Kommunale Kosten- und Leistungsrechnung: Controllingorientierte Einführung [2., überarb. und erg. Aufl.] 9783486700701

Citation preview

ML

©

Managementwissen für Studium und Praxis Herausgegeben von

Professor Dr. Dietmar Dorn und Professor Dr. Rainer Fischbach Bisher erschienene Werke: Arrenberg Kiy Knobloch Lange, Vorkurs in Mathematik Behrens Kirspel,

Grundlagen der Volkswirtschaftslehre, 2. Auflage Behrens, Makroökonomie Wirtschaftspolitik Bichler Dörr, Personalwirtschaft Einführung mit Beispielen aus SAP" R/3" HR* Blum, Grundzüge anwendungsorientierter Organisationslehre Bontrup, Volkswirtschaftslehre Bontrup, Lohn und Gewinn Bontrup Pulte, Handbuch Ausbildung Bradtke, Mathematische Grundlagen für Ökonomen -

-

Bradtke, Übungen und Klausuren in Mathematik für Ökonomen Bradtke, Statistische Grundlagen für Ökonomen Breitschuh, Versandhandelsmarketing Busse, Betriebliche Finanzwirtschaft, 5. Auflage Clausius, Betriebswirtschaftslehre I Clausius, Betriebswirtschaftslehre II Dinauer, Allfinanz Grundzüge des Finanz-

dienstleistungsmarkts -

Dorn Fischbach, Volkswirtschaftslehre II, 4. A. Drees-Behrens Kirspel Schmidt Schwanke, Aufgaben und Lösungen zur Finanzmathematik, Investition und Finanzierung Drees-Behrens Schmidt, Aufgaben und Fälle zur •

Kostenrechnung Ellinghaus, Werbewirkung und Markterfolg Fank, Informationsmanagement, 2. Auflage Fank Schildhauer Klotz, Informations-

management: Umfeld Fallbeispiele Fiedler, Einführung in das Controlling, 2. Auflage Fischbach, Volkswirtschaftslehre I, 11. Auflage Fischer, Vom Wissenschaftler zum Unternehmer Frodl, Dienstleistungslogistik Götze, Techniken des Business-Forecasting Götze, Mathematik für Wirtschaftsinformatiker Gohout, Operations Research Haas, Kosten, Investition, Finanzierung Planung und Kontrolle, 3. Auflage Haas, Marketing mit EXCEL, 2. Aullage Haas, Access und Excel im Betrieb Hans, Grundlagen der Kostenrechnung Hardt, Kostenmanagement Heine Herr, Volkswirtschaftslehre, 2. Auflage Hildebrand Rebstock, Betriebswirtschaftliche -

-

Einführung in SAP" R/31 Hofmann, Globale Informationswirtschaft Hoppen, Vertriebsmanagement Koch, Marketing Koch, Marktforschung, 3. Auflage

Koch, Gesundheitsökonomie: Kosten- und

Leistungsrechnung

Krech, Grundriß der strategischen

Unternehmensplanung

Kreis, Betriebswirtschaftslehre, Band I, 5. Aufl.

Kreis, Betriebswirtschaftslehre, Band II, 5. Aufl. Kreis, Betriebswirtschaftslehre, Band III, 5. Aufl. Laser, Basiswissen Volkswirtschaftslehre

Lebefromm, Controlling Einführung mit Beispielen aus SAP" R/3", 2. Auflage Lebefromm, Produktionsmanagement Einführung mit Beispielen aus SAP* R/3",4. Aufl. -

-

Martens, Betriebswirtschaftslehre mit Excel Marlens, Statistische Datenanalyse mit SPSS für Windows Martin Bär, Grundzüge des nach KonTraG

Risikomanagements

Mensch, Finanz-Controlling Mensch, Kosten-Controlling Müller, Internationales Rechnungswesen Olivier, Windows-C Betriebswirtschaftliche

Programmierung für Windows -

Felo, Einführung in das volkswirtschaftliche Rechnungswesen, 5. Auflage

Feto, Grundlagen der MakroÖkonomik, 12. A. Pionlek, Controlling Piontek, Beschaflüngscontrolling, 2. Auflage Pionlek, Global Sourcing Posluschny, Kostenrechnung für die Gastronomie Posluschny von Schorlemer, Erfolgreiche

Existenzgründungen in der Praxis Reiter Matthäus, Marktforschung und Datenanalyse mit EXCEL, 2. Auflage Reiter Matthäus. Marketing-Management mit EXCEL Rothlauf, Total Quality Management in Theorie und Praxis Rudolph, Tourismus-Betriebswirtschaftslehre Rüth, Kostenrechnung, Band I Sauerbier, Statistik fur Wirtschaftswissenschaftler Schaal, Geldtheorie und Geldpolitik, 4. Auflage Scharnbacher Kiefer, Kundenzufriedenheit, 2. A. Schuchmann Sanns, Datenmanagement mit MS ACCESS Schuster, Kommunale Kosten- und Leistungsrechnung, 2. Auflage Schuster, Doppelte Buchführung für Städte, Kreise und Gemeinden Specht Schmitt, Betriebswirtschaft für Ingenieure und Informatiker, 5. Auflage Stahl, Internationaler Einsatz von Führungskräften Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, 3. Aufl. Stender-Monhemius. Marketing Grundlagen mitFallstudien Stock, Informationswirtschaft Strunz Dorsch, Management Strunz Dorsch, Internationale Märkte Weindl Woyke, Europäische Union, 4. Auflage Zwerenz, Statistik, 2. Auflage Zwerenz, Statistik verstehen mit Excel Buch mit CD-ROM -

-

-

Kommunale Kosten- und

Leistungsrechnung Controllingorientierte Einführung

Von

Dr. Falko Schuster Professor für Öffentliche Betriebswirtschaftslehre

2., überarbeitete und ergänzte Auflage

R.Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek CIP-Einheitsaufnahme -

Schuster, Falko: Kommunale Kosten- und Leistungsrechnung : controllingorientierte Einführung / von Falko Schuster. 2., überarb. und erg. Aufl.. München ; Wien : Oldenbourg, 2002 (Managementwissen für Studium und Praxis) ISBN 3-486-25923-7 -

-

© 2002 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0

www.oldenbourg-verlag.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Druck: Grafik + Druck, München Bindung: R. Oldenbourg Graphische Betriebe Binderei GmbH

ISBN 3-486-25923-7

Inhaltsverzeichnis

1

1.1 1.2 1.3

1.4

DIE BEDEUTUNG DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG FÜR DIE STEUERUNG DES KOMMUNALEN VERWALTUNGSBETRIEBS Einordnung des Rechnungswesens in das betriebliche Geschehen Die Stellung der Kosten- und Leistungsrechnung im betrieblichen Rechnungswesen Traditionelle Ziele der Kosten- und Leistungsrechnung im Bereich der Kommunalverwaltung und die ihnen zu Grunde liegenden rechtlichen Vorschriften Die Controllingorientierung der Kosten- und Leistungsrechnung in den neuen Steuerungskonzepten für die Kommunal-

verwaltung 2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7

3 3.1 3.2

GRUNDBEGRIFFE DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG Kosten und Leistung Fixe und variable Kosten Einzel- und Gemeinkosten Grund- und Zusatzkosten Grund- und Zusatzleistung

Deckungsbeiträge

Wirtschaftlichkeit PRINZIPIEN UND GESTALTUNGSFORMEN DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG Prinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung Überblick über grundsätzliche Gestaltungsformen der Kosten- und Leistungsrechnung

V

1 6

10

16

21 26 34 40 47 57 61

72 80

4.1

DIE TRADITIONELLE KOMMUNALE VOLLKOSTENRECHNUNG Überblick über die traditionelle kommunale

Vollkostenrechnung Die Kostenartenrechnung

85

4.2

Begriff und Aufgaben der Kostenartenrechnung Gliederungsmöglichkeiten der Kostenarten Wertansätze in der Kostenartenrechnung Grundsätzliche Vorgehensweise bei der Ermittlung der Kostenarten in kommunalen Teilbetrieben mit doppelter Buchführung

87 91 97

4

4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4

103

VI

4.2.5

4.2.6

Inhaltsverzeichnis

Grundsätzliche Vorgehensweise bei der Ermittlung der Kostenarten in kommunalen Teilbetrieben mit kameralistischer

Buchführung Vorgehensweise bei

der Ermittlung kommunalen Teilbetrieben

104

ausgewählter Kostenarten

in

Die Personalkostenermittlung Die Kostenermittlung bei Dienstleistungen und Sachgütern, die sofort verbraucht werden Die Kostenermittlung bei Gütern, die auf Lager gehen 4.2.6.3 4.2.6.4 Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibungen 4.2.6.4.1 Kalkulatorische und pagatorische A bschreibungen 4.2.6.4.2 Die zur Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen 4.2.6.1 4.2.6.2

4.2.6.4.3 4.2.6.4.4

4.2.6.4.5 4.2.6.5 4.2.6.5.1 4.2.6.5.2 4.2.6.5.3

4.2.6.5.4 4.2.6.6 4.2.6.6.1 4.2.6.6.2 4.2.6.6.3 4.2.7

4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.3.5 4.3.6 4.3.7

erforderlichen Informationen Vorgehensweise bei der Berechnung der kalkulatorischen

Abschreibungen Ergänzende Hinweise zur Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen im Rahmen der Gebührenkalkulation Kameralistische Behandlung der kalkulatorischen Abschreibungen Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen Kalkulatorische und pagatorische Zinsen Grundsätzliche Vorgehensweise bei der Ermittlung der

kalkulatorischen Zinsen im kommunalen Bereich Vorgehensweise bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen im Rahmen der Gebührenkalkulation Kameraiistische Behandl ung der kalkulatorischen Zinsen Berücksichtigung weiterer kalkulatorischen Kostenarten Kalkulatorische Wagnisse Kalkulatorische Rückstellungen Weitere kalkulatorische Kostenarten Abschließende Überlegungen zur controllingorientierten Gestaltung der Kostenartenrechnung im kommunalen

Verwaltungsbetrieb Die Kostensteüenrechnung Begriff und Aufgaben der Kostenstellenrechnung. Die Bildung von Kostenstellen Einteilung der Kostenstellen

Kostenstellenpläne ausgewählter kommunaler Teilbetriebe Einordnung und Grundaufbau der Kostenstellenrechnung Die primäre Kostenverrechnung Die sekundäre Kostenverrechnung

108

110 111 116

118 122 129 133 136 139

145 164 165 168 170

172 174 176 178 180 183 190 193

Inhaltsverzeichnis

4.3.8

Abschließende Überlegungen zur controllingorientierten Gestaltung der Kostenstellenrechnung im kommunalen 204

Verwaltungsbetrieb 4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5 4.4.6

Die

Kostenträgerrechnung Begriff und Aufgaben der Kostenträgerrechnung. Überblick über die Verfahren der Kostenträgerrechnung

Die Divisionskalkulation Die Äquivalenzziffernkalkulation Die Zuschlagskalkulation Abschließende Überlegungen zur controllingorientierten

Gestaltung der Kostenträgerrechnung im kommunalen Verwaltungsbetrieb 5 5.1

TEILKOSTEN UND DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNGEN IM KOMMUNALEN VERWALTUNGSBETRIEB Überblick über die Teilkosten- und Deckungsbeitrags-

5.4

6 6.1 6.1.1 6.1.2 6.1.3 6.1.4 6.2 6.2.1 6.2.2

6.3

231

Teilkosten

und

Deckungsbeitragsrechnungen

234

auf der Basis

-

235

-

243

variablen Kosten Teilkosten und Deckungsbeitragsrechnungen auf der Basis von relativen Einzelkosten von

5.3

206 209 210 213 220

-

rechnungen

5.2

VII

Beurteilung der Teilkosten- und Deckungsbeitragsrechnungen aus der Sicht des kommunalen Controllings ANSATZPUNKTE EINER CONTROLLINGORIENTIERTEN WEITERENTWICKLUNG DER KOMMUNALEN KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG Die Plankostenrechnung Grundlagen der Plankostenrechnung Die Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Die Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis Beurteilung der Plankostenrechnung aus der Sicht des kommunalen Controllings Die Prozesskostenrechnung Grundlagen der Prozesskostenrechnung Beurteilung der Prozesskostenrechnung aus der Sicht des kommunalen Controllings Möglichkeiten und Grenzen einer kommunalen

247

249 250 257 267 268 274

Leistungsrechnung

275

ABBILDUNGSVERZEICHNIS LITERATURVERZEICHNIS Stichwortverzeichnis

282 283

288

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung 1

1

DIE BEDEUTUNG DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG

FÜR DIE STEUERUNG DES KOMMUNALEN VERWALTUNGSBETRIEBS 1. 1

Einordnung

des

Rechnungswesens in das betriebliche Geschehen

Das betriebliche Geschehen ist dadurch gekennzeichnet, dass spezielle Funktionen erfüllt werden müssen, um die gesteckten Ziele zu erreichen. Insofern bildet die betriebliche Zielsetzung den Ausgangspunkt der Betrachtung (vgl. Schuster, Einführung, S. 39). Im Hinblick auf die Zielsetzung eines Betriebes ist es sinnvoll, zwischen dem Formalziel, dem rein rechnerischen Ziel, und dem Sachziel, dem inhaltlichen Ziel, zu unterscheiden. Für eine privatwirtschaftliche Unternehmung geht man üblicherweise davon aus, dass ein Gewinn erwirtschaftet werden soll, indem bestimmte Produkte erzeugt und abgesetzt werden. Das Formalziel ist also das Ziel Gewinnerzielung, wobei in der Betriebswirtschaftstheorie häufig die Gewinnmaximierung zugrunde gelegt wird. Das Sachziel besteht aus einem konkreten Handlungsprogramm, für das sich die Betriebsführung entscheidet (vgl. Grochla, S. 38-41). Um diese Zielsetzung zu erreichen, muss die Unternehmung bestimmte Güter am Markt beschaffen, sinnvoll kombinieren und einsetzen sowie die durch diesen Vorgang entstandenen Güter an den Markt abgeben. Die Güter, die sie benötigt, um andere Güter zu erstellen, werden Einsatzgüter, Produktionsfaktoren oder Input genannt. Den Vorgang der Bereitstellung dieser Güter nennt man Beschaffung. Die Kombination der Produktionsfaktoren mit dem Ziel, andere Güter zu erzeugen, nennt man Produktion, Fertigung oder Erzeugung. Das Ergebnis eines Produktionsvorgangs ist das Produkt, das Erzeugnis oder der Output. Das Produkt wird anschließend an den Markt abgegeben. Den Vorgang nennt man Absatz oder Vertrieb. Für die Begriffe Beschaffung und Absatz werden auch die Begriffe Einkauf und Verkauf verwendet. Die beiden zuerst genannten Begriffe sind jedoch weiter gefasst und umschließen beispielsweise Vorgänge wie das Anmieten eines Produktionsfaktors (z. B. Leasing eines Firmenwagens) und die Vermietung eines Produktes (z. B. Leasing von Kopierern). Insgesamt gehören zu einer betrieblichen Tätigkeit also bestimmte grundsätzliche Funktionen, d.h. die Grundfunktionen Beschaffung, Produktion und Absatz (vgl. Schuster, Einführung, S. 33).

2

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

Diese betrieblichen Grundfunktionen sind allerdings nicht bei jedem Betriebstyp gleichermaßen stark ausgeprägt und erkennbar. Bei einem Handelsbetrieb ist es beispielsweise schwierig, den Produktionsvorgang ausfindig zu machen; denn die eingesetzten Güter werden in der Regel unverändert weitergegeben. Man spricht daher in diesem Zusammenhang auch nicht von Produkten, sondern von Waren. Andererseits finden zwischen der Beschaffung und dem Absatz Tätigkeiten statt, die dem Produktionsvorgang sehr stark ähneln, so werden beispielsweise Güter eingepackt, ausgepackt, aufgestellt usw. Ähnliche Schwierigkeiten bezüglich der Identifikation der Grundfunktionen ergeben sich bei Dienstleistungsunternehmen, also bei Betrieben, die keine stofflichen Güter, d.h. keine Sachgüter, sondern immaterielle Güter herstellen und abgegeben. Hier überlagern sich häufig der Produktions- und der Absatzvorgang. Man denke beispielsweise an eine Reparatur durch eine Fremdfirma. In dem Augenblick, in dem diese Firma den Auftrag ausführt, hat sie die Dienstleistung erbracht und simultan abgesetzt.

liegt auf der Hand, dass die betrieblichen Grundfunktionen Beschaffung, Produktion und Absatz nicht von selbst so ablaufen, wie dies erforderlich ist, um die betrieblichen Ziele zu erreichen. Also sind zusätzliche Tätigkeiten notwendige, die dazu beitragen, dass der Beschaffungs-, der Produktions- und der Absatzvorgang optimiert werden. In diesen Zusammenhang ist die Betriebsleitung gefordert, sie ist für die sogenannten Führungsfunktionen zuständig (vgl. Schuster, Einführung, S. 35). Es handelt sich dabei um die Funktionen Planung, Organisation und KonEs

trolle.

So muss beispielsweise geplant werden, welche Produktionsfaktoren beschafft werden sollen. Anschließend ist dafür Sorge zu tragen, dass die Beschaffungsplanung auch ausgeführt wird, was dann später noch einmal überprüft werden muss, um bei einer fehlerhaften Beschaffung entsprechende Korrekturen vornehmen zu können. Ähnliche Führungsaufgaben fallen bei den Grundfunktionen Produktion und Absatz an. Hinzu kommt noch, dass in Geldwirtschaften, die notwendigen Einsatzgüter in der Regel nicht durch Tauschakte, sondern durch halbe Tauschakte bereitgestellt werden, indem man beispielsweise Geld abgibt, um ein Sachgut zu bekommen, bzw. indem man umgekehrt ein Produkt gegen Geld abgibt. Insofern werden die betrieblichen Grundfunktionen von einer weiteren Funktion begleitet, die man auch Querschnittsfunktion nennen könnte, gemeint ist die Finanzierung (vgl. Schuster, Einführung, S. 36). Auch diese Funktion muss von der Betriebsführung ge-

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

plant, organisiert

und kontrolliert werden. Dies

ergibt

sich

aus

3

dem betrieblichen

Formalziel; denn die Gewinnerzielung ist nur möglich, wenn der Betrieb jederzeit zahlungsfähig ist, d.h. wenn er liquide ist. Andernfalls droht der Konkurs. Das Ziel

Gewinnerzielung ist also higkeit anzustreben.

unter

der

Nebenbedingung der jederzeitigen Zahlungsfä-

schwierige Aufgabe, den Betrieb zu führen, also die Funktionen Beschaffung, Produktion, Absatz und Finanzierung zu planen, zu organisieren und zu kontrollie-

Die

ren, setzt umfassende Informationen über das betriebliche Geschehen

voraus.

Diese Funktion der Informationsversorgung übernimmt das Rechnungswesen. Das Rechnungswesen hat insofern eine führungsunterstützende Aufgabe. Man kann diese Funktion als Stabsfunktion bezeichnen. Durch das Rechnungswesen wird das betriebliche Geschehen in Zahlen abgebildet, um den betrieblichen Entscheidungsträgern und eventuell auch außenstehenden Personenkreisen einen Überblick über bzw. Einblick in das betriebliche Geschehen und damit optimale Entscheidungen zu ermöglichen (vgl. Chmielewicz 1973, Seite 13). Diese Überlegungen gelten grundsätzlich auch für die Kommunalverwaltung (d.h. die Gemeinde-, Stadt- oder Kreisverwaltung), die wir nachfolgend, um ih-

Betriebscharakter zu betonen, kommunalen Verwaltungsbetrieb nennen Schuster/ Siemens, Vorwort und Schuster/ Steffen, S. 1 sowie Schuster, Einführung, S. 21). ren

(vgl.

Auch dieser Betrieb wird im Hinblick auf bestimmte Ziele geführt. Als Sachziel ist die Erfüllung bestimmter öffentlicher Aufgaben zu nennen, die in der Regel dadurch erfüllt werden, dass bestimmte Dienstleistungen erstellt und abgegeben werden. Als Formalziel hat der kommunale Verwaltungsbetrieb die Wirtschaftlichkeit zu beachten (vgl. hierzu beispielsweise § 75 der Gemeindeordnung des Landes Nordrhein-Westfalen), auf die an späterer Stelle noch einzugehen sein wird. Darüber hinaus ist der Haushaltsausgleich sicherzustellen. Aus der Tatsache, dass bestimmte öffentliche Dienstleistungen zur Verfügung zu stellen sind, ergibt sich, dass der kommunale Verwaltungsbetrieb am Beschaffungsmarkt als Nachfrager nach Produktionsfaktoren auftreten muss. Weiterhin werden die beschafften Produktionsfaktoren kombiniert und eingesetzt, um die entsprechenden öffentlichen Dienstleistungen für den Bürger zu erstellen und an diesen abzugeben. Insofern sind auch im kommunalen Verwaltungsbetrieb die

4

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

betrieblichen Grundfunktionen Beschaffung, Produktion und Absatz grundsätzlich erkennbar, wobei allerdings nicht unerhebliche Unterschiede im Vergleich zur Privatwirtschaft bestehen (vgl. Schuster, Einführung, S. 37). So gelten beispielsweise für das öffentliche Beschaffungswesen spezielle rechtliche Vorgaben und ist der Absatzvorgang dadurch gekennzeichnet, dass zahlreiche Produkte unentgeltlich abgegeben werden. Da auch der kommunale Verwaltungsbetrieb zahlungsfähig sein muss, er also in anderen Worten den Haushaltsausgleich zu beachten hat, spielt ebenfalls die Finanzierungsfunktion eine bedeutende Rolle, was durch die besondere Stellung der Kämmerei bestätigt wird. Damit die Funktionen Beschaffung, Produktion, Absatz und Finanzierung optimal erfüllt werden können, bedarf es auch im kommunalen Verwaltungsbetrieb einer Betriebsleitung, die beispielsweise von dem Gemeinde-, Stadt-, Kreisdirektor oder vom Bürgermeister bzw. von der Gemeinde-, Stadt-, Kreisdirektorin oder von der Bürgermeisterin übernommen werden kann. Die Betriebsführung ist für die Steuerung des kommunalen Verwaltungsbetriebs und damit für die Führungsfunktionen Planung, Organisation und Kontrolle zuständig. Auch sie bedarf der Unterstützung; denn auch sie benötigt zahlreiche Informationen. Diese stellt das Rechnungswesen bereit, das insofern auch hier eine Stabsfunktion erfüllt. Dass das Rechnungswesen des kommunalen Verwaltungsbetriebs anders aussehen muss als das eines privatwirtschaftlichen Unternehmens, liegt auf der Hand; denn die Betriebsleitung hat im Bereich der Kommunalverwaltung andere Ziele zu erfüllen als die eines Privatunternehmens. Wir halten noch einmal fest: Für die Privatwirtschaft läßt sich die Zielsetzung vereinfacht als Erzielung eines Gewinns durch Produktion und Absatz bestimmter Güter charakterisieren. Für den kommunalen Verwaltungsbetrieb gilt vereinfacht das Ziel, bestimmte öffentliche Dienstleistungen wirtschaftlich zu erbringen. Der Unterschied in den beiden Zielsetzungen ist deutlicher, als man auf den ersten Blick vermuten könnte, und macht es erforderlich, ein Rechnungswesen anzuwenden bzw. zu entwickeln, das speziell auf den kommunalen Verwaltungsbetrieb zugeschnitten ist. Mit einer einfachen Übernahme des privatwirtschaftlichen Rechnungswesens ist es nicht getan.

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

5

verdeutlicht noch einmal die Stellung des Rechnungswesens im SyFunktionen, die unabhängig davon gilt, ob es sich um einen kommunalen Verwaltungsbetrieb oder eine privatwirtschaftliche Unternehmung handelt.

Abbildung 1

stem der betrieblichen

Betriebliche

Zielsetzung

Führungsfunktionen Planung Organisation Kontrolle Stabsfunktion

_RECHNUNGSWESEN_ Grundfunktionen

BESCHAFFUNG PRODUKTION

ABSATZ

Querschnittsfunktion FINANZIERUNG

Abbildung

I.-

Überblick über die betrieblichen Funktionen

6

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

1. 2

Die

Stellung der Kosten-und Leistungsrechnung im betrieblichen

Rechnungswesen Das betriebliche Rechnungswesen besteht aus drei Zweigen, aus der Buchhaltung, aus der Kosten- und Leistungsrechnung und aus den einzelfallbezogenen Rechnungen, die man auch Wirtschaftlichkeitsberechnungen bzw. Investitions- und Finanzierungsrechnungen nennt (vgl. Schuster/Steffen, S. 12).

noch einen weiteren Zweig des Rechnungsweberücksichtigen sollte, gemeint ist die Statistik. Hier wird die Auffassung vertreten, dass die Statistik einerseits eine vorbereitende Funktion fur die anderen Zweige des Rechnungswesens erfüllt und andererseits eine Aufbereitung der in den anderen Zweigen des Rechnungswesens ermittelten Daten ermöglicht. Insofern hat sie nur eine dienende Funktion im Hinblick auf die drei oben genannten Zweige des Rechnungswesens. Sie wird daher mit diesen nicht auf eine Ebene gestellt. Man kann darüber streiten, ob

man

sens

Der erste Zweig des Rechnungswesens, die Buchhaltung, hat die Aufgabe, das, mit Außenstehenden passiert, festzuhalten. In anderen Worten die Buchhaltung soll die Geschäfte, die ein Betrieb tätigt, erfassen. Sie wird daher im privatwirtschaftlichen Bereich auch Geschäftsbuchhaltung (vgl. Schweitzer/Küpper/ Hettich, S. 86) genannt. was

Da die Geschäfte in der Regel unter Verwendung von Geld abgewickelt werden, fallen in Verbindung mit einem Geschäft Einnahmen und/oder Ausgaben an. So müssen beispielsweise bei einem Güterkauf Ausgaben getätigt werden und erzielt man bei einem Güterverkauf Einnahmen. Insofern erfasst die Buchhaltung finanzielle Vorgänge. In der Privatwirtschaft findet sich daher neben der Bezeichnung Geschäftsbuchhaltung auch der Begriff Finanzbuchhaltung (vgl. Engelhardt/ Raffee/Wischermann S. 2).

Buchhaltung vom jeweiligen Zahlungsvorgang ausgeht, kann man diesen Rechnungswesens auch pagatorische Rechnung nennen, wobei der Zweig dem lateinischen Verb pagare abgeleitet wird, das bezahlen bedeutet von Begriff (vgl. Engelhardt/ Raffee/Wischermann S. 1). Da die

des

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

7

Buchhaltung im Bereich der Privatwirtschaft weicht sowohl in technischer als auch in inhaltlicher Hinsicht von der Buchhaltung der öffentlichen Verwaltung ab. Demzufolge werden die beiden Buchhaltungssysteme auch unterschiedlich bezeichnet. Die Buchhaltung der Privatwirtschaft wird kaufmännische oder doppelte Buchführung bzw. kurz Doppik genannt und die Buchführung der Verwaltung Kameralistik, wobei noch eventuelle Varianten zu berücksichtigen sind (vgl. Engelhardt/Raffee/Wischermann S. 4). Die

Unabhängig von den technischen und inhaltlichen Unterschieden haben die öffentliche und die privatwirtschaftliche Buchhaltung zwei wichtige Gemeinsamkeiten, und zwar einmal bezüglich ihrer zeitlichen Gestaltung und zum anderen bezüglich ihrer grundsätzlichen Aussagekraft. Im Hinblick auf den ersten Punkt ergibt sich in beiden Rechenwerken die gleiche Grundstruktur (vgl. Schuster, Doppelte Buchführung, S. 8), wenn auch mit unterschiedlicher Akzentsetzung. Zunächst wird das zukünftige Geschehen abgebildet, in anderen Worten die zukünftige Geschäftstätigkeit wird erfasst. Dies geschieht im Bereich der Kommunalverwaltung beispielsweise durch den Haushaltsplan und im Bereich der Privatwirtschaft beispielsweise durch die Erstellung einer Planbilanz oder eines Finanzplans. Dann werden während eines Jahres die einzelnen Geschäftsvorfälle festgehalten, d. h. es wird laufend gebucht. Im Bereich der Privatwirtschaft erfolgt die Buchung auf entsprechenden T-Konten und im Bereich der öffentlichen Verwaltung auf den Konten der Haushaltsüberwachungsliste und der Kassenbücher. Am Jahresende wird die laufende Buchhaltung abgeschlossen. Im Bereich der Privatwirtschaft spricht man vom Jahresabschluss und im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs von der Jahresrechnung (vgl. Schuster, Doppelte Buchführung, S. 9). Im Hinblick auf den zweiten Punkt ist festzuhalten, dass die doppelte Buchführung im engeren Sinn, d.h. die Geschäfts- oder Finanzbuchhaltung, zwar andere Aussagen ermöglicht als die Verwaltungskameralistik, weil neben Ausgaben und Einnahmen beispielsweise Aufwand und Ertrag erfasst werden, sie aber wie die Kameralistik vom Zahlungsvorgang ausgeht und sie insofern nur das mit Zahlungs-

vorgängen verbundene betriebliche Geschehen

zu berücksichtigen vermag. Beide Varianten der Buchhaltung, d.h. beide Varianten der pagatorischen Rechnung, werden damit auch von eventuellen Zufälligkeiten berührt, die auf die Einnahmen und Ausgaben eines Betriebes einwirken. So kann z.B. ein Hochwasser, mit dem man nicht rechnen konnte, für den Betrieb erhebliche Ausgaben hervorrufen oder

8

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

eine durch die gesamtwirtschaftliche Lage hervorgerufene Preissteigerung zu höheren Einnahmen fuhren. Solche Einflüsse können bewirken, dass die betriebliche Tätigkeit bei einer Betrachtung der Buchhaltung eventuell falsch interpretiert wird. Denkbar ist auch der Fall, dass ein Kleinunternehmen Familienmitglieder unentgeltlich beschäftigt und eventuell für den Produktionsfaktor Arbeit keine oder ge-

ringe Ausgaben tätigt. Hier besteht die Gefahr, dass die betriebliche Situation aufgrund der Buchhaltung zu günstig eingeschätzt wird, da den erzielten Einnahmen nur geringe Ausgaben gegenüberstehen.

Alles in allem wird damit deutlich, dass das pagatorische Rechenwerk, also die Buchhaltung, keine hinreichende Auskunft über die Wirtschaftlichkeit geben kann. Das gilt für die Kameralistik und die Doppik gleichermaßen, auch wenn letztere, dadurch dass sie Gewinn bzw. Verlust ermittelt, näher an eine Wirtschaftlichkeitsbetrachtung heranragt als die Kameralistik. Somit bedürfen beide Buchhaltungssysteme im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitsbeurteilung der Ergänzung._

Diese Ergänzung wird vom zweiten Zweig des Rechnungswesens vorgenommen, der Kosten- und Leistungsrechnung. Im Gegensatz zur Buchhaltung ist die Kosten- und Leistungsrechnung nicht darauf ausgerichtet, die Geschäfte zu erfassen, die ein Betrieb mit anderen Organisationen tätigt, sondern sie ist dazu bestimmt, in den Betrieb hineinzuschauen, also all das in Zahlen abzubilden, was in einem Betrieb geschieht. Demzufolge liegt der Kosten- und Leistungsrechnung eine andere Sichtweise zu Grunde als der Buchhaltung. von

Sie setzt nicht an den Außenbeziehungen an, die ein Betrieb eingeht, sondern an den innerbetrieblichen Gegebenheiten. Man spricht daher bei der Kosten- und Leistungsrechnung auch von dem internen Rechnungswesen im Gegensatz zur Buchhaltung als dem externen Rechnungswesen (vgl. Plinke, S. 9).

Leistungsrechnung erfassten Größen nicht unZahlungsvorgang abgeleitet werden, sondern zumindest teilweise an-

Da die im Rahmen der Kosten- und

bedingt

vom

ders berechnet bzw. zusätzlich kalkuliert werden, nennt man die Kosten- und Leistungsrechnung auch die kalkulatorische Rechnung im Gegensatz zur Buchhaltung als der pagatorischen Rechnung (vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen

1, S. 27).

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

9

in der Privatwirtschaft die Kosten- und Leistungsrechnung auch Betriebsbuchhaltung (vgl. Kosiol, S. 81) nennt, ist nur auf den ersten Blick störend. Die Abgrenzung zur ursprünglichen Buchhaltung, d.h. zur Geschäftsbuchhaltung, wird schon durch den ersten Teil des Begriffs deutlich. Die Geschäftsbuchhaltung ist auf die Erfassungen von Außenbeziehungen, also von Geschäften, ausgerichtet, die Betriebsbuchhaltung befasst sich mit den innerbetrieblichen Ereignissen, sie ermittelt die in einem Betrieb entstandenen Kosten und Leistungen. Da es gelungen ist, die Kosten- und Leistungsrechnung in das System der doppelten Buchhaltung zu integrieren, hat man für diese mit der ursprünglichen Buchhaltung verbundene Kosten- und Leistungsrechnung den Begriff Betriebsbuchhaltung gewählt. Demzufolge erscheint es zweckmäßig, die ursprüngliche Buchhaltung, also die Geschäfts- bzw. Finanzbuchhaltung, Buchhaltung im engeren Sinne zu nennen, und von der Buchhaltung im weiteren Sinn zu sprechen, wenn man die um die Kosten- und Leistungsrechnung ergänzte ursprüngliche Buchhaltung meint. Dass

man

Insgesamt bleibt damit festzuhalten, dass gerade auch im privatwirtschaftlichen Unternehmen die Kosten- und Leistungsrechnung das klassische Instrument ist, um in den Betrieb hineinzusehen, d.h. in anderen Worten um die Wirtschaftlichkeit frei von irgendwelchen Zufälligkeiten zu beurteilen. Für den kommunalen Verwaltungsbetrieb gelten ähnliche Überlegungen. Auch hier ist es aufgrund der kameralistischen Buchhaltung nicht möglich, die Wirtschaftlichkeit zu beurteilen. Die Verwaltungskameralistik bedarf somit der Ergänzung. Wie im Bereich der Privatwirtschaft ist es neben der pagatorischen Rechnung erforderlich, eine kalkulatorische Rechnung durchzuführen, durch die Einflüsse, die das Bild von den innerbetrieblichen Abläufen verfälschen, möglichst herausgefiltert werden.

Die Kosten- und Leistungsrechnung bietet diese notwendige Ergänzung der verwaltungskameralistischen Buchhaltung. Wie im privatwirtschaftlichen Bereich so ist sie auch im Bereich der Kommunalverwaltung das typische Instrument

zur

Wirtschaftlichkeitskontrolle.

Inzwischen ist ähnlich wie beim kaufmännischen Rechnungswesen im öffentlichen Rechnungswesen eine Verbindung mit der Buchhaltung im engeren Sinn gelungen. Man nennt diese um die Kosten- und Leistungsrechnung ergänzte Verwaltungskameralistik Erweiterte Kameralistik (vgl. Fuchs/Zentgraf, S. 12).

10

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

Zweig des Rechnungswesens, d. h. auf die Bei Entscheidungen von großer einzugehen. Rechnungen, einzelfallbezogenen Bedeutung, besonders bei wichtigen Investitions- und FinanzierungsentscheidunAbschließend ist noch auf den dritten

gen, reichen die Informationen nicht aus, die die beiden soeben erläuterten

Zweige

des Rechnungswesens bereitzustellen vermögen. Dies ist darauf zurückzuführen, dass es sich bei den beiden ersten Zweigen um Periodenrechnungen handelt, die sich in der Regel auf ein Jahr erstrecken. Bei wichtigen Investitions- und Finanzierungsentscheidungen kommt es aber darauf an, die Auswirkungen über einen längeren Zeitraum zu berücksichtigen. Demzufolge sind Mehrperiodenrechnungen erforderlich.

Gegenstand der nachfolgenden Betrachtung sind weder die Buchhaltungssysteme noch die einzelfallbezogenen Rechnungen, sondern es geht ausschließlich darum, den zweiten Zweig des Rechnungswesens, die Kosten- und Leistungsrechnung, im Hinblick auf eine Anwendung im Bereich der Kommunalverwaltung zu analysieren.

1. 3 Traditionelle Ziele der Kosten- und

Leistungsrechnung im Bereich der

Kommunalverwaltung und die ihnen zu Grunde liegenden

rechtlichen

Vorschriften

Mit der Kosten- und Leistungsrechnung werden verschiedene Zielsetzungen verfolgt. Zum einen soll sie, wie bereits erwähnt, zur Wirtschaftlichkeitsbetrachtung, d.h. zur Wirtschaftlichkeitskontrolle, beitragen (vgl. Kosiol, S. 156). Weiterhin soll sie Informationen für die Preisbildung liefern, indem zunächst die Stückkosten eines Produktes berechnet werden (Stückkalkulation) (vgl. Kosiol, S. 175) und anschließend der erforderliche Preis ermittelt wird (Preiskalkulation). Eine dritte Aufgabe besteht darin, Informationen für die Bewertung selbsterstellter Anlagen und der noch vorhandenen Halb- und Fertigfabrikate (vgl. Plinke, S. 21) bereitzustellen, die für die Buchhaltung im engeren Sinn benötigt werden. Insofern besteht hier eine enge Verbindung zum pagatorischen Rechnungswesen.

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

11

ist die Kosten- und Leistungsrechnung auch in Verbindung mit der öffentlichen Auftragsvergäbe. Sie ist dann in bestimmten Fällen die Basis für behördlich Prüfungen im Hinblick auf eine Angemessenheit der geforderten Preise. Darüber hinaus liefert sie die Ausgangsdaten für einzelfallbezogene Rechnungen. Nachfolgend wird nur auf die beiden ersten Zielsetzungen eingegangen.

Wichtig

Was die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung anbelangt, so geht es darum, mit Hilfe der Kosten- und Leistungsrechnung festzustellen, ob der Verbrauch an Produktionsfaktoren in einem sinnvollen Verhältnis zu den entstanden Produkten steht. Man will in anderen Worten wissen, ob Einsatzgüter verschwendet wurden. Der Betrachtung liegt der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz zugrunde, den man zunächst vereinfacht folgendermaßen fassen kann. Demnach ist ein gegebenes Ziel mit dem geringstmöglichen Mitteleinsatz zu erreichen (Minimalprinzip) oder es ist mit gegebenen Mitteln ein möglichst hoher Zielerreichungsgrad anzustreben (Maximalprinzip). Es handelt sich hierbei um eine vorläufige Formulierung, die nach der Definition der Begriffe Kosten und Leistung an späterer Stelle noch einmal präzisiert wird.

Die zweite Aufgabe der Kosten- und Leistungsrechnung besteht darin, die Preisfindung für ein Produkt zu unterstützen. Die Kalkulation zeigt beispielsweise an, welcher Preis erforderlich ist, um die Stückkosten abzudecken oder um einen bestimmten Gewinn zu erzielen. Insofern ist die Kosten- und Leistungsrechnung ein Hilfsmittel zu Preisfindung. Dabei ist zu beachten, dass ein privatwirtschaftliches Unternehmen selbstverständlich nicht einfach den Preis fordern und erzielen kann, den es im Rahmen der Kalkulation ermittelt hat. Auch das Verhalten der Nachfrager und Konkurrenten hat letztlich Einfluss auf die Preisbildung. Der Preis entsteht in einem Spannungsverhältnis von Kosten-, Nachfrage- und Konkurrenzorientierung. Interessant ist, dass diese traditionellen Ziele der Kosten- und Leistungsrechnung auch für den kommunalen Verwaltungsbetrieb gelten und in entsprechenden Vorgaben ihren Niederschlag gefunden haben, wobei allerdings die zweite Aufgabe in der Vergangenheit deutlich stärker beachtet wurde. Dies ist offensichtlich darauf zurückzuführen, dass die Preisbildung für kommunale Produkte die Bürger und Bürgerinnen unmittelbar berührt und insofern von diesen genau beobachtet und gegebenenfalls überprüft wird. Die Verwaltungen haben daher immer schon die Kosten- und Leistungsrechnung zur Preisermittlung eingesetzt

1 2

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

und setzen sie auch heute noch vorrangig zu diesem Zweck ein, um eventuellen Einwänden der Abnehmer kommunaler Produkte begegnen zu können. Im Hinblick auf den Einsatz der Kostenrechnung als Instrument der Preisfindung sind für die Kommunalverwaltungen besonders die Kommunalabgabengesetze der einzelnen Bundesländer von Bedeutung. Nachfolgend wird beispielhaft auf das Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen, das kurz als KAG bezeichnet wird, Bezug genommen. Hier ist besonders § 6 von Bedeutung, der die Berechnung der Benutzungsgebühren regelt. Die Benutzungsgebühr ist ein spezielles Entgelt, d.h. ein Preis, den die Kommune unter bestimmten Voraussetzungen in Rechnung stellt. Im Einzelnen beinhaltet § 6 KAG folgende Vorgaben, die für die kommunale Kostenrechnung von Bedeutung sind:

(1) Benutzungsgebühren sind zu erheben, wenn eine Einrichtung oder Anlage überwiegend dem Vorteil einzelner Personen oder Personengruppen dient, sofern nicht ein privatrechtliches Entgelt gefordert wird. Im übrigen können Gebühren erhoben werden. Das veranschlagte Gebührenaufkommen soll die voraussichtlichen Kosten der Einrichtung oder Anlage nicht übersteigen und in den Fällen des Satzes 1 in der Regel decken. (2) Kosten im Sinne des Absatzes 1 sind die nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ansatzfahigen Kosten...Zu den Kosten gehören auch Entgelte für in Anspruch genommene Fremdleistungen, Abschreibungen, die nach der mutmaßlichen Nutzungsdauer oder Leistungsmenge gleichmäßig zu bemessen sind, sowie eine angemessene Verzinsung des aufgewandten Kapitals; bei der Verzinsung bleibt der aus Beiträgen und Zuschüssen Dritter aufgebrachte Eigenkapitalsanteil außer Be„

tracht."

Es wird deutlich, dass § 6 von den betreffenden kommunalen Einrichtungen, die eine Benutzungsgebühr erheben, eine kostenorientierte Preisstellung verlangt, und zwar soll das Gebührenaufkommen grundsätzlich kostendeckend sein. Zu beachten ist der Wortlaut der Vorschrift es ist von dem Gebührenaufkommen die Rede und nicht von der einzelnen Gebühr, so dass der Kostendeckungsgrad der einzelnen Gebühr in gewissen Grenzen, die sich aus anderen rechtlichen Vorgaben ergeben, durchaus unterschiedlich sein kann. Vereinfacht ist es aber zulässig, von einer kostendeckenden Gebühr zu sprechen. -

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

13

Anders als im Bereich der Privatwirtschaft ist im Bereich der Kommunalverwaltung eine kostenorientierte Preisstellung in vielen Fällen durchsetzbar, da es sich bei zahlreichen kommunalen Einrichtungen, die Benutzungsgebühren verlangen, um Betriebe handelt, die eine monopolähnliche Stellung haben und deren Abnehmer bzw. Kunden darüber hinaus noch einem Abnahmezwang unterliegen. Das gilt beispielsweise für Betriebe, die auf den Gebieten Wasserversorgung, Abwasserentsorgung und Abfallbeseitigung tätig sind.

In den anderen

Sachgütem

und

Bereichen, in denen eine Kommunalverwaltung als Anbieter von Dienstleistungen auftritt, ist diese Marktstellung nicht gegeben,

denke beispielsweise an kommunale Bäderbetriebe. Hier werden in der Regel auch keine Benutzungsgebühren erhoben, sondern privatrechtliche Entgelte. Die Kostenrechnung liefert in diesen Fällen wie auch im Bereich der Privatwirtschaft nur eine Orientierungshilfe für die Preisfindung. Die Entgelthöhe wird darüber hinaus von den Nachfragern und vom Konkurrenzverhalten mitbestimmt. man

-

-

Die Tatsache, dass ein Betrieb kostendeckend arbeitet und ein anderer nicht, wird in der Verwaltungspraxis oft falsch interpretiert. Nicht selten wird die Kostendeckung mit Wirtschaftlichkeit gleichgesetzt, und zwar wird behauptet, dass eine Gemeinde keine Gewinne machen dürfe, aber kostendeckend arbeiten müsse. In der Kostendeckung wird dann eine Art Wirtschaftlichkeit gesehen, die zulässig ist. Noch wirtschaftlicher zu arbeiten, sei nicht möglich, da man keine Gewinne machen dürfe.

Obwohl die genauen begrifflichen Grundlagen erst in einem späteren Teil dieser Schrift gelegt werden, soll wegen der großen Bedeutung dieser Fehlinterpretation für die Steuerung des kommunalen Verwaltungsbetriebs auf diesen Punkt bereits jetzt kurz eingegangen werden.

Kostendeckung

und Wirtschaftlichkeit haben zunächst einmal nichts mitein-

ander zu tun.

Wenn

es

einem kommunalen Teilbetrieb

gelingt,

den kostendeckenden Preis

durchzusetzen, dann ist das in aller Regel nicht auf einen besonders günstigen Preis, sondern auf die Markt- bzw. Machtstellung zurückzuführen, d.h. auf die mit

Abnahmezwang gekoppelte Monopolstellung. Sie lässt es zu, dass über die Gebühr

14

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

in großem Umfang auch Kosten gewesen wären.

weitergewälzt

werden können, die vermeidbar

Grade in kostendeckend arbeitenden öffentlichen Betrieben kann sich aufgrund der nicht gerechtfertigten Gleichsetzung von Kostendeckung und Wirtschaftlichkeit Verschwendung sehr gut „verstecken"._

unabhängig vom Kostendeckungsgrad eine Wirtschaftlichkeitsbetrachunverzichtbar. Diese Wirtschaftlichkeitsbetrachtung wird im Übrigen vom tung auch vorgeschrieben. In diesem Zusammenhang ist auf den in der Gesetzgeber Gemeindeordnungen der einzelnen Bundesländer verankerten Wirtschaftlichkeitsgrundsatz hinzuweisen. In § 75 Absatz 2 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen, die nachfolgend kurz als GO bezeichnet wird, findet sich beispielsweise die folgende Vorgabe: Es ist also

„

Die Haushaltswirtschaft ist sparsam und wirtschaftlich

zu

führen."

Der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz gilt damit für die gesamte Haushaltswirtschaft, d.h. für die gesamte Gemeindeverwaltung. Bereiche, die Gebühren kalkulieren, sind davon nicht ausgenommen. Da die Kosten- und Leistungsrechnung, wie oben dargelegt wurde, das klassische Instrument zur Wirtschaftlichkeitskontrolle ist, ergibt sich im Grunde aus dem in den Gemeindeordnungen verankerten Wirtschaft-

lichkeitsgrundsatz, dass in allen Bereichen des kommunalen Verwaltungsbetriebs eine Kosten- und Leistungsrechnung mit dem Ziel der Wirtschaftlichkeitskontrolle bzw. mit dem Ziel, das Ausmaß der Wirtschaftlichkeit gegebenenfalls zu verbessern, durchzuführen ist. Insofern ist die in den neuen Steuerungskonzepten für die Gemeinden enthaltene Forderung nach einer „flächendeckenden" Kostenund Leistungsrechnung mehr als überfällig. Neben den Kommunalabgabengesetzen und den Gemeindeordnungen enthalten noch die Gemeindehaushaltsverordnungen und die Eigenbetriebsverordnungen Vorschriften, die mit der kommunalen Kosten- und Leistungsrechnung zu tun haben.

15

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

So beinhaltet beispielsweise die Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplans der Gemeinden des Landes Nordrhein-Westfalen, die nachfolgend Gemeindehaushaltsverordnung oder kurz GemHVO genannt wird, folgende Vorschrift (vgl. § 12 ):

1. angemessene Abschreibungen, 2. eine angemessene Verzinsung des Anlagekapitals zu veranschlagen. Die Beträge sind zugleich als Einnahmen zu

veranschlagen."

Auf die Problematik dieser Vorschrift wird an späterer Stelle noch eingegangen. Zunächst ist festzuhalten, dass auch im Bereich der Kommunalverwaltung die Kosten- und Leistungsrechnung teilweise dazu dient, Größen für das pagatorische Rechenwerk zu ermittelt. Hier hat die Kostenrechnung die Aufgabe, Beträge zu bestimmen, die im Haushaltsplan als Ausgaben bzw. Einnahmen erfasst werden.

Eigenbetriebsverordnungen anbelangt, so soll hier beispielsweise eine Vorschrift aus der Eigenbetriebsverordnung des Landes Nordrhein-Westfalen, Was die

nachfolgend kurz EigVO genannt wird, herangezogen werden (vgl. § satz 3):

die

19 Ab-

Der Eigenbetrieb hat die für die Kostenrechnung erforderitetien Unterlagen zu führen und nach Bedarf Kostenrechnungen zu erstellen."_ „

Eigenbetriebe wie alle kommunalen Teilbetriebe der Gemeindeordnung unterliegen und für sie auch das Kommunalabgabengesetz gilt, falls sie beispielsweise Benutzungsgebühren erheben, ist der Bedarf, Kostenrechnungen aus Gründen der Wirtschaftlichkeitskontrolle und der Preisfindung durchzuführen, grundsätzlich gegeben, so dass diese Vorschrift an sich unnötig ist. Da die kommunalen

Damit lässt sich abschließend

Folgendes feststellen:

16

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

die für die kommunalen Verwaltungsbetriebe geltenden Vorschrifso müsste es an sich selbstverständlich sein, dass in allen Bereichen der Gemeindeverwaltung eine Kosten- und Leistungsrechnung mit dem Ziel der Wirtschaftlichkeitskontrolle und in der Regel auch mit dem Ziel der Preisfindung durchgeführt wird. Wenn

man

ten ernst

nimmt,

Dies ist jedoch nicht der Fall. Zwar hat man in Verbindung mit der Einführung der Neuen Steuerungsmodelle verstärkte Anstrengungen unternommen, die Kostenund Leistungsrechnung zur Kontrolle und Beeinflussung der Wirtschaftlichkeit einzusetzen, jedoch fiel das Ergebnis dieser Bemühungen oft nicht überzeugend aus, so dass auch heute noch in vielen kommunalen Verwaltungsbetrieben die Kostenrechnung lediglich zur Preiskalkulation herangezogen wird und eine Kostenund Leistungsrechnung, die der Wirtschaftlichkeitssteuerung zu dienen vermag, fehlt.

1. 4 Die

Controllingorientierung der Kosten- und Leistungsrechnung in den

neuen

Steuerungskonzepten für die Kommunalverwaltung

Um die Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung im Rahmen der sogenann" ten „ Neuen Steuerung für die Kommunalverwaltungen zu verdeutlichen, ist es erforderlich, kurz auf die wesentlichsten Elemente dieses Konzeptes einzugehen (vgl. auch Schuster, Einführung, S. 184-186).

