinkosten eine indirekte Vorgehensweise entwickelt worden, die Schlüsselung. Somit können zwei prinzipiell verschiedene Vorgehensweisen bei der Gemeinkostenverrechnung unterschieden werden: 1. Direkte Erfassung und Verrechnung (=Kostenstelleneinzelkosten) sowie 2. Indirekte Verrechnung mit Verteilungsschlüsseln (=Kostenstellenschlüsselkosten). Zu 1.: Ein Teil der Gemeinkosten, z.B. Löhne, Fremdreparaturen, lässt sich unmittelbar für die einzelnen Kostenstellen erfassen und zuordnen; oft mit Hilfe eines Kostenartenverteilungsblattes, vgl. Abb. 2.29. Die hierfür zu erstellenden Kostenbelege sind mit den Nummern der Kostenart und der Kostenstelle zu kennzeichnen. Man bezeichnet diese Gemeinkosten, die direkt auf die Kostenstellen verrechnet werden können als Kostenstelleneinzelkosten. 87T

87T

Kostenart: 4718 Reisekosten Beleg-Nr.

Datum

Betrag

2800 2801 2802

1.1.20xx 2.8.20xx 3.9.20xx

400,–– 60,–– 300,––

Abb. 2.29:

Datum: 16.9.20xx Kostenstellennummer 200 100,––

210 200,–– 60,–– 40,––

420 50,–– 60,––

500 50,–– 100,––

510

100,––

Kostenartenverteilungsblatt

Zu 2.: Die verbleibenden Gemeinkostenbeträge, die sich nicht direkt den Kostenstellen zurechnen lassen, müssen indirekt, d.h. über die Verwendung von Verteilungsschlüsseln, auf die Kostenstellen verteilt werden. Deshalb bezeichnet man diesen vielfach umfangreichen Teil der Gemeinkosten auch als Kostenschlüsselkosten. Damit auch bei Verwendung von Verteilungsschlüsseln dem Verursachungsprinzip möglichst weitgehend Rechnung getragen wird, müssen solche Verteilungsschlüssel die Verbrauchs- oder Nutzungsvorgänge in den Kostenstellen möglichst repräsentativ wiedergeben. Generell können zu einer verursachungsgerechten Kostenschlüsselung herangezogen werden: – Zeitschlüssel (z.B. Kalenderzeit, Maschinenstunden, Fertigungszeit, Rüstzeit usw.), – Mengenschlüssel (z.B. kWh, km usw.) sowie – Wertschlüssel (z.B. Fertigungskosten, Herstellkosten usw.). Im Hinblick auf die Komplexität der verwendeten Schlüssel kann unterschieden werden zwischen: 87T

87T

87T

87T

87T



87T

einfachen festen Schlüsseln, bei denen eine langfristig konstante Eigenschaft der Kostenstellen (z.B. Fläche, installierte Leistung) als repräsentativ für die Kostenentstehung angesehen wird. Ein derartiger Schlüssel wäre beispielsweise zur Verteilung der (fremden) Reinigungskosten geeignet, 87T

87T

70

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung



einfachen variablen Schlüsseln, die aus veränderlichen Einflussgrößen der Kostenstellen abgeleitet werden (z.B. Laufstunden, Löhne). Über solche Schlüssel können etwa Instandhaltungskosten oder Sozialaufwand verrechnet werden,  kombinierten Schlüsseln, die durch Addition oder Multiplikation fester und/oder variabler Schlüssel entstehen. Die bei Verwendung kombinierter Schlüssel erreichbare Verfeinerung ist insbesondere bei wertmäßig bedeutsamen Kostenarten angebracht (Beispiel: Verrechnung von Stromkosten über durch Laufstunden gewichtete installierte Kilowatt). Selbst die verfeinerten Schlüsselgrößen sind als repräsentative Kostenverteilungsgrundlagen immer wieder in Frage zu stellen und auf ihre Aktualität hin zu überprüfen, da die zugrunde liegenden realen Verbrauchsverhältnisse ständigen Wandlungen unterliegen. Unterbleibt eine derartige Anpassung so wird ein Schlüssel nach kurzer Zeit zum – wie es Schmalenbach, einer der Hauptbegründer der Kostenrechnung, einmal genannt hat – »Himmelschlüssel«, der durch eine irreale Kostenverteilung beispielsweise das Interesse der Kostenstellenleiter an einer Verringerung des tatsächlichen Verbrauchs abzubauen vermag. In Abb. 2.30 sind beispielhaft einige direkte und indirekte Verteilungsgrundlagen zur Verrechnung der primären Kostenarten aufgezeigt, wobei klarzustellen ist, dass in vielen Fällen sowohl eine direkte (z.B. Strom nach verbrauchten kWh) als auch eine indirekte (z.B. Strom nach installierten kW) Zurechnung möglich ist. Das Problem der direkten Kostenverrechnung bzw. der Schlüsselung tritt nicht allein bei der Verrechnung der primären Kostenarten, sondern insgesamt in dreifacher Weise auf; und zwar bei der 87T

87T

87T

 

87T



Verteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen (wie oben beschrieben), innerbetrieblichen Leistungsverrechnung insbesondere Umlage von Hilfskostenstellen auf Hauptkostenstellen und Zuordnung der Gesamtgemeinkosten der Hauptkostenstellen auf die Kostenträger. 87T

87T

87T

87T

87T

87T

Kostenart Gehälter und Löhne

Sozialleistungen Materialien

Verteilungsgrundlage direkt: Verteilung aufgrund der organisatorischen Zugehörigkeit der einzelnen Beschäftigten (Gehalts- und Lohnbuchhaltung bzw. aufgrund der Tätigkeit in der Kostenstelle) indirekt: % Zuschlag auf die Gehalts- und Lohnsummen bzw. teilweise pro Kopf (z.B. Kantine) direkt: Nach Verbrauch (Materialbuchhaltung)

Kosten für extern vergebene Arbeiten Abschreibungen

direkt:

Auf die den Auftrag vergebende und empfangende Kostenstelle

indirekt:

Entsprechend den gebundenen Anlagewerten je Kostenstelle (Anlagenbuchhaltung)

Zinsen

indirekt:

Externe Reparaturen und Instandhaltungen

direkt:

Nach dem gebundenen betriebsnotwendigen Vermögen in den Kostenstellen Nach Inanspruchnahme lt. Rechnung

Energie Büromaterial Fahrt-, Reise- und Repräsentationskosten Beratungskosten

indirekt: direkt: direkt:

Abb. 2.30:

direkt:

Nach Verbrauch kWh (bzw. über Schlüssel) Nach Verbrauch lt. Büromaterialentnahmescheinen Nach Zugehörigkeit der diese Spesen verursachenden Personen bzw. der Kostenstellen, für welche die Reise durchgeführt wurde Nach Inanspruchnahme der Beratungsleistung

Verteilungsgrundlagen zur Verrechnung primärer Kostenarten (Beispiele)

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung

71

2.3.3.6

Innerbetriebliche Leistungsverrechnung zwischen Kostenstellen (Verteilung sekundärer Gemeinkosten) Nachdem sämtliche in der Kostenartenrechnung erfassten Kosten als primäre Kostenarten den verursachenden Haupt-, Neben- und Hilfskostenstellen angelastet sind, müssen im nächsten Abrechnungsschritt die zwischen den Kostenstellen aufgetretenen innerbetrieblichen Leistungen abgerechnet werden. Ein derartiger Leistungsaustausch kann, wie Abb. 2.31 verdeutlicht, auf vielfältige Weise erfolgen; und zwar entweder als gegenseitiger Leistungsaustausch zwischen zwei oder mehr Kostenstellen (z.B. wenn die betriebliche Energieerzeugung und der innerbetriebliche Transport wechselseitig Leistungen erbracht haben) oder als einseitige Leistungsabgabe (z.B. Arbeitsvorbereitungsabteilung, die Hilfsleistungen für alle Fertigungshauptstellen abgibt, ohne von diesen Leistungen zu empfangen).

Abb. 2.31:

Leistungsbeziehungen zwischen Kostenstellen (typische Beziehungen: fettgedruckte Pfeile)

Zur Lösung des Problems der Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen wurde eine Reihe von Methoden entwickelt, deren einfachste die Nullmethode ist. Die Anwendung dieser vereinfachenden Methode der Nichterfassung von interner Leistung führt jedoch in der Praxis zu unbefriedigenden Ergebnissen, weil in solchen Fällen alle anderen Kostenstellen möglichst viel an fremder Leistung erhalten wollen, da für diese empfangene Leistung eine Belastung nicht erfolgt. Sobald eine wertmäßige Erfassung und Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen erfolgt, stellt sich zunächst wie bei der Verrechnung der primären Kostenarten die – nur individuell zu beantwortende – Frage der direkten (durch besondere Aufzeichnungen) oder der indirekten (durch Schlüssel) Ermittlung der jeweiligen Be- bzw. Entlastungsanteile. Die dazugehörige Wertdimension (der je Anteil oder insgesamt zu verrechnende Betrag) kann mit Hilfe leistungs- oder kostenorientierter Verfahren bestimmt werden. Innerhalb der leistungsorientierten Verfahren hat die Verrechnung zu Marktpreisen (z.B. Verrechnung des eigenerzeugten Stroms zum Preis der örtlichen Energieversorgungsunternehmen; Reparaturstunde bei der LKW-Instandhaltung zum Stundensatz der Werksvertretung) die größte praktische Bedeutung. Weil die Verrechnung zu Marktpreisen außerdem ein hervorragendes Instrument zum Erkennen und genauen Lokalisieren innerbetrieblicher Unwirtschaftlichkeiten ist (z.B. Feststellung, dass die Kosten des selbsterzeugten Stromes deutlich über dem Marktpreis liegen), findet diese Methode in der Praxis immer breitere Anwendung. Weniger bedeutsam sind dagegen leistungsorientierte Verfahren, bei denen mit Hilfe der Methoden des Operations Research sogenannte Schattenpreise ermittelt werden, oder Methoden, die für die zu verrechnende Leistung auch kostengünstigere Äquivalente verrechnen (z.B. Verrechnung der Kosten einer mit Thermo-Öl arbeitenden neuartigen Heizungsanlage statt der Kosten der tatsächlich vorhandenen klassischen Warmwasserheizung). Dieses Verfahren

72

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

soll einen innerbetrieblichen Rationalisierungsdruck im Sinne einer Anpassung an die Technikentwicklung erzeugen. Alle leistungsorientierten Verfahren verrechnen regelmäßig andere Beträge weiter, die als Kosten entstanden sind. Deshalb müssen Kostenüber- bzw. -unterdeckungen auf Abgrenzungskonten (oder einem Sammelkonto) erfasst werden; der jährlich zu ermittelnde Saldo ist als rechentechnischer neutraler Ertrag oder Aufwand gegenzubuchen. Zwischen dem leistungs- und kostenorientierten Verfahren zur Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen steht das Kostenartenverfahren, bei dem nur die in der leistenden Kostenstelle entstandenen direkt zurechenbaren Kosten der innerbetrieblichen Leistung erfasst und der empfangenden Kostenstelle belastet werden. Dabei handelt es sich regelmäßig um Lohnoder Materialkosten, die der empfangenden Stelle aufgrund interner Belege (z.B. Materialentnahmescheine) angelastet werden; Gemeinkosten für die innerbetrieblichen Leistungen verbleiben bei der leistenden Kostenstelle. Mit der Anwendung dieses Verfahrens ist eine Verzerrung des Kostenbildes der Kostenstellen verbunden, wodurch ein Vergleich etwa zwischen Eigenherstellung oder Fremdbezug erschwert wird. Die Anwendung dieses Verfahrens ist deshalb nur dort vertretbar, wo – wie in vielen kleineren Unternehmen – die Gemeinkostenbelastung relativ unbedeutend ist. Die kostenorientierten Verfahren zur Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen haben gemeinsam zum Ziel, die Summe der angefallenen Primärkosten nicht zu verändern, sondern lediglich umzuverteilen. Dies geschieht durch den Kostenstellenausgleich, die Kostenstellenumlage oder durch eine Verbindung von Kostenstellenausgleich und -Umlage. Ein Kostenstellenausgleich ist immer dann vorzunehmen, wenn mindestens zwei Kostenstellen in gegenseitigem Leistungsaustausch stehen. Weil der auszugleichende Betrag nicht nur von den auf einer Kostenstelle angesammelten Kosten abhängt, sondern anteilig von den Kosten der in Leistungsaustausch stehenden Stellen beeinflusst wird, kann der Austauschbetrag nur über ein Gleichungssystem, das so viele Unbekannte wie am Leistungsaustausch beteiligte Stellen enthält und dabei ebensoviele Gleichungen aufweist, mathematisch exakt ermittelt werden. Ein Beispiel soll den Zusammenhang für den einfachen Fall zweier in Leistungsaustausch stehender Kostenstellen demonstrieren: Nach Verteilung der primären Kostenarten entfallen auf die  

Kostenstelle A: Kostenstelle B:

€ 11.020,–– € 8.600,––.

Kostenstelle A hat 10 % ihrer Leistungen für Stelle B erbracht; Kostenstelle B war 20 % der Leistungszeit für Stelle A tätig. Begriffsdefinitionen: 

bekannte Größen: x = Betrag, mit dem die Kostenstelle A vor dem Ausgleich belastet ist. y = Betrag, mit dem die Kostenstelle B vor dem Ausgleich belastet ist.  = Für Fertigungsstelle B erbrachter Leistungsanteil der Stelle A.  = Für Fertigungsstelle A erbrachter Leistungsanteil der Stelle B. 96T

96T

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung 

73

gesuchte Größen: a = Betrag, um den die Kostenstelle A be- oder entlastet wird. b = Betrag, um den die Kostenstelle B be- oder entlastet wird. (Weil a + b = 0, gilt: a = –b und b = –a) x a = Kosten der Kostenstelle A nach Kostenstellenausgleich. x' = Kosten der Kostenstelle A ohne Entlastung. y b = Kosten der Kostenstelle B nach Kostenstellenausgleich. y' = Kosten der Kostenstelle B ohne Entlastung. Ableitung der Formel für den Ausgleichsbetrag (a): a = x a – x; x a = (1 – a) · x' x' = x + y' y' = y+ x' daraus folgt: x' = x + (y + x') x' = x + y + x' x' – x' = x + y x'(1 – ) = x + y x  y x'  1   Der Ausgleichsbetrag bestimmt sich demnach aus:  x  y  a  (1  )   x  1    Für obenstehendes Beispiel gilt dann:  11,020  0, 2  8.600  a  (1  )     11,020 1  0,1  0, 2   132TR132TR

132TR132TR

RR132T1

RR132T1

87T

132TR132TR

RR132T1

96T

132TR132TR

96T

96T

96T

96T

96T

96T

96T

96T

RR132T1

96T

96T

96T

96T

96T

96T

96T

96T

96T

12, 740  11, 020 0,98  11.700  11.020  680 (€)  0,9 

Kostenstelle A muss also mit € 680,–– belastet werden; Stelle B wird um diesen Betrag entlastet. Damit entfallen nach Kostenstellenausgleich auf die – Kostenstelle A: € 11.700,–– – Kostenstelle B: € 7.920,––. Wegen der in der Praxis oft sehr großen Zahl beteiligter Kostenstellen ist der, für die Lösung erforderliche Rechenaufwand bei Anwendung des Kostenstellenausgleichs kaum als vertretbar anzusehen. Deshalb wird vielfach auf die einfachere Methode der Kostenstellenumlage zurückgegriffen. Bei diesem Verfahren werden zunächst solche Kostenstellen entlastet, die selbst keine oder nur wenige Leistungen von anderen Kostenstellen empfangen haben. Handelt es sich um zu verrechnende Leistungen von Hilfskostenstellen, so wird die Kostenstellenumlage zumeist in der Form des sogenannten Treppenverfahrens durchgeführt. Dabei beginnt man mit der Umlage, d.h. der verursachungsgerechten direkten oder indirekten Verrechnung des in dieser Kostenstelle angefallenen primären Kostenbetrags auf die beanspruchenden Kostenstellen (Hauptkostenstellen oder andere Hilfskostenstellen) mit der Hilfskostenstelle, die selbst keine (oder am wenigsten) interne Leistungen erhalten hat. Die

74

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Kosten (die sich dann aus dem primären und den durch die erste Umlage erhaltenen sekundären Kosten zusammensetzen) der Hilfskostenstelle, die am zweitwenigsten interne Leistungen empfangen hat, werden als nächste wiederum direkt oder indirekt auf die verbleibenden Kostenstellen verteilt. In gleicher Weise fortfahrend, werden so alle Hilfskostenstellenkosten letztlich auf die Hauptkostenstellen verrechnet. Das Beispiel zur Kostenstellenumlage in Abb. 2.32 basiert auf folgenden Informationen: 1. Die Verteilung der primären Kostenarten auf die Kostenstellen ist bereits erfolgt. 2. Die Allgemeine Kostenstelle ist auf alle Hauptkostenstellen gleichmäßig zu verteilen. 3. Die Kosten der Fertigungshilfsstelle I sind den verbleibenden Kostenstellen im Fertigungsbereich in gleichem Umfang anzulasten. 4. Die Gesamtleistung der Fertigungshilfsstelle II betrug 80 Stunden. Davon wurden erbracht für die Fertigungsstelle A 40 Stunden, für B 24 Stunden und für C16 Stunden. Kostenstellen

Kostenarten

Fertigungsbereich Allgem. Fert. Fert. Fert. st. Fert. st. Fert. st. Mat. Kosten- Hilfsst. Hilfsst. A B C stelle Gesamt stelle I II

Summe I 5.000 Umlage Allgem. Kostenstel- – le

Verwaltung und Vertrieb

250 –↳

400 –

400 –

700 50

1.250 50

950 50

350 50

700 50

100

100

100

–

–

96T

Umlage Fertigungshilfsstelle 1 Umlage Fertigungshilfsstelle II

–

–

(400) 100

–

–

–

(500) 250

150

100

–

–

Summe II

5.000

–

–

–

1.550

1.200

400

750

Abb. 2.32:

96T

96T

1.100

Beispiel zur Kostenstellenumlage

Immer wenn Hilfskostenstellen untereinander in erheblichem Leistungsaustausch stehen, müssen Kostenstellenausgleich und Kostenstellenumlage miteinander verbunden werden, indem zunächst ein Kostenstellenausgleich und anschließend eine Kostenstellenumlage erfolgt. Gerade wegen der anschließenden Umlage vereinfacht sich jedoch der Rechenaufwand erheblich, denn die bei isoliertem Kostenstellenausgleich durchzuführende Entlastung entfällt; d.h. sie ergibt sich vielmehr zwangsläufig durch die Weiterverrechnung auf die Hauptkostenstellen. Für den (einfachen) Fall eines Kostenstellenausgleichs zwischen zwei Hilfskostenstellen mit anschließender Weiterverrechnung auf Hauptkostenstellen gelten dann – unter Verwendung der oben vorgenommenen Definitionen – zur Bestimmung der Kosten einer Kostenstelle A ohne Entlastung (x') und einer entsprechenden Kostenstelle B (y') die Gleichungen: x' = x + y' 96T

96T

y = y + x ' 96T

96T

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung

75

bzw. (vgl. oben) aufgelöst nach x':

x' 

x  y 1  

Der für x' (und für y') ermittelte Betrag wird dann anteilig den Hauptkostenstellen direkt oder durch Schlüssel angelastet. Beispiel: Weil Kostenstellenausgleich und Kostenstellenumlage bereits durch Beispiel erläutert wurden, kann die Verbindung zwischen diesen beiden Verteilungsrechnungen durch ein Übungsbeispiel verdeutlicht werden: Führen Sie in beigefügtem Betriebsabrechnungsbogen den erforderlichen Kostenstellenausgleich und die Kostenstellenumlage durch! Berücksichtigen Sie dabei die folgenden Angaben: 1. Von der Gesamtleistung der Allgemeinen Kostenstelle erhielten in der Abrechnungsperiode: – die Fertigungshilfsstelle 20 %; – die Fertigungshauptstelle I 30 %; – die Fertigungshauptstelle II 20 %; – die Materialstelle 10 %; – die Verwaltungs- und Vertriebsstelle 20 %. 2. Die Gesamtleistung der Fertigungshilfsstelle verteilt sich in der gleichen Periode wie folgt: – Allgemeine Kostenstelle 10 %; – Fertigungshauptstelle I 50 %; – Fertigungshauptstelle II 40 %. Betriebsabrechnungsbogen für Monat.......... Fert.-Hauptstellen

Kostenarten Gesamt

Kostenstellen

Summe I

Allgem. Kostenstelle

Fert.I Hilfsstelle

88.150,— 13.800,— 9.000,—

II

Materialstelle

33.500,— 21.900,— 2.800,—

Verw.- u. Vertriebsstelle

7.150,—

In der betrieblichen Praxis stellt das Treppenverfahren (Stufenleiterverfahren) ebenso eine einfache Form innerbetrieblicher Leistungsverrechnung im Betriebsabrechnungsbogen dar, wobei zunächst die Hilfskostenstellen des allgemeinen Bereichs (Verteilhilfsstellen) auf die anderen Haupt-, Neben- und Hilfskostenstellen, die die Kosten verursacht haben, umgelegt werden. Anschließend werden die Fertigungshilfsstellen innerhalb des Fertigungsbereichs auf die Fertigungshauptstellen bzw. Nebenstellen umgelegt Falls die anteiligen Kosten nicht

76

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

direkt ermittelt werden können (z.B. Verteilung der Kosten des selbstgeförderten Wassers nach verbrauchten Kubikmetern), erfolgt die Zuordnung nach dem Verursachungsprinzip entsprechenden Schlüsseln (z.B. Wasserverbrauch nach Anzahl der Wasseranschlüsse je Kostenstelle zu verteilen). Das auf diese Weise durchzuführende Umlegen der sekundären Kostenarten letztlich auf die Hauptkostenstellen (bzw. Nebenkostenstellen) erfordert einen entsprechenden Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens, da die Stellen, die zuerst umgelegt werden, von den nachgelagerten Stellen keine Leistungen mehr empfangen können. Mit der Verteilung der sekundären Kostenarten auf Haupt- und Nebenkostenstellen findet die Kostenverrechnung ihren Abschluss; nunmehr können Gemeinkostenverrechnungssätze (Kalkulationszuschläge) ermittelt werden. 2.3.3.7

Ermittlung von Kostenverrechnungssätzen (Gemeinkostenzuschlagsätzen für die Kostenträgerrechnung) Ziel einer auf dem Verursachungsprinzip aufbauenden Kostenrechnung ist es, den Kostenträgern die Kosten anzulasten, deren Entstehung allein auf die Erzeugung des Kostenträgers zurückzuführen ist. Eine diesem Prinzip entsprechende Kostenverrechnung ist problemlos bei den Einzelkosten möglich, die sowohl am Ort ihres Entstehens (Kostenstelle) als auch im Hinblick auf ihren Zweck (Kostenträger) direkt erfassbar sind. Um auch die in indirektem Bezug zur Leistungserstellung stehenden Gemeinkosten den Kostenträgern anteilig zurechnen zu können, wird – unter Umgehung des Kostenverursachungsprinzips – eine Beziehung zwischen angefallenen Einzelkosten und zu verteilenden Gemeinkosten konstruiert, indem entweder durch Zuschlagsätze auf Basis von Einzelkosten oder durch Verrechnungssätze (auf Einzelzeit- oder Einzelmengenbasis) die Gemeinkosten in die Abrechnung einbezogen werden. Der traditionelle Weg der Verrechnung in den Kostenstellen erfasster Gemeinkosten führt über die Bildung von Gemeinkostenzuschlagsätzen auf Einzelkostenbasis. Dabei ist die Einzelkostenbasis in den einzelnen Kostenstellen unterschiedlich ausgestaltet. Während in den Fertigungshaupt- und -nebenkostenstellen als Einzelkosten regelmäßig Fertigungslöhne herangezogen werden, stellen im Materialbereich die als Fertigungsstoffe oder Fertigungsmaterial bezeichneten Materialeinzelkosten die Verrechnungsbasis für die dort angefallenen Gemeinkosten dar. Verrechnungsbasis für die im Verwaltungs- und Vertriebsbereich anfallenden Gemeinkosten schließlich sind die Herstellkosten, die Summe der im Material- und Fertigungsbereich angefallenen Kosten (Einzel- und Gemeinkosten). Damit können die Selbstkosten einer Abrechnungsperiode (ohne Sondereinzelkosten) wie folgt geordnet werden: (1) Fertigungsmaterial(-stoffe) (2) + Material-(Stoff-)gemeinkosten (%-Satz von (1)) (3) Materialkosten (Stoffkosten) ((1) + (2)) (4) Fertigungslöhne (5) + Fertigungsgemeinkosten (%-Satz von (4)) (6) Fertigungskosten ((4) + (5)) (7) Herstellkosten ((3) + (6)) (8) + Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (%-Satz von (7)) (9) Selbstkosten ((7) + (8)) (ohne Sondereinzelkosten) Die dazugehörige Quotientenbildung ergibt sich nach Abb. 2.33.

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung

77

Kostenstelle (bzw. Bereich)

Gemeinkosten Zuschlagbasis

Gemeinkostenzuschlagsatz

Material

MaterialFertigungsgemeinkosten material

Materialgemeinkosten  100 Fertigungsmaterial  Materialgemeinkostenzuschlag in %

Fertigung

FertigungsFertigungsgemeinkosten löhne

Fertigungsgemeinkosten  100 Fertigungslöhne  Fertigungsgemeinkostenzuschlag in %

Verwaltung/ Vertrieb

Verwaltungs- Herstellund Verkosten oder Fertigungskosten triebsgemeinkosten

Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten  100 Herstellkosten oder Fertigungskosten  Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlag in %

Abb. 2.33:

Gemeinkostenzuschlagsätze

In Betrieben mit schwankender Lagerhaltung kann eine weitere Differenzierung vorgenommen werden, und zwar müssen die im Normalfall zusammengefassten Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten getrennt werden in Verwaltungsgemeinkosten, die sich auf die Kosten aller in einer Abrechnungsperiode produzierten Leistungen beziehen, und in Vertriebsgemeinkosten, die nur auf die Kosten der verkauften Leistungen zu verrechnen sind. Die geschilderte Verrechnung der Gemeinkosten auf Einzelkostenbasis ist insbesondere im Fertigungsbereich in neuerer Zeit immer problematischer geworden, da der Zeitbedarf für die einzelnen Arbeitsgänge aufgrund der fortgeschrittenen Technik in zunehmendem Maße durch Maschinen und nicht durch Arbeitskräfte bestimmt wird. Auch die Höhe der Kosten eines Arbeitsgangs wird überwiegend durch die Kosten der Maschinen determiniert. Dagegen treten die Arbeitskosten in ihrer Bedeutung zurück, d.h. ihr Anteil an den Gesamtkosten (Maschinenkosten und Arbeitskosten) sinkt. Dies führte in der Praxis zu extrem hohen Fertigungsgemeinkostenzuschlägen (mehrere 100 %); ein Zeichen dafür, dass die Entwicklung der Einzelkosten für die Entwicklung der Gemeinkosten nicht mehr repräsentativ ist. 2.3.3.8 Ermittlung von Kostenüber- oder -unterdeckungen Verrechnungssätze und Gemeinkostenzuschlagsätze dienen dazu, den Kostenträgern den individuellen Anteil an den gesamten Selbstkosten zuzurechnen. Da aber die Gemeinkosten (bzw. die Selbstkosten) einer Abrechnungsperiode und damit auch die Zuschlagsätze erst nach Ablauf der Periode feststehen, muss während einer laufenden Abrechnungsperiode mit einem Sollzuschlagsatz in der Kalkulation gerechnet werden. Derartige Sollzuschlagsätze (oder Sollverrechnungssätze) werden in der Praxis zumeist als Durchschnittssatz aus Vergangenheitswerten gebildet (Normalzuschlagsatz) oder beziehen auch erwartete Zukunftsentwicklungen ein (Standardzuschlagsatz). Um der Kontrollfunktion der Kostenrechnung gerecht zu werden, bleibt der Sollzuschlagsatz über mehrere Abrechnungsperioden konstant. Die in der Sollrechnung kalkulierten Kosten ergeben sich nach folgendem Schema:

78

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

(1) Fertigungsmaterial (Ist) (2) + verrechnete Materialgemeinkosten (mittels Sollzuschlagsatz in % von (1)) (3) verrechnete Materialkosten (4) Fertigungslöhne (Ist) (5) + verrechnete Fertigungsgemeinkosten (mittels Sollzuschlagsatz in % von (4)) (6) verrechnete Fertigungskosten (7) verrechnete Herstellkosten ((3) + (6)) (8) + verrechnete Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (mittels Sollzuschlagsatz in % von (7)) (9) verrechnete Selbstkosten ((7) + (8)) (ohne Sondereinzelkosten) Wenn die Kostenträger mit den Sollzuschlagsätzen kalkuliert werden, entstehen zwangsläufig Abweichungen zwischen den tatsächlich entstandenen und den in die Kalkulation eingegangenen verrechneten Kosten. Diese Abweichungen ergeben sich als Kostenüber- oder -unterdeckungen. Verrechnete Kosten (Sollkosten) Verrechnete Kosten (Sollkosten) Verrechnete Kosten (Sollkosten)

= = > = < =

Istkosten keine Abweichung Istkosten Überdeckung (positive Abweichung) Istkosten Unterdeckung (negative Abweichung)

Die im Betriebsabrechnungsbogen ermittelten Kostenüber- oder -unterdeckungen stellen einen wichtigen Ansatzpunkt für den betrieblichen Kontrollprozess dar. Zwar vermögen die Abweichungen selbst keine Auskunft darüber zu geben, aufweiche Ursachen sie zurückzuführen sind; selbst eine positive Abweichung muss nicht zwangsläufig ein für den Betrieb günstiges Ereignis repräsentieren. Nach dem Prinzip des »management by exceptions« (Ausnahmeprinzip im Führungsprozess) kann jedoch z.B. festgelegt werden, dass über eine Toleranzgrenze (z.B. 10 %-Grenze) hinausgehende Abweichungen ursächlich zu analysieren sind. Auf diese Weise vermag der Betriebsabrechnungsbogen zum kostenbewussten Handeln anzuregen und das Verantwortungsgefühl der Kostenstelleninhaber zu steigern. 2.3.3.9 Ermittlung von Betriebskennziffern Wie bereits in der Kostenartenrechnung trägt auch innerhalb der Kostenstellenrechnung die Ermittlung von Betriebskennziffern dazu bei, das Kosten- und Leistungsgefüge der Unternehmung transparenter werden zu lassen. Betrachtet man das umfangreiche Zahlenmaterial, das im BAB enthalten ist, dann bieten sich bezogen auf den jeweiligen Verantwortungsbereich (Kostenplatz, Kostenstelle, Kostenstellenbereich) Spezifizierungen der in der Kostenartenrechnung ermittelten Kennzahlen an. So kann beispielsweise die Kostenstruktur der verschiedenen Kostenstellen im internen und externen Kostenvergleich Ansatzpunkte für Kostensenkungsmaßnahmen liefern. Daneben lassen sich spezielle Kennzahlen für die einzelnen Betriebsbereiche ableiten; Abb. 2.34 enthält einige Beispiele.

2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung Bereich Einkauf

Kennzahl monatliches Pro-KopfEinkommen im Einkauf

Fertigung

Maschinenstundensatz

Verwaltung

Verwaltungsgemeinkostenzuschlag in %

Vertrieb

Werbekostenanteil

Finanzierung

Grad der Finanzierung von Investitionen aus Abschreibungen in %

Abb. 2.34:

79



monatliche Personalkosten im Einkauf Zahl der Beschäftigten im Einkauf



direkte Maschinenkosten einer Abrechnungs-Periode Leistungszeit derselben Periode



Verwaltungsgemeinkosten einer Abrechnungsperiode  100 Herstellkosten derselben Periode



Werbekosten einer Abrechnungsperiode Gesamtkosten derselben Periode



kalkulatorische Abschreibung einer Abrechnungsperiode  100 Investitionen derselben Periode

Kennzahlen für Verantwortungsbereiche (Beispiele)

Wegen der hohen Individualität von Kennzahlensystemen ist als Orientierungshilfe wiederum auf die entsprechenden branchenüblichen Kennzahlensysteme zu verweisen.

2.3.4

Übungen und Tests (Fortsetzung)

23. Ein BAB hat folgende Aufgaben: – Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen – Errechnung der Rentabilität – Umlage von Hilfskostenstellen – Umlage der Hauptkostenstelle Material – Ermittlung von Zuschlagsätzen – Ermittlung des Periodenaufwandes

ja

nein

     

     

24. Haupt- und Hilfskostenstellen unterscheiden sich dadurch, dass – nur Hilfskostenstellen mit Gemeinkosten belastet werden – nur Hauptkostenstellen mit kalkulatorischen Kosten belastet werden – nur für die Hauptkostenstellen ein Zuschlagsatz für die Kostenträger ermittelt wird – in Hilfskostenstellen nur Hilfskräfte tätig sind – in den Hilfskostenstellen anteilige Fertigungslöhne erfasst werden – nur die Materialhauptstelle auf die anderen Kostenstellen umgelegt wird

ja

nein

  

  

  

  

80

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

25. Welche der folgenden Schlüssel sind zur Verteilung der Stromkosten auf Fertigungsstellen geeignet? – Anzahl der Beschäftigten je Kostenstelle – Anschlusswerte – Raumgröße – gebundenes Kapital in den einzelnen Abteilungen – installierte Kilowatt

ja

nein

    

    

26. Nach welchen Gesichtspunkten kann eine Kostenstellenbildung erfolgen? – Umlageschlüsseln – Kostenarten – räumlichen Gesichtspunkten – Grundfunktionen – gesetzlichen Vorschriften – gleichen Verrichtungen – Einheitskontenrahmen – Verantwortungsbereichen

ja

nein

      

      

27. Herstellkosten – sind im Betriebsabrechnungsbogen die Basis des Gewinnzuschlages – enthalten sekundäre und kalkulatorische Kosten – sind die Bezugsgröße bei Errechnung des Soll-Gemeinkostenzuschlagsatzes für die Kostenstelle Verwaltung – setzen sich aus Material-, Fertigungs- und Verwaltungskosten zusammen – ergeben zusammen mit den Verwaltungsgemeinkosten die Selbstkosten

ja

nein

  

  









28. Gemeinkostenzuschlagsätze – werden im Betriebsabrechnungsbogen nur zwecks Kostenkontrolle ermittelt – basieren auf der Annahme proportionalen Verhaltens von Kostenträgergemeinkosten zu Kostenträgereinzelkosten – sind zur Durchführung der Vorkalkulation erforderlich – ermöglichen eine direkte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger – werden ausschließlich auf der Basis von Einzelkosten ermittelt

ja

nein









 

 





2.3 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenstellenrechnung

81

29. Ein Kostenstellenausgleich muss vorgenommen werden, wenn – im BAB eine Hilfskostenstelle enthalten ist – zwei Kostenstellen in einem wechselseitigen Leistungsaustausch stehen – im BAB mehrere Hilfskostenstellen auftauchen – die Kostenstelle A eine Leistung für die Kostenstelle B erbringt

ja

nein

 

 

 

 

30. Die Bildung von Kostenstellen – kann unter räumlichen Aspekten erfolgen – ist in Einproduktbetrieben überflüssig – ist Voraussetzung für die Erstellung von Betriebsabrechnungsbögen – ist auch in den meisten Kleinbetrieben anzutreffen – kann nach Einführung von Sollzuschlagsätzen aufgegeben werden

ja

nein

    

    

31. Die Einzelkosten einer Abrechnungsperiode – werden immer im BAB ausgewiesen – sind Basis für die Verrechnung der Gemeinkosten – können kalkulatorische Kosten enthalten – werden geschlüsselt den Hilfskostenstellen zugerechnet – werden auch in der Aufwands- und Ertragsrechnung ermittelt

ja

nein

    

    

32. Aus der Kostenartenrechnung werden in den Betriebsabrechnungsbogen übernommen – die Ist-Gemeinkostenzuschlagsätze – nur die Einzelkosten – primäre und sekundäre Kostenarten – die primären Kostenträgergemeinkosten – immer der gesamte Aufwand der Abrechnungsperiode

ja

nein

    

    

33. Eine Kostenstellenumlage ist erforderlich – wenn Kostenstellen in wechselseitigem Leistungsaustausch stehen – wenn im BAB Hilfskostenstellen enthalten sind – immer nach einem Kostenstellenausgleich – nur zwischen Hilfs- und Hauptkostenstellen – zur Aufteilung der sekundären Kosten auf die Kostenstellen

ja

nein

    

    

82

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

34. Eine Hilfskostenstelle – wird von allen Kostenträgern durchlaufen – ist z.B. die „ Kostenstelle Soziale Einrichtungen“ – wird im BAB immer umgelegt auf alle anderen Kostenstellen – ist z.B. die „Kostenstelle Betriebshandwerker“ – sind z.B. Stromkosten – entspricht einem »Kostenplatz« – ist z.B. der »Vertrieb« – erfasst auch anteilige Fertigungslöhne – erfasst auch Kostenträgereinzelkosten – wird in Form eines Zuschlagsatzes direkt auf die Kostenträger umgelegt

ja

nein

         

         

35. Die Restgemeinkosten einer Kostenstelle können wie folgt ermittelt werden: – Gemeinkosten minus Einzelkosten – Gesamtkosten minus Einzelkosten – fixe Kosten plus Zusatzkosten – als Differenz zwischen den gesamten Gemeinkosten und den über Maschinenstundensätze verrechneten Gemeinkosten – als Differenz zwischen den Einzelkosten und den über Maschinenstundensätze verrechneten Gemeinkosten – als Summe der einer Kostenstelle im Wege der Umlage zugerechneten Kosten – als Summe von Grundkosten und Zusatzkosten – als Summe der Zusatzkosten – nur auf der Grundlage einer Plankostenrechnung

ja

nein

   

   









  

  

36. Die Aufgliederung eines Betriebes in Kostenstellen – ist auf Industriebetriebe beschränkt – ist Voraussetzung für die Erstellung von Betriebsabrechnungsbögen – wird durch eine Kostenplatzbildung verfeinert – kann nach Verrichtungen erfolgen

ja

nein

   

   

37. Wie teilen Sie folgende Kostenstellen einer Brauerei ein? (bitte ankreuzen) Haupt-KS

Neben-KS

Hilfs-KS

Sudhaus







Kraftstation







Abfallverwertung







Eigene Quelle







Flaschenkeller







Hofkolonne







2.4 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenträgerrechnung

2.4

83

Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenträgerrechnung

Führt man sich nochmals den Gesamtzusammenhang zwischen Kostenarten-, Kostenstellenund Kostenträgerrechnung vor Augen, so zeigt sich, dass in der Kostenträgerrechnung der Prozess der Kosten- und Leistungsrechnung seinen Abschluss findet. Insofern stellen Kostenarten- und Kostenstellenrechnung Vorstufen der Kostenträgerrechnung dar.

2.4.1

Kostenträger und Kostenträgerrechnung: Begriffe

In der Kostenträgerrechnung werden den betrieblichen Leistungen die durch sie verursachten Kosten zugerechnet, um Anhaltspunkte für Preisforderungen oder um im Vergleich mit den erzielten (bereinigten) Erlösen Erfolgsmaßstabe zu gewinnen. Dabei kann definiert werden: Kostenträger = direkt oder indirekt dem Betriebszweck entsprechende Leistung des Un62T

62T

ternehmens. Im Einzelnen sind, ähnlich der Differenzierung bei den Kostenstellen, folgende Arten von Kostenträgern zu unterscheiden: Hauptkostenträger = Leistungen, deren Erstellung und Vertrieb der eigentliche Gegen62T

62T

stand des Unternehmens ist. Nebenkostenträger = Leistungen, deren Erstellung in einem technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erstellung der Hauptkostenträger steht. Sie werden neben den Hauptkostenträgern am Markt angeboten. 62T

62T

Hilfskostenträger = Leistungen, deren Ergebnis zur Verwendung im eigenen Betrieb bestimmt ist. Sie dienen indirekt der Erstellung der Haupt- oder Nebenkostenträger (selbsterstellte Anlagen, eigene Instandhaltung). 62T

62T

Abb. 2.35 zeigt zusätzlich, dass die Unterscheidung zwischen absatzorientierten und innerbetrieblich orientierten Leistungen weiter zu differenzieren ist, indem man bei den Außenaufträgen zwischen Kundenauftragsfertigung und Fertigung auf Verdacht trennt und bei den innerbetrieblichen Leistungen zwischen aktivierungspflichtigen (und später meist durch Abschreibungen zu verrechnenden) und nicht aktivierungspflichtigen (als Aufwand bzw. Kosten zu verrechnenden) Innenaufträgen unterscheidet.

84

Abb. 2.35:

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Arten von Kostenträgern

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass Kostenträger vor allem verkaufsfähige Erzeugnisse und Leistungen sind, unabhängig davon, ob sie im Betrieb erbracht oder als Handelsware bezogen werden. Neben den verkaufsfähigen Erzeugnissen können aber auch Vorprodukte (Halbfabrikate, eigene Bauvorhaben, selbsterzeugter Strom, Entwicklungsaufträge usw.) zu Kostenträgern des Unternehmens werden. Im Allgemeinen kann man davon ausgehen, dass die Kostenträger solche betrieblichen Leistungen sind, deren Kosten durch Verkaufserlöse oder innerbetriebliche Verrechnung abgedeckt werden müssen. Gelegentlich wird jedoch der Kostenträgerbegriff weiter gefasst, indem auch abrechnungstechnische Hilfsmittel, also Kostenträger fiktiver Art, die besonders im Forschungs- und Entwicklungsbereich anzutreffen sind, mit einbezogen werden. Die einzelnen Kostenträger können, insbesondere bei Betrieben mit einer breiten Leistungspalette, in zweckmäßiger Weise gruppiert werden, so dass auch Absatzgebiet (Verkaufsbezirke), Absatzwege (Großhandel Einzelhandel Konzernhandel) und Kundengruppen (z.B. Elektroindustrie, Kunststoffindustrie, Automobilindustrie) sowie Verantwortungsbereiche zu Kostenträgern bzw. Kostenträgergruppen werden.

2.4.2

Aufgaben der Kostenträgerzeitrechnung und Kostenträgerstückrechnung

Die Frage der Kostenträgerrechnung: »Wofür sind die Kosten entstanden?« kann grundsätzlich in der Kostenträgerstückrechnung und/oder der Kostenträgerzeitrechnung beantwortet werden. Dabei handelt es sich bei den beiden Verfahren nicht um Alternativen, sondern um Instrumente, die sich sinnvoll ergänzen, so dass im Allgemeinen im Unternehmen beide Rechnungen Anwendung finden.

2.4 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenträgerrechnung

85

Beide Verfahren versuchen eine möglichst dem Kostenverursachungsprinzip entsprechende Ermittlung der Kostenträgerkosten; sie unterscheiden sich jedoch im Hinblick auf Zielsetzungen und Methoden (vgl. auch Abb. 2.36): Kostenträgerzeitrechnung Periodenbetrachtung (Periodische Zeitraumrechnung)

Kostenträgerstückrechnung Mengenbetrachtung (Mengenrechnung)

Kurzfristige Erfolgsrechnung, um schnell Höhe und Quellen des Betriebsergebnisses auszuweisen.

Ermittlung der Herstell- oder Selbstkosten pro Produkt und Mengeneinheit, um Unterlagen für die Angebotsund Preispolitik zu finden (Preisermittlung und Preiskontrolle!).

D. h. Ermittlung des Betriebsergebnisses und Durchleuchtung des Abrechnungszeitraumes in kostenrechnerischer Hinsicht.

D. h. Beantwortung der Frage, welche Kostenträger in welcher Höhe Kosten verursacht haben.





96T

Kurzfristige Erfolgsrechnung

Abb. 2.36:

96T

Kalkulation

Zielsetzungen von Kostenträgerstück- und Kostenträgerzeitrechnung

Kostenträgerstück- und -Zeitrechnung sollen im Folgenden näher erläutert werden. Dabei wird die Kostenträgerzeitrechnung an den Anfang gestellt, weil diese Rechnung sich direkt an die Kostenstellenrechnung anschließt, während Kostenträgerstückrechnungen als Objektrechnungen periodenunabhängig erfolgen.

2.4.3

Details zur Kostenträgerzeitrechnung (kurzfristige Erfolgsrechnung)

In der Kostenträgerzeitrechnung, die auch als kurzfristige Erfolgsrechnung bezeichnet wird, erfolgt die Gegenüberstellung von bereinigten Erträgen und zurechenbaren Kosten einer Abrechnungsperiode. Auf diese Weise wird ein für operative Entscheidungen wesentlicher Indikator ermittelt, der für die Geschäftsleitung unter Umständen wesentlich wichtiger ist als eine exakte Vorkalkulation einzelner Produkte. Vor allem ist es wichtig, neben der Kostenund Erlössituation herauszufinden, wie sich der Gesamterfolg auf die einzelnen Kostenträger oder Kostenträgergruppen verteilt. Die Kostenträgerzeitrechnung ähnelt in ihrem Aufbau der Kostenträgerstückrechnung. Würde man lückenlos alle Aufträge einzeln nachkalkulieren, so ergäbe sich bei Berücksichtigung aller zeitlichen Abgrenzungen das Betriebsergebnis. In der Praxis ist eine solche lückenlose Nachkalkulation meist nicht durchführbar, vor allem in Unternehmen mit sehr vielen Kosten-

86

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

trägern und sehr vielen kleineren Aufträgen. Hier muss, um eine Erfolgsanalyse zu ermöglichen, eine summarische Kostenträgerzeitrechnung durchgeführt werden. Durch diese Betriebsergebnisrechnung sollen Informationen für den unternehmerischen Entscheidungsprozess erarbeitet und damit eine lückenlose Analyse des Betriebserfolges ermöglicht werden. Die Gesamtdifferenz Leistung ./. Kosten = Bruttoergebnis ist für die Kontrolle einzelner Produkte und Produktgruppen zu ungenau, vielmehr muss ein Einzel- oder Gruppenergebnis ermittelt werden. Damit geht die kurzfristige Erfolgsrechnung über den engeren Bereich der Kostenrechnung hinaus und bezieht den Leistungsaspekt mit ein. 2.4.3.1 Gliederung der Kostenträgerzeitrechnung Für die Gliederung ist entscheidend, welches Informationsbedürfnis von Seiten der Unternehmensleitung an die Kostenrechnung herangetragen wird. Dieses Informationsbedürfnis entscheidet zunächst darüber, wie die Abrechnungsperioden gebildet werden sollen; üblich sind 14tägliche, monatliche, vierteljährliche oder halbjährliche Abrechnungen. Weil durch die Kostenarten- und vor allem die Kostenstellengliederung ein wesentlicher Teil der Elemente Kostenträgerrechnung vorbestimmt ist (Verzehrsarten und -orte), beziehen sich die Gliederungskriterien auf die Kostenträger selbst. Demgemäß können Kostenträgergruppierungen vorgenommen werden unter Berücksichtigung von 

produktionstechnischen Erfordernissen (z.B. bei stark unterschiedlicher Inanspruchnahme der verschiedenen Produktionsbereiche), Absatzwegen (z.B. Großhandel, Einzelhandel), Kundengruppen (z.B. nach Umsatzklassen gestaffelt), Regionen (z.B. zur Überprüfung von Vertreterbezirken) und Auftragsgrößen (z.B. zum Abbau des Anteils von Kleinaufträgen).

   

87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

87T

Beispiele für Kostenträgergruppenbildung: Möbelfabrik: Einteilung in Wohnzimmermöbel, Schlafzimmermöbel, Polstermöbel. Kunststoffverarbeitung: Einteilung in bedruckte und unbedruckte Ware, Folien und weiterverarbeitete Artikel. 2.4.3.2 Formen der Kostenträgerzeitrechnung Wie bereits die Kostenstellenrechnung, so kann auch die Kostenträgerzeitrechnung entweder buchhalterisch auf dem Betriebsergebniskonto oder in statistisch-tabellarischer Form außerhalb der Buchhaltung durchgeführt werden. Unabhängig davon gibt es zwei verschiedene Verfahren, die jedoch beide zum gleichen Ergebnis führen:  

Umsatzkostenverfahren und Gesamtkostenverfahren. 87T

87T

87T

Umsatzkostenverfahren Das an der Marktleistung orientierte Umsatzkostenverfahren ermittelt das Betriebsergebnis dadurch, dass vom Nettoumsatz die Selbstkosten der verkauften Erzeugnisse abgezogen werden. Damit bleiben Leistungen, die der Betrieb zwar erbracht, jedoch noch nicht am Markt verwertet hat, unberücksichtigt In detaillierter Form hat das Abrechnungsschema zum Umsatzkostenverfahren folgende Gestalt:

2.4 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenträgerrechnung Erlös/Kosten

Produktgruppe 1

2

87 Gesamt

3

Bruttoumsatz ./. Erlösschmälerungen Nettoumsatz ./. Sondereinzelkosten des Vertriebs (Provisionen usw.) ./. Herstellungskosten der fakturierten Leistungen ./. Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten Betriebsergebnis

Weil beim Umsatzkostenverfahren nicht bekannt sein muss, wie hoch die Lagerbestände an Fertigerzeugnissen oder der Bestand an unverrechneten Leistungen sind und ob Veränderungen in der letzten Abrechnungsperiode erfolgten, dürfen auf die Verkaufsleistungen nicht die gesamten Periodenselbstkosten verrechnet werden, sondern neben den gesamten Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten nur der Teil der Herstellkosten, der auf die als Verkauf gebuchten Leistungen (fakturierte Leistungen) entfällt. Gesamtkostenverfahren Beim Gesamtkostenverfahren werden zur Ermittlung des Betriebsergebnisses von den um die Bestandsveränderungen korrigierten Umsatzerlösen die Gesamtkosten der Abrechnungsperiode abgezogen. Damit stellt dieses Verfahren weniger auf den Markterfolg als auf das Ausbringungsergebnis des Betriebes ab. Weil aber die Bestandsveränderungen zu anteiligen Herstellkosten bewertet werden, ergibt sich dasselbe Betriebsergebnis wie beim Umsatzkostenverfahren. Das Gesamtkostenverfahren wird nach folgendem Abrechnungsschema durchgeführt: Erlös/Kosten

Produktgruppe 1

Bruttoumsatz ./. Erlösschmälerungen Nettoumsatz ./. Sondereinzelkosten des Vertriebs (Provisionen usw.) +/./. Bestandsveränderungen Betriebs- oder Gesamtleistung ./. Herstellkosten der erstellten Leistungen ./. Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten Betriebsergebnis

2

Gesamt 3

88

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

Sowohl Gesamtkostenverfahren als auch Umsatzkostenverfahren können mit Istkosten oder verrechneten Kosten (Sollkosten) abgerechnet werden. Wird das Betriebsergebnis als Sollergebnis ermittelt, so kann über die im Betriebsabrechnungsbogen ermittelten Kostenabweichungen die Umrechnung zum Ist-Ergebnis erfolgen. Dieses Ist-Ergebnis ist unter Berücksichtigung der neutralen Aufwendungen und Erträge sowie der Bewertungsdifferenzen mit dem Bilanzergebnis abstimmbar. Beispiel zur Kostenträgerzeitrechnung Ein Unternehmen, dessen Programm aus zwei Produktgruppen besteht, hat für den Monat September folgende Zahlen ermittelt: Produktgruppen A

B

Produzierte Menge (kg) Verkaufte Menge (kg)

1.000 1.200

2.000 1.700

Erlöse (€)

420.000

680.000

Kosten (€) Einzelkosten Fertigungsgemeinkosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten

216.000 72.000 36.000 36.000

340.000 255.000 85.000 170.000

Die Verwaltungskosten werden der im laufenden Monat produzierten Menge zugerechnet. Für die Produktgruppe A ergab sich Ende August ein Lagerbestand von 300 kg und für B von 100 kg. Die Herstellkosten für die Bestände sind mit den Herstellkosten des Monats September identisch. Ermitteln Sie für den Monat September das Betriebsergebnis (BER) nach dem Gesamtkostenverfahren und dem Umsatzkostenverfahren und geben Sie an, wie hoch die Lagerbestände (mengen- und wertmäßig) zum 1. Oktober sind!