Überlegung ist die Kritik an dem früheren Vorgehen der im Hinblick auf die Erfüllung ihrer Aufgaben und den damit verbunGemeinden den Ressourceneinsatz. Unter anderem werden folgende Kritikpunkte vorgeAusgangspunkt der tragen: 1. fehle

es an

einer hinreichenden Bürgerorientierung,

2. fehle

es an

strategischen, d.h. langfristigen, Zielvorgaben,

1 7

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

alltäglichen Entscheidungen überlastet und könne er sich daher mit den für die Gemeinde besonders bedeutsamen Entscheidungen nur unzureichend befassen, 4. seien die einzelnen Verwaltungsmitarbeiter bzw. -mitarbeiterinnen in der Regel demotiviert, weil sich Leistung nicht lohne, da im Rahmen des öffentlichen Besoldungssystem keine leistungsgerechte Entloh3. sei der Rat mit

nung

erfolge,

5. würden sich die Mitarbeiter bzw. Mitarbeiterinnen in den öffentli-

chen

Verwaltungsbetrieben

für den Ressourceneinsatz nicht

verant-

wortlich fühlen, da ihnen die zur Aufgabenerfüllung erforderlichen finanziellen Mittel sowie die Sachmittel und das Personal einfach

zugeteilt würden. Insgesamt entstehe damit die Gefahr, dass sich die Gemeindeverwaltung an falschen Vorgaben orientiere, die für eine Gemeinde wirklich wichtigen Veränderungsprozesse nicht oder zu spät eingeleitet, die einzelnen Aufgaben nicht bzw. nicht hinreichend erfüllt und Ressourcen in großem Umfang vergeudet würden,

weil der einzelne Mitarbeiter bzw. die einzelne Mitarbeiterin an wirklichen Einsparungen nicht interessiert sei (vgl. Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsvereinfachung(KGSt), Bericht Nr. 12 /1991, S. 12 -14, Banner, S. 6 -8 ).

Lösung dieser behaupteten Probleme werden Änderungen vorgeschlagen (vgl. Brückmann, S. 19): Zur

•

•

unter anderem

folgende

Der Rat beschränkt sich auf strategische Entscheidungen, d.h. in erster Linie auf die Formulierung der langfristig gültigen Zielsetzung, und der Verwaltung bleibt es weitgehend überlassen, wie sie diese Ziele erfüllt. In Verhandlungen mit der Verwaltung wird der zur Aufgabenerfüllung erforderliche Ressourcenrahmen, d.h. der Gesamtetat ausgehandelt. Letztlich kommt es zwischen dem Rat und der Verwaltung zu einem Auftraggeber-Auftragnehmer-Verhältnis, d.h. es wird eine Art Vertrag geschlossen, der die Verwaltung dazu verpflichtet, die vereinbarten Ziele ohne Überschreitung des Ressourcenrahmens zu erfüllen. Man spricht in diesem Zusammenhang auch vom Kontraktmanagement.

Innerhalb der

Gesamtverwaltung werden

relativ

selbständig handelnde größere

Organisationseinheiten gebildet, die man beispielsweise Fachbereiche oder

triebe nennt. Zwischen der

Leitung

der

Verwaltung

Beund den betreffenden Be-

18

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

kommt es ebenfalls zu Verhandlungsprozessen über die zu erfüllenden Ziele und die hierzu erforderlichen Ressourcen, wobei die Verwaltungsspitze ihre Verhandlungsposition, von den entsprechenden Vorgaben des Rates ableitet. Den mit den Fachbereichen ausgehandelten Ressourcenrahmen nennt man Budget und die endgültige Zuteilung des Budgets Budgetierung. Das Budget kann beispielsweise die zulässigen Ausgaben zum Gegenstand haben (Ausgabenbudget), ein eventueller Zuschuss sein, den die Gesamtverwaltung dem betreffenden Fachbereich gewährt (Zuschussbudget) oder in Höhe der zulässigen Kosten festgelegt werden (Kostenbudget).

reichsleitungen

•

•

Das vom jeweiligen Fachbereich vorgeschlagene Budget hängt davon ab, welche Dienstleistungen bzw. Sachgüter der Fachbereich in welchen Mengen und in welchen Qualitäten erstellen soll. Insofern wird das vom Fachbereich gewünschte Budget vom geplanten Output abgeleitet. Damit hängt letztlich der gesamte Ressourceneinsatz des kommunalen Verwaltungsbetriebs davon ab, welche Güter in welchen Qualitäten erzeugt werden sollen. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von der outputorientierten Steuerung.

Die Formulierung der Budgets setzt voraus, dass man die zu erstellenden Produkte kennt. Verwaltungsbereiche, die sich über ihre Produkte noch nicht hinreichend im Klaren sind, müssen daher vor einer Budgetbildung zunächst einmal ihre Erzeugnisse bestimmen. Insofern spielt die Produktdefinition eine große Rolle. Da die Zielvorstellungen des Rates sowie der Gesamtetat nicht ohne weiteres mit den Budget und Outputvorstellungen der Fachbereiche zusammenpassen, sind mehrfache Verhandlungsprozesse zwischen Rat, Verwaltungsspitze und Fachbereichsleitung erforderlich, die von dem für das gesamte Haushaltswesen zuständigen Entscheidungsträger begleitet werden. Ein Anreiz zur Einsparung wird dadurch gegeben, dass der jeweilige Fachbereich innerhalb des Budgets entscheiden kann, welche Produktionsfaktoren in welchem Umfang eingesetzt werden sollen. Er ist somit im Rahmen des Budgets alleinverantwortlich. Man spricht in diesem Zusammenhang von der dezentralen Ressourcenverantwortung. Von ihr erhofft man sich eine stärkere Motivation und, damit verbunden, eine bessere Aufgabenerfüllung. -

•

•

Der Anreiz

Ressourceneinsparung wird dadurch gegeben, dass bei Budgetunterschreitungen ein Teil der nicht ausgeschöpften Mittel zur freien Verfügung verbleibt. Damit ist es zum Beispiel möglich, dass eingesparte Mittel für eine leistungsabhängige Entlohnung eingesetzt werden. Wird beispielsweise zur

eine freiwerdende Stelle nicht neu besetzt, dann verbleibt ein Teil der nicht mehr benötigten Mittel im Fachbereich, um gegebenenfalls Leistungsprämien zu ge-

währen.

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung •

•

Die dezentrale Ressourcenverantwortung und die relativ selbstständige Aufgabenerfüllung durch die Gemeindeverwaltung bzw. die einzelnen Fachbereiche macht es erforderlich, dass die Entscheidungsträger hinreichend mit Informationen versorgt werden, damit beispielsweise Abweichungen vom geplanten Budget bzw. unzureichende Dienstleistungen gegenüber dem Bürger rechtzeitig erkannt werden und man eventuellen Fehlentwicklungen entgegensteuern kann, bevor größerer Schaden entsteht. Insofern kommt einem ausgefeilten Berichtswesen in den neuen Steuerungskonzepten eine hervorragende Rolle zu. Dieses Berichtswesen ist eng verbunden mit dem Begriff des Controllings. Hierbei handelt es sich um eine erst in der jüngeren Vergangenheit entwickelte betrieblich Funktion, welche die klassischen Führungs- und Stabsfunktionen überlagert. Bisher fehlt es noch an der letzten definitorischen Klarheit bezüglich des Begriffs Controlling (vgl. Zimmermann, Kommunales Controlling, S. 4). Vereinfacht kann man Folgendes festhalten: Die grundsätzliche Aufgabe des Controllings besteht darin, die Führungsfunktionen Planung und Kontrolle stärker miteinander zu verknüpfen und das Rechnungswesen enger mit den Führungsfunktionen zu verbinden. Insofern handelt es sich beim Controlling um eine führungsunterstützende Funktion (vgl. Horväth, S. 72). Im Hinblick auf den ersten Punkt, d.h. die engere Verknüpfung von Planung und Kontrolle, wird die Funktion des Controllings beispielsweise dadurch deutlich, dass auch die Planung einem Kontrollvorgang unterworfen werden kann, indem das Controlling beispielsweise der Frage nachgeht, ob die der Planung zugrundeliegenden Informationen überhaupt noch zutreffen. Das Controlling trägt damit eventuell zu einer rechtzeitigen Plankorrektur bei. Was den zweiten Punkt anbelangt, so ist beispielsweise auf die im Rahmen des Controllings bedeutsamen Kennziffern bzw. Kennziffernsysteme hinzuweisen, durch die Informationen, die das Rechnungswesen bereitstellt, verdichtet oder in anderen Worten „auf den Punkt ohne grogebracht werden," so dass die betrieblichen Entscheidungsträger sichinformieren ßen Aufwand über die Entwicklungen des betrieblichen Geschehens können.

Aufgaben hat die Kosten- und Leistungsrechnung Steuerungskonzept für die Gemeinden? Welche

•

19

in diesem

neuen

Erstens ist sie erforderlich, um die für die Budgetverhandlungen notwendifür die gen Informationen bereitzustellen. Sie bildet damit eine Grundlage verbundene Zielvorgabe beBudgetierung bzw. für die mit der Budgetierung der von Art der BudDas gilt unabhängig züglich der zu erstellenden Produkte.

20

•

Bedeutung der Kosten- und Leistungsrechnung

getierung. Allerdings kommt der Kosten- und Leistungsrechnung bei der Formulierung von Kostenbudgets eine besondere Rolle zu. Zweitens ist die Kosten- und Leistungsrechnung für das Controlling von Bedeutung. Sie liefert beispielsweise die Grundlage für zahlreiche Kennziffern, die auf eine Beurteilung der Wirtschaftlichkeit hinzielen. In der Regel geht es dabei um Informationen, welche die nahe Zukunft bzw. die jüngere Vergangenheit betreffen, so dass die Kosten- und Leistungsrechnung besonders für die kurzfristige Steuerung des Betriebs und damit für das operative Controlling bedeutsam ist. Neuere Ansätze der Kosten- und Leistungsrechnung finden allerdings auch eine Berücksichtigung im Rahmen des strategischen Controllings.

Abschließend bleibt festzuhalten, dass unabhängig davon, ob man die teilweise recht pauschal vorgetragene Kritik an der bisherigen Steuerung bzw. die recht euphorischen Überlegungen zum Thema „Neue Steuerung" teilt, die Aufgabe der Kosten- und Leistungsrechnung darin besteht, die betrieblichen Entscheidungsträger rechtzeitig mit steuerungsrelevanten Informationen zu versorgen, die besonders die Wirtschaftlichkeit einzelner Produkte und Bereiche betreffen, so dass eventuelle Anpassungsmaßnahmen erfolgen können, bevor größere Nachteile entstehen. Eine solche controllingorientierte Kosten- und Leistungsrechnung müsste an sich in jeder Kommunalverwaltung selbstverständlich sein, unabhängig davon, welches Steuerungskonzept gewählt wird. Nachfolgend wird versucht, zu zeigen, wie eine solche controllingorientierte Kosten- und Leistungsrechnung im kommunalen Verwaltungsbetrieb aussehen kann.

Grundbegriffe 2

21

GRUNDBEGRIFFE DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG

2. 1 Kosten und

Leistung

Unter Kosten wird der betriebszweckbezogene bewertete Güterverzehr verstanden, der in einem Betrieb in einer Abrechnungsperiode, d.h. üblicherweise während eines Jahres, stattfindet bzw. stattgefunden hat (vgl. Plinke, S. 23). Diese dem Bereich der Privatwirtschaft entstammende Definition müssen wir für eine Anwendung im kommunalen Verwaltungsbetriebs etwas abwandeln. Wird eine Kosten- und Leistungsrechnung für die Gesamtverwaltung durchgeführt, dann kann man die oben genannte Begriffsfassung ohne weiteres übernehmen. Eine solche die gesamte Gemeinde erfassende, d.h. „flächendeckende", Kosten- und Leistungsrechnung, ist jedoch erst in einigen wenigen Gemeinden vorhanden. Üblicherweise wird die Kosten- und Leistungsrechnung bisher lediglich in einzelnen kommunalen Teilbetrieben, also beispielsweise in kostenrechnenden Einrichtungen, durchgeführt. In diesen Fällen müsste man an sich die Kosten als den bewerteten Güterverzehr, der mit der Aufgabenerfüllung des Teilbetriebs in Verbindung steht, bezeichnen. Damit wären für die kommunale Kosten- und Leistungsrechnung zwei Kostenbegriffe erforderlich. Um dies zu vermeiden, d.h. um einen einheitlichen Kostenbegriff sowohl für eine die gesamte Gemeindeverwaltung erfassende Kosten- und Leistungsrechnung als auch für Kosten- und Leistungsrechnungen, die für einzelne Bereiche der Verwaltung durchgeführt werden, anwenden zu können, erscheint es zweckmäßig, folgende Definition zu wählen: KOSTEN

=

SACHZIELBEZOGENER BEWERTETER GÜTERVERZEHR

Kostenbegriff soll nachfolgend kurz an je einem einfachen Beispiel aus der Privatwirtschaft und der Kommunalverwaltung erläutert werden. Dieser

•

Betrachten wir zunächst eine Bäckerei. Dann würde man, um die Kosten zu ermitteln, in einem ersten Schritt den Güterverzehr in der betreffenden Abrechnungsperiode erfassen, also beispielsweise den Mehlverbrauch, den Stromverbrauch und die Arbeitsstunden der Mitarbeiter. Anschließend würde man versuchen, die Preise der einzelnen Güter zu ermitteln. Bei den Produktionsfaktoren, die man käuflich erworben hat, ist das relativ einfach. Die Preise für diese Güter

22

Grundbegriffe

entsprechenden Rechnungen der Lieferanten entnehmen. Das gilt beispielsweise für das eingesetzte Mehl. Um den Wert des Güterverzehrs bei diesem Produktionsfaktor zu bestimmen, müsste man lediglich den Mehlverbrauch mit dem gezahlten Mehlpreis multiplizieren. Bei anderen Produktionsfaktoren kann die Preisbestimmung schwieriger sein. Werden beispielsweise Familienmitglieder in der Bäckerei unentgeltlich beschäftigt, fehlt es an einem klaren Preisansatz, da kein Lohn gezahlt wird. Man muss hier den Preis anhand eines Vergleichs ermittelt, indem man beispielsweise klärt, was man einer fremden Person bezahlen müsste, wenn diese die Aufgaben des unentgeltlich tätigen Familienmitglieds übernehmen würde. Ist ein solcher Preis bestimmt worden, dann ergibt sich auch hier der Wert des Güterverzehrs, indem man den Preis mit der Verbrauchsmenge, hier also mit den geleisteten Arbeitsstunden, multiplilassen sich den

ziert. Hat die Bäckerei für alle Arten von Produktionsfaktoren die Verbrauchsmengen und die anzusetzenden Preise ermittelt, ist noch zu prüfen, ob der betreffende Güterverzehr tatsächlich mit dem Sachziel in Verbindung steht. Hier wird unterstellt, dass das Sachziel der betreffenden Bäckerei darin besteht, Brote zu backen und zu verkaufen. Demzufolge wäre ein Güterverbrauch beispielsweise nicht sachzielbezogen, wenn der Bäcker Mehl, Arbeitszeit, Strom usw. einsetzt, um sich seinen Sonntagskuchen zu backen. Dieser bewertete Güterverzehr wird vom Kostenbegriff nicht erfasst. Das gleiche gilt, wenn die Bäckerei einer sozialen Einrichtung, mit der keine Geschäftsbeziehungen bestehen und auch nicht aufgenommen werden sollen, Mehl spendet. Dieser bewertete Güterverzehr hat ebenfalls nichts mit Kosten zu tun. Wie beim ersten Fall fehlt es auch hier an einer Verbindung zum Sachziel. Wichtige ist, dass es für die Verwendung des Kostenbegriffs nicht erforderlich ist, dass mit dem sachzielbezogenen Gütereinsatz auch das Sachziel erreicht wird. Der Güterverbrauch muss lediglich im Hinblick auf das Sachziel erfolgen. Insofern führt der mit einem misslungenen Backvorgang verbundene Mehlverbrauch ebenfalls zu Kosten. •

Die

Überlegungen

lassen sich ohne weiteres auf den kommunalen Bereich Betrachtet man beispielsweise ein kommunales Grünflächenamt, dann ist im Hinblick auf eine Kostenerfassung zunächst zu ermitteln, welcher Güterverzehr vorliegt, also welches Material verbraucht wurde, welche Abnutzung sich bei den langlebigen Wirtschaftsgütern ergab und wie viele Stunden man gearbeitet hat. Anschließend sind die Preise für die eingesetzten Produktionsfaktoren zu bestimmen. Auch hier ist die Preisbestimmung teilweise einfach, so beispielsweise dann, wenn gekauftes Material verbraucht wurde, und teilweise schwierig, so beispielsweise dann, wenn die Kapitalkosten bestimmt werden müssen ein Punkt auf den an späterer Stelle noch eingegangen wird. Durch Multiplikation der Verbrauchsmengen mit den betreffenden Preisen er-

übertragen.

-

Grundbegriffe

23

gibt sich der bewertete Güterverzehr. Ob es sich dabei um Kosten handelt, hängt ab, ob dieser Güterverzehr mit dem Sachziel des Grünflächenamtes in Verbindung steht. Aus Gründen der Vereinfachung wird unterstellt, dass das betreffende kommunale Grünflächenamt die Aufgabe hat, bestimmte öffentliche

davon

Parkanlagen zu pflegen. Würden Mitarbeiter des Grünflächenamtes beispielsweise während ihrer Dienstzeit Pflegearbeiten in einem privaten Garten durchführen, dann würde der dadurch hervorgerufene Güterverbrauch nicht zu Kosten führen. Diese strenge Begriffsfassung ist im Hinblick auf die oben behandelten Ziele der Kosten- und Leistungsrechnung, d.h. im Hinblick auf die Preisfindung und die

Wirtschaftlichkeitskontrolle, wichtig.

Wird beispielsweise die Kostenrechnung eingesetzt, um die Preise zu kalkulieren, und würde man den Güterverzehr, der durch die Pflege privater Gartenanlagen hervorgerufen wird, in die Kostenrechnung einfließen lassen, dann müssten diejenigen, die Dienstleistungen des Grünflächenamtes zu einem „kostendeckenden Preis" in Anspruch nehmen, einen Güterverzehr bezahlen, den sie gar nicht hervorgerufen haben. Im Falle der Gebührenkalkulation würde der Bürger also gezwungen, eine Dienstleistung zu bezahlen, die ein anderer erhalten hat.

Auch im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung würden sich Verzerrungen ergeben. Würde beispielsweise der mit der Pflege des Privatgartens hervorgerufene Güterverzehr nicht getrennt erfasst und einfach als Kosten berücksichtigt, dann würde bei einem Betriebsvergleich das betreffende Grünflächenamt eventuell negativ beurteilt, obwohl der sachzielbezogene Ressourceneinsatz möglicherweise durchaus einem Vergleich standhalten kann. Anpassungsmaßnahmen würden an der falschen Stelle ansetzen. Die wirkliche Ursache für den zu hohen Ressourcenverbrauch, d.h. der Verbrauch öffentlicher Mittel für private Zwecke, würde nicht deutlich. Die Überlegungen zeigen, dass die Kosten- und Leistungsrechnung nur einen Teil der controllingrelevanten Informationen bereitzustellen vermag. Darüber hinaus sind weitere Informationsquellen auszuwerten. Hier müssten beispielsweise Anwesenheitsüberprüfungen stattfinden.

24

Grundbegriffe

Spiegelbildlich zum Kostenbegriff lässt maßen fassen (vgl. Kosiol, S. 28): LEISTUNG

=

sich der

Begriff der Leistung folgender-

SACHZIELBEZOGENE BEWERTETE

GÜTERENTSTEHUNG

Auch dieser Begriff soll nachfolgend kurz erläutert werden, wobei wir uns wieder auf die Bäckerei und das Grünflächenamt beziehen wollen.

•

In der Bäckerei lässt sich die Leistung folgendermaßen ermittelt: Zunächst werden für sämtliche Produktarten die erstellten Mengen festgestellt. In einem zweiten Schritt geht es darum, für jede Produktart den jeweils gültigen Preis zu bestimmen, was bei den einzelnen Erzeugnissen unterschiedliche Probleme aufwerfen kann. Bei Sachgütern und Dienstleistungen, die verkauft worden sind, also beispielsweise bei den verkauften Broten, ist die Preisermittlung einfach. Hier ist der erzielte Verkaufspreis maßgeblich. Bei Gütern, die noch nicht verkauft worden sind, also beispielsweise bei Halbfertigfabrikaten (zu denken wäre hier an vorgebackene und eingefrorene Brötchen, die vor einem Verkauf noch aufgebacken werden müssen), ist die Preisbestimmung erheblich schwieriger. Ein Verkaufspreis ist noch nicht bekannt. Eventuell wird man mit Hilfe der Kostenrechnung einen Preis kalkulieren, was nicht unproblematisch ist; denn, was diese vorgebackenen Brötchen wirklich wert sind, zeigt sich erst am Markt. Eventuell können sie gar nicht verkauft werden, dann sind sie nichts wert, oder aber es wird ein Preis erzielt, der über dem berechneten Preis Auch dann liegt. ist die Bewertung falsch. Gelingt es für alle Produktarten einen mehr oder weniger zutreffenden Preis zu ermitteln, ergibt sich die bewertete Güterentstehung durch Multiplikation von Preis und Menge, wobei es sich entweder um eine Verkaufsmenge oder um eine Bestandserhöhung handeln kann. Nunmehr ist noch zu prüfen, ob die so ermittelte bewertete Güterentstehung auch als Leistung anzusehen ist. Die mit dem Brotverkauf in Verbindung stehende bewertete Güterentstehung hat unmittelbar mit dem Sachziel der Bäckerei zu tun. Es handelt sich hierbei um einen Teil der Leistung der Bäckerei. Das Gleiche gilt für die auf Lager genommenen vorgebackenen Brötchen, die noch nicht verkauft worden sind. Auch diese Produkte haben mit dem Sachziel der Bäckerei zu tun. Andererseits wird die Leistung nicht dadurch vergrößert, dass die Bäckerei eine vollständig abgeschriebene Maschine, d.h. eine Maschine, die zumindest buchhalterisch nichts mehr wert ist, veräußert. Im weitesten Sinne kann man hier noch von einer bewerteten Güterentstehung sprechen; denn der Betrieb verfügt zumindest zahlenmäßig nach dem Verkauf über größere Vermögenswerte als

Grundbegriffe

25

vorher. Eine sachzielbezogene Güterentstehung liegt jedoch nicht vor; denn das Sachziel der Bäckerei besteht nicht darin, mit gebrauchten Maschinen zu handeln, sondern darin, Brot und andere Backwaren zu erstellen und zu vermarkten. •

Auch diese

Überlegungen

tungsbetrieb übertragen,

lassen sich wieder auf den kommunalen VerwalBeispiel des Grünflächenamtes verdeut-

was am

licht wird: Zunächst sind die einzelnen Produktarten zu bestimmen und abzugrenzen, die das Grünflächenamt erstellt. So könnte man beispielsweise zwischen der Rasenpflege und dem Baumschnitt unterscheiden. Anschließend muss man Maßgrößen bestimmen, um die Anzahl der erstellten Dienstleistungen feststellen zu können. Für die Dienstleistung Rasenschnitt bietet sich eine Erfassung nach Quadratmetern an. In einem weiteren Schritt ist dann der Preis für die jeweilige Dienstleistung zu klären. Wird die Dienstleistung Rasenschnitt gegen Entgelt erbracht und nach Quadratmetern abgerechnet, ist die Bewertung relativ einfach. Es kann der erzielte Quadratmeterpreis zugrunde gelegt werden. Im Bereich der Kommunalverwaltung ist eine solche Bewertung der erstellten Produkte jedoch in vielen Fällen nicht möglich, da zahlreiche Dienstleistungen unentgeltlich abgegeben werden. Auch dann, wenn die Güter an andere Teilbetriebe veräußert und in der kameralistischen Buchhaltung sogenannte innere Verrechnungen gebildet werden, ist eine Bewertung problematisch; denn eine wirkliche Preisbildung hat in der Regel nicht stattgefunden. Alles in allem wird deutlich, dass eine Bewertung der entstanden Güter oft nicht oder nur unzureichend möglich ist und insofern die Leistungsbestimmung im Bereich der Kommunalverwaltung erheblich größere Probleme aufwirft als im Bereich der Privatwirtschaft. Damit steht das Controlling im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs vor dem riesigen Problem, abgeben zu müssen, ohne den Wert der Güterent-

Steuerungsempfehlungen

stehung genau zu kennen._ Auf diesen Punkt wird an späterer Stelle noch einzugehen sein. Unabhängig von der Bewertung der entstandenen Güter ist noch zu klären, ob die Güterentstehung auch mit dem Sachziel zu tun hat. Wird durch eine Überprüfung beispielsweise festgestellt, dass das kommunale Grünflächenamt ohne Entgelt für Privatpersonen gearbeitet hat, dann liegt auch in diesem Fall eine Güterentstehung vor. Diese Güterentstehung ist zumindest halbwegs zuverlässig zu bewerten, indem man beispielsweise eine Bewertung von den Kosten ableitet. Da diese bewertete Güterentstehung aber nichts mit dem Sachziel des Grünflächenamtes zu tun hat, wird sie nicht der Leistung zugeordnet.

26

Grundbegriffe

Auch hier wird deutlich, dass eine sorgfältige Anwendung des Leistungsbegriffs, für die Wirtschaftlichkeitskontrolle unverzichtbar ist. Wird die sachzielfremde Güterentstehung als Leistung berücksichtigt, erscheint ein kommunaler Verwaltungsbetrieb wirtschaftlicher als er tatsächlich ist und werden die notwendigen Anpassungen nicht oder nicht hinreichend vorgenommen.

2. 2

Fixe und variable Kosten

Die gesamten Kosten eines Betriebes in einer Periode, die nachfolgend mit dem Buchstaben K gekennzeichnet werden, lassen sich in fixe Kosten ( Kf) und variable Kosten ( K„ ) einteilen (vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen 2, S. 126). Damit gilt folgende Gesamtkostenfunktion: K

=

Kf

+

Kv

Bei den fixen Kosten handelt es sich um Kosten, die in einer Periode nicht mit der Produktmenge variieren, die also nicht mit steigender Produktmenge zunehmen bzw. nicht mit sinkender Produktmenge abnehmen. Man nennt diese Kosten auch beschäftigungsfixe Kosten, weil sie nicht mit dem Auslastungsgrad der Produktionskapazitäten variieren. Variable Kosten ändern sich hingegen mit der Produktmenge. Sie nehmen bei steigender Produktmenge zu und bei sinkender Produktmenge ab. Sie verändern sich also mit dem Auslastungsgrad der Produktionskapazitäten, d.h. mit der „Beschäftigung" des Betriebs. Daher werden sie beschäftigungsvariable Kosten genannt (vgl. vgl. Plinke, S. 31).

Ändern sich die variablen Kosten im Gleichschritt mit der Produktmenge, liegt der

Spezialfall der proportionalen Kosten vor. Die folgende proportionalen Verlauf der variablen Kosten:

nen

Kv

=

a

»X

Funktion beinhaltet ei-

Grundbegriffe

Dabei ist a ein konstanter Faktor und X das Die Stückkosten duktmenge teilt:

(k) ergeben sich, indem

27

Symbol für die Produktmenge. man

die Gesamtkosten durch die Pro-

K k

-

=

Die variablen Stückkosten (kv) werden durch die Produktmenge teilt:

ermittelt, indem man die variablen Kosten

K

kv

=

-

X

Die fixen Kosten pro Stück ( kf), die auch stückfixe Kosten genannt werden, geben sich, indem man die Fixkosten durch die Produktmenge teilt:

er-

Kf kf

=

-

Handelt es sich bei den variablen Kosten um proportionale Kosten, die variablen Kosten pro Stück ( kv ) durch folgende Berechnung:

Kv kv

und mit Kv

=

a

»X

gilt

-

=

ergeben

sich

28

Grundbegriffe a

kv

»X

-

=

X

und damit letztlich

kv

=

a

Diesen Zusammenhang wollen wir nachfolgend veranschaulichen, wobei wir uns wieder auf eine Bäckerei beziehen. Wir unterstellen aus Gründen der Vereinfachung, dass diese Bäckerei nur zwei Arten von Produktionsfaktoren einsetzt, und

einen Ofen und Mehl. Der Ofen sei auf 10 Jahre fest angemietet. Die jährliche Mietrate betrage 100 Euro. Die Bäckerei habe sich auf eine bestimmte Brotsorte spezialisiert. Für ein Brot werde 1kg Mehl benötigt. 1 kg Mehl koste 1 Euro. zwar

Damit hat die Bäckerei fixe Kosten in Höhe 100 Euro pro Jahr. Die variablen Kosten hängen von der Produktmenge ab. Je mehr Brote gebacken werden, um so größer ist der Mehlverbrauch. Mit steigendem Mehlverbrauch steigen die variablen Kosten. Hier liegt der Spezialfall der proportionalen Kosten vor; denn die Mehlkosten steigen in einem konstanten Verhältnis zur Produktmenge. Wird ein Brot gebacken, betragen die Mehlkosten 1 Euro; werden zwei Brote gebacken, steigen die Mehlkosten auf 2 Euro; werden drei Brote gebacken, erhöhen sie sich auf 3 Euro. Die Kostenfunktion K

lässt sich somit

=

Kf

Kv

+

folgendermaßen schreiben: K

=

100 Euro

+

1 Euro

•

X

Bei einem gebackenen Brot, also mit X 101 Euro; bei zwei Broten 1, gilt K erhöhen sich die Gesamtkosten ( K ) auf 102 Euro. Werden beispielsweise 100 Brote gebacken, ergeben sich Gesamtkosten in Höhe von 200 Euro. =

=

Grundbegriffe

29

Die Stückkosten ( k ) ergeben sich, indem man die jeweiligen Gesamtkosten ( K ) durch die jeweilige Brotmenge ( X ) teilt. Damit ergeben sich, wenn nur ein Brot gebacken wird, Stückkosten in Höhe von 101 Euro. Werden zwei Brote gebacken, dann sind die Gesamtkosten in Höhe 102 Euro durch zwei Stück zu teilen. Die Stückkosten betragen dann 51 Euro. Werden sogar 100 Brote gebacken, dann sinken die Stückkosten auf 2 Euro; denn die Gesamtkosten in Höhe von 200 Euro sind dann durch die 100 Stück zu teilen. Damit nehmen bei der oben wiedergegeben linearen Gesamtkostenfunktion die Stückkosten mit steigender Produktmenge ab. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Fixkosten bei steigender Produktmenge auf eine immer größere Zahl von Erzeugnissen verteilt werden. Wird beispielsweise nur ein Brot gebacken, dann betragen die stückfixen Kosten (kf) 100 Euro; werden zwei Produkte erzeugt, liegen die fixen Kosten pro Stück nur noch bei 50 Euro; bei einer Produktmenge von 100 Stück beträgt kf sogar nur noch 1 Euro; d.h. die gesamten fixen Kosten in Höhe von 100 Euro werden auf 100 Stück

aufgeteilt.

Dieser von der Wirtschaftswissenschaft schon sehr früh entdeckte Zusammenhang wird auch als Stückkostendegression bezeichnet. Nicht zweckmäßig ist hingegen die Bezeichnung Kosten- oder Fixkostendegression (vgl. Haberstock, S. 55); denn weder die Gesamtkosten noch die Fixkosten nehmen selbstverständlich bei einer Ausweitung der Erzeugung ab.

Die variablen Kosten pro Stück ( kv ) sind bei dem vorliegenden linearen Kostenverlauf konstant; denn für jedes Brot wird 1 kg Mehl benötigt, das 1 Euro kostet. Dies lässt sich rechnerisch für unterschiedliche Brotmengen zeigen: Werden beispielsweise 100 Brote gebacken, dann betragen die Mehlkosten insgesamt 100 Euro. Teilt man diese variablen Kosten durch die Menge, erhält man die variablen Stückkosten in Höhe von 1 Euro. dem Begriff der variablen Kosten ist noch der Begriff der zu klären. Vereinfacht kann man die Grenzkosten als die Kosten bezeichnen, die zusätzlich entstehen, wenn man ein zusätzliches Produkt erzeugt. Diese zusätzlichen Kosten, die durch ein zusätzliches Produkt entstehen, können je nachdem, von welcher Produktmenge man ausgeht, unterschiedlich hoch sein. Bei einer linearen Kostenkurve, d.h. bei einem proportionalen Verlauf der variablen Kosten, sind die Grenzkosten allerdings konstant. In diesem In

Verbindung mit ( K')

Grenzkosten

30

Grundbegriffe

Fall entsprechen die Grenzkosten den variablen Stückkosten, die dann ebenfalls konstant sind. Dies wird auch anhand des oben verwendeten Beispiels ohne weiteres deutlich. Will die Bäckerei bei einer Produktmenge von 50 Broten ein weiteres Brot erzeugen, dann entstehen zusätzliche Kosten in Höhe der zusätzlichen Mehlkosten, d.h. in Höhe von 1 Euro. Das Gleiche gilt, wenn die Bäckerei beispielsweise bei einer Produktmenge von 100 Broten ein zusätzliches Brot bakken will. Auch in diesem Fall entstehen zusätzliche Mehlkosten in Höhe von 1 Euro.

Allgemein ergeben sich die Grenzkosten, indem man die Kostenfunktion zur Produktmenge hin differenziert, d.h. indem man die erste Ableitung bildet. Gehen wir von

der bereits bekannten Kostenfunktion K

=

Kr

+

Kv

und berücksichtigen wir, dass die Gesamtkosten mit steigender Produktmenge steigen, dann ist es sinnvoll K(X) für K zuschreiben. Das gleiche gilt für die variablen Kosten, die ebenfalls von der Produktmenge abhängen. Wir verwenden also nachfolgend KV(X) für Kv. Da Kf nicht von der Produktmenge abhängt, gilt somit aus

für die Kostenfunktion

K(X)

=

Leitet man diese Funktion nach X weg, und es gilt d

K(X)

d X

oder kurz

Kf

+

KV(X)

ab, fällt die von X unabhängige Komponente Kf

d

KV(X) d X

31

Grundbegriffe falls

es

sich bei den variablen Kosten

Kv

=

um

proportionale Kosten handelt, gilt

kv • X

Differenziert man diese Funktion nach X erhält man ,

K'

=

kv

Da, wie oben gezeigt, bei einem proportionalen Kostenverlauf auch gilt

kv

=

a

mit a als einem konstanten

Faktor,

gilt ebenfalls K'

=

a

lässt sich damit festhalten, dass bei einer linearen Kostenkurve bzw. bei einem proportionalen Verlauf der variablen Kosten die Grenzkosten den variablen Stückkosten entsprechen und konstant sind.

Insgesamt

Wenden wir diese Überlegungen auf das oben genannte Beispiel an, dann können wir die Grenzkosten der Bäckerei bestimmen, indem wir die Kostenfunktion der Bäckerei K 100 Euro + 1 Euro • X nach X differenzieren. Wir erhalten dann K' 1 Euro, also konstante Grenzkosten, die mit den variablen Stückkosten übereinstimmen. =

=

Nachdem wir die Begriffe fixe Kosten, variable Kosten und Grenzkosten geklärt und erläutert haben, ist nunmehr noch prüfen, welche Bedeutung diese begriffliche Abgrenzung für die Steuerung eines Betriebes hat und ob sie auch im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs controllingrelevant ist.

32

Grundbegriffe

Im Hinblick auf den ersten Punkt ist zunächst festzustellen, dass durch die Trennung von variablen und fixen Kosten deutlich wird, welche Kosten durch eine Variation des Angebots in welchem Umfang verändert werden können. Solche Überlegungen spielen beispielsweise dann eine Rolle, wenn man überprüft, ob ein unrentabler Betrieb geschlossen werden soll. Die Trennung von fixen und variablen Kosten macht dann deutlich, dass die mit einer Betriebsschließung eventuell verbundene Kostensenkung häufig zunächst lediglich in Höhe der variablen Kosten ausfallen wird. Entsprechende Überlegungen gelten, wenn man die Tätigkeit ausweiten will, dann kommen eventuell lediglich die variablen Kosten hinzu. Man muß sich allerdings vor Fehlinterpretationen bezüglich der fixen Kosten hüten. Fixe Kosten sind nicht Kosten, die ein für alle Mal feststehen und unveränderlich sind. Auch Fixkosten können grundsätzlich verändert werden.

So stehen beispielsweise im obigen Beispiel die Ofenkosten nicht ein für alle Mal fest. Zumindest, dann wenn der Mietvertrag ausläuft, kann man diese Kosten abbauen. Bei zahlreichen fixen Kosten gibt es solche Zeitpunkte, in denen eine Beeinflussung möglich ist. Auch ist zu beachten, dass eine Erhöhung der Produktmenge ab einer bestimmten Höhe nur gelingt, wenn beispielsweise eine weitere Maschine oder eine weitere Anlage eingesetzt wird. Hat man diese Investition getätigt, dann kann die Produktmenge zumindest bis zu einer neuen Grenze erhöht werden, ohne dass die Kosten für die Anlagegüter steigen. Damit wird deutlich, dass neben den fixen Kosten, d.h. neben den Kosten, die sich in Abhängigkeit von der Produktmenge in einem Jahr überhaupt nicht ändern, und den variablen Kosten, die sich in Abhängigkeit von der Produktmenge kontinuierlich ändern, Kosten zu berücksichtigen sind, die in gewissen Abständen auf die Produktmenge reagieren. Man spricht in diesem Zusammenhang von sprungfixen Kosten (vgl. Hummel/Männel, S. 106). Hätte im obigen Beispiel der Ofen eine Jahreskapazität von 300.000 Broten, dann müsste die Bäckerei, falls sie pro Jahr mehr als 300.000 Brote produzieren will, einen zweiten Ofen anmieten. Wenn wir unterstellen, dass dies nur im Rahmen eines Zehnjahresvetrages möglich sei, dann handelt es sich bei den Ofenkosten, genau genommen, nicht um fixe, sondern um sprungfixe Kosten.

Grundbegriffe

33

Die

Trennung von fixen und variablen Kosten sowie die zusätzliche Berücksichtigung von sprungfixen Kosten und Grenzkosten ist auch für das Controlling des kommunalen Verwaltungsbetriebs von grundsätzlicher Bedeu-

tung._ Auch hier kann sich die Frage stellen, ob ein Teilbetrieb eventuell geschlossen werden soll. Als Beispiel wäre der Bereich Gebäudereinigung zu nennen. Bei einer Übertragung dieser Tätigkeiten auf eine Privatfirma fallen zunächst nur die variablen Kosten weg. Demzufolge ist es nicht damit getan, dass eine Privatunternehmung die betreffende Dienstleistung eventuell günstiger anbieten kann. Wenn bestimmte fixe Kosten nicht abgebaut werden können, dann muss der Kostenunterschied auch diese kompensieren. Ähnliche Überlegungen ergeben sich bei einer Ausweitung des Angebots. Wenn die Grenzkosten niedriger sind als der zu erzielende Preis, ist auch dann, wenn die Stückkosten nicht vom Preis abgedeckt, die Erstellung und Abgabe eines zusätzlichen Produkts zweckmäßig.

Andererseits ist allerdings darauf hinzuweisen, dass es sich bei den Begriffen variable und fixe Kosten um eine Abgrenzung aus der Betriebswirtschaftstheorie handelt, die ohne Zweifel dazu beiträgt, wichtige Zusammenhänge besser zu durchschauen. Eine praktische Anwendung der Überlegungen wird aber häufig dadurch erschwert, dass sich bestimmte Kostenarten oft nicht eindeutig einer Kategorie zuordnen lassen (vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen 2, S. 137). Das

im Bereich der Kommunalverwaltung für die PersonalkoAn es sich handelt sich dabei häufig um fixe Kosten, da beispielsweise eine sten. Beschäftigung auf Lebenszeit erfolgt. Andererseits können Personen umgesetzt werden, so dass dann die Personalkosten in einem Bereich, an Beschäftigungsschwankungen angepasst werden können. Im konkreten Einzelfall ist also sorgfältig zu prüfen, ob bestimmte Kosten eher den Charakter von fixen oder variablen Kosten haben. Auch der Begriff der Grenzkosten ist ein wichtiger Begriff aus der Betriebswirtschaftstheorie, der ebenfalls das Verständnis für bestimmte betriebswirtschaftliche Zusammenhänge fördert, dessen praktische Anwendung im kommunalen Verwaltungsbetrieb aber ebenfalls erhebliche Probleme aufwirft. Dies ist darauf zurückzuführen, dass es bei der kaum übersehbaren Zahl von Produktionsfaktoren und damit Kosteneinflussgrößen in aller Regel nicht möglich ist, zu berechnen, welche zusätzlichen Kosten ein zusätzliches Produkt hervorruft.

gilt beispielsweise

34

Grundbegriffe

2. 3 Einzel- und Gemeinkosten

bei der Einteilung der Kosten in fixe und variable Kosten die Abder Produktmenge als Unterscheidungskriterium heranzieht, wählt hängigkeit man bei der Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten die Zurechenbarkeit auf eine Bezugsgröße als Differenzierungsmaßstab. Während

man

von

Einzelkosten sind Kosten, die man einer bestimmten Bezugsgröße direkt zuordnen kann, weil sie ausschließlich von dieser Bezugsgröße verursacht werden. Gemeinkosten sind Kosten, die man nicht direkt einer Bezugsgröße zuordnen kann, weil

sie

gleichzeitig von mehreren Bezugsgrößen hervorgerufen werden.

Wenn man Gemeinkosten auf bestimmte Größen verteilen will, dann ist dies nur mit Hilfe einer Verrechnung, d.h. mit Hilfe eines Verteilungsschlüssels, möglich. Da man nicht weiß, in welchem Umfang die verschiedenen Bezugsgrößen an der Entstehung dieser Kosten beteiligt sind, ist es auch nicht möglich, Gemeinkosten wirklich verursachungsgerecht auf die einzelnen Bezugsgrößen zu verteilen. Hinter

jeder Schlüsselung der Gemeinkosten

steht damit

lediglich

ein

vermu-

teter, aber nicht nachweisbarer Zusammenhang zur Kostenverursachung. Als Bezugsgrößen für die Trennung von Einzel- und Gemeinkosten kommen Organisationsbereiche, also beispielsweise komplette Betriebe, Teilbetriebe und Sachgebiete, und Produkte, Produktarten sowie Produktgruppen in Betracht. Insofern gibt es nicht die Einzel- und Gemeinkosten, sondern je nachdem, auf welche Bezugsgrößen man die Einzel- und Gemeinkosten bezieht, unterschiedliche Einzel- und Gemeinkosten, also beispielsweise die Einzelkosten eines Amtes, die Einzelkosten einer kostenrechnenden Einrichtung und die Einzelkosten einer bestimmten Dienstleistungsart. Es ist daher zweckmäßig von relativen Einzelkosten zu sprechen (Riebel, S. 38). Im Hinblick auf eine einfache Formen der Kostenrechnung reicht es zunächst aus, als mögliche Bezugsgrößen Kostenträger und Kostenstellen zu berücksichtigen. Dabei handelt es sich bei einem Kostenträger um ein einzelnes Produkt oder um die von einer Produktart in einem Zeitraum erstellte Menge, für die wir

35

Grundbegriffe

den in Kauf genommen Güterverzehr erfassen und bewerten wollen, und bei einer Kostenstelle um einen Organisationsbereich, den wir speziell für die Kostenrechnung abgegrenzt haben, weil wir ihn beispielsweise mit anderen ähnlichen Bereichen vergleichen wollen. Damit haben wir zwischen

Kostenträgereinzelkosten, Kostenträgergemeinkosten, Kostenstelleneinzelkosten und

Kostenstellengemeinkosten zu

unterscheiden.

Da wir bei der Trennung von fixen und variablen Kosten und Einzel- und Gemeinkosten unterschiedliche Kriterien herangezogen haben, sind auch die entstandenen

Regel nicht gleich. Eine eventuelle Übereinstimmung ist zufälliger Art.

in der

Kostenkategorien

die Ausnahme und

Es dürfen also keinesfalls die Begriffe Einzelkosten und variable Kosten bzw. die Begriffe Gemeinkosten und fixe Kosten einfach gleichgesetzt werden.

Insgesamt haben wir damit zunächst zwischen 8 Kostenkategorien zu unterscheiden, die wir in der nachfolgenden Tabelle (vgl. Abbildung 2) zusammengestellt haben. Kostenstellen

Kostenstellen

Kostenträger

Kostenträger

-

-

-

einzelkosten

gemeinkosten

einzelkosten

gemeinkosten

Variable Kostenstellen-

Variable Kostenstellen-

Variable

Variable

Kostenträger-

Kostenträger-

einzelkosten

gemeinkosten

einzelkosten

gemeinkosten

Fixe

Fixe

Fixe

Fixe

Fixe

Kosten

Kostenstellen-

Kostenstellen-

Kostenträger-

Kostenträger-

einzelkosten

gemeinkosten

einzelkosten

gemeinkosten

Variable Kosten

Abbildung

2:

Überblick über ausgewählte Kostenkategorien

36

Diese

Kostenkategorien

reich des kommunalen

nachfolgend an einem Beispiel aus dem BeVerwaltungsbetriebs kurz erläutern. Betrachtet wird ein wollen wir

kommunales Grünflächen und Friedhofsamt. Vereinfacht wird eine Einteilung in vier Kostenstellen vorgenommen, und zwar in die Kostenstellen -

Allgemeine Friedhofsverwaltung, Friedhofskapelle und Trauerhalle, Bestattungswesen und Grünflächenpflege. Weiterhin seien im Bereich scheiden:

Bestattungswesen folgende Produktarten

zu

unter-

Familiengruft ( Erdbestattung), Einzelgrab (Erdbestattung) und Urnengrab. Bei der Kostenstelle scheiden, und zwar

Grünflächenpflege seien ebenfalls drei Produktarten zu unterBaum- und

Strauchschnitt,

Rasenschnitt und

Neubepflanzung. •

•

In diesem Fall sind beispielsweise bei Beschäftigung eines freiberuflichen Orgelspielers die Entgelte, die diese Person enthält, variable Kostenstelleneinzelkosten, da die betreffenden Kosten eindeutig der Kostenstelle Friedhofskapelle

zuzurechnen sind und andererseits mit der Anzahl der Trauerfeiern variieren. Um variable Kostenstellengemeinkosten handelt es sich beispielsweise bei den Benzinkosten für die Fahrzeuge des Friedhofsbereichs, wenn keine Fahrtenbücher geführt und bestimmte Fahrzeuge von mehreren Kostenstellen eingesetzt

Grundbegriffe

37

werden. Diese Benzinkosten kann man einer einzelnen Kostenstelle nicht direkt zuordnen, sondern man muss sie mit Hilfe eines Verrechnungsschlüssels auf die einzelnen Kostenstellen, welche die Fahrzeuge eingesetzt haben, verteilen. Es handelt sich bei den Benzinkosten weiterhin um variable Kosten, d.h. diese Kosten steigen beispielsweise, wenn die Grünflächenarbeiten zunehmen. •

•

•

•

Kostenträgereinzelkosten liegen beispielsweise bezüglich der Dienstleistungsart Urnenbestattung dann vor, wenn von dem betreffenden Garten- und Friedhofsamt Urnen bereitgestellt werden. Diese Kosten sind einerseits der Dienstleistung Urnenbestattung eindeutig zuzuordnen; denn sie fallen bei anderen Dienstleistungen des Friedhofsbereichs nicht an. Weiterhin steigen diese Kosten mit der Anzahl der durchgeführten Urnenbestattungen. Variable Kostenträgergemeinkosten sind beispielsweise die Kosten für den Einsatz von Schreibpapier im Bereich der Friedhofsverwaltung. Diese Kosten steigen mit der Anzahl der durchgeführten Bestattungen. Andererseits wird in der Regel nicht festgehalten, wie viel Schreibpapier in Verbindung mit der einzelnen Dienstleistungsart verbraucht wurde. Fixe Kostenstelleneinzelkosten sind beispielsweise die Personalkosten, die mit der Leitung des betreffenden Amtes verbunden sind. Sie sind eindeutig der Kostenstelle Allgemeine Friedhofsverwaltung zuzuordnen und variieren nicht mit der Produktmenge, d.h. mit der Anzahl der Bestattungen. Fixe Kostenstellengemeinkosten fallen dann an, wenn beispielsweise ein Fahrzeug von den Kostenstellen Bestattungswesen und Grünflächenpflege benutzt wird und nicht festgehalten wird, wie stark das Fahrzeug von den einzelnen Kostenstellen in Anspruch genommen wird. Die Kosten für die Abnutzung des betreffenden Wirtschaftsgutes sind den beiden Kostenstellen nur mit Hilfe eines Verteilungsschlüssels anzulasten. Ist die Abnutzung des Fahrzeuges in erster Linie von zeitlichen Faktoren abhängig oder wird dies zumindest unterstellt, dann Variable

handelt es sich •

•

um

fixe Kostenstelleneinzelkosten.

Fixe Kostenträgereinzelkosten entstehen beispielsweise durch ein Fahrzeug mit Hebebühne für den Baumschnitt. Dieses Fahrzeug ist der Dienstleistungsart Baum- und Strauchschnitt eindeutig zuzuordnen. Bei anderen Dienstleistungen kommt es nicht zum Einsatz. Unterstellt man, wie dies üblich ist, die zeitbedingte Abnutzung des Fahrzeuges, dann wird ein bestimmter Kostenbetrag in Ansatz gebracht, unabhängig davon, wie viele Bäume in dem betreffenden Jahr geschnitten werden. Fixe Kostenträgergemeinkosten sind dann zu berücksichtigen, wenn ein Friedhofsbagger ausschließlich im Bestattungswesen eingesetzt und nicht fest-

38

Grundbegriffe

gehalten wird, für welche Grabart er in welchem zeitlichen Umfang benutzt wird. Die Kosten für die Abnutzung des Baggers sind dann den einzelnen Kostenträgern nur noch unter Verwendung eines Schlüssels anzulasten. Auch variieren diese Kosten nicht mit der Anzahl der Bestattungen, da in dem einzelnen Nutzungsjahr ein bestimmter Betrag berücksichtigt wird. Die

Betrachtung macht zweierlei deutlich:

Erstens entstehen offensichtlich zahlreiche Gemeinkosten, weil man auf eine genaue Erfassung des Güterverzehrs verzichtet. Das ist beispielsweise beim

Verbrauch des Schreibpapiers im Bereich der Kostenstelle Allgemeine Friedhofsverwaltung der Fall. Würde man bei jeder Dienstleistung genau festhalten, wie viel Schreibpapier verbraucht wird, dann wäre eine direkte Zuordnung auf den einzelnen Kostenträger möglich. Es lägen dann Kostenträgereinzelkosten vor. Bereits auf den ersten Blick wird jedoch deutlich, dass eine solche genaue Erfassung des Schreibpapierverbrauchs unsinnig wäre. Der zusätzliche Informationsgewinn bzw. der zusätzliche Beitrag zur Steuerung des Betriebs steht ganz offensichtlich in eiden Kosten, die durch eine solche exakte ErfasSchreibpapierverbrauchs hervorgerufen werden. Damit wird an dieser Stelle ein Grundsatz deutlich, der an sich selbstverständlich ist und der die ganze Kosten- und Leistungsrechnung eines Betriebes bestimmen sollte, gegen den aber in der Praxis gleichwohl immer wieder verstoßen wird: nem

eklatanten Missverhältnis

zu

sung des

Wie das gesamte betriebliche Geschehen so sollte auch die Kosten- und Leistungsrechnung stets im Hinblick auf das ökonomische Prinzip überprüft werden.