2.4 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenträgerrechnung

89

Lösung: Gesamte Herstellkosten (A): HK je Kg (A): Gesamte Herstellkosten (B): HK je Kg (B): Bestandsveränderung (A) in Kg: Bestandsveränderung (B) in Kg:

288.000 288 595.000 297,5 -200 300

Gesamtkostenverfahren (GKV) A B 420.000 680.000 -57.600 89.250 362.400 769.250 360.000 850.000 2.400 -80.750

Artikel Umsatz BV Gesamtleistung Gesamtkosten BER

Alternative Ermittlung: Artikel Umsatz Umsatzkosten Bruttoergebnis Verwaltungskosten Vertriebskosten BER

Umsatzkostenverfahren (UKV) A B 420.000 680.000 345.600 505.750 74.400 174.250 36.000 85.000 36.000 170.000 2.400 -80.750

Mengenmäßiger Lagerbestand zum 01. Oktober: A B Wertmäßiger Lagerbestand zum 01. Oktober: A B

AB 300 100 AB 86.400 29.750

BV -200 300 BV -57.600 89.250

EB 100 400 EB 28.800 119.000

AB= Anfangsbestand BV= Bestandsveränderung EB=Endbestand

2.4.4

Details zur Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation)

Der Aufgabenstellung der Kostenträgerrechnung gemäß, muss in der Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) festgestellt werden, welche Kosten bestimmten (einzelnen) Kostenträgern zuzurechnen sind. Dadurch erhalten die im Betrieb erstellten Leistungseinheiten eine Wertdimension, die – verglichen mit den erzielten oder erwarteten Preisen – wiederum einen der wesentlichen betrieblichen Entscheidungsparameter darstellt.

90

2 Grundlagenwissen: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

2.4.4.1 Formen der Kostenträgerstückrechnung In Abhängigkeit von Art und Größe der Unternehmen hat sich eine Vielzahl von unterschiedlichen Kalkulationsformen herausgebildet, die in Abb. 2.37 im Überblick und in Abhängigkeit vom Betriebstyp wiedergegeben sind. Bevor die unterschiedlichen Formen der Kalkulation näher erläutert werden, sollen kurz die verschiedenen Kalkulationszeitpunkte aufgezeigt werden. 2.4.4.2 Kalkulationszeitpunkte (Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation) Alle Verfahren der Kostenträgerstückrechnung können als Vorkalkulation, Zwischenkalkulation oder als Nachkalkulation durchgeführt werden. Die Vorkalkulation, die auch als Angebots- oder Offertkalkulation bezeichnet wird, liegt zeitlich vor dem Leistungsprozess. Ihre Aufgabe ist es, im Voraus den erwarteten Güterverbrauch festzustellen und mit dem vermutlich richtigen Wertansatz zu versehen. Da zum Zeitpunkt der Vorkalkulation meist noch keine Aussagen über den tatsächlichen Kostenanfall gemacht werden können, müssen sowohl die Einzelkosten als auch die Gemeinkosten als Sollwerte angegeben werden, wobei als Sollwerte wiederum Normal- oder Standard- bzw. Plankosten eingesetzt werden können. Die ermittelten erwarteten Selbstkosten sind dann das Produkt aus Sollverbrauchsmengen und Sollpreisen. Eine Zwischenkalkulation oder Mitkalkulation ist erforderlich bei Kostenträgern mit langer Produktionsdauer (z.B. Luftfahrtindustrie, Anlagenbau, Schiffbau). Weil die Zwischenkalkulation auch für Bilanzierungszwecke erforderlich ist, wird sie auch gelegentlich als „Nachkalkulation von Halberzeugnissen“ bezeichnet. Die in die Zwischenkalkulation eingehenden Werte stellen eine Mischung von Ist- und Sollwerten dar, wobei für die fertiggestellten Teilleistungen Istwerte vorliegen (oder zumindest vorliegen können), während für die noch zu erbringenden Teilleistungen lediglich Sollkosten in Ansatz gebracht werden können. Eine Nachkalkulation ist erst nach Leistungserstellung und -abwicklung möglich. Die dann zur Verfügung stehenden Istinformationen betreffen grundsätzlich sämtliche Isteinzelkosten. Dagegen kann mit Istgemeinkosten erst gerechnet werden, wenn die entsprechende Abrechnungsperiode abgeschlossen ist und im Betriebsabrechnungsbogen die entsprechenden Istzuschlagsätze ermittelt sind. Mit der Nachkalkulation werden in erster Linie Kontrollzwecke erfüllt, indem die Sollwerte der Vorkalkulation mit den tatsächlich angefallenen Kosten (Istkosten) verglichen werden, um damit letztlich wertvolle Unterlagen auch für künftige Vorkalkulationen zu schaffen. Im Einzelnen werden folgende Informationen ermittelt:  

Grundlagen für die Erfolgskontrolle innerhalb der kurzfristigen Ergebnisrechnung Unterschiede gegenüber der Vorkalkulation (sie stellt evtl. fest, dass die Vorkalkulation mit falschen Kostensätzen arbeitet)  Beurteilung des Vorkalkulationsverfahrens  Überprüfung der Leistungen einzelner Kostenstellen  Wirtschaftlichkeitsüberlegungen (erkennt evtl. Unwirtschaftlichkeiten und Schwachstellen) Eventuelle Abweichungen zwischen Soll und Ist bedürfen einer sorgfältigen Kostenanalyse, deren Ergebnisse wiederum Informationen für eine verbesserte Gestaltung des Betriebsablaufs liefern können.

2.4 Aufbau einer entscheidungsorientierten Kostenträgerrechnung

91

Nach diesen prinzipiellen Überlegungen zum Zeitpunkt der Kalkulation werden im Nachfolgenden die in der Praxis eingesetzten Kalkulationsverfahren dargestellt:

Abb. 2.37:

Formen der Kostenträgerstückrechnung und Betriebstyp

3

Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis und Instrumente zu deren Verbesserung

3.1

Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis

In der „traditionellen“ Vollkostenrechnung werden, wie im nachfolgenden gezeigt wird, nicht nur jene Kosten den Kostenträgern zugeordnet, die direkt von ihnen verursacht werden, sondern auch sämtliche zuordenbare variable und fixe Gemeinkosten. Eine Zuordnung von Gemeinkosten ist an sich schon ein Widerspruch und wird nur durch mehr oder weniger willkürliche Zurechnungsschlüssel möglich. Extrembeispiel: Verteilung der Kosten des Empfangs, der IT, der Buchhaltung oder der Geschäftsführung. Durch diese willkürliche Schlüsselung und Weiterrechnung wird das Kostenverursachungsprinzip verletzt. Die anscheinend erreichte Genauigkeit ist reine Augenwischerei („Scheinmathematik“ wie Rummel treffend sagt). Sowohl variable als auch fixe Gemeinkostenkönnen nur selten einzelnen Aufträgen/Produkten oder allgemein Kostenträgern zugeordnet werden, meist nur der gesamten Produktion oder höchstens einzelnen Produktgruppen, Geschäftseinheiten oder Sparten. Bei der Vollkostenrechnung werden, wie die nachfolgenden Abschnitte zeigen, die Gemeinkostenblöcke des Unternehmens den Kostenträger-Einzelkosten proportional zugeordnet. Damit wird massiv gegen das Verursacherprinzip verstoßen: Es besteht sicherlich kein verursachungsgerechter Zusammenhang zwischen der Höhe der Einzelkosten (z.B. der Kosten des Rohstoffeinsatzes für einen Tisch) und proportional zugeordneten Gemeinkosten (z.B. der Verwaltungsgemeinkosten des Möbelherstellers). Das folgende Beispiel zeigt, wie auf Grundlage einer Vollkostenrechnung ein völlig falscher Verkaufspreis kalkuliert werden würde, da keine Ursache-Wirkungs-Zusammenhänge zwischen den Material- und Fertigungseinzelkosten und den kalkulierten Gemeinkosten bestehen: Vorkalkulation: A Materialkosten B Fertigungskosten

Betrag in € je Stück Materialpreis einschl. Verschnitt (Einkaufspreis) 15% Materialgemeinkostenzuschlag (MGK) Arbeitszeit Werkstatt: 10 Stunden á 25 € Arbeitszeit Montage: 5 Stunden á 30 €

1.000 150 250 150

C Herstellkosten (1+2)

1.550

D Multiplikator für die Verwaltungs- C x 2,25 = Verkaufspreis ab Werk und Vertriebsgemeinkosten

3.875

94

3 Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis

3.2

Problematik der Zuschlagskalkulation

Die Zuschlagskalkulation ist die am häufigsten anzutreffende Kalkulationsform in der Praxis, weil meist bei Mehrproduktfertigung und gleichzeitiger Serien- oder Einzelfertigung nur ein Teil der Kosten den Kostenträgern zuordenbar ist (während bei den Divisionskalkulationsverfahren alle Kosten den Kostenträgem direkt zugerechnet werden). Die Zuschlagskalkulation wird dort angewandt, wo die Leistung eines Betriebes nicht durch addierbare Mengen von Kostenträgern ausgedrückt werden kann. Weil in der überwiegenden Zahl der Betriebe derartige Leistungsverhältnisse gegeben sind, dominiert diese Abrechnungsform in der Praxis. Die Zuschlagskalkulation baut auf der Grundüberlegung auf, dass es neben Einzelkosten (= Kosten, die den Kostenträgern direkt zugerechnet werden können) auch Gemeinkosten gibt (= Kosten, die den einzelnen Kostenträgern nur indirekt zugerechnet werden können). Die Zuschlagskalkulation ist also eine wesentlich exaktere Kalkulation als die Divisionskalkulation, weil die Gemeinkosten differenziert nach Kostenstellen, evtl. sogar Kostenplätzen verrechnet werden. Voraussetzung für die Anwendung der Zuschlagskalkulation ist die Unterteilung des Unternehmens in Kostenbereiche/Kostenstellen/Kostenplätze, für die man dann differenzierte Gemeinkostenzuschläge ermittelt. Um die Gemeinkosten ebenfalls den Kostenträgern zuzuordnen, unterstellt die Zuschlagskalkulation eine Beziehung zwischen Einzelkostenentwicklung und Gemeinkostenentwicklung durch Zuschlagssätze (meist auf die Einzelkosten, Material oder Löhne). Diese Beziehung ist aber sicherlich in vielen Fällen nicht gegeben! Die erweiterte Zuschlagskalkulation steht und fällt damit, inwieweit es gelingt, geeignete Zuschlagsbasen für die Verrechnung der Gemeinkostenzuschläge zu finden! Meist folgen die in der Praxis verwendeten Kalkulationsmodelle dem folgenden Kalkulationsschema:

4

Fertigungseinzelkosten

5

Fertigungsgemeinkosten (in % von 4)

6

Sondereinzelkosten der Fertigung

9

Verwaltungsgemeinkosten (in % von 8 oder 7)

10

Vertriebsgemeinkosten (in % von 8 oder 7)

11

Sondereinzelkosten des Vertriebs

13

Gewinn (in % von 12)

14

Barverkaufspreis

15

Skonto (in % von 16)

16

Zielverkaufspreis (14+15)

17

Rabatt (in % von 18)

18

Netto-Verkaufspreis (ohne USt) (16+17)

19 20

Umsatzsteuer (in % von 18) Brutto-Verkaufspreis (18+19)

Abb. 3.1:

3

Materialkosten (1+2)

7

Fertigungskosten (4+5+6)

8

12

21

Verkaufspreiserwartung

Materialgemeinkosten (in % von 1)

Selbstkosten (8+9+10+11)

Fertigungsmaterial

2

Herstellkosten (3+7)

1

Grundschema der Zuschlagskalkulation

Unabhängig vom meist völlig falschen Kalkulationsaufbau sind folgende gravierende Fehler in der Vollkostenrechnung in Form der Zuschlagskalkulation feststellbar: Zunächst werden

3.2 Problematik der Zuschlagskalkulation

95

einzelnen Aufträgen bzw. Kostenträgern Kosten zugeordnet, die gar nicht zuordenbar sind. Verursachungsgerecht zugeordnet werden können nur die Kosten, die in der nachfolgenden Abbildung als grau markierte Flächen dargestellt sind:

Fertigungsmaterial

Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Sonstige Einzelkosten

Erlöse / Preis

Kalkulierte Vollkosten

Zuordenbare Kosten

Materialgemeinkosten

Nicht zuordenbare Kosten

Verwaltung- und Verriebsgemeinkosten Gewinnzuschlag

Abb. 3.2:

Zuordnung der Kosten

Ein Beispiel soll diese Problematik verdeutlichen: Ein Unternehmen bearbeitet einen Kleinauftrag und einen Großauftrag zur gleichem Zeit. Die Kalkulation sieht dann meist wie folgt (in €) aus. Kleinauftrag Fertigungsmaterial MGK 5% Materialkosten Fertigungslöhne

100 €

100.000 €

5€

5.000 €

105 €

105.000 €

100 € (1.000 Std. á 10 €)

10.000 €

FGK (100%)

100 €

10.000 €

Fertigungskosten

200 €

20.000 €

Herstellkosten

305 €

125.000 €

Verwaltungs- und Vertriebs-GK (20%)

61 €

25.000 €

Selbstkostenpreis

366 €

150.000 €

Abb. 3.3:

(10 Std. á 10 €)

Großauftrag

Beispiel: Problematik der Zuschlagskalkulation

Dieses Beispiel zeigt die Fehleranfälligkeit der Zuschlagskalkulation: Jede Materialpreiserhöhung würde erhöhte Zuschläge für Materialgemeinkosten oder jede Lohnerhöhung höhere Fertigungsgemeinkosten bedeuten, mit damit höheren Herstellkosten: Konsequenz: auch die

96

3 Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis

Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten steigen proportional an, obgleich kein Zusammenhang besteht zwischen den (variablen) Materialeinzelkosten und den größtenteils fixen Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten. Außerdem: ein großer Teil der Materialgemeinkosten steht in keinem proportionalen Verhältnis zum Fertigungsmaterial (z.B. Lagerkosten, Einkaufskosten, Bezugskosten). Die Lagerung des Fertigungsmaterials dürfte (mit Ausnahme der Zinsbindung und des Risikos) im Wesentlichen die gleichen fixen Lagerinfrastrukturkosten beanspruchen. Je hochwertiger das eingesetzte Material, desto höher werden die Materialgemeinkosten, Herstellkosten und Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten kalkuliert. Besonders problematisch erscheinen auch die Fertigungsgemeinkostenzuschläge. Durch die Automatisierung der Auslagerung zahlreicher Produktionsprozesse gibt es Betriebe, die mit mehreren 100% Fertigungsgemeinkosten rechnen. Bei jeder Lohnerhöhung müssten die Zuschlagssätze entsprechend geändert werden. Zwar verursacht ein Kleinauftrag in der Fertigung prozentual wesentlich mehr Kosten, als ein Großauftrag (auftragsfixe Kosten der Maschineneinstellung, der Arbeitsvorbereitung usw.), aber nicht in dieser Größenordnung. Auch bei den Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten zeigt sich die Problematik der Zuschlagskalkulation: Es ist nicht plausibel, dass ein Großauftrag mit € 25.000 Verwaltungskosten und Vertriebskosten belastet wird und ein Kleinauftrag nur mit € 61. Wenn man die Kosten der Verwaltung und des Vertriebes analysiert, so stellt man fest, dass sicherlich mit € 61 kein Kleinauftrag kostendeckend bearbeitet werden kann (Fakturierung, Auftragsbearbeitung, Verbuchung, Mahnung, Telefonate etc.). Andererseits sind € 25.000 für Verwaltungsund Vertriebsgemeinkosten sicherlich zu hoch! Das Beispiel zeigt: hier wird das Kostenverursachungsprinzip, dem Grundprinzip der Kostenrechnung offensichtlich verletzt! Selbstverständlich sind diese Schwierigkeiten im Controlling seit langem bekannt und man versucht in der Praxis z.B. über den Einsatz der Rabattpolitik die Kalkulationsfehler bei Großaufträgen in gewissem Umfang zu korrigieren, Es sollte jedoch möglichst vermieden werden, einen Fehler „manuell“ zu korrigieren, zumal, wenn dadurch der Gesamtüberblick verloren geht. Fazit: 

Die Zuschlagskalkulation auf Vollkostenbasis unterstellt eine nicht vorhandene Proportionalität von fixen Gemeinkosten und Kostenträger-Einzelkosten.  Damit werden bei Großaufträgen tendenziell zu viele fixe Gemeinkosten verrechnet, die unabhängig von der Ausbringungsmenge anfallen Zudem wird der Fixkostendegressionseffekt in der Zuschlagskalkulation nicht berücksichtig.  Nicht die Höhe der Einzelkosten beeinflusst die Höhe der Gemeinkosten, sondern die Anzahl und Komplexität der Wertschöpfungsprozesse! Daraus können erhebliche Fehler bei Managemententscheidungen resultieren, wie im nächsten Kapitel im Detail gezeigt wird, so u.a:    

Fehler bei der Erfolgsplanung und –analysen; Gefahren für die Programmplanung und –analysen; Gefahr von Fehlentscheidungen bei Make-or-buy-Analysen; Problem des „Sich-aus-dem-Markt-Kalkulierens“.

3.2 Problematik der Zuschlagskalkulation

97

Ein weiterer gravierender Fehler entsteht bei der Vollkostenrechnung, wenn dadurch betrieblichen Kostenstrukturen falsch dargestellt werden. Zwischenprodukt 1

Zwischenprodukt 2

Zwischenprodukt 2

Tatsächliche Kostenstruktur des Endprodukts

Materialeinzelkosten

Materialeinzelkosten

Materialeinzelkosten

Materialeinzelkosten

Fertigungseinzelkosten

Fertigungseinzelkosten

Gemeinkosten

Fertigungseinzelkosten

Gemeinkosten

Gemeinkosten

Fertigungseinzelkosten

Gemeinkosten

Abb. 3.4:

Vergleich der Kostenstruktur

Die Abbildung zeigt, dass die Gesamtkosten der ersten Produktionsstufe als Materialeinzelkosten der Produktionsstufe 2 in die Kalkulation eingehen. Bei mehreren Produktionsstufen gilt dies analog. D.h., die Zuschlagskalkulation hat im Endergebnis Kostenbestandteile als Einzelkosten ausgewiesen, die in Wirklichkeit fixe oder variable Gemeinkosten sind. Kostenanalysen und darauf aufbauende Kostensenkungsprogramme würden von falschen Annahmen ausgehen. Während Darstellung des Zwischenproduktes 1 noch richtig ist, sind Darstellung Zwischenprodukt 2 und Endprodukt falsch. Die rechte Spalte der Abbildung wäre die richtige Darstellung der Kostenstruktur. Kostenanalysen sind daher ohne Teilkostenbetrachtung meist fehlerhaft! Vor diesem Hintergrund werden zwei wichtige Instrumente zur Verbesserung der Zuschlagskalkulation beschrieben, die Maschinenkostensatzkalkulation und die Bezugsgrößenkalkulation.

98

3 Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis

3.3

Ansätze zur Verbesserung der Vollkostenrechnung

3.3.1

Maschinenkostensatzkalkulation

Um dem Verursacherprinzip wieder näherzukommen, hat man im Fertigungsbereich nach anderen individuell erfassbaren Verrechnungsgrundlagen gesucht und diese auch vor allem in den je Kostenträger einzeln erfassbaren Zeiten der Inanspruchnahme von Betriebsmitteln (Maschinenstunden) gefunden. In der auf diesem Verrechnungsprinzip aufbauenden Maschinenkostensatzverrechnung bildet dann die in der Abrechnungsperiode zur Leistungserstellung eingesetzte Zeit (direkte Leistungszeit oder Einzelzeit) die Grundlage zur Verrechnung der auf die einzelnen Maschinen (Kostenplätze) verteilten Kostenstellenkosten. Die Maschinenkostensatzkalkulation stellt letztlich eine weitere Differenzierung der Zuschlagskalkulation dar. So wird z.B. ein Maschinenstundensatz wie folgt ermittelt: Maschinenstundensatz = KM/h gesamte von einer Maschine in einer Abrechnungsperiode verursachte und zuordenbare Kosten gesamte Laufzeit der Maschine

Ist-KM/h

= gesamte, von einer Maschine in einer Abrechnungsperiode verursachten und zuordenbaren Ist-Kosten gesamte Ist-Laufzeitstunden der Maschine

Soll-KM/h = geplante, unmittelbar maschinenabhängige (verursachten und zuordenbare) Soll-Kosten Soll-Laufzeit der Maschine Hinweis: Bei Unterbeschäftigung sollte man nicht den Fehler machen, nur mit Ist-Zahlen zu rechnen, sondern mit Plan- oder Sollwerten. Es besteht sonst die Gefahr des „sich aus dem Markt hinaus zu kalkulieren“, wenn aufgrund der fehlenden Auslastung die beschäftigungsunabhängigen Fixkosten viel zu hohe Maschinenkostensätze entstehen. Bei der Maschinenkostensatzkalkulation werden also alle maschinenabhängigen, zuordenbaren Kosten direkt auf die Maschine bezogen und nur der Rest wird in einem eigenen Restgemeinkosten-Zuschlagssatz, einer Verrechnungsbasis, meist den Fertigungseinzelkosten (z.B. Fertigungslöhne) zugeschlagen. Natürlich können in der Praxis die Ist- oder Soll-Maschinenkosten auch über andere erfassbare Bezugsgrößen je Kostenträger verrechnet werden. Voraussetzung ist, dass diese Bezugsgrößen die maßgeblichen Kostentreiber sind und diese Mengeneinheiten auch je Kostenträger aus der Betriebsdatenerfassung ermittelbar sind.

3.3 Ansätze zur Verbesserung der Vollkostenrechnung

99

Daher kann alternativ der Begriff der Verrechnungssatzkalkulation verwendet werden. Beispiele:    

Maschinenkosten je Volumeneinheit (z.B. Hektoliter bei Brauereien) Maschinenkosten je Gewichtseinheit (z.B. Tonne Metall bei Gießereien) Maschinenkosten je Reichweite (z.B. Laufmeter bei Webereien) Maschinenkosten je produktive Personalstunde etc.

Weitere Grundbegriffe zur Maschinenkostensatzrechnung: Standzeit = Die Zeitdauer, die ein Werkzeug überhaupt oder ohne Instandsetzung genutzt werden kann; also die Zeit, in der es technisch einwandfrei und zugleich wirtschaftlich arbeitet. Lastlaufzeit = Dauer des Einwirkens der Maschine auf den Arbeitsgegenstand (Einwirkungszeit). Zweck der Maschinenkostensatzrechnung: Verbesserung der Kalkulation durch Verrechnung der Gemeinkosten, häufig aber auch von Teilen der Fertigungseinzelkosten (z.B. Fertigungslöhne), auf der Basis von Maschinenkostensätzen, statt wie in der Zuschlagskalkulation auf Basis Fertigungslöhnen oder Arbeitsstunden. Man teilt den Block der gesamten Fertigungsgemeinkosten auf, in einen möglichst großen Kostenblock, der einzelnen Maschinen oder Maschinengruppen direkt zugeordnet werden kann (maschinenabhängige Kosten) und einen möglichst kleinen verbleibenden Kostenblock, den nicht maschinenunabhängigen Restfertigungsgemeinkosten. Begründung für die Maschinenkostensatzkalkulation: Der Zeitbedarf für die einzelnen Arbeitsgänge wird aufgrund der fortgeschrittenen Technik in zunehmendem Maße durch die Maschine und nicht durch die Arbeitskraft bestimmt. Auch die Höhe der Kosten eines Arbeitsganges wird überwiegend durch die Kosten der Maschine determiniert. Die Arbeitskosten treten dagegen in ihrer Bedeutung zurück, d.h. ihr Anteil an den Gesamtkosten (Maschinenkosten + Arbeitskosten) sinkt. Das würde zu sehr hohen (mehrere 100%) Fertigungsgemeinkostenzuschlägen führen, ein Zeichen dafür, dass die Entwicklung der Einzelkosten insoweit nicht mehr repräsentativ ist für die Entwicklung der Gemeinkosten. Vorteile der Maschinenkostensatzkalkulation:  



Eine verursachungsgerechtere Kostenkalkulation je Produkt wird ermöglicht. Während bei der Zuschlagskalkulation alle Produkte in einer Fertigungsstelle mittels globaler Zuschläge belastet werden, werden bei der Maschinensatzrechnung nur die einzelnen Produkte nach der Inanspruchnahme der Maschinenleistungen belastet (z.B. Vorgabezeit multipliziert mit dem Maschinenstundensatz). Durch die Maschinenstundensatzrechnung werden Wirtschaftlichkeitsrechnungen und Kostenvergleiche erleichtert, da die Kostensätze gleicher Maschinen vergleichbar werden, auch wenn sie in unterschiedlichen Kostenstellen eingesetzt werden.

100

3 Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis



Maschinenkostensätze sind deshalb besonders bei der Vergabe von Lohnaufträgen (Frage: Eigen- oder Fremdfertigung) eine geeignete Basis für Preisverhandlungen und -vergleiche.  Die Kalkulation mit Maschinenkostensätzen gibt außerdem die Möglichkeit, die Kosten nicht genutzter Kapazität zu ermitteln (Stillstandskosten). Die Kenntnis der Stillstandskosten ist unerlässlich für die Ermittlung jener Kosten, die durch Umstellungen, Umdispositionen, Eilaufträge usw. entstehen.  Die Maschinenkostensatzkalkulation liefert für Rationalisierungsmaßnahmen, Kostensenkungsprogramme und für Investitionsplanungen Hinweise und Informationen.  Die Maschinenkostensatzkalkulation führt zum Verantwortungsprinzip in den einzelnen Kostenplätzen. Die Unterschiede zwischen Zuschlagskalkulation und Maschinenkostensatzrechnung sollen in der folgenden Darstellung verdeutlicht werden:

Zuschlagskalkulation

Maschinenkostensatzkalkulation

Fertigungsmaterial

Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten Kalkulatorische Abschreibung Kalkulatorische Zinsen Energie Instandhaltung

Fertigungsgemeinkosten

Reparatur und Wartung Versicherungenn Raumkosten sonstige maschinenabhängige Kosten (z.B. Löhne)

Sondereinzekosten der Fertigung Verwaltungsgemeinkosten

Rest-Fertigungsgemeinkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Verwaltungsgemeinkosten

Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs

Vertriebsgemeinkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs

Abb. 3.5:

Maschinenabhängige Kosten

Materialgemeinkosten Fertigungseinzelkosten

Vergleich Fixkosten und Gemeinkosten bei Zuschlagskalkulation und Maschinenkostensatzkalkulation

3.3 Ansätze zur Verbesserung der Vollkostenrechnung

101

Rechnerisches Beispiel für den Unterschied Zuschlagskalkulation/Maschinenkostensatzrechnung: Ein Auftrag benötigt:

70 Fertigungsstunden (je Lohnstunde 10 €) Fertigungsgemeinkosten 500%

Abrechnung über Zuschlagskalkulation: 70 Fertigungsstunden = FGK (500%)

700 € 3.500 €

Fertigungskosten

4.200 €

Abrechnung über Maschinenstunden: Eingesetzt werden 3 Maschinen: 40 Std. Maschine 1 (50 €/Std.) 20 Std. Maschine 2 (20 €/Std.) 10 Std. Maschine 3 (60 €/Std.)

2.000 € 400 € 600 € Maschinenkosten

3.000 €

Maschinenkosten Lohnkosten Restgemeinkosten 20%

3.000 € 700 € 140 €

Summe Fertigungskosten

3.840 €

In diesem Beispiel würden bei der Zuschlagskalkulation ohne Maschinenkostensatzrechnung 4.200 – 3.840 = 360 € zu viel verrechnet werden. Aus diesem Beispiel geht hervor, dass bei Anwendung der Zuschlagskalkulation keine verursachungsgerechte Zuordnung der Fertigungsgemeinkosten erfolgt. Es wird nicht berücksichtigt, dass die einzelnen Produkte die Maschinen unterschiedlich beanspruchen. Die Maschinenkostensatzrechnung, die eine Aufgliederung der maschinenabhängigen Kosten fordert, schafft deshalb erst die Voraussetzungen für eine verursachungsgerechtere Kalkulation.

102

3 Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis

Grundschema der Maschinenkostensatzermittlung: Angaben zur Maschine: (Typenbezeichnung, Leistungsdaten usw. Frachtkosten, Fundamentkosten, Montagekosten, Installationskosten, Wiederbeschaffungsneuwert usw.) Kostenstelle:____

Maschinenkosten

Plannutzzeit in Stunden: _____

Gesamtkosten in €

Variator

Variable Kosten in €

Fixe Kosten in €

100.000

0,9

90.000

10.000

Lohnnebenkosten

50.000

0,8

40.000

10.000

Gehälter

50.000

0

0

50.000

Gehaltsnebenkosten

30.000

0

0

30.000

Energiekosten

10.000

0,8

8.000

2.000

Instandhaltung/Rep.

20.000

0,5

10.000

10.000

Werkzeugkosten Versicherungen, Steuern Kleinreparaturen

10.000

1

10.000

0

500

0

0

500

10.000

0,5

5.000

5.000

100.000

0,5

50000

50000

kalk. Abschreibung

20.000

0

0

20.000

kalk. Zinsen

10.000

0

0

10.000

Raumkosten

1.000

0

0

1.000

213.000

198.500

71,00 €

66,17 €

Kostenart Löhne

Putz- und Schmiermittel

Gesamt Laufstunden (2Schichtbetrieb) Stundensatz (€/Std.) Abb. 3.6:

411.500 3.000 137,17 €

Grundschema der Maschinenkostensatzermittlung

3.3 Ansätze zur Verbesserung der Vollkostenrechnung

103

Beispiel: Der Wiederbeschaffungswert einer Maschine beträgt 200.000 €, die erwartete Gesamtnutzungsdauer beläuft sich auf 10 Jahre bzw. 15.000 Betriebsstunden. Der kalkulatorische Zinssatz beträgt 8%, normalisierte Wartung und Instandhaltung, Energie sowie Betriebsstoffe belaufen sich auf 24.000 € im Jahr. Die zu kalkulierenden Maschinenkosten betragen dann: € pro Jahr – kalkulatorische Abschreibung (ermittelt aus Wiederbeschaffungsneuwert Gesamtlaufzeit) – kalkulatorische Zinsen (halber Wiederbeschaffungsneuwert  kalkulatorischer Zinssatz) – Wartung und Instandhaltung Energie, Brennstoffe Maschinenkosten insgesamt

20.000 8.000 24.000 52.000

Bezogen auf eine jährliche Laufzeit von 1.500 Stunden im Mittel (15.000 Gesamtlaufzeit: 10 Jahre), ergibt sich ein Maschinenstundensatz von 34,66 € pro Betriebsstunde.

3.3.2

Erweiterte Zuschlagskalkulation auf Basis von Verrechnungssätzen (Bezugsgrößenkalkulation)

In der erweiterten Zuschlagskalkulation auf Basis von Verrechnungssätzen versucht man ebenfalls zu einer verursachungsgerechteren Abrechnung zu gelangen. Dabei sind es in erster Linie wieder Maschinenkostensätze, die statt der Fertigungsgemeinkosten direkt je Auftrag verrechnet werden können. Hinzu kommen z.B. Verrechnungsbeträge auftragsspezifischer Art, wie etwa ein Festbetrag je Auftrag an Verwaltungskosten (sogenannte auftragsbezogene Verwaltungskosten, z.B. für die Auftragsbearbeitung, Fakturierung und/oder auftragsbezogene Vertriebskosten, z.B. für den Werbeeinsatz). Hinweis: Dieser Ansatz wird auch in der Prozesskostenrechnung (vgl. Kapitel 8) aufgegriffen.

104

3 Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis

Für eine Bezugsgrößenkalkulation kann dann folgendes Schema gelten: 1.

Fertigungsmaterial

2.

Materialgemeinkosten

3.

Materialkosten (1+2)

4.

Maschinenkosten Fertigungsstelle A

5.

Fertigungseinzelkosten A

6.

Restgemeinkostenzuschlag A (%Satz von 5)

7.

Fertigungskosten der Fertigungsstelle A (4+5+6)

8.

Fertigungskosten der Fertigungsstelle B

9.

Fertigungskosten der Fertigungsstelle C

10.

Fertigungskosten (7+8+9)

11.

Sondereinzelkosten der Fertigung

12.

Herstellkosten (3+10+11)

13.

Auftragsbezogene Verwaltungskosten

14.

Rest-Verwaltungsgemeinkosten (%-Satz von 12)

15.

Auftragsbezogene Vertriebskosten

16.

Rest-Vertriebsgemeinkosten (%-Satz von 12)

17.

Sondereinzelkosten des Vertriebs

18.

Selbstkosten (12+13+14+15+16+17)

19.

Gewinnzuschlag

20.

Barverkaufspreis (18+19)

21.

Skonto (in % von 22)

22.

Zielverkaufspreis (20+21)

23.

Durchschnittlicher Rabatt (in % von 24)

24.

Netto-Verkaufspreis (22+23) ohne Umsatzsteuer

3.4 1.

Übungen und Tests Die Vollkostenrechnung hat folgende Nachteile – Die unterstellte Proportionalität zwischen Einzel- und Gemeinkosten ist nicht gegeben. – Durch die fortschreitende Mechanisierung wird der Anteil der fixen Kosten immer kleiner. – Eine verursachungsgerechte Zuordnung der fixen Kosten auf die Kostenträger ist grundsätzlich nicht möglich.

ja

Nein













3.4 Übungen und Tests 2.

105

Maschinenstundensatzkalkulation Für einen Auftrag wurden in einer Maschinenfabrik folgende Zahlenwerte ermittelt Fertigungsmaterial: 8.000 € (Gemeinkostenzuschlagssatz 5%) Fertigungsstelle A: – Maschinenstunden A3: 4,5 Std. (Maschinenstundensatz 84 € /Std) – Fertigungslöhne 900 € (Restgemeinkostenzuschlag 30%) Fertigungsstelle B: – Maschinenstunden B2: – Fertigungslöhne

2,0 Std. 300 € Auftragsbezogene Verwaltungskosten Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten

(Maschinenstundensatz 32 € /Std) (Restgemeinkostenzuschlag 70%) 200 € 12,5%

Ermitteln Sie bitte die Selbstkosten für diesen Auftrag. ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ 3.

Übungsbeispiel: Maschinenstundensatz-Kalkulation Errechnen Sie bitte den Maschinenstundensatz aufgrund folgender Angaben: – Anschaffungskosten zu Beginn des Jahres 01: 76.000 €. – Derzeitiger Wiederbeschaffungswert 80.000 €. – Kalkulatorische Zinsen 10%. – Instandhaltungskosten im laufenden Jahr voraussichtlich 1.200 €. – Raumkosten monatlich 5 € pro qm. – Raumbedarf 20 qm. – Mittlere Leistungsaufnahme 100 kW (Preis je kWh 0,10 €). – Geplante Laufzeit der Maschine: 1.000 Stunden. – Erwarteter Ersatzzeitpunkt: Ende Jahr 10. ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

106

3 Fehler der traditionellen Kostenträgerrechnung auf Vollkostenbasis ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................

4.

Die folgende Abbildung zeigt eine Fertigungskostenstelle, in der neben sehr teuren Maschinen auch billigere Maschinen und Handarbeitsplätze vorhanden sind: Monatliche Betriebskosten in €

Durchlaufprodukt 1

500.000

Durchlaufprodukt 2

200.000

250.000

250.000

50.000

50.000

3.000

Durchlaufprodukt 3

50.000

50.000

50.000

50.000

Handarbeitsplätze

3.000

3.000

50.000

50.000

50.000

50.000

Fragestellung: Kann hier auf eine Maschinenkostensatzkalkulation verzichtet werden? Begründen Sie Ihre Antwort. 5.

Die Vorkalkulation eines Auftrages in einem Handelsunternehmen ergab, dass (nach der Zuschlagskalkulation) ein Preis von 30.000 € (ohne MwSt.) erreicht werden müsste. Verhandlungen mit dem potentiellen Auftraggeber ergeben, dass allenfalls; ein Preis von 18.000 € durchsetzbar wäre. Folgende Kostenstrukturen liegen vor: 5.000 Kosten des Wareneinsatzes MGK Ausschussquote Auftragsbedingte Löhne in Lager/Logistik Lager- und Logistikgemeinkosten Rabatte Sondereinzelkosten des Vertriebs

5%, davon Kleinmaterial 100 1% 6.000 100%, davon auftragsbedingt 2.000 10% 2.000

3.4 Übungen und Tests

107

Fragestellung: a) Soll der Auftrag angenommen werden? ........................ b) Welche Kosten können evtl. vernachlässigt werden bzw. welche Kosten könnten gesenkt werden, wenn folgende Kostenstrukturen vorliegen? ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

4

Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

Im Vordergrund des Interesses der Kostenrechnung steht heute die Frage, wie die Kostenrechnung richtig gestaltet werden muss, um die für die unternehmerischen Entscheidungsprozesse erforderlichen Kosteninformationen liefern zu können. Im Laufe der Zeit ist ein deutlicher Wandel in den Zielsetzungen der Kostenrechnung feststellbar. Stand ursprünglich die Vor- und Nachkalkulation der Produkte im Vordergrund, so steht heute neben der Kostenkontrolle vor allem das Liefern von Informationen zur Vorbereitung unternehmerischer Entscheidungen im Mittelpunkt. Vielfach ist der Hauptimpuls für die Einführung einer Kostenrechnung in der Praxis weniger die Einsicht in die Erfordernisse einer konsequenten Kostenkontrolle, sondern bei Auftragsverhandlungen und Preisüberlegungen „nichts zu verschenken“. Der Begriff „neuere“ oder „moderne“ Kostenrechnungsverfahren ist relativ, denn auch diese Verfahren werden schon seit Jahrzehnten diskutiert. Sie sind aber relativ neueren Ursprungs im Vergleich zu den traditionellen Kostenrechnungsverfahren und wurden verstärkt in den letzten Jahrzehnten in der Praxis realisiert. Wie unterscheiden sich nun die „neueren“ von den „traditionellen“ Kostenrechnungsverfahren? Sie unterscheiden sich nicht im Kostenbegriff- und in der Kostenerfassung, sondern erst bei der Verteilung der Kosten auf die Kostenträger. Die neueren Kostenrechnungsverfahren verzichten weitgehend auf eine Schlüsselung und Verteilung von Gemeinkosten und fixen Kosten. Sie beruhen auf der Überlegung, dass den Kostenträgern nur Teile der Gesamtkosten zugeordnet werden können, deshalb sollte man von Teilkostenrechnung sprechen. Die verbleibenden Kosten (Fixkostenblock/Gemeinkostenblock) müssen letztlich aus den Erlösen aller Produkte gedeckt werden. Die zentrale Größe aller Teilkostenrechnungen ist der Deckungsbeitrag. Ein weiteres Charakteristikum neuerer Kostenrechnungsverfahren ist die differenzierte Betonung der Erlösseite (retrograde Betrachtungsweise), während bei den herkömmlichen Formen der Kostenrechnung die Kostenseite hervorgehoben wird. Leider hat sich in der Praxis nicht der Begriff Teilkostenrechnung, sondern die Bezeichnung Deckungsbeitragsrechnung durchgesetzt. Dieser Begriff wird synonym für alle Erscheinungsformen in der Teilkostenrechnung verwendet. Besser wäre es aber, von Teilkostenrechnung zu sprechen. Das Kennzeichen all dieser Verfahren (die noch näher beschrieben werden) ist, dass nur Teile der Kosten den Kostenträgern zugeordnet werden. In der traditionellen Vollkostenrechnung (vgl. Kapitel 3) werden nicht nur jene Kosten den Aufträgen bzw. Kostenträgern zugeordnet, die direkt von ihnen verursacht werden, sondern auch die Gemeinkosten. Eine Zuordnung von Gemeinkosten ist in sich schon ein Widerspruch und ist nur durch mehr oder weniger willkürliche Zurechnungsschlüssel möglich. Durch diese willkürliche Schlüsselung und Weiterverrechnung wird das Kostenverursachungsprinzip verletzt. Die anscheinend erreichte Genauigkeit ist reine Augenwischerei. Fixe oder variable Gemeinkosten können nur selten einzelnen Aufträgen/Produkten zugeordnet werden, meistens nur der gesamten Produktion oder höchstens einzelnen Produktgruppen!

110

4 Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

Falsche Erfolgsbeurteilung durch die Vollkostenrechnung:

Erlöse ./. Vollkosten Erfolg / Gewinn

Produkt 1 50.000 40.000 10.000

Produkt 2 30.000 24.000 6.000

Produkt 3 20.000 16.000 4.000

Gesamt 100.000 80.000 20.000

Die Erfolgsbeurteilung einzelner Produkte führt bei einer reinen Umsetzung der Vollkostenrechnung tendenziell zu falschen Schlussfolgerungen, da sich die effektiven Selbstkosten eines Kostenträgers in der Regel gar nicht ermitteln lassen. Im Gegensatz zur Vollkostenrechnung verzichtet daher die Teilkostenrechnung auf die Zuordnung aller Kosten und die Ermittlung von Gewinnen für den einzelnen Kostenträger. Entscheidend für die Beurteilung eines Kostenträgers ist der Deckungsbeitrag (und nicht der Gewinn, der in der Regel für den Kostenträger gar nicht ermittelt werden kann), der nach Abzug der variablen bzw. Einzelkosten, zur Deckung der Fixkosten (in der Grenzkostenrechnung) bzw. Gemeinkosten (in der Einzelkostenrechnung) des Unternehmens verbleibt. Solange ein Kostenträger einen positiven Deckungsbeitrag aufweist, trägt er zu Fixkostendeckung und damit zur Verbesserung des Betriebsergebnisses bei! Die Vollkostenrechnung führt hingegen durch die Proportionalisierung der Fixkosten und durch die Schlüsselung von Gemeinkosten bei der Beurteilung von Kostenträgern teilweise zu falschen Schlüssen und verletzt zweifelsohne das Kostenverursachungsprinzip, dem wichtigsten Prinzip der KLR. Im Folgenden soll unter Deckungsbeitragsrechnung (Teilkostenrechnung) ein erlösbezogenes Kostenrechnungsverfahren verstanden werden, bei dem in der Kalkulation bewusst auf die Zuteilung aller Kosten auf die einzelnen Kostenträger verzichtet wird. Erst in der Kostenträgerzeitrechnung werden alle für die verkauften Kostenträger angefallenen Kosten den entsprechenden Erlösen in mehreren Abrechnungsschritten gegenübergestellt. Bei einer Diskussion für und wider traditioneller und neuerer Kostenrechnungsverfahren darf die betriebliche Praxis nicht übersehen werden. Sie zeigt, dass die traditionellen Verfahren noch immer in vielen Betrieben vorherrschend sind. Grundsätzlich kann man sowohl die Voll- als auch die Teilkostenrechnung kombinieren mit Ist-, Normal-, Standard- und Plankosten.

4.1 Unterschiede zwischen Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung

111

Daher stehen einem Unternehmen nachfolgende Kostenrechnungsverfahren zur Verfügung: Kostenrechnungsverfahren

Ist-Kosten

Normalkosten

Vollkosten

Standardkosten

Teilkosten

Plankosten

Abb. 4.1:

Kostenrechnungsverfahren

Kostenbegriff

Ist-Kosten (tatsächlich angefallene Kosten) Normalkosten (durchschnittlich normalisierte IstKosten vergangener Perioden) Standardkosten (durchschnittlich normalisierte Ist-Kosten mit Planansätzen) Plankosten (zukunftsorientierte, geplante Kosten mit Vorgabecharakter)

Abb. 4.2:

4.1

Zeitbezug

Kostenrechnungssystem VollkostenTeilkostenrechnung rechnung

X

X

X

X

X

X

X

X

Vergangenheitsbezogen

Zukunftsorientierung

Vergleich Vollkosten- und Teilkostenrechnung

Unterschiede zwischen Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung

Es soll noch einmal darauf hingewiesen werden, dass die Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung sich nicht im Kostenbegriff \und in der Kostenerfassung unterscheiden, sondern erst bei der Verteilung der Kosten auf die Kostenträger. Die Teilkostenrechnungsverfahren verzichten weitgehend auf eine Schlüsselung und Verteilung von Gemeinkosten und fixen Kosten, während die Vollkostenrechnung vor allem dadurch gekennzeichnet ist, dass sie alle Kosten (deshalb Vollkostenrechnung), die im Unternehmen anfallen, in ihrer vollen Höhe auf

112

4 Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

die Kostenträger verteilt! Durch die Verteilung sämtlicher Kosten auf die Kostenträger verstößt die Vollkostenrechnung – wie im Kapitel 3 gezeigt – in mehrfacher Weise gegen das Verursachungsprinzip: 

   

Es werden fixe Kosten auf die Leistungseinheiten mithilfe von Zuschlagssätzen verteilt und damit proportionalisiert; die Vollkostenrechnung ordnet somit alle Gemeinkosten den Einzelkosten fälschlicherweise proportional zu. Ein verursachungsgerechter Zusammenhang zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten besteht nur selten. Bei rückläufiger Produktion entstehen bei der Vollkostenrechnung zu hohe Gemeinkostenzuschläge, da die Fixkosten auf eine geringere Anzahl von Produkten verteilt. Gemeinkosten, die für mehrere Leistungsarten gemeinsam anfallen, werden auf die einzelnen Leistungsarten aufgeschlüsselt. Es werden Zusammenhänge hergestellt und betriebswirtschaftliche Schlussfolgerungen gezogen und unternehmerische Entscheidungen getroffen, die nicht richtig sind. Infolge der technischen und wirtschaftlichen Entwicklung sind heute in vielen Betrieben die Voraussetzungen für eine sinnvolle Anwendung der Vollkostenrechnung nicht mehr gegeben. Die Gemeinkostenlast der Unternehmen steigt ständig und macht in einigen Branchen bereits ein Vielfaches der Einzelkosten aus, wodurch eine verursachungsgerechte Verrechnung sämtlicher in der Unternehmung anfallenden Kosten auf die Betriebsprodukte der Zuschlagskalkulation immer fragwürdiger wird:

nicht zuordenbar

unechte Gemeinkosten

nur mit erheblichen Aufwand zuordenbar

Einzelkosten

zuordenbar

Abb. 4.3:

Gemeinkosten

Tendenziell steigende Gemeinkosten und sinkende Einzelkosten

Für große Teile der Gemeinkosten lassen sich keine sinnvollen und/oder wirtschaftlichen Verteilungsschlüssel finden, die auch nur annähernd dem Kostenverursachungsprinzip entsprechen. Wenn es teilweise im Fertigungsbereich durch Maschinenkostensätze gelungen ist, eine wenigstens annähernde, verursachungsgerechte Verteilung der Gemeinkosten zu ermöglichen, führt die herkömmliche Zuschlagsbasis Herstellkosten bei den Verwaltungs- und Ver-

4.1 Unterschiede zwischen Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung

113

triebsgemeinkosten zu einer willkürlichen Verrechnung. Auch die Bezugsgrößenkalkulation liefert nur teilweise Lösungsansätze. Im Gegensatz zur Vollkostenrechnung verzichten daher die neueren Kostenrechnungsverfahren auf die Ermittlung von Gewinnen für den einzelnen Kostenträger. Stattdessen werden lediglich stück- oder periodenbezogene Deckungsbeiträge ermittelt. Dadurch wird der grundsätzliche Fehler der Vollkostenrechnung vermieden, die glaubt, dass jedem verkauften Stück auch ein Gewinn oder Verlust zugerechnet werden kann. Entscheidend für die Erfolgsermittlung ist aber der Deckungsbeitrag, den der Artikel nach Deckung seiner variablen bzw. Einzelkosten zur Fixkostenlast bzw. Gemeinkostenlast des Unternehmens beiträgt. Die nachfolgende Abbildung zeigt: Solange ein Produkt zu einem Preis über den Grenzkosten (= direkt zurechenbare variable Stückkosten) absetzbar ist, trägt es zur Fixkostendeckung und damit zur Verbesserung des Betriebsergebnisses bei. Würde man es aus dem Produktionsprogramm streichen, müsste die Fixkostenlast von den verbliebenen Artikeln alleine getragen werden.

direkt zuordenbare variable Kosten

direkt zuordenbare variable Kosten

direkt zuordenbare variable Kosten

anteilige fixe Kosten

Gewinn

Deckungsbeitrag bei voller Abdeckung von anteiligen Fixkosten und Gewinn 1

Deckungsbeitrag bei voller Abdeckung von anteiligen Fixkosten

1

Wobei Gewinne in der Teilkostenrechnung für einzelne Kostenträger nicht ermittelt werden, sondern Deckungsbeiträge.

Abb. 4.4:

9

Zusammenhang Erlös, Gewinn und Deckungsbeitrag im System der Grenzkostenrechnung

Die nachfolgende Abbildung soll verdeutlichen, dass der Deckungsbeitrag nicht gleich Gewinn ist, sondern die einzelnen Deckungsbeiträge zur Abdeckung der Gemeinkostenlast des Unternehmens beitragen.

9

Die Grenzkostenrechnung als Teilkostenrechnungsverfahren wird im Detail im Kapitel 5 erläutert.

114

4 Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

Gewinn und Deckungsbeitrag sind in Wirklichkeit nicht trennbar, da zuerst alle Deckungsbeiträge in den Block der Gemeinkosten fließen und erst bei voller Abdeckung der Gemeinoder Fixkosten die Gewinnzone erreicht wird: Erlöse einer Produktgruppe (1 Mio €) Einzelkosten (0,4 Mio €)

Deckungsbeitrag (0,6 Mio €)

Block der zu deckenden Gemeinkosten

Gewinnerwartung

Deckungsbeitrag (0,6 Mio €) Abb. 4.5:

Der Anteil des Deckungsbeitrages zur Deckung des Gemeinkostenblocks

Beispiel: 

Ein Unternehmen hat 10 Mio. Euro Gemeinkosten und 1 Mio. Euro Gewinnerwartung.



Produkt A erwirtschaftet Nettoerlöse von 1 Mio. und zurechenbare Kosten von 0,6 Mio. Euro.



Produkt B ebenfalls Erlöse von 1 Mio. und zuordenbare Kosten von 0,8 Mio. Euro. Gemeinkosten

in Mio. €

A

B

DB 0,4 0,4

DB 0,2 0,6

Produkt A: Erlöse: zurechenbare Kosten DB:

Gewinnerwartung 1

1,0 Mio. € 0,6 Mio. € 0,4 Mio. €

2

3

Produkt B: Erlöse: zurechenbare Kosten DB:

4

6

7

8

9

10

11

1 Mio. € 0,8 Mio. € 0,2 Mio. €

Erst wenn die einzelnen Produkt-Deckungsbeiträge insgesamt die bestehenden Unternehmens-Gemeinkosten abdecken, gelangt das Unternehmen in die Gewinnzone.