Das bedeutet, dass die Kosten- und Leistungsrechnung, wenn sie zur Durchsetzung des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes beitragen will, auch selbst dem Wirtschaftlich-

keitsgrundsatz genügen muss. So kann beispielsweise eine völlig unnötige „Verfeinerung" der Kosten- und Leistungsrechnung zur Ressourcenverschwendung führen. Dieser Punkt ist gerade in Verbindung mit den neuen Steuerungsmodellen für die Kommunalverwaltung zu beachten. Damit bleibt man aus

festzuhalten, dass zahlreiche Gemeinkosten deshalb entstehen, weil Wirtschaftlichkeitsgründen auf eine sorgfältige und detaillierte Erfassung

Grundbegriffe

39

des betreffenden Güterverbrauchs verzichtet. Solche Gemeinkosten, die ohne weiteres durch ein bestimmtes Erfassungsverfahren in Einzelkosten umgewandelt werden können, werden unechte Gemeinkosten genannt (vgl. Riebel, S. 28). Für die betrieblichen Entscheidungsträger stellt sich damit das Problem, zu entscheiden, wann eine Einzelerfassung vorzunehmen und wann auf sie zu verzichten ist. Nicht immer ist das Missverhältnis zwischen dem Informationsgewinn und den zusätzlichen Kosten so eindeutig wie im oben aufgeführten Beispiel. Man kommt nicht umhin, von Fall zu Fall zu entscheiden, ob und in welche Richtung eine Ko-

stenrechnung weiterentwickelt werden soll. Zweitens lassen sich offensichtlich Gemeinkosten vermeiden, wenn man zusätzliche Kostenstellen bildet. Würde man im oben betrachteten Garten- und Friedhofsamt beispielsweise eine Kostenstelle Fuhrpark einrichten, dann wären alle Kosten, die mit den Fahrzeugen verbunden sind, dieser neuen Kostenstelle eindeutig zuzuordnen. Es würde sich dann um Kostenstelleneinzelkosten der Kostenstelle Fuhrpark handeln. Eine Schlüsselung, d.h. eine Verteilung auf mehrere Kostenstellen, hätte man vermieden. Mit steigender Zahl der Kostenstellen nimmt also der Umfang der Kostenstellengemeinkosten und die Notwendigkeit von Schlüsselungen ab. Es wird allerdings sofort deutlich, dass man nicht beliebig viele Kostenstellen bilden kann, um Gemeinkostenschlüsselungen zu vermeiden. Die Kosten- und Leistungsrechnung dient der Wirtschaftlichkeitskontrolle und beeinflussung. Um das betrieblichen Geschehen im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit steuern zu können, ist ein Überblick über das, was in dem betreffenden Betrieb passiert, erforderlich. Eine zu große Zahl von Kostenstellen würde nicht zu mehr, sondern zu weniger Transparenz beitragen. Hinzu kommt, dass das Schlüsselungsproblem durch die Bildung zahlreicher Kostenstellen nicht beseitigt, sondern lediglich verlagert wird; denn letztlich sollen den Kostenträgern die Kosten zugeordnet werden, was es dann in einer späteren Phase der Kostenrechnung er-

forderlich macht, Gemeinkosten

zu

schlüsseln.

Weshalb ist die Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten und die zusätzliche Berücksichtigung von Kostenstellen und Kostenträgern für das Controlling des kommunalen Verwaltungsbetriebs von Bedeutung? Die Antwort ist einfach. Sind Kostenstellen oder Kostenträger in großem Umfang mit Gemeinkosten belastet, dann sind die ermittelten Kostenstellen bzw. Kostenträgerkosten für Wirtschaftlichkeitsbeurteilungen wenig tauglich. Man erhält zwar letztlich „exakte" Beträge, vergisst jedoch dabei, dass diese Beträge nicht durch -

40

Grundbegriffe

verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten, sondern durch eine künstliche Verteilung der Kosten zustande gekommen sind. Durch Anwendung entsprechender Schlüssel hat man Vermutungen über die Kostenentstehung zum Ausdruck geeine

bracht mehr nicht! -

Damit wird schon bei einer gründlichen Beschäftigung mit den Grundbegriffen der Kosten- und Leistungsrechnung deutlich, wie fragwürdig die im Rahmen der neuen Steuerungskonzepte angepeilte Ermittlung der Produktkosten und der angestrebte produktbezogene Vergleich mit anderen Betrieben ist.

Selbstverständlich kann man beispielsweise die „Kosten" eines Personalausweises berechnen, d.h. für einen Personalausweis einen „genauen" Betrag ermitteln. Welcher bewertete Güterverzehr mit diesem Produkt tatsächlich in Verbindung steht, lässt sich jedoch kaum feststellen; denn zahlreiche Dienstleistungen, die im Innenverhältnis des kommunalen Verwaltungsbetriebs erbracht werden, haben Einfluss auf die Entstehung des Produkts „Personalausweis", so beispielsweise die Dienstleistungen des Personalamtes, die Dienstleistungen der Organisationsabteilung, die Dienstleistungen der Kämmerei, die Dienstleistungen der Kasse usw. Die Kosten des Produkts „Personalausweis" setzten sich also zu einem erheblichen Teil aus Gemeinkosten zusammen. Ihre Höhe wird in großem Umfang durch Verteilungsschlüssel bestimmt. Der tatsächliche Güterverzehr, den dieses Produkt hervorruft, wird nicht erfasst. So ermittelte Produktkosten sind eine mehr als fragwürdige

Steuerungsgröße.

2. 4 Grund- und Zusatzkosten Die

Abgrenzung von Grund- und Zusatzkosten ergibt sich durch eine Gegenüberstellung einer Größe des pagatorischen Rechnungswesens mit einer Größe des kalkulatorischen Rechnungswesens, und zwar werden Aufwand und Kosten miteinander verglichen (vgl. Schuster/Steffen, S. 30).

Grundbegriffe

41

Beim Aufwand handelt es sich um eine periodisierte Erfolgsausgabe, d.h. der Aufwand steht immer mit einer Zahlung in Verbindung. Periodisierungszeitpunkt, d.h. Zeitpunkt der Aufwandsentstehung, ist der Augenblick des Güterverzehrs (Vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen 2, S. 20).

Folgende Beispiele verdeutlichen diese Definition: •

•

Unterstellt ein Betrieb beschäftigt einen Mitarbeiter und der betreffende Mitarbeiter erhält im Januar eines Jahres den Lohn für seine Tätigkeit in dem betreffenden Monat. In diesem Fall liegt ein Geldabfluß vor, also eine Lohnzahlung. Gleichzeitig hat der Betrieb Aufwand; denn der Produktionsfaktor Arbeit wurde in einem entsprechenden Umfang in Anspruch genommen und damit im übertragenen Sinn „verzehrt".

Angenommen der Betrieb kauft und bezahlt im Januar des gleichen Jahres Mate-

rial im Werte von 10.000 Euro. Nur die Hälfte des Materials wird im gleichen Jahr verbraucht. Der Rest wird auf Lager genommen. Ein Verbrauch ist erst im nächsten Jahr geplant. In diesem Fall sind in dem betreffenden Jahr, falls keine Bestände aus Vorjahren verbraucht werden, die Materialausgaben höher als der Materialaufwand. Die Materialausgaben betragen 10.000 Euro und der Materialaufwand hat eine Höhe von 5.000 Euro. Wenn im nächsten Jahr kein zusätzliches Material gekauft wird und das gelagerte Material verbraucht wird, entsteht lediglich Materialaufwand in Höhe von 5.000 Euro. Eine Ausgabe liegt in diesem Jahr nicht vor. zu tun hat. AllerDer Aufwand wird anfallen. zeitgleich Ausgabe dings für das das die betreffende wurde, wenn getätigt Ausgabe erfasst, Wirtschaftsgut, verbraucht wird. Die Ausgabe wird erfasst, wenn das Geld abfließt, also Zahlungsmittel beispielsweise bar abgegeben oder überwiesen werden.

Damit wird

deutlich, dass Aufwand immer mit einer Ausgabe

müssen Aufwand und

nicht

Kosten haben wir definiert als sachzielbezogenen bewerteten Güterverzehr. Vergleicht man die Definition des Aufwands mit der für die Kosten, dann wird folgender Unterschied deutlich. Aufwand hat immer mit einer Ausgabe zu tun, Kosten nicht unbedingt. Kosten sind immer sachzielbezogen, Aufwand nicht unbedingt. Diesen definitorischen Unterschied veranschaulicht die nachfolgende Abbildung 3.

42

Grundbegriffe AUFWAND

KOSTEN

Abbildung 3 : Gegenüberstellung von Aufwand und Kosten

Aus Abbildung 3 geht hervor, dass es Aufwand gibt, dem keine Kosten gegenüberstehen ( Feld 1 ). Dieser Aufwand ist somit nicht sachzielbezogen. Seine Entstehung hat andere Gründe. Er wird daher neutraler Aufwand genannt.

Dieser neutrale Aufwand kann in drei Varianten vorkommen, und zwar als betriebsfremder, periodenfremder und außerordentlicher Aufwand. Der betriebsfremde Aufwand hat mit dem Sachziel des Betriebs überhaupt nichts zu tun. Hierzu zählt beispielsweise der mit einer Spende für karitative Zwecke verbundene Güterverzehr in einem privatwirtschaftlichen Unternehmen. Der periodenfremde Aufwand hat zwar mit dem Sachziel des Betriebs grundsätzlich etwas zu tun, aber nicht mit dem Sachziel der betreffenden Periode. Die Entstehung dieses Aufwandes ist darauf zurückzuführen, dass der Güterverzehr in einer anderen Periode vorlag und nicht richtig erfasst wurde. Periodenfremder Aufwand ist relativ selten. Denkbar wäre folgender Fall. Eine Reparatur wird von einer Fremdfirma durchgeführt und die Rechnung geht auch in dem betreffenden Jahr ein. Normalerweise würde jetzt der Aufwand zu erfassen sein, der sachzielbezogen ist. Die Rechnung wird jedoch verlegt und erst im nächsten Jahr gefunden und bezahlt. Der Reparaturaufwand kann nicht mehr in der richtigen Periode verbucht werden, da der Jahresabschluss bereits erstellt wurde. Er muss somit periodenfremd erfasst werden. Mit dem sachzielbezogenen Güterverzehr des Jahres, indem er verbucht wird, hat

Grundbegriffe

43

nichts zu tun. Er ist daher zu neutralisieren. Die wichtigste Form des neutralen Aufwandes ist der außerordentliche Aufwand. Auch hier liegt eine Nähe zum Sachziel des Betriebes vor. Der eigentliche Grund für den Güterverzehr ist jedoch ein außergewöhnliches Ereignis, beispielsweise Hochwasser, Blitzeinschlag, Sturm usw. Der durch solche Ereignisse hervorgerufene Güterverzehr hat mit dem typischen Betriebsablauf, d.h. mit der Verfolgung des Sachzieles, nichts zu tun. er

Im Feld 2 wird der Aufwand erfasst, der mit der Verfolgung des Sachziels in der betreffenden Periode in Verbindung steht. Er hat unmittelbar mit dem Betriebszweck zu tun. Daher wird er Zweckaufwand genannt. Hierzu zählt beispielsweise der durch den Produktionsvorgang hervorgerufene Verbrauch des gekauften Materials. Insofern liegen auch, wie bereits erwähnt, Ausgaben vor, die allerdings, wie ebenfalls bereits erläutert wurde, nicht zeitgleich anfallen müssen, sondern eventuell bereits in einer früheren Periode erfolgt sind.

sachzielbezogene bewertete Güterverzehr erfasst, den man von kann. In der Kostenrechnung wird hierfür der Begriff Grundableiten Ausgaben kosten verwendet. Zweckaufwand und Grundkosten sind gleich. Der betreffende Güterverzehr kann also sowohl mit einem Begriff der pagatorischen Rechnung als auch mit einem Begriff der kalkulatorischen Rechnung zum Ausdruck gebracht werden. Im Feld 3 wird der

Schließlich sind noch Kosten zu beachten, denen kein Aufwand gegenübersteht (Feld 4). Sie haben mit Ausgaben nichts zu tun und müssen daher, wenn man den sachzielbezogenen Güterverzehr vollständig erfassen will, zusätzlich in Ansatz gebracht werden. Sie werden daher Zusatzkosten (vgl. Kosiol, S. 94) genannt. Die wichtigste, aber auch umstrittenste Zusatzkostenart sind die kalkulatorischen Zinsen für das eingesetzte Eigenkapital, auf die an späterer Stelle noch ausführlich eingegangen wird. Zunächst reicht es aus ihren besonderen Kostencharakter kurz darzustellen. Wenn ein Betrieb Fremdkapital einsetzt, um die Erreichung des Sachziels zu fordern, werden die Kapitalkosten ohne weiteres deutlich. Für das Fremdkapital muss der Betrieb Zinsen bezahlen. Es liegen also Zinsausgaben vor. Sind die Zinsausgaben ein Entgelt für die Kapitalbereitstellung in der gleichen Periode, dann liegt im gleichen Zeitraum auch Zinsaufwand vor. Wird das Fremdkapital weiterhin sachzielbezogen also beispielsweise für die Finanzierung einer Produktionsstätte ein-

44

Grundbegriffe

gesetzt, handelt es sich hierbei auch um Kosten, d.h.

um Zinskosten. Zinsausgaben, Zinsaufwand und Zinskosten fallen also in diesem Fall in der gleichen Periode an (vgl. Schuster/Brinkmeier „Kalkulatorische Zinsen...", S. 124). Zu beachten ist allerdings, dass ein Güterverzehr nur im übertragenen Sinn vorliegt. Das Fremdkapital wird nicht verbraucht; denn es ist in voller Höhe zurückzuzahlen. Es wird lediglich einer anderen Nutzung entzogen. Alles in allem handelt es sich bei den Kapitalkosten für das eingesetzt Fremdkapital um Grundkosten. Diese Kosten können von Ausgaben abgeleitet werden.

Bei den kalkulatorischen Zinsen für das eingesetzte Eigenkapital ist eine Ableitung von den Ausgaben nicht möglich; denn der Eigenkapitalgeber erhält keine Zinsen für das Eigenkapital. Dafür wird er am Gewinn beteiligt, falls ein solcher entsteht. Der Betrieb hat also in Verbindung mit der Nutzung des Eigenkapitals keine Zinsausgaben (vgl. Brinkmeier/Schuster „Kalkulatorische Zinsen...", S.207). Da der Aufwand immer von einer Ausgabe abgeleitet wird, hat der betreffende Betrieb auch keinen Zinsaufwand. Andererseits liegt Güterverzehr in dem oben erläuterten übertragenen Sinn vor, d.h. der Eigenkapitalgeber hat auf den Nutzen einer anderen Anlagemöglichkeit, die mit einer Zinszahlung verbunden wäre, verzichtet. Dieser Nutzenverzicht ist auch bewertbar. Man könnte beispielsweise zur Bewertung einen Zinssatz heranziehen, den man bei einer anderen langfristigen Anlage erhalten hätte. Erfolgt der Einsatz des Eigenkapitals sachzielbezogen, dann liegen Kosten vor. Da man die Kosten hier indirekt erklärt, also über den Nutzenverzicht, spricht man in diesem Zusammenhang auch von Opportunitätskosten, d.h. von den Kosten der entgangenen Gelegenheit (vgl. Haberstock, S. 108). Genau wegen dieser Erklärung ist der durchaus üblicher Ansatz der kalkulatorischen Zinsen in der Kostenrechnung nicht ganz unumstritten (vgl. Schneider, Betriebswirtschaftslehre, Band 2, S. 61). Alles in allem bleibt festzuhalten, dass es einen bewertbaren sachzielbezogenen Güterverzehr gibt, den man nicht von Ausgaben ableiten kann und für den die Bezeichnung Zusatzkosten verwendet wird. In Verbindung mit dem Begriff Zusatzkosten sind noch zwei weitere Begriffe zu klären. Es handelt sich dabei um die Begriffe Anderskosten und kalkulatorische Kosten.

Den Begriff Anderskosten verwendet man dann, wenn ein Güterverzehr sowohl in der pagatorischen als auch in der kalkulatorischen Rechnung erfasst wird, aber mit abweichenden Werten. Die Kosten sind dann anders als der Aufwand (vgl. Kosiol, S. 96). Wird beispielsweise in der pagatorischen Rechnung vom Anschaffungswert

Grundbegriffe

45

und in der kalkulatorischen Rechnung vom Wiederbeschaffungszeitwert, späterer Stelle noch genau erläutert wird, dann fallen die Abin schreibungen der pagatorischen Rechnung, die man auch pagatorische Abschreibungen oder Abschreibungsaufwand nennen kann, anders aus als die Abschreibungen in der Kostenrechnung, die man auch kalkulatorische Abschreibungen oder Abschreibungskosten nennen kann ( vgl. Schuster/Brinkmeier S. 217 und Brinkmeier/Schuster „Kalkula„Kalkulatorische Abschreibungen S. 179 ) Solche kalkulatorischen Abschreibungen torische Abschreibungen kann man Anderskosten nennen. Zusatzkosten liegen nur dann vor, wenn die kalkulatorischen Abschreibungen die pagatorischen übersteigen, und zwar nur in Höhe der Differenz.

abgeschrieben der

an

.

Den Begriff kalkulatorische Kosten kann man als Oberbegriff zu den Begriffen Anders und Zusatzkosten verwenden (vgl. Haberstock, S. 91). Damit wird deutlich, dass die kalkulatorischen Kosten nur teilweise aus Zusatzkosten bestehen und somit teilweise dem Aufwand entsprechen, d.h. von Ausgaben abgeleitet werden können. Üblicherweise unterscheidet man folgende kalkulatorische Kostenarten: -

kalkulatorische

Abschreibungen,

kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Wagnisse, kalkulatorische Miete und kalkulatorischen Unternehmerlohn. Die letzten beiden kalkulatorischen Kostenarten haben im Bereich der Kommunalverwaltung nur eine geringe Bedeutung. Dafür wird der Ansatz einer anderen kalkulatorischen Kostenart zusätzlich diskutiert. Es handelt sich dabei um sogenannte kalkulatorische Rückstellungen (vgl. Dreyhaupt, S. 33). Auf die kalkulatorischen Kosten wird noch gründlich einzugehen sein, da sie in der kommunalen Kostenrechnung eine große Rolle spielen. An dieser Stelle bleibt festzuhalten, dass es nicht zweckmäßig ist, die Begriffe Zusatzkosten und kalkulatorische Kosten gleichzusetzen; denn unter kalkulatorischen Kosten versteht man häufig einen Güterverzehr der sowohl als Aufwand als auch als Kosten, allerdings in unterschiedlicher Höhe erfasst wird. Lediglich der Betrag, um den die kalkulatorischen Kosten den pagatorischen Ansatz übersteigen, stellt Zusatzkosten dar, d.h. Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht.

Grundbegriffe

46

Die Einteilung der Kosten in Grund- und Zusatzkosten bzw. die Berücksichtigung kalkulatorischer Kosten ist aus controllingorientierter Sicht von großer

Bedeutung._ Ermittlung von Zusatzkosten schon allein deshalb geboten, um den sachzielbezogenen Güterverzehr vollständig zu erfassen und damit eine zutreffende Basis für eventuelle Vergleiche zu schaffen. Zum anderen ist die Berücksichtigung von Zusatzkosten erforderlich, um im kameralistischen Rechenwerk angemessene innere Verrechnungen vornehmen zu können. Ansonsten würden die internen Erstattungen nicht ausreichen, um den tatsächlich aufgetretenen Güterverzehr auszugleichen und die Substanzerhaltung des betreffenden Bereichs zu garantieren. Schließlich ist eine vollständige Kostenerfassung auch für die Gebührenkalkulation notwendig; denn das Gebührenaufkommen soll in der Regel kostendeckend sein. Zum einen ist die

allerdings, dass bei den kalkulatorischen Kosten erhebliche Bewertungsprobleme auftreten. Auch dies ist controllingrelevant._ Zu beachten ist

So besteht beispielsweise dann, wenn man die Kostenrechnung einsetzt, um Gebühren und Beiträge zu kalkulieren, nach dem Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen bei der Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibungen die Möglichkeit, zwischen Anschaffungs- und Wiederbeschaffungszeitwert zu wählen. Noch größer ist der Bewertungsspielraum, wenn die Kosten- und Leistungsrechnung zur Wirtschaftlichkeitskontrolle eingesetzt wird. Dann sind im Hinblick auf die Bewertung allein Zweckmäßigkeitsüberlegungen von Bedeutung.

auf der Hand, dass in den Fällen, in denen in den einzelnen Kostenrechnungen unterschiedliche Bewertungen vorgenommen werden, eine hinreichende Grundlage für das Controlling fehlt. Das gilt besonders dann, wenn man überbetriebliche Vergleiche anstrebt. Will man steuerungsrelevante Informationen durch Betriebsvergleiche erlangen, dann kommt man nicht umhin, sich bezüglich der Wertansätze bei den kalkulatorischen Kosten abzuEs

liegt

stimmen.

Grundbegriffe

2. 5 Grund- und

47

Zusatzieistung

Die soeben für den Güterverzehr vorgenommene Betrachtung lässt sich auch auf die Güterentstehung übertragen. Es ist also zwischen einer Güterentstehung, die mit Zahlungen in Verbindung steht, und einer Güterentstehung, bei der eine solche Verbindung fehlt, zu unterscheiden. Die sich so ergebende Trennung von Grundund Zusatzleistung rührt ebenfalls daher, dass man eine Größe der pagatorischen Rechnung, d.h. der Buchhaltung, einer Größe der kalkulatorischen Rechnung, d.h. der Kostenrechnung, gegenüberstellt (vgl. Schuster/Steffen, S. 30). Dabei geht es um die Begriffe Ertrag und Leistung. Ertrag wird definiert als periodisierte Erfolgseinnahme (vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen 2, S. 21). Diese Definition müssen wir kurz erläutern. Zunächst wird deutlich, dass Ertrag immer mit einer Einnahme und damit mit einer Zahlung in Verbindung steht. Periodisieren bedeutet erfolgswirksam, d.h. gewinn oder verlustbeeinflussend, verbuchen. Der Periodisierungszeitpunkt ist der Augenblick der Güterentstehung, wobei dieser Zeitpunkt nicht immer so leicht zu bestimmen ist wie der Augenblick des Güterverzehrs, der bei der Definition des Aufwandes von Bedeutung ist. -

ist der Güterentstehungsprozess erst mit der Abgabe des Wirtschaftsgutes, d.h. des Sachgutes oder der Dienstleistung, an den Abnehmer abgeschlosder Ertragserfassung. Wird eine sen. Damit gilt dieser Augenblick als Zeitpunkt dann den man wählt später liegenden Zeitpunkt des RechnungsRechnung erstellt, der als Ertragsentstehung. Es wird deutlich, dass ein Ertrag Zeitpunkt ausganges mit einer Einnahme, d.h. mit einem Geldzufluss, in Verbindung steht, zwar immer der Zeitpunkt der Ertragsentstehung und der Zeitpunkt der Einnahme jedoch voneinander abweichen können. Eventuell sind mit einem Ertrag sogar mehrere Einnahmen zu verschiedenen Zeitpunkten verbunden. In der

Regel

Folgende Beispiele verdeutlichen

den

Zusammenhang von Einnahme

und Er-

trag: •

Ein Besucher eines kommunalen Freibades bezahlt am Eingang den fälligen erfasst. Eintrittspreis. In diesem Fall werden Einnahme und Ertrag zeitgleich zum andeZum einen liegt aus der Sicht des Badebetriebs ein Geldzufluss vor;

48

Grundbegriffe

wurde eine Dienstleistung zur Verfügung gestellt, d.h. es ist ein marktreifes Gut, der Badebesuch, entstanden. Somit ist auch ein Ertrag zu buchen. ren

•

Ein kommunales Wasserwerk beabsichtigt, dem Wunsch eines neuen Kunden zu entsprechen und im Januar des nächsten Jahres einen Anschluss an das Wassernetz zu erstellen. Der betreffende Kunde wird noch in diesem Jahr um eine Vorauszahlung in Höhe von 500 Euro gebeten. Der Betrag geht auch noch im Dezember dieses Jahres ein. Das Wasserwerk erstellt im Januar des nächsten Jahres den gewünschten Anschluss. Allerdings wird die Rechnung versehentlich erst im November abgeschickt. Der Rechnungsbetrag lautet über 1100 Euro. Der Kunde überweist den Restbetrag in Höhe von 600 Euro erst im Februar des folgenden Jahres. Was ist wann zu buchen? Im ersten Jahr liegt eine Einnahme in Höhe von 500 Euro vor, da ein Geldzufluss in eben dieser Höhe zu verzeichnen ist. Im zweiten Jahr liegt keine Einnahme vor; denn Geld fließt nicht. Es entsteht allerdings ein Ertrag. Eine Dienstleistung wird erstellt und an den Markt abgegeben. Dies wird durch die im gleichen Jahr vorgenommene Inrechnungstellung auch dokumentiert. Also müssen die geleistet und die noch zu leistende Zahlung jetzt periodisiert, d.h. erfolgswirksam, verbucht werden. Im dritten Jahr findet wieder ein Geldzufluss statt, diese Einnahme in Höhe von 600 Euro ist entsprechend zu buchen. Ein Ertrag liegt nicht vor, da kein Gut entsteht. Halten wir noch einmal fest: 1. Jahr

:

2. Jahr

:

3. Jahr

:

Einnahme 500 Euro; kein Ertrag keine Einnahme; Ertrag 1100 Euro Einnahme 600 Euro; kein

Ertrag.

Leistung haben wir als sachzielbezogene bewertete Güterentstehung definiert. Vergleicht man diese Definition mit der des Ertrages, dann wird folgender Unterschied deutlich: Ertrag hat immer mit einer Einnahme zu tun, Leistung nicht unbedingt. Leistung ist immer sachzielbezogen, Ertrag nicht unbedingt. Diesen definitorischen Unterschied wollen wir mit Hilfe der nachfolgenden Abbildung 4

erläutern.

Aus Abbildung 4 geht hervor, dass es Ertrag gibt, dem keine Leistung gegenübersteht (vgl. Feld 1). Dieser Ertrag ist also nicht sachzielbezogen, d.h. er steht nicht direkt mit dem Sachziel der betreffenden Periode in Verbindung. Seine Entstehung hat andere Gründe. Er wird daher neutraler Ertrag genannt.

Grundbegriffe

49

ERTRAG

LEISTUNG

Abbildung 4 : Gegenüberstellung von Ertrag und Leistung Ertrag kann in drei Varianten vorkommen, und zwar als betriebsfremder, periodenfremder und außerordentlicher Ertrag (vgl. Ffomann, S. 18). • Betriebsfremder Ertrag hat mit dem Sachziel des betreffenden Betriebs überhaupt nichts zu tun. Hierzu zählt beispielsweise eine Spende, die ein Betrieb erhält. Es sei denn, das Sachziel des betreffenden Betriebs sei auf die Erzielung von Spenden ausgerichtet, was ausnahmsweise dann der Fall sein könnte, wenn

Der neutrale

Organisation „mildtätig" handelt. Im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs liegt beispielsweise dann betriebsfremder Ertrag vor, wenn ein Landeszuschuss gewährt wird; denn das Sachziel des kommunalen Verwaltungsbetriebs besteht nicht darin, Zuschüsse zu bekommen, sondern die öffentlichen Aufgaben zu erfüllen, für die er zuständig ist. Das gilt selbst dann, wenn der Zuschuss zweckgebunden ist, also beispielsweise eine kommunale Volkshochschule einen Landeszuschuss zu bestimmten Kursangeboten erhält. Auch in diesem Fall liegt zwar eine Erfolgseinnahme vor und damit ein Geldzufluss, der zu einem Ertrag führt denn die Volkshochschule hat eine Güterentstehung zu verzeichnen, sie hat mehr Vermögen als vorher das Sachziel wird jedoch nicht die betreffende

-

dadurch erfüllt, dass sie einen Zuschuss ihren Bildungsauftrag richtig erfüllt.

erhält, sondern allein dadurch, dass sie -

50

Grundbegriffe

An dieser Stelle wird deutlich, wie wichtig die Abgrenzung des neutralen Ertrages, d.h. des Ertrages, der keine Leistung darstellt, aus controllingorientierter Sicht ist: Würde eine Abgrenzung nicht vorgenommen, würde ein kommunaler Teilbetrieb allein deshalb besser dastehen als ein anderer, nur weil er von dritter Seite bezuschusst wird.

Bei der Behandlung des noch eingehen.

•

Wirtschaftlichkeit werden wir auf diesen Punkt

periodenfremde Ertrag entsteht dadurch, dass eine Erfolgseinnahme vorliegt, aber aus welchem Grund auch immer nicht im zutreffenden Zeitraum periodisiert, d.h. erfolgswirksam verbucht, wurde. In diesem Fall muss die Periodisierung dann in einer späteren, d.h. in der „falschen" Periode, nachgeholt werden. Zu denken ist beispielsweise an Steuererstattungen, die sich auf Vorjahre beziehen. Insgesamt spielen periodenfremde Erträge im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs im Gegensatz zum betriebsfremden Ertrag nur eine untergeordnete Rolle. Der

-

•

Begriffs

-

Das gilt auch für die dritte Variante des neutralen Ertrages, den außerordentlichen Ertrag. Ein solcher Ertrag liegt beispielsweise dann vor, wenn eine Erfolgseinnahme zwar indirekt etwas mit dem Sachziel der Unternehmung zu tun hat, aber nicht aus dem typischen betrieblichen Geschehen resultiert, sondern ihre Entstehung außergewöhnliche Gründe hat. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn man ein vollständig abgeschriebenes Wirtschaftsgut noch veräußern

kann.

Insgesamt wird deutlich, dass die verschiedenen Formen des neutralen Ertrages nicht leicht voneinander zu trennen sind. Auch die Literatur hat sich mit der Differenzierung der verschiedenen Arten des neutralen Ertrages nur relativ wenig beschäftigt. Dieser Mangel ist jedoch nicht so gravierend. Wichtiger als die Unterscheidung verschiedener Arten des neutralen Ertrages ist die grundsätzlich Abspaltung solcher Erträge, die nicht dadurch entstanden sind, dass der Betrieb die Erfüllung des Sachziels in der betreffenden Periode angestrebt hat, sondern deren Entstehung in erster Linie andere Gründe hat, beispielsweise unabhängige Entscheidungen Dritter, Zufälligkeiten des Marktes oder fehlerhafte Buchungen in

Vorjahren.

51

Grundbegriffe

In Feld 2 der Abbildung 4 wird der Ertrag erfasst, der mit der Verfolgung des Sachziels in der betreffenden Periode zu tun hat. Es handelt sich dabei um den unmittelbar betriebszweckbezogenen Ertrag, der daher Zweckertrag genannt wird und der im privatwirtschaftlichen Bereich in der Regel den Großteil des gesamten Ertrages ausmacht. Dieser Ertrag resultiert aus den Erfolgseinnahmen, welche die betreffende Unternehmung durch Abgabe ihrer Produkte, d.h. von Sachgütern und Dienstleistungen, auf die man sich spezialisiert hat, erzielt. Im Bereich eines kommunalen Badebetriebs wären dies die erzielten Eintrittsentgelte. In einem kommunalen Abfallentsorgungsbetrieb und in einem kommunalen Wasserwerk die Gebühren und Beiträge, die für die Entsorgungs- bzw. Versorgungsdienstleistungen verlangt werden. Auch hier ist wieder darauf zu achten, dass nicht mit der Bezahlung durch den Kunden der Ertrag entsteht, sondern mit der Wasserlieferung, der Ermöglichung des Badebesuchs, der Übernahme des Abfalls, der Erstellung eines Anschlusses usw., wobei man in der Regel nicht den Zeitpunkt der eigentlichen Güterentstehung, sondern den Zeitpunkt des Rechnungsausganges als Augenblick der Ertragserfassung wählt. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Gebüh-

renbescheid abgeschickt wird.

In Feld 3 der Abbildung 4 wird die gleiche Güterentstehung erfasst wie in Feld 2, aber jetzt nicht mit einem Begriff der Buchhaltung, sondern mit einer Bezeichnung des kalkulatorischen Rechnungswesens. Es handelt sich hierbei um die sachzielbezogene Güterentstehung, die mit Einnahmen in Verbindung steht und die Grundleistung genannt wird. Grundleistung und Zweckertrag sind gleich. Insofern können wir hier auch die gleichen Erläuterungen wie bei Feld 2 heranziehen. Lediglich die Vorgehensweise bei der Erläuterung des Begriffs fällt etwas anders aus nicht das Ergebnis der Prüfung. Dies wollen wir am Beispiel der Abfallentsorgung kurz erläutern. Mit dem Abholen des Mülls wird eine Dienstleistung erbracht. Eine Güterentstehung liegt vor. Das Erbringen solcher Dienstleistungen ergibt sich aus dem Sachziel des betreffenden kommunalen Verwaltungsbetrieb. Es liegt also eine sachzielbezogene Güterentstehung vor. Durch die Inrechnungstellung der Dienstleistung wird die Güterentstehung auch bewertet. Damit liegt eine sachzielbezogene bewertete Güterentstehung, also eine Leistung, vor. Da die Leistung mit Einnahmen in Verbindung steht, handelt es sich um eine Grundleistung. -

Leistung, der kein Ertrag gegenübersteht, die also nicht auf Einnahmen zurückgeführt werden kann. Es muss insofern eine Güterentstehung vorliegen, für die der Betrieb auch zuständig und die also sachzielbezogen ist. Ein Entgelt wird vom Abnehmer aber nicht entrichtet. Insofern kann kein Ertrag entFeld 4 beinhaltet die

52

Grundbegriffe

stehen. Gleichwohl muss diese Güterentstehung einen Wert haben. Ansonsten würde niemand das entstandene Gut verlangen und abnehmen. Es liegt in solchen Fällen eine sachzielbezogene bewertete Güterentstehung vor. Da sie nicht auf Einnahmen zurückgeführt werden kann, muss man sie zusätzlich ermitteln und in Ansatz bringen. Sie wird daher Zusatzleistung genannt. Es liegt auf der Hand, dass es schwerfällt, im privatwirtschaftlichen Bereich eine solche Leistung zu identifizieren; denn hier dominiert das Formalziel das Sachziel, so dass eine Güterentstehung nur dann zweckmäßig erscheint, wenn das entstandene Gut auch gegen Entgelt abgegeben wird. Wie bereits erwähnt, ist der Güterentstehungsprozess letztlich erst abgeschlossen, wenn die Abgabe an den Abnehmer erfolgt und dadurch der Anspruch auf das vereinbarte Entgelt entsteht. Insofern erscheint der Begriff Zusatzleistung in Lehrbüchern zum privatwirtschaftlichen Rechnungswesen gar nicht oder nur am Rande.

Sicherlich gibt es auch in privatwirtschaftlichen Unternehmen Güterentstehungen, die sachzielbezogen sind, aber zumindest nicht sofort zu Einnahmen führen. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn sich die Erstellung des betreffenden Produkts über einen längeren Zeitraum und eventuell mehrere Fertigungsstufen erstreckt, so dass beispielsweise in einem Rechnungsjahr Bestände an Halbfertig oder Fertigfabrikaten entstehen. Erfolgseinnahmen liegen noch nicht vor und die zukünftig zu erwartenden Erfolgseinnahmen lassen sich nicht mit einer hinreichend Sicherheit abschätzen. Erträge können somit (noch) nicht erfasst werden. Gleichwohl werden die betreffenden Bestandserhöhungen wie Erträge verbucht, um die Aufwendungen, die durch die Erstellung dieser Produkte entstanden sind, auszugleichen. Die eigentliche Ertragserfassung erfolgt dann in voller Höhe beim Verkauf der betreffenden Produkte. Simultan wird die damit verbundene Bestandsminderung auf der Aufwandsseite erfasst. Damit wird deutlich, dass Bestandserhöhungen wie Erträge erfasst werden, auch wenn sie nicht Erträge genannt werden. Sie zählen damit zum Zweckertrag, d.h. zur Grundleistung, und stellen keine Zusatzleistung dar, auch wenn man das auf den ersten Blick wegen der zunächst fehlenden Einnahmen vermuten könnte. -

Ähnliche

Überlegungen gelten

für selbsterstellte Anlagen, d.h. für langlebige die im Wirtschaftsgüter, eigenen Betrieb erstellt werden und auch in diesem verwendet werden. Wird ein solches Wirtschaftsgut erzeugt, dann liegt eine Güterentstehung vor, die auch sachzielbezogen ist, da das betreffende Gut für die Fertigung der betriebstypischen Produkte benötigt wird. Das Gut ist auch bewertbar, z.B. in

Grundbegriffe

53

Höhe der Aufwendungen, die für seine Erstellung erforderlich waren. Insofern liegt eine Leistung vor. Da keine Einnahme erzielt wird, scheint es sich um eine Zusatzleistung zu handeln. Dies ist jedoch nicht der Fall. Im Grunde handelt es sich bei der selbsterstellten Anlage nur um die Umwandlung eines Produktionsfaktors. Die Produktionsfaktoren Rohstoffe, Arbeitskraft usw. werden in einen langlebigen Produktionsfaktor umgewandelt. Dies wird buchhalterisch dadurch berücksichtigt, dass man die selbsterstellte Anlage wie einen Ertrag erfasst, um den durch sie hervorgerufenen Aufwand auszugleichen. Erst mit dem Einsatz dieser Anlage entsteht der „richtige" Aufwand und zwar in Form der Abschreibung. Im Augenblick der Güterentstehung wird also in der kalkulatorischen Rechnung eine Leistung und in der pagatorischen Rechnung eine Position erfasst, die zwar nicht als Ertrag bezeichnet, aber wie ein Ertrag behandelt wird. In anderen Worten auch in diesem Fall liegt eine Grund- und keine Zusatzleistung vor.

deutlich, dass im privatwirtschaftlichen Bereich wegen der Formalzieldominanz, d.h. wegen des Strebens nach Gewinn, die Zusatzleistung an sich keine Rolle spielen kann. Damit ist für den Bereich der PrivatAlles in allem wird

wirtschaft nur die Grundleistung von Bedeutung, die dem Zweckertrag entspricht. Folglich ist auch der Leistungsbegriff unnötig (vgl. Schneider, Betriebswirtschaftslehre, Band 2, S. 61). Dies erklärt, dass man hier vielfach nicht von der Kosten- und Leistungsrechnung, sondern von der Kosten- und Erlösrechnung spricht, wobei man den Begriff des Erlöses meistens mit dem des Ertrages gleichsetzt.

Für den kommunalen Verwaltungsbetrieb ist der Begriff der Leistung jedoch nicht entbehrlich, weil hier die Unterscheidung von Grund- und Zusatzleistung von ausschlaggebender Bedeutung ist.

Die Kommunalverwaltung ist keine Unternehmung. Anders als die Privatwirtmeistens handelt es schaft hat die Kommunalverwaltung zahlreiche Produkte sich dabei um Dienstleistungen zu erstellen und unentgeltlich abzugeben. Damit liegt eine Güterentstehung vor, die sachzielbezogen ist, die aber mit keiner Einnahme in Verbindung steht. Gleichwohl haben diese unentgeltlich abzugebenden Güter offensichtlich einen Wert. Ansonsten wäre ihre Erstellung nicht teilweise sogar gesetzlich verankert. Damit handelt es sich in diesen Fällen um eine Leistung, der kein Ertrag gegenübersteht, und damit um eine Zusatzleistung. -

-

54

Grundbegriffe

Eine Zusatzleistung entsteht beispielsweise im Bereich eines kommunalen Sozialamtes. Von einem solchen Amt sind bestimmte gesetzlich vorgegebene Aufgaben zu erfüllen. Dies geschieht, indem bestimmten Personen unentgeltlich Dienstleistungen zur Verfügung gestellt werden. Damit entstehen Güter, für die das Sozialamt auch zuständig und deren Erstellung von Wert ist. Insofern liegt eine sachzielbezogene bewertete Güterentstehung vor. Da diese Leistung nicht mit einer Einnahme in Verbindung steht, handelt es sich um eine Zusatzleistung. Es

liegt

Hand, dass die Berücksichtigung der Zusatzleistung im HinWirtschaftlichkeitsbeurteilung kommunaler Teilbetriebe unver-

auf der

blick auf eine zichtbar ist.

Andererseits wird am Beispie) der Zusatzleistung im Bereich eines kommunalen Sozialamtes auch deutlich, wie schwierig die Leistungsermittlung ist. Das ist darauf zurückzuführen, dass es bei einer unentgeltlichen Abgabe des Produkts an einem eindeutigen Bewertungsmaßstab fehlt. Die Tatsache, dass Bewertungsprobleme auftreten und beim gegenwärtigen Kermtnisstand der Betriebswirtschaftslehre kaum Problemlösungen in Sicht sind, darf jedoch nicht dazu führen, wichtige Güterentstehungen einfach zu ignorieren.

Abschließend wollen wir noch einmal die in Verbindung mit dem Leistungsbegriff behandelten Begriffe zusammenstellen und von anderen Begriffen bzw. Begriffsverwendungen in der Literatur abgrenzen. Im Rahmen dieser Schrift

•

Einnahme

•

Ertrag

•

Leistung neutraler

=

=

=

gelten die folgenden Definitionen:

Geldzufluss Einzahlung period isierte Erfolgseinnahme, d.h. erfolgswirksame Zuordnung einer Einnahme im Augenblick der Güterentstehung sachzielbezogene bewertete Güterentstehung =

Ertrag, der nicht mit dem Sachziel der betreffenden _Periode in Verbindung steht_ •

Ertrag

=

Grundbegriffe

•

Zweckertrag

•

Zweckertrag Grundleistung

•

•

Zusatzleistung

=

=

=

=

55

Ertrag, der mit dem Sachziel der betreffenden Periode in Verbindung steht Grundleistung Leistung, der Ertrag in gleicher Höhe gegenübersteht und die somit auf Einnahmen zurückzuführen ist Leistung, der kein Ertrag gegenübersteht und die somit nicht auf Einnahmen zurückzuführen ist

In der Literatur finden sich auch andere Begriffsfassungen, auf die wir nachfolgend kurz hinweisen, die wir aber nicht übernehmen:

•

Häufig wird ein Unterschied zwischen Einnahme und Einzahlung gemacht (vgl. beispielsweise Wöhe, S. 863) und unter Einnahmen auch Vermögenszuwächse

erfasst, die nicht auf einen Geldzufluss zurückzuführen sind. Wir halten eine solche

•

Begriffsfassung nicht für zweckmäßig.

Ertrag wird in der betrieblichen Praxis und in der Betriebswirtschaftstheorie oft mengenmäßig definiert, z. B. als Kartoffelertrag. Diese Begriffsfassung ist im

Rechnungswesen unüblich. Hier versteht man unter Ertrag eine Wertgröße.

•

•

Begriff des Ertrages auch das Endergebnis der unterbezeichnet nehmerischen Tätigkeit (vgl. hierzu Plinke, S. 17). Dieses Ergebnis wird hier Erfolg bzw. Gewinn oder Verlust genannt. Ertrag ist eine Komponente des Erfolges, und zwar die positive. Dem Ertrag wird der Aufwand gegenübergestellt. Übersteigt der Ertrag den Aufwand entsteht ein Gewinn, genauer ein pagatorischer Gewinn. Vielfach wird der Begriff des Ertrages mit dem des Erlöses gleichgesetzt (vgl. beispielsweise Schneider, Betriebswirtschaftslehre Band 2, S. 65). Angesichts Erlöspladivergierender Auffassungen über den Erlösbegriff (vgl. Engelhardt, sein. Wir durchaus zweckmäßig solche eine kann S. Vereinfachung 12) nung, auch wählen hier jedoch für den Erlösbegriff eine engere Definition (vgl. hierzu Erlös ist ein Teil Engelhardt, Werner Hans, Einnahmen und Erträge, Sp. 460). von Sachgütern oder des Ertrages, und zwar der Teil, der durch die Abgabe sich bei diesen Sachgütern oder Dienstleistungen erzielt wird. Handelt es des Betriebs, dann werden die Dienstleistungen um die typischen Erzeugnisse Umsatz oder kurz genannt. betreffenden Erlöse auch Umsatzerlös In der Praxis wird mit dem

56

Grundbegriffe

zweckmäßig halten wir die Verwendung des Begriffs kalkulatorischer Erlös (vgl. beispielsweise Hummel/ Männel, S. 85). Hierdurch werden die doch recht klaren Begriffsfassungen für das pagatorische Rechnungswesen einerseits und das kalkulatorische Rechnungswesen andererseits unnötig verwischt.

•

Keinesfalls für

•

Auch der

Leistungsbegriff hat in der Betriebswirtschaftslehre teilweise unterschiedliche Inhalte. So versteht man beispielsweise in der Organisationslehre unter Leistung das in einem Zeitraum erzielte Arbeitsergebnis (vgl. Schuster/ Siemens, S. 81), das in der Regel mengenmäßig definiert wird. Im kommunalen Verwaltungsbetrieb könnte die Leistung einer Reinigungskraft beispielsweise

durch den Umfang der gereinigte Fläche pro Stunde zum Ausdruck gebracht werden. Eine ähnliche mengenmäßige Begriffsfassung liegt vor, wenn man an die Leistung einer Maschine denkt. In praxisnahen Schriften steht der Begriff Leistung häufig als Kurzformulierung für Dienstleistung. All diese Begriffsfassungen verwenden wir nachfolgend nicht. Wir definieren Leistung als Wertgröße und verstehen darunter, wie bereits erläutert, eine sachzielbezogene bewertete

Güterentstehung.

Alles in allem wird deutlich, dass keineswegs Einigkeit bezüglich der Begriffe des Rechnungswesens besteht. Der Streit lässt sich auch nicht so schnell beilegen, weil Definitionen nicht wahr oder falsch, sondern zweckmäßig oder unzweckmäßig sind (vgl. Chmielewicz, Forschungskonzeptionen, S. 49). Gerade aber in der Beurteilung der Zweckmäßigkeit gehen die Ansichten oft sehr auseinander. Demzufolge sind auch die von uns gewählten Begriffsfassung sicherlich nicht unumstritten. Dabei ist allerdings zu beachten, dass wir in der Regel keine neuen Begriffsfassungen gewählt, sondern weitgehend die Begriffsabgrenzungen von Chmielewicz übernommen haben.

Nachfolgend wollen wir uns bemühen, die von uns gewählten Definitionen auch tatsächlich durchzuhalten, und nicht, wie dies besonders in praxisnahen Schriften häufig der Fall ist, je nach „Bedarf mit unterschiedlichen Inhalten arbeiten. Damit wollen wir der Leserin bzw. dem Leser die Möglichkeit geben, sich mit unseren Ausführungen kritisch auseinandersetzen zu können.

Grundbegriffe 2.6

57

Deckungsbeiträge

und ermitTeil der ab. so dem Erlös einen Kosten Der zieht man von zwar bestimmten telte Differenzbetrag, wird Deckungsbeitrag genannt und dient dazu, einen Beitrag zur Abdeckung der restlichen Kosten zu leisten. Der

Begriff Deckungsbeitrag verbindet die Kostenrechnung mit den Erlösen,

Deckungsbeiträge können für die unterschiedlichsten Bezugsgrößen ermittelt werden. Bezugsgrößen können beispielsweise ein einzelnes Produkt, die von einer Produktart in einem bestimmten Zeitraum hergestellte Menge, eine Produktgruppe, eine Abteilung, ein Amt oder ein Betrieb sein. Demzufolge gibt es beispielsweise den Deckungsbeitrag eines Produkts, den Deckungsbeitrag einer Produktgruppe usw. Welche Kosten man von den Erlösen einer Bezugsgröße abzieht, hängt davon ab, welche Einteilung der Kosten man für zweckmäßig hält (vgl, Riebel, Teilkostenrechnung, Sp. 1548). Teilt man die Gesamtkosten in fixe und in variable Kosten ein, dann ergibt sich der Deckungsbeitrag, indem man von dem Erlös der betreffenden Bezugsgröße die jeweiligen variablen Kosten abzieht, der restliche Betrag leistet einen Beitrag zur Abdeckung der Fixkosten. Wählt man eine Aufteilung der Kosten in Einzelkosten und Gemeinkosten, dann ergibt sich ein Deckungsbeitrag, indem man von den Erlösen, die auf die Bezugsgröße entfallen, die Einzelkosten der betreffenden Bezugsgröße abzieht, der verbleibende Betrag ist dazu da, einen Beitrag zur Abdekkung der Gemeinkosten zu leisten. Am einfachsten lässt sich der Unterschied zwischen diesen beiden Varianten der Deckungsbeitragsrechnung erläutern, wenn man ein Produkt, also ein einzelnes Stück, als Bezugsgröße wählt. Den entsprechenden Deckungsbeitrag kann man

Stückdeckungsbeitrag

nennen.

Wählt man eine Einteilung der Kosten in fixe und variable gibt sich folgende Definition für den Stückdeckungsbeitrag:

Kosten, dann

er-

58

Grundbegriffe

Erlös pro Stück (Preis) variable Stückkosten

P -

kv

-

oder kurz =

Stückdeckungsbeitrag

Es handelt sich dabei der Fixkosten leistet.

um

den

1

DB 1

_

=

Beitrag, den

das einzelne Stück

zur

Abdeckung

Wählt man die Einteilung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten, dann gibt sich folgende Definition für den Stückdeckungsbeitrag:

Erlös pro Stück (Preis) Einzelkosten des Stücks

P -

oder

Stückdeckungsbeitrag

er-

EKSt

kurz

_

=

Es handelt sich in diesem Fall um den deckung der Gemeinkosten leistet.

2

=

DB 2

Beitrag, den das einzelne Stück zur Ab-

Da, wie wir bereits erläutert haben, variable Kosten und Einzelkosten nicht automatisch gleich sind, kann es vorkommen, dass die beiden Deckungsbeiträge von-

einander abweichen. Insofern haben auch mit welcher Konstruktion des liche Aussagekraft.