4.2 Fehler im Performance-Controlling bei reiner Umsetzung der Vollkostenrechnung

K/U

115

Umsätze / Erlöse Deckungsbeitrag

Einzelkosten / variable Kosten

0

B

K = Kosten U = Umsatz / Erlöse B = Beschäftigungsgrad / Ausbringungsmenge

Abb. 4.6:

Verhältnis Deckungsbeitrag – Beschäftigung

4.2

Fehler im Performance-Controlling bei einer reinen Umsetzung der Vollkostenrechnung

Entscheidend für die Erfolgsbeurteilung ist nicht der Gewinn, sondern der Deckungsbeitrag, den ein Kostenträger nach Deckung seiner variablen bzw. Einzelkosten zur Fixkostenlast bzw. Gemeinkostenlast des Unternehmens beiträgt. Solange z.B. ein Produkt zu einem Preis über den Grenzkosten absetzbar ist, trägt es zur Fixkostendeckung und damit zur Verbesserung des Betriebsergebnisses bei. Würde man es aus dem Produktionsprogramm streichen, müsste die Fixkostenlast von den verbliebenen Artikeln allein getragen werden. Die nachfolgenden Beispiele zeigen, dass die Erfolgsanalyse und -steuerung bzw. das Performance Controlling auf der Basis von Vollkosten unter Umständen völlig falsche unternehmerische Entscheidungen auslösen kann. Produkte

Umsatzerlöse in €

Vollkosten in €

1 2 3 4 5 6 7

256.133 427.766 120.114 675.155 938.331 153.117 450.222

280.716 365.814 117.153 598.467 817.661 154.616 431.409

Gewinn nach Vollkostenrechnung -24.584 61.952 2.961 76.688 120.671 -1.499 18.813

Rangfolge 7 3 5 2 1 6 4

116

4 Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

In der Teilkostenrechnung würde eine völlig andere Reihenfolge bei der Produktbeurteilung entstehen: Produkte

Umsatzerlöse

1 2 3 4 5 6 7

256.133 427.766 120.114 675.155 938.331 153.117 450.222

Deckungsbeitrag direkt zuordenbare Kosten nach Teilkostenrechnung 222.605 33.528 313.052 114.714 97.652 22.463 405.098 270.057 735.162 203.169 127.508 25.610 322.664 127.559

Rangfolge 5 4 7 1 2 6 3

Auch das nächste Beispiel zeigt, dass die Vollkostenrechnung keine Aussage darüber macht, in welcher Höhe sich die Artikel am Betriebsergebnis beteiligen. Würden aufgrund von Vollkostenergebnissen Artikel aus dem Produktionsprogramm gestrichen, dann kann dies unter Umständen für das Unternehmen schwerwiegende Folgen haben. Ein Unternehmen produziert die Produktgruppen A, B und C und ermittelt im Rahmen der Vollkostenrechnung folgende Werte (in 1.000 €): 1. Erlöse 2. Gesamtkosten

A

B

C

Summe

200 198

510 429

370 389

1.080 1.016

2

81

–19

64

3. Betriebsergebnis

Hätte man das „verlustbringende“ Produkt vor Beginn der Rechnungsperiode aufgegeben, wäre – auch nach der Vollkostenrechnung – ein negatives Unternehmensergebnis die Folge gewesen, wie das nächste Beispiel zeigt: A

B

C

Summe

1. Erlöse 2. Gesamtkosten

200 240

510 511

710 751

3. Betriebsergebnis

–40

–1

–41

Die Teilkostenrechnung wertet den Produkterfolg richtig: 1. Erlöse 2. Direkt zuordenbare Kosten 3. Deckungsbeitrag (Produkterfolg) 4. Fixe Kosten 5. Betriebsergebnis

A

B

C

Summe

200 150

510 415

370 265

1.080 830

50 – –

95 – –

105 – –

250 186 64

An diesem Beispiel zeigt sich besonders die Fehlsteuerung durch die Vollkostenrechnung: nur mithilfe der Teilkostenrechnung lässt sich feststellen, welchen Beitrag ein Artikel zum Betriebsergebnis tatsächlich beiträgt.

4.2 Fehler im Performance-Controlling bei reiner Umsetzung der Vollkostenrechnung

117

Der Hauptunterschied zwischen der Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung besteht darin, dass die Teilkostenrechnung eine wesentlich differenziertere Erfolgsanalyse ermöglicht und so die Erfolgsbeurteilung objektiviert, wie das nachfolgende Beispiel zeigt: Alle Werte in T € Produktgruppe

Vollkosten

Teilkosten

Brutto-Erlöse ./. Erlösschmälerungen Netto-Erlöse ./. zuordenbare Herstellkosten Einstandskosten ./. Sondereinzelkosten der Fertigung DB I DBU I (DB I in % von den Brutto-Erlösen) ./. Sondereinzelkosten des Vertriebs (Werbung, Muster, Provisionen) DB II DBU II (DB II in % von den Brutto-Erlösen)

100 5 95 45 5

100 5 95 30 * 5 60 60%

./. anteilige Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten

35

Betriebsergebnis

-5

–

Annahme: Produkt wird eliminiert 0 0 0 15 0

15

15

0

–

45 45%

0

–

35 -50

* Bei Teilkostenrechnung werden (bei Anwendung der Grenzkostenrechnung) nur die variablen zuordenbaren Teile der Herstellkosten berücksichtigt (z.B. zuordenbare variable Energiekosten, Personalkosten, Fremdleistungen), nicht aber fixe und nicht zuordenbare Teile der Herstellkosten (z.B. fixe Raumkosten, allgemeine Energiekosten, Gehälter der Produktionsleitung).

Die Vollkostenrechnung würde bei der Analyse dieses Artikels ein völlig falsches Ergebnis vermitteln: würde man diesen Artikel aus dem Produktsortiment eliminieren, würde sich das Betriebsergebnis um den DB II, d.h. um 45 TEUR auf –50 TEUR verschlechtern! Mit Hilfe einer stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung (vgl. dazu ausführlich Kapitel 5) lassen sich einzelne Artikel, Produktgruppen, Unternehmensbereiche noch detaillierter analysieren. Die Grundstruktur der stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung sieht folgendermaßen aus:

118

4 Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

Werte in T € 100

65 15 50 10 40

Brutto-Erlöse ./. Erlösschmälerungen (Rabatte, Boni, Skonti) = Netto-Umsätze ./. direkt zuordenbare Herstellkosten (Material + Lohn) / Wareneinsatz = DB I ./. direkte Vertriebs- und Marketingkosten = DB II ./. sonstige direkte variable Kosten = DB III

20

./. direkt zuordenbare fixe Kosten

20 15 5

= DB IV * ./. nicht zuordenbare Unternehmensfixkosten = Betriebsergebnis

5 95 30

*

Erlöse

gesamte direkte Kosten

nicht zuordenbare fixe Kosten = erforderlicher DB

Beurteilungsbasis eines Produkts.

Es wird deutlich: die Teilkostenrechnung ist für Produkterfolgsanalysen und Sortimentsentscheidungen dringend erforderlich. Die Vollkostenrechnung kann aber auch die folgenden wichtigen betrieblichen Fragestellungen nicht oder nicht hinreichend beantworten:   

Wie wirkt sich die Annahme eines zusätzlichen Auftrages aus? In welcher Reihenfolge sollten künftig die einzelnen Artikel gefördert werden? Sollten einzelne Artikel oder Arbeitsgänge künftig eigengefertigt werden oder fremdbezogen werden?

Das folgende Beispiel zeigt, dass vor allem eine richtige Entscheidung für oder gegen die Auftragsannahme mit der Vollkostenrechnung nicht getroffen werden kann: Die Unternehmensführung steht vor der Alternative, einen zusätzlichen Auftrag für ein Produkt über 100.000 € anzunehmen oder abzulehnen. Mit Hilfe der Vollkostenrechnung wird folgende Rechnung aufgestellt: Erlös ./. Vollkosten

100.000 € – 110.000 €

Betriebsergebnis

–

10.000 €

Der Auftrag wäre demnach als Verlustgeschäft abzulehnen.

4.2 Fehler im Performance-Controlling bei reiner Umsetzung der Vollkostenrechnung

119

Nach der Teilkostenrechnung würde ein anderes Ergebnis entstehen: Erlös ./. zuordenbare Kosten Deckungsbeitrag (DB) DB in % vom Umsatz (DBU)

–

100.000 € 60.000 € 40.000 € 40 %

Das Unternehmen sollte den Auftrag annehmen, da der absolute DB als und der DBU hoch sind. Fazit – die herkömmliche Vollkostenrechnung ist für Entscheidungen ungeeignet und sehr fehleranfällig:     

sie verletzt das Verursacherprinzip, arbeitet mit willkürlichen oder pseudogenauen Umlageschlüsseln, kann die entstandenen Kosten nicht verursachungsgerecht ermitteln, verfälscht die Kostenstruktur, führt bei rückläufiger Produktion zu höheren Zuschlägen (Fixkosten werden auf eine geringere Anzahl von Produkten verteilt, Grund: Proportionalisierung der Fixkosten).  verfälscht die Erfolgsanalyse/Erfolgsbeurteilung und Break-Even-Point-Analysen und  stellt keine ausreichenden Informationen für den unternehmerischen Entscheidungsprozess zur Verfügung. Diese Unzulänglichkeiten der traditionellen Vollkostenrechnung stellen den Aussagewert der Kosten- und Leistungsrechnung insgesamt in Frage. Damit diese Fehler vermieden werden, sollte es eine grundsätzliche Forderung sein, zusätzlich zur Vollkostenrechnung eine aussagefähige Teilkostenrechnung umzusetzen, denn nur diese stellt relevante Informationen für den unternehmerischen Entscheidungsprozess zur Verfügung. Das heißt aber nicht, dass auf die ergänzende Vollkostenrechnung verzichtet werden kann, da die Vollkostenrechnung u.a. unverzichtbare Informationen liefert:  

  

Ermittlung der mittel- und langfristigen Preisuntergrenzen, Bewertung fertiger und unfertiger Erzeugnisse/Leistungen für das externe Rechnungswesen, für Entscheidungen, die die ansteigenden Gemeinkosten – durch fixkostenintensivere Produktionsverfahren und Erhöhung des Anteils der Steuerungsaufgaben – einbezieht, zur Durchführung aussagefähiger Betriebsvergleiche, zur Ermittlung der Verrechnungspreise innerhalb multinationaler Konzerne

Grundsätzlich gilt: Langfristig muss ein Betrieb vollkostendeckend arbeiten!

120

4.3

4 Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

Absoluter, relativer und spezifischer Deckungsbeitrag



Der Deckungsbeitrag je Produkteinheit (Stückdeckungsbeitrag) wird in der Regel mit der Abkürzung db dargestellt.  Der Gesamtdeckungsbeitrag eines Produktes, eines Bereiches oder des Gesamtunternehmens wird in der Regel mit der Abkürzung DB dargestellt. Für Deckungsbeitragsanalysen sollten die Deckungsbeiträge zudem relativiert werden, in dem der Stückdeckungsbeitrag in % vom Stück-Preis (dbu) bzw. der Gesamtdeckungsbeitrag in % vom Umsatz bzw. Erlös dargestellt werden: Stückdeckungsbeitrag Abkürzung db Herleitung

Gesamt-Geckungsbeitrag DB

Grenzkostenrechnung: P - kv

db * x oder U - Kv

Einzelkostenrechnung: P - EK

db * x oder U - EK

P: Preis kv: Variable Stückkosten U: Umsatz / Erlös Kv: Gesamte zuordenbare variable Kosten Ek: Einzelkosten x: Mengeneinheiten

Deckungsbeitragsfaktor je Stück Gesamt-Geckungsbeitrag DBU Abkürzung dbu DB / U x 100 Herleitung db / P x 100

Abb. 4.7

Deckungsbeitragsbegriffe, Abkürzungen und deren Herleitungen

Beispiel: Stückerlös € 10, Verkaufsmenge: 100 Stück. Der Umsatz beträgt damit € 1.000 Stückeinzelkosten: € 6, die gesamten Einzelkosten der Verkaufsmenge betragen damit € 600, db = 4 € DB = € 400 db x100 dbu  Stüc kerl ös DB absolut  100 DBU  Umsatz Sowohl der je dbu als auch der DBU betragen somit 40 %.

4.3 Absoluter, relativer und spezifischer Deckungsbeitrag

121

Der DBU kann unterschiedlich definiert werden, entweder auf Netto-Umsätze oder BruttoUmsätze bezogen. Der DBU wird auch als Bruttoergebnisrate oder als relativer Deckungsbeitrag bezeichnet. Bei nicht ausgelasteter Produktion würde die Steuerung nach der Höhe der absoluten Deckungsbeiträge bzw. über den DBU erfolgen. D.h., der Deckungsbeitrag je Stück oder je Auftrag ist die Richtkennzahl im Allgemeinen. Ob der Deckungsbeitrag oder der DBU als Richtkennzahl eignet, hängt von der Verkaufssituation bzw. den Vertriebssteuerungszielen ab: 

Im Einzelstückverkauf (Vertriebsziel: Maximierung der Margen) sollten die Artikel mit den höchsten Stückdeckungsbeiträgen (db) bzw. der höchsten Bruttoergebnisrate je Stück (dbu) favorisiert werden.  Im Umsatzwertverkauf (Vertriebsziel: Maximierung des Umsatzes) sollte der Vertrieb über den (DBU) gesteuert werden.  Im Massenverkauf (Vertriebsziel: Maximierung der Absatzmengen) ist der Gesamtdeckungsbeitrag (DB) je Produktart/Produktgruppe/Geschäftsmodell die maßgebliche Richtkennzahl. Allerdings gelten diese Regeln nur, wenn keine Kapazitätsengpässe vorliegen. Bei der Steuerung über Deckungsbeiträge sind folgende Fälle zu unterscheiden:  

freie Kapazitäten: Rangreihe nach der Höhe der absoluten Deckungsbeiträge oder nach der Höhe des DBU. Kapazitätsengpass: Rangreihe nach Höhe des „spezifischen“ Deckungsbeitrags (Deckungsbeitrag je Engpasseinheit).

Es gilt folgenden Grundsatz zu beachten: Solange freie Kapazität vorhanden ist, sind die Grenzkosten das Entscheidungskriterium. Liegen Kapazitätsgrenzen vor, sind Grenzkosten und Engpassbelastung entscheidend. Ist die Produktion ausgelastet und gibt es an einem oder mehreren Teilen z.B. in der Fertigung Engpässe, so ist dasjenige Produkt am günstigsten, das je Einheit des Engpasses den höchsten Deckungsbeitrag bringt. D.h., bei Engpasssituationen ist gewöhnlich der Deckungsbeitrag je Engpasseinheit die maßgebliche Prioritätskennzahl und sollte als Kennzahl bei der Planung als Entscheidungsbasis mit herangezogen werden. Engpässe sind so zu belegen, dass ein möglichst hoher Deckungsbeitrag erzielt wird. Besteht nur ein Engpass, dann bekommt man die gewinnwirtschaftliche Rangreihe der Produkte durch Ordnung der Aufträge nach fallenden spezifischen Deckungsbeiträgen. Es muss also der „spezifische DB“ oder „DB je Engpasseinheit“ zusätzlich ermittelt werden:

spezifischer DB 

absoluter DB Engpass in Einheiten

Der letzte Auftrag, der noch erfüllt werden kann (= randständiger Auftrag), zeigt den Mindestwert des spezifischen Deckungsbeitrages alternativer Aufträge. Grenzpreis = Variable Kosten (Grenzkosten) + Opportunitätskosten

122

4 Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

Die Opportunitätskosten entsprechen in diesem Fall dem Produkt aus der Engpassbelegung multipliziert mit dem spezifischen Deckungsbeitrag des randständigen Produktes. Bestehen mehrere Engpässe, muss die Programmoptimierung durch lineare Planungsrechnung gefunden werden.

Kapazitätbedarf der einzelnen Artikel pro Losgröße Spezifischer Deckungsbeitrag in € / h 60 Kapazitätsgrenze pro Tag

40

20

Rangfolge (Maschinenbelegung)

Artikel A

Artikel B

Artikel C

Artikel D

1

2

3

4

Artikel E

5

0 3

6

9

15

12

18

21

Kapazität in produktiven Maschinenstunden

Abb. 4.8:

Deckungsbeitragsoptimale Rangreihe der Artikel bei einem Engpass

Beispiel: Spezifischer Deckungsbeitrag

50.000 3

Produktgruppen B 100.000 2

100

40

55

50.000 100

100.000 40

110.000 55

500

2.500

2.000

3

1

2

A 1. 2. 3. 4.

Deckungsbeitrag eines Auftrages (in €) Priorität nach absoluter €-Größe Durchlaufbelastung in der Engpasskostenstelle „Dreherei“ in Std. Deckungsbeitrag in € Durchlaufzeit der Engpasskostenstelle = spezifischer DB in € je Stunde

5.

Priorität

C 110.000 1

Ebenfalls ein Mittel, Produkterfolgsplanung vorzunehmen, ist eine von der RKW-Arbeitsgemeinschaft betriebswirtschaftlicher Praktiker entwickeltes Verfahren, die sog. Prioritätskennzahl. Basis für diese Überlegung ist, dass die absoluten Plandeckungsbeiträge oft problematisch sind. Auch der DBU ist manchmal nicht allein aussagefähig. Durch Multiplikation der absoluten Deckungsbeiträge mit der Bruttoergebnisrate (DBU) werden die aktuelle Bedeutung des Produkts und Zukunftschancen gleichermaßen berücksichtigt, wie die Tabelle „Artikelfavoriten aus der Produktergebnisplanung“ zeigt:

4.3 Absoluter, relativer und spezifischer Deckungsbeitrag

1. 2.

Deckungsbeitrag in T€ Bruttoergebnisrate in % (DBU)

3.

Prioritätskennzahl:

4.

Reihenfolge der Förderungswürdigkeit

ab 100

123

A 50 50

Produktgruppen B 80 30

C 70 40

25

24

28

2

3

1

Folgende Darstellung zeigt ein Praxis-Beispiel für ein mittleres Unternehmen aus der Konsumgüterindustrie:10 Einheit

Zeile Spaltennummern:

Produktgruppe 2 b 4.400

Produktgruppe 3 c 3.100

Produktgruppe 4 d 1.930

Summe e 15.230

1 Bruttoumsatz

T€

2 Erlösschmälerungen

T€

861

653

460

286

2.260

3 Nettoumsatz (1-2)

T€

4.939

3.747

2.640

1.644

12.970

4 Leistungsabhängige (var.) Kosten

T€

2.512

1.657

792

569

5.530

5 Deckungsbeitrag I (3-4)

T€

2.427

2.090

1.848

1.075

7.440

6 Bruttoergebnisrate (5 : 3 x 100) (DBU) 7 Prioritätskennzahl (5 x 6 für a bis d)

%

49,1

55,8

70,0

65,4 –

–

1.193

1.166

1.294

703 –

2

3

1

8 Reihenfolge der Förderungswürdigkeit 9 Verkaufsförderungsbudget 10 Äquivalenzziffern für die Verteilung des Verkaufsförderungsbudgets auf der Grundlage der Prioritätskennzahl (7 : 100) 11 Verteilung des Verkaufsförderungsbudgets (9e / 10e x 10a bis 10d) 12 Deckungsbeitrag II (5 -11) (gerundet)

Abb. 4.9:

10

Produktgruppe 1 a 5.800

T€

–

–

810

–

11,9

11,7

12,9

7,0

43,5

T€

221,8

216,8

240,6

130,7

810

T€

2.205

1.873

1.607

944

6.630

Beispiel für eine Produktgruppenerfolgsplanung mit Prioritätenkennzahlen

Vgl. Gretz (1991).

4– –

124

4 Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren

4.4 1.

Übungen und Tests Welcher Artikel ist zu forcieren? Produkte A

B

Deckungsbeitrag je Produkt (€)

600

500

erforderliche Herstellzeit je Produkt in der Engpassstelle (in Std.)

0,25

0,2

Deckungsbeitrag je Betriebsmittel-Stunde des Engpassfaktors (spezifischer Deckungsbeitrag) Rangfolge, wenn Engpasssituation 2.

3.

4.

Ist es richtig, dass …

ja

nein

–

immer das Produkt am meisten gefertigt werden soll, das den höchsten Deckungsbeitrag je Einheit hat?





–

das Produktionsprogramm optimal ist, wenn die Summe aller Deckungsbeiträge und aller fixen Kosten maximal ist?





–

beim optimalen Produktionsprogramm alle Kapazitäten voll ausgelastet sein müssen?





–

Produkte, die keine Kapazitäten beanspruchen, für das Produktionsoptimum ohne Bedeutung sind?





Die Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung ist sinnvoll …

ja

nein

–

bei Einproduktunternehmen.





–

bei Handwerksbetrieben.





–

im Großhandel.





Der Deckungsbeitrag einer Leistung ist …

ja

nein

–

der Brutto-Gewinn.





–

die Differenz zwischen Verkaufserlös und variable Kosten.





–

der Netto-Gewinn.





–

die Differenz zwischen fixen und variablen Kosten.





4.4 Übungen und Tests 5.

6.

7.

8.

125

Welche Zahl gibt bei Überbeschäftigung Auskunft über das gewinngünstigste Produktionsprogramm?

ja

nein

–

Deckungsbeitrag je Stück





–

Stückgewinn





–

Deckungsbeitrag mal umgesetzte Menge





–

Stückgewinn mal umgesetzte Menge





–

Deckungsbeitrag je Engpasseinheit





Ein positiver Deckungsbeitrag bedeutet bei der Grenzkostenrechnung, dass …

ja

nein

–

Gewinne erzielt wurden.





–

die fixen Kosten voll abgedeckt wurden.





–

der Erlös die variablen Kosten übersteigt.





–

die Maschinenkapazität voll abgedeckt ist.





–

die proportionalen Gemeinkosten gedeckt sind.





Die Kennzahl „Deckungsbeitrag/Engpassstunde“ …

ja

nein

–

zeigt, welcher Kostenträger den Engpass am schnellsten durchläuft.





–

zeigt, welchen DB/Stück der Kostenträger liefert.





–

zielt bei Vollbeschäftigung auf Maximierung der Deckungsbeiträge ab.





–

zielt bei Unterbeschäftigung auf Maximierung der Deckungsbeiträge ab.





Welche Vorteile bietet die Deckungsbeitragsrechnung?

ja

nein

–

exakte Erfassung der fixen Kosten





–

Preisfindung





–

auf eine Kostenstellenrechnung kann verzichtet werden





–

Gemeinkosten sind nicht mehr zu ermitteln





126 9.

4 Die „neueren“ Kostenrechnungsverfahren Die Sumpfquell GmbH stellt neben Bier auch Limonaden her. Deshalb gibt es auf der Gesellschafterversammlung regelmäßig Aufruhr. Der Hauptgesellschafter Schmidt fordert zum wiederholten Male, die Limonaden-Produktion sofort einzustellen. Schmidt stellt anhand folgender Angaben eine (Vollkosten-) Rechnung auf: Erlöse je Liter Bier

0,9 €

Variable Kosten je Liter 0,6 €

Limonaden

0,83 €

0,8 €

Ausstoß

1,5 Mio. Liter 0,5 Mio. Liter

Unternehmensfixkosten

200.000 €

Die Fixkosten verteilt Schmidt auf die jeweilige Ausstoßmenge. Nach seiner Rechnung entsteht bei der Limonaden-Produktion ein Verlust in Höhe von € 35.000,--. Der Geschäftsführer wendet sich an seinen gerade neu eingestellten Kostenrechner. Wie müsste dieser richtig argumentieren? 10. Ein Unternehmen der Elektroindustrie stellt unter anderem Geschirrspüler für gastronomische Betriebe her. Folgende Angaben stehen für drei Gerätetypen zur Verfügung:

Gerätetyp Superclean Basic

a)

Absatzpreis (EUR / Stück) 5.352,00

Variable Stückkosten Absatzmenge (Stück / (EUR/Stück) Monat) 4.272,00

400

Superclean Standard

6.888,00

5.040,00

250

Superclean Professionell

9.552,00

7.488,00

150

Ermitteln Sie die Deckungsbeiträge pro Stück (db), je Produktart (DB) und die Erfolgsrate (DBU). Stellen Sie jeweils eine Rangfolge zwischen den Produktarten auf.

b) Diskutieren Sie die Eignung der einzelnen Deckungsbeitragsgrößen im Hinblick auf die Förderungswürdigkeit der Produkte anhand der Prioritätenfolge. Unter welchen Verkaufskonstellationen sollte ein bestimmtes Kriterium den Vorzug erhalten?

5

Teilkostenrechnungsverfahren

Wie im Kapitel 4 gezeigt wurde, beruht die Teilkostenrechnung auf der Überlegung, dass den Kostenträgern nur Teile der Gesamtkosten (die tatsächlich verursachungsgerecht zuordenbaren Kosten) zugeordnet werden können. Die verbleibenden Kosten (Fix- und/oder Gemeinkostenblock) müssen letztlich von den Erlösen aller Kostenträger gedeckt werden. Die zentrale Größe aller Teilkostenrechnungsverfahren ist der Deckungsbeitrag:

Zuordenbare Kosten

erzielter Deckungsbeitrag zur Abdeckung von nicht zuordenbaren Kosten und Gewinn

Abb. 5.1:

erzielter Erlös / Preis

Der Deckungsbeitrag als zentrale Größe in der Teilkostenrechnung

Die Notwendigkeit von Teilkostenüberlegungen wurde bereits in den 20er Jahren des 20. Jh. erkannt. Folgende Teilkostenrechnungsverfahren wurden im Laufe der Zeit entwickelt: 1. Betriebswertrechnung...................................................................... (Schmalenbach) 2. Blockkostenrechnung ...................................................................... (Rummel) 3. Staffelkalkulation ............................................................................ (Schmidt) 4. „Feste“-Kosten-Rechnung ............................................................... (Schnutenhaus) 5. Standard-Grenzpreisrechnung ......................................................... (Böhm) 6. Grenzkostenrechnung ...................................................................... (Schmalenbach) 7. Direct Costing ................................................................................ (Harris) 7. Grenzplankostenrechnung ............................................................... (Plaut) 8. Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten ................... (Riebel)

128

5 Teilkostenrechnungsverfahren

5.1

Grenzkostenrechnung oder Einzelkostenrechnung?

Betrachtet man Unterschiede dieser verschiedenen Verfahren stellt man fest, dass es im Wesentlichen nur zwei grundsätzlich verschiedene Systeme der Teilkostenrechnung gibt; d.h., die Teilkostenrechnung lässt sich im Wesentlichen auf zwei Grundvariationen zurückführen: Auf die Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten (Einzelkostenrechnung) und die Grenzkostenrechnung (Direct Costing).

variable Kosten

Einzelkosten

Deckungsbeitrag

evtl. direkt zuordenbare fixe Kosten

1

nicht zuordenbare fixe Kosten

Erlös / Preis

Einzelkostenrechnung

Erlös / Preis

Grenzkostenrechnung (Direct Costing1)

Gemeinkosten

Deckungsbeitrag

Teilkostenrechnung

Nettoergebnis

Nettoergebnis

Im Mittelpunkt dieses Kostenrechnungsverfahrens steht der Beschäftigungsgrad (Verhalten der Kosten bei sich ändernder Ausbringung)

Im Mittelpunkt dieses Kostenrechnungsverfahrens steht die Zuordenbarkeit

Begriff wird im Deutschen häufig fälschlich verwendet: In angelsächsichen Ländern steht Direct Costing für Einzelkostenrechnung

Abb. 5.2:

Unterschiede Einzelkostenrechnung – Grenzkostenrechnung

5.2 Grenzkostenrechnung (Direct Costing) Grenzkostenrechnung (GKR)

129

Einzelkostenrechnung (EKR)

Brutto-Erlöse ./. Erlösschmälerungen (Rabatte, Skonto, Boni usw.) = Netto-Erlöse ./. Variable Kosten

Brutto-Erlöse ./. Erlösschmälerungen (Rabatte, Skonto, Boni usw.) = Netto-Erlöse ./. Einzelkosten

= DB I ./. evtl. zuordenbare Fixkosten (z.B. Produktmanagement)

= DB I ./. evtl. direkt zuordenbare Verwaltungsund Vertriebskosten (z.B. direkte Werbekosten) = DB II

= DB II

Abb. 5.3:

Grundsätzlicher Aufbau der Kostenrechnung bei Grenzkosten- und Einzelkostenrechnung

Faustregel: die GKR ist für Industriebetriebe mit wechselnder Beschäftigung, Kapazitätsproblemen und großen Wettbewerbs- und Preisdruck geeignet. Die EKR eignet sich für den Handel, Dienstleistungsunternehmen und Industriebetriebe mit wechselnder Einzelfertigung/Projektgeschäft. Diese Entscheidung muss im Einzelfall sorgfältig geprüft werden! Im Folgenden werden diese beiden Grundvarianten der Teilkostenrechnungsverfahren, die Grenzkostenrechnung und die Einzelkostenrechnung, näher erläutert:

5.2

Grenzkostenrechnung (Direct Costing)

Wichtigstes Merkmal der Grenzkostenrechnung – die in Deutschland irrtümlicherweise auch mit Direct Costing bezeichnet wird – ist die Trennung der Kosten in beschäftigungsfixe und beschäftigungsproportionale Bestandteile. Gesamt

Produkte 1

Brutto-Erlöse ./.

Erlösschmälerungen (Rabatte, Boni usw.)

=

Netto-Erlöse

./.

direkte variable Kosten (z.B. Fertigungsmaterial, Fertigungslohn, Fracht, Verpackung, Provision usw.)

=

Deckungsbeitrag I

./.

Zuordenbare Fixkosten (z.B. Verkaufsbezirkskosten)

=

Deckungsbeitrag II 1)

./.

Nicht zuordenbare Unternehmensfixkosten

=

Betriebsergebnis

1)

Beurteilungsbasis: DB II

2

3

130

5 Teilkostenrechnungsverfahren

Abb. 5.4:

Grundschema: Grenzkostenrechnung in der Industrie (Beurteilungsbasis: DB 2)

Gesamt

Produkte 1

2

3

Brutto-Erlöse ./.

Erlösschmälerungen (Rabatte, Boni usw.)

=

Netto-Erlöse

./.

Wareneinsatz

=

Handelsspanne (DB I bzw. Rohmarge)

./.

sonstige zuordenbare variable Kosten (Provisionen, Frachten, Verpackung usw.)

=

Deckungsbeitrag II

./.

evtl. zurechenbare Fixkosten

=

Deckungsbeitrag III 1)

./.

Nicht zuordenbare Unternehmensfixkosten

=

Betriebsergebnis

1)

Beurteilungsbasis: DB III

Abb. 5.5:

Grundschema: Grenzkostenrechnung im Handel (Beurteilungsbasis: DB 3)

Beurteilungsbasis ist DB III, wobei der Handel sinnvollerweise meistens die Einzelkostenrechnung anwendet. Voraussetzung für die Grenzkostenrechnung ist die Aufspaltung der Gesamtkosten des Unternehmens in leistungsabhängige (variable) und zeitabhängige (fixe) Kosten in der Betriebsabrechnung. Im nachfolgenden Beispiel werden im Rahmen der Kostenträgererfolgsrechnung nach dem Deckungsbeitragsprinzip zur Berechnung der Deckungsbeiträge die Kostenblöcke noch weiter differenziert, in:     

den Kostenträgern direkt zurechenbaren leistungsabhängigen (variablen) Kosten (Spalte II); den Kostenträgern nur pauschal (z.B. über Gemeinkostenzuschläge) zuordenbaren leistungsabhängigen (variablen) Kosten (Spalte III); zeitabhängigen, fixen Einzelkosten, die als Nutzkosten verrechenbar sind (Spalte IV) zeitabhängigen, fixen Einzelkosten, die nur en bloc verrechenbar sind (Spalte V); und den sonstigen Unternehmensfixkosten (Spalte VI).

5.2 Grenzkostenrechnung (Direct Costing)

131

Leistungsabhängige (variable) Kosten direkt zu- pauschal als rechenbar Gemeinkosten zurechenbar

Zeitabhängige (fixe) Kosten Einzelkosten

Unternehmenskosten

als Nutzkosten nur en bloc verrechenbar verrechenbar I 1. 2. 3. 4. 5. 6.

7. 8. 9.

Fertigungsmaterial Lohnaufträge Zoll Eingangsfrachten Materialanteil Ausschuss Löhne (einschl. Sozialanteil) 6.1 Zeitlöhne für die Fertigung 6.2 Lohnprämien in der Fertigung

II

III

X X X X X

X

VI

6.3 Sonstige Löhne in der Fertigung 6.4 Löhne für die Wareneingangsprüfung 6.5 Löhne für innerbetriebliche Leistungen 6.6 Lohnzuschläge für Überstunden und Nachtarbeit

X

X X X

X

X

Sondereinzelkosten der Fertigung (z B Spezialwerkzeuge) Hilfs- und Betriebsstoffe Energiekosten

X X X

Post, Telefon Fahrt- und Reisekosten Werbung/Marketing Lizenzgebühren Erfindergebühren Vertreterprovisionen Ausgangsfrachten

22. Produktabhängige Verpackung 23. Sonstige Abb. 5.6:

X X X

X

X

X X X X

X X X X

X X X

X

X

X

X

11.2 auf sonstige Anlagen 12. Kalkulatorische Zinsen 13. Fremdreparaturen 14. Steuern, Gebühren, Versicherungen

11

V

X X

10. Gehälter 11. Kalkulierte Abschreibungen 11.1 auf Maschinen in der Fertigung

15. 16. 17. 18. 19. 20. 21.

IV

X X X X

X

X X X X X

Kostengliederung im Rahmen der Kostenträgerrechnung nach dem Deckungsbeitragsprinzip eines 11 mittleren Unternehmens der Elektroindustrie

In Anlehnung an: Gretz (1991).

132

5 Teilkostenrechnungsverfahren

Bei der Grenzkostenrechnung unterscheidet man zwischen 

Grenzkostenrechnung mit summarischer Fixkostendeckung (einstufige Grenzkostenrechnung); und  Grenzkostenrechnung mit stufenweiser Fixkostenrechnung (mehrstufige Grenzkostenrechnung). Während das einstufige Grenzkostenrechnung (einstufiges Direct Costing) auf jegliche Verrechnung fixer Kosten auf die Kostenträger verzichtet, versucht das mehrstufige Direct Costing eine Aufspaltung des Fixkostenblockes. Die folgenden beiden Beispiele sollen die Unterschiede verdeutlichen: Beispiel: Summarische (einstufige) Grenzkostenrechnung Produkt 1

Produkt 2

Produkt 3

55.000

38.000

20.000

113.000

5.000

8.000

–

13.000

Nettoerlöse

50.000

30.000

20.000

100.000

./. zurechenbare variable Kosten

20.000

20.000

20.000

60.000

Deckungsbeitrag

30.000

10.000

0

40.000

Bruttoerlöse ./. Erlösschmälerungen (Rabatte, Boni, Skonti)

./. nicht zuordenbare Unternehmensfixkosten

 30.000

Betriebsergebnis

Gesamt

30.000 10.000

Fixkosten werden „en bloc“ abgezogen

Nutzt ein Unternehmen die summarische einstufige Grenzkostenrechnung …     

müssen die Kosten in fixe und variable Gemeinkosten unterschieden werden, sind in der Kostenstellenrechnung in jeder Kostenstelle die Gemeinkosten mit ihren fixen und variablen Teilen zu führen, werden im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung nur die variablen Gemeinkosten auf die beziehenden Kostenstellen weiterverrechnet, können in der Kostenträgerstückrechnung nur variable Kosten herangezogen werden, um Preisuntergrenzen zu ermitteln, erfolgt in der kurzfristigen Erfolgsrechnung (Kostenträgerzeitrechnung) die Ermittlung des Betriebsergebnisses, in dem von den erzielten Deckungsbeiträgen die gesamten Unternehmensfixkosten „en bloc“ abgezogen werden.

5.2 Grenzkostenrechnung (Direct Costing)

133

Beispiel: Ermittlung der kurzfristigen Preisuntergrenze im System der einstufigen EUR je Grenzkostenrechnung Stück 1

Fertigungsmaterial

2

+ Variable MGK (20% von 1)

3

= Variable Materialkosten (1+2)

4

+ variable Fertigungseinzelkosten

5

+ variable FGK (10% von 4)

6

= Variable Fertigungskosten (5+6)

55

7

+ Sondereinzelkosten der Fertigung

20

8

= Variable Herstellkosten

9

+ Variable Verwaltungskosten

10

+ Variable Vertriebskosten (10% von 8)

11

+ Sondereinzelkosten des Vertriebs

12

= Variable Selbstkosten (= Preisuntergrenze) (8 + 9 + 10 + 11)

Abb. 5.7:

Beispiel: Ermittlung der Preisuntergrenze im System der einstufigen Grenzkostenrechnung

100 20 120 50 5

195 0 19,5 20 234,50

134

5 Teilkostenrechnungsverfahren

Beispiel: Mehrstufige Grenzkostenrechnung Produkt 1

Produkt 2

Produkt 3

55.000

38.000

20.000

113.000

5.000

8.000

–

13.000

Nettoumsätze

50.000

30.000

20.000

100.000

./. zuordenbare variable Kosten

20.000

20.000

20.000

60.000

Erzeugnisdeckungsbeitrag 1

30.000

10.000

0

40.000

./. Erzeugnisfixkosten

2.500

1.000

1.500

5.000

Restdeckungsbeitrag 2

27.500

9.000

–1.500

35.000

 7.000

3.000

10.000

Restdeckungsbeitrag 3

29.500

–4.500

25.000

./. Kostenstellenfixkosten

2.000

1.000

3.000

Restdeckungsbeitrag 4

27.500

–5.500

22.000

./. Bereichsfixkosten

 2.000

2.000

20.000

20.000

 10.000

10.000

10.000

10.000

Bruttoerlöse ./. Erlösschmälerungen

./. Erzeugnisgruppenfixkosten

Restdeckungsbeitrag 5

./. Unternehmensfixkosten Betriebsergebnis

Gesamt

Bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die fixen Kosten einer Abrechnungsperiode nicht als „black-box“ en bloc verrechnet, sondern einzelnen Hierarchie-Stufen des Unternehmens verursachungsgerecht zugeordnet. Sie wird deshalb auch als stufenweise Fixkostendeckungsrechnung oder Schichtkostenrechnung bezeichnet.

5.2 Grenzkostenrechnung (Direct Costing)

135

Die mehrstufige Grenzkostenrechnung, die mit den Namen Schmalenbach, Agthe und Mellerowicz eng verbunden ist, baut auf folgenden Unternehmensstrukturen auf:

Fixkostenblöcke

Beispiele

Produktfixkosten

Fixe Einzelkosten eines Produkts, die ausschließlich für das Produkt, jedoch unabhängig von der Ausbringungsmenge anfallen (Beispiele: Patentkosten, Kosten für Spezialmaschinen, Kosten für ausschließlich auf das Produkt bezogene Werbemaßnahmen etc.)

Produktgruppenfixkosten

Fixe Einzelkosten der Produktgruppe, die gemeinsam für die Produkte einer Produktgruppe anfallen (Beispiele: Lizenzen, Kosten für gemeinsam genutzte Gebäude oder Anlagen, Kosten für Personal der Produktgruppe, Werbemaßnahmen der Produktgruppe etc.)

Bereichs- oder Spartenfixkosten

Gehälter der Bereichsleitung, Bereichsverwaltungskosten, Bereichsvertriebskosten und Bereichsentwicklungskosten

Unternehmensfixkosten

Übrige Fixkosten, d.h. alle Fixkosten, die nicht den unteren Hierarchieebenen zugeordnet werden können (Beispiele: Kosten der Unternehmensleitung, Beiträge und Gebühren, Personalverwaltung, Sozialkosten etc.)

Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ist ein wesentlicher Bestandteil einer sogenannten „Managementerfolgsrechnung“(MER): Mit Hilfe der MER werden die vom Management auf der jeweiligen Unternehmenshierarchiestufe beinflussbaren (operativen) Betriebserfolge bzw. Deckungsbeiträge mit Zielerfolgsgrößen verglichen. Ein Managementerfolg ist positiv, wenn unter Berücksichtigung der tatsächlichen Kosten und Leistungen ein besseres Resultat als der Zielerfolg erreicht wurde. Die Managementerfolgsrechnung umfasst in der Regel folgende Rechenwerke:    

Sparten- oder Verkaufserfolgsrechnung nach dem Schema der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechung, Ermittlung der Abweichungen zwischen den Managementerfolgen (Deckungsbeiträgen) und den Zielerfolgen, Durchführung von Abweichungsanalysen (Preis-, Mengen und Verbrauchsabweichungen), Abstimmbrücke zwischen dem buchhalterischen Ergebnis und dem kostenrechnerischen Betriebserfolg.

136

5 Teilkostenrechnungsverfahren

Zuschlagskalkulation im System der mehrstufigen Grenzkostenrechnung Variable MEK + variable Vertriebs-EK + variable FEK = variable Produkteinzelkosten + Produktfixkosten (in % der variablen Produkt-EK) + Produktgruppenfixkosten (in % der variablen Produktgruppen-EK) + Bereichsfixkosten (in % der variablen Bereichs-EK) + Unternehmensfixkosten (in % der variablen Unternehmens-EK) + Gewinnzuschlag = Preis Abb. 5.8:

Zuschlagskalkulation im System der mehrstufigen Grenzkostenrechnung (stufenweise Fixkostendeckungsrechnung)

Die nachfolgenden Beispiele zeigten die Anwendung der Zuschlagskalkulation im System der mehrstufigen Grenzkostenrechnung:

Losgröße

Gesamt in €

Je Stück in €

1 Variable Materialeinzelkosten

59.000,0

157,3

2 Variable Fertigungseinzelkosten

48.000,0

128,0

3 Variable Vertriebseinzelkosten

2.000,0

5,3

109.000,0

290,7

5 Fixe Produkteinzelkosten (36,7% von 4)

40.000,0

106,7

6 Fixe Bereichseinzelkosten (17,17 % von 4)

18.712,4

49,9

7 Unternehmensfixkosten (17,81% von 4)

19.414,8

51,8

187.127,2

499,0

1+2-3 = 4 Einzelkosten

4+5+6+7=8 Selbstkosten Abb. 5.9:

375 Stück

Beispiel: Selbstkostenkalkulation im System der mehrstufigen Grenzkostenrechnung

5.2 Grenzkostenrechnung (Direct Costing)

137 LK-Nummer

Vor/ kalkulation

Datum Artikelbezeichnung Kalkulator Stücklistenstand vom: ................................................................... Arbeitsplan vom: ........................................................................... Kalkulationseinheit Stundensätze vom: ........................................................................ variable Kosten

Pos. Kostenarten 1

Fertigungsmaterial od. Handelsware

2

Ausschluss. Abfall

3

Materialgemeinkosten

4

Preisabweichungen

5

Materialkosten

6

HK-Hausteile

7

Montage und Prüfen

€

/St.

8

Sondereinzelkosten d. Fertig.

€

/St.

9

Fremde Lohnarbeit

10

Sonstige nicht verr. Kosten

€

/St.

% von 1 €

/St.

% von 1 % von 1+2

11 12

HK-Gesamt

13

Vertrieb

€

/St.

von

14

Entwicklung

€

/St.

von

15

Verwaltung

€

/St.

von

16

Zwischensumme Inland

Export

17

Garantie

18

Ausgangsfr., Verpackung

% von

19

Gema

% von

20

Provision

% von

21 22

Selbstkosten

23

Erfüllungsboni

% von

24

Skonti

% von

25

Zinsen

% von

26

Gewinn

% von

27

Werksausgangspreis (Bruttoplanpreis)

28

Voraussichtlicher Endverbraucherpreis

29

Werksausgangspreis It. Gerätespiegel Monat ....................

30

Werksausgangspreis alt verabschiedet durch ... am: ..........

31

Werksausgangspreis neu verabschiedet durch ... ab: .........

Abb. 5.10:

Beispiel: Grenzkostenrechnung (Elektroindustrie)

anteil. Fixkosten

Gesamtkosten Inland

Ausland

138

5 Teilkostenrechnungsverfahren

5.3

Einzelkostenrechnung

Während die Grenzkostenrechnung die Beschäftigungsschwankungen als Kosteneinflussgröße in den Mittelpunkt stellt, ist die Einzelkostenrechnung dadurch gekennzeichnet, dass sie nicht in fixe und variable Kosten trennt, sondern in Einzelkosten (direkte Kosten) und Gemeinkosten (indirekte Kosten). Es steht also nicht die Beschäftigung im Mittelpunkt, sondern es wird untersucht, inwieweit die Kosten den Kostenträgern/Kostenstellen zugeordnet werden kämen bzw. bei der Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten, welchen Entscheidungen die Kosten zuzuordnen sind. Produkt 1

Produkt 2

Produkt 3

Bruttoerlöse ./. Erlösschmälerungen

55.000 5.000

32.000 2.000

24.000 4.000

Nettoerlöse ./. Kostenträgereinzelkosten

50.000 30.000

30.000 20.000

20.000 10.000

Deckungsbeitrag I

20.000

10.000

10.000

./. Kostenträgergruppeneinzelkosten Deckungsbeitrag II ./. Unternehmenseinzelkosten Abb. 5.11:

I

10.000

II

20.000 10.000

Betriebsergebnis

10.000 III

20.000

Beispiel zur Einzelkostenrechnung in der Industrie

Gesamt

Produkte 1

Brutto-Erlöse ./. Erlösschmälerungen (Rabatte, Boni usw.) = Netto-Erlöse ./. Wareneinsatz = Handelsspanne (Rohmarge) bzw. DB I ./. Einzelkosten (Provisionen, Frachten, Versandspesen usw.) = Deckungsbeitrag II ./. Zurechenbare Verwaltungs- und Vertriebskosten (Gehälter, Mieten usw.) = Deckungsbeitrag III 1) ./. Unternehmenseinzelkosten = Betriebsergebnis 1)

Beurteilungsgrenze DB III

Abb. 5.12:

Bezugsebene

Beispiel: Einzelkostenrechnung im Handel (Beurteilungsbasis DB III)

2

3

5.4 Übungen und Tests

139

Nettoerlöse je Leistungseinheit

100 €

– umsatzwertabhängige Kosten: Provisionen Lizenzen

5€ 5€

– sonstige absatzabhängige Kosten: Versandverpackung Ausgangsfrachten

3€ 2€

= Verkaufsüberschuss je Leistungseinheit

85 €

– erzeugnisabhängige Kosten: Fertigungsmaterial Fertigungslöhne variable Energiekosten Produktverpackung

20 € 20 € 10 € 5€

= Deckungsbeitrag je Leistungseinheit

30 €

Abb. 5.13:

5.4

Beispiel: Einzelkostenrechnung im Handelsbereich

Übungen und Tests

1.

Eigentlich ist die Bezeichnung Deckungsbeitragsrechnung nicht ganz exakt. Dieser Begriff hat sich aber in der Praxis durchgesetzt und wird synonym für alle Erscheinungsformen in der Teilkostenrechnung verwendet. Besser wäre es aber von ............................................... zu sprechen, da das Kennzeichen all dieser Verfahren (die noch näher beschrieben werden) ist, dass nur Teile der Kosten den Kostenträgern zugeordnet werden.

2.

Definition Deckungsbeitragsrechnung (Teilkostenrechnung), .............................. Kostenrechnungsverfahren, bei dem in der Kalkulation bewusst auf die Zurechnung .............. Kosten auf die einzelnen Kostenträger verzichtet wird. Erst in der Kostenträgerzeitrechnung werden alle für die verkauften Kostenträger angefallenen Kosten den entsprechenden Erlösen in mehreren Abrechnungsschritten gegenübergestellt.

3.

Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung unterscheiden sich nicht im Kostenbegriff und in der Kostenerfassung, sondern erst bei der ............................. der Kosten auf die Kostenträger. Die Teilkostenrechnungsverfahren verzichten weitgehend auf eine ........................... und Verteilung von Gemeinkosten und fixen Kosten.

4.

Ein weiteres Charakteristikum der Teilkostenrechnung ist die differenzierte Betonung der .................., während bei der herkömmlichen Vollkostenrechnung die ................seite hervorgehoben wird.

140 5.

6.

5 Teilkostenrechnungsverfahren Sind folgende Kosten Erzeugnisfixkosten? – Gehälter der Bereichsleitung – Heizkosten des Verwaltungsgebäudes – Kalkulatorische Abschreibungen der vom Erzeugnis beanspruchten Produktionsmaschinen – Abgaben und Gebühren – Kosten der Betriebsüberwachung – Kosten der Unternehmensleitung Die Deckungsbeitragsrechnung als Grenzkostenrechnung eignet sich besonders … – zur Entscheidung über die Annahme eines Auftrages. – zur Ermittlung der Selbstkosten je Einheit bei Unterbeschäftigung. – zur Kalkulation der Preisuntergrenze unter Konkurrenzgesichtspunkten. – zur Entscheidung über eine Programmbereinigung. – zur Auswahl von Halbfabrikaten, die fremd bezogen werden sollen, wenn die Kapazitäten voll ausgelastet sind.

ja

nein

  

  

  

  

ja

nein

  

  

 

 

7.

Der Deckungsbeitrag 1 ist bei der Grenzkostenrechnung die Differenz zwischen ........................................ und ............................................................ .

8.

Bauen Sie, beginnend mit den Erzeugnisfixkosten, eine Bezugsgrößenhierarchie auf. Erzeugnisfixkosten ▼ ▼ ▼ ▼ ▼

9.

Worin liegt der Unterschied zwischen dem Betriebsergebnis bei der Vollkostenrechnung und dem gesamten Deckungsbeitrag der entsprechenden Periode bei der Deckungsbeitragsrechnung? ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................

5.4 Übungen und Tests

141

10. Welche Verfahren gehören zur Teilkostenrechnung? – Kostenträgerrechnung – Kostenstellenrechnung – Kostenartenrechnung – Direct Costing

   

11. Kann der Deckungsbeitrag errechnet werden, ohne den Erlös bzw. Umsatz zu kennen? – Ja  – Nein  – ja, aber man muss die fixen Kosten kennen  12. Die Kostenträgerzeitrechnung (kurzfristige Erfolgsrechnung) hat die Aufgabe – Zuschlagssätze für Material- und Fertigungsgemeinkosten zu ermitteln – die Periodenkosten für Kostenträger und Kostenträgergruppen zu ermitteln – den Erlös die Kosten der verkauften Erzeugnisse gegenüberzustellen – das Betriebsergebnis einer Abrechnungsperiode zu ermitteln

ja

nein

















13. Die Großbrauerei Sumpfquell GmbH stellt neben drei Biersorten auch zwei alkoholfreie Getränke her. Die Brauerei unterscheidet die beiden Sparten „Biererzeugnisse“ und „alkoholfreie Getränke“. Folgende Daten liegen für den Monat Juli je Gebindeeinheit (10 Liter) vor: Abgesetzte Menge (Gebindeeinheiten) Stückerlös Variable Stückkosten

Mineralwasser

Limonade

Pils

Weißbier

Helles

100.000

250.000

80.000

90.000

100.000

57,60

86,70

19,80

16,75

19,80

55,70

58,70

15,80

11,25

16,20

Unabhängig von der produzierten Menge laufen Patent.- bzw. Lizenzkosten auf, für das Mineralwasser in Höhe von 200.000,-- €, für die Limonade 250.000,-- €, für Pils u. Weißbier je 300.000,-- € und für Helles 370.000,-- €. Eine zusätzliche Werbekampagne für die Sparte „Biererzeugnisse“ kostete vor einem Jahr € 300.000,--, die laufenden Werbekosten betragen hier € 100.000,--. Die regelmäßige Sales Promotion für den alkoholfreien Bereich hat im aktuellen Monat Kosten in Höhe von € 400.000,-- verursacht. Der Firmen-Overhead beträgt konstant € 100.000,-- pro Monat. Ermitteln Sie das Betriebsergebnis mit Hilfe der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung. Skizzieren Sie betriebswirtschaftliche Optimierungsansätze, die sich aus der Analyse der Rechnung ergeben! Argumentieren Sie ihre Vorschläge!

6

Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen

Der Hauptzweck der Teilkostenrechnung besteht in der Erarbeitung aussagefähiger Entscheidungsgrundlagen. Neben den Informationen, die wir bereits beim Vergleich Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung gesehen haben, stellt die Teilkostenrechnung noch eine Reihe weiterer wichtiger Zusatzinformationen zur Verfügung.

6.1

Wirtschaftlichkeitsuntersuchungen

Die Wirtschaftlichkeit beruht auf dem ökonomischen Prinzip, das auch als Rationalprinzip bezeichnet wird. Das ökonomische Prinzip kann unterschiedlich definiert werden. Diese im Folgenden vorgestellten Definitionen können eigentlich nur mithilfe einer aussagefähigen Kosten- und Leistungsrechnung berechnet werden. Maximalprinzip  mit definierten Mitteln größtmögliche Leistung erbringen

 maximaler Zweck   vorgegebene Mittel  Minimalprinzip

 definierte Leistung mit geringstmöglichen Mitteln erbringen

 vorgegebener Zweck   geringstmögliche Mittel  Beide Ausprägungen des ökonomischen Prinzips werden im Allgemeinen als Empfehlung für rationales Handeln angesehen. Allerdings ist diese globale Formulierung für eine praktische Anwendung völlig ungeeignet, da sie im Prinzip inhaltlos ist. So könnte jede Handlung als rational angesehen werden, wenn sie nur als Zweck- bzw. Mitteleinsatz definiert werden muss. Der Begriff wird deshalb ergänzt bzw. ersetzt durch die Begriffe aus der Kosten- und Leistungsrechnung: Kosten und Leistung. Wirtschaftlichkeit 

Leistung / Nutzen Kosten

Die Wirtschaftlichkeit zeigt an, ob und in welchem Umfang die Leistungen des Unternehmens in den vom Markt bezahlten Preisen „Anerkennung“ gefunden hat. Diese Marktanerkennung schlägt sich in der „Wirtschaftlichkeit des verkauften Erzeugnisses“ nieder, d.h. den erzielten Preisen.

144

6 Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen Erlöse der verkauften Erzeugnisse Kosten verkaufter Erzeugnisse

Je höher diese Relation ist, eine umso höhere Marktanerkennung wird sichtbar.

6.2

Ermittlung des Gewinnschwellenpunktes/Break-EvenPoint (BEP)/Cost Volume Analysis

In der unten aufgeführten Abbildung werden die graphischen Zusammenhänge erläutert. Erlöse selber lassen keine Aussage zu, ob ein Erzeugnis wirtschaftlich verkauft wurde. Erst die Einzelanalyse nach dem Deckungsbeitragsprinzip lässt hier Aussagen zu. Eine Aussage über den „Kritischen Punkt“ oder „Gewinnschwellenpunkt“, „Gerade-Noch-Punkt“ (Break-EvenPoint, BEP), sollte jedes Unternehmen treffen. Es ist der Punkt, bei dem volle Kostendeckung erreicht wird. Voraussetzung zur Ermittlung ist die Aufspaltung der Gesamtkosten in fixe und variable Bestandteile. Mathematische Herleitung des BEP ( der gesamtkostendeckenden Substanzerhaltung): U K bzw. p  x  kv  x  Kf bzw. x

Kf Kf  p  kv db

wobei p  Preis x  Menge / Einheiten kv  v ariable Stückkosten Kf  Fixkosten db  Deckungsbeitrag je Stück bzw. je Einheit

Graphisch lassen sich verschiedene Break-Even-Points veranschaulichen:

6.2 Ermittlung des Gewinnschwellenpunktes/Break-Even-Point/Cost Volume Analysis

Abb. 6.1:

145

Gewinnschwellenpunkte (Break-Even-Points)

Der Break-Even-Point kann mengenmäßig (BEP der Mindestabsatzmenge) als auch volumenmäßig (BEP des Mindestumsatzes) ermittelt werden:

BEP der Mindestabnahmemenge

Out-of-Pocket-Point (Abdeckung der laufenden Ausgaben)

Substanzerhaltung (Abdeckung der Gesamtkosten inkl. kalk. Kosten) Plangewinnerzielung (Abdeckung der Gesamtkosten und des Plangewinnes)

Abb. 6.2:

BEB des Mindestumsatzes %









100 %

100 % %









100 % %

Break-Even-Point der Mindestabnahmemenge und des Mindestumsatzes

Auf der Grundlage von Break-Even-Analysen (im engl. eigentlich als Cost Volume Analysis bezeichnet) können, wie die Abbildung 6.1 zeigt, folgende Strategien für die einzelnen Ergebnis-Zonen eingeschlagen werden:  

Innerhalb der Zone 1 sollte man Kapazitäten abbauen, da die latente Gefahr der Illiquidität oder Überschuldung besteht. Innerhalb der Zone 2 sollten vorrangig Erlössteigerungen vorrangig angestrebt werden.

146 

6 Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen Innerhalb der Zone 3 sollten neben Erlössteigerungen auch gezielt Ansatzpunkte zur Senkung der fixen und variablen Kosten im Rahmen durch absolute oder relative Preissenkung gesucht werden.

Hinweis: Die Darstellung des BEP unterstellt einen linearen Verlauf von variablen Kosten und Umsätzen, was in der Praxis nicht immer der Fall ist. So wäre ein progressiver Verlauf der Kosten bei gleichzeitig degressivem Umsatzverlauf mit verhängnisvollen Folgen für ein Unternehmen möglich. Dennoch lassen Break-Even-Point-Analysen tendenzielle Aussagen über den Mindestabsatz bei den gegebenen Kosten und Preisstrukturen zu. Bei Mehrproduktunternehmen gelten für aussagekräftige BEP-Analysen folgende Prämissen.12  

Struktur und Mengen des Produktionsprogramms verändern sich nicht (bzw. nur geringfügig) und es bestehen keine (oder nur geringfügige) fertigungstechnische noch absatzbedingte Beziehungen zwischen den verschiedenen Produkten.

Beispiel: Die Fixkosten betragen 20.000 €. Die Durchschnittserlöse pro Sortimentseinheit betragen 20 € und die variablen Kosten 10 €. a)

Welche Mindestabsatzmenge ist zur Erreichung des BEP der Substanzerhaltung notwendig? 20.000 € 20.000€ Kf x    2.000 Einheiten db 20 € / Einheit  10 € / Einheit 10 € / Einheit

b) Welche Mindestabsatzmenge ist zur Erzielung eines Plangewinns von 10.000 € erforderlich? Kf (20.000 €  10.000 €) 30.000 €    3.000 Einheiten db 20 € / Einheit  10 € / Einheit 10 € / Einheit bzw. bei einem Umsatz von 60.000 €. x

c)

12

Wie hoch ist die Erfolgsrate DBU (Deckungsbeitrag in % des Umsatzes)? 10 € / Einheit db DBU  100 %  100 %  50% 20 € / Einheit P

Preißler/Ebert/Koinecke/Peemöller (1996), S. 145.

6.2 Ermittlung des Gewinnschwellenpunktes/Break-Even-Point (BEP)/Cost Volume Analysis147 d) Welche Auswirkung hätte – ausgehend von der Mindestabsatzmenge der Substanzerhaltung – eine Erhöhung der Absatzmenge um 10%? Einheiten Stückerlös in € BER beim BEP der Substanzerhaltung: BER bei Absatzsteigerung um:

10%

Veränderung in €: Veränderung in %:

Umsatz Variable db in € Stückkosten in € in € (kv)

2.000 2.200

20 40.000 44.000

200 10%

4.000 10%

10

DB in €

DBU Gesamte Fixkosten BER in % variable Kf Kosten K v

10 20.000 50% 22.000 2.000 10%

20.000 22.000

20.000

2.000 10%

0 2.000 2.000

Das Betriebsergebnis verbessert sich um den Gesamtdeckungsbeitrag DB der zusätzlichen Absatzmenge.

e)

Um wieviel EUR verändert sich das Betriebsergebnis, wenn die Absatzmenge – ausgehend vom Mindestumsatz der Plangewinnerzielung – um weitere 20 % gesteigert werden kann? Einheiten Stückerlös

BER beim BEP der Plangewinnerzielung: BER bei Absatzsteigerung um:

20%

Veränderung in €: Veränderung in %:

db Umsatz Variable in € Stückkosten in € kv

3.000 3.600

20 60.000 72.000

600 20%

12.000 20%

10

DB in €

DBU Gesamte Fixkosten BER in % variable Kf Kosten K v

10 30.000 50% 36.000 6.000 20%

30.000 36.000

20.000 10.000 16.000

6.000 20%

6.000 60%

Das Betriebsergebnis verbessert sich um den Gesamtdeckungsbeitrag DB der zusätzlichen Absatzmenge. Die prozentuale Verbesserung des Betriebsergebnisses fällt umso höher aus, je geringer die bisherige Absatzmenge, je höher die Fixkosten und je höher der Stückdeckungsbeitrag sind.

f)

Um wieviel € verändert sich – ausgehend vom Break-Even-Point der Plangewinnerzielung – das Betriebsergebnis, wenn ein Rabatt von 10 % gegeben wird? Einheiten Stückerlös

BER bei Absatzsteigerung um: BER bei Rabatt von: Veränderung in € Veränderung in %

10%

3.000 3.000 0 0%

Umsatz Variable db in € Stückkosten in € kv

20 60.000 18 54.000 -2 -10%

-6.000 -10%

10

DB in €

DBU Gesamte Fixkosten BER in % variable Kf Kosten K v

10 30.000 50% 8 24.000 44% -2 -6.000 -20% -20% -11%

Das Betriebsergebnis reduziert sich um die Reduzierung des Gesamtdeckungsbeitrags DB aufgrund des Rabattes.

30.000 30.000 0 0%

20.000

10.000 4.000 -6.000 -60%

148

6 Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen

6.3

Hebelwirkung des Gewinnschwellenpunkts (Operating Leverage)

Das vorhergehende Beispiel hat gezeigt, dass geringfügige Änderungen im Umsatz das Betriebsergebnis stark verändern können. Dieser Effekt wird auch als Hebelwirkung des Gewinnschwellenpunktes (Operating Leverage) bezeichnet.13 Die nachfolgenden beiden Abbildungen verdeutlichen diesen Effekt:

Abb. 6.3:

Große Hebelwirkung des BEP (Operating Leverage)

Im Unternehmen A sind die variablen Stückkosten relativ gering (wodurch ein relativ hoher Stückdeckungsbeitrag resultiert), zugleich ist der zu deckende Fixkostenblock relativ hoch. Die Gesamtkostenkurve startet deshalb auf einem relativ hohen Niveau und verläuft relativ flach. Umsatzsteigerungen nach Erreichung des Break-Even-Points der Substanzerhaltung bewirken daher eine sehr große Hebelwirkung (hoher Operating Leverage). Umsatzsteigerungen verbessern überproportional schnell das Betriebsergebnis. Dieser auf der rechten 13

Vgl. Walsh, Ciaran (2008), S. 222.

6.3 Hebelwirkung des Gewinnschwellenpunkts (Operating Leverage)

149

Seite abgebildete Effekt ist umso größer, je höher der Fixkostenblock und je größer der Stückdeckungsbeitrag bzw. der DBU ist. Unterhalb des Break-Even-Points der Substanzerhaltung gilt hingegen genau das Gegenteil: Weitere Umsatzeinbußen führen zu rapiden Verschlechterungen des Betriebsergebnisses (siehe linke Seite der Abbildung 6.3).

Abb. 6.4:

Geringe Hebelwirkung des BEP (Operating Leverage)

Im Unternehmen B sind die variablen Stückkosten relativ hoch (wodurch ein relativ geringer Stückdeckungsbeitrag resultiert), zugleich ist der zu deckende Fixkostenblock relativ niedrig. Die Gesamtkostenkurve startet deshalb auf einem relativ niedrigen Niveau und verläuft relativ steil. Umsatzsteigerungen nach Erreichung des Break-Even-Points der Substanzerhaltung bewirken daher eine sehr geringe Hebelwirkung (geringer Operating Leverage). Umsatzsteigerungen verbessern nur langsam das Betriebsergebnis. Unterhalb des Break-Even-Points der Substanzerhaltung gilt hingegen genau das Gegenteil: Weitere Umsatzeinbußen führen nur relativ langsam zu Verschlechterungen des Betriebsergebnisses (siehe linke Seite der Abbildung 6.4).

150

6 Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen

6.4

Planung von Verkaufspreisen mit Iso-Deckungsbeitragskurven

Die Iso-Deckungsbeitragskurve ist ein sinnvolles Vertriebsteuerungsinstrument. Mit diesem Instrument kann dargestellt und berechnet werden, welche alternative Verkaufspreise mit Absatzmengen kombiniert den gleichen14 (bzw. vorgegebenen) Deckungsbeitrag in der Periode ergeben (alternative Preis- und Mengenkombination zur Erzielung eines definierten Deckungsbeitrages). Die nachfolgende Abbildung zeigt, wie durch alternative Preis- und Mengenkombinationen eines Artikels (Porotonziegel) der gleiche (z.B. vom Vertriebscontrolling) vorgegebene PlanDeckungsbeitrag von 100.000 € pro Quartal erzielt werden kann. Dies ist eine sehr sinnvolle Darstellung für die Vertriebssteuerung: Die überproportionalen negativen Auswirkungen von „relativ kleinen“ Rabattsätzen auf den Stückdeckungsbeitrag (db), den Deckungsbeitrag in % des Umsatzes (dbu) und der Mindestabnahmemengen können damit sehr transparent gemacht werden: Artikel: PT 37110 Plan-Deckungsbeitrag: Variable Stückkosten (kv):

Rabatt in % 0,00% 1,00% 2,00% 3,00% 4,00% 5,00% 6,00% 7,00% 8,00% 9,00% 10,00% 11,00% 12,00% 13,00% 14,00% 15,00% 16,00% 17,00% 18,00% 19,00% 20,00%

Abb. 6.5:

14

Porotonziegel

Länge. 36 cm / Breite 11 cm

100.000 € pro Quartal

Ziegelwerk II

Kalkulierter Orientierungspreis je Stück:

1,50 €

0,70 € je Stück

Zielverkaufspreis 1,50 € 1,49 € 1,47 € 1,46 € 1,44 € 1,43 € 1,41 € 1,40 € 1,38 € 1,37 € 1,35 € 1,34 € 1,32 € 1,31 € 1,29 € 1,28 € 1,26 € 1,25 € 1,23 € 1,22 € 1,20 €

Stückdeckungsbeitrag (db) 0,80 € 0,79 € 0,77 € 0,76 € 0,74 € 0,73 € 0,71 € 0,70 € 0,68 € 0,67 € 0,65 € 0,64 € 0,62 € 0,61 € 0,59 € 0,58 € 0,56 € 0,55 € 0,53 € 0,52 € 0,50 €

Zielpreise in Abhängigkeit vom gewährten Rabatt

Iso, bzw. Isos: griechisch für „gleich“.

dbu in % 53% 52% 51% 50% 49% 48% 47% 46% 45% 44% 43% 42% 41% 40% 39% 38% 37% 36% 35% 34% 33%

Steigerung Mindestabder Plannahme- Mindestab- Deckungsmenge in nahme- beitrag (DB) Stück menge in % pro Quartal 125.000 100% 100.000 € 127.389 102% 100.000 € 129.870 104% 100.000 € 132.450 106% 100.000 € 135.135 108% 100.000 € 137.931 110% 100.000 € 140.845 113% 100.000 € 143.885 115% 100.000 € 147.059 118% 100.000 € 150.376 120% 100.000 € 153.846 123% 100.000 € 157.480 126% 100.000 € 161.290 129% 100.000 € 165.289 132% 100.000 € 169.492 136% 100.000 € 173.913 139% 100.000 € 178.571 143% 100.000 € 183.486 147% 100.000 € 188.679 151% 100.000 € 194.175 155% 100.000 € 200.000 160% 100.000 €

6.4 Planung von Verkaufspreisen mit Iso-Deckungsbeitragskurven

151

Es wird deutlich: Wird ein Rabatt von 20% (bzw. von 0,30 € je Ziegel) gewährt, müsste die Mindestabnahmemenge überproportional um 60% steigen, damit der gleiche PlanDeckungsbeitrag je Quartal erzielt werden kann!15 Die Zusammenhänge zwischen dem Zielverkaufspreis (= Orientierungspreis ./. gewährter Rabatt), den Stückdeckungsbeiträgen db und der Mindestabnahmemenge lässt sich auch graphisch darstellen. Die Stückdeckungsbeitragskurve wird als „Iso-Deckungsbeitragskurve“ bezeichnet, da die dazugehörige Flächenfunktion (vertikal: Stückdeckungsbeitrag, horizontal: Mindestabnahmemenge den Iso-Deckungsbeitrag (hier: 100.000 €) pro Zeitabschnitt ergibt. Iso-Deckungsbeitragskurven 1,60 €

Zielverkaufspreis / Stückdeckungsbeitrag

1,40 €

1,20 €

1,00 €

0,80 €

Zielverkaufspreis Stückdeckungsbeitrag

0,60 €

0,40 €

0,20 €

0,00 € 0

50.000

100.000

150.000

200.000

Mindestabnahmemenge

Abb. 6.6:

15

Iso-Deckungsbeitragskurven

Für die schnelle Berechnung des Preisänderungs- und Rabattrisikos vgl. Kapitel 7.

250.000

152

6.5

6 Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen

BEP-Formeln zur Entscheidungsfindung im Überblick

Die nachfolgende Tabelle fasst die wichtigsten Formeln der Break-Even-Point-Analysen zusammen: Bezeichnung

Herleitungen

Aussagekraft

Deckungsbeitrag in % des Umsatzes/Erfolgsrate

(U  Kv ) DB x100%  x100% U U oder ( P  kv ) db x100%  x100% P P

Rentabilitätskennzahl: Sie drückt das Verhältnis Deckungsbeitrag/Umsatz oder Preis aus. Wieviel € Deckungsbeitrag kann beim erzieltem Umsatz/Preis generiert werden?

BEP der Mindestabsatzmenge

BEP 

BEP des Mindestumsatzes

BEP des Plangewinnes

BEP 

BEP 

BEP  Sicherheitskoeffizient (Sicherheitsabstand)

S

Kf db

Welche Mindestabnahmemenge ist erforderlich, damit die Gesamtkosten gedeckt sind?

Kf DBU

Welcher Mindestumsatz ist erforderlich, damit die Gesamtkosten gedeckt sind?

( Kf  Planngewinn ) db oder ( Kf  Plangewinn ) DBU

(U  BEP ) x100% U

oder ( Plangewinn ) S DB

Welche Mindestabsatzmenge oder welcher Mindestumsatz ist erforderlich, damit die Gesamtkosten gedeckt sind? Distanz, die der effektiv erzielte ‚Umsatz über dem BEP liegt. Drückt aus, um wieviel Prozent der Umsatz zurückgehen kann, bevor der Gewinnschwellenpunkt erreicht wird.

6.5 BEP-Formeln zur Entscheidungsfindung im Überblick BEP eines Kostenträgers

zuordenbare Kosten eines Kostenträgers BEP  db oder (zuordenbare Kosten eines Kostenträgers) BEP  x100% DBU

153 Drückt die Mindestabsatzmenge oder den Mindestumsatz aus, den ein Kostenträger (z.B. eine Produktgruppe, ein Verkäufer, ein Außendienstmitarbeiter, ein Kunde, eine Druckauflage, eine Marketingkampagne) zur Deckung der eigenen zuordenbaren Kosten erzielen muss.

Abkürzungen: kv = variable Kosten je Mengeneinheit (ME) Kv = gesamte variable Kosten Kf = fixe Kosten, beschäftigungsunabhängige Kosten BEP = Break-Even-Point P = Verkaufspreis DB = Deckungsbeitrag db = Deckungsbeitrag je Stück DBU = Deckungsbeitrag in % des Umsatzes/erfolgsrate S = Sicherheitskoeffizient/Sicherheitsabstand U = Umsatz Beispiel: Errechnung der Deckungsauflage (DA) im Verlagswesen: Herstellkosten  Auflage 25  1000 25.000 DA    500 Exemplare Stückerlös 50 50 Hinweis: Hier sind nicht die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten abgedeckt.

Deckungsgrad 

DA  100 500 100   50% Auflagenhöhe 1.000

Beispiel: BEP eines Außendienstmitarbeiters:

Break-Even-Point des ADM 

zuordenbare Kosten des AD 100 DBU in %

154

6 Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen

6.6

Schwachstellenanalyse mithilfe der Teilkostenrechnung

Eine systematische Schwachstellenanalyse wird mithilfe der Teilkostenrechnung erleichtert, wie die folgende Übersicht zeigt:

Positionen

Prüffelder für Schwachstellenanalysen

Brutto-Erlöse

Preispolitik / Kundenanalysen

./. Erlösschmälerungen (Boni, Rabatte, Skonti etc.)

Preispolitik Kundenanalysen Außendienstanalysen / ADM-Entlohnung Preiskonditionenn

= Netto-Erlöse

Produktanalysen Außendienstanalyse Kundenanalysen/ Fertigungsanalysen

./. Direkt zurechenbare Herstellkosten ./. Sondereinzelkosten der Fertigung

Ablaufanalysen Produkt- und Sortimentsanalysen Material- und Beschaffungsanalysen

=DB I Werbeerfolgsanalysen / Verkaufsförderungsaktivitäten / marktanalysen Innendienstorganisation ./. Direkt zurechenbare SEK des Vertriebs

Außendienstorganisation Auftragsbearbeitung Logistik Kundenanalysen Produktanalysen

./. Sonstige direkt zurechenbare Kosten

Einzelkostenanalysen

=DB II

Beurteilungsmaßstab für einen Kostenträger!

Abb. 6.7:

Schwachstellenanalysen mit Hilfe der Teilkostenrechnung

6.6 Schwachstellenanalyse mithilfe der Teilkostenrechnung

155

Es können eine Reihe von Einzelanalysen zu Bereichen erstellt werden, wie in den folgenden Abbildungen gezeigt wird, z.B. die Kosten für Fluktuation oder die Gemeinkostenanalysen: K = Stellen-Nr. Vergleich der Gemeinkosten Periode 1–2

Fertigungsstunden

Maschinenstunden

Gehaltsstunden

Kontrollstunden

5 Transport-, Verladearbeiten

Bezugsgröße in Stunden BAB Kostenarten – Bezeichnung Zeile 18

Betriebsstoffe (Schmier-, Schneide-, Bohröle, Spiritus)

19

Material für Oberflächenbehandlung (Farben, Lacke) Geräte- und Gemeinkostenmaterial Hilfsmaterial der Kostenstellen Arbeitsschutz und Dienstkleidung Verpackungsmaterial Entnahmen f. Versuche, Entwicklungs- und Konstruktionsmat. Summe BAB – Zeile 19

20

Verschleißwerkzeuge Mess- und Prüfwerkzeuge Kleingeräte aller Art Summe BAB – Zeile 20

21

Fremdbezug – Strom I Fremdbezug – Wasser Fremdbezug- Gas Fremdbezug- Dampf Brennstoffe Treibstoffe Summe BAB – Zeile 21

22

Instandhaltung von Gebäuden und Werksgelände Instandhaltung von Maschinen und Anlagen Instandhaltung von Fahrzeugen

IstIstPlaKoste Koste nung n p.a. n p.a. p.a.

IstPlaKost. nung Monat Monat

156

6 Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen Instandhaltung von Werkzeugen, Betriebsu. Geschäftsausst. Umbauten (nicht aktivierungspfl.) Materialentn. u. Fremdbezug (nur 0050Auftr. i. Ver. 5999) Abgabe int. Leistungen /nur bei Hilfsbetrieben) Verbrauch int. Leistungen Summe BAB-Zeile 22

23

Mehrkosten durch Ausschuss allgemein Mehrkosten durch Materialzulieferungsfehler Mehrkosten durch Betriebsmittelfehler Mehrkosten durch Konstruktionsfehler Mehrkosten durch Arbeitsfehler Mehrkosten durch Verschrottung Nacharbeitskosten in fremden Betrieben Mehrkosten durch interne Transportschäden Mehrkosten durch Dispositionsfehler Mehrkosten durch Differenzbestände im Lager (nur FBB) Mehrkosten durch interne Zulieferungsfehler (nur FBB) Mehrkosten d. int. Nacharbeit (90000-er Auftr., nur FBB) Mehrkosten durch externe Nacharbeit (nur FBB) Diebstahlverluste Schadensleistungen aus Kfz-Verkehr Summe BAB -Zeile 23

24

Grundsteuer Kraftfahrzeugsteuern Sonstige Steuern Übertrag BAB – Zeile 24

Abb. 6.8:

Beispiel für Gemeinkostenanalysen

6.7 Übungen und Tests

6.7

157

Übungen und Tests

1.

Ermitteln Sie c) den Out-of-Pocket-Point d) den Break-Even-Point der Substanzerhaltung e) den Break-Even-Point der Plangewinnerzielung, wenn der Plangewinn 500.000 € beträgt, unter Berücksichtigung folgender Kostenstrukturen des Unternehmens: – fixe Kosten insgesamt: 1.500.000 € – davon ausgabenwirksame Kosten: 1.200.000 € – nicht ausgabenwirksame Kosten: 300.000 € – Deckungsbeitrag in % vom Umsatz: 40% ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

2.

Ein Produktionsunternehmen hat folgende Kostenstruktur: Fixkosten in Höhe von 100.000 €, die Kapazitätsgrenze liegt bei 10.000 Einheiten, die proportionalen zuordenbare Kosten betragen 50 € je Einheit. Geplanter Verkaufspreis ist 70 € je Einheit. Berechnen Sie bitte den Gewinnschwellenpunkt der Substanzerhaltung, ab welchem Punkt das Unternehmen in die Gewinnzone kommt bzw. welcher Mindestumsatz erreicht werden muss und welcher Mindestpreis pro Artikel mindestens erreicht werden muss, damit am Jahresende kein Verlust entsteht. ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

3.

Der Stückerlös für ein Produkt beträgt 20 €. Bei welcher Stückzahl wird die Gewinnschwelle erreicht, wenn die gesamten Fixkosten 3.000 € und variablen Stückkosten 14 € betragen? ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

158

6 Informationsgehalt der Teilkostenrechnung anhand von Beispielen

4.

Die zusätzlichen Werbekosten für eine Verkaufsförderungsaktion betragen 60.000 €. Der DBU beträgt 30%. Bisher war der Break-Even-Point erreicht. Welcher Zusatzumsatz ist erforderlich, um wieder den Break-Even-Point zu erreichen. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................

5.

Die Kosten eines Außendienstmitarbeiters (ADM) betragen 120.000 €. Der DBU beträgt 30%. Ab welcher Umsatzhöhe werden die zusätzlichen Kosten für den ADM kompensiert? ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................

6.

Würden Sie das folgende Produkt empfehlen einzuführen, wenn folgende Zahlen vorliegen und welche Mengen müssten Ihrer Meinung nach abgesetzt werden? Dem Produkt direkt zuordenbare Fixkosten: 100.000 € Deckungsbeitrag pro Stück: 5 € geplante Menge lt. Verkaufsplan 10.000 Stück ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................

7.

Ergänzen Sie die Formeln: DB = U – .............. db = P – …………. Betriebsergebnis (BER) = DB – ..............

8.

Die Gewinnschwellenanalyse … – dient zur Ermittlung der Leistung, die in die Gewinnzone führt. – ist auf Einprodukt-Unternehmen beschränkt. – berücksichtigt ausschließlich die fixen Kosten. – dient zur Ermittlung des Vollkostenpreises.

ja

Nein

   

   

6.7 Übungen und Tests 9.

Der Operating Leverage Effekt ist umso größer … – je höher der Stückdeckungsbeitrag und je geringer der Fixkostenblock sind; – je geringer der Stückdeckungsbeitrag und je höher der Fixkostenblock sind; – je geringer die variablen Stückkosten und je höher der Fixkostenblock ist; – je höher der Deckungsbeitrag als % des Umsatzes (DBU) und je höher der Fixkostenblock ist.

159 ja

Nein

















10. Ermitteln Sie bitte den BEP bei 50% Handelsspanne und 100.000 € zusätzliche Kosten durch das neue Produkt: ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ 11. Eine Unternehmenssparte erzielt im aktuellen Geschäftsjahr 12 Mio. € Umsatz. Die variablen Kosten machen 60% des Umsatzes aus. Es entstehen 6 Mio. zuordenbare Fixkosten. Wie hoch ist der Mindestumsatz, den diese Unternehmenssparte zur Deckung der eigenen Gesamtkosten erzielen müsste? ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

7

Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

7.1

Analyse der Absatzwege

Die Entscheidung für einen bestimmten Absatzweg hängt vorrangig von Art und Umfang der Produkte sowie von der Struktur der Abnehmer ab. Aus den möglichen Absatzwegen muss sich das Unternehmen für die Absatzwege entscheiden, die für seine Unternehmensstruktur geeignet sind: Hersteller

direkter

Absatz

eigene Vertriebsorganisation

indirekter

Absatz

fremde Vertriebsorganisation (Absatzmittler) Einzelhandel Großhandel Handelsvertreter Verbrauchermärkte Internetportale Makler / Agenturen Sonstige Verkaufsorg.

Abnehmer: Endverbraucher (Business to Consumer) / Weiterverarbeiter / Verwender (Business-to-Business)

Abb. 7.1:

Grundtypen der Absatzwege

Die damit zusammenhängenden Fragen (z.B. Einsatz einer eigenen oder fremden Vertriebsorganisation) müssen vor dem Hintergrund folgender Entwicklungen beantwortet werden:    

Verlagerung in den Absatzwegen Veränderung der Verkaufsformen Tendenz zunehmender Arbeitsteilung im Absatzbereich Einsatz neuer Medien/Techniken.

Die Entscheidung darüber, ob die Endabnehmer auf dem direkten oder indirekten Absatzweg erreicht werden sollen, darf nicht allein aus Kostengesichtspunkten getroffen werden. Durch Direktabsatz werden die Absatzwege verringert und so auch Vertriebskosten abgebaut. Er ist bei kleinem Abnehmerkreis und/oder bei Auftragsfertigung tendenziell vorzuziehen. In Anbetracht der ständig wachsenden Konkurrenzsituation versuchen immer mehr Unternehmen, auf den direkten Absatzweg (z.B. durch eigene Stores, Außendienstorganisation, Werksverkauf, Internet) umzusteigen und stellen den traditionellen Weg über die Absatzmittler kritisch in Frage. Denn: der Absatzmittler wird Waren nicht mit der gleichen Intensität verkaufen oder einführen wie der Hersteller selbst durch seine wesentlich straffer lenkbare Außendienstorganisation.

162

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Hinzu kommt, dass der Hersteller beim indirekten Absatzweg keine fundierte Informationen über die tatsächliche Verbreitung seiner Produkte am Markt hat und sein Einfluss auf Absatzentscheidungen relativ gering ist. Ob der direkte Absatzweg auch von kleineren und mittleren Unternehmen eingeschlagen werden kann, ist allerdings zweifelhaft. Zunächst müssen deshalb die Umsatz-KostenRelationen pro Abnehmergruppe festgestellt und analysiert werden. Beispiel: Absatzwegeanalyse Ermittlung der Deckungsbeiträge je Absatzweg: Absatzwege Direktvertrieb über Reisende Großhandel Handelsvertreter Versandhandel Exporteure

Umsatz

zurechenbare Deckungsbeitrag Kosten €

in % (DBU)

1.550.600

920.400

630.200

40,6

370.400 440.800 80.700 50.000

270.200 390.500 60.200 45.500

100.200 50.300 20.500 4.500

27,1 11,4 25,4 9,0

Welche Maßnahmen würden Sie ergreifen? ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………

7.1 Analyse der Absatzwege

163

Beispiel: Export Die Geschäftsleitung eines Unternehmens überlegt zu exportieren. Entscheiden Sie, ob in das Exportgeschäft eingetreten werden sollte oder nicht? Der Kostenrechner (Vollkostenrechnungssystem) legt dazu folgende Zahlen vor: in T € bisher

mit Export

1.000

1.200

Fertigungslöhne

200

250

Materialien

300

360

Betriebsgemeinkosten

400

450

80

100

Exportfracht/Zölle/Verpackung

–

100

Marketing/sonstige Vertriebskosten

–

80

20

–140

Umsatzerlöse

Verwaltungskosten

Gewinn

Der Kostenrechner vermutet einen Gewinnrückgang und rät dem Export ab. Hat er damit Recht? ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ Absichern sollte man Absatzwegentscheidungen zusätzlich durch detaillierte Verkaufsgebietsanalysen, wie die nachfolgenden Beispiele zeigen:

164

1 2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 3 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.9 3.10 3.11 4 4.1

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Kennzahlen Erfolgsrate des Verkaufsgebietes Umsatzstruktur Bruttoumsätze absolut Nettoumsätze absolut Nettoumsätze in % des Gesamtumsatzes  Rabatt Plan Umsätze Abweichungen vom Planumsatz Bezirksumsatz: Bezirksdeckungsbeitrag Aufträge Kostenstruktur Fixum var. Einkommen Fahrt- u. Reisekosten Übernachtungskosten Kfz-Kosten Repräsentation Telefon sonstige Kosten Gesamtkosten % Gesamtkosten bezogen auf Umsatz % Anteil der AD-Kosten d. Bezirks am Gesamtumsatz Kundenstruktur Gesamt Kundenpotential

4.2 Bewegte Kunden absolut 4.3 Bewegte Kunden in % (K’ausschöpfungsgrad) 4.4 unbewegte Kunden 4.5 direkte Kunden über DM 10.000 Jahresumsatz 4.6 A-Kunden 4.7 B-Kunden 4.8 C-Kunden 4.9 Kunden der Zielgruppen 4.10 Neukundenquote 4.11  Umsatz pro Kunde 4.12 % Kunden: % Umsatz 4.13 Potentialausschöpfung (belieferte Kunden: Kundenpotential) 4.14 abgesprungene Kunden Abb. 7.2:

A

B

C

D

E

F

999.728 957.185 96,0

823.574 792.031 96,2

1.606.180 1.568.242 97,6

791.105 765.877 96,8

699.180 676.835 96,8

298.037 –

4% 720.000 +38,9%

3,8% 720.000 +10,0%

2,4% 720.000 +117,8%

3,2% 720.000 +6,4%

3,2% 720.000 –6,0%

338

252

485

222

238

88

38,8 50,0 5,8

37,5 40,9 5,8

38,8 102,2 5,8

38,8 43,3 5,8

38,8 34,9 5,8

38,8 17,8

24,8

24,8

24,8

24,8

24,8

4,8 10,8 135,0 14,1

4,8 10,8 124,6 15,7

4,8 10,8 187,2 11,9

4,8 10,8 128,3 16,8

4,8 10,8 119,9 17,7

102,8 34,5

796 7000 174 21,9

664 7300 158 23,8

630 7500 178 28,3

600 6800 135 22,5

621 7390 166 26,7

85 ? 44 51,8

22

15

25

14

7

6

7 24 765 6100 100 = 13,1% 5501

4 22 638 6550 79 = 11,9% 5012

9 13 608 6750 109 = 17,3% 8809

3 17 580 6130 84 = 18,1% 5672

2 21 598 6700 92 = 14,8% 4077

1 5 79

Beispiel: Verkaufsgebietsanalyse

36 = 42% 6772

7.1 Analyse der Absatzwege

165

Beispiel: Analyse des Außendienstes Zeile Kostenart/Erlösart

1 2./.

Bruttoumsatz (ohne MwSt.) Erlösschmälerungen (Skonti, Boni, Rabatte)

3 4./.

Nettoumsatz direkt zurechenbare Herstellkosten bzw. Einstandspreis Provisionen/Prämien Deckungsbeitrag I

5./. 6 7

8./. 9 10./. 11./. 12./. 13./. 14 15

Verkaufsbezirke 1 2 3 4 Gesamt T€ % vom T€ % vom T€ % vom T€ % vom T€ % vom Umsatz Umsatz Umsatz Umsatz Umsatz

Direkte Kosten des Verkäufers/ADM (Gehalt, Spesen, PKW, Fahrt- und Reisekosten, Bewirtung etc.) sonstige dem Bezirk zurechenbare Kosten Deckungsbeitrag II Transportkosten Kosten der Auftragsabwicklung Zinsen für Außenstände anteilige Marketing- und Werbekosten Deckungsbeitrag III Erfolgsrate des Verkaufsbezirks (% 14 von 1)

Abb. 7.3:

Schema zur Analyse des Außendienstes

Das Schema zur Analyse des Außendienstes (Abb. 7.3) zeigt: man darf nicht den Fehler machen, ausschließlich über die Erfolgsrate (Zeile 15) eine Beurteilung der Verkäufer vorzunehmen, weil nicht alle Kostenblöcke vom Verkäufer beeinflussbar sind! Die Analyse des Außendienstes sollte auf jeden Fall folgende Aspekte umfassen:     

Kundenstrukturen Besuchsstrukturen Umsatzstrukturen Kosten-Nutzenstrukturen Zielerreichungsgrade



Erfolgsraten.

Ob sich das Unternehmen eigener oder fremder Verkaufsformen bedient, d.h. meist Reisender oder Handelsvertreter, hängen von Art und Umfang des Leistungsprogramms und der anzustrebenden Marktdurchdringung ab. Oft bietet sich eine Kombination beider Möglichkeiten an. Viele Unternehmen arbeiten sowohl mit Reisenden als auch Handelsvertretern. Die umsatzstarken und wichtigen Abnehmer beispielsweise werden direkt durch eigene Reisende betreut und zusätzlich werden selbständige Handelsvertreter für kleinere Abnehmergruppen heran-

166

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

gezogen, die nicht selbst bearbeitet werden können (geographische Lage, nicht ausreichend am Markt vertreten etc.). Die Entscheidung „Reisende oder Handelsvertreter?“ kann nur nach einer vorheriger sorgfältigen Kostenvergleichsrechnung fallen. Die Berechnung des kostenrechnerisch vorteilhafteren Absatzweges z.B. kann wie folgt durchgeführt werden:

Umsatz 

Fixum (R)  Spesen (R)  100 x100 Pro vision (HV)  Pr ovision (R)

oder

U

(K1  K 2 )  100 P1  P2

oder

Umsatz 

K f  100 DBU R  DBUHV

DBU = Deckungsbeitrag bezogen auf den Umsatz HV = Handelsvertreter K 1 = Kosten Reisender K 2 = Kosten Handelsvertreter K f = Fixkosten P 1 = Provision Reisender bezogen auf den Umsatz P 2 = Provision Handelsvertreter bezogen auf den Umsatz R = Reisender U = Umsatz RR

RR

RR

RR

RR

RR

RR

RR

RR

RR

Beispiel: Welcher Absatzweg ist günstiger? Der Handelsvertreter bekommt 10% Provision (P2), der Reisende 1% Provision (P1) vom Umsatz, der Reisende hat 4.600 € Fixum und durchschnittlich 800 € Spesenersatz (K1).

Lösung:

(5.400 €  0)  60.000 € 10%  1%

Unter 60.000 € Umsatz ist der Handelsvertreter günstiger, über 60.000 € Umsatz der Reisende. Beispiel: Verkäufergewinnschwelle Ermitteln Sie bitte die Verkäufergewinnschwelle anhand der folgenden Informationen: Ein neuer Verkäufer A würde Fixkosten (Festgehalt, Provision und Reisespesen) in Höhe von 110.000 € verursachen. Der DBU der Unternehmung ohne die zusätzlichen Kosten des neuen Außendienstes liegt bei 10%. ............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................

7.2 Produktanalysen

167

............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

7.2

Produktanalysen

Die einzelnen Artikel sollten von Zeit zu Zeit auf ihre tatsächlichen Erfolgsquoten hin untersucht werden. Allerdings darf man sich nicht damit zufrieden geben, den unterschiedlichen Erfolg pro Artikel oder Artikelgruppe zu ermitteln. Es müssen auch die entsprechenden Konsequenzen und Schlüsse daraus gezogen werden. Nach der Gegenüberstellung der tatsächlich verursachten Kosten sollte gleichzeitig die Frage untersucht werden, welche Artikel aus wirtschaftlichen (Rentabilitäts-) Gründen aus dem Verkaufsprogramm genommen werden sollten? Bei Maßnahmen zur Sortimentsstraffung und Sortimentsbereinigung muss zwischen Rentabilität und Imageüberlegungen abgewogen werden. Auch die Gewöhnung der Kunden an ein bestimmtes Sortiment und die Notwendigkeit, ein möglichst komplettes Angebot vorweisen zu können, das dem Wettbewerber die Aufnahme einer Geschäftsverbindung mit dem Kunden erschwert, sind u.a. zu berücksichtigen. Es stellt sich immer wieder die Frage, in welcher Reihenfolge die einzelnen Artikel gefördert werden sollten. Der erste Schritt ist auch hier, eine Artikelerfolgsanalyse durchzuführen, wobei die Artikel immer nach dem DB beurteilt werden sollten und nicht nach dem Vollkostenergebnis, wie die folgenden Beispiele zeigen: Beispiel: Artikelerfolgsrechnung Artikelerfolgsrechnung Bruttoumsatz ./. Erlösminderungen Nettoumsatz ./. direkt zuordenbare Kosten Erzeugnisdeckungsbeitrag I ./. direkt zuordenbare Entwicklungskosten ./. direkt zuordenbare Werkzeugkosten ./. direkt zuordenbare Werbungsund Vertriebskosten ./. sonstige direkt zuordenbare Fixkosten Erzeugnisdeckungsbeitrag II ./. nicht direkt zuordenbare variable Kosten ./. nicht direkt zuordenbare fixe Kosten Vollkostenergebnis

Artikel A T€ 797,2 114,8 682,4 350,5 333,0

% 100,0 14,4 100,0 51,4 48,8

Artikel B T€ 1.230,8 177,2 1.053,6 606,1 447,5

% 100,0 14,4 100,0 57,5 42,5

Artikel C T€ 576,9 104,2 472,7 283,5 189,2

% 100,0 18,1 100,0 60,0 40,0

19,3

2,8

22,7

2,2

26,3

5,6

14,6

2,1

17,2

1,6

22,8

4,8

29,2

4,3

34,3

3,3

35,8

7,6

84,7

12,4

96,1

9,1

93,1

19,7

184,3

27,0

277,2

26,3

11,2

2,4

35,1

5,1

60,6

5,8

28,4

6,0

24,5

3,6

42,4

4,0

19,9

4,2

124,7

18,3

174,1

16,5

-37,1

-7,8

Hinweis: Beurteilungsbasis für die Artikel ist der DB II, nicht das Vollkostenergebnis!

168

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Beispiel: Produktprogrammgestaltung im Handel Produkt 1

Produkt 2

Produkt 3

Gesamt

Verkaufte Menge in Stück

40.000

50.000

10.000

100.000

Nettoumsatz in €

40.000

60.000

20.000

120.000

./. Einstandskosten

20.000

40.000

8.000

68.000

= DB I

20.000

20.000

12.000

52.000

8.000

10.000

4.000

22.000

12.000

10.000

8.000

30.000

30,0

16,7

40,0

25,0

./. Zuordenbare Werbung / Verkaufsförderung

4.000

12.000

5.000

21.000

= DB III

8.000

-2.000

3.000

9.000

20,0

-3,3

15,0

7,5

./. direkte Vertriebskosten = DB II in % des Nettoumsatzes

in % des Nettoumsatzes Fixkosten des Sortiments (€)

4.000

Spartenergebnis Gesamt

5.000

Hinweis: Beurteilungsbasis ist DB III

Der Sortiments-Deckungsbeitrag III ist in diesem Beispiel zwar insgesamt noch positiv (+ 9.000 €), würden jedoch die Fixkosten anteilig berücksichtigt, so würde das Ergebnis bei Produkt 2 noch ungünstiger sein, selbst wenn die Fixkosten nur aufgrund der verkauften Menge verteilt würden. Das bedeutet, Produkt 2 deckt zwar die direkten Vertriebskosten, aber nicht mehr die vollen Werbungs- und Verkaufsförderungskosten und die anteiligen Fixkosten. Um in der Praxis die Deckungsbeiträge der wichtigsten Artikel transparent zu machen, empfiehlt sich die Verwendung von sog. Deckungsbeitragsprofilen, wie das nachfolgende Beispiel veranschaulicht:

7.2 Produktanalysen

Abb. 7.4:

169

Deckungsbeitragsprofil

Hinweis: Die Orientierungswerte für den DBU sind von Branche zu Branche unterschiedlich. Empfehlenswert ist auch die Bildung von Absatzsegmenten (wobei als Absatzsegmente einzelne Produkt- bzw. Sortimentsbereiche, einzelne Preis- und Konditionsfelder und Vertriebswege/Kundengruppen/Gebiete herangezogen werden können). Eine Absatzsegmentrechnung bei der Sortimentsplanung und die daraus abgeleitete Sortimentsstruktur-Analyse könnten wie folgt aussehen: Beispiel: Artikel-Umsatzstruktur der „Produktgruppe A“ 10% der Artikel erbringen 60% des Umsatzes und erzielen 60% der Deckungsbeiträge 20% der Artikel erbringen 70% des Umsatzes und erzielen 20% der Deckungsbeiträge 30% der Artikel erbringen 80% des Umsatzes und erzielen 10% der Deckungsbeiträge 40% der Artikel erbringen 90% des Umsatzes und erzielen 5% der Deckungsbeiträge

Beispiel: Produktanalyse Bitte vervollständigen Sie die nachfolgende Artikelerfolgsrechnung und beurteilen Sie die beiden Produkte!

170

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Artikel Erfolgsrechnung Bruttoumsatz ./. Erlösminderung 5% Nettoumsatz ./. direkt zuordenbare variable Kosten (30% vom Umsatz)

Produkt 1 €

in %

Produkt 2 €

20.000

12.000

Entwicklungskosten direkte Werkzeugkosten direkte Werbungskosten direkt zuordenbare Fixkosten

1.500 500 700 1.000

– 600 300 600

./. nicht direkte variable Kosten ./. restliche Fixkosten

800 5.000

700 3.000

./. ./. ./. ./.

in %

Beispiel: Auftragsannahme Ein Unternehmen hat einen Jahres-Umsatz von 60 Millionen geplant, bei folgenden Plankosten: 30 Mio. € Einzelkosten 20 Mio. € Gemeinkosten Es wird ein Auftrag vergeben unter der Bedingung, dass ein Preis von 3 Mio. € (ohne USt) nicht überschritten wird. Die variablen Kosten betragen 2,5 Mio. €. Kapazität für die Abwicklung dieses Auftrags ist noch vorhanden. Soll die Unternehmung den Auftrag annehmen, wenn bereits 1. der geplante Gesamtumsatz erreicht wurde? 2. erst 52 Mio. erreicht wurden? 3. Würde die Entscheidung anders ausfallen, wenn Kapazitätsprobleme bestehen? ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................

7.3 Preis- und Konditionenpolitik

7.3

171

Preis- und Konditionenpolitik

Der Preis sollte für den Hersteller die Gegenleistung für die von ihm erbrachten Leistungen sein. Doch das ist nicht immer der Fall, denn der Preis bewegt sich zwischen externen und internen Einflussgrößen. Die internen Größen sind die Daten des Unternehmens, die zum kalkulierten Selbstkostenpreis führen. In diesem kalkulierten Preis spiegeln sich die Kosten- und Leistungsstruktur des Unternehmens wider. Allerdings ist der Kalkulationspreis nicht immer der Preis, der auf dem Markt durchgesetzt werden kann. Die Preis- und Konditionenpolitik kann deshalb nicht immer auf der Grundlage der tatsächlich entstehenden Kosten und der Gewinnerwartung des Unternehmens erfolgen. Henry Ford schrieb dazu: „Der übliche Brauch ist sonst, die Kosten und danach den Preis zu berechnen, das mag von einem engeren Standpunkt aus die korrektere Methode sein, vom breiteren Gesichtspunkt aus betrachtet, ist es aber dennoch falsch, denn was in aller Welt nützt es, die Kosten zu wissen, wenn man aus ihnen nur erfährt, dass man nicht zu einem Preis produzieren kann, zu dem der Artikel verkäuflich ist?“ 16 0F0F

So ist der Marktpreis meist das bestimmende Element für die Unternehmen und zwingt zur retrograden Betrachtungsweise: vom Marktpreis wird zurück gerechnet, wie hoch die Kosten sein dürfen. Die schwierige Markt- und Wettbewerbssituation in vielen Branchen zwingt immer mehr Unternehmen, zur Preisbestimmung moderne (Teil-) Kostenrechnungsverfahren einzusetzen. Zunehmend wird es erforderlich, auf volle Kostendeckung zu verzichten. Die genaue Kenntnis von Preisuntergrenzen liefert zusätzliche Informationen, die preispolitische Entscheidungen beeinflussen können. Allerdings: die langfristige Preisuntergrenze sollten immer vollkostendeckende Preise sein. Teilkostenüberlegungen können immer nur kurzfristig und für Einzelentscheidungen angestellt werden. Auf lange Sicht müssen sämtliche Kosten, also auch die Fixkosten, gedeckt werden, will das Unternehmen nicht einen Substanzverzehr hinnehmen. Jedes Unternehmen muss sich außerdem darüber im Klaren sein, dass ein niedriges Preisniveau, das aufgrund von Teilkostenüberlegungen entstanden ist, nicht ohne weiteres wieder auf Vollkostenhöhe angehoben werden kann.

Kostenpreis

Preispolitik

Marktpreis

Generell gilt: Preise müssen die eingegangenen Risiken abdecken. Im Rahmen der Preispolitik (auch Kontrahierungspolitik genannt) legt das Unternehmen die Bedingungen fest, zu denen die Leistungen am Markt angeboten werden. Hier bestimmt man, welche Forderungen an den Abnehmer gestellt werden müssen. Der eigentliche Basispreis ist dabei nur eine Komponente, der Katalog der Instrumente der Preispolitik umfasst darüber hinaus alle vertraglichen Vereinbarungen, die mit dem Abnehmer getroffen werden. Rabatte, Liefer- und Zahlungsbedingungen, Kredite sowie Preisdifferenzierungen nach der Saison, der abgenom16

Ford, H./Crowther, S./Thesing, K./Thesing, M. (1952), S. 112f.

172

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

menen Menge oder der generellen Bedeutung müssen gleichfalls berücksichtigt werden (Konditionenpolitik). Die Ermittlung der Auswirkungen von Preisnachlässen (Rabatte, Boni, Skonti etc.) ist eine Aufgabe, die die Kosten- und Leistungsrechnung begleitend unterstützen kann. Es muss die Frage gestellt werden, um wieviel Einheiten bei einem zu gewährenden Rabatt die verkaufte Menge erhöht werden muss, um die Deckungsbeitragssituation nicht zu verschlechtern. Formel zur Ermittlung des Rabattänderungsrisikos: notwendiger Absatzzuwachs in % des bisherigen Absatzes  Rabatt bzw. Pr eisnachlass in % desVerkaufspreises 100 dbu in % des Verkaufpreises vor der Rabattgewährung ./. Rabatt in % des Verkaufspreises

dbu = Deckungsbeitrag in % des Umsatzes je Stück db = Stückdeckungsbeitrag oder:

neue Absatzmenge 

db db ./. gewährter Pr eisnachlass

Beispiel: Ein Kunde verlangt für ein Produkt einen zusätzlichen Rabatt von 10%, der bisherige Produkt DBU beträgt 30 %.



10% 100  50% 30%  10%

Das bedeutet: 50% wäre die notwendige Absatzsteigerung, um den Rabatt wieder auszugleichen, wenn ein Zusatz-Rabatt von 10 % gewährt wird (der vorher nicht einkalkuliert war). Konkret: der Kunde müsste um 50% mehr einkaufen, damit sich das Betriebsergebnis nicht durch den Zusatz-Rabatt verschlechtert! Daher sollten von der Kosten- und Leistungsrechnung Rabattstaffeln, etwa in folgender Form für den Vertrieb zur Verfügung gestellt werden: Für Artikel mit einem bisher kalkulierten DBU von (in %) 50 40 Rabatt in % 5 10 15 10 30

35

notwendige Absatzsteigerungen 11,1% 14,3% 16,7% 25,0% 33,3% 40,0% 42,9% 60,0% 75,0% 25,0% 33,3% 40,0% 150,0% 300,0% 600,0%

Solche Rabattstaffeln machen die Auswirkungen von Rabatten sehr deutlich und sollten daher dem Verkauf/Außendienst zur Verfügung gestellt werden.