Kostenrechnungssysteme, je nachdem Deckungsbeitrags gearbeitet wird, eine unterschied-

Grundbegriffe Den Inhalt eines Deckungsbeitrags wollen wir anhand des kurz veranschaulichen:

59

folgenden Beispiels

Wir betrachten wieder die schon bekannte Bäckerei, die einen Ofen auf 10 Jahre angemietet hat und dafür 100 Euro Miete pro Jahr bezahlen muss. Es wird nur Brot einer speziellen Sorte hergestellt, wobei für jedes Brot 1 kg Mehl erforderlich ist, das 1 Euro kostet. Für das fertige Brot bekommt die Bäckerei 3 Euro. Aus Gründen der Vereinfachung wird unterstellt, dass keine weiteren Kosten anfallen. Damit errechnet sich der Stückdeckungsbeitrag folgendermaßen:

Brotpreis -

=

Mehlkosten pro Brot Deckungsbeitrag des Brotes

2 Euro. Somit leistet jedes Bei den vorgegebenen Zahlen gilt: 3 Euro 1 Euro Brot einen Beitrag in Höhe von 2 Euro im Hinblick auf die Abdeckung der Ofenkosten. =

-

Solange wie die Differenz zwischen Brotpreis und Mehlkosten pro Brot positiv ist, d.h. solange wie der Deckungsbeitrag positiv ist, lohnt es sich, die Brotproduktion ist der auszudehnen. Je mehr Brote gebacken und verkauft werden, um so größer Anteil der Ofenkosten, der durch Erlöse abgedeckt wird. Gewinne entstehen allerdings erst ab einer bestimmten Brotmenge. Bei 50• Broten pro Jahr wird insgesamt ein Deckungsbeitrag in Höhe von 100 Euro ( 50 2 Euro ) erzielt, der ausreicht, um die Ofenkosten in Höhe von 100 Euro abzudecken. Das Beispiel macht deutlich, dass winn nicht verwechseln darf.

man

die

Begriffe Deckungsbeitrag

und Ge-

Bei einem positiven Deckungsbeitrag entstehen nicht automatisch Gewinne. Zunächst tragen zusätzliche Erzeugnisse lediglich dazu bei, einen Teil der Fixkosten bzw. Gemeinkosten abzudecken. Damit findet zunächst lediglich eine Verlustmin-

60

Grundbegriffe

derung statt. Erst ab einer bestimmten Erzeugnismenge führen positive Deckungsbeiträge auch zu Gewinnen. Abschließend ist noch zu klären, ob wir in unserem Beispiel für die Deckungsbeitragsrechnung die Variante 1 (Erlös variable Kosten) oder die Variante 2 (Erlös Einzelkosten) gewählt haben. -

-

Auf jeden Fall handelt es sich um einen Stückdeckungsbeitrag; denn der Erlös pro Stück und damit der Preis (P) in Höhe von 3 Euro bildet den Ausgangspunkt der Betrachtung. Hiervon ziehen wir die Mehlkosten pro Stück ab. Bei den Mehlkosten handelt es sich um variable Kosten. Sie steigen mit steigender Produktmenge und sinken mit sinkender Produktmenge. Es handelt sich bei diesen variablen Kosten um den Spezialfall der proportionalen Kosten, d.h. die Mehlkosten steigen im gleichen Verhältnis wie die Brotmenge. Damit sind die variablen Kosten pro Stück konstant. Also ergibt sich der Deckungsbeitrag, indem vom Erlös die konstanten variablen Stückkosten in Höhe von 1 Euro abgezogen werden. Es liegt also ein Deckungsbeitrag der Variante 1 (DB 1) vor. Andererseits kann man auch den Mehlverbrauch pro Brot mit Hilfe einer Waage genau ermitteln. Die Mehlkosten sind dann ebenfalls Einzelkosten, so dass man den Deckungsbeitrag ebenfalls nach der zweiten Vorgehensweise ermitteln kann. Wird für jedes Brot exakt 1 kg Mehl eingesetzt und gilt für jedes kg Mehl der oben genannte Preis in Höhe von 1 Euro, dann sind die Einzelkosten des Brotes ebenfalls konstant. Der Deckungsbeitrag der Variante 2 (DB 2) ist also in diesem einfachen Beispiel genau so hoch, wie der Deckungsbeitrag der Variante 1 (DB 1). Das Beispiel zeigt, dass es im Hinblick auf die Erzielung steuerungsrelevanter Informationen im privatwirtschaftlichen Bereich in aller Regel sehr sinnvoll ist, Deckungsbeiträge zu ermitteln, wobei allerdings noch nicht abschließend geklärt

ist, welcher Berechnungsvariante der Vorzug gegeben werden soll. Für das

Controlling des kommunalen Verwaltungsbetriebs sind Deckungsbei-

träge allerdings nur sehr begrenzt geeignet. Dies ist

zum

einen darauf zurückzuführen, dass zahlreiche

geltlich abgegeben werden Damit fehlt

es

müssen

in diesen Fällen

an

Dienstleistungen unent-

(vgl. Schuster, Controlling..., Teil 3, S.16).

den Preisen und damit

an

dem

Ausgangspunkt

Grundbegriffe

61

für eine Deckungsbeitragsberechnung. Dort, wo Preise erzielt werden, sind die Erlöse vielfach wenig aussagekräftig. Zu denken ist in erster Linie an die kommunalen Teilbetriebe, die ihre Entgelte in Form von Beiträgen und Gebühren erzielen, die nach dem jeweiligen Kommunalabgabengesetz auf der Basis der Kosten zu berechnen sind. Es macht offensichtlich wenig Sinn, von dem Erlös wieder bestimmte Kosten abzuziehen, die man zuvor zu seiner Bestimmung herangezogen. In anderen Bereichen wird die Preisbildung politisch beeinflußt. Man denke beispielsweise an kommunale Bäder oder kommunale Theater. Hier werden aus übergeordneten Gründen, beispielsweise aus Gründen der Sportförderung oder aufgrund einer kulturpolitischen Zielsetzung, relative niedrige Preise verlangt. Auch in diesen Fällen ist die Deckungsbeitragsrechnung wenig informativ, da die AusVerrechgangsbasis, d.h. der Preis, manipuliert ist. Ähnliches gilt für die inneren dem und von abnehwerden nungspreise, wenn diese auf Kostenbasis berechnet mit eiist dann Preis nicht der werden müssen. Auch menden Teilbetrieb erstattet ist die somit und entsteht unter der Wettbewerbsdruck nem Preis vergleichbar, Preis abgeleiteten Deckungsbeitrags gering. Aussagekraft eines von diesem

2.7

Wirtschaftlichkeit

Der für eine controllingorientierte Kosten- und Leistungsrechnung griffist der der Wirtschaftlichkeit ( vgl. Bohr, Sp.. 1795).

wichtigste

Be-

Hinter diesem Begriff steht das Wirtschaftlichkeitsgrundsatz, auch bekannt als ökonomisches Prinzip, das alternativ als Minimal- oder als Maximalprinzip formuliert werden kann. Das Minimalprinzip besagt, dass ein vorgegebenes Ziel mit dem geringstmöglichen Mitteleinsatz zu realisieren ist. Nach dem Maxierreichen malprinzip ist mit gegebenen Mitteln ein Ziel möglichst weitgehend zuGrundsatz (vgl. Bohr, Sp. 1796). Überträgt man diesen recht allgemein gehalten auf den Bereich des Rechnungswesens ergibt sich folgende Formulierung:

Wirtschaftlich ist ein Handeln dann, mit den geringstmöglichen he Leistung erreicht.

entweder eine gegebene Leistung gegebenen Kosten eine möglichst ho-

wenn man

Kosten oder mit

62

Grundbegriffe

Das Ausmaß der erzielten Wirtschaftlichkeit kann man mit einer Kennziffer zum Ausdruck bringen. Diese Wirtschaftlichkeitskennziffer setzt die Leistung in Relation zu den Kosten (vgl. Schuster/Steffen, S.39). Demnach gilt:

Leistung Wirtschaftlichkeit

=

Kosten

Diese Kennziffer wird in der Literatur auch Kostenwirtschaftlichkeit genannt um sie von anderen Kennziffern, die ebenfalls für die Messung der Wirtschaftlichkeit vorgeschlagen werden, abzugrenzen.

(vgl. Görnas, S.73),

Hinter der oben genannten Kennziffer stehen die von uns gewählten Definitionen der Kosten und der Leistung. Es werden also die sachzielbezogene bewertet Güterentstehung und der sachzielbezogene bewertete Güterverzehr in Relation gesetzt, um das Ausmaß der Wirtschaftlichkeit bzw. den

festzustellen.

Wirtschaftlichkeitsgrad

Nachfolgend

wollen wir am Beispiel eines privatwirtschaftlichen Unternehund eines kommunalen Teilbetriebs die oben genannte Kennziffer sowie ihre Anwendungsprobleme kurz erläutern. mens

Nehme wir zunächst den bereits bekannten Bäckereibetrieb. Dann lässt sich die Wirtschaftlichkeit dieses Betriebs feststellen, indem man Leistung und Kosten eines Jahres einander gegenüberstellt. Die indem man die sachsich, Leistung ergibt zielbezogene Güterentstehung des betreffenden Zeitraums, also die erstellte Brotmenge, betrachtet. Unterstellen wir, dass keine Güter auf Lager gehen und keine Halbfertigfabrikate erstellt werden; dann entspricht die Produktionsmenge der Verkaufsmenge. Diese sachzielbezogene Güterentstehung wird durch den Markt bewertet. Bewertungsmaßstab ist der erzielte Brotpreis. Damit ergibt sich die Leistung der Bäckerei durch Multiplikation von Verkaufsmenge und Brotpreis. Die Kosten werden ermittelt, indem man den für die Brotproduktion erforderlichen Verbrauch an Einsatzgütern ermittelt. Aus Gründen der Vereinfachung wird von uns unterstellt, dass nur zwei Einsatzgüter, das Mehl und der Ofen, eine Rolle

Grundbegriffe

63

spielen und alle anderen Produktionsfaktoren frei sind. Also ermittelt man zunächst den in Verbindung mit der Broterzeugung anfallenden Mehl verbrauch. Hierbei handelt es sich um einen sachzielbezogenen Güterverzehr. Durch Multiplikation mit dem Mehlpreis ergeben sich die Mehlkosten. Die Ofenkosten ergeben sich in Höhe des für den betreffenden Zeitraum vereinbarten Mietpreises. Hier wird im Grunde eine Dienstleistung einer Fremdfirma in Anspruch genommen, also im übertragenen Sinn ein immaterielles Gut verbraucht, um Brote zu erzeugen. Die Bewertung dieses Produktionsfaktors ergibt sich durch den zu zahlenden geMietpreis. Ofen- und Mehlkosten zusammen ergeben in unserem Beispiel dieWirtsamten Kosten des Betriebs. Das Ausmaß der von der Bäckerei erreichten schaftlichkeit lässt sich damit unter Berücksichtigung der von uns gewählten Ver(die einfachung feststellen, indem man das Produkt aus Brotmenge und Brotpreis Bäckedie Unterstellt teilt. Mehlkosten und Ofenaus Leistung) durch die Summe rei hätte in dem betreffenden Jahr 100 Brote zu einem Preis von 3 Euro verkauft und für die Anmietung des Ofens Kosten in Höhe von 100 Euro gehabt sowie in Verbindung mit der Brotproduktion 100 kg Mehl verbraucht und der Mehlpreis wirtschaftlich pro kg hätte 1 Euro betragen, dann hat die Bäckerei offensichtlich gearbeitet. Dies zeigt die oben genannte Wirtschaftlichkeitskennziffer an: 100 Brote

Wirtschaftlichkeit

•

3 Euro/ Brot

=

100 Euro + 100

Wirtschaftlichkeit

=

kg • 1 Euro/ kg

1,5

liegt, ist das Handeln wirtschaftlich. Die sachzielbehat einen größeren Wert als der sachzielbezogene dann zogene Güterentstehung so um wirtschaftlicher, je weiter die Kennziffer über ist Der Betrieb Güterverzehr. 1 liegt. Ergibt sich eine Zahl, die kleiner als 1 ausfällt, wird unwirtschaftlich gearSobald die Kennziffer über 1

beitet.

bei-

kommunalen Bereich, Übertragen wir unsere Überlegungen nun auf dendann wird deutlich, dass die Bäderbetrieb, kommunalen einen spielsweise auf Probleme aufwirft. hier

Messung der Wirtschaftlichkeit

größere

64

Grundbegriffe

Relativ unproblematisch ist die Ermittlung der Kosten. Ein Großteil der Kosten lässt sich von den Daten der Buchhaltung ableiten, und zwar unabhängig davon, ob es sich um die kameralistische oder kaufmännische Buchführung handelt. Auch die Ermittlung eventueller Zusatzkosten stellt den kommunalen Bäderbetrieb nicht vor eine unlösbare Aufgabe. Der mengenmäßige Umfang der sachzielbezogenen Güterentstehung lässt sich ebenfalls grundsätzlich feststellen. In diesem Fall wäre die Anzahl der Badebesuche zu ermitteln. Probleme entstehen nun bei der Bewertung der sachzielbezogenen Güterentstehung (vgl. hierzu auch Brede, S. 201 u.202). Das gilt besonders dann, wenn die Kommune zahlreiche unentgeltliche Badebesuche ermöglicht, also beispielsweise Schulen und Vereinen eine unentgeltliche Benutzung des Bades gestattet. Da kein Preis gezahlt wird, fehlt es an einem eindeutigen Bewertungsmaßstab. Aber auch in den Fällen, in denen Eintrittspreise gezahlt werden, kann man den erzielten Preis nicht einfach als Bewertungsmaßstab heranziehen. Eventuell hat der Rat einen sehr niedrigen Eintrittspreis durchgesetzt, um bestimmten Zielgruppen, die Benutzung des Bades zu ermöglichen. Alles in allem ist erkennbar, wie schwierig die Bewertung der sachzielbezogenen Güterentstehung im Bereich der Kommunalverwaltung ist. Die Anwendung der oben genannten Kennziffer, d.h. der Relation Leistung /Kosten, wirft in zahlreichen kommunalen Teilbetrieben erhebliche und häufig sogar zumindest bisher unlösbare Probleme auf. -

-

Es ist daher nicht

erstaunlich, dass in der Literatur auch andere Kennziffern vorge-

schlagen werden, um die Wirtschaftlichkeit zu messen.

So wird beispielsweise in der Literatur der Quotient aus Ertrag und Aufwand als Wirtschaftlichkeitsmaßstab genannt. In diesem Fall gilt dann folgende Definiti-

on:

Ertrag Wirtschaftlichkeit

=

-

Aufwand

Grundbegriffe

65

Die Relation Ertrag/Aufwand ist schon zur Beurteilung der Wirtschaftlichkeit im privatwirtschaftlichen Bereich wenig geeignet (vgl. Wöhe, S. 48). Man sollte sie daher auch zur Wirtschaftlichkeitsmessung im Bereichen der Kommunalverwaltung möglichst nicht heranziehen._ Würde

man

diese Kennziffer in einem kommunalen Teilbetrieb anwenden, dann

würde die „Wirtschaftlichkeit" dieses Teils der Kommunalverwaltung beispielsweise um so größer sein, je mehr nicht rückzahlbare Landeszuschüsse diesem Bereich gewährt werden; denn solche Landeszuschüsse sind Erfolgseinnahmen, die zu periodisieren sind und somit zu Erträgen führen. So würde dann eine völlig unnötige Baumaßnahme allein deshalb nicht als unwirtschaftlich erscheinen, weil das Land, aus welchem Grund auch immer, einen entsprechend hohen Zuschuss gewährt.

Noch geringer ist die Aussagekraft der Relation Ertrag/Aufwand dann, wenn man öffentliche Verwaltungsbetriebe mit Hilfe einer solchen Kennziffer beurteilt, die Steuern festsetzen können. Solche Betriebe könnten durch Anhebung der Steuern ihre Erträge steigern und ihre „Wirtschaftlichkeit" erhöhen. Die gleichen Überleüber Gebühren und Beiträge gungen gelten für kommunale Eigenbetriebe, die sich finanzieren und aufgrund einer mit Abnahmezwang gekoppelten Monopolstellung hier diese auch durchsetzen können. Die Relation Ertrag durch Aufwand trägt bei. kaum zur Wirtschaftlichkeitsbeurteilung der Relation Ertrag durch Aufwand ergibt sich, wenn man beiin den Aufwand betrachtet. So würde beispielsweise ein kommunaler Hafenbetrieb überflutet wird, ein er durch „Jahrhunderthochwasser" dem Augenblick, wo Reparatu„unwirtschaftlicher" erscheinen, weil in dem betreffenden Jahr der durchhoch ist. Aufwand außergewöhnlich hervorgerufene ren und

Ähnliche Kritik

an

Reinigungsarbeiten

Die Überlegungen zeigen, dass die Relation Ertrag/Aufwand in weiten Bereichen der öffentlichen Verwaltung zur Wirtschaftlichkeitsbeurteilung völlig ungeeignet und damit nicht controllingrelevant

ist._

Eine solche Kennziffer ist nur dann sinnvoll, wenn neutrale Erträge, neutrale Aufist wendung, Zusatzkosten und Zusatzleistung keine Rolle spielen. Insofern diese

Grundbegriffe

66

Kennziffer auch im privatwirtschaftlichen Bereich nur dann ein aussagekräftiger Maßstab zur Beurteilung der Wirtschaftlichkeit, wenn ein Unternehmen einem funktionierenden Wettbewerb ausgesetzt ist sowie staatliche Subventionen und Zufälligkeiten, wie beispielsweise höhere Gewalt, keinen Einfluss auf das Geschehen haben.

Damit wird auch deutlich, dass die vielfach geforderte Umstellung der Buchführungssysteme im Bereich der Kommunalverwaltung, d.h. der Ersatz der Verwaltungskameralistik durch die Doppik, im Hinblick auf die angestrebte Verbesserung der Wirtschaftlichkeit recht wenig beizutragen vermag und insofern sorgfältig geprüft werden muss, ob der mit der Umstellung verbundene erhebliche Aufwand überhaupt gerechtfertigt ist Die im Rahmen der

doppelten Buchführung mögliche Ermittlung

von

Ertrag

und

Aufwand und die damit verbundene Bestimmung des pagatorischen Erfolges, d.h. des pagatorischen Gewinns oder Verlustes, vermag den Wirtschaftlichkeitsgrad eines kommunalen Verwaltungsbetriebs nicht zu verdeutlichen. Anzustreben ist eine Erfassung der Kosten und der Leistung, was sowohl auf der Basis der kameralistischen als auch auf der Grundlage der doppelten Buchführung möglich ist. In enger

Verbindung mit dem Begriff der Wirtschaftlichkeit stehen die Begriffe

1. Produktivität

2. Effizienz 3. Effektivität 4. Rentabilität und 5.

Sparsamkeit.

Dabei ist zunächst

anzumerken, dass diese Begriffe in der Literatur keineswegs einheitlich gebraucht werden. Wir beschränken uns nachfolgend auf die Betrachtung relativ häufig vorkommender Definitionen. Zu 1.: Unter Produktivität wird vielfach eine

den

mengenmäßige Kennziffer verstan(vgl. beispielsweise Eichhorn, Verwaltungshandeln S. 16, Plinke S. 8 u.

Grundbegriffe

67

Wöhe, S. 48). Es wird die Produktmenge durch den mengenmäßigen Faktoreinsatz dividiert. Bei dieser rein mengenmäßigen Betrachtung kann sowohl auf der Output- als auch auf der Inputseite nur eine Güterart berücksichtigt werden (vgl. Eichhorn, Das Prinzip..., S. 191), ansonsten würde man „Äpfel und Birnen zusammenfassen". Eine bekannte Produktivität ist die Arbeitsproduktivität, bei der die in einem Zeitraum erstellte Produktmenge durch den in diesem Zeitraum erbrachten mengenmäßigen Arbeitseinsatz dividiert wird. Demnach gilt:

Produktmenge Produktivität

=

-

Faktoreinsatzmenge

Produktmenge

Arbeitsproduktivität

=

-

Arbeitsmenge Im Bereich eines kommunalen Verwaltungsbetriebs könnte man beispielsweise, wie dies auch geschieht, die in einem Zeitraum bearbeiteten Fälle durch den in diedie sen Zeitraum erbrachten Arbeitseinsatz dividieren, so dass man beispielsweise „Produktivität" eines Mitarbeiters bzw. einer Mitarbeiterin in einer Kennziffer

„Bearbeitete Fälle pro Arbeitswoche" zum Ausdruck bringen könnte.

Im Rahmen des kommunalen Controllings sollte diese Kennziffer, wenn überInhaupt, dann nur sehr vorsichtig eingesetzt werden; denn Erfassungs- und

terpretationsfehler liegen nahe.

Zunächst ist zu überprüfen, ob die zur Produktmenge zusammengefassten Produkte auch wirklich vergleichbar sind. Handelt es sich beispielsweise bei den oben genannten Fällen um unterschiedlich schwierige Aufgabenstellungen, dann ist eine Zusammenfassung nicht gerechtfertigt. Weiterhin ist zu beachten, dass ein Anstieg der Produktivität eines Faktors nicht durch diesen Faktor verursacht sein muss, sondern durch einen verstärkten bzw. verbesserten Einsatz anderer Produktionsfaktoren. So kann beispielsweise die Anzahl der bearbeiteten Fälle pro Arbeitswoche dadurch erhöht werden, dass dem betreffenden Mitarbeiter bzw. der betreffen-

68

Grundbegriffe

beispielsweise ein modernerer PC oder eipassendere Software, zur Verfügung gestellt werden.

den Mitarbeiterin bessere Arbeitsmittel, ne

Begriff Effizienz wird gesellschaftspolitisch definiert. Zu 2.: Der

teilweise betriebswirtschaftlich und teilweise

Im betriebswirtschaftlichen Sinn erstreckt sich der Begriff Effizienz auf die Faktoreinsatzmengen. Dieser Begriff entstammt der Produktionstheorie (vgl. beispielsweise Busse von Cölbe und Laßmann, S. 93 ). Kann ein Faktoreinsatz reduziert werden, ohne dass die Produktmenge kleiner wird, liegt ein ineffizientes

Faktoreinsatzverhältnis

vor. Es werden in anderen Worten Einsatzgüter verschwendet. Können sich die einzelnen Einsatzgüterarten gegenseitig ersetzen, liegt also eine substitutionale Produktionsfunktion vor, dann sind mehrere Faktoreinsatzmengenrelationen effizient. In diesen Fällen ist die Effizienz eine notwendige Bedingung für wirtschaftliches Handeln. Denn nur bei effizientem Einsatz der Produktionsfaktoren liegt keine Verschwendung vor. Eine hinreichende Bedingung für wirtschaftliches Verhalten ist die Effizienz allerdings nicht. Von den verschiedenen effizienten Faktoreinsatzmengenverhältnissen ist nur eine wirtschaftlich. Welche Faktoreinsatzmengenkombination das ist, hängt von den Preisen der einzelnen Produktionsfaktoren ab. Sind die Faktoreinsatzmengen nur in einer bestimmten Relation effizient, liegt also ein limitationaler Produktionsprozeß vor, dann ist ausnahmsweise die effiziente Faktoreinsatzmengenkombination auch die wirtschaftlichste. Alles in allem wird deutlich, dass die Effizienzbetrachtung die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung nicht zu ersetzen, sondern lediglich vorzubereiten vermag.

Im ren

gesellschaftspolitischen Sinn kann man Effizienz folgendermaßen (vgl. Eichhorn, Verwaltungshandeln... S. 22):

definie-

gesellschaftlicher Vorteil Effizienz

=-

gesellschaftlicher Nachteil Aus der Sicht der Entscheidungsträger in einem kommunalen ist diese Kennziffer nicht steuerungsrelevant. Sie können nicht Verwaltungsbetrieb in jedem Einzelfall,

Grundbegriffe

69

beispielsweise vor der Herausgabe eines Personalausweises, der Durchführung eines Anschlusses an das Wasserleitungsnetz oder der Entleerung einer Mülltonne über die gesellschaftlichen Vor- und Nachteile nachdenken. Diese Entscheidungen haben der Gesetzgeber, Verordnungsgeber oder der Rat in Verbindung mit der Definition des Sachziels zu treffen. Hinzu kommt, dass erhebliche Messprobleme auftreten, wenn man die Effizienz im gesellschaftspolitischen Sinn meint. Alles in allem ist also der Begriff der Effizienz für die betriebswirtschaftliche Steuerung der Kommunalverwaltung wenig ergiebig. Er wird auch in einschlägigen Vorschriften für den kommunalen Verwaltungsbetrieb nicht verwendet. Demgegenüber wird der Begriff Wirtschaftlichkeit worauf wir bereits hingewiesen haben in den Gemeindeordnungen ausdrücklich genannt. -

-

Angesichts der unterschiedlichen und auch teilweise unklaren Verwendung des Begriffs Effizienz scheint es uns zweckmäßig, in dieser Schrift, bei der es um die betriebswirtschaftliche Steuerung der Kommunalverwaltung geht, auf den Begriff der Effizienz zu verzichten. Zu 3.: Ähnliche Überlegungen fehlt es in aller Regel an einer

gelten für den Begriff der Effektivität. Auch hier sorgfaltigen Begriffsfassung. So werden beispiels-

„zeitbezogene Vergleiche von Soll und Ist im Hinblick auf Mitteleinsatz, Ergebnis oder übergeordnete Zielsetzungen" (Reichard, S. 13) mit Effektivität bezeichnet. Nach Auffassung von Eichhorn (Das Prinzip..., S. 140) ermöglicht die Effektivität „eine Aussage über das Verhältnis von Tatsächlichem (Ist) zum Erwünschten (Soll) oder darüber, ob mit einem bestimmten Output der erwünschte Nutzen gestiftet wurde." Weiterhin wird Effektivität auch als Relation „Outcome / Input" definiert (vgl. Brede, S. 208), wobei mit dem Outcome „die mit dem Output letztlich erzielte (positive) Wirkung" (vgl. Brede, S. 207) gemeint ist. weise

Die Zitate sprechen für sich. Es erscheint uns nicht zweckmäßig mit solchen Definitionen zu arbeiten. Wir verzichten daher in dieser Schrift auf den Benicht dem Gegriff der Effektivität, der auch nach Auffassung anderer Autorenbisher lediglich biet der Kosten- und Leistungsrechnung, sondern einem für das sich die Bewird, des Gebiet zugeordnet Rechnungswesens „angedachten" zeichnung Wirkungsrechnung findet (vgl. Brede S. 206 u. 207 sowieS.Wissen288 u. schaftliche Kommission „Öffentliche Unternehmen und Verwaltungen"

70

Grundbegriffe

292). Hinzu kommt, dass „sich im Allgemeinen und selbst im fachlichen Sprachgebrauch im In und Ausland manchmal eine synonyme Anwendung der Worte Effizienz, Effektivität und Wirtschaftlichkeit eingebürgert" hat (vgl. Eichhorn, Das Prinzip S. 140). Auch aus diesem Grunde kann man somit auf die Begriffe Ef-

fizienz und Effektivität gut verzichten.

Zu 4.: Unter Rentabilität versteht man eine Gewinnkennziffer. Hierbei wird der Gewinn auf eine Ausgangsgröße bezogen. Es gibt zahlreiche Rentabilitätskennziffern (vgl. Wöhe, S. 48 u. 49). Zu den bekanntesten zählt die Eigenkapitalrentabiltät. Hierbei wird der Gewinn auf das eingesetzte Eigenkapital bezogen:

Gewinn

Eigenkapitalrentabilität

=

eingesetztes Eigenkapital Zahlt man beispielsweise 100 Euro auf ein Sparbuch ein und hat man am Jahresende ein Guthaben von 103 Euro, dann ist ein Gewinn in Höhe von 3 Euro entstanden. Teilt man diesen Gewinn durch das eingesetzte Eigenkapital in Höhe von 100 Euro, erhält man eine Eigenkapitalrentabilität von 3 Euro : 100 Euro 3%. =

Rentabilitätskennziffern gehen in aller Regel

vom

0,03

pagatorischen Gewinn

=

aus, d.h.

der Differenz zwischen Ertrag und Aufwand. Damit lassen sich Rentabilitätskennziffern nur in solchen Fällen ermitteln, in denen auch entstehen. Da in Erträge weiten Bereichen des kommunalen Verwaltungsbetriebs eine unentgeltliche Abgabe von Sachgiitern und Dienstleistungen erfolgt und insofern die betriebstypischen Erträge fehlen, macht es kaum Sinn, Rentabilitätskennziffern zu ermitteln. In den Fällen, in denen Erträge beispielsweise in Form von Gebühren und Beiträgen vorliegen, lassen sich zwar die Rentabilitätskennziffern aufstellen, ihre Aussagekraft ist jedoch recht gering. von

Der Quotient von

Ertrag und Kapital ist bei zahlreichen kommunalen Teilbetrieben Wirtschaftlichkeitsbeurteilung nicht geeignet, da die Erträge häufig von Teilbetrieben erzielt die zur

Kunden einem

werden,

eine

monopolähnliche Marktstellung haben und deren

Abnahmezwang unterworfen sind.

Grundbegriffe

71

Zu 5.: Wie bereits erwähnt, findet sich der Begriff der Sparsamkeit neben dem Begriff der Wirtschaftlichkeit in einschlägigen haushaltsrechtlichen Vorgaben (vgl. § 75 (2) der Gemeindeordnung des Landes Nordrhein-Westfalen: „Die Haushaltswirtschaft ist sparsam und wirtschaftlich zu fuhren.") Dies hat dazu geführt, dass sich die verwaltungswissenschaftliche Literatur intensiv mit dem Verhältnis von Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit auseinandergesetzt hat, wobei die ermittelten Ergebnisse nicht zu überzeugen vermögen. So stellt Becker beispielsweise fest: „Der Grundsatz der Sparsamkeit ist die Ausnahme vom Grundsatz der Wirtschaftlichkeit" (Becker, S. 703). Einer solcher Auffassung vermögen wir uns nicht anzuschließen. Da der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz vom Rationalprinzip, d.h. vom der allgemeinen Vernunftprinzip, abgeleitet wird, würde eine Sparsamkeit, die vonsein. d.h. nicht auch rational, unvernünftig, Wirtschaftlichkeit ausgenommen wird, eine Ausnahme der Wirtschaftlichkeit wäre, hätte der GeWenn die

Sparsamkeit unversetzgeber in § 75 (2) mit dem Hinweis auf die sparsame Haushaltsführung unterstellen. wir wollen nicht ihm SparDies nünftiges Handeln vorgeschrieben. in Form des samkeit wird hier definiert als Wirtschaftlichkeit

zips (vgl.

Schuster/Steffen, S.

41).

Minimalprin-

72

Prinzipien und Geslaltungsformen

PRINZIPIEN UND GESTALTUNGSFORMEN DER KOSTEN- UND

3.

LEISTUNGSRECHNUNG 3. 1

Prinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung

Bei den Prinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung handelt es sich um allgemeine Grundsätze, die bei der Durchführung der Kosten- und Leistungsrechnung zu beachten sind. Es geht dabei in erster Linie um Prinzipien, die die Kostenerfassung und -Verrechnung betreffen, die aber zumindest teilweise auch auf die Leistungsseite übertragen werden können (vgl. Plinke, S. 49).

Bezüglich der Kostenerfassung ist zunächst der Grundsatz zu beachten, dass die Kostenrechnung wie jedes andere betriebswirtschaftliche Instrument dem Wirtschaftlichkeitsgrundsatz unterworfen ist. Sie dient also nicht nur der Durchsetzung dieses Grundsatzes, indem sie die Beurteilung der Wirt-

schaftlichkeit bestimmter Bezugsgrößen (Produkte, Bereiche, Maßnahmen) ermöglicht, sondern sie muss sich auch selbst an diesem Grundsatz messen lassen.

In anderen Worten auch die Kosten- und Leistungsrechnung muss wirtschaftlich sein. Die Kosten der Kosten- und müssen in eiLeistungsrechnung nem sinnvollen Verhältnis zu dem stehen, was dieser des sens

leistet.

Zweig

Rechnungswe-

Der

Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Kostenerfassung (vgl. Plinke, S. 47) gibt den Rahmen für den Grundsatz ab, dass im Hinblick auf die betriebli-

che

Steuerung die Kostenerfassung so vollständig,

so genau und so aktuell wie soll. Dieser Grundsatz der Vollständigkeit, Genauigkeit und Aktualität der Kostenerfassung wird also durch das zuvor genannte Prinzip begrenzt. Demnach ist es einerseits im Hinblick auf fundierte Entscheidungen unverzichtbar, umfassend und möglichst kurzfristig über das betriebliche Geschehen informiert zu werden, andererseits ist aber zu beachten, dass die Vollständigkeit und Genauigkeit der Kostenerfassung nicht Selbstzweck ist, sondern für das Controlling auch relevant sein muss. So ist beispielsweise im kommunalen Verwaltungsbetriebs eine vollständige und genaue Erfassung des Verbrauchs von Bleistiften in aller Regel nicht gerechtfertigt, weil die Erstellung und Auswertung entsprechender Belege vermutlich einen Aufwand hervorrufen würde, der die zu erwartenden Ersparnisse übersteigt.

möglich erfolgen

Prinzipien und Gestaltungsformen

73

In Verbindung mit dem Grundsatz der Vollständigkeit, Genauigkeit und Aktualität der Kostenerfassung ist auch der Grundsatz der Nachprüfbarkeit der Kostenerfassung von Bedeutung. Die Kosten müssen also entsprechend dokumentiert werden und der rasche Zugriff auf die betreffenden Aufzeichnungen muss gewährleistet sein, damit Rückfragen schnell beantwortet werden können und auch spätere Auswertungen noch möglich sind. Auch dieser Grundsatz wird selbstverständlich durch den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Kostenerfassung begrenzt.

Das Problem besteht nun darin, dass man die Kosten der Erfassung zwar in vielen Fällen noch einigermaßen sicher schätzen kann, wie beispielsweise im oben genannten Fall der Bleistifterfassung, man aber andererseits den Nutzen der genauen Kostenerfassung oft nicht zu quantifizieren vermag. Insofern ist der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Kostenerfassung in vielen Fällen nicht anwendbar. Man wird daher in der Regel auf eine sorgfältige und nachvollziehbare Erfassung der Kosten nur dann verzichten, wenn bei Anwendung des Grundsatzes der Genauigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Kostenerfasder Versung bzw. des Grundsatzes der Nachprüfbarkeit der Kostenerfassung ist. offensichtlich stoß gegen den Wirtschaftlichkeitsgrundsatz

Neben den

Prinzipien der Kostenerfassung sind noch die Prinzipien der Ko-

stenverrechnung von Bedeutung. In diesem Zusammenhang werden besonders folgende Grundsätze genannt (vgl. Haberstock S. 56 u. Plinke, S. 47):

Verursachungsprinzip das Durchschnittsprinzip

1. das 2.

Tragfähigkeitsprinzip und das Beanspruchungsprinzip.

3. das 4.

der KostenverurDabei ist das Verursachungsprinzip, das auch Prinzip zentrale Prinzip der Kosachung oder Kausalitätsprinzip genannt wird, das Kosten die stets der dass Es stenverrechnung bzw. Kostenzurechnung. besagt, Güterverzehr hervorgerufen hat. Größe zuzuordnen sind, die den betreffenden

Verwaltungsbetrieb könnten Bezugsgrößen für die KostenverOrganisationsbereirechnung beispielsweise bestimmte Teilbetriebe, bestimmte wären dann die in einer Im kommunalen

che oder bestimmte

sein. Demzufolge in einem Jahr entstandenen Kosten den jeweiligen Teil-

Erzeugnisse

Kommunalverwaltung

74

Prinzipien und Gestaltungsformen

betrieben bzw. Organisationsbereichen bzw. se Kosten verursacht haben.

Erzeugnissen zuzuordnen,

die die-

Die Anwendung des Verursachungsprinzips ist für die Wirtschaftlichkeitskontrolle von ausschlaggebender Bedeutung; denn nur dann, wenn die „richtigen" Kosten der Leistung des betreffenden Teilbetriebs bzw. Organisationsbereichs bzw. Erzeugnisses gegenübergestellt werden, lässt sich eine Aussage zur Wirtschaftlichkeit machen. Aber auch für die Preisbestimmung im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs liegt in vielen Fällen die Anwendung des Verursachungsprinzips nahe; denn es erscheint plausibel, dass der Abnehmer einer speziellen Dienstleistung die Kosten trägt, die er bei dem liefernden kommunalen Teilbetrieb hervorgerufen hat. Allerdings ist die an sich wünschenswerte Anwendung des Verursachungsprinzips offensichtlich in vielen Fällen nicht oder nur ansatzweise möglich ist.

Besondere Probleme entstehen dann, wenn man die einem Betrieb insgesamt angefallenen Kosten den einzelnen Erzeugnissen (Produkten) zuordnen will. Zahlreiche Kosten sind nicht einem einzelnen Gut zurechenbar, sondern werden simultan durch mehrere Sachgüter oder Dienstleistungen hervorgerufen. Es handelt sich hierbei um die Gemeinkosten der Produkte. Betrachten wir das bereits mehrfach herangezogene Beispiel für eine privatwirtschaftliche Unternehmung, eine kleine Bäckerei, dann wird das Problem auch ohne weiteres deutlich. Unterstellt, man habe einen Ofen langfristig angemietet, so werden die Mietkosten nicht von einem konkreten Brot, das in dem betreffenden Ofen gebacken wird, hervorgerufen, sondern diese Kosten sind entstanden, weil man zahlreiche Brote backen will. Eine verursachungsgerechte Zuordnung dieser Kosten auf das einzelne Brot ist nicht möglich. Den Mehlverbrauch für das einzelne Brot kann man hingegen feststellen. Insofern lassen sich die Mehlkosten auch verursachungsgerecht zuordnen. Es handelt sich hierbei um die Einzelkosten des betreffenden Brotes. Die Grundüberlegung, dass nur ein Teil der Gesamtkosten recht auf bestimmte Bezugsgrößen verteilt werden kann, hat verursachungsgezur Entwicklung spezieller Formen der Kostenrechnung geführt, die Teilkostenrechnungen genannt werden und auf die noch eingegangen wird.

Angesichts der Probleme, welche die Anwendung des aufwirft, wird vorgeschlagen, auf eine Verteilung derVerursachungsprinzips Kosten nach diesem

Grundsatz

zu

verzichten und statt dessen eine

tätsprinzip" (Riebel, Einzelkosten

und -

„Zurechnung nach

dem IdentiS. 76)

Deckungsbeitragsrechnung,

Prinzipien und Gestaltungsformen

75

vorzunehmen. Dies bedeutet, dass man die mit einer Entscheidung verbundenen und negativen Wirkungen einander gegenüberstellt. Bestimmte Kosten und bestimmte Leistungen haben ihren Grund also in einer gemeinsamen (d.h. identischen) Entscheidung (vgl. auch Hummel/Männel S. 56).

positiven

Dies können wir wieder anhand des Bäckereibeispiels verdeutlichen, wobei wir unterstellen, dass man einen Ofen langfristig angemietet hat und in diesem Ofen Brote einer bestimmten Sorte gebacken werden. Die Entscheidung, beispielsweise das 100. Brot zu backen, hat zur Folge, dass einerseits, falls die Produktion und der Absatz dieses 100. Brotes gelingen, eine Leistung entsteht, die in dem Preis, den man für dieses Brot erzielt, zum Ausdruck kommt. Andererseits hat diese Entscheidung zur Folge, dass man zusätzlich Mehl beschaffen und einsetzen muss, um dieses 100. Brot zu backen. Diese Mehlkosten sind also der Entscheidung über das 100. Brot eindeutig zuzuordnen. Die Mietkosten werden hingegen nicht durch diese Entscheidung hervorgerufen, sondern durch die vorgelagerte Entscheidung, überhaupt Brote einer bestimmten Sorte zu backen, sie werden also durch alle Brote hervorgerufen und können daher auch nur der Gesamtheit der Produkte zugeordnet werden.

Beispiel zeigt, dass das Verursachungsdenken durch das Identitätsprinzip sich nicht aufgegeben, sondern nur verfeinert wird. Durch die Betrachtung von Riebel wird allerdings in besonders anschaulicher Weise deutlich, dass sich in der Regel nur bestimmte Kosten einer Bezugsgröße, beispielsweise einem Das an

oder einem Produkt, verursachungsgerecht zuordnen lasDamit bleiben Kosten übrig, die man anders verrechnen muss, wenn man eine vollständige Verteilung der Gesamtkosten anstrebt. Die Verteilung dieser Kosten, bei denen es sich, je nachdem welche Grundeinteilung der Gesamtkosten man gewählt hat, entweder um Gemeinkosten oder Fixkosten handelt, erfolgt nach den sogenannten Anlastungsprinzipien (vgl. Plinke, S. 48), wobei zwischen dem Durchschnittsprinzip, dem Tragfähigkeitsprinzip und dem Beanspruchungsprinzip unterschieden wird.

Organisationsbereich sen.

•

Nach dem Durchschnittsprinzip werden die nicht nach dem Verursachungsbzw. Identitätsprinzip verteilbaren Kosten zu gleichen Teilen auf die jeweiligen Bezugsobjekte verteilt. Bezogen auf das oben genannte Beispiel, würde eine Verteilung der in einem Jahr angefallenen Mietkosten für den Ofen nach dem Durchschnittsprinzip bedeuten, dass man diese Kosten einfach durch die Anzahl der Brote teilt, die in dem betreffenden Jahr hergestellt wurden. Dies ist allerdings nur dann halbwegs vertretbar, wenn eine spezielle Brotsorte gebacken wird. Werden unterschiedliche Produkte erstellt, in dem betreffenden Ofen der Bäckerei also beispielsweise verschiedene Brotsorten gebacken, die

76

Prinzipien und Gestaltungsformen

den Ofen eventuell in zeitlicher und räumlicher Hinsicht in unterschiedlichem Umfang in Anspruch nehmen, dann ist es mit Sicherheit nicht sinnvoll,

die Ofenkosten einfach durch die Gesamtstückzahl zu teilen (vgl. auch Hummel/Männel, S. 58). In einem Mehrproduktuntemehmen müssen daher bei der Verteilung nach dem Durchschnittsprinzip spezielle Verteilungsschlüssel, auf die an späterer Stelle noch eingegangen wird, zum Einsatz kommen (vgl. Haberstock, S. 59). •

•

Werden die nicht verursachungsgerecht verteilbaren Kosten unter Berücksichtigung der Absatzpreise bzw. Deckungsbeiträge auf Bezugsgrößen, also beispielsweise auf die einzelnen Produkte, zugerechnet, dann spricht man vom Tragfähigkeitsprinzip, das auch Prinzip der Kostentragfähigkeit, Belastbarkeits- oder Deckungsprinzip genannt wird (vgl. Haberstock, S. 59). Nach diesem Grundsatz werden also Produkten, die höhere Deckungsbeiträge erzielen, relativ stärker mit Gemein- bzw. Fixkosten belastet als Produkte mit kleineren Deckungsbeiträgen. Es liegt auf der Hand, dass eine Wirtschaftlichkeitskontrolle auf der Basis von Kosten, die teilweise unter Anwendung des Tragfähigkeitsprinzips ermittelt wurden, nicht sinnvoll ist. Bei einer

Verteilung der Gemein- bzw. Fixkosten nach dem Beanspruchungsprinzip versucht man, die betreffenden Kosten nach dem Umfang der anteiligen Nutzung zu verteilen (vgl. Plinke, S. 48). Man richtet sich bei der Kostenverteilung also danach, wie stark die verschiedenen Bezugsobjekte, das Gut, das die Gemein- bzw. Fixkosten hervorruft, in Anspruch genommen haben. Handelt es sich beispielsweise bei den Bezugsobjekten um Produkte, dann werden die Produkte, die eine bestimmte Maschine stärker beansprucht haben, mehr mit Gemein- bzw. Fixkosten belastet als die Produkte, für deren Erstellung die betreffende Maschine in einem relativ geringen Umfang eingesetzt wurde. Ähnliche Überlegungen können greifen, wenn man bestimmte Bereiche als Bezugsgrößen wählt. Eine Verteilung nach dem Beanspruchungsprinzip liegt im kommunalen Verwaltungsbetrieb beispielsweise dann vor, wenn die Kosten des Fuhrparks nach der Anzahl der Kilometer, die die einzelnen Ämter mit den betreffenden Fahrzeugen sind, verrechnet gefahren werden. Damit wird deutlich, dass das eine gewisse Beanspruchungsprinzip Nähe zum

Verursachungsprinzip aufweist.

Da

man

die genaue Kostenverur-

sachung nicht kennt, unterstellt man, dass der Umfang des Güterverzehrs bei einem Wirtschaftsgut vom Ausmaß der Inanspruchnahme abhängt. Im Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen findet sich beispielsweise die folgende Vorschrift, die für die Berechnung der Benutzungsgebühr die Berücksichtigung des Beanspruchungssprinzips verlangt (vgl. § 6 (3)):

Prinzipien und Geslaltungsformen

77

Die Gebühr ist nach der Inanspruchnahme der Einrichtung oder Anlage zu bemessen (Wirtschaftlichkeitsmaßstab). Wenn das besonders schwierig oder wirtschaftlich nicht vertretbar ist, kann ein Wahrscheinlichkeitsmaßstab gewählt werden, der nicht in einem offensichtlichen Mißverhältnis zu der Inanspruchnahme stehen darf." „

Im Vergleich zu den Prinzipien der Kostenerfassung und -Verrechnung werden die Prinzipien der Leistungserfassung und -Verrechnung in der Literatur gar nicht oder recht flüchtig behandelt. Dies ist offensichtlich darauf zurückzuführen, dass die Erfassung der Leistung weniger Probleme aufzuwerfen scheint, als die der Kosten (vgl. Plinke, S. 49). Dies ist zumindest im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs jedoch nicht der Fall. Die Bestimmung der Lei-

stung wirft hier beträchtliche Probleme auf.

Erinnern wir uns noch einmal an die im Rahmen dieser Schrift verwendete Definition der Leistung als sachzielbezogene bewertete Güterentstehung, dann wird das Problem auch ohne weiteres deutlich. Die Bestimmung der Leistung setzt voraus, dass man das entstandene Gut, d.h. das Produkt, kennt bzw. erkennt. Werden Sachgüter erstellt, dann ist die Bestimmung des entstandenen Gutes zumindest in einigen Fällen noch relativ einfach. Wenn wir an das mehrfach verwendete Bäckereibeispiel denken, dann können wir das gebackene Brot als entstandenes Gut, d.h. als Produkt unserer Tätigkeit, ansehen. Je komplizierter das Ergebnis des Produktionsprozesses ist, um so schwieriger fällt die Abgreneiner stofflichen Kompozung des Produkts. In aller Regel erhalten wir neben das entstandene zusammen die nente eine Vielzahl unstofflicher Komponenten, nicht nur ein EDV-Bereich im man Gut, das Produkt, ausmachen. So „kauft" stofflichen mit dieser Komponente in Gerät, sondern gleichzeitig Verbindung enthalten Gerät dem betreffenden in teilweise die eine Fülle an Informationen, erin Form von B. z. Beratungen, teilweise aber zusätzlich, auch sind, die man Güterbünim ein Grunde Gut also ist entstandene damit und hält. Das gekaufte um mehrere del, so wie es sich bei einem Blumenstrauß auch nicht einfach Blumen handelt, sondern um eine spezielle Anordnung bzw. Zusammenstellung von Blumen.

Grundvoraussetzung für die Leistungserfassung ist somit die Definition Produkte.

der

_

78

Prinzipien und Geslallungsformen

Ohne Zweifel hat man im Rahmen der Neuen Steuerungsmodelle die Bedeutung der Produktdefinition für die Leistungserfassung erkannt. Andererseits hat man aber in vielen Fällen übersehen, dass die Produktdefinition wie jede betriebswirtschaftliche Tätigkeit einem Grundprinzip, und zwar dem Wirtschaftlichkeitsgrundsatz unterworfen ist. Der positive Steuerungseffekt, der durch eine klare Abgrenzung der Erzeugnisse entsteht, muss in einem sinnvollen Verhältnis zu den Kosten ste-

hen, die die Produktdefinition

hervorruft._

Angesichts der Tatsache, dass zahlreiche Gemeinden bei größtenteils vergleichbaren Aufgaben sich parallel über mehrere Jahre mit der Definition von Produkten beschäftigen, ist der Verstoß gegen den Wirtschaftlichkeitsgrundsatz of-

fenkundig.

Aber auch dann, wenn es gelingt, ohne Verstoß gegen den Wirtschaftlichkeitsgrundsatz, das entstandene Gut, d.h. das Produkt, zu definieren, ist die Leistungserfassung noch nicht beendet; denn die sachzielbezogene Güterentstehung ist nunmehr noch zu bewerten. Die Bewertung erfolgt bei Gütern, die auf Märkten abgegeben werden, durch Preise. Im Falle eines Kaufs also durch den Kaufpreis in anderen Fällen durch den Mietpreis, die Pacht, die Leasingrate, den Zins usw.

Als

Zurechnungsprinzip

bietet sich auch hier das Verursachungsprinzip an S. 49). Demnach ist dem Bezugsobjekt der Preis zuzuordnen, den es erzielt hat. Genau dies ist jedoch in vielen Fällen gar nicht feststellbar, da man in der Regel den Preis für ein Güterbündel erhält. So kann man beispielsweise von dem Preis eines Blumenstraußes nicht ohne weiteres auf den Preis einer einzelnen Blume schließen. Das gleiche gilt für den Paketpreis einer EDVAnlage. In der Regel ist nicht feststellbar, welcher Preis für die einzelne Komponente durchgesetzt wurde. Noch schwieriger wird die Zurechnung des Preises

(vgl. Plinke,

dann, wenn der Kauf verschiedener Produkte nicht unabhängig voneinander erfolgt, wenn also zwischen den Gütern Verbünde bestehen (vgl. hierzu Engel-

hardt, Erscheinungsformen, besonders S. 83). Dann ist der Erlös, den man mit einem Produkt erzielt hat, nicht ohne weiteres diesem Produkt recht zuzuordnen. Das wird im privatwirtschaftlichen Bereich verursachungsgebesonders bei sogenannten Lockartikeln deutlich, die zu niedrigen Preisen angeboten werden, um Käufer an sich zu ziehen, von denen man dann hofft, dass sie auch andere Produkte kaufen, für die man relativ hohe Preise verlangt. Es wäre bei einer

Prinzipien und Oeslallungsformen

79

Wirtschaftlichkeitsbetrachtung verfehlt, dem Lockartikel lediglich den niedrigen Verkaufspreis zuzuordnen. Bei einer verursachungsgerechten Leistungserfassung müßten die positiven Verbundeffekte einbezogen werden. Noch schwieriger wird eine verursachungsgerechte Leistungserfassung dann, wenn, wie dies im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs nicht selten der Fall ist, der Preis aufgrund einer mit Abnahmezwang verbundenen monopolähnlichen Stellung durchgesetzt wird. In diesen Fällen liegt es auf der Hand, dass der erzielte Preis nicht zur Bewertung des Produkts geeignet, sondern in erster Linie eine Folge der Marktsituation ist. Am größten sind die Probleme dann, wenn, wie dies bei vielen kommunalen Dienstleistungen der Fall ist, überhaupt keine Preise erzielt werden. Die Überlegungen zeigen, dass die Anwendung des Verursachungsprinzips auf der Leistungsseite an genauso enge Grenzen stößt wie bei der Kostenverteilung. Anders als auf der Kostenseite werden allerdings für die Leistungserfassung bzw. -Verrechnung bisher keine Ersatzprinzipien diskutiert (vgl. Plinke, S. 49). festhalten, dass das Verursachungsprinzip das zentrale Prinzip der Kosten- und Leistungsrechnung ist, wobei seine Anwenist In

Zusammenfassend kann

man

aller Regel im Rahmen des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes erfolgt. auf Betriebs Bezugsgröeines Kosten bzw. Leistungen alle aber nicht möglich, um so größer, je dewird Problem Das verteilen. zu ßen verursachungsgerecht taillierter die Bezugsgrößen gewählt werden. Strebt man eine verursachungsgeProdukt an, rechte Zuordnung der Kosten und der Leistung auf das einzelne der Gebzw. Gesamtkosten dann wird man nur einen relativ geringen Teil der daher ist äuEs können. verteilen samtleistung nach dem Verursachungsprinzip kommunalen in den ßerst fraglich, ob die im Rahmen der „Neuen Steuerung" detaillierten ProduktdefiVerwaltungsbetrieben vorgenommen bzw. anstrebten und LeistungszurechKostennitionen mit dem Ziel einer produktorientierten nung überhaupt sinnvoll sind.

dung

man das anderen die Produkt als Bezugsgröße wählt, an relativ enge Grenzen stößt, man Wirtgeeignet sind, wenn Prinzipien der Kostenverrechnung wenig es auf der Leistungsseite keine Eranstrebt, schaftlichkeitsbetrachtungen in den kommunalen Versatzprinzipien gibt und die Produktdefinitionen erscheint es waltungsbetrieben einen beträchtlichen Aufwand hervorrufen, bescheidenere eine etwas angebracht, im kommunalen Verwaltungsbetrieb Kosten- und Leistungsrechnung Zielsetzung für eine controllingorientierte Zahlen, formulieren. Andernfalls besteht die Gefahr, dass man zwar

Angesichts

zu

aber keine

der Tatsache, dass das

Verursachungsprinzip, wenn

steuerungsrelevanten Daten ermittelt._

80

3. 2

Prinzipien und Geslaltungsformen

Überblick über grundsätzliche Gestaltungsformen der Kosten- und Leistungsrechnung

Beim Aufbau einer Kosten- und Leistungsrechnung lassen sich unterschiedliche Gesichtspunkte berücksichtigen, und zwar beispielsweise

a) der zeitliche Aspekt,

b) der Umfang der Datenverarbeitung und c) das Bezugsobjekt. Zu a): Im Hinblick auf den zeitlichen Aspekt der Kosten- und Leistungsrechnung wird danach unterschieden, ob bereits eingetretene Größen oder geplante Größen verarbeitet werden.