7.3 Preis- und Konditionenpolitik

173

Beispiel: Zusatzrabatt Ein Kunde kaufte bisher 20.000 Stück zu 1 € je Produkt. Das bisherige Ergebnis setzt sich wie folgt zusammen:

Gesamt

pro Stück

Verkaufte Menge in Stück

20.000

Umsatz in € ./. direkte Herstellkosten in € = DB I

20.000 10.000 10.000

1 0,5 0,5

./. direkte Werbe- und Vertriebskosten in €

5.000

0,25

= DB II DBU in %

5.000 25

0,25

Der Kunde möchte nun einen zusätzlichen Rabatt von 10% auf den bisherigen Stückpreis von 1 €. Wieviel muss der Kunde mindestens mehr abnehmen, damit der bisherige DB II erhalten bleibt? ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… Aber auch das Preisänderungsrisiko kann mithilfe der Kostenrechnung schnell transparent gemacht werden, wie diese abschließenden Beispiele verdeutlichen: 1.

Welche Auswirkung haben Preisänderungen auf den Deckungsbeitrag?

Deckungsbeitragsbezogenes Preisänderungsrisiko: a)

geplante Pr eisanpassung in % 100 bisheriger DBU in %

der Verkaufspreis soll um 10% erhöht werden, der bisherige DBU beträgt 30%

Erlöse Einzelkosten DB I DBU I Geplante Preiserhöhung: Erlöse Einzelkosten DB I DBU I Erhöhung des DB I in %

10.000 € 7.000 € 3.000 € 30,0% 10,0% 11.000 € 7.000 € 4.000 € 36,4% 33,3%

= 1.000 Stück á 10 € = 1.000 Stück á 7 € = 1.000 Stück á 3 €

= 1.000 Stück á 11 € = 1.000 Stück á 7 € = 1.000 Stück á 4 €

174

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Eine Preiserhöhung von 10% führt bei einem bisherigen DBU von 30% zu einer Steigerung des DB von 33,3%. b) der Verkaufspreis soll um 5% reduziert werden, der bisherige DBU beträgt 30% Erlöse Einzelkosten DB I DBU I Geplante Preiserhöhung: Erlöse Einzelkosten DB I DBU I Verringerung des DB I in %

10.000 € 7.000 € 3.000 € 30,0% -5,0% 9.500 € 7.000 € 2.500 € 26,3% -16,7%

= 1.000 Stück á 10 € = 1.000 Stück á 7 € = 1.000 Stück á 3 €

= 1.000 Stück á 9,5 € = 1.000 Stück á 7 € = 1.000 Stück á 2,5 €

Eine Preisreduzierung von 5% führt bei einem bisherigen DBU von 30% zu einer Verringerung des DB von 16,7%. 2.

Welche Auswirkung haben Preisänderungen auf das Absatzvolumen?

Absatzmengenbezogenes Preisänderungsrisiko:

(bisheriger DBU in %) 100 (bisheriger DBU in % + geplante Preisanpassung in %) Beispiel: der Verkaufspreis soll um 10% erhöht werden, der bisherige DBU beträgt 30% Erlöse Einzelkosten DB I DBU I Geplante Preiserhöhung: Erlöse Einzelkosten DB I DBU I DB I bei 75% der bisherigen Absatzmenge DBU I

10.000 € 7.000 € 3.000 € 30,0% 10,0% 11.000 € 7.000 € 4.000 € 36,4% 3.000,0 36,4%

= 1.000 Stück á 10 € = 1.000 Stück á 7 € = 1.000 Stück á 3 €

= 1.000 Stück á 11 € = 1.000 Stück á 7 € = 1.000 Stück á 4 € = 750 Stück á 4 €

30% 30% 100  100  75% 30%  10% 40% Nach einer Preiserhöhung von 10% wäre bei einem bisherigen DBU von 30% eine Reduzierung der Absatzmenge von 25% (bzw. auf 75% der bisherigen Absatzmenge) noch hinnehmbar, ohne dass sich das Betriebsergebnis verschlechtert. Strategische Überlegungen können natürlich zu anderen Schlüssen führen.

7.4 Kundenanalysen

7.4

175

Kundenanalysen

Im Vertriebscontrolling werden zumeist zwei wesentliche Analyseinstrumente eingesetzt: a) Analyse der Kunden-Umsatzstruktur b) Analyse der Produkt-Deckungsbeiträge Beide Instrumente besitzen allerdings nur eine begrenzte Aussagekraft und sollten daher nur im Gesamtzusammenhang betrachtet werden. Zu a) Häufig gilt in der Praxis das „Pareto-Prinzip“, wonach: ca. 20% der Kunden ca. 80% des Umsatzes bringen und ca. 80% der Kunden nur 20% des Umsatzes bringen Diese Erkenntnis lässt zwar Aussagen hinsichtlich der Umsatz-Risikokonzentration zu; bietet aber keinerlei Aussagen über die Rentabilität der Kundenbeziehungen: so können sich z.B. einzelne A-Kunden (Kriterium = meist Ist-Umsatz) aus der Sicht der Rentabilität als weniger forcierungswürdig gegenüber einzelnen B-Kunden darstellen. Zu b) Die zweite Analyse erfolgt meistens produktbezogen. Es werden nach folgendem bekannten Grundschema produktbezogene Deckungsbeiträge ermittelt: Beispiel: Bruttoumsätze ./. Erlösschmälerungen

in % 100 10

Nettoumsatz ./. direkte Herstellkosten

90 50

DBU I ./. direkt zurechenbare Marketingkosten/ sonstige Direktkosten

40 30

DBU II

10

Dieses Produkt erzielt im Durchschnitt aller Kundenbeziehungen (!) einen DBU II von 10% und gilt möglicherweise als nicht forcierungswürdig. Aber: Dieses Ergebnis ist ein Durchschnittsergebnis aller Kunden, die dieses Produkt gekauft haben. Schlussfolgerungen auf die Rentabilität dieses Produktes sind so nicht möglich! Würde das gleiche Produkt nach einzelnen Kunden differenziert werden, so ergäbe sich ein ganz anderes Resultat:

176

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Bruttoumsätze ./. Erlösschmälerungen Nettoumsätze ./. Herstellkosten DB I ./. Fracht ./. Verkaufsförderung ./. Servicekosten ./. Sondereinzelkosten DB II

Kunde A 10 2 8 5 3 1 0,5 0,5 1 0

in % 100% 20% 80% 50% 30% 10% 5% 5% 10% 0%

Kunde B 60 5 55 36 19 3 3 4 3 6

in % 100% 8% 92% 60% 32% 5% 5% 7% 5% 10%

Kunde C 30 3 27 9 18 5 4 3 2 4

in %

Summe

in %

100

100%

10%

10

10%

90%

90

90%

30%

50

50%

60%

40 9 7,5 7,5

40%

100%

17% 13% 10% 7% 13%

9% 8% 8%

6 10

6% 10%

Dieses Beispiel zeigt die begrenzte Aussagekraft von Durchschnittswerten bei der Ermittlung von Produkt-Deckungsbeiträgen. Deckungsbeiträge entstehen beim Kunden! Nicht nur das Produkt, sondern vor allem der Kunde beeinflusst den Deckungsbeitrag! Die Kundenanalyse sollte deshalb auf der Basis der Deckungsbeitragsbetrachtung je Kunde erfolgen. Auch die Entscheidungsfindung, ob Annahme oder Ablehnung eines Auftrages sinnvoll ist, kann nur von der Teilkostenrechnung beantwortet werden. Bei dieser Entscheidung ist allerdings zu berücksichtigen, dass ein Auftrag, der heute zu einem knapp kalkulierten Preis angenommen wird, evtl. lukrative Aufträge während der Fertigungszeit blockiert. Beispiel: Kunde A Auftragsvolumen in Stück Erlös per Stück in €

Kunde B

1.000 20

800 15

Erlös je Auftrag in € Variable Kosten je Stück in €

20.000 10

12.000 8

Variable Kosten des Auftrages in € DB I des Auftrages in €

10.000 10.000

6.400 5.600

spezielle Werkzeugkosten in € (Sondereinzelkosten der Fertigung)

5.000

1.000

Sondereinzelkosten des Vertriebes in € (spezielle Transportkosten und Provisionen)

2.000

1.000

DB II je Auftrag

3.000

3.600

Beide Aufträge weisen einen positiven Deckungsbeitrag II aus. Der Auftrag des Kunden B ist günstiger, obwohl er einen wesentlich niedrigeren Erlös je Stück hat.

7.4 Kundenanalysen

177

Kundenanalysen sollten am besten nach folgendem Grundschema erfolgen: Bruttoumsätze ./. Erlösschmälerungen (Rabatte, Boni, Skonti) Nettoumsätze ./. zuordenbare Herstellkosten der an den Kunden gelieferten Produkte Deckungsbeitrag I ./. zuordenbare kundenspezifische Marketing- und Vertriebskosten und Sondereinzelkosten des Vertriebs, z.B. – spezielle Werbe- und Verkaufsförderungskosten – Provisionen – Außendienstbesuchskosten – Auftragsbearbeitungskosten – Fremdfrachten – Merchandising – sonstige Vertriebskosten Deckungsbeitrag II = Beurteilungsbasis Abb. 7.5:

Grundschema Kundenanalyse

Diese Analyse gibt u.a. Hinweise auf:         

Risikokonzentrationen Konditionen Erlösschmälerungen Kundenbearbeitungskosten Kundenprofitabilität Kunden-Break-Even-Point Prioritäten bei der Kundenbetreuung Kundenselektion Neukundengewinnung

Bei Kunden mit sehr hohen, direkt zuordenbaren Kosten sollten folgende Maßnahmen bedacht werden:      

Kunden vorschlagen, Bestellungen über den Großhandel abzuwickeln, Mindestauftragsgrößen einführen, Nachlieferungen vermeiden, Verkaufsbezirke verändern oder ggf. aufgeben, Außendienst informieren, Serviceleistungen einschränken (z.B. vereinfachte Anlieferung, Besuchsfrequenz einschränken). Deckungsbeiträge werden häufig negativ beeinflusst, durch:  

Werbekostenzuschüsse ohne echte Gegenleistung, Zahlungsziele werden überzogen,

178     

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen verspätete Lieferungen mit Konventionalstrafen, Merchandisingtätigkeit, Werbung übernehmen, teure Just-in-time-Lieferungen, angeblich beschädigte Waren.

Deshalb sollten immer die kundenspezifische Rentabilität und die kundenspezifischen Kosten ermittelt werden: a) Ermittlung der kundenspezifischen Rentabilität:

Kunden-DB  100  Kunden-DBU in %  Kundenrentabilität Kundenumsatz Die Betrachtung mit dem durchschnittlichen Vertriebskostensatz zeigt nicht, welche Kundenbeziehungen für das Unternehmen tatsächlich rentabel bzw. verlustträchtig sind. Die zuordenbaren Kosten der einzelnen Kundenaufträge sind so unterschiedlich, dass ein Kunde, dem ein sehr hoher Rabatt gewährt werden musste, vielleicht noch interessant ist als ein anderer Kunde, der zu Normalpreisen bezieht, aber verlustträchtig ist. Daraus ergibt sich auch die Forderung, kundenbezogene Kosten für Verkauf, Lager und Versand zu ermitteln, aufgeteilt in fixe und variable Bestandteile.

3T

3T

3T

3T

Anmerkungen: Aufgrund solcher Einzelanalysen könnten die Kunden in vier Kategorien eingeteilt und dargestellt werden: 1. Kategorie: keine Deckungsbeiträge Darstellung der Zahl der Kunden absolut und in Prozent, deren Erlöse nicht einmal die variablen Kosten decken. 2. Kategorie: nicht ausreichende Deckungsbeiträge Darstellung der Zahl der Kunden absolut und in Prozent, deren Erlöse die variablen Kosten, aber nur einen Teil der zurechenbaren fixen Kosten decken. 3. Kategorie: befriedigende Deckungsbeiträge Darstellung der Zahl der Kunden absolut und in Prozent, deren Erlöse alle Kosten decken. 4. Kategorie: interessante Deckungsbeiträge Darstellung der Zahl der Kunden absolut und in Prozent, deren Erlöse alle Kosten decken und darüber hinausgehen. Die Kundenklassifizierung richtet sich üblicherweise nach der Ist-Umsatzhöhe. In der Regel werden 3–4 Klassen gebildet: A-, B-, C- und D-Kunden. Diese Art der Klassifizierung hat rein statistischen Wert. Sie darf auf keinen Fall zur Ableitung der Bearbeitungsprioritäten herangezogen werden und zur Beurteilung. Ein Kunde mit niedrigem Ist-Umsatz wird als C-Kunde eingestuft. Die Höhe seines Potentials verlangt aber z.B. die Besuchshäufigkeit eines A-Kunden. Nicht jeder A-Kunde muss zwangsläufig die höchste Besuchsintensität erhalten. Viele Kontakte im A-Kundenbereich lassen sich mit relativ geringen Besuchshäufigkeiten halten und fördern.

7.4 Kundenanalysen

179

Beispiel: Kundenanalyseblatt Kundenanalyseblatt

Firma:

© Copyright Prof. Dr. Peter R. Preißler Kundennummer:

Anschrift:

neue Anschrift:

Tel/Fax:

E-Mail:

Unbewegte Kunden Ja 

Nein 

Ansprechpartner:

bestmögliche Besuchszeit:

1.

keine Besuchsmöglichkeit:

2.

unbedingt zu berücksichtigen:

3.

Besonderheiten:

Ist-Umsatz in EUR: A >30.000 B 10.000 bis 29.999 C 3.000 bis 9.999 D < 3.000

Umsatzpotential in EUR: A > 30.000 B 10.000 bis 29.999 C 3.000 bis 9.999 D direkt zuordenbare variable Kosten der Eigenfertigung  Eigenanfertigung, (Prämisse: Fixe Kosten können bei Fremdbezug nicht abgebaut werden und es bestehen keine Qualitätsunterschiede). Die Frage, ob in Zukunft bestimmte Leistungen besser im eigenen Unternehmen erbracht werden sollten, kann von der Vollkostenrechnung nicht ausreichend beantwortet werden! Bei unausgelasteter Kapazität dürfen die fixen Kosten nicht berücksichtigt werden. Es dürfen da-

7.6 Eigenfertigung oder Fremdbezug/Make-or-Buy/Verlängerte Werkbank?

185

her nicht die Vollkosten mit den Kosten des Fremdbezugs verglichen werden, sondern nur die zuordenbaren variablen Kosten der Eigenfertigung. Beispiel: Einem Unternehmen liegt zu einem speziellen Einzelteil folgendes Zahlenmaterial vor. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit, dieses Einzelteil für 100 € von einem Zulieferer zu beziehen.

Vollkostenrechnung FM

€ Teilkostenrechnung 20 variable Kosten

€ 70

+ MGK 10% + FEK + FGK 100% HK

2 fixe Kosten 50 50 122 HK

122

Kosten Fremdbezug

100 Kosten Fremdbezug

100

Deckungsbeitrags22 verbesserung bei Eigenfertigung

30

Ergebnisverbesserung bei Fremdbezug

52

Nach der Vollkostenrechnung sieht es aus, als sei für das Unternehmen günstiger, dieses Einzelteil zu kaufen: es würden vermeintlich Kosten in Höhe von 22 € eingespart werden. Die Teilkostenrechnung (Grenzkostenrechnung) liefert ein anderes Bild: Es wird deutlich, dass ein großer Teil der fixen Kosten, die ohnehin anfallen, vom Deckungsbeitrag in Höhe von 30 € abgedeckt werden, wenn die Fertigung im eigenen Haus verbleibt (Annahme allerdings: Fixkosten können nicht sofort abgebaut werden). Die Entscheidung Eigen- oder Fremdfertigung ist also abhängig von den direkten Kosten des Fremdbezugs und der eigenen Kapazitätsauslastung im betreffenden Bereich bzw. Kostenstelle. Die Entscheidung kann nur in Verbindung mit der Kapazität und der damit verbundenen Frage der „Leerkosten“ (nicht gedeckte Fixkosten bei Unterbeschäftigung) beantwortet werden. Beispiel 1: Eigen- oder Fremdbezug bei Unterbeschäftigung Ein unterbeschäftigtes Unternehmen stellt sich die Frage, ob es zwei bisher fremd bezogene Teile besser im Haus fertigen oder weiter fremdvergeben soll. Es bestehen keine Qualitätsunterschiede zwischen der Eigen- oder Fremdfertigung.

186

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen Produkt A

Produkt B

Verkaufspreis

500

200

Selbstkosten bei Fremdbezug

200

100

Selbstkosten bei Eigenfertigung

300

150

darin: zuordenbare variable Kosten

250

100

Fragestellung: 1. Welche Entscheidung würden Sie dem Unternehmen empfehlen? 2. Wie hoch wären die Gewinne nach Vollkostenrechnung für Eigenfertigung und Fremdbezug? ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………………….… Beispiel 2: Eigen- oder Fremdbezug bei Unterbeschäftigung Ein Unternehmen kann von einem externen Lieferanten Getriebeteile zu folgenden Bedingungen beziehen: - Listeneinkaufspreis 23,00 € je Stück mit 10 % Rabatt und 2 % Skonto, - Bezugskosten 0,20 €. Bei Eigenfertigung ist mit folgenden Kosten zu rechnen: - Rohstoffkosten 2,40 € je Stück, - Löhne für Pressen, Bohren und Nachbearbeiten der Ummantellungen 9,00 €. An Gemeinkosten werden verrechnet: - Materialgemeinkosten 8 % (die MGK sind zu 25 % variabel), - Fertigungsgemeinkosten 180 % (die FGK sind zu 40 % variabel) Es bestehen keine Kapazitätsengpässe und Qualitätsunterschiede zwischen den im Hause gefertigten und den extern bezogenen Ummantelungen. Lohnt sich die Eigenfertigung für die Gehäuse? Lösen Sie die Aufgabe anhand der Voll- sowie anhand der Teilkostenrechnung! ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………

7.6 Eigenfertigung oder Fremdbezug/Make-or-Buy/Verlängerte Werkbank?

187

………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… b) Kurzfristige Entscheidungen bei Überbeschäftigung (es besteht ein Engpass) Besteht aufgrund einer konkreten, einzelnen Engpasssituation (z.B. begrenzte Maschinenkapazität, begrenzte Lagerfläche, begrenzte Vorfinanzierung, begrenzte Transportmenge) eine Fehlkapazität, ist die Frage Eigen- oder Fremdfertigung eigentlich nicht relevant, da zur Aufrechterhaltung der Lieferfähigkeit auf Fremdbezug übergegangen werden muss, wenn die eigenen Kapazitäten nicht erhöht werden können. Besteht aber die Möglichkeit, dass in der Engpasssituation alternative Produkte gefertigt werden können, muss geprüft werden, welches Produkt fremd vergeben wird. Als Entscheidungskriterium können die „spezifischen Mehrkosten bei Fremdfertigung“ ermittelt werden, in dem die Mehrkosten je Stück bei Fremdfertigung ins Verhältnis zur Engpassentlastung je Stück gesetzt werden: 17 1F1F

Spezifische Mehrkosten bei Fremdfertigung 

PF  k Ev  e

Mehrkosten bei Fremdfertigung je Stück Engpasseinheiten je Stück PF

 günstigster Fremdbezugspreis je Stück

k Ev  var iable Stückkosten bei Eigenfertigung e

 Engpasseinheiten

Für alle Produkte, die diesen Engpass beanspruchen, wird nach abnehmenden spezifischen Mehrkosten bei Fremdfertigung sortiert. Die Fehlkapazität kann nun stufenweise abgebaut werden: In dieser so festgelegten Reihenfolge werden Produkte mit hohen spezifischen Mehrkosten bei Fremdbezug soweit wie möglich eigengefertigt (d.h. bis die freien Kapazitäten komplett verbraucht sind). So wird gewährleistet, dass nur die verbleibenden Produkteinheiten mit niedrig spezifischen Mehrkosten bei Fremdbezug fremdbezogen werden (allerdings nur unter der Prämisse, dass diese auch bei Fremdbezug positive Deckungsbeiträge erzielen). Beispiel: In einem Textilunternehmen werden drei unterschiedliche Stoffe von einer Schneidemaschine bearbeitet werden. Folgende Daten liegen für den Planmonat Mai aus der Kosten- und Leistungsrechnung vor:

17

Vgl. dazu auch Däumler/Grabe (2009), S. 169–171.

188

1 2 3 4 5

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen Produkte: Stoff A Stoff B Stoff C 1. Kosten (alle Angaben in € je Laufmeter) Verkaufspreis 5 4 2,5 Günstigster Fremdbezugspreis 3 3,5 2 Selbstkosten bei Eigenfertigung 3 3 1,5 darin: zuordenbare variable Kosten 2,5 1 1 2. Deckungsbeiträge und Mehrkosten bei Fremdbezug (alle Angaben in € je Laufmeter) dbE bei Eigenfertigung (= 1-4) 2,5 3 1,5

2 6 dbF bei Fremdbezug (=1-3) 7 Mehrkosten bei Fremdfertigung (=3-4) 0,5 3. Kapazitätsplanung (alle Angaben für den Planmonat Mai) 8 Geplante Absatzmenge in Laufmetern 5.000 Inanspruchnahme der Textilschneidemaschine 9 pro Laufmeter in Minuten 3 Benötigte Kapazität 10 für die geplante Absatzmenge in Minuten (=8x9) 15.000 Gesamtkapazität der Textilschneidemaschine in Minuten 11 (im 3-Schichtbetrieb) 12 Spezifische Mehrkosten bei Fremdbezug in (=7/9) 0,17 13 Rangfolge (absteigend) 3

0,5 2,5

0,5 1

4.000

3.000

4

5

16.000

15.000

27.500 0,63 1

0,20 2

Gesamt 12.000

46.000

Alle drei Produkte erzielen sowohl bei Eigen- als auch bei Fremdbezug positive Stückdeckungsbeiträge. Da beim Fremdbezug für alle drei Produkte Mehrkosten entstehen würden, wäre bei freien Kapazitäten für alle Produkte die Eigenfertigung von der Kostenseite her vorteilhafter. Die Textilschneidemaschine stellt aber einen zeitlichen Engpass dar, da der Zeitbedarf für die geplanten Absatzmengen der drei Produkte (46.000 Minuten) die monatliche Gesamtkapazität der Maschine (27.500 Minuten) übersteigt. Mit Hilfe der spezifischen Deckungsbeiträge bei Fremdbezug kann nun die deckungsbeitragsmaximale Aufteilung der Absatzmengen in Eigen- und Fremdware geplant werden: Rangfolge

Produkte

1 2 2 3

Stoff B Stoff C Stoff C Stoff A

dbE 2,5 1,5 2,5 3,0

Eigenfertigung (EF) oder dbF Fremdbezug (FB)? 2,0 EF 0,5 EF 0,5 FB 0,5 FB

Kapazitätsbeanspruchung in Minuten

Restkapazität in Minuten

Absatzmenge in Laufmeter

Gesamtdeckungsbeitrag (DB)

16.000 11.500 0 0

11.500 0 0 0

4.000 2.300 700 5.000 Summe:

10.000 3.450 350 2.500 16.300

Die beiden Produkte mit den höchsten spezifischen Mehrkosten bei Fremdbezug werden soweit wie möglich eigengefertigt: Stoff B sollte mit der gesamten geplanten Absatzmenge selbst hergestellt werden. Stoff C muss bereits aufgeteilt werden: in Höhe der verbleibenden freien Kapazität der Textilschneidemaschine (11.500 Minuten) wird Stoff B selbst hergestellt; die restliche Absatzmenge wird fremdbezogen. Die geplante Absatzmenge des Stoffes A (mit den niedrigsten spezifischen Mehrkosten bei Fremdbezug) wird komplett fremdbezogen. Mit dieser Aufteilung in Eigen- und Fremdware wird der Gesamtdeckungsbeitrag (Summe aus den Absatzmengen, multipliziert mit db E bzw. db F ) maximiert. RR

RR

RR

RR

7.6 Eigenfertigung oder Fremdbezug/Make-or-Buy/Verlängerte Werkbank? c)

189

Kurzfristige Entscheidungen bei Überbeschäftigung (es bestehen mehrere Engpässe)

Die unter b) beschriebene Vorgehensweise kann umgesetzt werden, wenn nur ein konkreter Engpass existiert. Sofern mehrere Engpässe gleichzeitig bestehen, können kurzfristige „Make-or-Buy“ Entscheidungen nur mit der simultanen Lösung mit Hilfe der linearen Programmierung getroffen werden. Da diese Vorgehensweise für die meisten Betriebe wenig Praxisrelevanz hat, wird auf eine Darstellung hier verzichtet. 18 P2FP2F

d) Langfristige Entscheidung bei Veränderung der Fixkostenstruktur Die bisherigen Überlegungen haben nur dann Gültigkeit, wenn die Entscheidung Eigen- oder Fremdfertigung keine Änderung im Kostengefüge nach sich zieht (proportionales Verhalten der variablen Kosten, fixes Verhalten der fixen Kosten). Wird durch den Wegfall einer Fertigungsposition oder eines ganzen Endproduktes in die Kostenstruktur eingegriffen, müssen folgende Analysen angestellt werden:     

Wie weit kann die Durchlaufzeit positiv beeinflusst werden (z.B. geringere Rüstzeiten)? Können die variablen Materialkosten gesenkt werden (geringerer Ausschuss durch höhere Losgrößen)? Können maschinen- oder bereichsfixe Kosten abgebaut werden? Können administrative Kosten gesenkt werden (Planung, AV, Auftragsbearbeitung)? Welche zusätzlichen Kosten ergeben sich tatsächlich durch den Fremdbezug?

Auch sind nicht nur kostenrechnerische Überlegungen anzustellen, sondern auch qualitative Merkmale (Produktqualität, Lieferfähigkeit, Flexibilität etc.) und vor allem strategische Überlegungen mit einzubeziehen. Hinzu kommt, dass bei Fremdvergabe evtl. Kompetenzen, Erfahrung und Wissen aufgegeben wird. Empfehlung für die Praxis: Mit Hilfe des nachfolgend dargestellten praxisgerechten Formulars können Make-or-BuyEntscheidungen ergänzend unterstützt werden:

18

Für ein Beispiel vgl. z.B. Däumler/Grabe (2009), S. 171–174.

Abb. 7.10:

Vergleichspreis frei Haus Kosten des Fremdbezuges ./. var. Kosten bei Eigenfertigung

Kostenvergleich Eigen-/Fremdfertigung

© DGC Deutsche Gesellschaft für angewandtes Controlling mbH

Unterschrift:

Begründung:

am:

Planauslastung ..... Stück

Vorkalkulation Nr.: erstellt am: Stückliste vom: Arbeitsplan: Verrechnungssätze vom:

erstellt von

Entscheidung:

billigster Anbieter

bester Anbieter

DB II

10.

9.

8.

7.

./. kostenstellenfixe Kosten ./. bereichsfixe Kosten

Datum:

Kondition

DBI

Preisstufe ...... Stück

6.

Preisstufe ...... Stück

mögliche Auslastung ..... Stück

Eigenfertigung

Produkt-Nr.:

5.

4.

3.

2.

1.

Lieferant

Angebote Fremdfertigung

Kostenvergleich Eigen-/ Fremdfertigung alternative Fertigung

190 7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

7.7 Ermittlung von Preisuntergrenzen

7.7

191

Ermittlung von Preisuntergrenzen

Das Niveau von Verkaufspreisen sowie deren Veränderungen haben – wie die Zahlenbeispiele zum Preisänderungsrisiko gezeigt haben – eine große Hebelwirkung für das Betriebsergebnis eines Unternehmens. Daher muss die Kosten- und Leistungsrechnung Preisuntergrenzen und mögliche Spielräume für die Festsetzung der Verkaufspreise ermitteln.

7.7.1

Langfristige, mittelfristige und kurzfristige Preisuntergrenze

Die langfristige Preisuntergrenze eines Produktes/Auftrages wird grundsätzlich durch dessen Selbstkosten (= kalkulierte Einzel- und Gemeinkosten auf Vollkostenbasis) bestimmt. Nur so können die anteiligen fixen Kosten dauerhaft gedeckt werden und die Voraussetzung für die Erzielung von Gewinnen geschaffen werden: Langfristige Preisuntergrenze = variable Einzel- und Gemeinkosten + fixe Einzel- und Gemeinkosten Da die fixen Kosten i.d.R. nur langfristig beeinflussbar sind (so können z.B. Kapazitäten tendenziell nur langfristig auf- oder abgebaut werden), müssen auch die kurz- oder mittelfristig nicht beeinflussbaren Fixkosten abgedeckt werden. 19 3F3F

Die mittelfristige Preisuntergrenze eines Produktes/Auftrages wird durch dessen variable Kosten zuzüglich der mittelfristig beeinflussbaren Fixkosten bestimmt. Zu den mittelfristig beeinflussbaren Fixkosten zählen z.B. Betriebsmittelkosten oder Personalkosten, die verringert oder erhöht werden könnten: 20 4F4F

Mittelfristige Preisuntergrenze = Variable Einzel- und Gemeinkosten + Mittelfristig beeinflussbare fixe Einzel- und Gemeinkosten Die kurzfristige Preisuntergrenze eines Produktes/Auftrages wird durch dessen variablen Kosten bestimmt: kurzfristig kann auf die Deckung der fixen Kosten verzichtet werden, wenn sich hierdurch unmittelbar eine Verbesserung des Betriebsergebnisses einstellt. Dies gilt insbesondere für die Frage nach der Preisuntergrenze im Falle der Annahme eines Zusatzauftrages. Da die Fixkosten ohnehin anfallen („eh da Kosten“) und kurzfristig nicht abgebaut werden können, genügt es in Ausnahmefällen, wenn für einzelne Aufträge nur die dadurch ausgelösten variablen Kosten gedeckt werden, so dass es für das Betriebsergebnis unerheblich ist, ob der Auftrag durchgeführt wird oder nicht.

19 20

Vgl. Olfert (2010), S. 269. Vgl. Olfert(2010), S. 269.

192

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Kurzfristige Preisuntergrenze = variable Einzel- und Gemeinkosten Preisentscheidungen dürfen allerdings niemals allein unter kostenrechnerischen Gesichtspunkten getroffen werden! Bei der Preisfindung sind vielmehr auch marktbezogene, strategische, liquiditätsorientierte und verhaltensbasierte Überlegungen mit einzubeziehen: Beispiele für marktpolitische Überlegungen bei der Preisfindung 21:

Beispiele für strategische und liquiditätsorientierte Überlegungen bei der Preisfindung:

Beispiele für verhaltensbasierte Überlegungen bei der Preisfindung: 22

Markteinführungspolitik: Preispositionierung bei der Markteinführung eines neuen Produktes

Vertriebspolitik: Einzelne Verkaufspreise auf Teilkostenbasis dürfen keine negative Ausstrahlungswirkung auf das gesamte Preisniveau hervorrufen.

Preisinformationsaufnahme der Kunden: Wie intensiv informieren sich unsere Kunden über Preise?

Lockvogelpolitik: Niedriges Preisniveau eines Produktes soll zum Kauf anderer Produkte verlocken.

Wettbewerbspolitik: Orientierung am Marktpreis/wie verhalten sich Wettbewerber auf die eigene Preispolitik?

Preisinformationsbeurteilung unserer Kunden: Welche Rollen spielen Preisschwellen, Referenzpreise, wahrgenommene Preisfairness bei der Preisbeurteilung unserer Kunden?

Verdrängungspolitik: Mit „Kampfpreisen“ Wettbewerber verdrängen

Verkäufersteuerung: Falsche Signalwirkung für Verkäufer, Innen- und Außendienst: wissen Verkäufer über die Preisuntergrenzen Bescheid, schleicht sich in der Praxis eine gefährliche nachgiebige Preis- und Rabattpolitik ein?

Preisinformationsspeicherung der Kunden: Inwiefern erinnern sich unsere Kunden an Preisentwicklungen? Lässt sich die Preiserinnerung durch Kundenzufriedenheit ausgleichen?

5F5F

21 22

Vgl. Olfert (2010), S. 268. Vgl. dazu ausführlich: Koschate-Fischer/Wüllner (2012), S. 604–609.

6F6F

7.7 Ermittlung von Preisuntergrenzen Absatzverbundenheit: Preise müssen zum gesamten Produktsortiment und Absatzstruktur passen.

Abb. 7.11:

193

Liquiditätspolitische Überlegungen: Können mit niedrigeren Preisen bessere Zahlungsziele mit den Kunden vereinbart werden? Gehen hohen Preisen hingegen zu Lasten schlechterer Zahlungsbedingungen? Können mit den Preisen zumindest die ausgabenwirksame Gewinnschwelle (Out-ofPocket-Point) erreicht werden?

Beispiele für marktbezogene, strategische, liquiditätsorientierte und verhaltensbasierte Überlegungen bei der Preisfindung

Die kurzfristigen, mittelfristigen und langfristigen Preisuntergrenzen sollten daher eher als begleitende Information zur Preisfindung verwendet werden. Die Preisuntergrenzen begrenzen vor allem den Spielraum bei Preisverhandlungen mit den Kunden, wobei darin beliebig viele weitere Preisstufen abgesteckt werden können:

Vertraulich: Verkauf nicht bekannt geben! Verhandlungsspielraum Mittelfristige Preisuntergrenze: kurzfristige Variable Stückkosten + Preisuntergrenze: mittelfristig abbaubare variable Stückkosten Fixkosten 4,00 € 5,00 € Abb. 7.12:

23

Langfristige Preisuntergrenze: Selbstkosten auf Vollkostenbasis 6,00 €

Orientierungspreis: Selbskosten auf Vollkostenbasis inklusive Gewinnzuschlag, Skonto und Rabatt 8,50 €

23

Beispiel: Festlegung von Preisstufen mit Hilfe der Teilkostenrechnung

In der Praxis häufig feststellbar: es bestehen völlig falsche Einstellungen den Verkaufsverantwortlichen gegenüber. Besser Verkauf im Deckungsbeitragsdenken schulen!

194

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Beispiel: Ermittlung von Preisstufen Für einen Auftrag liegen folgende Kosteninformationen vor: Fertigungsmaterial: 1.000 € Variable Materialgemeinkosten: 5% Fixe Materialgemeinkosten: 2% (mittelfristig nicht abbaubar) Variable Maschinenkosten: 2.000 € Fixe Maschinenkosten: 1.000 € (darin: anteilige Fixkosten für mittelfristig abbaubare Produktionsmittel: 800 €) Fixe Restfertigungsgemeinkosten: 400 € (mittelfristig nicht abbaubar) Fixe Verwaltungsgemeinkosten: 20% der Herstellkosten (mittelfristig nicht abbaubar) Variable Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten: 10% der variablen Herstellkosten Sondereinzelkosten des Vertriebs: 50 € Gewinnzuschlag: 10% Rabatt: 10% Skonto: 2% a) Bestimmen Sie die Preisstufen nach dem Schema der Abbildung 7.13! b) Ermitteln und beurteilen Sie den DB I und den DBU I des Auftrages, wenn ein Barverkaufspreis von 6.500 € vereinbart wird! Preisstufe I Orientierungspreis Fertigungsmaterial variable MGK (5%) fixe MGK, mittelfristig nicht abbaubar (2%) Materialkosten

1.000 € 50 € 20 € 1.070 €

Preisstufe II Langfristige Preisuntergrenze 1.000 € 50 € 20 € 1.070 €

1.050 €

1.050 €

variable Maschinenkosten fixe Maschinenkosten, mittelfristig abbaubar fixe Maschinenkosten, mittelfristig nicht abbaubar Fixe Rest-FGK, mittelfristig nicht abbaubar Fertigungskosten

2.000 € 800 € 200 € 400 € 3.400 €

2.000 € 800 € 200 € 400 € 3.400 €

2.000 € 800 €

2.000 €

2.800 €

2.000 €

Herstellkosten

4.470 €

4.470 €

3.850 €

3.050 €

Fixe V+V-GK, mittelfristig nicht abbaubar (20%) Variable Vertriebsgemeinkosten (10%) SEK des Vertriebs Selbstkosten

894 € 305 € 50 € 5.719 €

1.108 € 305 € 50 € 5.933 €

305 € 50 € 4.205 €

305 € 50 € 3.405 €

Gewinnzuschlag (105) Barverkaufspreis

572 € 6.291 €

DB I DBU I

3.095 € 48%

Skonto (2%) Zielverkaufspreis Rabatt (10%) Orientierungspreis Vereinbarter Barverkaufspreis:

Preisstufe III Mittelfristige Preisuntergrenze 1.000 € 50 €

Preisstufe IV kurzfristige Preisuntergrenze 1.000 € 50 €

128 € 6.419 € 7.133 € 13.552 € 6.500

Dieser Auftrag verbessert das Betriebsergebnis deutlich!

7.7 Ermittlung von Preisuntergrenzen

195

Im Rahmen der Ermittlung von kurzfristigen Preisuntergrenzen auf der Absatzseite sind drei verschiedene Situationen zu unterscheiden: 1. Kurzfristige Preisuntergrenze bei Unterbeschäftigung 2. Kurzfristige Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung 3. Kurzfristige Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung unter Berücksichtigung eines konkreten Engpasses

7.7.2

Kurzfristige Preisuntergrenze bei Unterbeschäftigung

Die variablen Kosten eines Produktes kommen nur ausnahmsweise dann als kurzfristige Preisuntergrenze in Frage, wenn das Unternehmen unterbeschäftigt ist und über genügend freie Kapazitäten verfügt: Es muss – neben den in Abschnitt 7.7.1 angeführten preispolitischen Überlegungen – sichergestellt sein, dass die zu variablen Kosten fakturierten Aufträge keine anderen, vorteilhafte Aufträge (Aufträge mit positiven Deckungsbeiträgen) verdrängen! Beispiel: kurzfristige Preisuntergrenze bei Unterbeschäftigung Ein Holzbetrieb steht vor folgender Entscheidung: Der Produktionsbetrieb kann pro Monat 5.000 Vogelhäuser fertigen, die für 30 €/St verkauft werden. Die variablen Selbstkosten betragen 9 € je Stück. Hinzu kommen 96.000 € fixe Kosten. Ein Gartencenter fragt an, ob es 800 Vogelhäuser als Sondermodell zum Preis von nur 20 €/St abnehmen kann. Durch eine leichte Produktänderung würden zusätzliche variable Kosten von 0,50 €/St anfallen. Der Produktionsbetrieb hat genügend freie Kapazitäten. a)

Würde die Annahme des Zusatzauftrags zu einer kurzfristigen Verbesserung des Betriebsergebnisses führen? Ja, denn der Stückdeckungsbeitrag (db) beträgt bei diesem Zusatzauftrag 10,50 € bzw. der Gesamt-Deckungsbeitrag (DB) beträgt 10,50 € x 800 Stück = 8.400 €. Das Betriebsergebnis verbessert sich um 8.500 €.

b) Welchen Preis müsste für ein Vogelhaus als Preisuntergrenze mindestens vom Gartencenter verlangt werden? Die kurzfristige Preisuntergrenze bei freien Kapazitäten stellen die variablen Stückkosten (kv) dar, in diesem Fall also 9,50 € je Stück bzw. 9,50 € x 800 Stück = 7.600 € für den gesamten Zusatzauftrag.

7.7.3

Kurzfristige Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung

Bei Voll- bzw. Überbeschäftigung sollte sich die Preisfindung an der langfristigen Preisuntergrenze orientieren. Ein Zusatzauftrag sollte kostenrechnerisch nur dann angenommen werden, wenn der dadurch erzielte Deckungsbeitrag die Opportunitätskosten (= Alternativkosten oder entgangener Gewinn bzw. Deckungsbeitrag) überschreitet (zusätzlich sind die in Abschnitt 7.7.1 angeführten preispolitischen Aspekte abzuwägen). Nur so wird gewährleistet, dass ein Zusatzauftrag nicht das Betriebsergebnis verschlechtert:

196

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Kurzfristige Preisuntergrenze bei Überbeschäftigung = variable Stückkosten + anteilige Opportunitätskosten = kv + ko kv: Variable Kosten je Produkteinheit/Auftrag ko: Opportunitätskosten für entgangenen Deckungsbeitrag je Produkteinheit/Auftrag Beispiel: kurzfristige Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung Ein Holzbetrieb steht vor folgender Entscheidung: Der Produktionsbetrieb kann pro Monat 5.000 Vogelhäuser fertigen, die für 30 €/St verkauft werden. Die variablen Selbstkosten betragen 9 € je Stück. Hinzu kommen 96.000 € fixe Kosten. Ein Gartencenter fragt an, ob es 800 Vogelhäuser als Sondermodell zum Preis von nur 20 €/St abnehmen kann. Durch eine leichte Produktänderung würden zusätzliche variable Kosten von 0,50 €/St anfallen. Die Kapazität des Produktionsbetriebs ist begrenzt. Der Betrieb müsste in dem betreffenden Monat auf die Produktion und Verkauf von 400 Hundehütten verzichten, die pro Stück einen Deckungsbeitrag von 8,50 € erwirtschaften. 1) Würde die Annahme des Auftrags zu einer kurzfristigen Verbesserung des Betriebsergebnisses führen? Ja, denn der Zusatzauftrag erzielt erst mal einen Gesamt-Deckungsbeitrag (DB) von 10,50 € x 800 Stück = 8.400 €. Dieser muss allerdings um den entgangenen Deckungsbeitrag in Höhe von 3.400 € für die 400 Hundehütten abgezogen werden (8,50 € x 400 Stück = 3.400 €). Das Betriebsergebnis verbessert sich somit insgesamt um 8.400 € – 3.400 € = 5.000 €. 2) Welcher Preis müsste kostenrechnerisch mindestens für diesen Zusatzauftrag verlangt werden (= Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung)? Bei der Bestimmung der Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung sind die variable Stückkosten kv (9,50 €) um die anteiligen Opportunitätskosten ko der „verlorenen“ Deckungsbeiträge zu erhöhen. Diese betragen je Stück: 3.400 €/800 Stück = 4,25 €. Die Preisuntergrenze beträgt damit 9,50 € + 4,25 € = 13,75 € je Stück bzw. 11.000 € für den gesamten Zusatzauftrag.

7.7.4

Kurzfristige Preisuntergrenze bei Vollbeschäftigung unter Berücksichtigung eines konkreten Engpasses

Mit Hilfe des spezifischen Deckungsbeitrages (siehe Abschnitt 4.3) lässt sich die Preisuntergrenze bei einem konkreten Engpass, der durch deinen Zusatzauftrag entstehen würde, kostenrechnerisch ermitteln (auch hier unter Berücksichtigung der im Abschnitt 7.7.1 angeführten preispolitischen Abwägungen). Beispiel: Ein Unternehmen produziert Vogelhäuser der Typen „A“, „B“ und „C“. Ein Großkunde fragt an, zu welchem Preis ein neues Vogelhaus (Typ „D“) angeboten wird. Die Berechnung der variablen Kosten hat einen Betrag von 7,50 €/St ergeben.

7.8 Weitere Entscheidungshilfen durch die Kosten- und Leistungsrechnung

197

Da ein Engpass in der Endmontage besteht, müsste im Falle der Produktion von „D“ die Produktion der anderen Typen reduziert werden. Der Minutenbedarf im Engpass wurde für „D“ mit 7 Minuten ermittelt. Zusätzlich liegen die folgenden Informationen vor. Wo liegt die Preisuntergrenze für den Zusatzauftrag je Vogelhaus des Typs „D“? Produkt

db

Minutenbedarf

db/min

A

13

6

2,167

B

16

8

2,000

C

22

10

2,200

D

7

Minutenbedarf neues Produkt

7

x Stück db/Minute altes Produkt Opportunitätskosten =

2 €/min 14 €

variable Kosten =

7,50 €

Preisuntergrenze

21,50 €

7.8

Weitere Entscheidungshilfen durch die Kosten- und Leistungsrechnung

Mit den bisherigen Beispielen, die beliebig vermehrt werden können, sollte gezeigt werden: 

Die Teilkostenrechnung ist ein unerlässliches Instrumentarium des unternehmerischen Entscheidungsprozesses.  Eine aussagefähige Teilkostenrechnung ist für die Steuerung und Kontrolle des Unternehmens zielführend.  Die Fehler der Vollkostenrechnung (durch willkürliche Zurechnung der Fixkosten auf den Kostenträger) werden in der Teilkostenrechnung vermieden.  Die Teilkostenrechnung ermöglicht eine aussagefähige Preisbildung.  Die Teilkostenrechnung ermöglicht eine echte Kostensteuerung und -kontrolle.  Die Teilkostenrechnung sichert eine erfolgsorientierte Programm- und Sortimentsbeurteilung des Unternehmens. Besonders wichtige Informationen stellt die Teilkostenrechnung dann zur Verfugung, wenn es für das Unternehmen erforderlich sein sollte, auf eine volle Kostendeckung zu verzichten. Die exakte Kenntnis von Preisuntergrenzen liefert zusätzliche Informationen, die preispolitische Entscheidungen beeinflussen können. Bei angenommen elastischem Markt, was aber oft nicht der Fall ist, könnte durch preispolitische Zugeständnisse auf Basis von Preisuntergrenzen der Beschäftigungsgrad unter Umständen erhöht werden. Auf lange Sicht darf man aber die Erzielung vollkostendeckender Preise trotzdem nicht aus dem Auge verlieren. Teilkostenüberlegungen können immer nur kurzfristig und für Einzelprobleme und Einzelentscheidungen angestellt werden. Auf lange Sicht müssen sämtliche Kosten, also auch die Fixkosten

198

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

gedeckt werden, will das Unternehmen nicht einen Substanzverzehr hinnehmen. Jeder Unternehmer muss sich außerdem darüber im Klaren sein, dass ein niedriges Preisniveau, das aufgrund von Teilkostenüberlegungen entstanden ist, nicht ohne weiteres wieder auf Vollkostenhöhe angehoben werden kann. Problematisch ist außerdem, dass die geltenden Handelsund steuerlichen Bewertungsvorschriften nur eine Bewertung von Halb- und Fertigerzeugnissen und unverrechneten Leistungen zu Vollkosten vorsehen. Durch entsprechende Sonderrechnungen und parallel durchgeführte Vollkostenrechnungen können diese Daten aber beschafft werden. Daneben gibt es noch eine Reihe von Alternativlösungen, die die Teilkostenrechnung vorzubereiten hilft. U. a.:   

Auftragswahl, Kauf oder Miete/Leasing, Anschaffung zusätzlicher Lkws (Eigenfuhrpark) oder verstärkte Inanspruchnahme von Speditionen (Fremdfuhrpark),  Wahl zwischen fest angestellten Reisenden oder selbständigen Handelsvertretern,  Export ja/nein,  Neueinstellung eines Außendienstmitarbeiters,  Ausbau des Filialnetzes,  Sortimentsbereinigungen. All diese Alternativentscheidungen können nur mithilfe der Teilkostenrechnung gefunden werden. Funktionen

Ziele

VKR

TKR

Ermittlungsfunktion

3THauptziele33T:

(Darstellungsrechnung)

– –

Erfolgsermittlung Gesamterfolg

–





Stückerfolg





Erfolge der Gruppen, Bereiche, Kostenträger u.  Kostenstellen Preisentscheidungen – vollkostendeckende Angebotspreisermittlung  –

–





Preisuntergrenzen





3TNebenziele33T: – Wahl des Fertigungsverfahrens





–

Eigen- oder Fremdfertigung





–

Preisobergrenze für Beschaffungsgüter





–

Verrechnungspreise





–

Bemessung von Lizenzgebühren





–

Prüfung von Investitionsvorhaben





–

Inventurwerte für die Handelsbilanz





–

7.8 Weitere Entscheidungshilfen durch die Kosten- und Leistungsrechnung Funktionen

Prognose/ Vorgabefunktion (Planungsrechnung)

Ziele

VKR

TKR

–

Inventurwerte für die Steuerbilanz





–

Wertverluste bei Schadenersatzforderungen





–





–

Feststellung des Versicherungswertes beim Abschluss von Versicherungsverträgen Beantwortung von Behördenanfragen





–

Daten für Betriebsvergleiche/Benchmarking

















3THauptziele33T: – Betriebsdisposition und Betriebspolitik – Planung des optimalen Fertigungsprogramms (Sortimentspolitik) – Planung des Fertigungsprozesses (Fertigungstiefe, Arbeitsverteilung, Maschinenbelegung, Lagerhaltung, Losgröße) – Kapazitätsplanung (Mehrschichtbetrieb, Überstunden, Kapazitätsausweitung) – Sollgrößen für Kostenvorgaben





Einsatz von Werbung (Werbemittel, Werbeträger) und Wahl der Absatzverfahren (Vertriebsorganisation, Vertriebswege) 3TNebenziele33T: – Eigenerstellung und Fremdbezug









–

Investitionspolitik





–

Gestaltung der Beschaffungsverfahren (z.B. Beschaffungswege)









–

Kontrollfunktion (Kontrollrechnung)

3THauptziele33T: Kontrolle des Betriebsgebarens –

Kostenanalyse





–

Finden von Ansatzpunkten zur Kostensenkung





–

Preiskontrolle

–

Überprüfung von Investitionsvorhaben

 

 













–

Überprüfung von Losgrößen in Beschaffung und Fertigung 3TNebenziele33T: – Beurteilung, ob Lohnerhöhungen für das Unternehmen tragbar sind – Steuerung und Kontrolle des Außendienstes  = weniger geeignet für Controllerzwecke  = gut geeignet für Controllerzwecke Abb. 7.13:

199

Funktionen und Ziele der Vollkostenrechnung (VKR) und Teilkostenrechnung (TKR)

200

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Wesentlich bei der Einführung bzw. Verfeinerung moderner Kostenrechnungsverfahren ist allerdings die Frage der Wirtschaftlichkeit. Je mehr Informationen von der Kostenrechnung verlangt werden, umso komplizierter und auch teurer wird sie. Allgemeine Regeln für die Ausgestaltung der Kostenrechnung gibt es nicht, dies gilt analog für den Klein- und Mittelbetrieb. Der Kostenrechner des Klein- und Mittelbetriebes wird der Kosten-/Nutzenrelation ein spezielles Augenmerk widmen müssen. Die Kostenrechnung „von außen“, d.h. das Heranziehen externer Berater (allerdings von Kostenrechnungsexperten), kann besonders in der Einführungsphase die Kosten-/Nutzenrelation günstig beeinflussen und stellt eine echte Alternative gerade für den Klein- und Mittelbetrieb dar. Auch der Klein- und Mittelbetrieb sollte die Grundüberlegungen der Teilkostenrechnung in sein Kostenrechnungssystem einfließen lassen. Nur diese Kostenrechnungsmethode, idealerweise auf der Grundlage geplanter Kosten, liefert die nötigen Informationen für den unternehmerischen Entscheidungsprozess (Produktbeurteilung, Eigen- und Fremdfertigung, Beurteilung von Verkaufsbezirken, u.a.). Es erfüllt Anforderungen der Controlling-Funktionen bzw. macht einzelne Funktionen überhaupt erst möglich (Planung und Kontrolle, Soll-IstVergleich usw.). Die neueren Kostenrechnungsverfahren haben einen höheren Informationsgehalt als die traditionelle Vollkostenrechnung, wobei ihr Aussagewert erhöht wird, wenn sie mit Planwerten arbeiten. Problematisch ist, dass die Unternehmung für bestimmte Teilzwecke, wie z.B. die Bestandsbewertung für die Handel- und Steuerbilanz und für die Angebotspreisbildung bei Fehlern eines Marktpreises, die Vollkosten kennen muss. Diese Informationen werden bei modernen Kostenrechnungsverfahren aber automatisch parallel ermittelt. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Wirtschaftlichkeit des einzelnen Kostenrechnungsverfahrens ein wichtiges Kriterium ist, das bei der Wahl zwischen verschiedenen Kostenrechnungsverfahren mit berücksichtigt werden muss. Auch die Schnelligkeit der Informationsgewinnung und die Genauigkeit der ermittelten Ergebnisse müssen bei der Analyse der Wirtschaftlichkeit des Kostenrechnungsverfahrens berücksichtigt werden. Allerdings lässt sich ein Kosten-Leistungs-Vergleich zwischen einzelnen Kostenrechnungsverfahren nur sehr schwer in Zahlen ausdrücken. Wie will man den Aussagewert der einzelnen Kostenrechnungsverfahren quantifizieren? Trotzdem dürfte in den meisten Fällen der höhere Informationswert neuerer Kostenrechnungsverfahren die zusätzlichen Kosten für den Informationsgewinnungsprozess rechtfertigen. Bei der Entscheidung für ein neueres Kostenrechnungsverfahren muss man Kompromisse schließen. Versuche mit einem Verfahren alle möglichen Informationen zu erreichen, können dazu führen, dass die Kostenrechnung falsche Informationen liefert. Sicherlich führt es auch zur Aufblähung des rechnungstechnischen Instrumentariums. Auch ein sogenanntes „neueres“ Kostenrechnungsverfahren ist kein Garant für betrieblichen Erfolg und kein Ersatz für rationales Handeln der Unternehmung. Abschließendes Beispiel: Sortimentsbereinigung Der Leitung eines Unternehmens werden sechs Wochen vor Ablauf eines Geschäftsjahres folgende Zahlen als voraussichtliches Ergebnis vorgelegt.

7.8 Weitere Entscheidungshilfen durch die Kosten- und Leistungsrechnung

201

Erlöse

Vollkosten

Produkt A

150.000

140.000

Produkt B

280.000

250.000

Produkt C

200.000

210.000

Der Leiter der Kostenrechnung schlägt vor, Produkt C in der nächsten Periode nicht mehr herzustellen. Der Leiter des Verkaufes wendet sich gegen diesen Vorschlag, weil im kommenden Jahr mit folgenden Umsatzerhöhungen (Erhöhung der Verkaufsmengen) bei gleichen Preisen zu rechnen ist, die ohne Kapazitätserhöhung erreicht werden können: Umsatzsteigerung Produkt A

25%

Produkt B

20%

Produkt C

30%

Der Verkaufsleiter weist außerdem noch auf die durch den Mehrumsatz entstehende Fixkostendegression hin. Auf Vorschlag des Direktionsassistenten wird eine Kostenanalyse für die abgelaufene Periode durchgeführt, die nach 3 Tagen folgendes Ergebnis bringt: proportionale Kosten

spezifische Fixkosten

allgemeine Fixkosten

Produkt A

100.000

10.000

–

Produkt B

210.000

–

51.000

Produkt C

190.000

29.000

–

Von den spezifischen Fixkosten entfallen 50%, wenn die Produktion der betreffenden Produkte eingestellt wird. Welche Entscheidung bringt in der folgenden Periode ein besseres Betriebsergebnis und wie hoch ist dieses nach den Informationen aus der Teilkostenrechnung? ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………………… …………………………………………………………………………………………………

202

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

7.8.1

Aufbau der Kostenrechnung im F+E-Bereich

Je stärker die Forschungs- und Entwicklungskosten innerhalb einer Unternehmung ins Gewicht fallen (in der chemischen Industrie und in der Elektroindustrie bis über 10% des Umsatzes), desto zwingender wird die Forderung nach einer zuverlässigen Kostenrechnung zur genauen Überwachung der F+E-Kosten. Mit der Einführung des Controllings, verbunden mit einer Kostenplanung und -kontrolle im F+E-Bereich, treffen zwei unterschiedliche Auffassungen aufeinander:  

das nach möglichst großer Unabhängigkeit strebende Denken des Forschers und Entwicklers das letztlich nur an dem Unternehmensziel orientierte Denken des Controllers.

Gerade hier gilt es, ein Informationssystem aufzubauen, das die Kreativität der Forschungsund Entwicklungsabteilung nicht zu stark einengt. Daneben darf aber auf eine Kostenerfassung und Kostenüberwachung nicht verzichtet werden, d.h. es besteht auch dort die Forderung, Rechenschaft über die geleistete Arbeit ablegen zu müssen. Der Verzicht auf Erfassung, Überwachung und Auswertung von F+E-Kosten käme dem Verzicht auf das ökonomische Prinzip gleich. Projektantrag A = Neuentwicklung

Antrags-Nr. C=

B = Verbesserung

1

Bezeichnung

2

Beschreibung und Begründung des Antrages:

3

Projektunterlagen (siehe Anlage) Strukturplan Lastenheft

bitte ankreuzen: Netzplan Meilensteinplan

4

Beantragende Stelle:

Name:

5

Verantwortlicher Sachbearbeiter und Projektleiter:

6

Voraussichtliche Kosten (exakte Kostenunterlagen beifügen) Gesamtkosten Std. € davon bis bereits verbraucht

7

Terminplanung: Entwicklungsbeginn Ende Vorentwicklung Mustererprobung

Datum:

€

Nullserie

8

Stellungnahme der Patentabteilung mit Angabe der Patentkosten

9

Stellungnahme des Vertriebsleiters und Vorschläge (Angaben über Jahresumsatz, DB, Werbungs- und Einführungskosten, Konkurrenzsituation)

10

Stellungnahme des Produktionsleiters mit Vorschlägen (Angaben über Zusatzinvestitionen, Kapazitäten)

11

Stellungnahme Controller: Kosten sind eingeplant: ja beantragte Budgeterhöhung

12

Stellungnahme Geschäftsleitung: abgelehnt genehmigt Gesamtlimit Zeichen/Datum

Abb. 7.14:

Projektantrag

nein €

7.8 Weitere Entscheidungshilfen durch die Kosten- und Leistungsrechnung

203

Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung sind die Basis aller Kostenrechnungsverfahren. Diese übliche Aufbauorganisation der Kostenrechnung soll auch im F+EBereich angewendet werden. Es müssen deshalb die F+E-Kosten nach sinnvollen Kriterien (in der Kostenartenrechnung) aufgeteilt werden. Der F+E-Bereich sollte (in der Kostenstellenrechnung) in Abrechnungseinheiten aufgeteilt werden. Entsprechend der gewünschten Ergebnisgenauigkeit müssen dann durch ein Kalkulationsverfahren (in der Kostenträgerrechnung) die Kosten pro F+E-Projekt ermittelt werden. Den F+E-Projekten sind in der Folge die Erlöse (möglicherweise nur fiktive Erlöse) zuzuordnen, um eine Projektbeurteilung zu ermöglichen.

7.8.2

Kostenartenrechnung

Die Erfassung der Kosten in der Kostenartenrechnung ist primär ein organisatorisches Problem. Grundvoraussetzung hierfür ist, dass jedem F+E-Auftrag ein sogenannter F+E-Antrag vorausgeht, der bereits alle Angaben enthält, die seine spätere Kostenerfassung und Kostenzuordnung ermöglichen. Der Aufbau eines Projektantrages sollte mindestens die Grundform wie in Abb. 7.14 haben. Wird der Antrag angenommen, so können die anfallenden Kosten diesem neuen Projekt belastet werden. Eine exakte Zuordnung der F+E-Kosten auf Kostenstellen und Kostenträger ist aber nur möglich, wenn die Kostenerfassung auf ein qualifiziertes Belegsystem aufbaut. Die wichtigsten Belege im F+E-Bereich sind:  die Zeiterfassungsbögen zur Erfassung der Personalkosten  die Materialentnahmescheine zur Erfassung des Materialverbrauchs  Rechnungen über Investitionen im F+E-Bereich  Werkstattaufträge für interne Aufträge (z.B. angefertigte Modelle usw.) Bei der Kostenerfassung steht das Problem der Zeiterfassung im Mittelpunkt, da die Personalkosten im F+E-Bereich eine dominierende Rolle spielen. Jeder Beschäftigte im F+EBereich sollte eine Arbeitskarte führen auf der er seine projektbezogene Arbeitszeit einträgt. In der Praxis treten hierbei erhebliche Schwierigkeiten auf. Der Controller sollte jedoch darauf bestehen, um von vornherein Unzulänglichkeiten der Kostenerfassung und Kontrolle zu vermeiden.

204

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen

Projektbericht Projektbezeichnung:

Projekt-Nr.:

Verantwortlicher:

Veranlasser:

Kostenarten

Ist kum.

VorNachtrag kalkuliert

Neue Vorgabe

Abweichung

Std. Stdsatz Stunden Wissenschaftler Stunden grad. Stunden techn. Funktionspersonal Stunden Labor Stunden auswärts Stunden _________ Summe Personal

Std. Personalkosten Kosten

Verbrauchsmaterial Abschreibungen Fremdleistungen Instandhaltungen/ Reparaturen Reisekosten Dokumentationskosten __________________ __________________ Summe Kosten gesamt Abb. 7.15:

7.8.3

Projektbericht

Kostenstellenrechnung

Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung bestehen einerseits im Sammeln der Gemeinkosten auf den einzelnen Kostenstellen (Ermittlung der Kalkulationssätze zur Durchführung der Kostenträgerrechnung) und andererseits in deren Kontrolle und Überwachung. Durch die Kostenstellenrechnung werden Forschung und Entwicklung in das Planungs- und Kontrollsystem der Unternehmung einbezogen. Zu diesem Zweck kann im F+E-Bereich eine kostenstellenmäßige Trennung nach folgenden Gesichtspunkten vorgenommen werden:  

nach Funktionen nach räumlichen Merkmalen

7.8 Weitere Entscheidungshilfen durch die Kosten- und Leistungsrechnung  

205

nach Objekten nach Projekten

Analog zur Einteilung der Kostenstellen im Gesamtunternehmen nach Haupt- und Hilfskostenstellen, kann auch im F+E-Bereich zwischen Haupt- und Hilfskostenstellen (z.B. Versuchswerkstätten, Hilfslabors, F+E-Materiallager usw.) unterschieden werden.

7.8.4

Kostenträgerrechnung

Es reicht im F+E-Bereich allein nicht aus, Kosten nach Kostenarten zu erfassen und auf Kostenstellen zu verteilen. Entscheidend für die Aussagefähigkeit einer F+E-Kostenrechnung ist die Zuordnung der Kosten auf den Kostenträger. Nur die Gegenüberstellung der Kosten mit den erbrachten Leistungen kann das Ziel der Steuerung, Kontrolle und Nutzenanalyse von F+E-Kosten erreichen. Diese Kostenzuordnung erfolgt in der Kostenträgerrechnung, die danach fragt, auf welche Kostenträger die Kosten entfallen. Die anfallenden Kosten den entsprechenden Kostenträgern im F+E-Bereich zuzuordnen, ist aus zwei Gründen schwierig: 

Die Kosten für die F+E-Tätigkeit sind zwar nach Abschluss eines Projektes feststellbar, jedoch nicht in jedem Fall die wirtschaftliche Verwertbarkeit bzw. der Nutzen.  Die F+E-Ergebnisse haben oft ein sehr breites Anwendungsfeld, so dass nur schwer feststellbar ist, wo und in welchem Ausmaß diese in weiteren Bereichen (z.B. Produkte, Projekte, Kostenstellen) Verwendung finden. Bei gebundener F+E ist ein Kostenträger von vornherein durch den Kundenauftrag vorgegeben. In anderen Fällen bereitet die Kostenträgerfindung große Schwierigkeiten, weil nicht vorausgesagt werden kann, ob und in welchem Umfang die anfallenden F+E-Kosten von den späteren Produkten getragen werden können. In der Praxis wird sich meist damit beholfen, die Kosten den Bereichen zuzurechnen, in denen bereits Erzeugnisse vorhanden sind (besonders bei Weiterentwicklungen). Dies widerspricht aber dem Kostenverursachungsprinzip. In den Fällen, in denen ein substantieller Kostenträger fehlt, ist es ratsam einen fiktiven Kostenträger einzuführen. Generell kann die Kostenträgerrechnung aufgrund von Leistungen oder Leistungsgruppen, Produkten und Produktbereichen, Kundengruppen, Absatzgebieten usw. erfolgen. Die so gebildeten Kostenträger sind oft nur ein abrechnungstechnisches Hilfsmittel, also keine Kostenträger im herkömmlichen Sinne, sondern nur fiktiver Art, weil die Aufwendungen nur durch am Markt abgesetzte Erzeugnisse getragen werden können. Wenngleich es sich häufiger um keine echten Kostenträger handelt, so gilt es trotzdem, diese fiktiven Kostenträger sorgfältig zu beschrieben, denn nur durch eine Beschreibung werden Einflussfaktoren und kritische Punkte der geplanten Vorhaben transparent. Durch die Analyse fehlgeschlagener Projekte können für künftige Vorhaben wertvolle Anregungen und Schlüsse gezogen werden. Zusammenfassend wird der Aufbau der Kostenrechnung im F+E-Bereich wie folgt dargestellt.

206

7 Entscheidungshilfen aus der Teilkostenrechnung für einzelne Sachthemen Kostenartenrechnung

Kostenstellenrechnung HilfskostenHauptkostenstellen stellen

direkte Kosten

indirekte Kosten

Materialien

Abschreibungen

zuordenbare

Kapitalkosten

Werkstätten Analytische Labore

Personalkosten

Versicherungen

Patentabteilung

Energiekosten

Beiträge QS-Kosten Büromaterial Raumkosten sonst. Infrastruturkosten

QS Verwaltung IT

Forschungslabore Versuchsanlagen Entwicklungsabteilung Rezeptur

Kostenträgerrechnung inaktive aktive Kostenträger Kostenträger bestehende neue Produkte Produkte Projekt 1 bis n

Projekt 1 bis n gebundene F+E

Grundlagenforschung Projekt 1 bis n

Auftrag 1 bis n

Erlöse

Abb. 7.16:

Aufbau der Kostenrechnung im F+E-Bereich

8

Prozesskostenrechnung und Target Costing

8.1

Ein wirklich neuer Ansatz in der Kosten- und Leistungsrechnung?

Es ist eine Tatsache, dass die Leistungserstellung deutscher Unternehmen teilweise auf Kostenstrukturen basiert, die in vereinzelten Branchen vom Markt nicht vollständig bezahlt werden. Die Suche nach Lösungen sollte sich aber weniger an der Entwicklung neuer Kostenund Leistungsrechnungssysteme, sondern an der Einführung neuer Ansätze für ein aus der Krise führendes Kostenmanagement orientieren. Während früher aufgrund der damals vorherrschenden Fertigungsmethoden und technologien die Einzelkosten Fertigungslohn und Fertigungsmaterial, die dominanten Faktoren der Produktkalkulation waren, zeigt sich heute ein völlig anderes Bild: Die Gemeinkosten dominieren, Gemeinkostenzuschläge von weit über 100% auf die Einzelkosten sind keine Seltenheit mehr. Der immer höher werdende Anteil der Gemeinkosten an der betrieblichen Wertschöpfung ist vor allem in den „indirekten Leistungsbereichen“ festzustellen. Die vorbereitenden, planenden, steuernden, überwachenden und koordinierenden Tätigkeiten in den Bereichen Forschung und Entwicklung, Beschaffung, Logistik, Arbeitsvorbereitung, IT, Produktionsplanung und -Steuerung, Instandhaltung, Qualitätssicherung und -prüfung sowie Auftragsabwicklung, Rechnungswesen, Vertrieb und Service etc. werden seit einigen Jahrzehnten immer bedeutsamer als die eigentliche Produktion.24 Diese veränderte Wertschöpfungsstruktur beruht vor allem auf der im Laufe der Zeit stark zugenommenen Technisierung mit hohem Automatisierungsgrad bei gleichzeitig sinkendem Personaleinsatz. Beispiel: Bei der Herstellung eines Produktes treten angenommene Lohnsteigerung in Höhe von 1.000 € auf. Bei einem angenommenem Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz von 120% bewirkt dies automatisch eine unzutreffende zusätzliche Verrechnung von Gemeinkosten in Höhe von 1.200 €. Umgekehrt werden Unterschreitungen bei den Fertigungslöhnen durch die Proportionalisierung der Gemeinkosten eine Senkung der Gemeinkosten vortäuschen, die aber in Wirklichkeit nicht erfolgt. Aus den geänderten Kostenstrukturen ergeben sich neue Anforderungen an die Gestaltung der Kostenrechnung. Das Grundkonzept der Zuschlagskalkulation der „traditionellen“ Kostenrechnungssysteme geht von nicht mehr zeitgemäßen Kostenstrukturen aus, wie nachfolgende Abbildung verdeutlicht: 24

Vgl. Horváth/Meyer (1990), S. 214.

208

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Aktuell tendenziell vorherrschende Kostenstrukturen in der Praxis (verarbeitendes Gewerbe)

37% 50%

Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Gemeinkosten

13%

In der Vergangenheit vorherrschende Kostenstrukturen (verarbeitendes Gewerbe) 15% 10% Löhne Material 75%

Abb. 8.1:

Gemeinkosten

25

Tendenzielle Kostenstrukturen im verarbeitenden Gewerbe

Die Abbildung verdeutlicht, dass der Schwerpunkt einer verursachungsgerechten Kalkulation im Gemeinkostenbereich liegen müsste und nicht wie bei der traditionellen Kostenrechnung in den Einzelkosten. Die herkömmlichen Kostenrechnungsverfahren sind ursprünglich für die Produktion entwickelt worden. Neue Technologien und neue Organisationsformen der Produktionsprozesse benötigen aber eine andere Form der Kostenzuordnung und Kostenbetrachtung. Die Hauptmängel der traditionellen Kostenrechnung liegen in:   

fehlende Informationsunterstützung in den frühen Phasen der Produktentstehung, fehlende Ausrichtung an den Markt- und Kundenbedürfnissen, verschärfter Wettbewerb auf teilweise stagnierenden Märkten, verkürzte Innovationsund Produktlebenszyklen,



erhöhte Anforderungen an die Qualität der zu erbringenden Leistungen und Produkte.

25

Quelle: DGC (2014): Interne Benchmarking-Datenbank der DGC Deutsche Gesellschaft für angewandtes Controlling mbH (www.dgc.de)

8.2 Prozesskostenrechnung

209

8.2

Prozesskostenrechnung

8.2.1

Definition und Ziele

Die Prozesskostenrechnung wurde in den USA aufgrund der oben skizzierten Unzufriedenheit mit dem üblichen Verfahren der Gemeinkostenverteilung über Einzelkosten entwickelt. Angesichts der fortlaufenden relativen Erhöhung der Gemeinkosten in den Unternehmen, liegt die Hauptzielsetzung der Prozesskostenrechnung in der Steigerung der Kostentransparenz in den Gemeinkostenbereichen und der verursachungsgerechten Verteilung der Gemeinkosten auf die Produkte und Leistungen.26 Prozesskostenrechnung =

Ansatz in der Kostenrechnung, mit dessen Hilfe Gemeinkosten auf der Basis von Aktivitäten (Prozessen), die das Unternehmensgeschehen abbilden, verursachungsgerechter in die Kostenträgerrechnung eingebracht werden sollen.

In der einschlägigen Fachliteratur besteht keine einheitliche Meinung über Aufbau, Ablauf, Ziele sowie die Grenzen und Probleme der Prozesskostenrechnung. Die Vertreter der Prozesskostenrechnung sind dabei sehr erfinderisch in neuen Wortschöpfungen, was zu einer Vielfalt von neuen Begriffen führt, die sich inhaltlich oft kaum unterscheiden. Daher scheint es zum besseren Verständnis angebracht, die wichtigsten Begriffe zu erklären und synonym verwendete Ausdrücke aufzuzählen. Seit etwa 1988 werden in Fachzeitschriften verstärkt folgende Begriffe schlagwortartig verwendet, u.a.:            

Activity Accounting Transaction related Costing System Transaction Costing Target Costing Activity-Based System Activity-Based Costing Activity-Based Cost System Cost-Driver Accounting System Vorgangskostenrechnung Prozessorientierte Kostenrechnung Aktivitätsorientierte Kostenrechnung Prozesskostenrechnung

Im Wesentlichen sind es nur zwei Begriffe, die sich durchgesetzt haben: Target Costing  Prozesskostenrechnung

26

Vgl. Franz (1992), S. 605; Ewert/Wagenhofer (1993), S. 270.

210

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Ausgangspunkt für beide Verfahren ist die Erkenntnis, dass in den frühen Phasen der Produktentwicklung und -entstehung bereits die späteren tatsächlichen Produktkosten stark festgelegt werden. Der amerikanische Begriff Activity-Based Costing wird des Öfteren in der deutschen Literatur bzw. Diskussion als eigenständiger Begriff und als häufigstes Äquivalent zum deutschen Wort „Prozesskostenrechnung“ gebraucht. Hauptziel der Prozesskostenrechnung ist sicherlich die Schaffung von Kostentransparenz in den indirekten Leistungsbereichen durch systematisches Finden von Kostentreibern („cost driver“) mittels systematischer Tätigkeitsanalysen und Leistungsmessung sowie die Behebung der im Rahmen der traditionellen Zuschlagskalkulation und Vollkostenrechnung auftretenden Fehler. Neben den klassischen Fragen der KLR „welche Kosten?“, „wo?“, „wofür?“ kommt die ergänzende Frage der Prozesskostenrechnung: „Wodurch entstehen die Kosten?“ Da die Gemeinkostentätigkeiten in den Unternehmen in einem immer stärker werdenden Maße den Leistungserstellungsprozess kostenmäßig dominieren, haben sich auch die erforderlichen Kosteninformationen so verändert, dass die herkömmliche Kosten- und Leistungsrechnung diese nicht mehr liefern kann. So sind z.B. in Deutschland nach wie vor die gängigsten Kostenrechnungssysteme Vollkostenrechnung, Grenzkostenrechnung, Plankostenrechnung, stufenweise Fixkostenrechnung und (relative) Einzelkostenrechnung: Herkömmliche KostenPrimäre Bezugspunkte und Leistungsrechnungssysteme

Zielsetzungen

Vollkostenrechnung

Produkte oder Leistungen

Selbstkostendeckende Preiskalkulation

Grenzkostenrechnung

Betriebsergebnis und Deckungsbeiträge

Kurzfristige Erfolgsbeurteilungen

Plankostenrechnung

Produktionsprozesse

Wirtschaftlichkeitserzielung und -kontrolle in den Produktionskostenstellen

Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung

Produkt- oder Leistungsrechnung

differenzierte Fixkostenzuschlagssätze

(Relative) Einzelkostenrechnung

Verursachungsgerechte Entscheidungsfindung

Strikte Umsetzung des Kostenverursacherprinzips: Verzicht auf Gemeinkostenschlüsselung

Abb. 8.2:

Grundausrichtung der herkömmlichen Kostenrechnungssysteme

27

Die Zuschlagskalkulation war in der Vergangenheit ein geeignetes Instrument, wenn es sich um die Produktion von einigen wenigen Standardprodukten oder der Erbringung von Leistungen mit einem hohen direkten Lohnanteil handelte. Heute, wo Produkte einen weitaus geringeren direkten Lohnkostenanteil haben, würde die Zuschlagskalkulation ein unzureichendes Bild der Herstellungseffizienz vermitteln. Um den heutigen Herstellungsprozessen gerecht zu werden, müssen nach Kaplan auch nichtfinanzielle Aspekte der Herstellungsleis27

In Anlehnung an Weber (1991), S. 45.

8.2 Prozesskostenrechnung

211

tung mit berücksichtigt werden.28 Er nennt hier u.a. Qualität, Produktivität, Innovation, Personalbestand und führt aus, dass die heutige starke Wettbewerbssituation nicht nur finanzielle Maßnahmen erfordert, sondern vor allen Dingen Maßnahmen bezüglich Qualität, Bestandsüberwachung, Produktivität, Flexibilität, Lieferfähigkeit, Arbeitskräfte, um insgesamt die Leistungsfähigkeit eines Unternehmens zu erhöhen. Die Komplexität des gesamten Fertigungsprozesses muss einbezogen werden. Um dieser Komplexität gerecht zu werden ist es notwendig, alle in Anspruch genommenen Ressourcen eines Unternehmens zu berücksichtigen. Eine Verbesserung der herkömmlichen Zuschlagskalkulation kann – wie bereits in den vorherigen Kapiteln ausführlich beschrieben wurde – zunächst durch folgende Maßnahmen erreicht werden:     

Maschinenkostensätze bzw. Fertigungskostenstellen-Stundensätze statt Fertigungsgemeinkosten auf Fertigungslohnbasis; Verrechnung von Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten auf Basis von Fertigungskosten anstatt auf Basis von Herstellkosten (Vermeidung der Proportionalisierung von Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten bei Materialpreisschwankungen); Ansatz von auftragsfixen Kostensätzen für Verwaltung und Vertrieb; Differenzierung der Gemeinkostenzuschläge nach Auftragsgrößenklassen (Kleinaufträge verursachen relativ höhere Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschläge als Großaufträge); Stufenweise Fixkostenrechnungen anstatt der herkömmlichen Zuschlagskalkulation.

Beispiel – Ansatz von auftragsfixen Kostensätzen Durchschnittliche auftragsfixe Kosten: Kostenstellenbereich 7 (Verwaltungsbereich) KST 710 KST 720 Fixkosten gesamt KST 730 Fixkosten 50% KST 740 KST 750 Fixkosten 75% KST 760 KST 770 Fixkosten 20%

28

Vgl. Kaplan (1991), S. 58.

0T€ 367,60 T € 383,80 T € 0T€ 594,53 T € 0T€ 331,68 T € 1.677,61 T €

212

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Kostenstellenbereich 8 (Vertriebsbereich) KST 810 Fixkosten Gesamt KST 820 Fixkosten Gesamt KST 830 Fixkosten Gesamt KST 840 KST 850 KST 860 Fixkosten 50% KST 870

849,40 T € 1.017,00 T € 653,70 T € 0T€ 0T€ 322,55 T € 0T€ 2.862,65 T € 4.540,26 T €

Gesamte durchschnittliche auftragsfixe Verwaltungs  und Vertriebsgemeinkosten Anzahl der Aufträge 4.540, 26 T €  1.182,05 € 3.841 Es entstanden durchschnittliche auftragsfixe Verwaltungs-/Vertriebsgemeinkosten je Auftrag in Höhe von 1.182,05 €. Die Konsequenz wäre, dass jeder Auftrag mit diesen auftragsfixen Kosten in der Kalkulation belastet werden müsste, was allerdings in der Praxis oft preispolitisch nicht durchsetzbar wäre. Eventuell würde es sich aber anbieten, auftragsfixe Kosten nur für einzelne Verwaltungs- und Vertriebsvorgänge, die für jeden Auftrag ähnlich ablaufen, anzusetzen (z.B. auftragsfixe Kosten für die Auftragsbearbeitung). Trotz der bekannten Fehler, ist die Vollkostenrechnung in vielen Unternehmen immer noch üblich, d.h. es werden Orientierungspreise nur auf Vollkostenbasis kalkuliert. Die Kontrolle und Planung der Gemeinkosten bei der Vollkostenrechnung erfolgt einerseits auf Kostenstellenebene (Absolutwerte) und andererseits im Verhältnis zu den relativen Betriebsgrößen (z.B. Materialgemeinkosten-Zuschlagssatz in %). Besser wäre es, aber schon hier, eine Planung und Kontrolle auf der Basis von verursachungsgerechten Bezugsgrößen durchzuführen. Fazit: sowohl die traditionelle Vollkostenrechnung als auch das Teilkostenrechnungsverfahren bringen im System der Zuschlagskalkulation Probleme bei der Planung, Kontrolle, Senkung und Verrechnung der Gemeinkosten mit sich. Um diese zu vermeiden, wurden u.a. folgende bekannten Kostenmanagement-Verfahren entwickelt:29  ZBB (Zero-Base-Budgeting)  Gemeinkosten-Wertanalyse (Overhead-Analysis)  Analogiemethode  Checklisten-Technik  Organisationsklima-Untersuchung Allerdings werden diese Verfahren zumeist nur einmalig aus besonderem Anlass (z.B. für Kostensenkungsprogramme oder in Sanierungsfällen) heraus durchgeführt.

29

Vgl. zu diesen Stichworten Preißler, P./Preißler, G. (2009), S. 480–482, S. 213, S. 36, S. 111f., S. 350.

8.2 Prozesskostenrechnung

213

Die Prozesskostenrechnung ist hingegen als permanentes Gemeinkosten-Controlling zu verstehen, das vor allem das Kostenverursachungsprinzip in der Kostenträgerrechnung sicherstellt. Die Realisierung der Prozesskostenrechnung vollzieht sich nach der vorherigen Auswahl der Anwendungsbereiche meist in folgenden Schritten: 1. Definition der Hauptprozesse 2. Definition der Teilprozesse (Erfassung aller Tätigkeiten, die in einer Einheit zu einem messbaren Ergebnis führen, meist durch Tätigkeitsanalysen) 3. Zuordnung der Prozesskosten auf die einzelnen Prozesse (Haupt- und Teilprozesse), Bewertung der Teilprozesse mit Kosten (Haupt- und Teilprozesse) Aggregation zu Hauptprozessen 4. Ermittlung der Prozessgrößen („cost drivers“) und Festlegung der Prozessmengen 5. Bildung der Prozesskostenrechnungssätze (Prozesskosten dividiert durch Prozessmengen) Folgende Ablauforganisation ist empfehlenswert: Tätigkeitsanalyse zur Identifizierung von Prozessen ▼ Bildung von Prozesshierarchien ▼ Identifikation von Prozessgrößen ▼ Festlegung von Planprozessmengen ▼ Ermittlung der Prozesskosten ▼ Ermittlung der Prozesskostensätze ▼ Prozesskostenkalkulation In der anschließenden Beschreibung der Prozesskostenrechnung wird der Ansatz von Horvath/Mayer vorgestellt.

8.2.2

Details zur Ermittlung von Prozessen und Prozessgrößen

Prozesse oder „Activities“ sind repetitive Tätigkeiten, die in den verschiedenen Kostenstellen oder Abteilungen eines Unternehmens bei der Ausführung der übertragenen Aufgaben regelmäßig anfallen. Denn aus Gründen der Praktikabilität und Wirtschaftlichkeit ist die Prozesskostenrechnung vor allem für repetitive Tätigkeiten geeignet, die gleichzeitig einen vergleichsweise geringen Entscheidungsspielraum haben. Diese Abgrenzung möglicher Einsatzbereiche für die Prozesskostenrechnung zeigt folgende Abbildung:

214

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing Prozessmerkmale

innovativ

repetitiv

Einsatzbereiche der Prozesskostenrechnung Entscheidungen wenig

Abb. 8.3:

viel 30

Einsatzbereiche der Prozesskostenrechnung

Jedes Unternehmen hat im Prinzip fünf große Tätigkeitsschwerpunkte:    

Entwicklung (evtl. Zukauf) neuer Ideen und Produkte/Leistungen, Beschaffungsfunktion, Produktions- oder Leistungserstellungsfunktion, Absatzfunktion,



leitende und administrative Funktion (Geschäftsführung, IT, Controlling, Controlling, Rechnungswesen) Als Beispiel wird die Beschaffungsfunktion herausgegriffen und hier speziell der Einkauf. Im Einkauf gibt es u.a. folgende Prozesse:

    

Angebote anfordern Angebote auswerten und Angebotsentscheidung Bestellungen durchführen Eingangsrechnungen kontrollieren Reklamationsbearbeitung

Die Prozesskostenrechnung versucht nun, den Wertverzehr für jeweils eine Tätigkeit (Teilprozess) zu ermitteln. Zur Systematisierung dieser Prozesse (Transaktionen) können vier Grundtypen unterschieden werden:31 

Logistische Transaktionen: der gesamte betriebliche Materialfluss, vom Wareneingang bis zum Versand, wird mit diesen Transaktionen gesteuert und ausgeführt.



Ausgleichende Transaktionen: „diese Transaktionen stellen sicher, dass Materialien, Fertigungskapazitäten und Arbeitskräfte entsprechend dem Bedarf in der Produktion vorgehalten werden. Sie dienen zur Umsetzung von Kundenaufträgen in Materialanforderungen, Bestellungen und Arbeitsaufträgen“32.

30

Quelle: Coenenberg (2009), S. 151. Vgl. Coenenberg (1993), S. 199. Coenenberg (1993), S. 199.

31 32

8.2 Prozesskostenrechnung 

215

Qualitätsbezogene Transaktionen: sie „umfassen nicht nur die einzelnen Maßnahmen der betrieblichen Qualitätskontrolle, sondern auch die Festlegung und Konstruktion von Produktspezifikationen sowie die Überprüfung der ordnungsgemäßen Ausführung von anderen Transaktionen“33.



Aktualisierende Transaktionen: sie dienen der fortlaufenden Aktualisierung der betrieblichen Informationssysteme (Konstruktionspläne, Fertigungsprogramme, Stücklisten, Materialspezifikationen usw.). Nach der Erfassung und Dokumentation der Prozesse in den einzelnen Bereichen, werden diese Teilprozesse zu Hauptprozessen zusammengefasst und verdichtet. Die Prozesskostenrechnung ist kein wirklich „revolutionärer Ansatz“, da sie kein völlig neues System, mit anderen Vorgehensweisen darstellt und somit zu keinen völligen Bruch mit der traditionellen Kosten- und Leistungsrechnung führt. Ganz im Gegenteil – sie ist auch weiterhin auf die herkömmliche Differenzierung nach Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträgern, wie sie die Vollkostenkalkulation verwendet, angewiesen: 

In der traditionellen Vollkostenrechnung werden zuerst die Gemeinkosten auf die Kostenstellen verteilt und anschließend die Kostenstellenkosten auf die Kostenträger mithilfe stückbezogener Bezugsgrößen weiterverrechnet.



Bei der Prozesskostenrechnung werden zuerst die Kosten der indirekten Leistungsbereiche anhand der geleisteten Aktivitäten (z.B. Rüsten einer Maschine) umgelegt. Die Kosten jeder einzelnen Aktivität werden anschließend anhand der in Anspruch genommenen Anzahl von Aktivitäten den Produkten zugerechnet (z.B. die Anzahl der Rüstvorgänge). So werden die kalkulierten Kosten durch die Häufigkeit der in Anspruch genommenen Aktivitäten bestimmt.

Der Unterschied besteht nur bei der Wahl der Bezugsgrößen mit sogenannten „cost drivern“. Im System der Prozesskostenrechnung werden die amerikanisch geprägten Begriffe „Transaktionen“ und „Aktivitäten“ als Prozesse bezeichnet.34 Die Inanspruchnahme einer Aktivität bzw. Prozesses ist der kostentreibende Faktor – der Kostentreiber („cost driver“). Beispiel: Kostentreiber in der Kostenstelle Einkauf 1.

Tätigkeitsanalyse

Aktivitäten Lieferanten finden Angebot einholen Bestellungen veranlassen

33 34

Coenenberg 1993, S. 199. Vgl. im folgenden Mayer (1991), S. 75.

Kostentreiber/kostenteibender Faktor Anzahl der Lieferanten Anzahl der Angebote Anzahl der Bestellungen

216

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

2.

Formulierungen von Kostentreibern

Nr. 1 2 3 ... N 3.

Vorgang/Aktivität Lieferantendefinition Angebote einholen Bestellungen veranlassen ... Abteilung leiten Abschätzungen der Aktivitätsmengen für eine Planungsperiode

Vorgang/Aktivität Lieferanten finden Angebote einholen

Kostentreiber Anzahl der Lieferanten Anzahl der Angebote

Aktivitätsmenge 100 300

Bei der Aufteilung der Hauptprozesse in Teilprozesse muss festgelegt werden, ob ein Prozess mengenabhängig (leistungsmengeninduziert – Lmi) oder mengenunabhängig (leistungsmengenneutral – Lmn) ist: Unterteilung der Kosten in leistungsmengeninduzierte (Lmi) und leistungsmengenneutrale (Lmn) = Untersuchung, inwieweit der Mitarbeitereinsatz und damit die Kosten der Aktivitäten in Bezug auf die Aktivitätsmengen veränderlich oder unveränderlich sind. Vorgang/Aktivität Lieferanten finden Angebote einholen

Aktivitätskosten 10.000 € 5.000 €

Typ Lmn Lmi

Angebote bearbeiten

2.000 €

Lmi

Material Lagern

100.000 €

Lmi

Lieferantenrechnungen 5.000 € prüfen

Lmi

Bezugsgrößen Zahl der Lieferanten Anzahl der Angebote/Positionen Zahl der eingehenden Angebote Anzahl/Dauer der Einlagerungen Anzahl der Rechnungen/Positionen

„Um die indirekten Leistungsbereiche planbar zu machen, müssen eine Vielzahl von Einflussfaktoren auf wenige reduziert werden. Dies erreichen wir bei der Prozesskostenrechnung über die Verdichtung der Teilprozesse in den Kostenstellen zu abteilungsübergreifenden Hauptprozessen (z.B. Aufträge abwickeln, Produktänderungen durchführen, Varianten produzieren, Händler betreuen)“35.

35

Mayer (1990), S. 307.

8.2 Prozesskostenrechnung

217

Wie die folgende Abbildung zeigt, führt dies zu einer mehrstufigen Prozesshierarchie die veranschaulicht, welche Tätigkeiten zur Erfüllung einer Aufgabe (Hauptprozess) notwendig sind: Hauptprozess 1

Hauptprozess 2

Verdichtung zu Hauptprozessen

TP 1.1

TP 1.2

TP 1.3

TP 1.4

Kostenstelle 1

TP 2.1

TP 2.2

Kostenstelle 2

TP 3.1

TP 3.2

TP 3.3

Kostenstelle 3

Zusammenfassung zu Teilprozessen Tätigkeitsanalyse

Abb. 8.4:

Prozesshierarchie

36

Durch die Zusammenfassung der zueinander gehörenden Prozesse zu Hauptprozessen wird die Identifikation der Kostentreiber erleichtert.

8.2.3

Ermittlung der Kostentreiber

Durch die kostenstellenübergreifende Zusammenfassung von mehreren sachlich zusammenhängenden (Teil-)Prozessen entstehen die Hauptprozesse. Es wird dadurch die Identifikation der hinter den Prozessen stehenden Kostenantriebskräfte erleichtert. Diese Kostenantriebskräfte oder Cost Driver stellen die eigentlichen Bezugsgrößen für die Verrechnung der angefallenen Gemeinkosten dar. Die Höhe z.B. der Materialgemeinkosten, ist nicht vom Wert der beschafften Materialien, sondern von der Anzahl der Vorgänge der getätigten Bestellungen, Lagerbewegungen, Dispositionsvorgänge etc. abhängig. Die Cost Driver sollten  aus den verfügbaren Informationsquellen einfach ableitbar,  zur Beanspruchung der Ressourcen proportional und  durchschaubar und verständlich sein.37 Cost driver sind Maßgrößen, die die Beanspruchung von Ressourcen durch Aktivitäten wiederspiegeln. Sie sind die Bestimmungsgröße für die Kostenverursachung in den indirekten Bereichen und sind am besten mit der deutschen Bezeichnung „direkte Bezugsgröße“ gleich zu setzen. Cost driver können z.B. die Anzahl der Rüstvorgänge, die Anzahl der aufgegebenen Bestellungen, die Stunden der Rüstvorgänge, Anzahl der erhaltenen Bestellungen, die Anzahl der Kundenaufträge, die Anzahl der getätigten Versendungen, die Menge bestellten Materials, die Anzahl der Teile, Komponenten und Baugruppen im Endprodukt, die Anzahl der Produktänderungen und die Anzahl von Inspektionen sein.38 36 37 38

Vgl. Horvárth (1991), S. 86. Vgl. Coenenberg (2009), S. 154. Vgl. Johnson/Kaplan (1987), S. 236.

218

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Die wörtliche deutsche Übersetzung – Kostentreiber – macht deutlich, dass der „Treiber hinter den Kosten“ die Zahl der beanspruchten Aktivität ist. „Dadurch wird betont, dass die Anzahl der zur Herstellung der Produkte erforderlichen Aktivitäten das Volumen der entstehenden Gemeinkosten „vorantreibt“ und nicht etwa die wertmäßige Höhe der zur Verrechnung verwendeten Zuschlagsbasen“39. So werden die Planungs- und Steuerungskosten in der Produktion nicht durch die Maschinenlaufzeit verändert (über die sie dem Produkt zugerechnet werden), sondern z.B. durch die Zahl der Aufträge oder die Komplexität der Produkte. Die Höhe der Materialgemeinkosten wird nur zu einem geringen Teil durch den Materialwert beeinflusst. Weitaus stärker ist die Höhe von der Art und Anzahl der getätigten Bestellungen, Prüfvorgänge, Handling-Vorgänge, Lagerbewegungen und Dispositionsvorgänge abhängig. Vertriebsgemeinkosten werden nicht durch die Herstellkosten beeinflusst, sondern z.B. durch die Art der Auftragsabwicklung und der Vertriebskanal- und Händlerstruktur.40 Beispiele für Prozessgrößen in den verschiedenen Stufen der betrieblichen Wertschöpfung sind:41 Logistik – Ein-/Auslagerungspositionen – m3-Lagerraum – Lieferscheinpositionen – Materialbestellungen – Eingangsprüfungen Produktion – Bauplanpositionen – Vorfestigungspositionen – Qualitätsprüfungen – Montagepositionen – Rüstvorgänge Vertrieb – Kundenaufträge – Zollsendungen – Rechnungen – Retourenausgänge – Frachtbriefe In der Folge müssen die Cost driver (Bezugsgrößen) für jeden einzelnen Teilprozess festgelegt werden. Die Cost driver können aus Mengen- und/oder Zeitwerten bestehen. Basis ist wieder das Verursacherprinzip, das bei dieser Form der Kostenbetrachtung sicherlich am besten eingehalten wird.

39 40 41

Coenenberg (1992), S. 201. Vgl. Mayer (1991), S. 81. Vgl. Coenenberg (2009), S. 154.

8.2 Prozesskostenrechnung

219

Kostenstelle: Einkauf Hauptprozess „Beschaffung von Norm- und Kaufteilen (Serie)“ Teilprozesse

Kostentreiber

– Angebot bearbeiten – Material disponieren, wenn – Bestellpunkt erreicht ist – Zugang oder Abgang vorliegt – Bestellungen auslösen

– – – – –

– – – – – –

– – – – – –

Termine verfolgen bei: „normalen“ Bestellungen „terminkritischen“ Bestellungen Prüfung der Lieferantenrechnungen Pflege der Datenbestände Belege ablegen

Abb. 8.5:

Anzahl der Angebote Bearbeitungszeit je Mat.-Nr. Anzahl dieser Teile Anzahl dieser Teile Anzahl der Teile, bei denen Bestellpunkt erreicht ist Bearbeitungszeit je Bestellungen Anzahl normaler Bestellungen Anzahl terminkritischer Bestellungen Anzahl der Rechnungspositionen Anzahl der Datenänderungen Anzahl der Rechnungen

42

Hauptprozess

Eine Analyse der Kostenantriebskräfte könnte nach volumenabhängigen und konfigurationsabhängigen Prozessgrößen erfolgen, wie das folgende Beispiel zeigt: Beispiel: Angebotsbearbeitung Positionen Fertigungsplan Anzahl der Datenänderungen Zahl der Kundenaufträge



volumenabhängige Prozessgrößen



konfigurationsabhängige Prozessgrößen

Diese Analyse der Kostenantriebskräfte ist nicht neu. In der Grenzplankostenrechnung wurde dies schon lange berücksichtigt.

42

Vgl. Praxis des Rechnungswesens (1992), S. 111.

220

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Art der Kostenstelle

Art der Bezugsgröße

Laboratorien

Anzahl Proben Anzahl Analysen Anzahl bearbeitete Angebote Anzahl Bestellungen Anzahl geprüfte Rechnungen Anzahl Zugänge Anzahl Abgänge Mengenmäßiger durchschnittlicher Lagerbestand Wertmäßiger durchschnittlicher Lagerbestand Beanspruchte Lagerfläche in m2 Beanspruchter Lagerraum in m2, ltr oder hltr Anzahl Proben Anzahl Analysen Anzahl Buchungen Anzahl Vollkalkulationen Anzahl Plankalkulationen Anzahl Nachkalkulationen Anzahl abgerechnete Kostenstellen Anzahl Bruttolohnabrechnungen Anzahl Nettolohnabrechnungen Anzahl DIN A4-Seiten Anzahl Ablagen Anzahl Postausgänge Anzahl bearbeitete Kundenaufträge Anzahl Rechnungen Anzahl Rechnungszeilen Anzahl Versandaufträge

Einkauf

Materiallager oder Fertigwarenlager

Materialprüfung Finanzbuchhaltung Kalkulation

Betriebsabrechnung Lohnabrechnung Druckerei Registratur Poststelle Verkauf Fakturierung Versand Abb. 8.6:

43

Direkte Bezugsgröße für primäre Kostenstellen der Grenzplankostenrechnung, die nicht zum Ferti43 gungsbereich gehört

Vgl. Kilger (1988), S. 338.

8.2 Prozesskostenrechnung

8.2.4

221

Ermittlung von Prozesskostensätzen

Den Planprozessmengen sind Planprozesskosten zuzuordnen (vor allem Personal-, Raum-, Strom-, Büromaterialkosten) z.B. in der Verwaltung. Die beste Möglichkeit bei der Planung der Prozesskosten ist die analytische Kostenplanung. Dominiert ein Kostenanteil, so kann es ausreichend sein, nur diesen dominierenden Kostenanteil analytisch zu planen. Ausgehend von den Normalkosten der Kostenstelle werden die übrigen Kosten proportional z.B. zu den Personalkosten auf die einzelnen Prozesse verteilt. In der Einführungsphase muss eventuell auf eine analytische Planung verzichtet werden. Es werden dann nur die normalisierten Kostenstellenkosten per Schlüssel (z.B. Mitarbeiterzahl) auf die Prozesse verteilt. Aber die so ermittelten Prozesskosten können zur Kostenvorgabe und -kontrolle nicht verwendet werden und entsprechen zweifelsohne nicht dem Kosten Verursachungsprinzip. Im Anschluss an die Festlegung der Prozesskosten und Prozessmengen können nun Prozesskostenansätze für diejenigen Kosten gebildet werden, für die vorab entsprechende Prozessgrößen definiert werden konnten. Prozesskostensatz =

Prozesskosten Prozessmenge

= =

Kosten je Prozessgröße messbare Leistung in Menge

=

Beurteilungsmaßstab

Beispiel: Prozess „Materialbeschaffungsfunktion“ Prozesskosten

Prozessgröße

Prozessmenge

0,5 Mio. €

Bestellung und Lagervorgänge

5.000

Mit diesen Daten kann der Prozesskostensatz pro Position ermittelt werden:

Prozesskostensatz 

0,5 Mio. €  100 € je Position 5.000  Vorgänge 

222

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Kostenstelle Einkauf Hauptprozess „Beschaffung von Norm- und Kaufteilen“ (Serie) Teilprozesse

Kostentreiber

Prozessmengen

Prozesskosten

Prozesskostensatz

(pro Monat)

in €

(€/ Menge)

Angebot bearbeiten

Anzahl der Angebote 800

30.000

37,50

Material disponieren, wenn Bestellpunkt erreicht ist Zugang oder Abgang vorliegt

Anzahl dieser Teile Anzahl dieser Teile

1.600 2.400

108.000 12.000

67,50 5,00

Anzahl der Teile bei denen Bestellpunkt erreicht ist

1.600

30.000

18,75

1.300 300

15.000 60.000

11,54 200,00

3.000

30.000

10,00

Bestellungen auslösen

Termine verfolgen bei „normalen“ Bestellungen Anzahl dieser Be„terminkritischen“ Bestellungen stell. Anzahl dieser Bestell. Prüfung der Lieferantenrechnung

Anzahl der Rechnungspositionen

Pflege der Datenbestände

Anzahl der Datenän- 150 derungen

9.000

60,00

Belege ablegen

Anzahl der Rechnungen

6.000

7,50

Abb. 8.7:

800 44

Beispiel Prozesskostensätze der Kostenstelle Einkauf .

Prozesskostensätze sind sowohl  

Bewertungsmaßstäbe für die Kalkulation als auch Basis für eine verursachungsgerechte Kostenzuordnung

und werden so zu  

Beurteilungsmaßstäbe zur betrieblichen Steuerung und Kontrolle; und Ansatzpunkte für Kostensenkungsprogramme.

Will ein Unternehmen eine prozessorientierte Produktkalkulation durchführen, muss bereits in der Kostenstellenrechnung eine Differenzierung in Lmi- und Lmn-Prozesse erfolgen. Entsprechend dem Rechnungszweck können entweder die Kosten der Lmn-Prozesse ausgegrenzt oder umgeleitet werden. Die Kosten der indirekten Leistungsbereiche können intern weiterverrechnet und auf eine Umlage der leistungsmengen-neutralen Prozessen verzichtet werden, dann bleiben aber wieder große Gemeinkostenblöcke unberücksichtigt und werden

44

Vgl. Praxis des Rechnungswesens (1992), S. 114.

8.2 Prozesskostenrechnung

223

als unabänderlich festgeschrieben.45 Eine Kostenumlage der Lmn-Prozesse auf die LmiProzesse wird im proportionalen Verhältnis zu den Prozesskosten der Lmi-Prozesse vorgenommen. Demnach erhält man für jeden Lmi-Prozess einen Prozesskostensatz (Lmi), einen Umlagesatz (Lmn) und einen Gesamtprozesskostensatz.

Umlagesatz  Lmn  pro Prozess 

Lmn  Plankosten  Lmi  Prozesskostensatz Lmi  Plankosten

Gesamtprozesskostensatz = Prozesskostensatz + Umlagesatz Zur Verdeutlichung soll folgendes Beispiel dienen: 1 Prozesse

2 Maßgrößen

Angebote einholen Bestellungen aufgeben Reklamationen bearbeiten Abteilung leiten Abb. 8.8:

45

Lmi Anzahl der Angebote Lmi Anzahl der Bestell. Lmi Anzahl der Reklam. Lm – n

Prozesskostenstellenrechnung

Vgl. Küting (1993), S. 371.

3 4 Planpro- Plankoszessmen- ten gen

5a 5b Prozess- Umlage kostensatz (lmn) (lmi)

5c Gesamtkostensatz

1.200

300.000

250

21,27

271,27

3.500

70.000

20

1,70

21,70

100

100.000

1.000

85,10

1.085,10

–

40.000

–

–

–

224

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

€/Auftrag bzw. €/Arbeitsgang/Stück bei Standardlosgröße von

1

Materialgemeinkosten: – Einkaufsabwicklungen je Bestellung – Dispositionskosten für Einkaufsteil – Wareneingangsabwicklungskosten je Bestellung – Wareneingangskontrolle – Kreditoren-Rechnungsprüfung/ Buchung/Zahlung – Zwischensumme Prozesssteuerungskosten je Zukaufsteil-Bestellabwicklung – Dispositionskosten/ Betriebsauftrag – Handlings- und Abwicklungskosten je Einlagerungs- bzw. Auslagerungsvorgang Abb. 8.9:

500

25 23 14 37 13 112

0,22

24

0,06

6

0,01

46

Erstellung von Prozesskostenkalkulationen

Für die Datenbeschaffung bedient sich die Prozesskostenrechnung der herkömmlichen Kostenrechnung (Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträgerrechnung) aber auch von  Gemeinkosten-Wertanalysen  Selbstaufschreibungen/Tätigkeitsanalysen  Ablauforganisationsuntersuchungen  Stellenbeschreibungen  ZBB-Analysen Daraus wird eine sogenannte „Tätigkeitsübersicht“ erstellt:

46

Vgl. Wäscher (1987).