Werden beispielsweise die in einem zurückliegenden Zeitraum tatsächlich entstandenen Kosten als Basis für die Kostenrechnung gewählt, dann spricht man

von

Istkostenrechnungen.

Werden die in einem zukünftigen Zeitraum zu erwartenden bzw. die für die Zukunft prognostizierten Kosten betrachtet, spricht man von Plankostenrechnungen. Dabei bedeutet der Begriff Plankostenrechnung in der Regel nicht, dass man nur mit zukunftsorientierten Kosten arbeitet, sondern dass man zusätzlich zu den eingetretenen Kosten auch die prognostizierten Kosten heranzieht (vgl. Haberstock, S. 66). Bei den Plankostenrechnungen unterscheidet man noch zwischen der starren und flexiblen Plankostenrechnung (vgl. Hummel/ Männel, S. 47). Bei der starren Plankostenrechnung geht man von einer geplanten Beschäftigung aus, man plant also nicht nur die Preise für die Produktionsfaktoren, sondern auch die Produktmenge und damit den Verbrauch der Produktionsfaktoren. Die flexible Plankostenrechnung führt dazu, dass man für unterschiedliche Beschäftigungsgrade, also für verschiedene mögliche Produktmengen, die Kosten plant (vgl. Hummel/Männel, S. 47). Dies führt dazu, dass ein Soll-IstVergleich aussagekräftiger wird, da man die für die realisierte Produktmenge aufgetretenen Kosten mit den Kosten vergleichen kann, die man für eine solche Produktmenge (und nicht für eine völlig andere Produktmenge) geplant hat.

Normalkostenrechnungen

sorgfältige Kostenprognose

sind dadurch gekennzeichnet, dass man auf eine verzichtet (weil beispielsweise der Aufwand im

Prinzipien und Gestaltungsformen

81

Steuerungsnutzen nicht gerechtfertigt wäre) und man vereinfacht Durchschnittskosten der Vergangenheit als Vorgabe wählt, wobei man gegebenenfalls noch allgemeine Veränderungen, wie beispielsweise die zu erwartende Inflationsrate, berücksichtigt (vgl. Haberstock, S. 64). Inso-

Vergleich

zu

dem erwarteten

die Normalkostenrechnung als eine stark vereinfachte PlankoWie die Plankosten so liefert auch die Normalkobezeichnen. stenrechnung stenrechnung steuerungsrelevante Informationen erst im Vergleich, d.h. durch eine Konfrontation mit den Istkosten. Normalkostenrechnung bedeutet also nicht, dass man auf die Istkostenerfassung verzichtet.

fern könnte

man

-

Im Hinblick auf den Umfang der Datenverarbeitung unterscheidet reinen Kostenrechnungen und Erfolgsrechnungen, wobei zwischen man letztere die Leistung bzw. die Erlöse einbeziehen (vgl. Plinke, S. 54). Die reiund Teilnen Kostenrechnungen werden dann weiter aufgeteilt in Vollkosten kostenrechnungen (vgl. Haberstock, S. 67).

Zu

b):

-

Vollkostenrechnungen sind dadurch gekennzeichnet, dass alle Kosten, die in

einem Betrieb in einer Periode angefallen sind bzw. anfallen, auf die erstellten S.335). Bei den Sachgüter und Dienstleistungen verrechnet werden (vgl. Rau, einen Teil der nur Teilkostenrechnungen verarbeitet man hingegen zunächst den Produkten zugeordnet (vgl. Kosten, d.h. nur ein Teil der Gesamtkosten wird in als erst Blöcke späteren Phasen Rau, S. 336). Die restlichen Kosten werden versucht man, dem der Kostenrechnung einbezogen. Mit Teilkostenrechnungen einem indem zu Bezugsobtragen, Verursachungsgedanken stärker Rechnung die es allein verursacht hat. Kosten, die Kosten werden, die nur zugeordnet jekt nicht ein Produkt allein hervorgerufen hat, werden dem Produkt auch nicht zuerfasst. Auch wenn man im Rahmen der gerechnet, sondern in Kostenblöckeneinen Teil der Kosten verrechnet, bedeutet nur zunächst Teilkostenrechnungen Sie werden selbstverKosten anderen vernachlässigt. die dass nicht, das man sondern als willkürlich nicht zugeordnet, eben aber ständlich auch beachtet, Je nachKostenblöcke einer Gesamtheit der Bezugsobjekte gegenübergestellt. Varidem wie man die Gesamtkosten einteilt, ergeben sich zwei grundsätzliche anten von

Teilkostenrechnungen.

werden einem ProTeilt man die Kosten in fixe und variable Kosten ein, dann auch verdukt nur Kosten zugeordnet, die sich durch Produktmengenänderung d.h. dem Kosten, variablen ändern, also entsprechende Anteile der gesamten restlichen Die einzelnen Produkt werden die variablen Stückkosten zugeordnet. Produkte verrechnet, Kosten, also die Fixkosten werden nicht auf die einzelnen der erst in späteren Phabehandelt, sondern als Block, d.h. als Fixkostenblock, linearen Verlauf der einem Da bei findet. sen der Kostenrechnung Beachtung

82

Prinzipien und Geslaltungsformen

variablen Kosten, wie wir bereits im Rahmen der Grundbegriffe gezeigt haben, die variablen Kosten pro Stück den Grenzkosten entsprechen, werden also in diesen Fällen, dem einzelnen Produkt nur die zusätzlichen Kosten zugerechnet, die dadurch entstanden sind, dass man über die bisherige Produktmenge hinaus dieses zusätzliche Gut erzeugt hat. Betrachten wir wieder einmal das schon bekannte Beispiel einer kleinen Bäckerei, in der aus Gründen der Vereinfachung nur zwei Kostenarten zu berücksichtigen sind (die Ofenkosten und die Mehlkosten), dann würden im Falle der oben genannten Teilkostenrechnung einem Brot nur die Kosten zugerechnet, die durch den zusätzlichen Mehlverbrauch entstanden sind. Die Kosten für den Einsatz des Ofens würden hingegen nicht auf die Produkte aufgeteilt, sondern als Fixkostenblock in die Betrachtung einbezogen. Teilkostenrechnungen auf der Basis der variablen Stückkosten werden Grenzkostenrechnungen, direct costing oder Proportionalkostenrechnung (vgl. Haberstock, S. 68) genannt. Eine andere Variante der Teilkostenrechnungen geht von der Einteilung der Gesamtkosten in Einzel- und Gemeinkosten aus. Da es nicht die Einzelkosten schlechthin gibt, sondern Einzelkosten immer nur auf eine Bezugsgröße hin definiert werden können, spricht man in diesem Zusammenhang auch von Teilkostenrechnungen auf der Basis relativer Einzelkosten oder kurz von Einzelkostenrechnungen. Die Entwicklung dieser Art der Teilkostenrechnung geht auf Riebel zurück (vgl. hierzu Riebel, Einzelkosten und Deckungsbeitrags-

rechnung).

Konfrontiert

-

die ermittelten Kosten mit der Leistung, spricht man von ErMan überschreitet dann das Gebiet der reinen Kostenrechnung. Bisher wird in den meisten Fällen die Zusatzleistung nicht einbezogen. Man beschränkt sich auf Leistungen, die mit Einnahmen verbunden sind, und zwar in der Regel auf Erlöse. Werden die erzielten Erlöse den gesamten Kosten gegenübergestellt, spricht man auch von einer Nettoerfolgsrechnung. Stellt man den Erlösen nur einen Teil der Kosten gegenüber, und zwar je nach der gewählten Variante der Teilkostenrechnung die variablen oder die Einzelkosten, spricht man auch von Bruttoerfolgsrechnung; denn von dem so ermittelten Erfolg sind noch die Fix bzw. Gemeinkosten abzuziehen, um zum tatsächlichen Erfolg, d.h. zum Nettoerfolg, zu gelangen (vgl. Plinke, S. 55). Bruttoerfolgsrechnungen, d.h. Erfolgsrechnungen, die auf Teilkostenrechnungen aufbauen, werden auch Deckungsbeitragsrechnungen genannt (vgl. Riebel, S. 159), wobei, je nachdem welche Variante der Deckungsbeitragsrechnung man gewählt hat, zwischen einer Deckungsbeitragsrechnung auf der Basis von Einzelkosten und einer Deckungsbeitragsrechnung auf der Basis von variablen Koman

folgsrechnungen.

-

Prinzipien und Gestaltungsformen

83

Fixkostendeckungsrechnung (vgl. Hummel/Männel S. 51) gewird, zu unterscheiden ist.

sten, die auch nannt

Da die Einzelkosten beispielsweise nacheinander auf ein Produkt, die Menge einer Produktart, eine Produktgruppe, eine Kostenstellen und einen Teilbetrieb bezogen werden können, ist diese Deckungsbeitragsrechnung auf der Basis von Einzelkosten meist mehrstufig (vgl. Riebel, S. 189).

Mehrstufigkeit in der Betrachtung ist grundsätzlich auch bei Deckungsbeitragsrechnungen auf der Basis von Teilkostenrechnungen möglich, die von einer Einteilung der Kosten in fixe und variable Kosten ausgehen. So kann man beispielsweise zwischen den fixen Kosten einzelner Bereiche und den fixen Ko-

Diese

des Gesamtbetriebs unterscheiden. Dies wird deutlich, wenn man einen kommunalen Badebetrieb betrachtet, der mehrere städtische Bäder umfasst. Hier gibt es fixe Kosten, die jedem einzelnen Bad genau zugeordnet werden können, beispielsweise die Abschreibungen des jeweiligen Hallenbadgebäudes. Die anteiligen Abschreibungen des Rathauses, die auf die Räume entfallen, welche die Bäderverwaltung nutzt, sind hingegen gemeinsame fixe Kosten der Bäder. Eine Deckungsbeitragsrechnung, die von einer Teilkostenrechnung auf der Basis von variablen Kosten ausgeht und die die Fixkosten differenziert über mehrere Stufen betrachtet, wird stufenweise Fixkostendeckungsrechnung S. (vgl. Haberstock, S. 69) oder Schichtkostendeckungsrechnung (vgl. Jost, sten

188) genannt.

Zu c): Im Hinblick auf das Bezugsobjekt sind Kosten- und Leistungsrechnuneine Beurteilung eines gen danach zu unterscheiden, ob sie beispielsweise auf oder eines Gesamtbetriebs Produktes, einer Kostenstelle, eines Teilbetriebs zielen (vgl. Plinke, S. 52). Für die produktbezogene Vollkostenrechnungen findet sich auch der Begriff Kalkulation (vgl. Kosiol S. 175). Weiterhin werden in diesem Zusammenhang ebenfalls die Begriffe Stückkalkulation oder Auftragskalkulation oder Preiskalkulation verwendet. Letzteres ist dann der Fall, ,

die Kalkulation als Hilfsmittel zu Preisfindung eingesetzt wird. Nicht für es entsprealle Varianten einer bezugsgrößenorientierten Kostenrechnung gibt die auf Im Hinblick Deckungsbeitragsrechnungen sind chende Spezialbegriffe. die auf die unterschiedlichen Bevon Bedeutung, hingegen wieder Begriffe beispielsweise zugsgrößen des Rechenwerks abstellen. So unterscheidet man einer Stückund zwischen bereichsbezogenen Deckungsbeitragsrechnung S. 55). Plinke, deckungsbeitragsrechnung (vgl.

wenn

84

Prinzipien und Gestaltungsformen

ist, dass bei der Entwicklung eines Kostenrechnungssystems, also bei der Konstruktion einer Kostenrechnung, stets sämtliche der drei oben genannten Gesichtspunkte berücksichtigt werden müssen. So gibt es beispielsweise Kostenrechnungssysteme die zukunftsorientierte sind, also mit Plankosten arbeiten, die von Vollkosten ausgehen und die stückbezogen sind. Es handelt sich dann um eine Plan- oder Vorkalkulation. Ist eine stückbezogene VollkoZu beachten

stenrechnung vergangenheitsorientiert, spricht man

Plinke, S. 55). Probleme entstehen steme

von

Nachkalkulation

(vgl.

dadurch, dass für Kostenrechnungssyoft Bezeichnungen verwendet werden, aus denen nicht klar genug her-

vorgeht,

wie

man

nun

sich im Hinblick auf sämtliche der drei oben genannten Ge-

sichtspunkte entschieden hat. Erst aus den Erläuterungen des betreffenden Kostenrechnungssystems wird dann, wenn überhaupt, deutlich, welche konkrete Variante man gewählt hat. Im Bereich der

systeme von

Kommunalverwaltung sind bisher besonders KostenrechnungsBedeutung, die als Hilfsmittel zur Preisfindung bzw. Preiskontrolle

eingesetzt werden. In diesem Zusammenhang ist zum einen auf die Gebührenbedarfsberechnungen und zum anderen auf die Gebührenkontrollen hinzuweisen. In beiden Fällen handelt es sich um stückbezogene Vollkostenrechnungen. Im ersten Fall werden zukünftige Kosten, also Plankosten bzw. aus Gründen der Vereinfachung Normalkosten, verarbeitet. Bei der Gebührenkontrolle werden die eingetretenen Kosten, die Istkosten, verrechnet. In anderen Worten

bei der Gebührenbedarfsberechnung wird eine Vorkalkulation und bei der Gebührenkontrolle wird eine Nachkalkulation durchgeführt.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

85

4. DIE TRADITIONELLE KOMMUNALE VOLLKOSTENRECHNUNG

Überblick über die traditionelle kommunale Vollkostenrechnung

4.1

Zunächst einmal ist darauf hinzuweisen, dass die kommunale Kostenrechnung in der Vergangenheit nicht für den Betrieb Kommunalverwaltung durchgeführt wurde, sondern stets nur für einzelne kommunale Teilbetriebe, wie beispielsweise für die Bereiche Abfallentsorgung, Abwasser, Wasserversorgung, Friedhöfe, Märkte usw. Eine „flächendeckende Kostenrechnung" gab es nicht (vgl. Rau S. 332). Erst mit der Einführung der neuen Steuerungskonzepte wurde verstärkt über eine Kostenrechnung für die gesamte Kommunalverwaltung nachge-

dacht. Die traditionelle kommunale Vollkostenrechnung hat in erster Linie das Ziel, die Preisbildung zu unterstützen. Dies gilt in besonderem Maße im Hinblick auf die Preisbildung, die dem Kommunalabgabengesetz unterworfen ist. Von besonderer Bedeutung ist § 6 Kommunalabgabengesetz, nach dem das Gebührenaufkommen spezieller kommunaler Einrichtungen die entstandenen Kosten in der Regel decken, aber nicht überschreiten soll. Damit ergibt sich für diese kommunalen Einrichtungen, die früher Gebührenhaushalte genannt wurden, die DienstleiNotwendigkeit, sämtliche Kosten zu ermitteln und über die erstellten eine kommunale der die Kosten, Da die Bestimmung stungen zu verrechnen. Dienstleistung hervorruft, erleichtert wird, wenn man die insgesamt entstandesich ein nen Kosten zunächst einzelnen Organisationsbereichen zuordnet, ergibt kommunalen Vollkostenrechnung der traditionellen dreistufiger Aufbau (vgl. Rau S. 333-334): .

Zunächst wird geklärt, welche Kosten überhaupt angefallen sind. Es geht also Kosten eines kommunalen Teilbeum die vollständige Erfassung sämtlicher Vertriebs in einer Abrechnungsperiode, wobei die Kosten, um ihre spätere werden rechnung zu erleichtern, nach bestimmten Gesichtspunkten gegliedert der Ko(Hilfsfrage: Welche Kosten sind überhaupt angefallen?) Diesen Teil

stenrechnung nennt man Kostenartenrechnung.

.

vollständig erfaßten Kosten, den Organisationsbereichen zugeordnet, in denen sie entstanden sind (Hilfsfrage: die man In einem zweiten Schritt werden dann die

Wo sind die Kosten entstanden?). Da man Organisationsbereiche, Kostenstellen nennt, wird dieser speziell für die Kostenrechnung abgrenzt, auch Kostenstellenrechnung geTeil der kommunalen Vollkostenrechnung

86

Traditionelle

Vollkostenrechnung

beachten ist, dass man bei den Kostenstellen zwischen Organisationsbereichen, die andere Kostenstellen mit Sachgütern und/oder Dienstleistungen beliefern, und solchen, die ihre Produkte an den „Markt", d.h. an den Bürger bzw. die Bürgerin, abgeben, unterscheidet. Die Kostenstellenrechnannt. Zu

nung endet daher nicht mit der erstmaligen Verteilung der Kosten auf die Kostenstellen, sondern es findet in einem zweiten Schritt noch eine Weiterverteilung der Kosten statt, so dass letztlich alle Kosten auf den Kostenstellen

liegen, die Außenstehende beliefern. •

Den letzten Schritt der traditionellen kommunalen Vollkostenrechnung bildet die sogenannte Kostenträgerrechnung. Hierbei versucht man, die Kosten der Kostenstellen, die ihre Sachgüter und Dienstleistungen nach außen abgeben, auf eben diese Produkte zu verteilen (Hilfsfrage: Wofür sind die Kosten angefallen?). In der Regel bezeichnet man mit dem Begriff Kostenträger eine Produktart und nicht das einzelne Produkt. Genau genommen müsste man daher bei diesem letzten Schritt der traditionellen kommunalen Vollkostenrechnung von der Kostenträgerstückrechnung sprechen, denn man will letztlich wissen, was das einzelne Produkt gekostet hat bzw. kosten wird.

Überlegung

Die letzte zeigt, dass die traditionelle Vollkostenrechnung in den Kommunen sowohl als Planungs- als auch als Kontrollrechnung durchgeführt werden muss. Demzufolge werden bei der Gebührenbedarfsberechnung, die auch Gebührenermittlung genannt wird (Klümper/Möllers/Zimmermann S. 149), Plankosten bzw. aus Gründen der Vereinfachung Normalkosten zugrunde gelegt und bei der Gebührenkontrolle Istkosten. Die Konfrontation der „alten" Gebührenbedarfsberechnung mit der auf Istkostenbasis durchgeführten Nachschaurechnung macht dann deutlich, ob die Gebühren in angemessener Höhe in Rechnung gestellt worden sind.

Nachfolgend geht

kommunale

es

nicht

nur

darum, darzustellen, wie diese traditionelle

Vollkostenrechnung korrekt durchzuführen ist, sondern auch darum, zu zeigen, welche controllingrelevanten Informationen sie zu liefern vermag (vgl. Schuster, Controlling..., Teil 2) und wie sie gegebenenfalls im Hinblick auf mehr Steuerungsrelevanz umzugestalten ist.

Traditionelle

4.2

Die

4.2.1

Begriff und Aufgaben der Kostenartenrechnung

Vollkostenrechnung

87

Kostenartenrechnung

Kostenartenrechnung handelt es sich, wie bereits erwähnt, um die Erfassung aller Kosten eines Betriebs bzw. Teilbetriebs, die während einer Abrechnungsperiode entstanden sind, wobei die Kosten nach bestimmten Bei der

Gesichtspunkten gegliedert werden. Wie die Kostenrechnung insgesamt, so dient auch die Kostenartenrechnung als Teil der Kostenrechnung vornehmlich der Erreichung zweier Zielsetzungen, und zwar hat sie zum einen eine dienende Funktion im Hinblick auf die Preisfindung und zum anderen im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitskontrolle. Daneben wird sie im kommunalen Bereich noch benötigt, um den Wert selbsterstellter Güter zu berechnen. In Einrichtungen mit verwaltungskameralistischer Buchführung (vgl. Schuster/Steffen S. 42) handelt es sich dabei in der Regel um Güter des Anlagevermögens, die mit ihren Herstellungswerten in Anlagenachweisen (vgl. beispielsweise § 38 der Gemeindehaushaltsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen) erfasst werden müssen. In kommunalen Teilbetrieben mit doppelter Buchführung kann es erforderlich sein, die Kostenrechnung darüber hinaus auch zur Bewertung von Positionen des Umlaufvermögens heranzuziehen. So ist beispielsweise in der Gewinn- und Verlustrechnung eines kommunalen Eigenbetriebs eine Erhöhung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen zu berücksichtigen (vgl. beispielsweise Anlage 3 zur Eigenbetriebsverordnung des Landes Nordrhein-Westfalen).

Nachfolgend wird die dienende Funktion der Kostenartenrechnung im Hinblick auf

Preisfindung und

•

die

•

die Wirtschaftlichkeitskontrolle

erläutert.

•

Preisfindung im kommunalen Verwaltungsbetrieb ist die Kostenartenrechnung deshalb von Bedeutung, weil in vielen Fällen ein kostendeckendes Entgelt angestrebt wird. Ein solcher kostendeckender Preis kann selbstverständlich nur ermittelt werden, wenn man die insgesamt angefallenen Kosten kennt. Demzufolge ist die Kostenartenrechnung, indem sie zur vollständigen Erfassung der Kosten beiträgt, die Grundvoraussetzung für die Bestimmung des kostendeckenden Entgelts. In diesem Zusammenhang ist zu Für die

88

Traditionelle

Vollkostenrechnung

beachten, dass ein kostendeckender Preis auch im Bereich des kommunalen

Verwaltungsbetriebs nicht automatisch erzielt werden kann. Zum einen können rechtliche Vorschriften einer entsprechenden Preisforderung entgegenstehen, so dass eventuell für die betreffende kommunale Dienstleistung überhaupt kein Entgelt oder ein Entgelt, dass unter dem kostendeckenden Preis liegt, zu entrichten ist. So werden beispielsweise im kommunalen Friedhofsbereich in der Regel keine kostendeckenden Gebühren verlangt, weil man ei-

Teil der Kosten nicht dem Bestattungswesen zuordnet, sondern einer Funktion, die mit der Benutzung einer Parkanlage zu vergleichen ist, indem

nen

der Friedhof bestimmten Personenkreisen der Entspannung und der Besinnung dient. Auf der anderen Seite ist auch die Preiselastizität der Nachfrage (vgl. Gutenberg, Grundlagen zweiter Band, Der Absatz S. 195 und Busse von Colbe/Hammann/Laßmann, S. 112 ) zu beachten, die allerdings oft nicht oder nur schwer zu ermitteln ist (vgl. Hammann/Lohrberg, S. 99). Im Extremfall kann es passieren, dass die Nachfrager auf einen kostendeckenden Preis mit einer Rücknahme der Nachfrage reagieren. Dies würde dann bedeuten, dass die Fixkosten auf eine kleinere Abnahmemenge umgelegt werden müssen, so dass sich ein neuer kostendeckender Preis ergibt, der über dem alten liegt, was dazu führen könnte, dass noch mehr Nachfrager abgeschreckt werden. Das Bemühen kostendeckende Preise durchzusetzen, würde in einer solchen Situation zum Ruin eines Betriebs führen. Es liegt auf der Hand, dass auch in zahlreichen Bereichen der Kommunalverwaltung dieser Zusammenhang beachtet werden muss. In den Fällen, in denen der kommunale Verwaltungsbetrieb als Monopolist auftritt und für die potentiellen Benutzer bzw. Nutzer der Einrichtung ein Abnahme- oder Anschlusszwang besteht, ist die Ausgangssituation für die Durchsetzung eines kostendeckenden Entgelts günstiger. Auch hier kann jedoch häufig nicht einfach ein kostendeckender Preis in Rechnung gestellt werden. Das gilt beispielsweise dann, wenn die Gefahr besteht, dass durch einen kostendeckenden Preis das Verhalten der Bürger und Bürgerinnen in eine unerwünschte Richtung gelenkt wird. So kann eine hohe kostendeckende Abfallbeseitigungsgebühr, dazu führen, dass einzelne Personen „naturnah" entsorgen und dadurch erhebliche Gefahren und Kosten für die Allgemeinheit hervorrufen.

Insgesamt

wird

deutlich, dass die Kostenartenrechnung ein wichtiges

Hilfsmittel zur Preisfindung ist, weil sie durch die vollständige Erfassung der Kosten die Berechnung eines kostendeckenden Entgelts ermöglicht. Der Preis, den die kommunale Einrichtung ihren Nutzern in Rechnung stellen

sollte, steht damit allerdings noch längst nicht fest. Er ist

des

Nachfragerverhaltens

und einer eventuellen

festzulegen._

unter

Beachtung

Konkurrenzbeziehung

Traditionelle Vollkostenrechnung •

89

Was die Wirtschaftlichkeitskontrolle anbelangt, so ist die Kostenartenrechnung die Grundvoraussetzung, um die Wirtschaftlichkeit eines Betriebes bzw. eines Teilbetriebes festzustellen. Das Ausmaß der Wirtschaftlichkeit wird deutlich, wenn man die im Rahmen der Kostenartenrechnung vollständig erfassten Kosten mit der Leistung vergleicht, die der betreffende Betrieb

oder Teilbetrieb in der betreffenden Periode insgesamt erbracht hat. Durch einen solchen Vergleich wird das Gebiet der reinen Kostenrechnung verlassen und geht man zu einer Erfolgsbetrachtung über. Werden die Istkosten mit der Istleistung konfrontiert, handelt es um eine Betriebserfolgsrechnung. Verwendet man die geplanten Kosten und die geplante Leistung spricht man von einer Planbetriebserfolgsrechnung (vgl. Plinke, S. 61). Da es auch im pagatorischen Rechnungswesen Erfolgsrechnungen gibt, wäre es besser, die durch Vergleiche von Kosten und Leistung entstehen Rechnungen als kalkulatorische Erfolgsrechnungen zu bezeichnen. Insofern wäre dann die Bezeichnung kalkulatorische Betriebserfolgsrechnung bzw. die Bezeichnung kalkulatorische Planbetriebserfolgsrechnung zu wählen. Im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs ergeben sich bei der Bestimmung des kalkulatorischen Erfolges, wie wir bereits erläutert haben, insofern Probleme, als zahlreiche Produkte unentgeltlich abgegeben werden. In diesen Fällen fehlt es an den Erlösen, d.h. an der Grundleistung, und ist somit auf die Zusatzleistung abzustellen. Die Erfassung der Zusatzleistung ist jedoch bisher in vielen Fällen nicht oder nur unvollkommen möglich. Teilweise muss die Güterentstehung erst beschrieben werden. Im Rahmen der „Neuen Steuerung" werden daher entsprechende Produktdefinitionen vorgenommen. Noch schwieriger ist es, die festgestellte Güterentstehung zu bewerten (Was ist beispielsweise eine korrekt durchgeführte Sozialhilfezahlung wert?). Andererseits gibt es Bereiche des kommunalen Verwaltungsbetriebs die marktnah arbeiten, so dass hier die Leistungsbestimmung geringere Probleme aufwirft. Man muss sich allerdings davor hüten, einfach die erzielten Erlöse als Leistungsersatz heranzuziehen; denn die aufgrund spezieller Marktsituationen erzielten Erlöse haben nicht die gleiche Aussagekraft wie die Erlöse, die unter Wettbewerbsdruck erzielt werden. Bevor man in eine kommunale Erfolgsrechnung Erlöse einbezieht, ist also zu prüfen, inwieweit beispielsweise die Erlösentstehung durch Monopolstellungen, Abnahmezwang und soziale Gesichtspunkte beeinflusst wurde bzw. wird. Soweit die Leistungserfassung nicht bzw. nur unzureichend gelingt, bleibt den kommunalen Verwaltungsbetrieben nichts anderes übrig, als sich auf eine reine Kostenbetrachtung zurückzuziehen. In diesem Fall liefert die Kostenartenrechnung interessante Ansatzpunkt für Kostenvergleiche. So kann man beispielsweise die Kosten einer Einrichtung im Zeitablauf betrachten (Zeitvergleich) oder die Kosten einer Einrichtung mit denen einer ähnlichen Einrichtung in Beziehung setzen (Betriebsvergleich) oder den geplanten die eingetretenen Kosten gegenüberstellen (Soll-Ist-Vergleich). Die Betrachtung kann sich dabei auf die im

90

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Rahmen der Kostenartenrechnung ermittelten insgesamt entstandenen Kosten erstrecken oder auf einzelne Kostenarten, beispielsweise auf die Personalkosten. In diesem Fall könnte man mit Hilfe von Kostenvergleichen den folgenden Fragen nachgehen: Wie haben sich unsere Personalkosten in den letzten Jahren entwickelt? Wie hoch sind unsere Personalkosten im Vergleich zu den Personalkosten, die ein ähnlicher Betrieb hat? Wie hoch sind die eingetretenen Personalkosten in Relation zu den geplanten? Die Kostenartenrechnung bietet damit nicht nur den Ausgangspunkt für Gesamtkostenbetrachtungen, sondern auch die Basis für kostenartenbezogene Zeit-, Betriebs- und Soll-Ist-Vergleiche. Es liegt auf der Hand, dass man durch solche Kostenvergleiche zahlreiche interessante Informationen erhält. Vor Kurzschlüssen ist jedoch zu warnen. Reine Kostenunterschiede liefern keinen Beweis für Wirtschaftlichkeit bzw. UnWirtschaftlichkeit, sondern lediglich Anhaltspunkt für weitere Nachforschungen, die dann in den Betrieben vor Ort durchgeführt werden müssen, um eventuelle Möglichkeiten für Ressourceneinsparungen zu erkennen. Dies wird an folgendem Beispiel auch ohne weiteres deutlich. Unterstellt zwei ähnliche kommunale Badebetriebe mit ähnlicher Ausgangssituation und in etwa ähnlicher Besucherzahl hätten extrem unterschiedliche Personalkosten, dann ist der Betrieb mit den höheren Personalkosten nicht automatisch unwirtschaftlicher als der andere. Vor einer abschließenden Beurteilung ist beispielsweise zu prüfen, wie häufig es in den einzelnen Badebetrieben zu Unfällen gekommen ist, wie oft also im Extremfall Personen ertrunken sind. Eventuell sind die höheren Kosten allein darauf zurückzuführen, dass mehr und eventuell höher qualifizierteres Aufsichtspersonal eingesetzt wurde, und wurden die niedrigen Personalkosten in dem anderen kommunalen Teilbetrieb dadurch erreicht, dass man an der falschen Stelle gespart hat. Das Beispiel zeigt, dass die Kostenrechnung, d.h. ein Zahlenwerk, umfassende Kenntnisse der betrieblichen Praxis nicht ersetzen kann. Sie erleichtert lediglich die Beurteilung des betrieblichen Geschehens. Die am Schreibtisch durchgeführte Kostenanalyse muss also durch (möglichst unerwartete) Betriebsbesuche ergänzt werden.

Insgesamt ermöglicht die Kostenartenrechnung also zahlreiche controllingrelevante Gegenüberstellungen bzw. Vergleiche, die wir nachfolgend noch einmal zusammengestellt haben, und zwar handelt es sich dabei um: •

die kalkulatorische

Betriebserfolgsrechnung,

•

die kalkulatorische

•

den Vergleich von kalkulatorischem schen Planbetriebserfolg,

Planbetriebserfolgsrechnung, Betriebserfolg

•

den

gesamtkosten bezogenen Zeitvergleich,

mit dem kalkulatori-

Traditionelle Vollkostenrechnung

• • • • •

91

gesamtkostenbezogene Betriebsvergleiche, gesamtkostenbezogene Soll-Ist-Vergleiche, kostenartenbezogene Zeitvergleiche, kostenartenbezogene Betriebsvergleiche und kostenartenbezogene Soll-Ist-Vergleiche.

4.2.2

Gliederungsmöglichkeiten der Kostenarten

Da wir die Kosten als sachzielbezogenen bewerteten Güterverbrauch definiert haben, liegt es nahe, die Kostenarten nach der Art des Güterverbrauchs, der

ihnen zu Grunde liegt, zu bilden (vgl. auch Schweitzer/Küpper/Hettich, S. 143). Nach diesem Gesichtspunkt lassen beispielsweise folgende Kostenarten unterscheiden: • • • •

•

verbraucht, entstehen Materialkosten. Wird Energie verbraucht, entstehen Energiekosten. Wird Arbeitskraft verbraucht, entstehen Personalkosten. Wird Material

Wird von einem anderen Betrieb eine Reparaturdienstleistung in genommen, entstehen Reparaturkosten.

Wird eine

Reinigungsdienstleistung

nigungskosten

in

Anspruch

Anspruch

genommen, entstehen Rei-

usw. usw.

allerdings der Güterverbrauch ohne weiteres erkennbar. Das gilt für den mit Gütern des Anlagevermögens verbundenen Güterbeispielsweise verbrauch. Wird eine Maschine eingesetzt, dann findet der Güterverbrauch nicht in vollem Umfang sofort statt. Die Maschine kann eventuell mehrere Jahre eingesetzt werden. Erst am Ende der Nutzungsdauer ist der Verbrauch ersichtlich. In der Zwischenzeit muss man den Güterverbrauch unterstellen, man nimmt also an, dass sich der Güterverzehr eines langlebigen Wirtschaftsgutes über einen längeren Zeitraum „scheibchenweise" vollzieht. Den einer Abrechnungsperiode zugeordneten bewerteten Güterverzehr eines Wirtschaftsgutes nennt man AbNicht immer ist

schreibung. Da Abschreibungen auch in der Buchhaltung, also im pagatorischen Rechnungswesen, vorkommen (vgl. Engelhardt/Raffee, S. 114) und

92

Traditionelle

Vollkostenrechnung

dort eventuell anders berechnet werden (vgl. in diesem Zusammenhang Schmalenbach, S. 101), ist es sinnvoll, die im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung anzusetzenden Abschreibungen, kalkulatorische Abschreibungen oder Abschreibungskosten (vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen 2, S. 27-29) zu nennen Es handelt sich also bei den kalkulatorischen Abschreibungen um Kosten, die durch den Güterverzehr eines langlebigen Wirtschaftsgutes entstehen. .

Noch schwieriger ist es, einen Güterverzehr zu erkennen, wenn Nominalgüter, also Geldbeträge, eingesetzt werden. Wird beispielsweise Fremdkapital eingesetzt, nimmt in anderen Worten der Betrieb einen Kredit auf, dann sind in aller Regel Zinsen zu zahlen. Diese Zinszahlungen sind Erfolgsausgaben und führen demzufolge zu Zinsaufwand. Unterstellt, sie sind sachzielbezogen, dann handelt es sich auch um Zinskosten. Ein Güterverbrauch liegt allerdings nur indirekt vor; denn der Betrieb verbraucht keine Realgüter, sondern er gibt in Höhe der Zinsen Geld ab. Da man für das Geld Realgüter kaufen kann, kann man diesen Vorgang allerdings als Güterverbrauch interpretieren.

Die

Ermittlung des Güterverbrauchs wirft noch größere Probleme auf, wenn EiFür Eigenkapital fallen keine Zinszahlungen an, al-

genkapital eingesetzt wird.

entsteht auch kein Zinsaufwand. Gleichwohl spricht man in diesem Zusammenhang von Eigenkapitalkosten. Güterverbrauch liegt allerdings direkt nicht vor; denn das Eigenkapital wird, wenn keine Verluste entstehen, nicht kleiner, also nicht verbraucht. Es wird allerdings einer anderen, möglicherweise interessanten Nutzung entzogen. Man könnte es anderweitig zinsbringend anlegen. Demnach verzichtet man also auf andere Erträge. Diesen Verzicht auf den Nutzen der entgangenen Gelegenheit interpretiert man als Kosten. Man spricht in diesem Zusammenhang von Opportunitätskosten (vgl. Kosiol, S. 36). Sie werden als fiktive Zinsen, als rein rechnerisch ermittelte, aber nicht angefallene Zinsen in Ansatz gebracht. Es handelt sich hierbei um Zusatzkosten, die als kalkulatorische Eigenkapitalzinsen (vgl. Schneider, Betriebswirtschaftslehre Band 2, S. 59) bekannt sind oder kurz Eigenkapitalzinsen (vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen 2, S. 19) genannt werden. so

Neben der Art des Güterverbrauchs spielen noch andere Gesichtspunkte bei der Bildung von Kostenkategorien eine Rolle, die sich teilweise aus den GrundbeSo kann im Hinblick auf die Verrechnung der Kosten die Einteilung in Einzelkosten und Gemeinkosten (vgl. Plinke, S. 64) oder im Hinblick auf die Ermittlung der Kosten die Einteilung in Grundund Zusatzkosten hilfreich sein, wobei die Grundkosten von den Ausgaben

griffen der Kostenrechnung ergeben.

Traditionelle

93

Vollkostenrechnung

werden können und die Zusatzkosten nicht. Kosten die vollständig oder teilweise Zusatzkosten beinhalten, werden kalkulatorische Kosten genannt. Da ihnen keine Ausgaben in entsprechender Höhe gegenüberstehen, müssen sie extra berechnet, d.h. gesondert „kalkuliert" werden. Möglich ist auch eine Einteilung in fixe und variable Kosten sowie Kostenstellen und Kostenträgerkosten (vgl. auch Schweitzer/Küpper/Hettich, S. 146)

abgeleitet

-

Ganz eindeutig ist die Art des Güterverzehrs der wichtigste Gesichtspunkt bei der Abgrenzung der einzelnen Kostenarten. Die anderen Einteilungsgesichtspunkte sind demgegenüber nachrangig. Zu beachten ist allerdings noch, ob es sich bei den verbrauchten Produktionsfaktoren um Güter handelt, die von außen bezogen werden, oder um Güter, die im Betrieb erstellt werden und die ein Organisationsbereich an einen anderen Organisationsbereich abgibt, in dessen Produktionsprozess sie dann untergehen.

Demzufolge unterscheidet man zwischen primären und sekundären Kostenarten (vgl. Plinke, S. 62). Ersteren liegt ein Verbrauch von Produktionsfaktoren zu Grunde, die von außen bezogen werden, Letzteren ein Verbrauch von Gü-

tern, die andere Bereiche des Betriebs erstellen. Ob sekundäre Kostenarten entstehen, hängt davon ab, welche Organisationsbereiche man zu Kostenstellen erklärt. Bildet man beispielsweise in einem kommunalen Badebetrieb eine Kostenstelle „Bäderverwaltung", dann entsteht eine neue Kostenart, und zwar die Kostenart „Verwaltungskosten", die Höhe der „Verwaltungskosten" hängt davon ab, wie hoch die primären Kosten der Kostenstelle „Bäderverwaltung" sind, also von den Kosten, die beispielsweise durch den Einsatz des Verwaltungspersonals und des Büromaterials entstanden sind. Die „Verwaltungskosten" werden auf andere Kostenstellen verteilt, und zwar möglichst in dem Verhältnis, wie diese anderen Kostenstellen Dienstleistungen der Kostenstelle „Bäderverwaltung" in Anspruch genommen haben. Es liegt auf der Hand, dass die Trennung von primären und sekundären Kostenarten besonders im Hinblick auf die Ermittlung der Gesamtkosten von großer Bedeutung ist. Selbstverständlich dürfen primäre und sekundäre Kostenarten nicht einfach zusammengefasst werden. Da die primären Kostenarten in den sekundären Kostenarten enthalten sind, käme es so zu Doppelzählungen. der Abgrenzung der Kostenarten ist der einzelne Betrieb grundsätzlich frei. Welche Liste von Kostenarten, d.h. welchen Kostenartenplan, man wählt, hängt also von dem konkreten Rechnungsziel ab, das man anstrebt.

Bezüglich

94

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Für die kommunalen Verwaltungsbetriebe bzw. für die kommunalen Teilbetriebe bietet es sich im Hinblick auf Betriebsvergleiche an, möglichst gleiche Kostenartenpläne zu wählen. Falls die Kosten- und Leistungsrechnung auf einer kameralistische Buchhaltung fußt, ist darüber hinaus eine Berücksichtigung der Haushaltssystematik

sinnvoll._

Für einen kommunalen Schlachthof, der im Haushaltsplan im Unterabschnitt (UA) 740 gefuhrt wird, wird beispielsweise der folgende Kostenartenplan empfohlen, der sich am Gruppierungsplan des Haushalts anlehnt:

Gruppierungsnummer dem Haushaltsplan

Kostenart

aus

PERSONALKOSTEN Beamte/Beamtinnen 410 411

430 450

Dienstbezüge Pensionsrückstellungen Beiträge zu Versorgungskassen Beihilfen, Unterstützungen usw.

460

Personalnebenkosten

414

Gehälter

434

Beiträge zu Versorgungskassen

444

Sozialversicherungsbeiträge Beihilfen, Unterstützungen usw.

Angestellte

454 464

Personalnebenkosten A rbeiter/A rbeiterinnen

415

Löhne

435

Beiträge zu Versorgungskassen

445

Sozialversicherungsbeiträge

455

Beihilfen, Unterstützungen

465

Personalnebenkosten

usw.

Traditionelle Vollkostenrechnung

Gruppierungsnummer aus dem Haushaltsplan

Kostenart

458

sonstige Bedienstete Beschäftigungsentgelte Sozialversicherungsbeiträge Beihilfen, Unterstützungen usw.

468

Personalnebenkosten

416 448

UNTERHALTUNGSKOSTEN 500

für Grundstücke

520

für

521

für Geräte

u.

bauliche

Anlagen

Büroeinrichtungen

BEWIRTSCHAFTUNGSKOSTEN

FÜR GRUNDSTÜCKE/GEBÄUDE 540

Steuern, Gebühren

542

Heizkosten

544

Reinigungskosten Strom-, Gas- u. Wasserkosten Feuerversicherungskosten KOSTEN FÜR SCHUTZ- U. DIENST-

546 548

560

usw.

KLEIDUNG 570

FUTTER- U. STREUKOSTEN

590

BETRIEBSKOSTEN z.B. Kosten der

Datenverarbeitung auf fremden

Anlagen 645

KOSTEN DER HAFTPFLICHT-, UNFALLU. RECHTSSCHUTZVERSICHERUNG

651

BÜROBEDARF BÜCHER U. ZEITSCHRIFTEN

652

PORTO- U. TELEFONKOSTEN

650

KOSTEN

DIENSTREISEKOSTEN 6540 6541

Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel o. bei Benutzung kommunaler Fahrzeuge bei Benutzung privateigener Fahrzeuge

bei

95

96

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Gruppierungsnummer aus dem Haushaltsplan 655

Kostenart

KOSTEN DER FLEISCHUNTER-

SUCHUNGEN 662

VERBANDS- U. VEREINSBEITRÄGE

666

VERMISCHTE KOSTEN ( genaue Zuordnung unterbleibt wegen Geringfügigkeit der Beträge)

670

KOSTEN DURCH ERSTATTUNGEN AN ANDERE KOMMUNALE TEILBETRIEBE

KALKULATORISCHE KOSTEN 680

kalkulatorische

685

kalkulatorische Zinsen

Abschreibungen

Sämtliche der oben aufgeführten Kostenarten lassen sich von den im Haushaltsplan veranschlagten bzw. in der Haushaltsüberwachungsliste erfassten Ausgaben ableiten. Das setzt allerdings voraus, dass die inneren Verrechnungen für

Dienstleistungsbeziehungen zwischen den kommunalen Teilbetrieben im Haus-

haltsplan vollständig berücksichtigt und Ausgaben in Höhe der kalkulatorischen Kosten im Haushaltsplan veranschlagt werden. Dies ist in der Vergangenheit nicht immer geschehen, so dass im Hinblick auf die der relevanten Ermittlung Kostenarten über die Auswertung der Kameralistik hinaus weitere Berechnun-

gen erforderlich waren. Im Hinblick auf eine stärkere Controllingorientierung der Kosten- und Leistungsrechnung kann es weiterhin geboten sein, die teilweise recht groben Positionen der Haushaltssystematik feiner zu untergliedern. Das gilt beispielsweise für die Gruppierungsnummer 590 in der obigen Zusammenstellung. Wichtig ist darüber hinaus, dass die einzelnen Positionen des Kostenartenplans hinreichend erläutert werden, damit auch bei verschiedenen Bearbeitern bzw. Bearbeiterinnen keine Zuordnungsprobleme auftreten. Das gilt besonders dann, wenn man Betriebsvergleiche anstrebt.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

97

4.2.3 Wertansätze in der Kostenartenrechnung Da wir die Kosten als

sachzielbezogenen bewerteten Güterverzehr definiert hazu klären, wie der im Rahmen der Kostenar-

ben, ist nunmehr noch die Frage

tenrechnung erfasste und gegliederte Güterverzehr zu bewerten ist. Grundsätzlich stehen vier Preise als Orientierungshilfen für die Bewertung des sachzielbezogenen Güterverzehrs zur Wahl. Dies ist erstens der Preis, den man bei der Anschaffung des betreffenden Wirtschaftsgutes zahlen muss bzw., wenn man das betreffende Wirtschaftsgut selbst erstellt hat, den man hätte zahlen müssen. Zweitens wäre es möglich, den Preis zur Bewertung heranzuziehen, den man bezahlen muss, wenn man das betreffende Wirtschaftsgut am Ende der Nutzung durch ein

neues

ersetzen

muss.

Drittens kommt der Preis in Betracht, der in dem

Kostenrechnung durchgeführt wird, für ein vergleichbares gilt. Viertens könnte man unabhängig davon, welWirtschaftsgut neuwertiges

Zeitraum, für den die

chen Preise man gezahlt hat oder in Zukunft zahlen müsste, für ähnlich Güter einfach einen bestimmten Preis zugrunde legen. Da der „Preis", den man für ein Wirtschaftsgut entrichten muss, nicht nur in dem eigentlichen Kaufpreis zum Ausdruck kommt, sondern zusätzlich bestimmte Nebenkosten von Bedeutung sind, wie beispielsweise eventuelle Transportkosten, die man übernehmen muss, um das betreffende Gut zu bekommen, verwendet man für die Summe aus Kaufpreis und bestimmten zusätzlichen Kosten, die in Verbindung mit der Bereitstellung eines Wirtschaftsgutes anfallen, den Begriff Wert. Damit sind vier Wertansätze für die kommunale Kostenartenrechnung relevant, die wir folgendermaßen definieren:

Anschaffungs- bzw. Herstellungswert

Wert des Gutes A im Augenblick des

Erwerbs

Wiederbeschaffungswert

Wert eines vergleichbaren neuwertigen Gutes im Augenblick des Ersatzes

Wiederbeschaffungszeitwert (Zeitwert) Festwert

des Gutes A

vergleichbaren neuwertigen Gutes im jeweiligen Betrachrungszeitraum Wert eines

Wert, der für ähnliche Wirtschaftsgüter in gleicher Höhe zugrunde ge-

legt wird_"_

98

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Welcher Wertansatz in der Kostenartenrechnung zu wählen und welcher Wertansatz damit auch für die anderen Bereiche der Kosten- und Leistungsrechnung bestimmend ist, hängt von dem Ziel ab, das man mit der jeweiligen

Berechnung verfolgt. Wir haben bereits darauf hingewiesen, dass die Kosten- und Leistungsrechnung zwei Zielsetzungen dominiert wird, und zwar soll sie besonders

von

a) eine Orientierungshilfe zur Preisfindung liefern und b) die Wirtschaftlichkeitskontrolle und -Steuerung ermöglichen. sind die Auswirkungen der oben genannten vier Wertansätze auf diese beiden Ziele zu beurteilen, bevor man eine Entscheidung darüber trifft, welcher Wert herangezogen werden sollte.

Demzufolge

Zu a) Wird die Kostenrechnung eingesetzt, um eine Orientierungshilfe für die Preisfindung zu erhalten, dann will man wissen, wie hoch der Preis für das Produkt wenigstens sein müsste, damit sich die Produktion überhaupt lohnt. Die Produktion lohnt dann nicht, wenn der erzielbare Produktpreis nicht ausreicht, um den zur Erstellung des Produkts erforderlichen Verbrauch an Produktionsfaktoren auszugleichen. Mit Hilfe des erzielten Produktpreises muss es also we-

nigstens möglich sein, die verbrauchten Produktionsfaktoren erneut zu beschaffen. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von Substanzerhaltung (vgl. Hummel/Männel, S. 151). Demzufolge scheint ein Ansatz der eingesetzten Produktionsfaktoren zum Anschaffungswert unzureichend zu sein, wenn man mit Preissteigerungen rechnen muss. Der Festpreis würde ohnehin ausscheiden, da er nicht einmal den unterschiedlichen Anschaffungskosten der betreffenden Produktionsfaktoren Rechnung trägt. Der Wunsch nach Substanzerhaltung legt eine Bewertung des Güterverbrauch mit Wiederbeschaffungswerten nahe. Besonders bei Produktionsfaktoren, die über einen langen Zeitraum genutzt werden, ist es jedoch in vielen Fällen gar nicht oder nur mit erheblichen Unsicherheiten möglich, die entsprechenden Wiederbeschaffungswerte abzuschätzen. Die Probleme der Schätzung des Wiederbeschaffungswertes werden im kommunalen Bereich besonders deutlich, wenn man an die Abwasserbeseitigung denkt. Die in diesen kommunalen Teilbetrieben eingesetzten Kanäle haben teilweise eine geschätzte Nutzungsdauer von 50 Jahren. Um in diesem Fall die jährlichen Abschreibungen auf der Basis von Wiederbeschaffungswerten ermitteln zu können, müsste man also beispielsweise wissen, zu welchem Preis

Traditionelle

Vollkostenrechnung

99

die Bauwirtschaft einen solchen Kanal in 50 Jahren anbieten würde. Damit wird deutlich, dass der Wiederbeschaffungswert in der Regel nicht mit einer vertretbaren Sicherheit ermittelt werden kann. Ersatzweise kann man den Wiederbeschaffungszeitwert heranziehen, der wie bereits erwähnt, auch kurz Zeitwert genannt wird. Es handelt sich dabei um einen Wert, den ein vergleichbares neuwertiges Wirtschaftsgut in dem Zeitraum hat, für den die Kostenrechnung durchgeführt wird. Bei Preissteigerungen liegt der Wiederbeschaffungszeitwert über dem Anschaffungswert und unter dem zukünftigen Wiederbeschaffungswert. Auf den ersten Blick erscheint die Substanzerhaltung bei diesem Wertansatz nicht garantiert. Werden die so ermittelten Abschreibungen letztlich erzielt, reichen die Einnahmen in Höhe der Abschreibungssumme nicht aus, um das Wirtschaftsgut zu ersetzen. Immerhin werden insgesamt höhere Einnahmen erzielt, als wenn man lediglich vom Anschaffungswert ausgehen würde. Für den Wiederbeschaffungszeitwert spricht weiterhin, dass seine Bestimmung mit erheblich weniger Unsicherheiten verbunden ist, als die Prognose des eventuell in weiter Zukunft anfallenden Wiederbeschaffungswertes. In unserem obigen Beispiel aus dem kommunalen Abwasserbereich hätte der Kostenrechner bzw. die Kostenrechnerin nun nicht mehr zu klären, welcher Preis in 50 Jahren für einen neuwertigen Kanal zu bezahlen ist, sondern es wäre nur noch abzuschätzen, welcher Preis heute oder im nächsten Jahr zu entrichten wäre, wenn man den Bau eines vergleichbaren Kanals in Auftrag geben würde.

allerdings auch beim Ansatz des Wiederbekann ja beispielsweise nicht einfach eine Ausschaffungszeitwertes; schreibung vornehmen, um lediglich den aktuellen Preis für einen vergleichbaren Kanal zu ermitteln. Sicher und eindeutig dokumentiert ist letztlich nur der Anschaffungswert. Der Wiederbeschaffungszeitwert wird als Kompromiss angesehen, der sowohl dem Gedanken der Substanzerhaltung als auch dem Streben nach Prognosesicherheit in gewisser Weise Rechnung trägt, ohne beiden Zielsetzungen vollständig zu entsprechen. Eine solche Beurteilung vernachlässigt allerdings, dass die erzielten Einnahmen in Höhe der Abschreibungen bis zum Ersatz des Wirtschaftsgutes zinsbringend angelegt werden können, so dass letztlich nicht nur ein Betrag in Höhe der Abschreibungssumme, sondern ein deutlicher höherer Betrag zur Verfügung steht. Folglich kann die Substanzerhaltung eventuell auch bei Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis garantiert werden, wenn die Mittelanlage zu Zinssätzen gelingt, die über der Preissteigerungsrate für das betreffende Wirtschaftsgut liegen.