8.2 Prozesskostenrechnung

225

Tätigkeitsübersicht Kostenstelle: Einkauf Teilprozesse (Aktivitäten) Nr.

Bezeichnung

1 Angebot bearbeiten – für Serienteile – für kundenspezifische Teile – für Investitionsgüter 2 Material disponieren – für Serienteile – für kundenspezifische Teile Abb. 8.10:

8.2.5

Mitarbeiter

Summe der Prozesskosten (T€)

3 2 1

180 130 65

5 2

230 100

47

Tätigkeitsübersicht

Zusammenfassung zu Hauptprozessen

Die prozessorientierte Kalkulation erfolgt dann wie folgt: Teilprozess A

Teilprozess B

Teilprozess C

Teilprozess D

Stufe I

ActivityCenter

Hauptprozess 1

Hauptprozess 1

Kostentreiber 1

Kostentreiber 2

Kostenpool 1

Kostenpool 2

Kostenträger XY

Kostenträger Y oder Kostenstelle / Bereich

Stufe II Abb. 8.11:

1. 2.

47 48

48

Kalkulationsablauf

Der betrachtete Kostentreiber 1 (Kostenpool 1) lässt sich direkt einem Kostenträger/Kostenträgergruppe/Kostenstelle oder Bereich zuordnen. Die Verteilung des Kostenpools erfolgt über Messungen bzw. Schätzungen der (zeitlichen) Inanspruchnahme des zugrundeliegenden Hauptprozesses anhand einer Verrechnungsbezugsgröße.

Vgl. Praxis des Rechnungswesens (1992), S. 105. In Anlehnung an: Praxis des Rechnungswesens (1992) S. 110, 115, 116.

226 3.

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing Beim Kostentreiber 2 (Kostenpool 2  Kostenträger Y) lässt sich keine differenzierte Inanspruchnahme des betrachteten Hauptprozesses durch die betreffenden Kostenträger(gruppen) ausmachen. Hier wird wegen der Verschlüsselungsproblematik auf eine Verrechnung verzichtet. Diese Kostenpools werden gesammelt und im Rahmen einer modifizierten stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung den verschiedenen Ebenen zugeordnet.

Die ermittelten Prozesskostensätze können sowohl in der Kostenträgerstückrechnung als auch in der Kostenträgerzeitrechnung eingesetzt werden:

Funktionen der Prozesskostensätze Kostenträgerstückrechnung

Kostenträgerzeitrechnung

Prozesskostensatz als Kalkulationssatz

Prozesskostensatz als Kennzahl

verursachungsgerechte Kostenzuordnung auf die Kostenträger

Daten zur betrieblichen Steuerung

Preisbildung Preisbeurteilung Make-or-Buy Abb. 8.12:

8.2.6

Kostenkontrolle Rationalisierung Kostenvergleich / Benchmarking 49

Funktionen der Prozesskostensätze

Beurteilung der Prozesskostenrechnung

Die bisherigen Ausführungen zeigen, dass die Prozesskostenrechnung wichtige zusätzliche Informationen für das Kostenmanagement liefern kann. Nach Coenenberg sind hier drei Effekte zu unterscheiden:50

49 50

In Anlehnung an: Coenenberg (2009), 158. Vgl. Coenenberg (2009), S. 162–166.

8.2 Prozesskostenrechnung

227

Prozessorientierte Produktkalkulation Allokationseffekt

Komplexitätseffekt

Degressionseffekt

Zuordnung der Gemeinkosten erfolgt nach der Inanspruchnahme unabhängig von der Höhe der Zuschlagsbasen. Keine proportionalen GemeinkostenVerrechnungen

Produkte mit geringer wertschöpfung werden niedriger, Produkte mit höherer Wertschöpfung höher belastetr

Stückkkosten verringern sich mit steigenden Stückzahlen

Abb. 8.13:

51

Prozessorientierte Produktkalkulation

Allokationseffekt Das „Herzstück“ der Prozesskostenrechnung ist die Zuordnung (Allokation) der Gemeinkosten auf die Produkte unabhängig von der Höhe traditionell wertorientierter Zuschlagbasen (Fertigungslohn und Fertigungsmaterial). Stattdessen sollen die Gemeinkosten nach Inanspruchnahme der betrieblichen Ressourcen auf die einzelnen Produkte verteilt werden.52 Materialeinzelkosten

MGK-Zuschlag MGK-Prozess(25%) kostensatz

Allokationseffekt (Gemeinkostendifferenz)

Steckkarte A

38,–

9,50

12,–

+2,50

Steckkarte B

64,–

16,–

12,–

–4,–

Steckkarte C

115,–

28,75

12,–

–16,75

Abb. 8.14:

53

Allokationseffekt in der Gemeinkostenrechnung

Komplexitätseffekt „Die Prozesskostenrechnung ermöglicht insbesondere, die Komplexität und den Variantenreichtum der Produkte als den kostenbestimmenden Faktor in der Kalkulation verursachungsgerecht nachzubilden“54. Die Ursachen der Komplexitätseffekte sind darin zu suchen, dass Produkte, die aus einer größeren Anzahl von Teilen, Baugruppen usw. hergestellt werden, auch mit mehr Kosten zu belasten sind. Dies ist darin begründet, dass bei der Herstel51 52 53 54

In Anlehnung an: Coenenberg (2009), S. 163–166. Vgl. Coenenberg (2009), S. 162. In Anlehnung an: Coenenberg (2009), S. 163. Coenenberg (2009), S. 164.

228

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

lung von komplexeren Produktvarianten gegenüber einfacheren Varianten ein deutlich höherer Bedarf an gemeinkostenverursachenden Aktivitäten, z.B. für Materialdispositionen, Fertigungssteuerung oder Qualitätskontrolle, erforderlich ist.55 Die traditionelle Zuschlagskalkulation kann diesen Komplexitätseffekt nicht abbilden. Sie verrechnet alle Komplexitätskosten proportional zur Höhe der jeweiligen Zuschlagsbasen. Daraus folgt, dass Produkte mit niedriger Komplexität zu teuer und Produkte mit hoher Komplexität zu billig am Markt angeboten werden. Dies führt zu gravierenden Fehlsteuerungen im Produktmix, d.h., dass Standardprodukte mit niedriger Komplexität tendenziell „zu teuer“ angeboten werden, während komplexe Spezialprodukte tendenziell „zu billig“ am Markt angeboten werden. Die Prozesskostenrechnung vermeidet durch ihren zusätzlichen Informationsgehalt eine falsche Produktstrategie. Eine verursachungsgerechte Kostenzuordnung führt dazu, dass die Serien- und Standardprodukte (Massenartikel), die eine niedrige Komplexität und Wertschöpfung aufweisen, richtigerweise günstiger angeboten werden können und Spezialprodukte teurer angeboten werden – da diese die betrieblichen Ressourcen auch stärker in Anspruch nehmen. Die Produkte sollten also „nur bis zu dem Komplexitätsgrad angeboten werden, bei dem die Inanspruchnahme betrieblicher Ressourcen durch den Marktpreis zumindest noch abgedeckt werden kann“56. Degressionseffekt Bei der Zuschlagskalkulation wird üblicherweise ein konstanter Gemeinkostensatz pro Stück verrechnet. „Die Prozesskosten pro Stück für die interne Abwicklung von Materialbestellungen, Fertigungslosen, Kundenaufträgen etc. verringern sich jedoch mit steigenden Stückzahlen“57. Die Kosten der Bestellung eines bestimmten Teils stellen eine fixe Größe dar. Wenn die Einkaufsteile in einer großen Stückzahl eingekauft werden, dann können diese Fixkosten besser auf die einzelnen Teile umgelegt werden als bei einer kleineren Bestellmenge. Am Beispiel der Vertriebsgemeinkosten wird sehr deutlich, dass die durch die Bearbeitung eines Kundenauftrages (Abwicklung, Ausgangskontrolle, Auslagerung, Versand, Rechnungserstellung, Buchung) entstehenden Kosten in der Regel kaum von der Höhe der bestellten Stückzahl abhängig sind. Die Anwendung der Zuschlagskalkulation führt aber dazu, dass auf Bestellungen oder Kundenaufträge mit kleinen Stückzahlen nur geringe Gemeinkosten verrechnet werden, obwohl gerade die Abwicklung kleiner Mengen die betrieblichen Ressourcen am stärksten beansprucht. Umgekehrt werden die Gemeinkosten bei großen Bestellungen oder Aufträgen zu hoch ausgewiesen. Bei dem nachfolgenden Beispiel zur Verrechnung der Vertriebsgemeinkosten (VGK) wird ein Prozesskostensatz von 800 € und ein Zuschlagssatz von 20% angenommen.

55 56 57

Vgl. Franz (1991), S. 181. Coenenberg (2009), S. 165. Coenenberg (2009), S. 165.

8.2 Prozesskostenrechnung

229

Zuschlagskalkulation (Zuschlagssatz = 20%)

Prozesskostenrechnung (Prozesskostensatz = 800 €)

Stück

HK

VGK

Stückkosten HK

Prozesskosten

Stückkosten

1 5 10 15 20

400,2.000,4.000,6.000,8.000,-

80,400,800,1.200,1.600,-

480,480,480,480,480,-

800,800,800,800,800,-

1.200,560,480,453,440,-

Abb. 8.15:

400,2.000,4.000,6.000,8.000,-

58

Degressionseffekt

Wie das Beispiel zeigt, werden Prozesskosten von 800 € pro Kundenauftrag verursacht, unabhängig von der bestellten Menge. Dies führt dazu, dass Produkte die in geringeren Mengen nachgefragt werden, höhere Stückkosten zu tragen haben und größere Bestellungen „entlastet“ werden. Beispiel: Ermittlung der Selbstkosten mit Prozesskostenrechnung Traditionelle Zuschlagskalkulation

Prozessorientierte Kalkulation

Materialeinzelkosten

Materialeinzelkosten

1.000

1.000

200

+ HP 1 – Satz  Durchführungen: Stückzahl

50



1.200

+ HP 2 – Satz  Durchführungen: Stückzahl

50

Fertigungslöhne und

2.000

Fertigungslöhne (ohne verrechnete Gemeinkosten für Fertigungslogistik, Planung Steuerung)

Fertigungskosten 100%

2.000

+ HP 3 – Satz  Durchführungen: Stückzahl

800

+ HP 5 – Satz  Durchführungen: Stückzahl

700

+ MGK 20%

Herstellkosten

5.400

Herstellkosten

2.000

4.600

+Verwaltungsgemeinkosten. 10%

540

+ HP 3 – Satz  Durchführungen: Stückzahl

700

+ Vertriebsgemeinkosten 10%

540

+ Restgemeinkosten (für Verwaltung u. Vertrieb) 10%

460

Selbstkosten

58

6.080

In Anlehnung an: Coenenberg (2009), S. 166.

Selbstkosten

5.860

230

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Die Gemeinkosten werden in einer prozessorientierten Kalkulation, ähnlich wie bei der Bezugsgrößenkalkulation, nach den tatsächlichen Kostenzusammenhängen verteilt und zeigt bereits in der Angebotsphase die tatsächlichen Kostenstrukturen auf. Durch die Verwendung der Prozesskostenrechnung ergeben sich neue Kalkulationssätze. Um Fehlentscheidungen zu vermeiden, kann z.B. eine Vorgabe an den Vertrieb lauten, sich bei der Auftragsakquisition um die Realisierung einer bestimmten Mindestauftragsgröße zu bemühen. Ziel ist das Erreichen der „kritischen Menge“. Die interne Bearbeitung größerer Aufträge ist für das eigene Unternehmen unter Wirtschaftlichkeitsaspekten meist vorteilhafter: Jeder Auftrag muss – unabhängig von der Stückzahl – bestätigt, eingeplant, disponiert, bearbeitet und fakturiert werden. Da die Kosten hierfür pro Auftrag nur einmal anfallen, bietet die Kenntnis der „kritischen Menge“ die Möglichkeit, absatzpolitische Entscheidungen besser abzusichern. Fazit: Prozesskostenrechnung oder „Activity-Based-Costing“ sind häufig und gern verwendete Schlagworte. Die Prozesskostenrechnung ist zweifelsohne eine Verbesserung der traditionellen Vollkostenrechnung, arbeitet aber teilweise ebenfalls nach dem Vollkostenprinzip, weil sie die gesamten Kosten eines Prozesses auf die Prozessmengen bezieht. Eine Mindestforderung sollte deshalb sein, auch im Rahmen der Prozesskostenrechnung die Prinzipien der Teilkostenrechnung, d.h. Trennung in variable und fixe Kostenbestandteile, einzuhalten.

8.2.7

Anwendungsvoraussetzungen und -bereiche der Prozesskostenrechnung

8.2.7.1 Anwendungsvoraussetzungen Die Prämissen für die Prozesskostenrechnung sind: 1. Die Anwendung der Prozesskostenrechnung ist nur dann wirtschaftlich sinnvoll und vertretbar, wenn sie im Zusammenhang mit repetitiven Vorgängen, Aktivitäten und Tätigkeiten (Prozessen) vorgenommen wird. Bei vielen Aktivitäten und Leistungen, die einzeln erfassbar sind, ist die praktische Durchführung häufig wirtschaftlich nicht zu vertreten. 2. Bei der Prozesskostenrechnung wird vorausgesetzt, dass ein proportionaler Zusammenhang zwischen den Cost Drivern (gemeinkostentreibenden Faktoren) und den verursachten Kosten besteht, was nicht immer unterstellt werden kann. 3. Die Cost Driver bzw. die Prozessgrößen müssen für jedes Unternehmen individuell definiert und ermittelt werden, da sie von spezifischen Produktionsbedingungen und Verwaltungsgegebenheiten abhängig sind. Die Prozesskostenrechnung sieht kein starres Ablaufschema zur Verrechnung der Gemeinkosten vor. Gerade diese flexible Handhabung ist prädestiniert, um in jedem Unternehmen (Industrie, Dienstleistungen, öffentlicher Dienst) eine verursachungsgerechte Verrechnung der Overhead-Bereiche zu ermöglichen. In diesem Zusammenhang ist es hilfreich, die jeweiligen Cost Driver in Zusammenarbeit mit den Kostenstellenverantwortlichen zu bestimmen, da diese am besten die Art und den Umfang der stellenspezifischen Prozesse beurteilen können.59 59

Vgl. Lohmann (1991), S. 266.

8.2 Prozesskostenrechnung 4.

5.

6.

231

Zur exakten Ermittlung der Prozesskostensätze und zur Durchführung einer verursachungsgerechten Produktkalkulation werden sehr detaillierte Daten über Prozesse und Kosten benötigt. Dies bedeutet einen erheblichen Aufwand. So werden bei einem Spezialteil, das vom Einkauf nur in einer kleinen Anzahl geordert wird, in einem Prozessrechnungssystem die Kosten der Bestellung, die Frachtkosten, die Kosten des Einlagerungsvorgangs etc. auf eine kleine Bestellmenge verteilt. Folglich wird richtigerweise jedes Stück verursachungsgerecht mit einem relativ hohen Betrag an Materialgemeinkosten belastet. Häufig steht dies aber nicht im Verhältnis zum Erhebungsaufwand. Um die repetitiven Tätigkeiten von den einmaligen Tätigkeiten unterscheiden und die durch Löhne und Gehälter verursachten Gemeinkosten präzise definieren zu können, sind Tätigkeitsanalysen notwendig. Alle Aktivitäten innerhalb einer Abteilung müssen analysiert werden und in sich wiederholende und nicht wiederholende Tätigkeiten unterteilt werden. Nur so erfolgt eine möglichst verursachungsgerechte Zuordnung der anfallenden Gemeinkosten auf die verschiedenen Tätigkeiten. Auch dies kann sehr zeitaufwendig sein. Eine verursachungsgerechte Kalkulation setzt einen Kausalzusammenhang zwischen den verrechneten Gemeinkosten und den jeweiligen Produkten voraus, was nicht immer der Fall sein wird.

8.2.7.2 Anwendungsbereiche Grundsätzlich ist die Prozesskostenrechnung überall dort anwendbar, wo Aktivitäten, Prozesse und Tätigkeiten zur Erstellung und Verwertung bestimmter Leistungen erbracht werden. Dadurch konzentriert sich die Prozesskostenrechnung nicht nur auf die Unternehmen der Industrie, des verarbeitenden und produzierenden Gewerbes, sondern ebenso auf die verschiedenen Dienstleistungsunternehmen und den öffentlichen Dienst (kommunale Verkehrsbetriebe, Krankenhäuser, Behörden etc.). Gerade im Dienstleistungsbereich bietet sich die Prozesskostenrechnung aufgrund der schwierig erfassbaren „Dienste“ und der Problematik einer Selbstpreisfindung an. Hier stellt die Prozesskostenrechnung meist eine Verbesserung dar. Vor allem in den öffentlichen Verwaltungen ist die Schaffung des Kosten- und Leistungsdenkens Grundvoraussetzung für zielorientiertes, vor allem kostenbewusstes Handeln. Für Industrieunternehmen gilt: „Anwendungsbereiche der Prozesskostenrechnung sind solche Teile des indirekten Leistungsbereichs von Industrieunternehmen, die eng am Produktionsprozess orientiert sind, vermutlich ein hohes Rationalisierungspotential aufweisen und durch einen hohen Gemeinkostenanteil gekennzeichnet sind“60. Der Anwendungsbereich der Prozesskostenrechnung erstreckt sich hier hauptsächlich auf repetitive Tätigkeiten, die gleichzeitig einen relativ geringen Entscheidungsspielraum aufweisen. In der Vergangenheit wurde die Prozesskostenrechnung in der Praxis vor allem in Fertigungsbereichen eingesetzt, aber nicht in Verwaltungs- oder Vertriebsbereichen. Aber die Prozesskostenrechnung sollte gerade in diesen indirekten Gemeinkostenbereichen eingesetzt werden. Es gilt das Anwendungsgebiet auch auf alle administrativen Tätigkeiten auszuweiten. Gerade diese „internen Dienstleistungen“ bedürfen einer Verbesserung der Gemeinkostenplanung und -kontrolle. Das Hauptaugenmerk sollte auf „nonvalue activities“ gerichtet werden, denn dies sind Aktivitäten, die nicht unmittelbar einen Wertzuwachs bringen. Ziel sollte sein, diese Aktivitäten einzuschränken, und wenn möglich, ganz abzubauen.61 60 61

Küting (1993), S. 369. Vgl. Müller (1992), S. 60 ff.

232

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Im Bereich der Produktionsplanung kann die Prozesskostenrechnung Antworten geben auf die Frage, welche unterschiedlichen Kalkulationssätze für die verschiedenen Kostenträger ergeben, z.B.:     

einfache Standardprodukte versus komplexere Standardprodukte Massenfertigungen Einzelfertigungen Sonderfertigungen Typenvariationen

Es muss der tatsächlich verursachte Teil des Fixkostenblocks transparent gemacht werden und den entsprechenden Kostenträger zugeordnet werden. Es werden hierzu Informationen über jene Produkte, die die Kosten tatsächlich verursachen, benötigt, um damit die fixen Kosten verursachungsgerechter einzukalkulieren. Die Prozesskostenrechnung will nicht nur dokumentieren, ermitteln, planen, vorgeben, steuern und kontrollieren, sondern vor allem kostenverursachende Zusammenhänge verdeutlichen. Da die Prozesskostenrechnung zweifelsohne kein neues System, sondern lediglich eine Ergänzung zu bereits bestehenden Systemen ist, kann sie als Zusatzinstrument der Kosten- und Leistungsrechnung auf viele Unternehmensbereiche angewendet werden. In der Praxis wird sie u.a. bereits in den Bereichen F+E, Materialwirtschaft und Logistik, Vertriebs- und Verwaltungsbereich angewendet. Die Forderung muss deshalb heißen: Integration der Prozesskostenrechnung in eine Teilkostenrechnung, nicht Rückschritt zur Vollkostenrechnung! Beispiel: Kundenprozessrechnung Kostenverteilung nach dem Kostentreiber

Bezugsgrößen

(Ursachen)

Kunde 1

 Erlösschmälerungen

 Rabatte/ Boni

 Werbung

 Prospekte

 Verkaufsförderung

 Einladungen

 Transport/ Logistik

 Volumen

 Auftragsbearbeitung

 Auftragsgrößen

 Fakturierung

 Zahl der Rechnungen



 Besuche

 Außendienstkontakte

 Anzahl

 Reklamationen   

© DGC Deutsche Gesellschaft für angewandtes Controlling Abb. 8.16:

Kostenverursachungsprinzip

Kundenprozessrechnung

Kunde 2

Kunde 3

8.3 Target Costing

8.3

233

Target Costing

Das Target Costing (Zielkostenrechnung) ist wie zuvor schon Just-in-time (Montagegerechte Zulieferung), Kaizen (permanente Verbesserungen) oder Simultaneous Engineering (interdisziplinäre Produktentwicklung) aus japanischen Ideen hervorgegangen. Die Grundidee basiert auf der Überlegung, die Kosten – einen wesentlichen Bestimmungsfaktor des Unternehmenserfolgs – markt- und kundenorientierter zu strukturieren. Deshalb wird die Preis- und Kostenplanung bewusst an den Anfang der Produktentwicklung gestellt. Anwender des Target Costing ermitteln deshalb zunächst den am Markt erzielbaren Preis und subtrahieren davon eine vorher determinierte Gewinnmarge. Auf diese Weise gelingt es, die sogenannten Zielkosten zu generieren, die das Produkt nicht übersteigen darf. Target Costing = Zielkostenmanagement; ein aus Japan stammendes Verfahren für die Planung und Einführung neuer Produkte unter konsequenter Marktorientierung. Die zentrale Fragestellung lautet nicht: „was wird das Produkt kosten?“ sondern: „was darf das Produkt kosten?“ Das konkrete Zielkostenmanagement besteht nach Festlegung der „Zielkosten“ in der Entwicklungsphase, um zu erreichen dass die Zielkosten nicht überschritten werden.62 „Mit Target Costing erfolgt aus unternehmenssteuernder Sicht die konkrete Umsetzung der Kundenorientierung, die insbesondere aus dem Gedankengut des Marketing der 70er Jahre hervorging, nun auch preis- und vor allem kostenseitig. Es zielt deshalb ab auf eine durchgängige und möglichst direkte marktorientierte Steuerung der Unternehmung und ihrer Teilbereiche nach ergebnisorientierten Gesichtspunkten mithilfe konkreter und fassbarer Steuergrößen: mit Zielkosten“63. Target Costing wurde als Instrument der Kostenplanung im Jahre 1965 von Toyota entwickelt und seit den 70er Jahren von japanischen Unternehmen, wie NEC, SONY, Nissan, Hitachi, angewendet.64 Daraus wird bereits ersichtlich, dass das Target Costing besonders von Unternehmen eingesetzt wird, die auf wettbewerbsintensiven Märkten mit ihren Produkten einem hohen Preisdruck ausgesetzt sind.65 Als typische Branchen für den Einsatz gelten: Automobil-, Elektronik- und Halbleiterindustrie, Haushaltsgerätehersteller und Maschinenbau. Die eben genannten Industriezweige zeichnen sich durch zunehmende Variantenzahl sowie immer kürzer werdende Produktlebenszyklen und dadurch häufigere Modellwechsel und kurz aufeinanderfolgende Produkteinführungen und hohen Automatisierungsgrad aus.66 Der Schwerpunkt des Kostenmanagements in Japan liegt daher in der Entwicklungsphase eines Produkts, da hier bereits achtzig Prozent der späteren Kosten determiniert werden.67 62 63 64 65 66 67

Vgl. Ewert/Wagenhofer (1993), S. 287. Seidenschwarz (1991a), S. 198. Vgl. Horváth/Niemand/Wolbold (1993), S.3; vgl. Hiromoto (1988), S. 23. Vgl. Seidenschwarz (1991a), S. 199. Vgl. Franz (1993), S. 126; Seidenschwarz (1991a), S. 199. Vgl. Seidenschwarz (1991a), S. 199.

234

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Ansatzpunkt des Grundgedankens von Target Costing sind die zentralen Größen Gewinn, Preis, Kosten, Kundenorientierung. Um all diese Aspekte zu berücksichtigen, zielt das Target Costing nicht wie die traditionelle Kostenrechnung auf die Kostenseite, sondern vor allem auf die Produktentwicklung ab. Hierin spiegelt sich die Erfahrung der Praxis, wonach 80% der Herstellkosten eines Produkts während der ersten 20% des Konstruktionsprozesses festgelegt werden.

8.3.1

Ablauforganisation des Target Costing

Der Prozess im Target Costing läuft in folgenden Schritten ab: 1. Schritt: Zielkostenfindung Zu Beginn steht die Ermittlung der marktorientierten Zielkosten für ein geplantes Produkt. Marktorientierte Zielkosten bedeuten, dass die ermittelten Kosten die aktuelle Wettbewerbssituation widerspiegeln. Ausgangspunkt sind dabei die vom Kunden gewünschten Produktmerkmale, die aus der Marktforschung gewonnen werden. Target Costing setzt also nicht im Unternehmen, sondern am Markt an. Der Grundgedanke ist einfach, stellt aber die herkömmliche Vorgehensweise auf den Kopf, bei der erst entwickelt und konstruiert und dann häufig die leidvolle Erfahrung gemacht wird, dass das neue Produkt nach der Fertigung durch die tatsächlich erzielbaren Preisen unbefriedigende Ergebnisse bringt. Grundsätzlich werden deshalb im Target Costing die Zielkosten wie folgt ermittelt: 1. am Markt erzielbarer Preis 2. ./. Gewinnerwartung 3. = definierte Zielkosten =

Vom Markt akzeptierte Kosten oder Kosten zu denen das Produkt erfolgreich am Markt sein wird.

Nach der Ermittlung der „target costs“ werden die definierten Zielkosten auf die „Prozesse“ und Komponenten des Produkts bezogen. Das bedeutet, dass die Kosten bereits bei der Entwicklung eines neuen Produktes definiert worden sind, so dass kostenorientiert entwickelt und durch verbindliche Kostenvorgaben ein „over-engineering“ vermieden wird. Es können folgende Formen der Zielkostenermittlung unterschieden werden:68 Market into Company Hier werden die Zielkosten aus den am Markt erzielbaren Preisen und der Gewinnplanung abgeleitet. Aus dem Vergleich mit den eigenen Kosten ermitteln die Planer die Ziellücke des Unternehmens. Out of Company Hier muss sich jeder Mitarbeiter mit seiner Funktion im Unternehmen permanent selbst auf den Markt gedanklich positionieren. Die Ableitung der Zielkosten aus konstruktions- und fertigungstechnischen Eigenschaften und Erfahrungswerten setzt Markttransparenz voraus.

68

Vgl. Seidenschwarz (1991), S. 199 f.

8.3 Target Costing

235

Out of Competition Hier werden die Zielkosten näherungsweise aus den Kosten der Konkurrenz abgeleitet. Daten über die Kosten der Mitbewerber werden aus Veröffentlichungen, wie etwa Jahresabschlüssen, aus der Wirtschaftspresse, Internet- und Datenbankrecherchen, aus Informationen der eigenen Vertriebsmitarbeiter und des Marketing gefiltert. 2. Schritt: Zielkostenerreichung Das Unternehmen muss seine Kostenpläne den Zielkosten anpassen, d.h. die Kosten, die sich bei Verwendung der bestehenden Technologie für das geplante Produkt ergeben, mit den Zielkosten vergleichen.

Kosten

Drifting Costs Ziellücke

Zielkosten

Produktlebensdauer / - zyklus Abb. 8.17:

Drifting Costs

Drifting Costs = Kosten des eigenen Unternehmens auf der Grundlage heutiger Strukturen, Ressourcen und Technologien. Für die Entwicklungs- und Konstruktion werden verbindliche Vorgaben erarbeitet, um entstehende Ziellücken. Hierzu müssen alle Stellen im Unternehmen im Rahmen einer Kostenanalyse die Zielkosten für alle Kosten ermitteln und gemeinsam mit dem Controller neue Vorgaben erarbeiten, bis sich die Produktion den Zielkosten annähert bzw. bis die Ziellücke vollständig geschlossen ist. Im Rahmen der Kostenanalyse können die Abteilungen folgende Maßnahmen zur Kostensenkung durchführen:69      69

Einflussnahme auf physische Eigenschaften des Produktes wie Größe oder Gewicht, die später Logistikkosten verursachen Verwendung von Gleichteilen anstelle von Spezialteilen Einbeziehung der Lieferanten in den Planungsprozess Änderung der Arbeitsgänge Fremdbezug von Komponenten statt deren Eigenfertigung Vgl. Ewert/Wagenhofer (1993), S. 290.

236

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

3. Schritt: Maßnahmen-Controlling70 Die Zielvereinbarungen zwischen Controller und den einzelnen Unternehmensbereichen gehen als Vorgabe unmittelbar in die Planung ein. Der Controller geht im Rahmen seiner Abweichungsanalysen Planabweichungen konsequent nach. Alle Beteiligten sind einzubeziehen und verfolgen die Kostenentwicklung und erarbeiten ebenfalls Vorschläge aus. Veränderungen am Markt, z.B. Innovationen bei der Konkurrenz, führen zur permanenten Aktualisierung der Zielkosten. Target Costing ist demnach ein Denkansatz, der vor allem auf der strategischen Planung aufbaut. Die „target costs“ zwingen dazu, Produktgestaltung, Funktionsumfang und technische Realisierbarkeit permanent zu analysieren. Deshalb müssen alle Stellen im Unternehmen, aber auch mögliche Zulieferer, frühzeitig in den Prozess des „value engineering“ eingebunden werden. Die operative Umsetzung des Target Costing sollte unbedingt in Querschnittsteams erfolgen. Mitarbeiter aus Marketing, Entwicklung, Einkauf, Produktion, Vertrieb und Controlling können nur gemeinsam die „target costs“ positiv beeinflussen. Zusammenhänge

zwischen

Target

Costing

und

der

Prozesskostenrechnung

Zwischen Target Costing (Zielkostenrechnung) und dem (Activity Based Costing (Prozesskostenrechnung) bestehen Gemeinsamkeiten und Zusammenhänge. Die Prozesskostenrechnung zielt wegen ihrer prozessorientierten Ausrichtung wie das Target Costing in die gleiche Richtung. Sie sorgt mit dafür, dass insbesondere auch in den indirekten (gemeinkostenverursachenden) Unternehmensbereichen marktorientiert gehandelt wird, wie das im Target Costing im Mittelpunkt steht. Vorteile des Target Costing: 

Durch bewusste Kunden- und Marktorientierung führt Target Costing zu einer Verbesserung der Wettbewerbssituation, da nur Produkte, die den Kundenbedürfnissen entsprechen, entwickelt und produziert werden, und nicht Produkte, die zwar technisch machbar sind, aber vom Markt nicht gewünscht werden.  Die Vorgabeorientierung von „target costs“ hilft, Entwicklungskosten zu reduzieren.  Die Einbeziehung aller Stellen in den Planungsprozess steigert das Wir-Gefühl und die Motivation und kann dazu beitragen, Ressortegoismen bei der Planung zu überwinden.  Durch frühzeitige Kostenbeeinflussung wird das Risiko, mit einem neuen Produkt nach Entwicklung, Fertigungsanlauf und Markteinführung bei gegebenen Marktpreisen nur Verluste zu erwirtschaften, erheblich reduziert.  Beim Target Costing steht die Kunden- und Marktorientierung im Mittelpunkt. Target Costing ist eine wichtige Ergänzung der üblichen Kostenrechnung. Der Grundgedanke ist allerdings auch bereits in der Deckungsbeitragsrechnung mit ihrem retrograden Ansatz erkennbar.

70

Vgl. Ewert/Wagenhofer (1993), S. 290 f.

8.4 Übungen und Tests

8.4 1.

237

Übungen und Tests Gründe für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung sind … – die Fehler der Vollkostenrechnung. – überhöhte Gemeinkostenzuschlagssätze. – die Veränderung der Kostenstrukturen. – die Mängel herkömmlicher Kostenrechnungssysteme.

ja

nein

   

   

2.

Erstellen Sie ein Formular zur Erhebung der in den einzelnen Bereichen ablaufenden Tätigkeiten (Prozesse) zur Bestimmung der Prozessgebühren einer Kostenstelle! ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

3.

Nennen Sie Anforderungen an Cost Driver (Kostenantriebskräfte) bzw. Prozessgrößen zur sinnvollen Identifikation von Bezugsgrößen für die Verrechnung der Gemeinkosten. ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................ ............................................................................................................................................

4.

Vorteile der Prozesskostenrechnung sind … – die verursachungsgerechten Gemeinkosten auf die Leistungen. – zusätzliche Informationen für strategische Entscheidungen. – pauschale Zuschlagsbasen bei den Materialgemeinkosten. – bessere Mitarbeiterkontrolle. – neue Kalkulationsspielräume bei der Preisbildung.

ja

nein

    

    

Die Prozesskostenrechnung … – ist auf alle betrieblichen Prozesse (auch Leitung, Organisation, Personalwesen usw.) anwendbar. – ist in der Praxis nur auf fertigungsnahe Gemeinkostenbereiche anwendbar. – verteilt die Kosten nach dem „Gießkannenprinzip“. – unterstützt die Idee des „Responsibility Accounting“. – ist ein völlig neues Kostenrechnungssystem. – ist eine Vollkostenrechnung.

ja

nein









   

   

5.

238 6.

7.

8.

9.

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing Eine ausgebaute Prozesskostenrechnung kann folgende Informationen für das Management bereitstellen: – Kapazitätsauslastung in der Fabrik – Kosten für abteilungs-/kostenstellenübergreifende Prozesse im Unternehmen – Leistungsdaten indirekter Bereiche – relatives Kostengewicht einzelner Kostenstellen an den wichtigen Prozessen im Unternehmen – Ergebnisbeitrag einzelner Gemeinkostenaktivitäten Die Prozesskostenrechnung eignet sich insbesondere für … – Dienststellen im Unternehmen, die Grundlagenforschung betreiben. – für Auftragssteuerung/-abwicklungsbereiche in einer Organisation. – um Entscheidungen über den Einsatz von mehrfachverwendbaren Teilen oder Spezialteilen zu unterstützen. – die betriebliche Planung der Gemeinkostenbereiche durch mengenbezogene Daten zu fundieren. Mögliche Prozessgrößen im Rahmen der Prozesskostenrechnung für den Vertriebsbereich sind … – Menge der Vertriebsmitarbeiter. – Anzahl der Kundenaufträge differenziert nach Inland und Ausland. – Umsatzvolumen nach Regionen. – Anzahl der Ausgangsrechnungen. Eine prozessorientierte Produktkalkulation bewirkt, dass … – die Gemeinkostenzuordnung entsprechend der Inanspruchnahme der betrieblichen Ressourcen erfolgt. – komplexere Produktvarianten mit höheren Gemeinkosten belastet werden als einfachere Standardprodukte. – Produkte mit geringen Stückzahlen nicht wie in der herkömmlichen Zuschlagskalkulation mit überhöhten Gemeinkosten kalkuliert werden. – die traditionellen Einzelkostenpositionen wie Material und Fertigungslohn entfallen können.

10. Innerhalb des Target Costing liegt der Schwerpunkt der Kostensenkung in welcher Phase des Produktlebenszykluses? – Reifephase – Wachstumsphase – Degenerationsphase – Produktentwicklungsphase – Einführungsphase

ja

nein

 

 

 

 





ja

nein

  

  





ja

nein

   

   

ja

nein

















ja

nein

    

    

8.4 Übungen und Tests 11. Als typischer Anwendungsbereich für das Target Costing gelten Unternehmen, die … – Produkte in Massenfertigung herstellen. – eine Vielzahl von Varianten in mittleren kleinen Serien herstellen. – Produkte mit hohem Konstruktionsaufwand herstellen. – mit ihren Produkten auf preisumkämpften Märkten vertreten sind.

239

ja

nein

   

   

12. Target Costing … – ist ein neues System der Kostenrechnung. – basiert als Kostenrechnungssystem auf der Deckungsbeitragsrechnung. – ist eine neue Form des Kostenmanagements. – ist Kostenmanagement auf Vollkostenbasis.

ja

nein

 

 

 

 

13. Beim Target Costing … – wird ausgehend von der Überlegung möglichst rasch am Markt mit neuen Produkten zu sein, ausschließlich auf kurze Entwicklungszeiten geachtet. – werden in einem Team aus Vertriebs-, Entwicklungs-, Fertigungsund Controllingmitarbeitern Kostenvorgaben in einer frühen Phase des Produktentstehungsprozesses erarbeitet. – werden von einem erzielbaren Marktpreis aus unter Berücksichtigung der gewünschten Gewinnerwartung Zielkosten abgeleitet. – werden Anstöße erarbeitet, um das Produkt und die dafür erforderlichen betrieblichen Prozesse konsequent auf die Marktbedürfnisse hin auszurichten.

ja

nein

















14. Typische Maßnahmen im Rahmen des Target Costing sind … – Auswahl attraktiver Märkte für das bestehende Produktspektrum. – Analyse der Vorgehensweise und der Kosten des „best practice“Wettbewerbers. – Einbindung von ausgewählten Systemlieferanten in der Phase der Produktentstehung. – Änderung interner Arbeitsabläufe. – Erarbeitung von Varianten, um Spezialmärkte mit erschließen zu können.

ja

nein

 

 





 

 

Fallbeispiel Für einen Produzenten von Schokoriegeln (Sorte N = normaler Schokoriegel, M = MüsliRiegel, S = Sport-Riegel, D = Diätriegel) lassen sich der „Weg“ der Kostenträger durch das Unternehmen sowie die dabei induzierten Prozesse wie folgt darstellen:

240

8 Prozesskostenrechnung und Target Costing

Station 1 (Kostenstelle „Materiallager“): „Materialannahme“ und“ Materialausgabe“ stellen die hier induzierten Prozesse dar. Für eine normal verlaufende Periode wurde festgestellt, dass 840 mal Material ins Lager aufgenommen und 2.400 mal ausgegeben wurde. Da je Prozess eine Person (Gehalt: 42.000 €) zuständig ist, ergeben sich mittels Divisionsrechnung für Materialannahme und -ausgabe die Prozesskostensätze in Höhe von 50 € bzw. 17,50 €, Station 2 (Fertigungsbereich): Für die Riegelherstellung ist eine Fertigungsstraße (Teigrührgerät und -walzanlage, Backofen, Abpackanlage) 108.000 Minuten pro Periode in Betrieb. Die Fertigungsstraße stellt eine Kostenstelle dar, welcher (Plan-)-Gemeinkosten in Höhe von 243.000 € zugerechnet wurden. Hieraus resultiert ein Prozesskostenansatz von 2,25 €/Maschinenminute. Während der Periode muss die Fertigungsstraße aufgrund stattfindender Sortenwechsel (z.B.: von M nach S, S nach D ...) 104 mal umgerüstet und gereinigt werden. Ein eigens hierfür zuständiges Umrüstteam (Kostenstelle!) verursacht Gemeinkosten in Höhe von 126.000 €. Hieraus resultiert ein Prozesskostenansatz von 1.211,54 €/Umrüstung. Für 316 durchzuführende innerbetriebliche Transporte (Kostenstelle!) und damit zusammenhängenden Gemeinkosten in Höhe von 24.000 € ergibt sich ein Prozesskostensatz von 75,95 €/innerbetrieblicher Transport. Station 3 (Kostenstelle „Qualitätskontrolle“): Bei Losgrößen von N = 340.000 ME, D = 70.000 ME, S = 200.000 ME und M -70.000 ME und Gemeinkosten in Höhe von 60.000 € ergibt sich ein Prozesskostenansatz von 0,088 €/je kontrollierter ME. Station 4 (Kostenstelle „Vertrieb“): Für den Vertrieb der Produkte setzt das Unternehmen 2 Reisende ein. Bei 1.125 Kundenbesuchen und Gemeinkosten in Höhe von 160.000 € berechnet sich ein Prozesskostensatz von 142,22 €/Kundenbesuch. Station 5 (Kostenstelle „Verwaltung“): In dieser Kostenstelle stellen „Angebote einholen“ und „Bestellungen aufgeben“ Prozesse dar. Bei 120 eingeholten und 350 aufgegebenen Bestellungen errechnen sich beispielsweise Prozesskostensätze in Höhe von 250 €/Angebot und 42,86 €/Bestellung. Aufgabe: Ermitteln Sie auf Grundlage der eben berechneten Prozesskostensätze die Selbstkosten für den Riegel S (PM(iS) = von S nachgefragte Prozessmenge in Kostenstelle i, PKS(i) = Prozesskostensatz in Kostenstelle 1), wenn für S Einzelkosten in Höhe von 0,40 €/Riegel anfallen.

8.4 Übungen und Tests

241

Prozesse PM(iS)PKS(i)

PM(iS)

PKS(i)

Warenannahme

_________

_________

_________

Warenausgaben

_________

_________

_________

Maschinenminuten

_________

_________

_________

Umrüstung auf S

_________

_________

_________

innerbetriebliche Transporte

_________

_________

_________

Warenkontrollen

_________

_________

_________

Reisendenkontakte

_________

_________

_________

eingeholte Angebote

_________

_________

_________

aufgegebene Bestellungen

_________

_________

_________

Selbstkosten für S =

.......................

=

..................

€

9

Lösungen

Eingangstest 1.

Wenn sich der Beschäftigungsgrad ändert, ändern sich die Kosten.

2.

Fixe Kosten sind – immer Kostenträgereinzelkosten – immer Kostenträgergemeinkosten – vom Beschäftigungsgrad unabhängige Kosten – im BAB enthalten – dem Deckungsbeitrag gleichzusetzen – in ihrer Höhe langfristig exakt bestimmbar

3.

4.

5.

Ein positiver Deckungsbeitrag bedeutet bei der Grenzkostenrechnung, dass – Gewinn erzielt wurde – die fixen Kosten voll abgedeckt werden – der Erlös die variablen Kosten übersteigt – die Maschinenkapazität voll abgedeckt ist Welche Zahl gibt bei Überbeschäftigung Auskunft über das gewinngünstigste Produktionsprogramm? – Deckungsbeitrag je Stück – Stückgewinn – Deckungsbeitrag mal umgesetzte Menge – Stückgewinn mal umgesetzte Menge – Deckungsbeitrag je Engpasseinheit Welche Aussagen stimmen? – Variable Kosten sind immer proportional – Proportionale Kosten sind immer variabel. – Einzelkosten sind immer direkte Kosten. – Gemeinkosten sind immer fixe Kosten. – Zweckaufwand ist identisch mit Grundkosten.

ja

nein

     

     

ja

nein

   

   

ja

nein

    

    

ja

nein

    

    

244 6.

7.

8.

9.

9 Lösungen Die Deckungsbeitragsrechnung als Grenzkostenrechnung eignet sich besonders – zur Entscheidung über die Annahme eines Auftrages – zur Ermittlung der Selbstkosten je Einheit bei Unterbeschäftigung – zur Kalkulation der Preisuntergrenze unter Konkurrenzgesichtspunkten – zur Auswahl von Halbfabrikaten, die fremd bezogen werden sollen, wenn die Kapazitäten voll ausgelastet sind.

ja

nein

 

 









Ist es richtig, dass – immer das Produkt am meisten gefertigt werden soll, das den höchsten Deckungsbeitrag je Einheit hat? – das Produktionsprogramm optimal ist, wenn die Summe aller Deckungsbeiträge und aller fixen Kosten maximal ist? – beim optimalen Produktionsprogramm alle Kapazitäten voll ausgelastet sein müssen? – Produkte, die keine Kapazitäten beanspruchen, für das Produktionsoptimum ohne Bedeutung sind?

ja

nein

















Die Kennzahl „Deckungsbeitrag/Engpassstunde“ – zeigt, welcher Kostenträger den Engpass am schnellsten durchläuft – erläutert, welchen DB/Stück der Kostenträger liefert – zielt bei Vollbeschäftigung auf Maximierung der Deckungsbeiträge ab – zielt bei Unterbeschäftigung auf Maximierung der Deckungsbeiträge ab

ja

nein

 

 









Gewinn 

Deckungsbeitrag 

10. Der Beschäftigungsgrad ist das Verhältnis zwischen Soll-Beschäftigung und Ist-Beschäftigung. Kapitel 1 1.

Kosten- und Leistungsprozess = Teil des Rechnungswesens durch den verschiedenen Formen des betrieblichen Werteverzehrs erfasst, der Höhe nach bestimmt und direkt oder indirekt den Leistungen zugerechnet werden.

2.

Hauptzweck eines Unternehmens ist in der Regel die Erstellung von am Markt absetzbaren Leistungen (Güter und/oder Dienstleistungen). Die Leistungserstellung geschieht mithilfe sog. Produktionsfaktoren, die um den Leistungserstellungsprozess zu optimieren, zweckorientiert kombiniert werden müssen.

9 Lösungen

245

3.

Neben unternehmensinternen Aufgaben gibt es eine Reihe von notwendigen externen Aufgaben, die beim Aufbau einer Kostenrechnung in der Praxis erkannt werden müssen. Informationen erwarten u.a.: – Gesellschafter – Aufsichtsrat – Gläubiger (Lieferanten, Kreditgeber, Banken) – Belegschaft (meistens über den Betriebsrat) – Öffentlichkeit (z.B. Presseveröffentlichungen) – Statistische Landesämter – Betriebsvergleiche

4.

Auch in der Zielsetzung der KLR zeichnet sich ein deutlicher Wandel ab. Stand ursprünglich die Vor- und Nachkalkulation der Produkte im Vordergrund, so rückt heute vor allem die Informationserarbeitung für unternehmerische Entscheidungen in den Mittelpunkt.

5.

An die Flexibilität und Schnelligkeit der Kostenrechnung werden heute erhöhte Anforderungen gestellt. Diente ursprünglich die Kostenrechnung hauptsächlich dazu, für bestimmte Abrechnungszeiträume festzustellen, was geschehen war, so steht heute im Mittelpunkt der Kostenrechnung die Notwendigkeit, Informationen für Planungen und zukünftige Entscheidungen zur Verfügung zu stellen. Neben der Ermittlung und Kontrolle der Kosten und des Erfolges (Ermittlungs- und Kontrollfunktion) wird die Prognoseund Planungsfunktion der Kostenrechnung immer bedeutsamer.

6.

Wobei hier unter Planung nicht die Voraussage der Zukunft zu verstehen ist, sondern vielmehr die Notwendigkeit, durch aktives Handeln in der Gegenwart mit festgelegten Zielsetzungen die zukünftige Lage des Unternehmens zu beeinflussen. Der aufgestellte Plan wird zur zahlenmäßigen Willenserklärung des Unternehmens über das Betriebsgeschehen der Zukunft.

7.

Die Kostenrechnung erfasst nur die Geschäftsvorgänge, die unmittelbar mit der betrieblichen Leistungserstellung zusammenhängen, d.h. die KLR unterscheidet sich in doppelter Hinsicht von der Geschäftsbuchhaltung: f) Die Geschäftsbuchhaltung erfasst und verbucht alle Transaktionen der Unternehmung mit Personen oder Geschäftspartnern außerhalb der Unternehmung, während die KLR nur jene Vorgänge erfasst, die mit der betrieblichen Leistungserstellung in direktem Zusammenhang stehen. g) Die KLR erfasst alle Wertverbräuche (Kosten), die durch die betriebliche Leistungserstellung entstehen, unabhängig davon ob dieser Wertverbrauch zu Auszahlungen an Personen außerhalb der Unternehmung führt oder nicht. Die Finanzbuchhaltung erfasst dagegen nur den Wertverbrauch, der zu externen Aufwendungen führt.

8.

Die Kosten- und Leistungsrechnung – ist Bestandteil des Rechnungswesens

ja

nein





246

9 Lösungen – – –

9.

ist gemäß den Vorschriften des Handels- und Steuerrechts durchzuführen kann als internes Rechnungswesen bezeichnet werden besteht aus u.a. Betriebsabrechnung und Kalkulation

  

  

ja

nein





   

   

ja

nein





 

 





Ermittlung/Dokumentation, Planung/Prognose, Vorgabe, Kontrolle

10. Der betriebliche Güter- und Werteumlauf – soll durch Kosten- und Leistungsinformationen optimiert werden – besteht aus einem leistungswirtschaftlichen und einem gegenläufigen finanzwirtschaftlichen Strom – ist ein selbststeuernder Prozess – ist im Zeitablauf Veränderungen unterworfen – wird allein durch die Finanzierungsfunktion gelenkt 11. Beschaffung: z.B. Lagerkosten, Materialkosten Fertigung: z.B. Fertigungskosten, Maschinen Absatz: z.B. Kundenanalyse, Außendienstkosten 12. Das Ziel der Kostenrechnung (cost accounting) ist: – Kostenkontrolle (cost control) – Kostenkontrolle (cost control) und Warenbestandsbewertung (inventory pricing) – Grundlage für die Verkaufspreisbildung (sales pricing) zu haben – Kostenkontrolle (cost control), Warenbestandsbewertung (inventory pricing) und Grundlage für die Verkaufspreisbildung (sales pricing)

13. Informationen über Zukunft der Unternehmung, Kostenanalysen, Kennzahlen, Betriebsvergleiche. 14. Aufgaben der Kostenrechnung sind: – Kostenüberwachung – Ermittlung der Bruttolöhne – Aufstellung der Bilanz – Ermittlung des Periodengewinns – Ermittlung der zu bezahlenden Steuern – Festlegung des Marktpreises – Preiskontrolle der vom Betrieb erzeugten Güter – Vorbereitung der Kalkulation von Leistungen – Gewinnermittlung

ja

nein

        

        

9 Lösungen 15. Das Kostentragfähigkeitsprinzip: – Verlangt, dass dem Kostenträger diejenigen Kosten vollständig zugerechnet werden, die er verursacht hat – Wird auch als Deckungsprinzip bezeichnet – verrechnet z.B. Kosten unter dem Aspekt der erzielbaren Erlöse – dominiert in Unternehmen mit Einzelfertigung – wird bei der Zuschlagskalkulation umgesetzt. 16. Kosteninformationen müssen folgenden Informationen genügen: – Objektivität – Wirtschaftlichkeit – Vollständigkeit – Legalität – Bilanzwahrheit

247 ja

nein





   

   

    

    

17. Wo liegen die Grenzen für die Informationsgewinnung durch die Kostenrechnung? In der Wirtschaftlichkeit und dem ökonomischen Prinzip (besonders der Informationsverteilung!) 18. Welche Schwerpunkte stehen bei der Informationserhebung im Vordergrund? Aussagefähigkeit, Übersichtlichkeit, Wirtschaftlichkeit 19. Sie werden als neue(r) Performance Controller/-in von einem mittelständischen Familienunternehmen (Branche: Metallverarbeitung) eingestellt. Aktuell gibt es sechs Produktbereiche, das Sortiment umfasst ca. 40.000 Artikel, die Vertriebskosten sind zweifellos zu hoch, der Verkauf erfolgt sowohl im Inland als auch im Ausland und es besteht ein immer zunehmender sehr hoher Preisdruck aus Fernost. Viele der Artikel könnten auch extern bezogen bzw. fremdveredelt werden. Im gesamten Unternehmen bestehen (vor allem da das Management vor primär technisch orientiert ist und das Unternehmen bisher laut Finanzbuchhaltung in den meisten Jahren recht profitabel gearbeitet hat), wenig Kostenbewusstsein und nur ein sehr rudimentäres Controlling. Die Unternehmenssteuerung erfolgt nach Aussage der Hauptgesellschafter weitgehend im „Blindflug“. Welche dringenden „Hausaufgaben“ stellen sich in dieser Situation für die Kosten- und Leistungsrechnung? 1. 2. 3. 4. 5.