Gewisse Unsicherheiten verbleiben denn

Zu beachten ist

man

weiterhin, dass im kommunalen Teilbetrieb ein Teil der Preis-

bildung gesetzlich geregelt ist, so dass neben den rein betriebswirtschaftlichen Überlegungen rechtliche Vorgaben zu berücksichtigen sind.

1 00

Traditionelle

Vollkostenrechnung

In erster Linie geht es bei der gesetzlich geregelten Preisbildung um Gebühren und Beiträge, wobei Benutzungsgebühren von besonderer Bedeutung sind. Nach

§

6

Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen sind

Benutzungsgebühren Entgelte für die Inanspruchnahme einer kommunale Einrichtung oder Anlage, die einzelnen Personen oder Personengruppen dient. In dem die Berechnung der Benutzungsgebühren erläuternden § 6 findet sich kein Hinweis auf die Bewertung des Güterverzehrs, so dass zunächst einmal die obigen Schlussverfolgerung auch hier gelten. In der Verwaltungsverordnung zum Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen wird allerdings in Verbindung mit den Erläuterungen für die Berechnung der Abschreibungen immerhin auf die Bewertung des Anlagevermögens eingegangen. Demnach kann bei der Berechnung der Abschreibungen „vom Anschaffungs- oder Herstellungswert, erforderlichenfalls aber auch vom jeweiligen Wiederbeschaffungswert (Zeitwert) ausgegangen werden," (vgl. die Erläuterungen zu § 6. unter 2.). Damit ergibt sich durch die Verwaltungsvorschrift zum KAG keine Einschränkung bezüglich des grundsätzlichen Wahlrechts zwischen Anschaffungs- bzw. Herstellungswert einerseits und Wiederbe-

schaffungszeitwert andererseits. Zu

berücksichtigen

ist weiterhin noch, dass die für die

Gebührenermittlungen

durchgeführten Berechnungen auch für den betreffenden Ansatz im Haushaltsplan maßgeblich sind. Die im Rahmen einer Gebührenbedarfsberechnung er-

mittelten und verwendeten kalkulatorischen Kosten müssen, wenn es sich um kostenrechnende Einrichtungen handelt, beispielsweise nach § 12 der Gemeindehaushaltsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen auch in gleicher Hö-

he als Ausgaben veranschlagt werden. Demnach ist also noch zu prüfen, ob und welche BewertungsVorschriften das Haushaltsrecht oder die das Haushaltsrecht erläuternden Vorschriften beinhalten. Der § 12 der Gemeindehaushaltsverordnung für das Land NordrheinWestfalen beinhaltet beispielsweise keine Vorgaben zur Bewertung, wohl aber die Verwaltungsvorschriften zur Gemeindehaushaltsverordnung. Demnach ist den Gemeinden freigestellt, ob sie bei der Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen vom Anschaffungs- oder Herstellungs- bzw. Wiederbeschaffungszeitwert ausgehen, wobei darauf hinzuweisen ist, dass der Verordnungsgeber teilweise den Begriff Wiederbeschaffungswert verwendet, obwohl er den Wiederbeschaffungszeitwert meint. In den Verwaltungsvorschriften wird weiterhin festgestellt, dass diese Bewertungsmöglichkeiten auch für das Anlageka-

Traditionelle

Vollkostenrechnung

101

und damit für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen gelten. In seiUrteil vom 5. August 1994 (Aktenzeichen 9 A 1248/ 92) ist das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen allerdings zu der Auffassung gelangt, dass bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nicht von einem Kapital auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis ausgegangen werden dürfe (vgl. S. 30 der Urteilsbegründung).

pital nem

Zu b) Im Hinblick auf das Ziel Wirtschaftlichkeitskontrolle sind die einzelnen Wertansätze folgendermaßen zu beurteilen:

Durch den Festwert werden ähnliche Güter, beispielsweise ähnliche Maschinen, mit dem gleichen Wert angesetzt, unabhängig davon, welche Anschaffungsausgaben sie tatsächlich hervorgerufen haben. Dies kann für Betriebsbzw. Teilbetriebs oder Bereichsvergleiche zweckmäßig sein; denn andernfalls würde möglicherweise ein Bereich allein deshalb besser dastehen, weil er eine Maschine früher zu einem niedrigeren Anschaffungswert beschafft hat als ein anderer Bereich. Auch im Hinblick auf Zeitvergleiche kann die Berücksichtigung von Festwerten sinnvoll sein. Denn wenn in den einzelnen Zeiträumen immer die gleichen Wertansätze gewählt werden, sind Kostenunterschiede allein auf Änderungen bei den Verbrauchsmengen zurückzuführen. Ressourcenvergeudungen könnten also unter bestimmten Bedingungen, z.B. bei gleicher Produktmenge und Produktqualität, durch eine Bewertung der Einsatzgüter mit Hilfe von Festwerten deutlich werden. -

und Bereichsvergleiche erfüllt der Wiederbeschaffungszeitwert gleiche Funktion wie der Festwert. In einem Zeitraum gleicht er Wirtschaftsgüter, die vergleichbar sind, aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten beschafft wurden, wertmäßig an; denn jetzt werden sämtliche Wirtschaftsgüter zu Werten berücksichtigt, die vergleichbare Wirtschaftsgüter in dem Zeitraum, für den die Kostenrechnung durchgeführtderwird, einhaben. Im Hinblick auf Zeitvergleiche wirkt sich allerdings ein Ansatz störend auf aus, Wiederbeschaffungszeitwertbasis gesetzten Wirtschaftsgüter wenn sich die Preise verändern. Im Fall von Preissteigerungen würde beispielsweise die Berücksichtigung von Wiederbeschaffungszeitwerten dazu führen, dass die Kosten eines Bereichs bei konstantem Güterverzehr und bei konstanter Leistung zunehmen. Ein möglicherweise positiver Abstand zwischen Leistung und Kosten würde immer geringer, d.h. das Ausmaß der Wirtschaftlichkeit würde immer kleiner, obwohl sich in dem betreffenden Bereich eventuell gar nichts geändert hat. Im Hinblick auf

Betriebs-, Teilbetriebs die

-

1 02

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Im Hinblick auf Zeitvergleiche ist der Anschaffungswert dem Wiederbeschaffungszeitwert vorzuziehen. Bei langlebigen Wirtschaftsgütern werden so beispielsweise gleich hohe Abschreibungen in den Kostenrechnungen für die einzelnen Zeiträume berücksichtigt. Betriebs-, Teilbetriebs bzw. Bereichsvergleiche werden hingegen bei einem Ansatz der Güterverbräuche zu Anschaffungswerten eher gestört; denn bei unterschiedlichen Anschaffungspreisen für vergleichbare langlebige Wirtschaftsgüter fallen beispielsweise die Abschreibungen unterschiedlich aus, so dass selbst Bereiche mit gleichem Ressourceneinsatz unterschiedliche Kosten haben. -

Der Wiederbeschaffungswert kommt auch für die Wirtschaftlichkeitskontrolle nicht in Betracht, da er in aller Regel nicht mit hinreichender Sicherheit

ermittelbar ist.

Alles in allem wird deutlich, dass die Frage nach der Bewertung des Güterverbrauchs im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitskontrolle nicht so einfach zu beantworten ist wie im Hinblick auf die Preisbildung. Für die Wirtschaftlichkeitskontrolle können, je nachdem welchen Vergleich man anstrebt, verschiedene Wertansätze relevant sein. Dies kann im extrem dazu führen, dass bei der Preisfindung von anderen Kosten ausgegangen wird bzw. ausgegangen werden muß als bei Wirtschaftlichkeitsbetrachtung. So könnte man beispielsweise bei Wirtschaftlichkeitsbetrachtung von Kosten auf Festwertbasis ausgehen, was für die Gebührenermittlung nicht zulässig wäre. Auf jeden Fall reicht es, wenn man eine controllingorientierte Kosten- und Leistungsrechnung will, in der Regel nicht aus, einfach die für die Gebührenbedarfsberechnung bzw. für die Gebührenkontrollen ermittelten Kosten auch für die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung heranzuziehen. Ergänzend sind zumindest bei einzelnen Vergleichen Kosten, die auf der Basis anderer Wertansätze ermittelt wurden, zu berücksichtigen.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 03

4.2.4 Grundsätzliche Vorgehensweise bei der Ermittlung der Kostenarten in kommunalen Teilbetrieben mit doppelter Buchführung

Bei kommunalen Teilbetrieben mit doppelter Buchhaltung bestehen zwei Möglichkeiten, um die Kostenarten zu ermitteln. Man unterscheidet in diesem Zusammenhang zwischen dem Einkreis und dem Zweikreissystem (vgl. Jost, S.

41-43).

-

Beim Einkreissystem werden Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung miteinander verschweißt. Da man die Erfassung der Kosten im System der doppelten Buchführung auch Betriebsbuchhaltung nennt, handelt es sich in anderen Worten beim Einkreissystem um eine organisatorische Einheit von Finanz- und Betriebsbuchhaltung. Dies geschieht dadurch, dass

einen Kontenrahmen wählt, der neben Kontenklassen, die für die Finanzbuchhaltung erforderlich sind, Kontenklassen vorsieht, die der Erfassung bzw. der Abgrenzung der Kosten und der Leistung dienen. Weiterhin kann man neben den Konten für die Kostenarten auch Konten für Kostenstellen (also für bestimmte Organisationsbereiche) und Konten für Kostenträger (also für die Produkte) berücksichtigen, so dass die komplette Kosten- und Leistungsrechnung im System der doppelten Buchführung abgewickelt werden kann. man

Beim Zweikreissystem erfolgt eine Trennung von Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung, es handelt sich hierbei um zwei getrennte Abrechnungskreise (vgl. Schweitzer/Küpper/Hettich, S. 100). Als Ausgangspunkt für das Zweikreissystem wird in der Regel ein Kontenrahmen gewählt, der an sich nur für die Finanzbuchhaltung konzipiert worden ist und den man lediglich um eine Kontenklasse ergänzt hat, die die Konten für die Kosten- und Leistungsrechnung aufnimmt. So beinhaltet beispielsweise der Industriekontenrahmen die Kontenklassen 0-8, die ausschließlich der Finanzbuchhaltung dienen, und die Kontoklasse 9 für die Kostenerfassung und -Verteilung (vgl. Jost, S. 43). Eine buchhalterische Verbindung zwischen den Buchungen in den Kontenklassen 0-8 und der Kontenklasse 9 besteht nicht. Um Doppelarbeit einzuschränken, werden allerdings Aufwendungen, die auch Kosten darstellen, simultan mit der Erfassung in der Finanzbuchhaltung auch in der für die Kostenund Leistungsrechnung ergänzte Kontenklasse gebucht.

Zweikreissystem ist weniger elegant als das Einkreissystem. Doppelarbeit läßt sich nicht völlig vermeiden. Auf der anderen Seite führt die buchungstechnische Genauigkeit, mit der Finanz- und Betriebsbuchhaltung im Rahmen des Einkreissystems verbunden werden, zu einem beträchtlichen Aufwand, so dass Das

wenige Unternehmen vom Einkreissystem Gebrauch machen und statt dessen eine von der Finanzbuchhaltung weitgehend losgelöste Kostenheute

nur

noch

1 04

Traditionelle Vollkostenrechnung

und Leistungsrechnung praktizieren (vgl. Hummel/Männel, 202). Dies ist auch insofern angebracht, weil man, wie wir gezeigt haben, aus Gründen des Controllings in der Kosten- und Leistungsrechnung eventuell mit anderen Wertansätzen arbeiten muss als in der Finanzbuchhaltung, die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften unterworfen ist. Hinzu kommt, dass eine vollständige Geschlossenheit des Rechnungswesens ohnehin kaum zu erreichen ist; denn es sind zahlreiche vorbereitende Sonderrechnungen erforderlich, um einzelne Daten für die Buchhaltung bereitzustellen, so beispielsweise Anlagen und Lagerrechnungen. Hinzu kommt noch, dass Zusatzkosten und Zusatzleistung nicht von Daten der Finanzbuchhaltung abgeleitet werden können, so dass eine buchungstechnische Verbindung in diesen Fällen nichts bringt. -

4.2.5 Grundsätzliche Vorgehensweise bei der Ermittlung der Kostenarten in kommunalen Teilbetrieben mit kameralistischer Buchführung Für kommunale Teilbetriebe mit kameralistischer Buchführung bietet es sich an, die Verwaltungskameralistik (vgl. Schuster/ Steffen, S. 42) so zu ergänzen, dass man relativ systematisch von den Ausgaben die Kosten und von den Einnahmen die Leistung ableiten kann. Diesen Ausbau der verwaltungskameralistischen Buchhaltung nennt man Erweiterte Kameralistik (vgl. Schuster/Steffen, S. 99).

Ansatzpunkt

für diesen Ausbau der Verwaltungskameralistik ist das Konto der Haushaltsüberwachungsliste, auf dem unter anderem die angeordneten Zahlungen, d.h. die Soll-Ausgaben bzw. die Soll-Einnahmen erfasst werden. Das ursprüngliche Konto der Haushaltsüberwachungsliste besteht aus neun Spalten, die im Hinblick auf die Ermittlung von Kosten und Leistung um drei weitere Spalten, d.h. um die Spalten 10,11 u. 12 ergänzt werden, wobei die neue Spalte 12 noch weiter unterteilt wird, und zwar in die Spalten 12a, 12b und 12c. In

Abbildung

Ausschnitt

aus

5 findet sich der für die

nachfolgenden Erläuterungen

dem „erweiterten" Konto der Haushaltsüberwachliste.

relevante

Traditionelle

|Empfänger| Anordnung

Datum

Zahlungsgrund

Neutrale]

Betriebs

Rechnung

Rechnung

10

11

Abgrenzungsrechnung Lager- Unlagen- sonstige | rech- |rechnung Abgren- f nun

Abbildung

5:

105

Vollkostenrechnung

12a

12b

zung 12c

Ausschnitt aus dem erweiterten Konto der Haushalts"

,,

überwachungsliste

angeordnete Zahlung. Der Betrag muss zusätzlich in einer der neuen Spalten erscheinen, und zwar gilt folgende Vorgehensweise: In der Spalte 10 (Betriebsrechnung) werden solche Beträge erfasst, die in der gleichen Periode zu Kosten in gleicher Höhe führen. In der Spalte 11 (neutrale Rechnung) verbucht man Beträge, die mit der Kostenrechnung der laufenden Periode nichts zu tun haben, weil es sich beispielsweise um völlig betriebsfremde Ausgaben handelt oder weil sie mit Kosten in Verbindung stehen, die man versehentlich in den Vorperioden nicht erfasst hat. In der Spalte 12a (Lagerrechnung) werden Ausgaben für Güter, die auf Lager gehen, gebucht, in der Spalte 12b (Anlagenrechnung) Ausgaben für langlebige Wirtschaftsgüter und in der Spalte 12c Ausgaben, die Vor- oder Nachzahlungen beinhalten. Spalte

6 erfasst die

Abbildung

6 verdeutlicht die

Vorgehensweise

bei der Auswertung der Haus-

haltsüberwachungsliste: •

•

•

Die Beträge aus Spalte 10 (vgl. Ausgabe A 1) können unmittelbar in die Kostenrechnung übernommen werden, wobei selbstverständlich eine Zusammenfassung bei den einzelnen Kostenarten erfolgt. Die Beträge aus Spalte 11 (vgl. A 2 ) haben mit der Kostenrechnung nichts zu tun und sind daher nicht weiter von Bedeutung. Die Beträge aus Spalte 12a (vgl. A 2) werden in eine Nebenrechnung weitergeleitet. Es handelt sich dabei um die Lagerrechnung. Hier wird geklärt, inwieweit es sich bei den Ausgaben für Güter, die auf Lager gehen, um Kosten handelt.

1 06

Traditionelle Vollkostenrechnung

Betriebsabrechnungsbogen K K K A

Abbildung

6: Das

3 2 1 1

Durchführung der

Kostenstellenrechnung

System der Erweiterten Kameralistik

Traditionelle

Aus Gründen der

Vollkostenrechnung

107

Übersichtlichkeit kann es sinnvoll sein, die Lagerrechnung zu

untergliedern, beispielsweise zwischen einer Materiallagerrechnung, eiErsatzteillagerrechnung und einer Treibstofflagerrechnung zu unterscheiden ist. In der Regel werden diese Lagerrechnungen am Jahresende abgeschlossen und die ermittelten Kosten (vgl. K 1), beispielsweise die Materialkosten, in die Kostenrechnung übernommen, die auf dem Betriebsabrechnungsbogen (BAB) durchgeführt und daher Betriebsabrechnung genannt wird. so

dass

ner

Die Ausgaben A 4 werden in die Anlagenrechnung weitergeleitet. Hier werden die kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen (K 2) berechnet, die dann in den Betriebsabrechnungsbogen einfließen. Die Ausgaben A 5 werden in die Nebenrechnung „sonstige Abgrenzung" übernommen, die der Ermittlung der mit diesen Ausgaben verbundenen Kosten dient. Auch diese Kosten (K 3) werden dann im Betriebsabrechnungsbogen eingetragen.

noch, dass in den Nebenrechnungen auch Ausgaben aus frühePerioden enthalten sind, die bisher noch nicht zu Kosten geführt haben und von denen im Zeitpunkt des Güterverzehrs ebenfalls Kosten abgeleitet werden. Auch diese Kostenbestandteile sind in den Größen K 1, K 2 und K 3 enthalten. Hinzu kommt, dass in den Nebenrechnungen auch Zusatzkosten erfasst werden, so dass auch diese Kosten von den Nebenrechnungen in den Betriebsabrechnungsbogen übernommen werde.

Zu beachten ist ren

Alles in allem ermöglicht die Erweiterte Kameralistik eine relativ systematische Ableitung der Kosten von den Soll-Ausgaben. Das System ist um so vollständiWerden also ger, je sorgfältiger die Verwaltungskameralistik praktiziert wird. innere Güteraustausch Verrechnung innerbetrieblichen den beispielsweise für im Haushaltsplan veranschlagt, so können auch die mit solchen Dienstleistunwerden Inzwischen hagen verbundenen Kosten von den Ausgaben abgeleitet ben zahlreiche Gemeinden Erfahrungen mit der Erweiterten Kameralistik und werden in vielen kommunalen Teilbetrieben die mit der Erweiterten Kameralistik verbundenen Buchungen auch per EDV abgewickelt. Man kann somit alles in allem feststellen, dass sich das System bei der Ermittlung der Kosten bewährt hat und darüber hinaus einen relativ geringen zusätzlichen Aufwand hervorruft. Grundsätzlich ist es auch für die Leistungsseite einsetzbar. Allerdings wirft die gröErfassung der Zusatzleistung, wie wir bereits erläutert haben, ein erheblich ist noch ßeres Problem auf als die Ermittlung der Zusatzkosten. Darüber hinaus Teilbetrieben eine zu beachten, dass der Zusatzleistung in vielen kommunalen Bereichen der In vielen den als Zusatzkosten. viel größere Bedeutung zukommt und wie keine so liegt die Leistung Entgelt Kommunalverwaltung gibt es gut KameraliErweiterte Hier die vor. muss quasi nur in Form der Zusatzleistung stoßen. Grenzen ihre an Rechenwerk, andere stik, wie

jedes

pagatorische

1 08

4.2.6

Traditionelle

Vollkoslenrechnung

Vorgehensweise bei der Ermittlung ausgewählter Kostenarten in kommunalen Teilbetrieben

4.2.6.1 Die

Personalkostenermittlung

In kommunalen Teilbetrieben mit doppelter Buchhaltung, also beispielsweise bei kommunalen Eigenbetrieben, kann man vom Personalaufwand ausgehen, um die Personalkosten zu ermitteln. Zu prüfen ist allerdings noch, ob Mitarbeiter bzw. Mitarbeiterinnen eventuell zeitweilig in anderen Bereichen der Kommunalverwaltung tätig oder mit der Erstellung von Vermögenswerten befasst waren, dann sind entsprechende Abgrenzungen erforderlich, auf die nachfolgend noch eingegangen wird. Bei kommunalen Teilbetrieben mit kameralistischer Buchhaltung, also beispielsweise bei den kostenrechnenden Einrichtungen, ist Folgendes zu beachten: Die Personalausgaben können in sogenannten Sammelnachweisen (vgl. beispielsweise § 8 der Gemeindehaushaltsverordnung für das Land NordrheinWestfalen) veranschlagt werden. Damit werden die für das nächste Haushaltsjahr geplanten Personalausgaben zunächst nicht nach Aufgabenbereichen ausgewiesen. Es ist also nicht ohne weiteres erkennbar, welcher kommunale Teilbetrieb in welcher Höhe Personalausgaben hat. Den Gemeinden ist es allerdings freigestellt, eine solche Zuordnung vorzunehmen, so dass dann im Haushaltsplan für die einzelnen Aufgabenbereiche die Personalausgaben ausgewiesen werden. Weiterhin sind beim kameralistischen Jahresabschluss die Sammelnachweise aufzulösen. Wählen die Gemeinden neue Formen der kommunalen Finanzwirtschaft, die als „Budgetierung" bezeichnet werden, dann erfolgt ohnehin eine Zuordnung der Personalausgaben zu den einzelnen budgetverantwortlichen Organisationsbereichen. Damit scheint das Problem der Zuordnung der Personalausgaben einer Gemeinde auf die einzelnen kommunalen Teilbetriebe gelöst zu sein. Dies ist jedoch nicht der Fall.

Es kommt nicht allein darauf an, dass man die Personalausgaben auf die einzelnen Organisationsbereiche einer Kommunalverwaltung aufteilt, sondern wie man diese Zuordnung vornimmt. Im Hinblick auf eine verursachungsgerechte Verteilung der Personalausgaben ist genau festzustellen, •

für

•

wer wann

hat.

wen man wann

welche

Zahlungen getätigt

und

in welchem kommunalen Teilbetrieb welche

Aufgabe erfüllt

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 09

Klärung des ersten Punktes lässt sich aufgrund der im Rahmen der Personalverwaltung meist mit Hilfe der EDV durchgeführten Berechnungen der Löhne, Gehälter, Bezüge, Beihilfen, Sozialversicherungsbeiträge usw. relativ einfach klären. Dabei ist es sinnvoll, die Aufteilung der Personalausgaben nach dem Gruppierungsplan für den Haushalt vorzunehmen bzw. grundsätzlich beizubehalten und lediglich erforderlichenfalls die einzelnen Positionen weiter zu Die

unterteilen.

beispielsweise kommunalen Teilbetrieben, die für die Straßenreinigung zuständig sind, empfohlen, die Zusatzentgelte für Arbeiter, wie Überstundenentgelte, Schichtzulagen, Zuschläge für Nacht -, Sonntags und Feiertagsarbeit usw., differenziert zu erfassen (vgl. Wünsche S. 56), damit sich im Rahmen der Wirtschaftlichkeitskontrolle der Grund für bestimmte Kostenanstiege, beispielsweise ein strenger Winter, besser erkennen lässt und falsche Schlußfolgerungen verhindert werde. Ähnliches gilt für den getrennten Ausweis von Entlohnungsbestandteilen, die durch das öffentliche Besoldungssystem hervorgerufen werden, wie beispielsweise für Dienstalterszuschläge, und für kinderabhängige Entlohnungskomponenten. Ein getrennter Ausweis solcher Entlohnungsbestandteile ist bei Betriebsvergleichen von großer Bedeutung, andernfalls besteht die Gefahr, das Kostenunterschiede falsch interpretiert werden (vgl. Fiebig, S. 72 ). So könnte ein Betrieb, der weniger, aber älteres Personal beschäftigt, höhere Personalausgaben bzw. kosten haben als ein Betrieb, der über erheblich mehr, aber jüngeres Personal verfügt. Im Rahmen des Controllings ist es wichtig, den Grund für diesen Unterschied aufzudecken. So wird

-

-

des zweiten Punktes, d.h. im Hinblick auf die Beantwortung der Frage, wer wann in welchem Organisationsbereich mit welcher Aufgabe befasst Oft wird von war, fehlt es in den Gemeinden häufig an verlässlichen Angaben. kurzer nach Rückspradenjenigen, die für die Kostenrechnung zuständig sind, che mit den betreffenden Personen die Verteilung der Arbeitszeit auf die einzelVornen Einsatzgebiete grob geschätzt. Das ist meistens eine nicht vertretbare Teilbetriemeisten kommunalen haben in den gehensweise. Die Personalkosten ben den mit Abstand größten Anteil an den Gesamtkosten. Bei der in aller Regel für die Kommunalverwaltung wichtigsten Kostenart ist demzufolge eine möglichst genaue und differenzierte Erfassung kein Luxus, sondern geradezu geboselbst in ten. Das scheinbar leidige Ausfüllen von Stundenzetteln, wie dies eisondern ist Ballast, kein üblich ist, unnötiger kleinsten Handwerksbetrieben Erfassolche Eine das für Personalkostencontrolling. ne Grundvoraussetzung in anderen kommunasung ist besonders wichtig, wenn das Personal zeitweilig len Teilbetrieben eingesetzt wird oder aber wenn es an der Erstellung von Gedann der genständen des Anlagevermögens beteiligt ist. Dies ist beispielsweise Friedund GartenFall, wenn Arbeiter aus dem Bereich Abfallbeseitigung im Gaein eine Müllfahrzeug hofsamt aushelfen oder damit beauftragt werden, für

Bezüglich

110

Traditionelle

Vollkostenrechnung

erstellen. Die mit beiden Tätigkeiten verbundenen Personalausgaben gehören nicht in die Kostenrechnung für den Bereich Abfallbeseitigung. Die Aushilfstätigkeiten im Garten- und Friedhofsamt führen dort zu Kosten. Die in Verbindung mit dem Bau der Garage angefallenen Ausgaben werden bei der Bewertung der Garage berücksichtigt und fließen anteilig mit den Abschreibungen der Garage in die Kostenrechnung ein. Die soeben erläuterten Abgrenzungen sind, wie oben bereits erwähnt, auch bei kommunalen Teilbetrieben mit doppelter Buchführung zu beachten. rage

zu

4.2.6.2 Die Kostenermittlung bei verbraucht werden

Dienstleistungen und Sachgütern, die sofort

Dienstleistungen werden von den einzelnen kommunalen Teilbetrieben in erUmfang beschafft. Man denke in diesem Zusammenhang beispielsweise an die Beauftragung von Reinigungsfirmen, Beratungsunternehmen, Versicherungsgesellschaften, Firmen, die Wartungen und Reparaturen ausführen, usw. In aller Regel wirken sich diese Dienstleistungen nicht auf eine Erhöhung des Vermögens aus. Man kann also einen sofortigen Güterverzehr unterstellen. Insofern sind die Ausgaben für solche Dienstleistungen grundsätzlich als Kosten zu übernehmen. Zu beachten ist allerdings, dass die Zahlungen eventuell auch Dienstleistungen in anderen Abrechnungszeiträumen zum Gegenstand haben können. Dann sind entsprechende Abgrenzungen vorzunehmen. Wird beispielsweise eine Haftpflichtversicherung am 1. Dezember für ein zukünftiges Versicherungsjahr bezahlt, dann gehört nur 1/12 des Betrages in die Kostenrechnung des laufenden und 11/12 des Betrages gehören in die Kostenrechnung des folgenden Jahres. Denkbar ist auch, dass eine Dienstleistung gleichzeitig für mehrere kommunale Teilbetriebe von Bedeutung ist. Also beispielsweise eine von heblichem

Versicherung

einem Teilbetrieb bezahlt wird, aber die Versicherung für gilt. Dann ist die Ausgabe entsprechend aufzu-

zwei kommunale Teilbetriebe

teilen.

Ähnlich wie die Ausgaben für Dienstleistungen werden auch die Ausgaben für Güter, die sofort verbraucht werden, unmittelbar in die überKostenrechnung nommen, auch hier ist jedoch eventuell eine wenn erforderlich, Abgrenzung Voraus- oder Nachzahlungen vorliegen oder andere kommunale Teilbetriebe einen Teil der Güter verbraucht haben. Weiterhin ist zu beachten, dass die Ausgaben für längerlebige Wirtschaftsgüter mit einem Wert, der 410 Euro nicht übersteigt (sogenannte geringwertige Wirtschaftsgüter), aus Gründen der Ver-

einfachung

ebenfalls sofort in die

Kostenrechnung übernommen werden.

Wird

Traditionelle

1 11

Vollkostenrechnung

beispielsweise in einem kommunalen Teilbetrieb eine Säge im Werte von 10 Euro angeschafft und sofort eingesetzt, dann werden aus Gründen der Vereinfachung auch Kosten in Höhe von 10 Euro gebucht, obwohl dieses Werkzeug möglicherweise 5 Jahre benutzt werden kann, also im Jahr des Kaufes nicht verbraucht wird.

4.2.6.3 Die

Kostenermittlung bei Gütern, die auf Lager gehen

Die Kostenermittlung bei Gütern, die auf Schritten:

Lager gehen, vollzieht sich

in drei

a) Zunächst wird der mengenmäßige Güterverbrauch in der betreffenden Periode bestimmt (kurz: Bestimmung der Verbrauchsmenge). b) Dann wird der Preis für eine Gütereinheit festgesetzt (kurz: Bestimmung des

Verbrauchspreises).

c) Anschließend wird durch Multiplikation von Menge und Preis der Verbrauchswert errechnet (kurz: Bestimmung des Verbrauchswertes), bei dem es sich gleichzeitig um den Betrag handelt, der in die Kostenrechnung übernommen wird. Der dritte Schritt bedarf keiner weiteren Erläuterung. auf die beiden ersten Schritte eingegangen. Zu

a): Zur Bestimmung

der

Nachfolgend

wird kurz

Verbrauchsmenge stehen zwei Verfahren

zur

Wahl:

-

die Befundrechnung und die Entnahmescheinrechnung.

-

ist (vgl. HaBei der Befundrechnung, die auch als Inventurmethode bekannt Hilfe der mit Lagerhaltungsformel berstock, S. 83), wird die Verbrauchsmenge wird der Beermittelt, nach der folgendermaßen vorgegangen wird: Zunächst Anschließend kurz: AB) festgestellt. stand am Jahresanfang (Anfangsbestand; werden die Zugänge während des betreffenden Jahres ständig aufgezeichnet hinzuge(laufend erfasste Zugänge, kurz: lfd. ZU) und zummitAnfangsbestand ereiner Inventur Hilfe der Endbestand wird (EB) rechnet. Am Jahresende Die und abgezogen. aus Zugängen Summe der von Anfangsbestand mittelt und

112

Traditionelle

Vollkostenrechnung

so bestimmte Differenz stellt den Verbrauch in der betreffenden Periode dar. Es wird also nach der folgenden Gleichung vorgegangen:

AB

+

lfd. ZU EB

=

-

Verbrauchsmenge

Die Anwendung der Befundrechnung ist mit folgenden Nachteilen verbunden (vgl. Haberstock, S. 83): Es wird zwar der Gesamtverbrauch ermittelt, aber der Verbrauchsgrund wird nicht deutlich. Insbesondere ist so nicht feststellbar, welche Kostenstelle wann welche Mengen entnommen hat. Auch ist nicht zu erkennen, welche Mengen durch Schwund, Diebstahl usw. verloren gegangen sind. Hinzu kommt, dass Informationen über einen Verbrauch eine Inventur erforderlich machen, so dass folgendes Problem entsteht: Führt man nur am Jahresende eine Inventur durch, ist der laufende Verbrauch nicht bekannt. Will man den Verbrauch laufend feststellen, benötigt man während eines Jahres zahlreiche Inventuren. Dies fuhrt zu einem entsprechend hohen Inventuraufwand. Die Vorteile der Befundrechnung bestehen darin, dass zum einen der laufende Verwaltungsaufwand relativ niedrig gehalten und zum anderen am Jahresende der tatsächliche Endbestand ermittelt wird, was besonders im Hinblick auf die Beschaffungspolitik von Bedeutung ist.

Bei der

Entnahmescheinrechnung,

die auch Skontrationsmethode oder Fort-

schreibungsmethode genannt wird (vgl. Haberstock, S 84), wird bei jedem Lagerabgang genau vermerkt, wer was wann zu welchem Zweck entnommen hat. Es werden also entsprechende Entnahmescheine ausgefüllt. Mit dieser Methode sind folgende Vorteile verbunden: Der Gesamtverbrauch läßt sich durch Additionen der auf den Entnahmescheinen vermerkten Mengen ohne Schwierigkeiten ermitteln. Weiterhin ist aufgrund der Auswertung der Entnahmescheine auch eine Zuordnung zu Kostenstellen möglich, so dass die Verbrauchsmengen der einzelnen Kostenstellen feststellbar sind Nachteilig ist, dass der nicht sachzielbezogene Verbrauch nur ausnahmsweise deutlich wird (Ein Dieb wird beispielsweise in der Regel keinen entsprechenden Entnahmeschein ausfüllen) und dass mit dem Verfahren ein erheblicher laufender Verwaltungsaufwand verbundene ist. Der

der Vor- bzw. Nachteile der beiden Methoden führt zu folBei relativ kleinen Lagerbeständen ist der Aufwand, den die Entnahmescheinrechnung hervorruft, sicherlich nicht berechtigt und

Vergleich

genden

Überlegungen:

somit der Befundrechnung der Vorzug zu geben. Je bedeutender die betreffende Güterart ist, um so eher wird man die Entnahmescheinrechnung wählen müssen; denn eine sorgfältige Zuordnung der Verbrauche auf die einzelnen Kostenstellen ist dann aus controllingorientierter Sicht unverzichtbar. Allerdings kommt man aus Gründen der Beschaffungspolitik nicht umhin, die tatsächlichen Verbrauche rechtzeitig zu ermitteln, damit erforderlichenfalls die notwendigen

Traditionelle Vollkostenrechnung

113

Nachbestellungen eingeleitet werden können, d.h. man muss auch bei der Anwendung der Entnahmescheinrechnung von Zeit zu Zeit eine Inventur und damit im Grunde eine Befundrechnung durchführen. b): Im Hinblick auf die Beantwortung der Frage, mit welchem Preis die Bewertung der festgestellten Verbrauche vorgenommen werden soll, ist zunächst einmal auf die Preise zu verweisen, die bei der Anschaffung der verbrauchten Mengen gezahlt wurden, wobei der tatsächliche Einstandspreis relevant ist, d.h. der Einkaufspreis abzüglich eventueller Preisnachlässe und zuzügZu

lich eventueller Nebenkosten, wie beispielsweise Fracht, Verpackung, Versicherung usw. (vgl. Kosiol, S. 103). Probleme entstehen allerdings dann, wenn nicht mehr oder nicht mehr eindeutig nachvollziehbar ist, welche Lieferung wann verbraucht wurde. Das gilt beispielsweise dann, wenn Benzin in einem Tank gelagert wird.

Folgende Zahlen machen das Problem deutlich: eines Rechnungsjahres seien in einem Tank 1000 Liter Benzin vorund man habe hierfür im Vorjahr einen Preis von 1 Euro pro Liter gehanden, der ersten Jahreshälfte werden 1000 Liter zu einem Literpreis von 2 In zahlt. Euro gekauft und im Tank eingelagert. In der zweiten Jahreshälfte beschafft man noch einmal 1000 Liter. Der Literpreis beträgt 1,50 Euro und das Benzin wird ebenfalls eingelagert. Die Inventur am Jahresende ergibt einen Endbestand von 1900 Liter, so dass die Verbrauchsmenge in dem betreffenden Rechnungsjahr 1100 Liter betragen haben muss.

Zu

Beginn

Frage, welche Lieferungen bzw. welche Teile welcher Lieferung verbraucht wurden. Diese Frage ist jedoch nicht mehr zu klären. Die Beantwortung der Frage wäre nur möglich gewesen, wenn man jede Lieferung in einem eigenen Tank gelagert hätte. Es stellt sich nunmehr die

die Verbrauchsfolge nicht mehr feststellen kann, vermag man leMethodiglich eine Verbrauchsfolge zu unterstellen. Dabei stehen folgende den zur Wahl (vgl. Kosiol, S. 104): Da

-

-

-

man

Nach der Hifo-Methode (Hifo ist die Abkürzung für „highest in, first out") wird unterstellt, dass die teuerste Lieferung zuerst verbraucht wird. Nach der Fifo-Methode (Fifo ist die Abkürzung für „first in, first out") wird unterstellt, dass das, was zuerst beschafft wird, auch zuerst verbraucht wird. Nach der Lifo-Methode (Lifo ist die Abkürzung für „last in, first out") wird unterstellt, dass das, was zuletzt beschafft wird, zuerst verbraucht wird.

1 14 unserem Beispiel würden damit je nach Wahl der Methode unterschiedliche Preise relevant sein und sich dementsprechend unterschiedliche Kosten ergeben:

In

Nach der Hifo-Methode sind zunächst die 1000 Liter mit einem Einstandspreis von 2 Euro und dann 100 Liter mit dem Einstandspreis zu 1,50 Euro zu berücksichtigen. Die Kosten betragen dann 2150 Euro. Nach der Fifo-Methode würde erst der Verbrauch des Anfangsbestandes (1000 Liter zu 1 Euro) und dann der Verbrauch eines Teils des ersten Zugangs (100 Liter zu 2 Euro) unterstellt. Die Kosten betragen dann 1200 Euro). Nach der Lifo-Methode würde angenommen, der letzte Zugang (1000 Liter zu 1,50 Euro) sei zuerst verbraucht worden und dann ein Teil des zweiten Zugangs (100 Liter zu 2 Euro). Die Kosten betragen dann 1700 Euro. Es wird deutlich, dass, je nachdem, welche Verbrauchsfolge man wählt, unterschiedliche Kosten entstehen. Die Methoden sind allerdings lediglich im pagatorischen Rechnungswesen von Bedeutung. In der Kostenrechnung haben sie sich nicht durchgesetzt (vgl. Haberstock, S. 85). Dies ist vermutlich darauf zurückzuführen, dass sie einerseits in zeitlicher Hinsicht zu erheblichen Bewertungsschwankungen führen und andererseits Betriebe bzw. Teilbetriebe dann nicht mehr vergleichbar sind, wenn sie sich zur Anwendung unterschiedlicher Methoden entschließen. In aller Regel wird daher in der Kostenrechnung eine Bewertung zu durchschnittlichen Anschaffungspreisen gewählt (vgl. Haberstock, S. 85), wobei man im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs nicht den einfachen, sondern den mit den jeweiligen Mengen gewogenen Durchschnittspreis wählt. Für

unser

Beispiel würde sich dann folgende Berechnung ergeben:

Anfangsbestand 1. Zugang 2. Zugang

Gesamtmenge :

Menge in Liter 1000 1000 1000 3000

Preis in Euro Wert in Euro 1000 1,00 2000 2,00 1500 1,50 Gesamtwert: 4500

gewogener

Durchschnittspreis

Kosten

1100- l,50Euro= 1650 Euro

=

=

4500 Euro : 3000 Liter

=

1,50 Euro / Liter

Traditionelle

Denkbar wäre auch eine Berücksichtigung werten oder von Festwerten.

von

Vollkostenrechnung

115

Wiederbeschaffungszeit-

Der Wiederbeschaffungszeitwert hätten dann, wenn man die Kostenrechnung als Hilfsmittel zur Preisfindung einsetzt, den Vorteil, dass man dem Gedanken der Substanzerhaltung stärker Rechnung tragen würde; denn wenn man einen kostendeckenden Preis, der auf der Basis der gewogenen Anschaffungswerte berechnet worden ist, durchsetzt, reicht der erzielte Erlös, wenn man Preissteigerungen unterstellt, in der Regel nicht aus, um die verbrauchten Güter erneut

beschaffen

zu

können.

Ein Festwert hätte den Vorteil, dass unterschiedliche Verbrauchsmengen im Zeitablauf oder beim Betriebsvergleich deutlich werden. Er wäre allerdings dann, wenn man eine Gebührenbedarfsberechnung nach dem Kommunalabgabengesetz durchführt, nicht zulässig.

Damit wird deutlich, dass man je nachdem, welchem Zweck die Kostenrechzunächst auf Lager nung dient, unterschiedliche Bewertungen für die Güter, die Zu können. beachten ist allersein gehen und dann verbraucht werden, sinnvoll der kommunalen Verwaltungsbetriebe, diese Kostenardings, dass im Bereich ten im Vergleich zu den Personalkosten, den kalkulatorischen Abschreibungen und den kalkulatorischen Zinsen nur eine untergeordnete Bedeutung haben, so dass hier gewisse Ungenauigkeiten in Kauf genommen werden können. reicht es daher aus, für Güter, die einer Lagerhaltung unterkeineswegs eine Lagerrechnung durchzuführen was bisher liegen, auch auf der Basis der Verbräuche eine ist und selbstverständlich Bewertung der gewogenen Anschaffungswerte vorzunehmen, zumal diese auch im Hinblick auf die Gebührenberechnung zulässig ist.

In aller

Regel

-

-

116

4.2.6.4

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibungen

4.2.6.4.1 Kalkulatorische

undpagatorische A bschreibungen

Abschreibungen handelt es sich um den Werteverzehr eines langlebigen Wirtschaftsgutes. Da es sich sowohl bei der pagatorischen als auch bei der kal-

Bei den

kulatorischen Rechnung zunächst einmal um Rechenwerke handelt, die sich auf ein Jahr erstrecken, meint man mit dem BegriffAbschreibung in der Regel die jährliche Abschreibung, also den Werteverzehr, den ein langlebiges Wirtschaftsgut während eines Jahres erleidet. Da man diesen Werteverzehr häufig nicht genau feststellen kann denn erkennbar ist meist nur der Wert des Gutes zu Beginn und zum Ende der Nutzung muss man Annahmen über den Werteverzehr machen. -

-

Abschreibungen werden sowohl in der pagatorischen Rechnung, also in der Buchhaltung, als auch in der kalkulatorischen Rechnung, also in der Kostenund Leistungsrechnung erfasst. Sinnvoll ist es daher, die betreffenden Abschreibungen auch unterschiedlich zu benennen. Chmielewicz unterscheidet daher mit Recht zwischen Abschreibungsaufwand und Abschreibungskosten (vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen 2, S. 2729). Wir nennen den Abschreibungsaufwand auch pagatorische Abschreibung und die Abschreibungskosten auch kalkulatorische Abschreibung. Denkbar sind folgende Kombinationen von Abschreibungsaufwand schreibungskosten: 1. Dem

und Ab-

Abschreibungsaufwand stehen überhaupt keine Abschreibungskosten wäre beispielsweise dann der Fall, wenn ein neu beschaffte

gegenüber. Dies

Maschine schon am ersten Tag durch höhere Gewalt, z.B. durch einen Blitzeinschlag, einen Totalschaden erleiden würde. Man könnte und müsste die Maschine im wahrsten Sinne des Wortes vollständig abschreiben, allerdings nur in der Buchhaltung und nicht in der Kostenrechnung; denn es handelt sich um ein außergewöhnliches Ereignis. Eine solche Abschreibung zählt zum neutralen Aufwand. Kalkulatorische Abschreibungen liegen nicht vor. 2. Dem Abschreibungsaufwand stehen Abschreibungskosten gegenüber, aber der Abschreibungsaufwand ist größer, als es die sind. Abschreibungskosten In anderen Worten, die kalkulatorischen sind kleiner als die Abschreibungen pagatorischen. Damit handelt es sich lediglich bei der Differenz um neutralen Aufwand. Dies wäre beispielsweise dann der Fall, wenn die oben genannte neue Maschine Anfang des Jahres beschafft wird und Ende des Jahres durch Blitzeinschlag einen Totalschaden erleidet. Es ist dann zunächst sowohl in der Buchhaltung als auch in der Kostenrechnung die normale Abschreibung

Traditionelle

zu

Vollkostenrechnung

117

berücksichtigen, die unter bestimmten Voraussetzungen, die noch erläutert In der pagatorischen Rechnung ist darüber

werden, gleich hoch sein können.

hinaus aber die Maschine mit dem restlichen Wert noch abzuschreiben. Es handelt sich in diesem Umfang um eine außerordentliche Abschreibung, die in der Kostenrechnung keine Berücksichtigung findet. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind kleiner als die pagatorischen. 3. Dem Abschreibungsaufwand stehen höhere Abschreibungskosten gegenüber. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn man aufgrund unterschiedlicher rechtlicher Regelungen in der Kostenrechnung von einem höheren Ausgangswert ausgehen kann als in der Buchhaltung. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind dann größer als die pagatorischen. Bei einem Teil der kalkulatorischen Kosten handelt es sich damit um Kosten, denen in der betreffenden Periode kein Aufwand gegenübersteht. Die kalkulatorischen Kosten bestehen in dieser Periode teilweise aus Zusatzkosten. Da die Kosten anders ausfallen als der Aufwand, spricht man in diesem Zusammenhang auch von Anderskosten (vgl. Plinke, S. 14 u. 15). Im Grunde handelt es sich bei den Anderskosten um eine Mischung von Grund- und Zusatzkosten. Nachfolgend wird auf die Verwendung des Begriffs Anderskosten möglichst verzichtet. 4. Den Abschreibungskosten steht in der betreffenden Periode überhaupt kein Abschreibungsaufwand gegenüber, d.h. den kalkulatorischen Abschreibungen stehen keine pagatorischen Abschreibungen gegenüber. Es handelt sich bei den kalkulatorischen Abschreibungen zu 100% um Zusatzkosten. Dieser relativ selten auftretende Fall liegt beispielsweise im kommunalen Bereich dann vor, wenn eine Einrichtung mit einem gespendeten Wirtschaftsgut arbeitet, also beispielsweise die Feuerwehr einer Gemeinde ein gespendetes Feuerwehrfahrzeug oder der Fuhrpark ein zu Versuchszwecken von einer Firma bereitgestelltes Elektroauto einsetzt. Ausgaben sind nicht angefallen, Aufwand kann damit ebenfalls nicht entstehen. Güterverzehr liegt jedoch vor; denn die Fahrzeuge sind nur einige Jahre benutzbar. Dieser ist auch zu bewerten, indem man beispielsweise von dem Betrag ausgeht, den man hätte zahlen müssen, wenn man das Gut käuflich erworben hätte. Ist dann der Einsatz des Gutes auch noch sachzielbezogen, liegen Kosten vor.

Nachfolgend geht es uns nur um die Erläuterung der kalkulatorischen Abschreibungen.

118

Traditionelle

Vollkostenrechnung

4.2.6.4.2 Die zur Berechnung der kalkulatorischen A bschreibungen lichen Informationen Zur

Berechnung

der kalkulatorischen

formationen über

erforder-

Abschreibungen benötigt

man

In-

(1) den Ausgangswert, (2) die zu erwartende Nutzungsdauer, (3) den zu erwartenden Resterlös und (4) die Abschreibungsmethode (vgl. Schuster/Brinkmeier, S.2 ff.). Zu der

(1) : Welcher Ausgangswert

zu wählen ist, hängt von dem jeweiligen Ziel Kostenrechnung und von eventuellen rechtlichen Vorgaben ab. Wie wir bereits bei der grundsätzlichen Behandlung der Bewertung festgestellt haben, ist man im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitskontrolle bezüglich des Wertansatzes grundsätzlich frei.

Demzufolge kommt zunächst der Anschaffungswert in Betracht, wenn man das betreffende langlebige Gut von anderen Betrieben gekauft hat Es handelt sich dabei um den Anschaffungspreis abzüglich eventueller Preisnachlässe und zuzüglich eventueller Anschaffungsnebenkosten, die beispielsweise durch den Transport, Versicherung usw. angefallen sind. Hat man das Gut selbst erstellt, dann kann man dementsprechend den Herstellungswert in Ansatz bringen. Neben dem Anschaffungs- bzw. Herstellungswert ist ebenfalls die Berücksichtigung des Wiederbeschaffungszeitwert möglich. Denkbar wäre auch ein Festwert für ähnliche Wirtschaftsgüter, unabhängig davon, wie hoch ihre tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungswerte sind bzw. waren. Lediglich der

Wiederbeschaffungswert scheidet aus den bereits erwähnten Gründen aus. Dawenn man die Kosten- und Leistungsrechnung zur Wirtschaftlichkeitskontrolle einsetzt, die Wahl zwischen Anschaffungs- bzw. Herstellungswert, Wiederbeschaffungszeitwert und Festwert. Die mit den jeweiligen Wertansätzen verbundenen controllingrelevanten Auswirkungen wurde bereits erläutert. mit hat man,

Auch

dann, wenn die Kostenrechnung als Hilfsmittel zur Preisfindung eingewird, besteht grundsätzlich eine Wahlmöglichkeit zwischen diesen Wertansätzen, es sei denn, es geht um spezielle öffentliche Entgelte, also beispielsweise um die Berechnung von Benutzungsgebühren. Dann sind rechtsetzt

liche

Einschränkungen zu beachten.

In diesen Fällen scheidet der eventuell auf jeden Fall wie der

wert

-

Vergleichsgründen sinnvolle FestWiederbeschaffungswert aus. In einigen weniaus

-

Traditionelle

Vollkostenrechnung

119

gen Bundesländern kommt ausschließlich der Anschaffungs- bzw. Herstellungswert; in den meisten Bundesländern ist darüber hinaus auch der Wiederbeschaffungszeitwert zulässig (vgl. beispielsweise § 6 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen), dem mit Hinweis auf die sogenannte Substanzerhaltung oft der Vorzug gegeben wird. Weiterhin ist zu beachten, dass die nach dem Kommunalabgabengesetz ermittelten kalkulatorischen Abschreibungen auch für den Haushaltsplan maßgeblich sind, soweit die Veranschlagung entsprechende Größen vorgeschrieben ist, wie dies beispielsweise nach § 12 der Gemeindehaushaltsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen der Fall ist. Zu

(2): Die erwartete oder geplante Nutzungsdauer läßt sich zum einen zeitlich ei-

und

zum

anderen

kapazitätsmäßig bemessen. Betrachtet man beispielsweise

Müllwagen, so kann man die Nutzungsdauer einmal auf einen Zeitraum beziehen (Die geplante Nutzungsdauer könnte also beispielsweise 4 Jahre betra(Die geplante Nutzungsdauer könnte gen) oder aber auf das Leistungsvermögenersten Fall würde man den AusgangsIm beispielsweise 100.000 km betragen). zweiten Fall auf 100.000 km vier im und Jahre wert für das Wirtschaftsgut auf der in verteilen. Chmielewicz spricht diesem Zusammenhang von der Zeit- und 2, ErfolgsrechMengenabschreibung (vgl. Betriebliches Rechnungswesen fast immer die Zeitabnung, S. 81). Im Bereich der Kommunalverwaltung wird nur von einer solchen stets wir dass so nachfolgende schreibung berücksichtigt, nennen. kurz Abschreibung ausgehen, die wir

nen

eine geBei der erwarteten oder geplanten Nutzungsdauer handelt es sich um schätzte und somit unsichere Größe. Im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitsbetrachtung ist der Kostenrechner bzw. die Kostenrechnerin grundsätzlich bezüglelich der Schätzung der Nutzungsdauer frei. Zweckmäßigkeitsüberlegungen Ansonsten zu legen. gen es allerdings nahe, einheitliche Schätzungen zugrunde man daher von NutIn aller geht kaum Regel möglich. wären Kostenvergleiche akzepzungsdauerschätzungen aus, die nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten für Abnutzung) tiert und die in sogenannten AfA-Tabellen (AfA Absetzung wenn man die Kostenrechnung als dann, werden. Auch, zusammengestellt Hilfsmittel zur Preisfindung einsetzt, erscheint es zweckmäßig, von den AfAso Tabellen auszugehen; denn diese Zahlen berücksichtigen Erfahrungswerte, Gebühzur die Kostenrechnung Wird dass sich das Planungsrisiko reduziert. renbedarfsberechnung eingesetzt, dann ist sie kommunalabgabenrechtlichen für das Regelungen unterworfen. Nach § 6 des Kommunalabgabengesetzes nach Land Nordrhein-Westfalen gilt beispielsweise, dass die Abschreibungen zu bemessen sind. oder Leistungsmenge" der „mutmaßlichen Nutzungsdauer anerkannten Auch diese Formulierung legt es nahe, von den steuerrechtlich AfA-Tabelle der auszugehen. Werten =

1

Traditionelle

20

Vollkostenrechnung

Zu (3): Ist am Ende der Nutzungsdauer ein Resterlös zu erwarten, wird also möglicherweise ein Schrotterlös erzielt, dann ist dies an sich bei der Berechnung der Abschreibungen zu berücksichtigen, denn der insgesamt zu verteilende Werteverzehr ist geringer als der Ausgangswert. Auf die Nutzungsdauer wäre also nur die Differenz zwischen Ausgangswert und geplantem Resterlös zu verteilen. Die Abschreibungen würden dadurch geringer (vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen 2, Erfolgsrechnung, S. 82.). Gegen die Berücksichtigung des Resterlöses spricht das beträchtliche Prognoseproblem, denn es muss ja ein Wert prognostiziert werden, der relativ weit in der Zukunft anfällt. Hinzu kommt, dass zahlreiche langlebigen Wirtschaftsgüter einer Gemeinde mit Grundstücken eng verbunden sind (beispielsweise Gebäude und Kanäle) und von

daher ein Resterlös kaum anfallen dürfte. Auch ist ein Resterlös im Ver-

gleich zum Anschaffungs- bzw. Herstel lungs wert in zahlreichen Fällen von untergeordneter Bedeutung und fällt insofern seine Vernachlässigung nicht in Gewicht. Es spricht daher alles in allem einiges dafür, die Resterlöse bei der Berechnung der Abschreibungskosten außen vor zu lassen. In der Regel wird in den kommunalen Verwaltungsbetrieben auch so vorgegangen. Bei dieser Vorgehensweise ist dann allerdings zu beachten, dass für den Fall, dass tatsächlich

ein Resterlös erzielt wird, die Kosten- und Leistungsrechnung nicht davon berührt wird. Es entstehen hierdurch außerordentliche, d.h. neutrale Erträge, die sich nur in der pagatorischen Gewinn- und Verlustrechnung auswirken. Zu

(4): Grundsätzlich stehen drei Abschreibungsmethoden zur Wahl: -

-

die die

progressive Methode,

degressive Methode und die lineare Methode.

-

Bei der progressiven Methoden unterstellt man, dass ein Wirtschaftsgut mit zunehmender Nutzung überdurchschnittlich stark an Wert verliert. Demzufolge nehmen die Abschreibungen, wenn man von der von ausgeht, Zeitabschreibung Jahr zu Jahr zu, bis das betreffende Gut dann nicht mehr verwendbar ist. Bei der degressiven Methode unterstellt man hingegen, dass der zusätzliche Werteverzehr mit zunehmendem Einsatz des Wirtschaftsgutes immer kleiner wird. Wählt man die Zeitabschreibung, nehmen also die Abschreibungen von Jahr zu Jahr ab. Bei der linearen Methode unterstellt man, dass sich das betreffende Wirtschaftsgut stets gleichmäßig abnutzt. Im Falle der Zeitabschreibung sind dann die Abschreibungen von Jahr zu Jahr stets gleich hoch (vgl. Chmielewicz, Betriebliches Rechnungswesen.2, Erfolgsrechnung, S. 83

89).

-

Im Hinblick auf die zulässig, aber nicht gleichermaßen an, will man also beispielsweise die zwar

Wirtschaftlichkeitsbetrachtung

sind alle drei Methoden Strebt man Zeitvergleiche Kostenentwicklung eines kommunalen

zweckmäßig.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

121

Teilbetriebs in den letzten Jahren betrachten und analysieren, sind die progressive und degressive Methode abzulehnen. Sie belasten einzelne Periode mit unterschiedlichen Abschreibungskosten, obwohl sich bezüglich des Einsatzes der betreffenden Güter gar nichts geändert hat. Auch Betriebsvergleiche können gestört werden, wenn man die progressive oder degressive Abschreibungsmethode wählt. Werden in den Betrieben, die in den Vergleich einbezogen werden, gleiche Wirtschaftsgüter zu unterschiedlichen Zeitpunkten beschafft, dann entstehen Verzerrungen, weil bei eventuell gleichem Gütereinsatz den in den Vergleich einbezogenen Betrieben bzw. Teilbetrieben unterschiedlich Kosten zugeordnet werden. Es spricht somit einiges dafür, im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitskontrolle die lineare Abschreibungsmethode zu wählen. Auch in der privatwirtschaftlichen Kostenrechnung wird in der Regel aus Vereinfachungsgründen die lineare Abschreibung berücksichtigt, wobei nach Auffassung von Haberstock dann darauf zu achten ist, dass der mit der Nutzungsdauer einer Anlage möglicherweise steigende Reparatur- und Instandhaltungsaufwand ebenfalls gleichmäßig auf die Nutzungsdauer zu verteilen ist (vgl. Haberstock, S. 107). Wegen der großen Unsicherheit bei der Prognose des zukünftigen Redurchaus geparatur- und Instandhaltungsaufwandes wird man allerdings der des Aufwandes rechtfertigten Forderung nach einer völligen Gleichverteilung oft nicht entsprechen können. Im Hinblick auf den Einsatz der

Kostenrechnung als Hilfsmittel

zur

Preiseiner

Vereinfachungsgründen findung empfiehlt linearen Abschreibung auszugehen. Bei der Kalkulation von Benutzungsvorgeschrieben, wogebühren ist die lineare Abschreibung sogar zwingend und Zeitzwischen Mengenabschreibung eine bei allerdings Wahlmöglichkeit für das Land Norddes 6 So nach sind Kommunalabgabengesetzes besteht. § rhein-Westfalen die Abschreibungen „nach der mutmaßlichen Nutzungsdauer oder Leistungsmenge gleichmäßig zu bemessen". es

sich, ebenfalls

aus

von

Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen bei der Gebührenerkommumittlung von besonderer Bedeutung ist, wird nachfolgend die von den

Da die

nalen

Verwaltungsbetrieben zu wählende Vorgehensweise erläutert.

122

4.2.6.4.3

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Vorgehensweise bei der Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen

Aus den

obigen Ausführungen ergibt sich, dass generell die lineare Abschreibei der Kalkulation der Benutzungsgebühren zu wählen ist und als Ausbung gangswert für die Berechnung der Abschreibungen grundsätzlich der Anschaffungswert bzw. der Herstellungswert herangezogen wird. In einzelnen Bundesländern kommt zusätzlich (noch) der Wiederbeschaffungszeitwert in Betracht. Welche Wertansätze gegenwärtig nach den Kommunalabgabengesetzen der einzelnen Bundesländer zulässig sind, verdeutlicht die nachfolgende Aufstellung: Bundesland

Thüringen

Nordrhein-Westfalen

(vgl. auch Driehaus, Kommentar zu § 6 KAG Randnummer 162)

Niedersachsen

Baden-Württemberg

auch Kommentar zu

Anschaffungs- bzw. Herstellungswert ja ja

ja

ja, aber „gekürzt"

Driehaus, § 6 KAG Randnummer 672) Bayern ja, aber „gekürzt" (vgl. auch Driehaus, Kommentar zu § 6 KAG Randnummer 638)

(vgl.

Hessen

Rheinland-Pfalz Saarland

ja ja ja

Schleswig-Holstein Brandenburg Mecklenburg-

ja ja, aber „gekürzt"

Sachsen

ja ja, aber „gekürzt" ja, aber „gekürzt"

Vorpommern

Sachsen-Anhalt

Wiederbeschaffungs-

zeitwert

ja ja

ja nein

nein

ja nein

ja ja

nein

ja

ja, aber „gekürzt"

nein bis 31.12.2005

Traditionelle

123

Vollkostenrechnung

nach Gründen Anschaulichkeit der folgender „Gleichung" berechnen, etwas von einer streng mathematische Formulierung abweichen : Damit lässt sich bei einer

Zeitabschreibung

wobei wir

die

jährliche Abschreibung

aus

Anschaffungs- bzw. Herstellungswert oder Wiederbeschaffungszeitwert minus Resterlös

jährliche

Nutzungsdauer

[Abschreibung

Verwendet man Abkürzungen für die einzelnen Begriffe, ergibt sich die folgende „Formel" für die Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen (Vgl. auch Schuster/Brinkmeier, S. 7 ff.): AW bzw. HW oder WZW minus RE

jA

=

-

N

(j A ) für jährliche Abschreibung (AW) für Anschaffungswert (HW) für Herstellungswert (WZW) für Wiederbeschaffungszeitwert (RE) für Resterlös (N) für Nutzungsdauer Wird der Resterlös vernachlässigt, wie dies in der Regel aus den genannten Gründen der Fall ist, gilt folgende Vereinfachung: AW bzw. HW oder WZW

jA

=

-

N

von uns

oben

1 24

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Berechnungsbeispiel

:

Verwaltungsbetrieb erwirbt Anfang 2001 ein Wirtschaftsgut (Anschaffungswert 4000 Euro; geplante Nutzungsdauer 4; erwarteter Resterlös O Euro;). Der Preisindex für die betreffenden Wirtschaftsgüter hat Anfang 2001 eine Höhe von 110, Anfang 2002 eine Höhe von 115, Anfang 2003 eine Höhe von 115, Anfang 2004 eine Höhe von 120 und Anfang 2005 ebenfalls eiEin kommunaler

Höhe von 120.

ne

der

a) Berechnung fungswertes

jA jA

=

=

auf Basis des Anschaf-

4.000 Euro / 4 Jahre

1.000 Euro / Jahr

b) Berechnung

der

schaffungszeitwertes Zunächst sind die Für den

jährlichen Abschreibungen

jährlichen Abschreibungen auf

Basis des Wiederbe-

Wiederbeschaffungszeitwerte zu ermitteln.

Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2001 gilt Folgendes:

Der Preisindex

liegt Anfang 2001 bei 110 und Anfang 2002 (= Ende 2001) bei liegt also eine Preissteigerung vor, d.h. der Wiederbeschaffungszeitwert liegt am Ende des Jahres 2001 über dem Anschaffungswert. 115. Es

Die

Veränderungsrate des Preisindexes und damit die Preissteigerungsrate wird folgendermaßen berechnet: neuer

Preissteigerungsrate

Index alter Index -

=

-

alter Index

Index Ende 01

Preissteigerungsrate 2001

Index -

=

Anfang 01

_

Index

Anfang

01

Traditionelle

125

Vollkostenrechnung

110

115 -

Preissteigerungsrate 2001

-

=

110

Preissteigerungsrate 2001

5: 110

=

0,04545

=

Damit liegt der Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2001 dem Anschaffungswert. Demnach gilt:

Wiederbeschaffungszeitwert Ende 01

=

4,545 %

=

rund 4,55 % über

um

4000 Euro + 4,55 % 4000 Euro •

=

4000 Euro

=

4182 Euro

+

182 Euro

Der Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2002 wird entsprechend dem zunächst die Preissteigerung im Jahre 2002 ermittelt wird:

Index Ende 02 Index

berechnet, in-

Anfang 02

-

Preissteigerungsrate 2002

=

-

Index

Anfang 02 115

115 -

Preissteigerungsrate 2002

=

=

0:115

=

0%

115

2002 keine Preissteigerung vor. Der Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2002 ist genau so groß wie der Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2001 und beträgt 4182 Euro.

Es

liegt also

Für den

Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2003 gilt folgende Berechnung: 115

120 -

Preissteigerungsrate 2003

=

-=

115

0,04347

=

4,35 %

1 26

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2003 liegt also um rund 4,35% über dem Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2002, und es gilt folgende Berechnung:

Der

Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2003

=

=

=

Der

4,35% 4182 Euro 4182 Euro + 181,92 Euro 4363,92 Euro

4182 Euro

+

•

Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2003 beträgt also rund 4364 Euro.

2004 liegt keine Preissteigerung vor, so dass der Wiederbeschaffungszeitwert Ende 2004 ebenfalls eine Höhe von 4364 Euro hat. Die Abschreibungen ergeben sich, indem man die ermittelten Wiederbeschaffungszeitwerte durch die Nutzungsdauer teilt:

Abschreibung Abschreibung Abschreibung Abschreibung

für 2001= 4182 Euro : 4

1045,50 Euro rund 1046 Euro für 2002= 4182 Euro: 4 =1045,50 Euro rund 1046 Euro für 2003

=

für 2004

=

=

4364 Euro : 4 =1091 Euro 4364 Euro : 4 =1091 Euro

c) Zusammenstellung und Interpretation der Berechnungsergebnisse

Abschreibung auf Basis Abschreibung auf Basis des des Anschaffungswertes Wiederteschaffungszeitwertes 2001

1000 Euro

1046 Euro

2002

1046 Euro

2003

1000 Euro 1000 Euro

2004

1000 Euro

1091 Euro 1091 Euro

4000 Euro

4274 Euro

Abschreibungssumme

Traditionelle Vollkostenrechnung

127

Unterstellt man, dass die auf Basis von Anschaffungswerten ermittelten kostendeckenden Gebühren auch tatsächlich erzielt werden, so reicht die erzielte Abschreibungssumme auf den ersten Blick nicht aus, um die Neuanschaffung des betreffenden Wirtschaftsgutes zu gewährleisten. Ende 2004 liegt der Wiederbeschaffungszeitwert bei 4364 Euro und somit fehlen für die Finanzierung 364 Euro. Auch dann, wenn man die Gebühren auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis berechnet und durchsetzen kann, reicht das in den vier Jahren erzielte Gebührenaufkommen auf den ersten Blick nicht aus, um die Ersatzbeschaffung Ende 2004 bzw. Anfang 2005 vornehmen zu können. Die Abschreibungssumme hat nur eine Höhe von 4274 Euro. Der Ende 2004 erforderliche Wiederbeschaffungszeitwert beträgt aber 4364 Euro. Somit fehlen für die Finanzierung 90 Euro.

Betrachtung vernachlässigt allerdings, dass Anteile der kostendeckenden Gebühren in Höhe der Abschreibungen bereits während der Nutzungsdauer anin fallen und somit zinsbringend angelegt werden können. So kann ein Betrag Abschreider Höhe in zweiten Höhe der ersten Abschreibung noch drei Jahre, bung noch zwei Jahre und in Höhe der dritten Abschreibung noch ein Jahr angelegt werden. Die

Neben der Abschreibungssumme werden also noch Zinsen erzielt. Diese um mit Hilfe der ZinsesZinserträge erhöhte Abschreibungssumme läßt sich grob zinsrechnung nach folgender Gleichung ermitteln:

Abschreibung 2001 Aufzinsungsfaktor für 3 Jahre Abschreibung 2002 Aufzinsungsfaktor für 2 Jahre Abschreibung 2003 Aufzinsungsfaktor für 1 Jahr Abschreibung 2004_ •

+ + + =

Die

•

•

Ende 2004 bereitstehender Betrag

nachfolgende Übersicht zeigt,

welche Höhe die

spielsweise bei Anlagemöglichkeiten

von

Aufzinsungsfaktoren bei-

3%, 4%, 5% u. 6% haben.

128

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Aufzinsungsfaktor für

3%

4%

5%

6%

3 Jahre

1,0927 1,0609 1,0300

1, 1249 1,0816

1,1576

1,1910 1,1236 1,0600

2 Jahre 1 Jahr

Bei

1,1025 1,0500

1,0400

auf Basis des Anschaffungswertes werden damit, je welchem Zinssatz man die vor dem Ende der Nutzungsdauer erzielten Gebührenanteile anzulegen vermag, folgende gerundete Gesamtbeträge erzielt, und zwar

Abschreibungen

nachdem,

zu

bei einem Zinssatz von 3%

1000 Euro 4184 Euro

•

1,0927+1000 Euro

bei einem Zinssatz

1000 Euro 4247 Euro

•

von

1,0609 +1000 Euro

1,0300 +1000 Euro

=

1,0816 +1000 Euro 1,0400 +1000 Euro

=

1,1025 +1000 Euro

•

1,0500 +1000 Euro

=

1,1236 +1000 Euro

•

1,0600 +1000 Euro

=

4%

1,1249 +1000 Euro

•

•

bei einem Zinssatz von 5% 1000 Euro 4310 Euro

•

1,1576 +1000 Euro

bei einem Zinssatz von 6% 1000 Euro 4375 Euro

•

1,1910 +1000 Euro

•

Damit wird deutlich, dass bei einer Anlage der erwirtschafteten Abschreibungen 6% und mehr dem betreffenden kommunalen Teilbetrieb am Ende der Nutzungsdauer ein hinreichender Betrag zur Verfügung steht, um das betreffende Gut zu ersetzen. zu

Berechnet man die Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis, stehen am Ende der Nutzungsdauer unter Berücksichtigung einer Anlage der zwischenzeitlich in Höhe der Abschreibungen erzielten Gebührenanteile zu einem Zinssatz von 3% rund 4468 Euro bereit (Berechnung: 1046 Euro 1,0927 + 1046 Euro 1,0609 +1091 Euro 1,0300 +1091 Euro =1143 Euro + 1110 Euro + 1124 Euro +1091 Euro 4468 Euro). Damit übersteigen bereits bei einem Zinssatz von 3% die im Ersatzzeitpunkt vorhandenen Mittel den für die Ersatzbeschaffung erforderlichen Betrag in Höhe von 4364 Euro um 104 Euro. Bei Zinssätzen über 3% würden noch größere Gewinne erzielt. •

•

•

=

Traditionelle

Vollkoslenrechnung

1 29

Insgesamt wird damit deutlich, dass auch bei Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis die Substanzerhaltung erreicht werden kann, wenn es gelingt, die zwischenzeitlich zurückfließenden Mittel einigermaßen ertrags-

bringend anzulegen.

Bei

Abschreibungen

auf Wiederbeschaffungszeirwert-

basis führt bereits eine Anlage der zwischenzeitlich zurückfließenden Mittel zu relativ niedrigen Zinsen zu Gewinnen. Demzufolge ist die Vorgehensweise einzelner Bundesländer (wie beispielsweise Bayern, BadenWürttemberg und Brandenburg) zu begrüßen, durch klare kommunalabgabenrechtliche Vorgaben lediglich Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis zuzulassen. Ansonsten besteht die Gefahr, dass der Gebührenzahler bzw. die Gebührenzahlerin nicht nur die Substanzerhaltung, sondern eine Gewinnentstehung, die nicht mehr mit dem Sinn des Kommunalabgabenrechts vereinbar ist, finanziert.

4.2.6.4.4

Ergänzende Hinweise zur Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen im Rahmen der Gebührenkalkulation

Abschließend soll noch auf einige Punkte hingewiesen werden, die an sich selbstverständlich sind, aber gleichwohl bei Gebührenbedarfsberechnungen ein-

immer bezelner Gemeinden in der Vergangenheit zumindest teilweise nicht achtet wurden: Grundstücke werden in der Regel nicht abgeschrieben, da sie normalerzählen weise keinem Werteverzehr unterliegen. Zu den wenigen Ausnahmen S. 21). dienen die Dreyhaupt, als (vgl. Deponien beispielsweise Grundstücke, mit einem AnAus Gründen der Vereinfachung werden Wirtschaftsgüter Mehrwertsteu410 Euro unter (ohne schaffungs- bzw. Herstellungswert Kostenrechder in ihrer erwarteten Nutzungsdauer von -

-

er) unabhängig nung sofort

-

abgeschrieben

.

Selbstverständlich darf die jährliche Abschreibung nur berücksichtigt werVerfüden, wenn das Wirtschaftsgut auch während des gesamten Jahres zur Allervorzunehmen. gung steht. Ansonsten sind entsprechende Kürzungen

1 30

Traditionelle

Vollkostenrechnung

wird aus Gründen der Vereinfachung akzeptiert, dass man lediglich zwischen der „ganzen" und der „halben" jährlichen Abschreibung unterscheidet. Wird also beispielsweise ein Wirtschaftsgut in der zweiten Jahreshälfte angeschafft, dann wird die „halbe" jährliche Abschreibung berücksichtigt, egal ob der Anschaffungszeitpunkt im Juli oder Dezember des betreffenden Jahres liegt.

dings

-

-

Ein

Wirtschaftsgut darf nicht über die geplante Nutzungsdauer hinaus abgeschrieben werden (vgl. auch Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen, S. 26). Wird beispielsweise für ein Wirtschaftsgut (z.B. für einen Entsorgungskanal) eine Nutzungsdauer von 50 Jahren erwartet, dann werden pro Jahr 2% des Ausgangswertes abgeschrieben.

Nach 50 Jahren addieren sich die jährlichen Abschreibungssätze in Höhe von 2% zu einem Gesamtabschreibungssatz von 100%. Sind diese 100% erreicht, ist die Abschreibung nach Kommunalabgabenrecht beendet, da der Gebührenzahler bzw. die Gebührenzahlerin das betreffende Wirtschaftsgut über die Gebührenzahlung inzwischen zu 100 % finanziert hat (Selbstverständlich gilt diese Einschränkung nur für die zum Zweck der Gebührenkalkulation durchzuführende Kostenrechnung. Im Rahmen der Wirtschaftlichkeitskontrolle kann man auch nach Ende der geplanten Nutzungsdauer noch weiter abschreiben, um sinnvolle Betriebs- oder Zeitvergleiche zu ermöglichen.) Ist ein Wirtschaftsgut, anders als ursprünglich erwartet wurde, weiterhin noch zu nutzen, darf diese für den Betrieb günstige Situation nicht zu einem Nachteil für den Gebührenzahler bzw. die Gebührenzahlerin führen, sondern ist der Vorteil an denjenigen weiterzugeben, der inzwischen die Mittel für den Ersatz des Wirtschaftsgut bereitgestellt hat. Wie paradox ein andere Vorgehensweise wäre, wird deutlich, wenn man unterstellt, dass das oben genannten zu 100% abgeschriebene Wirtschaftsgut noch weitere 50 Jahre genutzt werden könnte. Bei einer Kostenrechnung mit Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis würde der betreffende Entsorgungsbetrieb im Falle von Preissteigerungen weiterhin Jahr für Jahr Abschreibungen in die Gebühren einrechnen und somit für ein Wirtschaftsgut, dessen Ersatz die Gebührenzahler bereits ermöglicht haben, zusätzlich Einnahmen erzielen. Gleichzeitig könnte er Zinserträge erwirtschaften, indem er die für den Ersatz des Kanals vorhandenen Mittel entsprechend anlegt. Gelingt ihm die Erzielung eines Zinssatzes, der über der Preissteigerungsrate für das betreffende Wirtschaftsgut liegt, fließen dem betreffende Betrieb aus zwei Quellen Gewinne und damit Beträge zu, die für die Substanzerhaltung nicht benötigt werden. Es darf nicht mehr abgeschrieben werden als der Ausgangswert. Selbstverständlich kann die geplante Nutzungsdauer geändert werden, wenn man im Nutzungszeitraum erkennt, dass die ursprüngliche Einschätzung nicht zutrifft und das betreffende Wirtschaftsgut eventuell als geplant, einlänger, setzbar oder vermutlich eher, als geplant, zu ersetzten ist. Bei solchen Feh-

Traditionelle

131

Vollkostenrechnung

der Nutzungsdauer sind in dem Augenblick, in dem man Informationen bezüglich der Nutzungsdauer erhält, entsprechende Korrekturen vorzunehmen. Dies darf aber nicht dazu führen, dass die Gebührenzahler Beträge entrichten, die den Ausgangswert übersteigen. Die Vorgehensweise bei der Berechnung der Abschreibung ändert sich grundsätzlich nicht. Sie wird weiterhin nach den bereits erläuterten Formeln vorgenommen. Bei Abschreibungen auf Basis des Anschaffungswertes gilt, AW / N. wenn kein Resterlös anfällt, also die Formel: j A

leinschätzungen

neue

=

1.

Berechnungsbeispiel.' Ein kommunaler Verwaltungsbetrieb erwirbt Anfang 2000 ein Wirtschaftsgut (Anschaffungswert 4000 Euro; geplante Nutzungsdauer 4 Jahre). Zu Beginn des 3. Nutzungsjahres wird erkannt, dass man durchaus mit einer Nutzungsdauer von 8 Jahren rechnen kann.

Lösung: In den ersten beiden Jahren wird von einer vierjährigen Nutzungsdauer ausgegangen, also werden pro Jahr 1000 Euro abgeschrieben. Ab 2002 sind die neuen Informationen zu berücksichtigen. Nunmehr wird eine achtjährige Nutzungsdauer zugrunde gelegt. Die Abschreibung beträgt also 4000 Euro/8 Jahre 500 Euro/Jahr. Demzufolge werden 2002, =

2003, 2004, und 2005 jeweils 500 Euro abgeschrieben. Die Abschrei-

bungssumme beträgt dann 4000 Euro und entspricht dem Ausgangswert. Dem Betrieb stehen Anfang 2006 die für den Ersatz erforderlichen Mittel zur Verfügung. Weitere Abschreibungen sind daher nicht zulässig, obwohl das Wirtschaftsgut auch noch 2006 und 2007 eingesetzt wird.

2.

Berechnungsbeispiel: Es gelten die gleichen Ausgangsdaten wie oben. Zu Beginn des 3. Nutzungsjahres wird jedoch deutlich, dass die Gesamtnutzungsdauer nur 3 Jahre betragen wird.

muss man mangels anderer Inforder mationen von vierjährigen Nutzungsdauer ausgehen. Demzufolge werden 2000 und 2001 jeweils 1000 Euro abgeschrieben. Im dritten Jahr ist die neue Nutzungsdauer von drei Jahren bekannt. Die jährliche Abschreibung ergibt sich durch die Gleichung AW/N 4000 Euro/3 Jahre 1333,33 Euro. 2002 werden also Abschreibungen in Höhe von rund 1333 Euro in Ansatz gebracht. 2003 wird das Wirtschaftsgut nicht mehr genutzt, es fallen daher auch keine weiteren Abschreibungen mehr an.

Lösung:

In den ersten beiden Jahren

=

=

1 32

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Sicherlich ist das Ergebnis aus der Sicht des betreffenden kommunalen Teilbetriebs nicht unproblematisch. Die erzielte Abschreibungssumme reicht nicht aus, um die Substanz zu erhalten. Die die Substanzerhaltung garantierende Lösung würde jedoch nicht mit dem Sinn des Kommunal-

abgabenrechts vereinbar sein. Die Benutzer der Einrichtung müssten dann im Jahre 2002 außergewöhnlich hohe Gebühren verkraften, nur weil sich die Entscheidungsträger in dem betreffenden kommunalen Teilbetrieb

verschätzt haben. Andererseits ist ihnen im Jahre 2002 durchaus eine höhere Abschreibung als in den Vorjahren zuzumuten, und zwar in der Höhe, wie sie bei richtiger Einschätzung der Nutzungsdauer von Anfang an ermittelt worden wäre. Die für

Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis formulierten Ergebnisse lassen sich ohne weiteres auch auf Abschreibungen übertragen, die man auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis ermittelt hat. Wird erkannt, dass die Nutzungsdauer sich verlängert, ist der jeweilige Wiederbeschaffungszeitwert durch die neue Nutzungsdauer zu teilen. Hat die Abschreibungssumme die Höhe des aktuellen Wiederbeschaffungszeitwertes erreicht, sind keine weiteren Abschreibungen zulässig; denn mit den erwirtschafteten Mitteln könnte der Ersatz der Anlage ohne weiteres vorgenommen werden. Ist der Ersatz noch nicht erforderlich, können die Mittel zinsbringend angelegt werden, um eventuell zukünftige Preissteigerungen auszugleichen. Wird während der Nutzungsdauer erkannt, dass die Nutzungsdauer kürzer ausfallen wird, als man ursprünglich erwartet hat, ist im Jahre dieser Erkenntnis der Wiederbeschaffungszeitwert durch weniger Jahre zu teilen, dadurch erhöhen sich die Abschreibungen stärker als die Preissteigerungsrate. Ist das Wirtschaftsgut nicht mehr einsetzbar,

fallen keine Abschreibungen mehr an, auch wenn die erzielte Abschreibungssumme dann nicht ausreicht, um das betreffende Gut zu ersetzen.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 33

4.2.6.4.5 Kameralistische Behandlung der kalkulatorischen Abschreibungen Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass die im Rahmen der Gebührenbedarfsberechnung ermittelten kalkulatorischen Abschreibungen für kostenrechnende Einrichtungen in Haushaltsplan zu übernehmen sind. So ist beispielsweise in Nordrhein-Westfalen in diesem Zusammenhang der § 12 der Gemeindehaushaltsverordnung von Bedeutung. Demnach sind angemessene Abschreibungen auf der Ausgabenseite der betreffenden kostenrechnenden Ein-

richtung zu veranschlagen. Formulierung des § 12 GemHVO ist etwas verwirrend, denn Abschreibungen sind im betriebswirtschaftlichen Sinn nun einmal keine Ausgaben,

Die

sondern Aufwand oder Kosten. Korrekt formuliert, handelt es sich bei der im Haushaltsplan zu veranschlagenden Position um Ausgaben, die in Höhe der kalkulatorischen Kosten angesetzt werden.

Haushaltsplan bei der betreffenden kostenrechnenden Einveranschlagenden Ausgaben zu bestimmen, bedient man sich der

Um die Höhe der im

richtung zu Kostenrechnung. Der Betrag, der in der Kostenrechnung für die kalkulatorischen Abschreibungen ermittelt wird, wird auch für die Bemessung der Ausgaben gewählt (vgl. nachfolgend Schuster/Brinkmeier, Kalkulatorische Abschreibungen, S. 11 ff.).

liegt schlagung?

Worin

nun

der Sinn und Zweck dieser haushaltsrechtlichen Veran-

Einrichtung Ausgaben in Höhe der kaleine kulatorischen Abschreibungen veranschlagt werden, wird gleichzeitig wird Damit deutlich, Gegenposition zu den Gebühreneinnahmen gebildet. Indem bei einer kostenrechnenden

dass die kostenrechnende Einrichtung nicht über die gesamten Gebühreneinnahmen verfügen kann, sondern ein Teil der erzielten Gebühreneinnahmen an den „Gesamthaushalt der Gemeinde" weitergeleitet werden muss.

kostenrechDiese Weiterleitung vom „Teilhaushalt", d.h. vom Haushalt der dadurch wird gewährleistet, nenden Einrichtung, an den „Gesamthaushalt" zu verandass die bei der kostenrechnenden Einrichtung als Ausgaben Einnahmen im als „Gesamthaushalt" zu schlagenden Beträge gleichzeitig 12 Gemeindehaushaltsverordnung für das Land Nordveranschlagen sind (§ im Einzelplan 9 des Verwaltungshaushalts beim zwar rhein-Westfalen), und Abschnitt 91. Diese Einnahmen werden kalkulatorische Einnahmen genannt.

1 34

Traditionelle

Vollkostenrechnung,

Zu beachten ist weiterhin, dass diese Einnahmen des Verwaltungshaushalts der Gemeinde in der Regel an den Vermögenshaushalt der Gemeinde weitergeleitet werden. Man spricht in diesem Zusammenhang von der Zuführung des Verwaltungshaushalts an den Vermögenshaushalt (vgl. Brinkmeier, S. 356). Nach § 22 der Gemeindehaushaltsverordnung für das Land NordrheinWestfalen soll die Zuführung „ die Ansammlung von Rücklagen... ermöglichen und insgesamt mindestens so hoch sein wie die aus speziellen Entgelten gedeckten Abschreibungen...". Bei korrekter kameralistischer Vorgehensweise müsste daher im Einzelplan 9 beim Abschnitt 91 eine Ausgabe des Verwaltungshaushalts in Höhe der kalkulatorischen Abschreibungen unter der Be...

zeichnung „Zuführung

zum

Vermögenshaushalt" (Gruppe 86) veranschlagt

werden und gleichzeitig ebenfalls in Einzelplan 9 beim Abschnitt 91 eine Einnahme des Vermögenshaushalts in Höhe der kalkulatorischen Abschreibungen unter der Bezeichnung „Zuführung vom Verwaltungshaushalt" (Gruppe 30).

Aber auch damit ist die kameralistische Behandlung der Abschreibungen noch nicht beendet. Letztlich sollen in Höhe der Abschreibungen Mittel angespart werden, um später den Ersatz eines langlebigen Wirtschaftsgutes vornehmen zu können (vgl. auch Brinkmeier, S. 356). Folglich ist nun im Vermögenshaushalt (Einzelplan 9 und Abschnitt 91) eine Ausgabe unter Bezeichnung „Zuführung zu Rücklagen" (Gruppe 91) zu veranschlagen, so dass letztlich Rücklagen in Höhe der Abschreibungen gebildet werden. Bei den Rücklagen handelt es sich um Vermögen der Gemeinde, und zwar um Geldvermögen oder zumindest um geldnahes Vermögen. In der Praxis spricht man in diesem Zusammenhang auch vom „Sparbuch der Gemeinde". Die Formulierung ist selbstverständlich nur bildlich zu verstehen. Es handelt sich bei den haushaltsrechtlichen bzw. kameralistischen Rücklagen um einen im wahrsten Sinn des Wortes zurückgelegten sowie sicher und ertragreich angelegten Geldbetrag (vgl. beispielsweise § 21 der Gemeindehaushaltsverordnung

für das Land Nordrhein-Westfalen). Die mit der Zeit angesammelten

Rücklagen sollen dann fung eines langlebigen Wirtschaftsgutes ermöglichen.

die Ersatzbeschaf-

Gegen diese an sich klare kameralistische und betriebswirtschaftlich sinnVorgehensweise wird in der Praxis häufig verstoßen. Besonders im Abwasserbereich fehlt es inzwischen an den für die erheblichen Erneuerungsinvestitionen erforderlichen Mittel, weil eine Zuführung in Höhe der Abschreibungsbeträge zu den Rücklagen meist unterblieben ist. Mit Recht bemängelt volle

Brinkmeier diese in vielen kommunalen Teilbetrieben übliche weise (vgl. Brinkmeier, S. 360).

Vorgehens-

Traditionelle

Vollkostenrechnung

135

Nach unserer Auffassung ist der generelle Verzicht auf eine Rücklagenbildung in Höhe der Abschreibungen schlicht und einfach rechtswidrig und darüber hinaus auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht vertretbar. So ist beispielsweise der Wortlaut des § 22 der Gemeindehaushaltsverordnung des Landes Nordrhein-Westfalen relativ eindeutig („Die Zuführung soll... die Ansammlung von Rücklagen... ermöglichen und insgesamt mindestens so hoch sein wie die aus speziellen Entgelten gedeckten Abschreibungen".) Nur ausnahmsweise dürfen allgemeine Rücklagen zum Ausgleich des Verwaltungshaushalts verwendet werden. Die entsprechenden Voraussetzungen werden im § 22 (3) genau genannt. Haushaltsrechtlich ist also zum einen eine Sollvorschrift, die die Rücklagenbildung beinhaltet, zu beachten und wird zum anderen grundsätzlich von einem Einsatz der entsprechenden Rücklagen für Erneuerungsinvestitionen ausgegangen. Ein Abweichen von diesen Vorgaben ist somit eine Ausnahme. Weicht man, wie dies gegenwärtig der Fall ist, nicht nur ausnahmsweise, sondern regelmäßig von diesen grundsätzlichen Vorgaben ab, ist das eindeutig rechtswidrig.

Rücklagenbildung entspricht darüber hinaus kaufmännischer BeSorgfalt. Auch unternehmerische Tätigkeit ist nichtderdazu angelegt, einen eine langfristige Regel trieb „ausbluten" zu lassen, sondern beinhaltet in

Der Grundsatz der

anOrientierung, die grundsätzlich erst einmal den Erhalt eines Unternehmens hinkommt noch erzielen, Gebühren strebt. Bei kommunalen Teilbetrieben, die in das Spezialgebiet zu, dass hier eine Betrachtung angestellt werden muss, die zu beachten, dass Demnach ist fällt. der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre

in der das inhaltliche Ziel, d.h. das Sachziel eines kommunalen Teilbetriebs, S. 5), Schuster/ Siemens, ist Regel durch Rechtsvorschriften vorgegeben (Vgl. zu garantieren ist. eine dauerhafte Fällen Aufgabenerfüllung so dass in vielen Demnach sind aus betriebswirtschaftlicher Sicht die erwirtschafteten Mittel so d.h. einzusetzen, dass die Erfüllung dieser Aufgabe auch auf Dauer möglich ist, so sind die beispielsweise im Abwasserbereich erzielten Gebühreneinnahmen werden erfüllt einzusetzen, dass die Aufgabe Abwasserentsorgung weiterhin kann. Es handelt sich damit bei den in Höhe der Abschreibungen weitergeleiteten Gebühreneinnahmen aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht um allgemeisoweit dies möglich ist, im ne Deckungsmittel. Abwassergebühren sind, dienen beispielsweise nicht der FinanAbwasserbereich zu investieren und einer kommunalen Nutznießern den von zierung der Sozialhilfe. Sie werden auch den zukünftigen NutzEinrichtung erhoben, damit diese Einrichtung AbKalkulatorische nießern zur Verfügung steht (vgl. Schuster/Brinkmeier, schreibungen, S. 15).

1 36

Traditionelle

4.2.6.5

Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen

Vollkostenrechnung

4.2.6.5.1 Kalkulatorische und pagatorische Zinsen

Entsprechend der von Chmielewicz vorgenommenen Einteilung der Abschreibungen in Abschreibungsaufwand und Abschreibungskosten, erscheint es auch sinnvoll, bezüglich der Zinsen zwischen Zinskosten und Zinsaufwand zu un-

terscheiden, wobei wir die Zinskosten auch als kalkulatorische Zinsen und den Zinsaufwand auch als pagatorische Zinsen bezeichnen (vgl. auch Schuster / Brinkmeier, Kalkulatorische Zinsen,S.123). Den

Zinsaufwand, d.h. die pagatorischen Zinsen, ermittelt man ausgehend den angefallenen bzw. anfallenden Zinsausgaben. Beim Zinsaufwand liegt also ein Geldabfluss vor. Dabei ist zu beachten, dass Zinsaufwand und Zinsausgaben letztlich insgesamt einander entsprechen, aber in den einzelnen Geschäftsjahren eventuell in unterschiedlicher Höhe anfallen. von

1.

Beispiel: In einem Geschäftsjahr wird ein Kredit aufgenommen und noch im gleichen Jahr zurückgezahlt. Die fälligen Kreditzinsen werden auch in dem betreffenden Jahr in voller Höhe überwiesen. Folglich liegen in dem Geschäftsjahr Zinsausgaben und Zinsaufwand in gleicher Höhe vor.

2.

Beispiel: Zu Beginn der zweiten Jahreshälfte eines Geschäftsjahres wird ein Kredit aufgenommen, der erst in der Mitte des Folgejahres zurückgezahlt wird. Die Zinszahlungen werden vertragsgemäß ebenfalls erst in der Mitte des Folgejahres geleistet. In diesem Fall ist die erste Hälfte des Zinsaufwandes im Jahr der Kreditaufnahme zu buchen, obwohl noch keine Zinszahlung vorliegt. Im Folgejahr ist dann die zweite Hälfte des Zinsaufwandes buchhalterisch zu erfassen. Weiterhin fällt die Zinsausgabe an, die also ebenfalls in diesem Jahr in voller zu verbuchen ist. Zinsausgabe und Zinsaufwand sind, wenn man den gesamten Kreditzeitraum betrachtet, gleich hoch, fallen aber in den einzelnen Geschäftsjahren in unterschiedlicher Höhe an.

Die Zinskosten, d.h. die kalkulatorischen Zinsen, werden entsprechend der gewählten grundsätzlichen Kostendefinition erfasst. Demnach muss grundsätzlich ein sachzielbezogener bewerteter Güterverzehr vorliegen. von uns

Zinskosten fallen in

Verbindung mit dem Kapitaleinsatz an. Man spricht daher Kapitalkosten. Das Problem besteht nun darin, bezüglich des Kapitaleinsatzes einen Güterverzehr zu erkennen; denn nur wenn ein Güterverzehr vorliegt, ist die Bezeichnung „Zmskosten" gerechtfertigt. Kapital wird in der Bilanz auf der Passivseite erfasst. Es handelt sich damit nicht um Vermögen. auch

von

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 37

Folglich ist es zumindest in der bilanziellen Begriffsfassung auch kein Gut, über

das der Betrieb verfügt. Handelt es sich nicht um ein Gut des Betriebs, kann auch kein Güterverzehr für den Betrieb entstehen. Wenn man gleichwohl von Kapitalkosten sprechen will, dann muss man sich offensichtlich einer speziellen gedanklichen Konstruktion bedienen, die sich folgendermaßen skizzieren lässt:

in einen Betrieb eingebracht, dann kann es anderweitig nicht einwerden. Es wird damit anderen Einsatzmöglichkeiten entzogen, dazu gesetzt zählen auch interessante, d.h. zinsbringende Einsatzmöglichkeiten. Man verzichtet somit auf mögliche Erträge und damit auf eine Güterentstehung. Diesen Verzicht auf eine Güterentstehung kann man indirekt als Güterverzehr interpretieren. Insofern kann man den Kostenbegriff anwenden. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von Opportunitätskosten, d.h. von den „Kosten" der entgangenen Gelegenheit (vgl. Haberstock, S. 108).

Wird

Kapital

Akzeptiert man diese gedankliche Konstruktion, also die Interpretationzudes Verprüfen, zichts auf eine Güterentstehung als Güterverzehr, ist nunmehr noch also das sachzielbezogen ob eingesetzt Kapital ob der Sachzielbezug vorliegt,

wird. Ist dies der Fall, ist anschließend noch eine Bewertung des sachzielbezoman muss den Preis festlegen, mit genen Kapitaleinsatzes vorzunehmen, d.h. dem man die entgangene Güterentstehung bewerten will. Es handelt sich bei diesem Preis um den sogenannten Kalkulationszinssatz, auf dessen genau Bestimmung noch eingegangen wird. des Wie Aufwand und Kosten ganz allgemein, so können sich auch bezüglich 7 verZinsaufwandes und der Zinskosten Unterschiede ergeben. Abbildung deutlicht diesen Zusammenhang: In Feld 1 werden die Zinsaufwendungen erfasst, die nicht sachzielbezogen sind, die also beispielsweise in einem außerordentlichen Ereignis ihren Entstehungsein grund haben. Beispiel: Ein kommunaler Hafenbetrieb wird durch

Eine gerade fertiggestelltes zu stark in Mitleidenschaft gezo100% fremdfinanziertes Lagergebäude wird weiterhin anfallenden Hyeventuell gen, dass es abgerissen werden muss. Die und dürfen in die Gebühanzusehen Aufwand pothekenzinsen sind als neutraler müsste der Nutznießer des Ansonsten einfließen. renbedarfsberechnung nicht das gar entrichten, Zinsen für Anlagevermögen kommunalen Hafenbetriebs kann. werden ihm benutzt nicht von und gar nicht vorhanden ist

„Jahrhunderthochwasser" völlig überflutet.

so

die also In Feld 2 werden Zinsaufwendungen erfasst, die sachzielbezogen sind, hanihren Entstehungsgrund in dem typischen betrieblichen Ablauf haben. Es delt sich also in gleicher Höhe um Zinskosten. In Feld 3 werden spiegelbildlich sich in anderen Zinskosten erfasst, die mit Ausgaben zu tun haben. Es handelt

1 38

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Worten um Zinsaufwand. Die in Feld 2 und Feld 3 erfassten Zinsen sind identisch. Sie werden lediglich einmal in der Sprache der Buchhaltung und einmal in der Sprache der kalkulatorischen Rechnung zum Ausdruck gebracht. Beispiel: Ein kommunaler Abfallentsorgungsbetrieb verfügt über ein Fahrzeug, das ausschließlich für Mülltransporte eingesetzt wird. Das Fahrzeug ist zu 100% fremdfinanziert. Die für das betreffende Geschäftsjahr fälligen Zinsen sind Zinsaufwand und Zinskosten.

ZI NS AU FWAN D =

1

pagatorische Zinsen

2

ZINSKOSTEN = kalkulatorische Zinsen

Abbildung 7 : Gegenüberstellung von Zinsaufwand (pagatorischen Zinsen) und Zinskosten ( kalkulatorischen Zinsen)

In Feld 4 werden die Zinsen erfasst, die nicht auf Ausgaben zurückgeführt werden können. Es handelt sich dabei um Zusatzkosten. Beispiel: In einem kommunalen Teilbetrieb wird ein Fahrzeug angeschafft und zu 100% über Eigenkapital finanziert. Das Fahrzeug wird ausschließlich sachzielbezogen eingesetzt. Obwohl keine Zinsausgaben anfallen, sind Zinsen in der Kostenrechnung in Ansatz zu bringen, da, wie oben dargelegt, Opportunitätskosten entstehen. Es handelt sich dabei um die kalkulatorischen Zinsen für das eingesetzte Eigen-

kapital.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 39

Damit wird deutlich, dass nicht alle kalkulatorischen Zinsen Zusatzkosten sind, sondern lediglich die für den Eigenkapitaleinsatz berechneten kalku-

latorischen Zinsen

(vgl. auch Haberstock, S. 108).

4.2.6.5.2 Grundsätzliche

Vorgehensweise bei der Ermittlung der

kalkulatorischen Zinsen im kommunalen Bereich

Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen, ist es sinnvoll, zwischen den Bereichen der Verwaltung zu unterscheiden, welche die kameralistische Buchhaltung einsetzen, und denen, die „kaufmännisch" buchen.

Im Hinblick auf die

Bei kommunalen Teilbetrieben mit kaufmännischer bzw. doppelter Buchführung liegt eine Bilanz vor, aus der die Höhe und die Struktur des Kapitals ersichtlich ist. Abbildung 8 verdeutlicht die stark vereinfachte Grundstruktur einer Bilanz (vgl. Schuster/ Steffen, S. 123).