Durchführung einer Artikelerfolgsrechnung mit Hilfe einer stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung (=Kostenträgerzeitrechnung) Installierung verursachungsgerechter Vor- und Nachkalkulationen Durchführung von Vertriebserfolgsrechnungen Entscheidung über Eigenfertigung oder Fremdbezug Aufbau eines kennzahlenbasierten monatlichen Berichtswesens/Controlling

248

9 Lösungen

Kapitel 2 1.

Nach ihrer Zurechenbarkeit kann man zwischen Einzelkosten (direkten Kosten) und Gemeinkosten (indirekten Kosten) sowie Sonderkosten unterscheiden.

2.

Einzelkosten = direkte Kosten können einem bestimmten Kostenträger (Leistung, Produkt, Auftrag) direkt zugerechnet werden, da sie für diesen Kostenträger ganz genau und leicht erfasst werden können.

3.

Die Ursache für Gemeinkosten muss nicht immer in der mangelnden Zuordenbarkeit liegen, sondern oft ist es aus Gründen der Wirtschaftlichkeit besser, auf eine Zuordnung von Gemeinkosten zu verzichten (vielleicht ein zu hoher Verwaltungsaufwand).

4.

Als Sonderkosten werden jene Kostenarten bezeichnet, die ebenfalls einzelnen Kostenträgern direkt zugerechnet werden können, aber nicht Einzelkosten der Herstellung sind oder aus abrechnungstechnischen Gründen gesondert ausgewiesen werden. D.h., sie fallen nur für bestimmte Produktgruppen und nur für einzelne Aufträge an, können aber diesen Kostenträgern direkt zugerechnet werden. Man unterscheidet: Sondereinzelkosten der Fertigung (Werkzeuge, Modelle, Lizenzen und Patentgebühren, Forschungs- und Entwicklungskosten, Kosten für Spezialwerkzeuge) und Sondereinzelkosten des Vertriebes (Verpackungsmaterial, Frachten, Ausfuhrzölle, Provisionen, Ausgangsversich., Kosten für Spezialverpackung usw.).

5.

Alle Kostenrechnungsverfahren basieren auf der Einteilung der Kostenrechnung in die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung.

6.

Die Gemeinkosten gehen von der Kostenartenrechnung in die Kostenstellenrechnung und von dort in die Kostenträgerrechnung. Die Einzelkosten und die Direktkosten fließen direkt in die Kostenträgerrechnung (allerdings in der Praxis werden die Einzelkosten und Sonderkosten oft aus Kostenkontrollgesichtspunkten ebenfalls statistisch in der Kostenstellenrechnung mit aufgeführt).

7.

Während die Kostenartenrechnung die in der Abrechnungsperiode angefallenen Kostenarten erfasst (Fragestellung: Welche Kosten sind entstanden?), werden diese Kostenarten in der Kostenstellenrechnung gesammelt (Fragestellung: Wo sind die Kosten entstanden?) und schließlich in der Kostenträgerrechnung (Fragestellung: Wofür sind die Kosten entstanden?) auf die Kostenträger zugeordnet.

8.

Welche Aussagen sind richtig? – variable Kosten sind immer proportional – proportionale Kosten sind immer variabel – Einzelkosten sind immer direkte Kosten – Gemeinkosten sind immer fixe Kosten

ja

nein

   

   

9 Lösungen 9.

Sind folgende Variationen möglich? – Variator 0,7 – Variator 11

10. Kosten, die auf die Einheit bezogen gleichbleiben, aber in der Gesamthöhe mit dem Volumen der produzierten Menge ansteigen, heißen – fixe Kosten – indirekte Kosten – Standardkosten – variable Kosten 11. Fixe Kosten sind – immer Kostenträgereinzelkosten – immer Kostenträgergemeinkosten – vom Beschäftigungsgrad unabhängige Kosten – im BAB enthalten – dem Deckungsbeitrag gleichzusetzen – in ihrer Höhe langfristig exakt bestimmbar

249 ja

nein

 

 

ja

nein

   

   

ja

nein

     

     

12. a) „Abhängigkeit von der Beschäftigung“ in: variable und fixe Kosten. b) „Zurechenbarkeit auf die Kostenträger“ in: Einzelkosten (direkte Kosten) und Gemeinkosten (indirekte Kosten). 13. Wenn sich der Beschäftigungsgrad ändert, ändern sich die variablen Kosten. 14. Direkt zurechenbare Kosten... – werden immer als Einzelkosten verrechnet – können nur variable Kosten sein – gibt es auch bei der Handelskalkulation – –

sind z.B. Fertigungsmaterial sind immer primäre Kosten

15. Sind folgende Aussagen richtig? – Einzelkosten können fixe Kosten sein – Zusatzkosten sind immer Gemeinkosten – Proportionale Kosten sind variable Kosten – Auch proportionale Kosten können Gemeinkosten sein – Alle Einzelkosten sind direkte Kosten

ja

nein

    

    

ja

nein

    

    

250

9 Lösungen

16. Stimmt die Behauptung, dass Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung die Basis aller Kostenrechnungsverfahren sind?

ja

nein





17. proportionale Kosten pro Stück = 1500 / 500 = € 3 fixe Kosten = € 2.000 proportionale Kosten bei 5.000 Stück = € 15.000, Gesamtkosten € 17.000 18. Einzelkosten entstehen durch Entscheidungen. Theoretisch können alle Kosten, d.h. auch Gemeinkosten, auf Entscheidungen Einfluss nehmen. Z.B. Verwaltungskosten, Unternehmenseinzelkosten. 19. Fertigungsmaterial: Einzelkosten, variable Kosten Gemeinkostenmaterial: Gemeinkosten Strom, Gas, Wasser, Pressluft: variable Kosten Fertigungslöhne: Einzelkosten, variable Kosten Hilfslöhne: Gemeinkosten, variable Kosten Gehälter: Gemeinkosten, Fixkosten Sozialkosten: Gemeinkosten, Fixkosten Steuer, Gebühren, Beträge: Gemeinkosten, Fixkosten Beratungskosten: Gemeinkosten, Fixkosten AfA: Gemeinkosten, Fixkosten Allgemeine Geschäftskosten: Gemeinkosten, Fixkosten 20. Unternehmensfixkosten 21. Kalkulatorische Zinsen für Eigenkapital, kalkulatorische Wagniskosten, Abschreibungen. 22. 1. 2. 3. 4.

Gemeinkosten im Oktober: Gesamtkosten – gesamte Einzelkosten = 94.000 – 39.250 = 54.750 Betriebsergebnis im Oktober: Gesamtleistung – Gesamtkosten =89.000 – 94.000 = – 5.000 Bilanzielle Ergebnis: Gesamte Erlöse – Gesamtaufwand = 89.000 – 84.000 = + 5.000 Das Betriebsergebnis ist das, um das neutrale Ergebnis bereinigte und mit kalkulatorischen Zusatzkosten objektivierte, betriebswirtschaftlich relevante Ergebnis.

9 Lösungen

251

23. Ein BAB hat folgende Aufgaben: – Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen – Errechnung der Rentabilität – Umlage von Hilfskostenstellen – Umlage der Hauptkostenstelle Material – Ermittlung von Zuschlagsätzen – Ermittlung des Periodenaufwandes

ja

nein

     

     

24. Haupt- und Hilfskostenstellen unterscheiden sich dadurch, dass – nur Hilfskostenstellen mit Gemeinkosten belastet werden – nur Hauptkostenstellen mit kalkulatorischen Kosten belastet werden – nur für die Hauptkostenstellen ein Zuschlagsatz für die Kostenträger ermittelt wird – in Hilfskostenstellen nur Hilfskräfte tätig sind – in den Hilfskostenstellen anteilige Fertigungslöhne erfasst werden – nur die Materialhauptstelle auf die anderen Kostenstellen umgelegt wird

ja

nein

  

  

  

  

25. Welche der folgenden Schlüssel sind zur Verteilung der Stromkosten auf Fertigungsstellen geeignet? – Anzahl der Beschäftigten je Kostenstelle – Anschlusswerte – Raumgröße – gebundenes Kapital in den einzelnen Abteilungen – installierte Kilowatt

ja

nein

    

    

26. Nach welchen Gesichtspunkten kann eine Kostenstellenbildung erfolgen? – Umlageschlüsseln – Kostenarten – räumlichen Gesichtspunkten – Grundfunktionen – gesetzlichen Vorschriften – gleichen Verrichtungen – Einheitskontenrahmen – Verantwortungsbereichen

Ja

nein

      

      

252

9 Lösungen

27. Herstellkosten – sind im Betriebsabrechnungsbogen die Basis des Gewinnzuschlages – enthalten sekundäre und kalkulatorische Kosten – sind die Bezugsgröße bei Errechnung des Soll-Gemeinkostenzuschlagsatzes für die Kostenstelle Verwaltung – setzen sich aus Material-, Fertigungs- und Verwaltungskosten zusammen – ergeben zusammen mit den Verwaltungsgemeinkosten die Selbstkosten

Ja

nein

  

  









28. Gemeinkostenzuschlagsätze – werden im Betriebsabrechnungsbogen nur zwecks Kostenkontrolle ermittelt – basieren auf der Annahme proportionalen Verhaltens von Kostenträgergemeinkosten zu Kostenträgereinzelkosten – sind zur Durchführung der Vorkalkulation erforderlich – ermöglichen eine direkte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger – werden ausschließlich auf der Basis von Einzelkosten ermittelt

Ja

nein









 

 





29. Ein Kostenstellenausgleich muss vorgenommen werden, wenn – im BAB eine Hilfskostenstelle enthalten ist – zwei Kostenstellen in einem wechselseitigen Leistungsaustausch stehen – im BAB mehrere Hilfskostenstellen auftauchen – die Kostenstelle A eine Leistung für die Kostenstelle B erbringt

ja

nein

 

 

 

 

30. Die Bildung von Kostenstellen – kann unter räumlichen Aspekten erfolgen – ist in Einproduktbetrieben überflüssig – ist Voraussetzung für die Erstellung von Betriebsabrechnungsbögen – ist auch in den meisten Kleinbetrieben anzutreffen – kann nach Einführung von Sollzuschlagsätzen aufgegeben werden

ja

nein

    

    

31. Die Einzelkosten einer Abrechnungsperiode – werden immer im BAB ausgewiesen – sind Basis für die Verrechnung der Gemeinkosten – können kalkulatorische Kosten enthalten – werden geschlüsselt den Hilfskostenstellen zugerechnet – werden auch in der Aufwands- und Ertragsrechnung ermittelt

ja

nein

    

    

9 Lösungen

253

32. Aus der Kostenartenrechnung werden in den Betriebsabrechnungsbogen übernommen – die Ist-Gemeinkostenzuschlagsätze – nur die Einzelkosten – primäre und sekundäre Kostenarten – die primären Kostenträgergemeinkosten – immer der gesamte Aufwand der Abrechnungsperiode

ja

nein

    

    

33. Eine Kostenstellenumlage ist erforderlich – wenn Kostenstellen in wechselseitigem Leistungsaustausch stehen – wenn im BAB Hilfskostenstellen enthalten sind – immer nach einem Kostenstellenausgleich – nur zwischen Hilfs- und Hauptkostenstellen – zur Aufteilung der sekundären Kosten auf die Kostenstellen 34. Eine Hilfskostenstelle – wird von allen Kostenträgern durchlaufen – ist z.B. die „Soziale Einrichtungen“ – wird im BAB immer umgelegt auf alle anderen Kostenstellen – ist z.B. die „Kostenstelle Betriebshandwerker“ – sind z.B. Stromkosten – entspricht einem »Kostenplatz« – ist z.B. der »Vertrieb« – erfasst auch anteilige Fertigungslöhne – erfasst auch Kostenträgereinzelkosten – wird in Form eines Zuschlagsatzes direkt auf die Kostenträger umgelegt

ja

Nein

     Ja

     nein

         

         

35. Die Restgemeinkosten einer Kostenstelle können wie folgt ermittelt werden: – Gemeinkosten minus Einzelkosten – Gesamtkosten minus Einzelkosten – fixe Kosten plus Zusatzkosten – als Differenz zwischen den gesamten Gemeinkosten und den über Maschinenstundensätze verrechneten Gemeinkosten – als Differenz zwischen den Einzelkosten und den über Maschinenstundensätze verrechneten Gemeinkosten – als Summe der einer Kostenstelle im Wege der Umlage zugerechneten Kosten – als Summe von Grundkosten und Zusatzkosten – als Summe der Zusatzkosten – nur auf der Grundlage einer Plankostenrechnung

ja

nein

   

   









  

  

254

9 Lösungen

36. Die Aufgliederung eines Betriebes in Kostenstellen – ist auf Industriebetriebe beschränkt – ist Voraussetzung für die Erstellung von Betriebsabrechnungsbögen – wird durch eine Kostenplatzbildung verfeinert – kann nach Verrichtungen erfolgen

ja

nein

   

   

37. Wie teilen Sie folgende Kostenstellen einer Brauerei ein? (bitte ankreuzen) Haupt-KS

Neben-KS

Hilfs-KS

Sudhaus







Kraftstation







Abfallverwertung







Eigene Quelle







Flaschenkeller







Hofkolonne







Kapitel 3 1.

2.

Die Vollkostenrechnung hat folgende Nachteile – Die unterstellte Proportionalität zwischen Einzel- und Gemeinkosten ist nicht gegeben. – Durch die fortschreitende Mechanisierung wird der Anteil der fixen Kosten immer kleiner. – Eine verursachungsgerechte Zuordnung der fixen Kosten auf die Kostenträger ist grundsätzlich nicht möglich. Maschinenstundensatzkalkulation (alle Angaben in €) Fertigungsmaterial 8.000 Materialgemeinkosten (5%) 400 Materialkosten 8.400 Maschinenkosten A Fertigungslöhne A Restgemeinkosten A (30%) Fertigungskosten A

378 900 270 1.548

Maschinenkosten B Fertigungslöhne B Restgemeinkosten B (70%) Fertigungskosten B

64 300 210 574

Herstellkosten

10.522

ja

Nein













9 Lösungen

255

Auftragsbezogene Verwaltungskosten Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten (12,5%)

200 1.315,25

Selbstkosten 3.

12.037,25

Übungsbeispiel: Maschinenstundensatz-Kalkulation (in €) Kalk. Abschreibung 8.000 Kalkulatorische Zinsen 4.000 (auf das durchschnittlich gebundene Kapital) Instandhaltungskosten 1.200 Raumkosten 1.200 Strom 10.000 

24.400

/

1000 = 24,40

4.

Nein: ohne Maschinenkostensatzkalkulationen würden nicht verursachungsgemäß alle Durchlaufprodukte mit den gleichen Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz belastet werden.

5.

a) Ohne Rabatt kann mit diesem potentiellen Auftraggeber ein Deckungsbeitrag von 2.850 erzielt werden (18.000 ./. 5000 ./. 100 ./. 50 ./. 6000 ./. 2.000 ./. 2.000 = 15.150 direkte Kosten ohne Rabatt, mit Rabatt 16.950). d.h. der Auftrag könnte angenommen werden, vorausgesetzt es werden keine zusätzlichen Zugeständnisse gemacht und es ergeben sich dadurch nicht weitere Nachteile. b) Nichtauftragsbedingte FGK könnten vernachlässigt werden. Kostensenkungen bei allen Kosten grundsätzlich möglich.

Kapitel 4 1.

Welcher Artikel ist zu forcieren? Produkte A

B

Deckungsbeitrag je Produkt (€)

600

500

erforderliche Herstellzeit je Produkt in der Engpassstelle (Std.)

0,25

0,2

Deckungsbeitrag je Betriebsmittel-Stunde des Engpassfaktors (spezifischer Deckungsbeitrag)

2400

2500

2

1

Rangfolge, wenn Engpasssituation

256 2.

3.

4.

5.

6.

9 Lösungen Ist es richtig, dass … – immer das Produkt am meisten gefertigt werden soll, das den höchsten Deckungsbeitrag je Einheit hat? – das Produktionsprogramm optimal ist, wenn die Summe aller Deckungsbeiträge und aller fixen Kosten maximal ist? – beim optimalen Produktionsprogramm alle Kapazitäten voll ausgelastet sein müssen? – Produkte, die keine Kapazitäten beanspruchen, für das Produktionsoptimum ohne Bedeutung sind?

Ja

nein

















Die Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung ist sinnvoll … – bei Einproduktunternehmungen – bei Handwerksbetrieben – im Großhandel

Ja

nein

  

  

Der Deckungsbeitrag einer Leistung ist … – der Brutto-Gewinn – die Differenz zwischen Verkaufserlös und variable Kosten – der Netto-Gewinn – die Differenz zwischen fixen und variablen Kosten

Ja

nein

   

   

Ja

nein

    

    

Ja

nein

    

    

Welche Zahl gibt bei Überbeschäftigung Auskunft über das gewinngünstigste Produktionsprogramm? – Deckungsbeitrag je Stück – Stückgewinn – Deckungsbeitrag mal umgesetzte Menge – Stückgewinn mal umgesetzte Menge – Deckungsbeitrag je Engpasseinheit Ein positiver Deckungsbeitrag bedeutet bei der Grenzkostenrechnung, dass … – Gewinne erzielt wurden. – die fixen Kosten voll abgedeckt wurden. – der Erlös die variablen Kosten übersteigt. – die Maschinenkapazität voll abgedeckt ist. – die proportionalen Gemeinkosten gedeckt sind.

9 Lösungen 7.

8.

257

Die Kennzahl „Deckungsbeitrag/Engpassstunde“ … – zeigt, welcher Kostenträger den Engpass am schnellsten durchläuft. – zeigt, welchen DB/Stück der Kostenträger liefert. – zielt bei Vollbeschäftigung auf Maximierung der Deckungsbeiträge ab. – zielt bei Unterbeschäftigung auf Maximierung der Deckungsbeiträge ab.

Ja

nein

  

  





Welche Vorteile bietet die Deckungsbeitragsrechnung? – exakte Erfassung der fixen Kosten – Preisfindung – auf eine Kostenstellenrechnung kann verzichtet werden – Gemeinkosten sind nicht mehr zu ermitteln

Ja

Nein

   

   

9. Vollkostenrechnung: Ausstoß in L Erlöse Bier Limo Summe

Kv

Kf

Betriebsergebnis

1.500.000,0

1.350.000,0

900.000,0

150.000,0

300.000,0

500.000,0

415.000,0

400.000,0

50.000,0

-35.000,0

2.000.000,0

1.765.000,0

1.300.000,0

200.000,0

265.000,0

Teilkostenrechnung Ausstoß in L Erlöse Bier Limo Summe

Kv

DB

1.500.000,0

1.350.000,0

900.000,0

450.000,0

500.000,0

415.000,0

400.000,0

15.000,0

2.000.000,0

1.765.000,0

1.300.000,0

465.000,0

Kf

Betriebsergebnis

200.000,0

265.000,0

Nach Eliminierung von der Limonadenproduktion: Ausstoß in L Erlöse

Kv

DB

Bier

1.500.000,0

1.350.000,0

900.000,0

450.000,0

Summe

1.500.000,0

1.350.000,0

900.000,0

450.000,0

Kf

Betriebsergebnis

200.000,0

250.000,0

Mit der Limonaden-Produktion wird ein positiver (wenn auch kleiner) Deckungsbeitrag erzielt. Das Betriebsergebnis würde sich kostenrechnerisch bei Einstellung der Limonadenproduktion um diesen Deckungsbeitrag verschlechtern, da nun die Bier-Produktion die kurzfristig wohl nicht abbaubaren Fixkosten tragen müssten.

258

9 Lösungen

10. a) Produktart

db

DB

DBU

Rangfolge db

I II III

900 1.540 1.720

432.000 400.400 361.200

20,2% 26,8% 21,6%

3 2 1

Rangfolge Rangfolge DBU Produktart DB 1 3 2 1 3 2

b) Einzelstückverkauf: db; Umsatzwertverkauf: DBU; Produktmengenverkauf: DB Kapitel 5 1.

Eigentlich ist die Bezeichnung Deckungsbeitragsrechnung nicht ganz exakt. Dieser Begriff hat sich aber in der Praxis durchgesetzt und wird synonym für alle Erscheinungsformen in der Teilkostenrechnung verwendet. Besser wäre es aber von Teilkostenrechnung zu sprechen, da das Kennzeichen all dieser Verfahren (die noch näher beschrieben werden) ist, dass nur Teile der Kosten den Kostenträgern zugeordnet werden.

2.

Definition Deckungsbeitragsrechnung (Teilkostenrechnung), erlösbezogenes Kostenrechnungsverfahren, bei dem in der Kalkulation bewusst auf die Zurechnung aller Kosten auf die einzelnen Kostenträger verzichtet wird. Erst in der Kostenträgerzeitrechnung werden alle für die verkauften Kostenträger angefallenen Kosten den entsprechenden Erlösen in mehreren Abrechnungsschritten gegenübergestellt.

3.

Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung unterscheiden sich nicht im Kostenbegriff und in der Kostenerfassung, sondern erst bei der Verteilung der Kosten auf die Kostenträger. Die Teilkostenrechnungsverfahren verzichten weitgehend auf eine Schlüsselung und Verteilung von Gemeinkosten und fixen Kosten.

4.

Ein weiteres Charakteristikum der Teilkostenrechnung ist die differenzierte Betonung der Erlösseite, während bei der herkömmlichen Vollkostenrechnung die Kostenseite hervorgehoben wird.

5.

Sind folgende Kosten Erzeugnisfixkosten? – Gehälter der Bereichsleitung – Heizkosten des Verwaltungsgebäudes – Kalkulatorische Abschreibungen der vom Erzeugnis beanspruchten Produktionsmaschinen – – –

Abgaben und Gebühren Kosten der Betriebsüberwachung Kosten der Unternehmensleitung

ja

Nein

 

 

   

   

9 Lösungen 6.

Die Deckungsbeitragsrechnung als Grenzkostenrechnung eignet sich besonders … – zur Entscheidung über die Annahme eines Auftrages. – zur Ermittlung der Selbstkosten je Einheit bei Unterbeschäftigung. – zur Kalkulation der Preisuntergrenze unter Konkurrenzgesichtspunkten. – zur Entscheidung über eine Programmbereinigung. – zur Auswahl von Halbfabrikaten, die fremd bezogen werden sollen, wenn die Kapazitäten voll ausgelastet sind.

259

ja

nein

  

  

 

 

7.

Der Deckungsbeitrag I ist bei der Grenzkostenrechnung die Differenz zwischen. Erlöse und variablen Kosten.

8.

Erzeugnisfixkosten Erzeugnisgruppenfixkosten Kostenstellenfixkosten Bereichsfixkosten Unternehmensfixkosten

9.

Deckungsbeitrag – fixe Kosten = Betriebsergebnis im System der Teilkostenrechnung Erlöse – Vollkosten = Betriebsergebnis in der Vollkostenrechnung

10. Welche Verfahren gehören zur Teilkostenrechnung? – Kostenträgerrechnung – Kostenstellenrechnung – Kostenartenrechnung – Direct Costing

   

11. Kann der Deckungsbeitrag errechnet werden, ohne den Erlös bzw. Umsatz zu kennen? – Ja  – Nein  – ja, aber man muss die fixen Kosten kennen  12. Die Kostenträgerzeitrechnung (kurzfristige Erfolgsrechnung) hat die Aufgabe – Zuschlagssätze für Material- und Fertigungsgemeinkosten zu ermitteln – die Periodenkosten für Kostenträger und Kostenträgergruppen zu ermitteln – den Erlös die Kosten der verkauften Erzeugnisse gegenüberzustellen – das Betriebsergebnis einer Abrechnungsperiode zu ermitteln

ja

nein

















260

9 Lösungen

13. Sparten Produkte Menge Preis Umsätze Variable Stückk. Stück-DB (db) Gesamt DB I DBU (%) Produktfixkosten Gesamt DB II

Alkoholfreie Getränke (AFG) Wasser Limonade 100.000,00 250.000,00 57,60 86,70 5.760.000,00 21.675.000,00 55,70 58,70 1,90 28,00 190.000,00 7.000.000,00 3,30% 32,30% 200.000,00 250.000,00 -10.000,00 6.750.000,00 6.740.000,00

Bereichsfixkosten Gesamt DB III

Biererzeugnisse Helles Pils Weißbier 80.000,00 90.000,00 100.000,00 19,80 16,75 19,80 1.584.000,00 1.507.500,00 1.980.000,00 15,80 11,25 16,20 4,00 5,50 3,60 320.000,00 495.000,00 360.000,00 20,20% 32,84% 18,18% 300.000,00 300.000,00 370.000,00 20.000,00

400.000,00

195.000,00 205.000,00 100.000,00

6.340.000,00 23,11%

Unternehmensfixkosten Betriebsergebnis

-10.000,00

105.000,00 2,07% 100.000,00 6.345.000,00

Hinweis: Die Kosten der zusätzlichen Werbekampagne für die Biererzeugnisse (EUR 300.000,-) sind Kosten der Vergangenheit und gehören daher nicht zu den laufenden Monatskosten.

Kapitel 6 1.

a) Out-of-Pocket-Point = 3 Mio. € b) Break-Even-Point der Substanzerhaltung = 3,75 Mio. € c) Break-Even-Point der Plangewinnerzielung = 5 Mio. €

2.

Gewinnschwellenpunkt ist bei 5.000 Einheiten. Ab 5.001 Einheiten kommt das Unternehmen in die Gewinnzone. Mindestumsatz 350.000 € bei einem Preis von 70,– € je Einheit.

3.

3.000 €/ 6 € = 500 Stück

4.

(60.000 €  100)/30 = 200.000 €

5.

(120.000 €  100) / 30 = 400.000 €. Bei einem Umsatz von 400.000 € werden die zusätzlichen Kosten für den AD-Mitarbeiter kompensiert.

6.

Mindestmenge = (fixe Kosten / DB pro Stück) = 100.000 / 5 € = 20.000 Stück  Produkt sollte nicht eingeführt werden.

7.

Lösung: DB = U – Kv G = DB – kf

9 Lösungen

261

DB = U – Kv (Grenzkostenrechnung) oder DB = U – Gesamte Einzelkosten (Einzelkostenrechnung) db = P – kv (Krenzkostenrechnung) oder db = P – Stückeinzelkosten (Einzelkostenrechnung) BER = DB – Kf (Grenzkostenrechnung) oder BER = DB – Gemeinkosten (Einzelkostenrechnung) 8.

9.

Die Gewinnschwellenanalyse … – dient zur Ermittlung der Leistung, die in die Gewinnzone führt. – ist auf Einprodukt-Unternehmen beschränkt. – berücksichtigt ausschließlich die fixen Kosten. – dient zur Ermittlung des Vollkostenpreises.

Ja

nein

   

   

Der Operating Leverage Effekt ist umso größer … – je höher der Stückdeckungsbeitrag und je geringer der Fixkostenblock sind; – je geringer der Stückdeckungsbeitrag und je höher der Fixkostenblock sind; – je geringer die variablen Stückkosten und je höher der Fixkostenblock ist; – je höher der Deckungsbeitrag als % des Umsatzes (DBU) und je höher der Fixkostenblock ist.

ja

Nein

















10. 100.000 € x 100 / 50 = 200.000 € 11. 6 Mio. € x 100 / 40 = 15 Mio. € Kapitel 7 Beispiel: Absatzwegeanalyse Exporteure sind laut Deckungsbeitragsanalyse zu überprüfen, ob notwendig, bzw. welche Alternativen bestehen. Beispiel: Export Ja, in diesem Fall entstehen durch den Export zusätzliche Einzel- und Gemeinkosten, so dass sich das Betriebsergebnis um 160 T€ verschlechtern würde. Beispiel: Verkäufergewinnschwelle 110.000 €  100 / 10 = 1.100.000 €

262

9 Lösungen

Beispiel: Produktanalyse Artikel Erfolgsrechnung Bruttoumsatz ./. Erlösminderung 5% Nettoumsatz ./. direkt zuordenbare variable Kosten (30% vom Umsatz) DB I ./. Entwicklungskosten

Produkt 1

Produkt 2

€

%

€

%

20.000

100

12.000

100

1.000

5

600

5

19.000

95

11.400

95

6.000

30

3.600

30

13.000

65

7.800

65

1.500

–

./. direkte Werkzeugkosten

500

600

./. direkte Werbungskosten

700

300

./. direkt zuordenbare Fixkosten

1.000

600

DB II

9.300

./. nicht direkte variable Kosten

46,5

6.300

800

700

./. restliche Fixkosten

5.000

3.000

Betriebsergebnis

3.500

2.600

52,5

Beispiel: Auftragsannahme 1) Ja; zusätzlicher DB: 0,5 Mio. € 2) Ja; zusätzlicher DB: 0,5 Mio. € 3) Ja; wenn Kapazitätsproblem – dann Engpass-Deckungsbeitrag ermitteln. Beispiel: Zusatzrabatt (10  100) / (25 – 10) = 1000 / 15 = 66,67% Kapitel 7.5 1.

Probleme der Zuordenbarkeit.

2.

Wie sind die Kunden wirklich zu beurteilen? Welche sind zu forcieren, welche abzulehnen?

3.

Strategische Überlegungen, Entwicklungschancen, Bonität, Risiken.

4.

Nein, der Gewinnschwellenpunkt liegt bei 500.000 € (=100.000 €  100/ 20)

5.

Kundenspezifische Kosten, Deckungsbeiträge, Erlöse, Rentabilität, Risiken.

9 Lösungen 6.

263

A: – (DBU = –12%); B: + (DBU = 9,5%); C: ? (DBU = 14,4%); D: + (DBU = 9%); E: ? (DBU = 27,6%).

Kapitel 7.6 Beispiel 1: Eigen- oder Fremdbezug bei Unterbeschäftigung A Verkaufspreis . /. Variable Kosten 1.) = DB Entscheidung 2.) Eigenfertigung ./. Selbstkosten bei EF = Betriebsergebnis Entscheidung

B 500 250

200 100

250

100

Eigenfertigung

Eigenfertigung

500 300

100 150

+200

- 50

Fremdbezug

Beispiel 2: Eigen- oder Fremdbezug bei Unterbeschäftigung

Vollkostenrechnung bei Fremdbezug Listenpreis - Rabatt 10,00% Ziel-EKP - Skonto 2,00% Bar-EKP + Bezugskosten Bezugspreis

in € 23,00 € 2,30 € 20,70 € 0,41 € 20,29 € 0,20 € 20,49 €

Vollkostenrechnung bei Eigenfertigung Fertigungsmaterial + MGK 8,00% Fertigungslöhne + FGK 180,00% Herstellkosten

in € 2,40 € 0,19 € 9,00 € 16,20 € 27,79 €

Fremdbezug

264

9 Lösungen

Teilkostenrechnung bei Eigenfertigung Fertigungsmaterial + MGK 2,00% Fertigungslöhne + FGK 72,00% Herstellkosten

in € 2,4 0,05 9 6,48 17,93

Fazit: Auf der Grundlage der obigen Vollkostenrechnung fällt die Entscheidung zu Gunsten des Fremdbezugs aus. Diese Entscheidung ist falsch, weil in der Vollkostenrechnung auch fixe Kosten angesetzt wurden. Die Höhe der gesamten Fixkosten wird durch diesen Zusatzauftrag überhaupt nicht beeinflusst, weil die alten Fertigungsmaschinen den Auftrag erledigen. Bei der Berechnung der Herstellkosten für die Eigenfertigung sind nur die zusätzlich anfallenden variablen Kosten zu berücksichtigen. Die fixen Kosten bleiben außer Ansatz. Kapitel 7.8 Beispiel: Sortimentsbereinigung A

B

C



Planumsatz ./. proport. Kosten

187.500

336.000

260.000

783.500

125.000

252.000

247.000

624.000

= DB I . /. Spezifische Fixkosten

62.500

84.000

13.000

159.500

10.000

–

29.000

39.000

= DB II

52.500

84.000

–16.000

120.500

Allgemeine Fixkosten

51.000

69.500

Wenn C wegfällt, würde sich das Betriebsergebnis um € 1.500 verbessern.

Kapitel 8 1.

2.

Gründe für die Entwicklung der Prozesskostenrechnung sind … – die Fehler der Vollkostenrechnung. – überhöhte Gemeinkostenzuschlagssätze. – die Veränderung der Kostenstrukturen. – die Mängel herkömmlicher Kostenrechnungssysteme. Das Formular soll die Spalten Prozesse, Typ und Bezugsgröße enthalten.

ja

nein

   

   

9 Lösungen

265

3.

Die verfügbaren Bezugsquellen bilden die Grundlage. Die Prozessgrößen sollten zur Beanspruchung der Ressourcen proportional, durchschaubar und nachvollziehbar sein.

4.

Vorteile der Prozesskostenrechnung sind … – die verursachungsgerechten Gemeinkosten auf die Leistungen. – zusätzliche Informationen für strategische Entscheidungen. – pauschale Zuschlagsbasen bei den Materialgemeinkosten. – bessere Mitarbeiterkontrolle. – neue Kalkulationsspielräume bei der Preisbildung.

ja

nein

    

    

Die Prozesskostenrechnung … – ist auf alle betrieblichen Prozesse (auch Leitung, Organisation, Personalwesen usw.) anwendbar. – ist in der Praxis nur auf fertigungsnahe Gemeinkostenbereiche anwendbar. – verteilt die Kosten nach dem „Gießkannenprinzip“. – unterstützt die Idee des „Responsibility Accounting“. – ist ein völlig neues Kostenrechnungssystem. – ist eine Vollkostenrechnung.

ja

nein





    

    

ja

nein





 

 

 

 

ja

nein

 

 









5.

6.

7.

Eine ausgebaute Prozesskostenrechnung kann folgende Informationen für das Management bereitstellen: – Kapazitätsauslastung in der Fabrik – Kosten für abteilungs-/kostenstellenübergreifende Prozesse im Unternehmen – Leistungsdaten indirekter Bereiche – relatives Kostengewicht einzelner Kostenstellen an den wichtigen Prozessen im Unternehmen – Ergebnisbeitrag einzelner Gemeinkostenaktivitäten Die Prozesskostenrechnung eignet sich insbesondere für … – Dienststellen im Unternehmen, die Grundlagenforschung betreiben. – für Auftragssteuerung/-abwicklungsbereiche in einer Organisation. – um Entscheidungen über den Einsatz von mehrfachverwendbaren Teilen oder Spezialteilen zu unterstützen. – die betriebliche Planung der Gemeinkostenbereiche durch mengenbezogene Daten zu fundieren.

266 8.

9.

9 Lösungen Mögliche Prozessgrößen im Rahmen der Prozesskostenrechnung für den Vertriebsbereich sind … – Menge der Vertriebsmitarbeiter. – Anzahl der Kundenaufträge differenziert nach Inland und Ausland. – Umsatzvolumen nach Regionen. – Anzahl der Ausgangsrechnungen. Eine prozessorientierte Produktkalkulation bewirkt, dass … – die Gemeinkostenzuordnung entsprechend der Inanspruchnahme der betrieblichen Ressourcen erfolgt. – komplexere Produktvarianten mit höheren Gemeinkosten belastet werden als einfachere Standardprodukte. – Produkte mit geringen Stückzahlen nicht wie in der herkömmlichen Zuschlagskalkulation mit überhöhten Gemeinkosten kalkuliert werden. – die traditionellen Einzelkostenpositionen wie Material und Fertigungslohn entfallen können.

10. Innerhalb des Target Costing liegt der Schwerpunkt der Kostensenkung in welcher Phase des Produktlebenszykluses? – Reifephase – Wachstumsphase – Degenerationsphase – Produktentwicklungsphase – Einführungsphase 11. Als typischer Anwendungsbereich für das Target Costing gelten Unternehmen, die … – Produkte in Massenfertigung herstellen. – eine Vielzahl von Varianten in mittleren kleinen Serien herstellen. – Produkte mit hohem Konstruktionsaufwand herstellen. – mit ihren Produkten auf preisumkämpften Märkten vertreten sind. 12. Target Costing … – ist ein neues System der Kostenrechnung. – basiert als Kostenrechnungssystem auf der Deckungsbeitragsrechnung. – ist eine neue Form des Kostenmanagements. – ist Kostenmanagement auf Vollkostenbasis.

ja

nein

   

   

ja

nein

















ja

nein

    

    

ja

nein

   

   

ja

nein





  

  

9 Lösungen

267

13. Beim Target Costing … – wird ausgehend von der Überlegung möglichst rasch am Markt mit neuen Produkten zu sein, ausschließlich auf kurze Entwicklungszeiten geachtet. – werden in einem Team aus Vertriebs-, Entwicklungs-, Fertigungsund Controllingmitarbeitern Kostenvorgaben in einer frühen Phase des Produktentstehungsprozesses erarbeitet. – werden von einem erzielbaren Marktpreis aus unter Berücksichtigung der gewünschten Gewinnerwartung Zielkosten abgeleitet. – werden Anstöße erarbeitet, um das Produkt und die dafür erforderlichen betrieblichen Prozesse konsequent auf die Marktbedürfnisse hin auszurichten.

ja

nein

















14. Typische Maßnahmen im Rahmen des Target Costing sind … – Auswahl attraktiver Märkte für das bestehende Produktspektrum. – Analyse der Vorgehensweise und der Kosten des „best practice“Wettbewerbers. – Einbindung von ausgewählten Systemlieferanten in der Phase der Produktentstehung. – Änderung interner Arbeitsabläufe. – Erarbeitung von Varianten, um Spezialmärkte mit erschließen zu können.

ja

nein









 

 





Lösung zum Fallbeispiel Prozesse Warenannahme Warenausgaben Maschinenminuten Umrüstung auf S innerbetriebliche Transporte Warenkontrollen Reisendenkontakte eingeholte Angebote aufgegebene Bestellungen Summe der Losgröße S (200.000 ME) umgerechnet auf 1 ME Einzelkosten Selbstkosten für S

PM(iS)

PKS(i)

840 2.400 108.000 104 316 2000.000 1.125 120 350

50,00 17,50 2,25 1.211,54 75,95 0,088 142,22 250,00 42,86

PM(iS)  PKS(i) (€) 42.000,00 42.000,00 243.000,00 126.000,00 24.000,00 17.600,00 160.000,00 30.000,00 15.000,00 699.600,00 3,50 0,40 3,90

Literaturverzeichnis Bestmann/Preißler (1991): Übungsbuch zur Betriebswirtschaftslehre, 2. Auflage, München 1996 Bestmann/Preißler (1994): Kompendium der Betriebswirtschaftslehre, 9. Auflage, München 1997 Brockmann (1991): Wie die Japaner es schaffen, Qualität immer noch billiger anzubieten, in: impulse 19, 1991, S. 128–132 Coenenberg (1993): Kostenrechnung und Kostenanalyse, 2. Auflage, Landsberg/Lech 1993 Coenenberg (1999): Kostenrechnung und Kostenanalyse, 4. Auflage, Landsberg/Lech 1999 Coenenberg (2009): Kostenrechnung und Kostenanalyse, 7. Auflage, Landsberg/Lech 2009 Crown/Wildemann (1988): Die deutsche Automobilindustrie: ein Blick in die Zukunft, Frankfurt/Main 1988 Däumler/Grabe (2009): Kostenrechnung 2; Deckungsbeitragsrechnung, 9. Auflage, Herne 2009 DGC (2014): Interne Datenbank der DGC Deutsche Gesellschaft für angewandtes Controlling mbH, München (www.dgc.de) Dörrie (1970): Unterlagen zur Kostenrechnung (Lehrstuhl für Industriebetriebslehre, Prof. Dr. Pfeiffer) Dörrie/Kicherer/Preißler (1975): Die Kostenrechnung eines kunststoffverarbeitenden Unternehmens als Informationsbasis für produktions- und absatzwirtschaftliche Entscheidungen, in: Erfolgskontrolle im Marketing, Hrsg. Bocker/Dichtl, Berlin 1975, S. 55–73 Dörrie/Preißler (2004): Grundlagen Kosten- und Leistungsrechnung, 8. Auflage, München 2004 Ewert/Wagenhofer (1993): Interne Unternehmensrechnung, Heidelberg 1993, S. 270–292 Ewert/Wagenhofer (1997): Interne Unternehmensrechnung, 3, Auflage, Heidelberg, 1997 Ford, H./Crowther, S./Thesing, K./Thesing, M. (1952): Erfolg im Leben, München 1952 Franz (1990): Die Prozeßkostenrechnung im Vergleich mit der Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, in Strategieunterstützung durch das Controlling: Revolution im Rechnungswesen?, Hrsg. Horváth, Stuttgart 1990, S. 195–210 Franz (1992): Die Prozeßkostenrechnung – Entstehungsgründe, Aufbau und Abgrenzung von anderen Kostenrechnungssystemen, in: WiSt, Heft 12, 1992, S. 605–610 Franz (1993): Target Costing – Konzept und kritische Bereiche, in: Controlling, Heft 3, 1993, S. 124– 130 Gau (1979): Praxis der Kosten- und Leistungsrechnung, Band 1, Aufbau der Betriebsabrechnung, Freiburg 1979 Gretz (1991): Deckungsbeitragsrechnung, Teil 1: Grundlagen – Ermittlung gewinnstarker Artikel, Eschborn 1991 Haberland/Meyer/Preißler (1978): Handbuch der Revision, des Controllings und des Consultings, München 1978 Haberstock (1987):Kostenrechnung 1,8. Auflage, Wiesbaden 1987 Heinen (1970): Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, 3. verbesserte Auflage, Wiesbaden 1970

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Stichwortverzeichnis A Absatzleistungen 23 Absatzwege Analyse 161 Abschreibung kalkulatorische 103 Abweichungsanalyse 236 Allokationseffekt 227 analytisches Verfahren 46 Anderskosten 27 wertverschiedene (bewertungsbedingte) 28 zeitraumfremde 27 Anforderungen der Kosten- und Leistungsrechnung qualitative 9 Aufwand 23 neutraler 24 Zweck- 24 Aufwendungen betriebliche außergewöhnliche 25 betriebsfremde 25 wertverschiedene 25 zeitraumfremde 25 Außendienst Analyse 165 B BAB (Betriebsabrechnungsbogen) 63 Ablauforganisation 68 einfacher 65 erweiterter 65 BEP (Break-Even-Point) 144 -Formel 152 Bereichsfixkosten 53 Betriebsabrechnungsbogen (BAB) 63 Ablauforganisation 68 einfacher 65 erweiterter 65 Betriebserfolg 23 Betriebsergebnis 23 Betriebskennziffer 78

betriebswirtschaftliche Auswertung (BWA) 21 Bezugsgrößenhierarchie 35 Bezugsgrößenkalkulation 103 Biltrolling 14 Break-Even-Point (BEP) 144 Bruttoergebnisrate 121 buchtechnisches Verfahren 50 BWA (betriebswirtschaftliche Auswertung) 21 C Controlling 236 Gemeinkosten- 213 Performance- 115 Cost Driver 213, 215, 217 Cost Volume Analysis 144 D db 120 DB 120 dbu 120 DBU 120 Deckungsbeitrag 36 absoluter 121 relativer 121 spezifischer 121 Deckungsbeitragsprofil 169 Deckungsprinzip 12 Degressionseffekt 227, 228 degressive Kosten 44 Direct Costing 128 Drifting Costs 235 Durchschnittsprinzip 12 E Effekt Allokations- 227 Degressions- 227 Komplexitäts- 227 Eigenfertigung oder Fremdbezug 184 Eigenleistungen 23

274

Stichwortverzeichnis

Einzelkosten 33, 36 relative 138 Relativität 34 Einzelkostenrechnung 128, 138 Einzelstückverkauf 121 Endkostenstelle 61 Entscheidungshilfen durch Kosten- und Leistungsrechnung 197 Entwicklungskosten 202 Erfolgsrechnung kurzfristige 85 Erlös 36 Ermittlungsfunktion 7 Ertrag 28 betrieblicher außerordentlicher 29 betriebsfremder 29 neutraler 28 rechnungsmäßiger neutraler 29 Erzeugnisfixkosten 53 Erzeugnisgruppenfixkosten 53

Grenzkostenrechnung 128 einstufige 132 summarische 132 Grenzpreis 121 Grundkosten 24 Grundrechnung 36

F fixe Kosten 38 Fixkosten 41, 53 Bereichs- 53 Entstehungsgründe 41 Erzeugnis- 53 Erzeugnisgruppen- 53 Kostenstellen- 53 Unternehmens- 53 Fixkostenstruktur Veränderung 189 Forschungskosten 202 Fremdkapitalzinsen 52

J Just-in-time 233

G Gemeinkosten 33, 53, 54 primäre 68 Relativität 34 unechte 34 Verteilung sekundärer 71 Gemeinkosten-Controlling 213 Gesamtdeckungsbeitrag 120 in Prozent vom Umsatz 120 Gesamtkostenverfahren 87 Gewinnschwellenpunkt 144 Hebelwirkung 148 Grenzkosten 113

H Hauptkostenstelle 61 Hauptkostenträger 83 Hauptprozess 213 Hilfskostenstelle 61 Hilfskostenträger 83 I IFRS (International Financial Reporting Standards) 13 Investitionskosten Kunden- 181 Iso-Deckungsbeitragskurve 150 Ist-Kosten 111

K Kalkulation Bezugsgrößen- 103 Maschinenkostensatz- 98 Mit- 90 Nach- 90 Produkt- 222 Prozesskosten- 213 Verrechnungssatz- 99 Vor- 90 Zwischen- 90 Kalkulationsablauf 225 Komplexitätseffekt 227 Konditionenpolitik 171 Kontrollfunktion 7 Konvergenz des Rechnungswesens 14 Kosten absolut fixe 40 Anders- 27 -auflösung 46, 50 Bereichsfix- 53 degressive 44 Einzel- 33 Erzeugnisfix- 53

Stichwortverzeichnis Erzeugnisgruppenfix- 53 fixe 38 Gemein- 33 -gliederung 45 Grenz- 113 Grund- 24 intervallfixe 40 Ist- 111 kalkulatorische 24 Kostenstellenfix- 53 Kundeninvestitions- 181 -kurve 40 Leer- 41 leistungsmengeninduzierte (Lmi) 216 leistungsmengenneutrale (Lmn) 216 maschinenabhängige 99 Misch- 38, 45 Normal- 111 Nutz- 41 Opportunitäts- 121 Plan- 111 -planung 50 progressive 43 proportionale 43 regressive 44 Relativität von Einzelkosten 34 Relativität von Gemeinkosten 34 semivariable 45 Soll- 51 Sondereinzel- 33 -spaltung 46, 50 Sprung- 40 sprungfixe 40 Standard- 111 stufenfixe 40 -träger 258 -treiber 217 unechte Gemein- 34 Unternehmensfix- 53 variable 38, 42 Zusatz- 24, 27 Kosten- und Leistungsrechnung Entscheidungshilfen 197 Kostenarten Gliederung 30 Gliederung nach Art des Verzehrs 32 Gliederung nach Beschäftigung 37 Gliederung nach Kostenträger 33 -gliederungsrichtlinien 30 -rechnung 20 sekundäre 76

275 Kostenauflösung 46 planmäßige 51 Kostenbegriff 22 Kosteneinflussgrößen 37 Kostenplatz 60 Kostenplatzgruppe 60 Kosten-Remanenz 42 Kostenspaltung 46 analytisches Verfahren 46 Kostenstellen 60 -bereich 60 Bildung 58 -einzelkosten 69 End- 61 -fixkosten 53 -gliederung 58 Haupt- 61 Hilfs- 61 Neben- 61 -schlüsselkosten 69 Vor- 61 Kostenstellenrechnung 20 Aufgaben 58 Formen 63 Kostenträger 83 Haupt- 83 Hilfs- 83 Neben- 83 -stückrechnung 84, 89 -zeitrechnung 84 Kostenträgerrechnung 20, 83 Fehler der traditionellen 93 Kostentragfähigkeitsprinzip 12 Kostentreiber 217 Kostenüberdeckung 77 Kostenunterdeckung 77 Kostenverrechnungssätze 76 Kostenverursachungsprinzip 11 Kundenanalyse 175 -blatt 179 Kundeninvestitionskosten 181 Kundenprozessrechnung 232 L Lastlaufzeit 99 Leerkosten 41 Leistungen kalkulatorische 28 Leistungsbegriff 23 Leistungserstellungsprozess 5

276 Leistungsverrechnung innerbetriebliche 71 Liquiditätswirksamkeit 54 M Make-or-Buy 184 Managementerfolgsrechnung (MER) 135 Market into Company 234 Maschinenkostensatzkalkulation 98 Massenverkauf 121 mathematisches Verfahren 47 Maximalprinzip 143 Mengenschlüssel 69 MER (Managementerfolgsrechnung) 135 Minimalprinzip 143 Mischkosten 38, 45 Mitkalkulation 90 N Nachkalkulation 90 Nebenkostenstelle 61 Nebenkostenträger 83 Netto-Betriebsleistung 23 neutraler Aufwand 24 Normalkosten 111 Nutzkosten 41 O Operating Leverage 148 Opportunitätskosten 121 Orientierungspreis 193 Out of Company 234 Competition 235 Out-of-Pocket-Point 145 Outsourcing 184 P Pareto-Prinzip 175 Performance-Controlling 115 Personalkosten 52 Plangewinnerzielung 145 Plankosten 111 Preisänderungsrisiko 173 Preispolitik 171 Preisuntergrenze 191 kurzfristige 191 langfristige 191 mittelfristige 191 primäre Gemeinkosten 68

Stichwortverzeichnis Prinzip der Pagatorik 23 Produktanalyse 167 Produktkalkulation 222 Produktlebensdauer 235 Produktlebenszyklus 235 Produktprogrammgestaltung 168 Prognosefunktion 7 progressive Kosten 43 proportionale Kosten 43 Prozessgröße 213 Prozesshierarchie 217 Prozesskosten -rechnung 209 -sätze 221 Prozesskostenkalkulation 213 Prozesskostenrechnung 209 Anwendungsbereiche 231 Anwendungsvoraussetzungen 230 Prozesskostenrechnungssatz 213 R Reagibilitätsgrad 38 Regressionsverfahren 48 Rentabilität kundenspezifische 178 Restfertigungsgemeinkosten 99 S Schlüsselgröße 70 Schwachstellenanalyse 154 semivariable Kosten 45 Sollkosten 51 Sondereinzelkosten 33 Sprungkosten 40 Standardkosten 111 Standzeit 99 statistische Methode 46 Streubildmethode 46 Streupunktdiagramm 51 Stückdeckungsbeitrag 120 Stückkosten variable 113 Stufenleiterverfahren 75 Substanzerhaltung 145 T Target Costing 233 Target Costing Team 236 Teilkostenrechnung 109 Teilkostenrechnungsverfahren 127 Teilprozess 213

Stichwortverzeichnis Tragbarkeitsprinzip 12 Treppenverfahren 75 U Überbeschäftigung Entscheidung 187 Überlegung verhaltensbasierte 192 Umsatzkostenverfahren 86 Umsatzwertverkauf 121 Unterbeschäftigung Entscheidung 184 Unternehmensfixkosten 53 V variable Kosten 38, 42 Variator 39 Verhandlungsspielraum 193 Verkäufergewinnschwelle 166 verlängerte Werkbank 184 Verrechnungsprinzipien 11 Verrechnungssatzkalkulation 99 Vorgabefunktion 7 Vorkalkulation 90 Vorkostenstelle 61 W Werkbank verlängerte 184

277 Wertanalyse 212 Wertschlüssel 69 Wertschöpfungsstufe 218 Wiederbeschaffungswert 103 Wirtschaftlichkeit 143 Z Zeitschlüssel 69 Zero-Base-Budgeting 212 Zielgruppenanalyse 180 Zielkosten 235 -erreichung 235 -findung 234 -rechnung 233 Zusatzkosten 24, 27 verrechnungsmäßig von den Aufwendungen verschiedene 27 wesensverschiedene 27 Zuschlagskalkulation erweiterte 103 Problematik 94 Zweckaufwand 24 Zwischenkalkulation 90