°

Aktiva

Bilanz

Passiva

Anlagevermögen

Eigenkapital

Umlaufvermögen

Fremdkapital

Abbildung 8: Vereinfachte Grundstruktur einer Bilanz

Damit scheint sich im Hinblick auf die Bestimmung der Zinskosten zunächst folgende Vorgehensweise anzubieten: Für das Fremdkapital fallen Zinszahlungen und somit Zinsaufwendungen an. Für das Eigenkapital nicht. Hier müssen also die Zinsen zusätzlich kalkuliert werden. Die kalkulatorischen Zinsen für das eingesetzte Eigenkapital ergeben sich, indem man das aus der Bilanz ablesbare Eigenkapital mit einem Zinssatz multipliziert, den man im Falle einer langfristigen Anlage erzielen könnte. Der in diesem Fall ansetzbare Kalkulationszinssatz ist also ein langfristiger Habenzinssatz. Der Zinssatz für

1 40

Traditionelle

Vollkostenrechnung

langfristige Anlagemöglichkeit ist deshalb angebracht, weil auch das Eigenkapital einer langfristige Bindung unterliegt und man insofern auf eine alternative langfristige Anlage verzichtet. Die gesamten kalkulatorischen Zinsen, d.h. die gesamten Zinskosten, ergeben sich durch Zusammenfassung der Fremdkapitalkosten, d.h. des Zinsaufwandes, und der kalkulatorischen Zinsen für das eingesetzte Eigenkapital. eine

Diese auf den ersten Blick einleuchtende Vorgehensweise ist jedoch nicht gerechtfertigt, wenn ein Betrieb über Vermögenswerte verfügt, deren Einsatz mit dem Sachziel des betreffenden Betriebs bzw. Teilbetriebs nichts oder zumindest direkt nichts zu tun hat. Haberstock nennt in diesem Zusammenhang „landwirtschaftlich genutzte Grundstücke, Miethäuser, in denen keine Betriebsangehörigen wohnen, stillgelegte Betriebsabteilungen, Wertpapiere, mit denen keine unternehmenspolitischen Beteiligungsziele verfolgt werden, usw."( vgl. Haberstock, Kostenrechnung I, S. 109). Verfügt ein kommunaler Teilbetrieb über solche sachzielfremden Vermögenspositionen, dann dient auch das in der Bilanz erfasste Kapital nur teilweise der Finanzierung von Vermögenswerten, die für die Erreichung des Sachziels von Bedeutung sind. Welcher Teil des in der Bilanz aufgeführten Kapitals einen Sachzielbezug hat, d.h. wie hoch das betriebsnotwendige Kapital ist, lässt sich durch eine Analyse der Passivseite der Bilanz nicht feststellen. Es bleibt einem unter diesen Bedingungen gar nichts anderes übrig, als das Vermögen des Betriebs daraufhin durchzusehen, ob es sachzielbezogen eingesetzt wird, und vom Wert dieses betriebsnotwendigen Vermögens auf den Wert des betriebsnotwendigen Kapitals zu schließen. Die Analyse der Aktivseite der Bilanz reicht hierzu nicht aus. Es sind zusätzliche Informationen einzuholen, um im Einzelfall zu klären, welche Vermögensposition zum betriebs-

notwendigen Vermögen zählt und welche nicht. Das

betriebsnotwendige Anlagevermögen

lässt sich in der Regel der Anlaentweder von dem Wert aus, den ein Anlagegut im Zeitraum der Kostenrechnung (noch) hat (Restwertmethode), oder aber man geht aus Gründen der Vereinfachung von dem Wert aus, den ein Anlagegut während der Nutzungsdauer durchschnittlich hat (Durchschnittsmethode). Grundsätzlich kann man zwischen der Restwert und der Durchschnittsmethode wählen. Dieses Wahlrecht kann allerdings dann eingeschränkt sein, wenn man die Kostenrechnung für Zwecke einsetzt, die unter spezielle rechtliche Regelungen fallen, wie dies beispielsweise bei der Kalkulation von Benutzungsgebühren der Fall ist.

genkartei entnehmen. Dabei geht

man

-

Traditionelle

Vollkostenrechnung

141

Für das betriebsnotwendige Umlaufvermögen wird nicht der Wert aus der Bilanz herangezogen, sondern man nimmt den Wert, der durchschnittlich während der Abrechnungsperiode im Umlaufvermögen gebunden ist.

betriebsnotwendigen Vermögens auf die Höhe des betriebsnotwendigen Kapitals geschlossen, ist nun noch zu klären, welcher Kalkulationszinssatz anzulegen ist. Da bei dieser Vorgehensweise zwar die Höhe des betriebsnotwendigen Kapitals, nicht aber die Kapitalstruktur ermittelt wird, ist es in der Regel angebracht, eine Mischung aus Eigen- und Fremdkapital zu unterstellen, es sei den aus der Bilanz ginge eine eindeutig Dominanz einer der beiden Kapitalarten hervor. Will man auf den Mischzinssatz verzichten und für das Eigen- und Fremdkapital getrennte Zinsberechnungen vornehmen, dann ist allerdings wieder zu beachten, dass die Bilanz die Kapitalstruktur nur zum Stichtag angibt, und nicht die durchschnittliche Kapitalstruktur, die für das Jahr gilt, zum Ausdruck bringt. Insofern ist eine getrennte Berechnung der Zinskosten für das Eigen- und Fremdkapital auf der Grundlage der am Bilanzstichtag bekannten Kapitalstruktur nicht weniger problematisch, als die Berücksichtigung eines Mischzinssatzes. Wenn man von einer Mischung von Eigen- und Fremdkapital ausgeht, dann darf man als Kalkulationszinssatz nicht einfach einen Zinssatz anlegen, den man im Falle einer langfristigen Anlage erzielt hätte; denn nur eiHat

man von

der Höhe des

Teil des betriebsnotwendigen Kapitals hätte man anlegen können. Bei dem anderen Teil des betriebsnotwendigen Kapitals handelt es sich um Fremdkapital, in diesen Fällen ist ein Sollzinssatz maßgeblich. Unterstellt man, dass das Anlagevermögen in der Regel langfristig finanziert wird, wäre für diesen Teil des betriebsnotwendigen Kapitals ein Sollzinssatz für eine langfristige Kreditaufnahme zutreffend. Unabhängig davon, wie die Bestimmung des Kalkulationszinssatzes im Einzelfall aussieht, wird man also das mit Hilfe des betriebsnotwendigen Anlage- und Umlaufvermögen bestimmte betriebsnotwendige Kapital mit einem Mischzinssatz aus Soll- und Habenzinsen multiplizieren müssen, um die kalkulatorischen Zinsen, d.h. die Zinskosten, einigermaßen zutreffend zu ermitteln. nen

In der Literatur wird weiterhin noch diskutiert, ob das von Dritten unentgeltlich bereitgestellte Kapital, also beispielsweise das in Kundenanzahlungen gebundene Kapital, zu dem Kapital, auf dessen Basis die Zinsberechnung erfolgt, gezählt werden darf. Teilweise wird die Auffassung vertreten, dass dieses Kapital vom betriebsnotwendigen Kapital abzuziehen sei. Man spricht daher auch von Abzugskapital (vgl. Haberstock, Kostenrechnung I, S. 111). Ob es sinnvoll ist, dieses Kapital vom betriebsnotwendigen Kapital abzuziehen, was zu einer Absenkung der Zinskosten führen würde, lässt sich nicht generell sagen. Es kommt

auf den Zweck der Kostenrechnung an. Im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitskontrolle kann es sinnvoll sein, das betriebsnotwendige Kapital nicht um das

142

Traditionelle

Vollkostenrechnung

zu vermindern. So können beispielsweise Betriebe verglichen die Kapitalstruktur das Bild verwässert. Andererseits können ohne dass werden, Rechtsvorschriften die Berücksichtigung des Abzugskapitals vorschreiben, wie dies beispielsweise bei der Gebührenbedarfsberechnung der Fall ist, dann sind die betreffenden Beträge selbstverständlich abzuziehen. In diesem Zusammenhang ist allerdings zu beachten, dass sich im Bereich der Kommunalverwaltung das „Abzugskapital" aus Größen zusammensetzt, die man im privatwirtschaftlichen Bereich nicht kennt. Das gilt beispielsweise für die zu berücksichtigenden Zuschüsse und Beiträge.

Abzugskapital

Abschließend ist noch daraufhinzuweisen, dass selbstverständlich bei der Berechnung kalkulatorischen Zinsen berücksichtigt werden muss, ob das Wirtschaftsgut dem Betrieb während des ganzen Jahres oder nur für einen Teil des Jahres zur Verfügung steht. Wird beispielsweise ein Wirtschaftsgut erst im Dezember des betreffenden Jahres angeschafft, dann darf auch nur die Kapitalbindungfür einen Monat berücksichtigt werden.

Bei kommunalen Teilbetrieben mit kameralistischer Buchführung fehlt es einer Bilanz und liegen insofern keine Informationen über die Höhe und die Art des eingesetzten Kapitals vor. Handelt es sich um eine kostenrechnende Einrichtung, so wird immerhin das Anlagevermögen in einem sogenannten Anlagenachweis sorgfältig erfasst. Nach § 38 (2) der Gemeindehaushaltsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen gilt beispielsweise folgende Rege°

an

lung:

Über Sachen und grundstücksgleiche Rechte, die kostenrechnenden Einrichtungen dienen, sind gesondert für jede Einrichtung Anlagenachweise zu führen. „

In den

Anlagenachweisen sind mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die Abschreibungen aufzunehmen. Gleichartige Gegenstände oder solche, die einem einheitlichen Zweck dienen, können zusammengefaßt nachgewiesen werden. Wenn sich der Bestand von Gegenständen in seiner Größe und seinem Wert über längere Zeit nicht erheblich verändert, kann er mit Festwerten nachgewiesen werden; diese sind in angemessenen Zeitabständen zu

überprüfen."_ Nach „...

§ 38 (3) gilt diese Regelung

nicht für geringwertige

setzes."

Wirtschaftsgüter im Sinne des Einkommenssteuerge-

In den Verwaltungsvorschriften zur Ausführung der Gemeindehaushaltsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen findet sich als Anlage 14 ein Muster

Traditionelle Vollkostenrechnung

143

für die Gestaltung des Anlagenachweise, das über den Wortlaut des oben zitierten § 32 hinaus auch die Erfassung der Wiederbeschaffungszeitwerte vorsieht, falls auf der Basis der Wiederbeschaffungszeitwerte abgeschrieben wird.

Alles in allem wird bei kostenrechnenden Einrichtungen also das Anlagevermögen sorgfältig erfasst, man kann daher bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen für diese kommunalen Teilbetriebe zwar nicht von dem gesamten betriebsnotwendigen Kapital ausgehen, aber immerhin von den Teilen, die im Anlagevermögen gebunden sind. Diese im Anlagevermögen gebundene Kapital wird auch Anlagekapital genannt (vgl. § 45 der Gemeindehaushaltsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen).

Umlaufvermögen bedeutsam, empfiehlt es sich allerdings, auch dieses sorgfältig zu erfassen und das im Umlaufvermögen gebundene Kapital ebenfalls für die Zinsberechnung heranzuziehen. Ist das

Wie bei den kommunalen Teilbetrieben mit doppelter Buchführung ist zu überprüfen, ob alle erfassten Positionen des Anlage- und Umlaufvermögens mit der Sachzielerfüllung in Verbindung stehen. Nur das betriebsnotwendige Vermögen ergibt die Basis für die Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals. Auch bei den kommunalen Teilbetrieben mit kameralistischer Buchführung kann man grundsätzlich entweder vom aktuell gebundenen betriebsnotwendigen Kapital oder vom durchschnittlich gebundenen Kapital ausgehen. Man hat also bei diesen Betrieben ebenfalls grundsätzlich die Wahl zwischen der Durchschnitts- und der Restwertmethode. Dieses Wahlrecht kann allerdings auch hier dann eingeschränkt sein, wenn die Kostenrechnung für Zwecke eingesetzt wird, die unter spezielle rechtliche Regelungen fallen, wie dies beispielsweise bei der Kalkulation von Benutzungsgebühren der Fall ist.

Zu beachten ist weiterhin, dass in diesen Betrieben möglicherweise eine unentgeltliche Kapitalbereitstellung von dritter Seite erfolgen kann, und zwar beispielsweise in Form von Beitragsvorauszahlungen der Abnehmer oder in Form von Landeszuschüssen. Demzufolge ist auch hier daran zu denken, das betriebsnotwendige Kapital um dieses „Abzugskapital" zu kürzen. Wie wir bereits erwähnt haben, kann es für Betriebsvergleiche sinnvoll sein, das betriebsnotwendige Kapital ungekürzt als Basis für die Zinsberechnung heranzuziehen. Handelt es sich bei der kostenrechnenden Einrichtung jedoch um einen Gebührenhaushalt, d.h. um einen kommunalen Teilbetrieb der Gebühreneinnahmen erzielt, dann ist bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen das Kommunalabgabenrecht zu beachten. Nach § 6 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein Westfalen ist beispielsweise das betriebsnotwendige Kapital, das hier aufgewandtes Kapital genannt wird, um die aus Beiträgen und Zu-

„

1 44

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Schüssen Dritter aufgebrachten kapital", zu kürzen. Da

Eigenkapitalanteile",

d.h.

um

das

„Abzugs-

mit Hilfe des

betriebsnotwendigen Vermögens zwar die Höhe des betriebsnotwendigen Kapitals, aber nicht die Kapitalstruktur bestimmen kann, bleibt einem auch in diesem Fall meistens nichts anderes übrig, als eine Mischung von Eigen- und Fremdkapital zu unterstellen und einen Kalkulationsman

zinssatz

zu

es sich um das arithmetische Mittel und einem langfristigen Sollzins handelt.

wählen, bei dem

langfristigen Haben

-

aus

einem

Bezüglich der Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens hat man grundsätzlich die Wahl zwischen einer Bewertung zu Anschaffungs- und einer Bewertung zu Wiederbeschaffungszeitwerten. Welchem Wertansatz der Vorzug zu geben ist, hängt wieder von dem konkreten Ziel der Kostenrechnung ab. Eine Bewertung des betriebsnotwendigen Kapitals auf Wiederbeschaffungs-

zeitwertbasis könnte bei Betriebsvergleichen eventuell sinnvoll sein, weil man hier möglicherweise Kapital, das zu unterschiedlichen Zeitpunkten eingebracht wurde, auf eine Bewertungsebene bringt. Für Zeitvergleiche ist die Bewertung des betriebsnotwendigen Kapitals auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis eher abzulehnen, da hier möglicherweise das gleiche Kapital zu unterschiedlichen Zeitpunkten unterschiedlich bewertet wird. Werden die kalkulatorischen Zinsen für die Gebührenbedarfsberechnung ermittelt, sind die entsprechenden kommunalabgabenrechtlichen Vorgaben zu beachten, die teilweise (noch) ein Bewertungswahlrecht beinhalten. In Nordrhein-Westfalen ist die Bewertung des betriebsnotwendigen Kapitals durch das bereits erwähnte oberverwaltungsgerichtliche Urteil inzwischen geklärt. Es ist nur noch eine Bewertung auf Basis des Anschaffungs- bzw. Herstellungswertes zulässig (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen, S. 8). In diesem Punkt ist der Auffassung des nordrheinwestfälischen Oberverwaltungsgerichts aus betriebswirtschaftlicher Sicht uneingeschränkt zuzustimmen. Nur zu Anschaffungswerten wurde Kapital eingebracht und demzufolge entstehen auch nur für dieses Kapital Opportunitätskosten.

Angesichts der Tatsache,

dass eine Bewertung des betriebsnotwendigen Vermögens im Hinblick auf die Gebührenermittlung zu Anschaffungswerten erfolgen sollte, dies zumindest in einzelnen Bundesländern inzwischen

vorgeschrieben ist und auch im Hinblick auf Wirtschaftlichkeitskontrollen nicht eindeutig geklärt werden kann, welcher Wertansatz für das betriebsnotwendige Kapital zweckmäßig ist, erscheint es sinnvoll, um unnötigen Kostenrechnungsaufwand zu vermeiden, durchweg eine Bewertung zu An-

schaffungs-

bzw.

davon, ob es sich

Herstellungswerten vorzunehmen,

um

und

zwar

unabhängig

einen Gebührenhaushalt handelt oder nicht.

Traditionelle

4.2.6.5.3

Vollkostenrechnung

145

Vorgehensweise bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen

im Rahmen der Gebührenkalkulation

Wie bereits erwähnt, erfolgt die Gebührenkalkulation nach kommunalabgabenrechtlichen Vorgaben, die von Bundesland zu Bundesland teilweise unterschiedlich ausfallen und die darüber hinaus nicht selten verschiedene Interpretationen zulassen. Oft fehlt es an einer abschließenden Klärung. Die nachfolgenden Ausführungen geben somit lediglich den nach unserer Auffassung aktuellen Stand wieder. Bei konkreten Gebührenkalkulationen ist somit stets die jeweils gültige Rechtslage sorgfältig auszuloten. -

Gegenwärtige Praxis in Nordrhein-Westfalen

-

wird zunächst von den Vorschriften des Landes NordrheinWestfalen bzw. der in diesem Bundesland gegenwärtig gültigen Rechtsprechung ausgegangen.

Nachfolgend

•

•

Nach § 6 des Kommunalabgabengesetzes für das Land NordrheinWestfalen ist bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen das aufgewandte Kapital maßgeblich. Hierbei handelt es sich um das betriebsnotwendige Kapital, das in Höhe des betriebsnotwendigen Vermögens zum Ausdruck kommt. In der Regel wird man sich auf das betriebsnotwendige Anlagevermögen beschränken. Nur, wenn das Umlaufvermögen bedeutsam ist und sich somit eine genaue Erfassung lohnt, wird man es einbeziehen. Weiterhin ist zu beachten, dass nach dem bereits erwähnten Urteil des nordrhein-westfalischen Oberverwaltungsgerichts bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nur noch eine Berücksichtigung des Anschaffungswertes in Betracht kommt (vgl. auch Driehaus, Teil III, Kommentar zu § 6 KAG, Randnummer 176

•

•

a).

Das betriebsnotwendige Kapital ist um Beiträge und Zuschüsse Dritter zu kürzen. Dabei gilt der Wert im Anschaffungszeitpunkt. Es sind also die nichtindexierten, d.h. die nicht mit einer eventuellen Inflationsrate „hochgerechneten", Beträge zu berücksichtigen. Diese nicht ganz zutreffend als Abzugskapital bezeichneten Beträge können entweder in voller Höhe oder anteilig in Ansatz gebracht werden (vgl. Driehaus Teil III, Kommentar zu § 6 KAG, Randnummer 182 a).

Schließlich ist noch zu berücksichtigen, dass der Wortlaut des § 6 KAG es zwar offen lässt, ob die Durchschnitts(wert)- oder die Restwertmethode anzuwenden

ist, das Oberverwaltungsgericht in Münster aber gegenwärtig

146

Traditionelle

die Restwertmethode akzeptiert KAG, Randnummer 176 a).

nur

6 •

Vollkostenrechnung

(vgl. Driehaus

Teil III, Kommentar

zu

§

Für die Berechnung des Rest(buch)wertes gilt, dass unabhängig davon, ob die Abschreibung im Rahmen der Gebührenkalkulation ausgehend vom Anschaffungs- oder Wiederbeschaffungszeitwert berechnet hat, stets die Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis, d.h. die nichtindexierten Abschreibungen, zu berücksichtigen sind (vgl. Driehaus Teil III, Kommentar zu § 6 KAG, Randnummer 176 a). man

•

Als Kalkulationszinssatz ist, da man die Kapitalstruktur nicht kennt, in der Regel ein Mischzinssatz zugrunde zu legen, der sich als Mittelwert eines Zinssatzes für relativ langfristige Anlagen und eines Zinssatzes für langfristige Kreditaufnahmen ergibt Nach dem oben erwähnten Urteil des nordrheinwestfälischen Oberverwaltungsgerichts wird ein Zinssatz von bis zu 8% für gerechtfertigt erachtet (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen, S. 32).

Damit ergeben sich gegenwärtig in Nordrhein-Westfalen folgende alternative Berechnungsmöglichkeiten für die kalkulatorischen Zinsen im Rahmen der Gebührenkalkulation nach § 6 KAG: 1.

Berechnung

der kalkulatorischen Zinsen nach der Restwertmethode unter vollständigem Abzug der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis. 2. Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Restwertmethode unter vollständigem Abzug der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis. 3. Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Restwertmethode unter anteiliger Berücksichtigung der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Ab4.

schreibungen auf Anschaffungswertbasis. Berechnung der kalkulatorischen Zinsen nach der Restwertmethode unter anteiliger Berücksichtigung der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis.

Die vier Berechnungen werden nachfolgend behandelt, wobei wir aus Gründen der Vereinfachung die einzelnen Gleichungen zunächst verbal aufstellen:

Traditionelle

Zu 1.: Für die erste Berechnung gilt folgende

kalk. Zinsen

147

Gleichung:

((Ansehaffungswert bzw. Herstellungswert minus Summe der bisher erzielten Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis) minus Beiträge und Zuschüsse)-Mischzinssatz

=

Verwendet man die

folgenden Abkürzungen, und zwar

X jA X jA aw

für kalk. Zinsen, für Anschaffungswert bzw. Herstellungswert, für Summe der bisherigen Abschreibungen, für Summe der bisherigen Abschreibungen auf

BZ i

für Beiträge und Zuschüsse (= Abzugskapital) und für Mischzinssatz,

Z

AW

dann lässt sich die Z

Vollkostenrechnung

=

Anschaffungswertbasis,

Gleichung auch folgendermaßen schreiben:

((AW- XjAflw)-BZ) i •

Bei dem Klammerausdruck (AW X jA aw) handelt es sich um den sogenannten Restwert bzw. Restbuchwert. Nur dieses Kapital ist noch in dem betreffenden Wirtschaftsgut gebunden; denn die Summe der bisherigen Abschreibunder Restwert gen ist schon über die geleisteten Gebühren zurückgeflossen. Da unter Berücksichtigung der auf Anschaffungswertbasis ermittelten Abschreibungen errechnet wird und auch andere Restwertberechnungen möglich sind, wird dieser Restwert zur Verdeutlichung „Restwert Nr. 1" genannt. -

Verwenden wir die

Abkürzungen RW für Restwert und RWjv>./ für Restwert Nr.

dann

1,

gilt für die obige Gleichung: Z

=

(RW NrJ BZ)

•

i

-

Berechnung gilt die gleiche Gleichung; denn auch Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis

Zu 2.: Für die zweite

dann,

wenn man

die

148

Traditionelle

vorgenommen

Vollkostenrechnung

hat, sind bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen die

Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis anzusetzen.

Zu 3.: In diesem Fall giltfolgende Ausgangsgleichung:

kalk. Zinsen

=

((Anschaffungswert bzw. Herstellungswert minus Summe der bisher erzielten Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis) minus Beitrags- bzw. Zuschussprozentsatz (Anschaffungswert bzw. Herstellungswert minus Summe der bisher erzielten Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis)) Mischzinssatz

Anders als bei den beiden vorherigen Berechnungen wird also nicht das Abzugskapital in Höhe des ursprünglich bereitgestellten Betrages abgezogen, sondern es wird unterstellt, dass das abgenutzte Wirtschaftsgut, d.h. der Restwert, die gleiche Kapitalstruktur „beinhaltet" wie das ursprüngliche. Wurde beispielsweise bei der Anschaffung des Wirtschaftsgutes ein Zuschuss von Dritten in Höhe von 50% geleistet, dann wird unterstellt, dass das Wirtschaftsgut immer, d.h. egal wie weit es abgenutzt ist, mit 50% zuschussfinanziert ist. Da der Restwert von Jahr zu Jahr kleiner wird, nimmt auch das Abzugskapital von Jahr zu Jahr ab. Diese Vorgehensweise ist durchaus plausibel, da mit den Gebühreneinnahmen in Höhe der Abschreibungen auch Kapital zurückfließt und damit auch anteilig Abzugskapital.

Verwendet man die Z AW

IjA ZjA bz dann

folgenden, teilweise bekannten Abkürzungen, und zwar für kalk. Zinsen, für Anschaffungswert bzw. für Herstellungswert, für Summe der bisherigen Abschreibungen, für Summe der bisherigen Abschreibungen auf

Anschaffungswertbasis,

für Beitrags- und Zuschussprozentsatz und für Mischzinssatz,

gilt folgende Gleichung:

Z

=

((AW-ZjAw)- bz(AW-IjAaM,))

•

i

Traditionelle

Vollkostenrechnung

149

Bei dem Klammerausdruck (AW- X jA aw) handelt es sich, wie wir bereits erläutert haben, um den Restwert Nr. 1, für den wir wieder die Abkürzung RW/vxv verwenden können. Dann gilt für die obige Gleichung Z

=

(RWjv,./ -bz

•

RW»j )

•

i

Zu 4.: Auch für den vierten Fall ist die unter 3. entwickelte Gleichung maßgeblich, denn auch jetzt gilt, dass auch, wenn die Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis ermittelt werden, bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen die nichtindexierten Abschreibungen heranzuziehen sind.

Notwendige Korrektur gewählten Praxis -

der

gegenwärtig

in

Nordrhein-Westfalen

-

Unserer Ansicht nach ist bei Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis auch der entsprechende „Kapitalrückfluss" bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen zu berücksichtigen. Der Ausgangswert für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen ist somit um den erzielten Kapitalrückfluss zu vermindern, also um die erzielten Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis (vgl. Schuster/Brinkmeier, Kalkulatorische Zinsen, S. 127). Ansonsten müsste der Gebührenzahler für ein Kapital Zinsen bezahlen, dass er bereits über die Gebühr zurückgezahlt hat. Da man in NordrheinWestfalen vom Anschaffungs- bzw. Herstellungswert auszugehen hat, ist unserer Ansicht in den Fällen 2 und 4 eine andere Vorgehensweise geboten, die nachfolgende unter 2a) bzw. 4a) dargestellt wird._ Zu 2a: Die Ausgangsgleichung lässt sich folgendermaßen formulieren:

kalk. Zinsen

=

(( Anschaffungswert bzw. Herstellungswert minus Summe der bisher erzielten Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis) minus Beiträge und Zuschüsse) Mischzinssatz •

Verwendet und

man

die

folgenden Abkürzungen,

zwar

Z

für kalk.

Zinsen,

die teilweise schon bekannt sind,

1 50

Traditionelle

Vollkostenrechnung

AW

für Anschaffungswert bzw.

Herstellungswert,

für Summe der bisherigen Abschreibungen, X jA £ j A wzw für Summe der bisherigen Abschreibungen auf

Wiederbeschaffungszeitwertbasis, für Beiträge und Zuschüsse (= Abzugskapital) und

BZ

für Mischzinssatz,

i dann lässt sich die Z

=

Gleichung auch folgendermaßen schreiben: ((AW- ZjA^-BZ)

i

•

Bei dem Klammerausdruck (AW X jA wzw) handelt es sich wieder um den Restwert. Nur dieses Kapital ist noch in dem betreffenden Wirtschaftsgut gebunden; denn die Summe der bisherigen Abschreibungen ist schon über die geleisteten Gebühren zurückgeflossen. Da dieser Restwert unter Berücksichtigung der auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis ermittelten Abschreibungen errechnet wird, wird dieser Restwert „Restwert Nr. 2" genannt. -

Verwenden wir die

Abkürzung RW Nr,2 für Restwert Nr.

dann

2,

gilt für die obige Gleichung: Z

=

(RW».2

-

BZ)

•

i

Zu 4a: Die Ausgangsgleichung lässt sich folgendermaßen formulieren:

kalk. Zinsen

=

((Anschaffungswert bzw. Herstellungswert minus Summe der bisher erzielten Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis) minus Beitrags- bzw. Zuschussprozentsatz (Anschaffungswert bzw. Herste1 lungs wert minus Summe •

der bisher erzielten Abschreibungen auf Wiederbeschaf-

fungszeitwertbasis)) Mischzinssatz •

_

Jetzt wird also das

Abzugskapital nicht in Höhe des ursprünglich bereitgestellBetrages abgezogen, sondern es wird wie bei der 3. und 4. Berechnung unterstellt, dass das abgenutzte Wirtschaftsgut und damit der Restwert die gleiche ten

Traditionelle

Vollkostenrechnung

151

Kapitalstruktur „beinhaltet" wie das ursprüngliche Wirtschaftsgut. Im Vergleich zu den Fällen 2 und 4 wird der Restwert jedoch in der Regel schneller kleiner, denn die Abschreibungen, die zur Verminderung des Restwertes beitragen, fallen, weil man sie vom Wiederbeschaffungszeit vornimmt, höher aus. Verwendet man die bekannten Z AW

X j A wzw

für kalk. Zinsen, für Anschaffungswert bzw. Herstellungswert, für Summe der bisherigen Abschreibungen auf

Wiederbeschaffungszeitwertbasis,

für Beitrags- und Zuschussprozentsatz und für Mischzinssatz,

bz i dann

Abkürzungen, und zwar

gilt folgende Gleichung:

Z

i

=((AW- XjA^)- bz (AW- T]AWZW)) •

Bei dem Klammerausdruck (AW X j A aw) handelt es sich um den Resrwert Nr. 2, für den wir wieder die Abkürzung RWm.2 verwenden können. -

Dann

gilt für die obige Gleichung Z

bz

-(RW^,2 -

-

•

RWjy,.,,)

•

i

Gegenwärtige Praxis in weiteren Bundesländern

-

Nachfolgend werden in einer Übersicht die wichtigsten Vorgaben für die Zinsberechnung in weiteren Bundesländern zusammengestellt (vgl. auch Driehaus, Teil II). Wie schon erwähnt, ist zu beachten, dass es häufig noch an einer abschließende Klärung der Vorschriften fehlt und die Ausführung somit lediglich unsere Auffassung wiedergeben. ,

152

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Bundesland

Ausgangswert

Methode

Baden-Württemberg

nur

Anschaffungs- bzw. Herstellungswert

keine Vorgabe, Restwert- oder

keine klare Formulierung, offensichtlich nur Anschaffungsbzw. Herstellungswert

keine

Bayern

Hessen

keine

Durch-

schnitts(wert)methode Vorgabe, folglich

Restwert-

Durch-

oder

schnittst wert)methode keine Vorgabe, Restwert- oder

Festlegung

folglich

folglich Durch-

schnittst wert)methode Rheinland-Pfalz

Saarland

keine klare Formulierung, offensichtlich nur Anschaffungsbzw. Herstellungswert

keine

keine Vorgabe, Restwert- oder

Durch-

schnittst wert)methode keine Vorgabe, Restwert- oder

Festlegung

folglich

folglich Durch-

schnittstwert)methode

Schleswig-Holstein

keine

keine Vorgabe, Restwert- oder

Festlegung

folglich Durch-

schnitts(wert)methode Brandenburg MecklenburgVorpommern Sachsen

Anschaffungs- bzw. Herstellungswert keine Festlegung nur

nur

Anschaffungs-

bzw. Her-

nur

Restwertmethode

nur

Restwertmethode

Restwert- oder

Durchschnittst wert)-

stellungswert

methode Sachsen-Anhalt

Thüringen

Anschaffungslungswert nur

keine

Festlegung

und Herstel-

keine Vorgabe, Restwert- oder

folglich Durch-

schnittst wert )methode keine Vorgabe, Restwert- oder

folglich Durch-

schnittst wert)methode

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Ergänzende Darstellung der Durchschnittsmethode

-

153

-

kommt in einzelnen Bundesländern neben der Restwertmethode die Durchschnittsmethode in Betracht. Wählt man die Durchschnittsmethode, dann legt man das in einem Wirtschaftsgut während der Nutdurchschnittlich Kapital zu Grunde. Dabei ist zwi-

Wie die

obige Auflistung zeigt,

gebundene

zungsdauer schen •

Gütern, die einem Werteverzehr unterliegen und daher

abgeschrieben

werden, und •

Gütern, die keinem Werteverzehr unterliegen und somit nicht abgeschrieben werden, zu unterscheiden.

Betrachten wir zunächst die zuletzt genannte Gruppe von Wirtschaftsgütern. abEs handelt sich dabei um Grundstücke. Da diese Güter in der Regel nicht Kapital im Laufe der geschrieben werden, nimmt auch das in ihnen gebundene das immer Durchschnitt im Damit ist gleiche Kapital gebunden. Zeit nicht ab. man ausgeht, wenn vom Anschaffungswert Die Zinsberechnung erfolgt also, nach folgender Gleichung:

-

kalk. Zinsen

=

(Anschaffungswert minus Beiträge und Zuschüsse) •

Mischzinssatz

Mit Z AW BZ i

für kalk. Zinsen, für Anschaffungswert, für Beiträge und Zuschüsse sowie für Mischzinssatz

ergibt sich folgende Gleichung: Z

=

(AW- BZ)

•

i

Wirtschaftsgüter, die abgeschrieben werden, sind folgende Vorüberlezu ermitteln: gungen notwendig, um die durchschnittliche Kapitalbindung Für

-

Herstellungszeitpunkt sind die gesamten Anschaffungs- bzw. Herstellungsausgaben gebunden. Wird das betreffende Wirtschaftsgut vollstänkein Kapital dig abgeschrieben, dann ist am Ende der geplanten Nutzungsdauer sich als arithmetisches Die durchschnittliche ergibt Kapitalbindung gebunden. Im Kauf- bzw.

1 54

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Kapitalbindung zu Beginn der Nutzungsdauer in Höhe des Anschaffungs- bzw. Herstellungswertes und der Kapitalbindung am Ende der Nutzungsdauer in Höhe von 0 Euro. Mittel der

Damit gilt für Wirtschaftsgüter, folgende Gleichung:

die bis auf 0 Euro

durchschnittliche Kapitalbildung

(Anschaffungs- bzw. Herstellungswert

=

abgeschrieben werden,

minus 0 Euro) geteilt durch 2

Mit für Anschaffungswert bzw.

AW

dKB für durchschnittliche

ergibt sich AW

dKB

=

dKB

=

+

Herstellungswert und Kapitalbindung

O Euro

-

oder kurz AW -

2 Diese Ermittlung der durchschnittlichen ßen erläutern (vgl. Abbildung 9):

Kapitalbildung

läßt sich

folgenderma-

Zu Beginn der Nutzungsdauer liegt eine tatsächliche Kapitalbindung in Höhe des Anschaffungswertes vor. Am Ende der geplanten Nutzungsdauer beträgt die tatsächliche Kapitalbindung 0 Euro. Im Durchschnitt ist damit die Hälfte des

Anschaffungswertes gebunden (AW/2).

Wählt man diese durchschnittliche Kapitalbindung für die Zinsberechnung, dann berücksichtigt man anfänglich eine zu niedrige Kapitalbindung. Die tatsächliche Kapitalbindung ist in der ersten Hälfte der geplanten Nutzungsdauer höher (vgl. Feld 1). In der zweiten Hälfte der Nutzungsdauer berücksichtigt man, wenn man von der durchschnittlichen Kapitalbindung ausgeht, eine zu hohe Kapitalbindung, die tatsächliche Kapitalbindung ist kleiner (vgl. Feld 2).

Traditionelle

Vollkostenrechnung

155

Kapitalbindung AW

AW/2

0 Euro

geplante Nutzungsdauer Abbildung 9: Darstellung der durchschnittlichen Kapitalbindung bei Wirtschaftsgütern, die vollständig abgeschrieben werden

Damit wird bei der Durchschnittsmethode zunächst eine zu hohe und späzu niedrige Kapitalbindung unterstellt. Allerdings sind die gegenläufigen Abweichungen gleich groß (Fläche Feld 1 Fläche Feld 2), so dass sich,

ter eine

=

wenn man

die gesamte Nutzungsdauer betrachtet, die Fehler ausgleichen.

Da die Durchschnittsmethode gegenüber der Restwertmethode erhebliche Erleichterungen bietet und sich die oben erwähnten Abweichungen von der tatsächlichen Kapitalbindung kompensieren, spricht zumindest auf den ersten Blick einiges dafür, der Durchschnittsmethode den Vorzug zu geben. Berücksichtigt man jedoch, dass im kommunalen Bereich zahlreiche Anlagegüter eine lange Nutzungsdauer haben, man denke beispielsweise an den Abwasserbereich, besteht die Gefahr, dass einzelne Benutzer überdurchschnittlich be- bzw. entlastet werden. So ist beispielsweise denkbar, dass einzelne Benutzer, das betreffende Wirtschaftsgut lediglich in der ersten Hälfte der Nutzungsdauer in Anspruch nehmen. Ihnen werden dann bei Anwendung der Durchschnittsmethode zu niedrige kalkulatorische Zinsen in Rechnung gestellt. Andere Benutzer nehmen die Einrichtung eventuell erst in der zweiten Hälfte der geplanten Nutzungsdauer in Anspruch und müssen dann über die ihre Gebührenzahlungen mehr Zinsen als bei Anwendung der Restwertmethode entrichten. Sicherlich nimmt die Bedeutung des Problems ab, wenn langlebigen Wirtschaftsgüter mehr oder weniger kontinuierlich von Jahr zu Jahr beschafft bzw. erneuert wer-

1 56

Traditionelle

Vollkostenrechnung

den, völlig unproblematisch ist die Anwendung der Durchschnittsmethode jedoch auch dann nicht.

Sie sollte daher im Rahmen der Gebührenkalkulation den

möglichst vermieden wer-

man die Durchschnittsmethode zu Grunde, gilt für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen bei Wirtschaftsgütern, die vollständig abgeschrieben werden, folgende Gleichung:

Legt

kalk. Zinsen

=

( Anschaffungs- bzw. Herstellungswert minus Beiträge und

_Zuschüsse) geteilt durch 2 mal Mischzinssatz_ Verwenden wir die bekannten

für kalk. Zinsen, für Anschaffungswert bzw. Herstellungswert, für Beiträge und Zuschüsse (Abzugskapital) sowie für Mischzinssatz,

Z AW BZ

i so

Abkürzungen, also

gilt: AW-BZ Z

=

—^-i 2

Wird für das Wirtschaftsgut noch ein Resterlös, also beispielsweise ein Schrotterlös, erzielt, wird das Wirtschaftsgut also nicht vollständig abgeschrie-

Überlegungen zu berücksichtigen: Kapital in Höhe des Resterlöses ist in voller Höhe in jedem Jahr gebunden. Die Differenz zwischen Anschaffungswert bzw. Herstellungswert und Resterlös wird hingegen abgeschrieben. Durchschnittlich ist somit nur die Hälfte dieser Differenz ben, dann sind noch folgende

gebunden.

Liegt kein Abzugskapital vor, gilt folgende Gleichung für die Berechnung der kalk. Zinsen bei Wirtschaftsgütern, die bis auf einen Resterlös abgeschrieben werden: kalk. Zinsen

=

( (Anschaffungs- bzw. Herstellungswert abzüglich Resterlös) geteilt durch 2 mal Mischzinssatz) plus Resterlös mal Mischzinssatz

Verwenden wir wieder

Traditionelle

Z AW RE

i

für kalk. Zinsen, für Anschaffungswert bzw. für Resterlös und für Mischzinssatz,

Vollkostenrechnung

1 57

Herstellungswert,

gilt die Gleichung: RE

AW -

Z =-i

+

RE i •

2 Sind zusätzlich noch von Dritten geleistete Beiträge und Zuschüsse zu berücksichtigen, dann ist das Abzugskapital anteilig in beiden Gleichungsbestandteilen in Abzug zu bringen. Demzufolge ist einmal der Anteil des Abzugskapitals am abschreibbaren Teil des Wirtschaftsgutes und am nicht abschreibbaren Teil, d.h. am Resterlös, zu bemessen. Der abschreibbare Teil des Anschaffungs- bzw. Herstellungswertes, den wir kurz aT nennen, ist gleich dem Quotienten aus Anschaffungs- bzw. Herstellungswert abzüglich Resterlös einerseits und Anschaffungs- bzw. Herstellungswert andererseits. Es gilt also

AW-RE aT=

-

AW Der Anteil des Abzugskapitals der auf den Resterlös entfällt, den wir kurz naT nennen, ergibt sich als Quotient aus Resterlös und Anschaffungs- bzw. Herstellungswert. Es gilt also

RE naT

=

-

AW

Für abnutzbare Wirtschaftsgüter, die nicht vollständig abgeschrieben werden, sondern für die am Ende der Nutzungsdauer ein Resterlös erzielt wird, erhält man unter Berücksichtigung von Beiträgen und Zuschüssen Dritter, die wir mit BZ abkürzen, damit folgende Gleichung für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen:

158

Traditionelle Vollkostenrechnung

AW-RE

RE)-BZ

(AW Z

RE

AW

-

i

=-

2

+

(RE-

•

AW

Die Gleichung ist mit unserer Ausgangsgleichung für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen bei Wirtschaftsgütern, die abgeschrieben werden, durchaus vereinbar. Dies wird deutlich, wenn man unterstellt, dass kein Resterlös an-

fällt. Dann

gilt: AW -0

(AW

0) -

Z

BZ -

AW

-

0

•

i

=-

2

und

man

erhält somit die bekannt einfache

+

•

( 0-BZ) AW

Gleichung

AW-BZ Z= -

Abbildung 10 haben wir noch einmal die wichtigsten Formeln für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen zusammengestellt, die bei der Gebüh-

In

renbedarfsberechnung grundsätzlich zur Wahl stehen. Dieses Wahlrecht wird in den einzelnen Bundesländern durch rechtliche Vorgaben unterschiedlich eingegrenzt. So kommen, worauf wir bereits hingewiesen haben, beispielsweise in Nordrhein-Westfalen gegenwärtig nur die nachfolgend unter I und III aufgeführten Berechnungsformeln in Betracht.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

159

Abzug der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis

I. Restwertmethode unter vollständigem

Berücksichtigung Z

=

von

EjAflM,)-BZ)-i

((AW -

Abzug der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Berücksichtigung von Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis

II. Restwertmethode unter vollständigem

Z

-

IjAM,ZM,)-BZ)-i

((AW -

III. Restwertmethode unter anteiliger Berücksichtigung der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Berücksichtigung von Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis

Z

=((AW

EjA aw) bz-(AW ZjAw))-i -

-

-

IV. Restwertmethode unter anteiliger Berücksichtigung der Dritter bei Berücksichtigung von Abschreibungen auf

Wiederbeschaffungszeitwertbasis Z ((AW £ jA wzw)

bz

=

-

(AW

-

Beiträge und Zuschüsse

EjA wzw))

•

i

-

V. Durchschnittsmethode auf Anschaffungswertbasis bei a) nicht abschreibbaren Gütern des Anlagevermögens Z = (AW

BZ)

•

1

-

h) abschreibbaren Gütern des Anlagevermögens ohne Resterlös BZ

AW -

c) abschreibbaren Gütern des Anlagevermögens mit Resterlös RE

AW

RE)-BZ

(AW

-

Z

RE

AW

-

=

-—-.-

2

•

i

+

(RE-—-BZ)

i

AW

mit: AW für

Anschaffungswert bzw. Herstellungswert; RE für Resterlös; BZ für Beiträge u. Zuschüsse; i für Mischzinssatz; jA aw für Abschreibungen auf Anschaffüngswertbasis; jA WZK für Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis; bz für Beitrags- und Zuschusspro-

zentsatz; Z für kalk. Zinsen

Abbildung 10: Überblick über die Gleichungen für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen bei der kommunalen Gebührenkalkulation

1 60

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Die Anwendung der Berechnungsformeln wird bereits bei der Berechnung der Abschreibungen verdeutlicht:

nachfolgend anhand des herangezogenen Beispiels

Ein kommunaler

Verwaltungsbetrieb erwirbt Anfang 2001 ein Wirtschaftsgut (Anschaffungswert 4000 Euro; geplante Nutzungsdauer 4; erwarteter Resterlös O Euro;). Der Preisindex für die betreffenden Wirtschaftsgüter hat Anfang

2001 eine Höhe von 110, Anfang 2002 eine Höhe von 115, Anfang 2003 eine Höhe von 115, Anfang 2004 eine Höhe von 120 und Anfang 2004 ebenfalls eine Höhe von 120. Zusätzlich zu diesen Angaben, sei noch zu berücksichtigen, dass das Land die Anschaffung mit 2000 Euro bezuschusst habe. Der Kalkulationszinssatz (hier der Mischzinssatz) betrage 8%.. Die Abschreibungen haben wir bereits dem Ergebnis gekommen:

Abschreibung

Basis

ermittelt, und

Anschaffungs-

wert

zwar

sind wir

folgen-

Basis WiederbeschafTungszeitwert

2001

1000 Euro

1046 Euro

2002

1000 Euro

1046 Euro

2003

1000 Euro

1091 Euro

2004

1000 Euro

1091 Euro

4000 Euro

4274 Euro

Abschreibungs-

zu

summe

Damit können wir die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen vornehmen. Im Einzelnen sind folgende Berechnungen und Ergebnisse möglich:

I. Restwertmethode unter vollständigem

Abzug der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei

Berücksichtigung von Abschreibungen auf AnschafTungswertbasis Z

kalk. Zinsen für 2001

=

=

((AW

-

IjAflM,)-BZ)-i

((4000 Euro 1000 Euro) 2000 Euro) 8% •

-

-

Traditionelle

=

=

kalk. Zinsen für 2002

=

=

1000 Euro 80 Euro

161

Vollkostenrechnung

8%

((4000 Euro 2000 Euro) 2000 Euro)

0 Euro

8%

-

-

Folglich fallen auch für 2003 und 2004 keine Zinsen mehr an.

II. Restwertmethode unter vollständigem

Abzug der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Berücksichtigung von Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis Z

-

((AW -

kalk. Zinsen 2001

= =

((4000 Euro 76, 32 Euro

ZjAw,zw,)-BZ)-i 1046 Euro) 2000 -

Euro)

-

8% •

für 2002, 2003 und 2004 fallen keine kalkulatorischen Zinsen an, da die Summe der Abschreibungen zusammen mit dem Abzugskapital den Anschaffungswert übersteigt.

III. Restwertmethode unter anteiliger Berücksichtigung der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Berücksichtigung von Abschreibungen auf Anschaffungswertbasis Z

=((AW -

kalk. Zinsen 2001

=

IjAaH,)- bz-(AW ZjAaw,))-i -

((4000 Euro 1000 Euro) 50% (4000 Euro (( 3000 Euro) 50% ( 3000 Euro)) 8% -

=

-

1000

Euro))

8%

•

-

•

-

=

=

kalk. Zinsen 2002

=

1500 Euro-8% 120 Euro

((4000 Euro 2000 Euro) 50% (4000 Euro 2000 Euro) ) 8% (( 2000 Euro) 50% ( 2000 Euro)) 8% •

-

=

-

-

-

=

=

kalk. Zinsen 2003

=

1000 Euro-8% 80 Euro

((4000 Euro 3000 Euro) 50% (4000 Euro 3000 Euro)) 8% ((1000 Euro) 50% ( 1000 Euro)) 8% -

•

-

-

=

•

-

=

=

kalk. Zinsen 2004

=

500 Euro 8% •

40 Euro

((4000 Euro 4000 Euro) -

50% -

(4000 Euro 4000 Euro)) 8% •

-

1 62

Traditionelle

= =

Vollkostenrechnung

((0 Euro) 50% ( 0 Euro)) 8% •

0 Euro

-

IV. Restwertmethode unter anteiliger Berücksichtigung der Beiträge und Zuschüsse Dritter bei Berücksichtigung von Abschreibungen auf Wiederbeschaffungszeitwertbasis

Z

=( (AW -

kalk. Zinsen 2001

=

£ jA wzw) bz (AW -

((4000 Euro ((2954 Euro)

1046 Euro) 50% (4000 Euro 50% (2954 Euro)) 8% 1477 Euro 8% 118,16 Euro -

=

£ jA wzw)) i -

1046

Euro)) 8% •

-

-

•

-

=

=

kalk. Zinsen 2002

=

•

((4000 Euro ((1908 Euro)

2092 Euro) 50% (4000 Euro 50% (1908 Euro)) 8% 954 Euro 8% 76,32 Euro

2092

-

-

=

Euro)) 8% •

-

•

-

=

=

kalk. Zinsen 2003

=

•

((4000 Euro 3183 Euro) 50% (4000 Euro 3183 Euro)) 8% ((817Euro)- 50% (817 Euro))-8% 408,50 Euro 8% 32,68 Euro •

-

=

=

=

-

-

•

Für 2004 übersteigen die Abschreibungen den torischen Zinsen mehr an.

Ausgangswert und fallen

V. Durchschnittsmethode bei abschreibbaren Gütern des Resterlös

AW BZ =-i -

Z

4000 Euro kalk. Zinsen 2001

2000 Euro 8%

-

= -

1000 Euro

8% •

•

somit keine kalkula-

Anlagevermögens ohne

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 63

80 Euro Die sen

gleiche Berechnung gilt für die anderen Nutzungsjahre. Demzufolge haben die kalk. Zinin den drei anderen Jahren ebenfalls eine Höhe von 80 Euro.

Damit wird deutlich, dass je nachdem, welche Berechnungsmethode man anwendet, unterschiedliche kalkulatorische Zinsen ermittelt werden. In der nachfolgenden Tabelle haben wir noch einmal die möglichen Ergebnisse zusammengestellt. Weiterhin wird aus Vergleichsgründen die Summe der insgesamt angefallenen kalkulatorischen Zinsen ausgewiesen, wobei wir auf die Berücksichtigung eines Abzinsungsfaktors verzichtet haben. Jahr 2001 2002 2003 2004 2001 •2004

Formel I 80,00 Euro 0,00 Euro 0,00 Euro 0,00 Euro 80,00 Euro

Formel II 76,32 Euro 0,00 Euro 0,00 Euro 0,00 Euro 76,32 Euro

Formel III 120,00 Euro 80,00 Euro

Formel IV 118,16 Euro

76,32 Euro 40,00 Euro 32,68 Euro 0,00 Euro 0,00 Euro 240,00 Euro 227,76 Euro

Formel V 80,00 Euro 80,00 Euro 80,00 Euro 80,00 Euro 320,00 Euro

unserem Beispiel führt die Durchschnittsmethode zu den höchsten kalkulatorischen Zinsen, wenn man den gesamten Nutzungszeitraum betrachtet. Bei langen Nutzungszeiträumen und unter Berücksichtigung von Abzinsungsfaktoren können sich jedoch auch andere Ergebnisse einstellen

In

Alles in allem ist festzuhalten, dass grundsätzlich mehrere Vorgehensweibei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen in Betracht kommen und dass sich je nach Wahl der Methode beträchtliche Unterschiede bezüglich der Höhe der kalkulatorischen Zinsen ergeben. Dies ist nicht nur für die Gebührenkalkulation, sondern auch aus controllingorientierter Sicht relevant. sen

1 64

Traditionelle

Vollkostenrechnung

4.2.6.5.4 Kameralistische Behandlung der kalkulatorischen Zinsen Wie die kalkulatorischen Abschreibungen so sind auch die kalkulatorischen Zinsen für kostenrechnende Einrichtungen im Haushaltsplan zu veranschlagen. Für Nordrhein-Westfalen ist in diesem Zusammenhang wieder auf § 12 der Gemeindehaushaltsverordnung zu verweisen.

Genau genommen, handelt es sich um eine Veranschlagung von Ausgaben in Höhe der im Rahmen der Gebührenkalkulation ermittelten kalkulatorischen Zinsen. Diese Ausgaben sind in dem für die kostenrechnende Einrichtung zutreffenden Einzelplan, d.h. im „Teilhaushalt", zu buchen. Die Beträge sind zugleich als Einnahmen zu veranschlagen, und zwar im Einzelplan 9 des Verwaltungshaushalts beim Abschnitt 91. Diese Einnahmen werden kalkulatorische Einnahmen genannt. Durch die simultane Veranschlagung von Ausgaben im Einzelplan der kostenrechnenden Einrichtung sowie von Einnahmen im Einzelplan 9, der die „ Allgemeine Finanzwirtschaft" erfasst, erfolgt eine Weiterleitung von Gebührenbestandteilen, die der „Teilhaushalt" erzielt hat, an den „Gesamthaushalt". Damit erhält der „Gesamthaushalt" quasi ein Entgelt für die Finanzierungsfunktion, die er für den „Teilhaushalt" übernommen hat; denn er hat das gesamte Kapital der kostenrechnenden Einrichtung bereitgestellt. Demzufolge kann man diesen Vorgang auch als eine verwaltungsinterne Zinszahlung interpretieren oder als eine innere Verrechnung von in Anspruch genommenen Finanzierungsdienstleistungen. Anders als bei den kalkulatorischen Abschreibungen, bei denen über diese verwaltungsinterne Verrechnung hinaus noch eine Zuführung zum Vermögenshaushalt sowie die sich daran anschließende Rücklagenbildung zu beachten ist, sind bei den kalkulatorischen Zinsen über die oben erläuterte Weiterleitung von Gebührenbestandteilen an den Einzelplan 9 hinaus keine weitere kameralistischen Besonderheiten zu berücksichtigen. Die kalkulatorischen Einnahmen in Höhe der kalkulatorischen Zinsen sind zunächst einmal Mittel, mit denen die Ausgaben des Verwaltungshaushalts gedeckt werden.

Traditionelle

4.2.6.6

Vollkostenrechnung

165

Berücksichtigung weiterer kalkulatorischer Kostenarten

4.2.6.6.1 Kalkulatorische

Wagnisse

Wie im Bereich der Privatwirtschaft so kommt auch in der kommunalen Kosten- und Leistungsrechnung der Ansatz kalkulatorischer Wagnisse grundsätzlich in Betracht.

Weshalb man den Ansatz einer solchen Kostenart in Erwägung ziehen kann, verdeutlichen die folgenden Überlegung: Unterstellt ein kommunaler Teilbetrieb müsste mit eventuellen Sturmschäden rechnen, dann wäre es eventuell sinnvoll, das Risiko bei einem Versicherungsunternehmen abzusichern. Würde eine Versicherungsunternehmung diese Absicherung übernehmen, würde ein entsprechender Versicherungsvertrag geschlossen und der betreffende kommunalen Teilbetrieb hätte dann in jedem Jahr den vereinbarten Betrag an die Versicherungsunternehmung zu zahlen. In anderen Worten es würden Jahr für Jahr Versicherungsausgaben anfallen. Diese Versicherungsausgaben wären zu periodisieren, d.h. den betreffenden Rechnungsjahren, für die die Bezahlung gilt, zuzuordnen. Damit würde die Versicherungsausgaben zu Versicherungsaufwand führen. Falls der Versicherungszeitraum dem Abrechnungsjahr bzw. dem Geschäftsjahr entspricht, also keine Vor- und Nachzahlungen für andere Geschäftsjahre vorliegen, decken sich Versicherungsausgaben und Versicherungsaufwand. Andernfalls sind Abgrenzungen vorzunehmen. Steht der Versicherungsgrund mit dem Sachziel des betreffenden kommunalen Teilbetriebs in Verbindung, würde es sich nicht nur um VersicheFall rungsaufwand, sondern auch um Versicherungskosten handeln. In diesemfremdas Sachziel eine auf Hinblick im würde es denn Grundkosten vor; lägen de Dienstleistung in Anspruch genommen und dieser sachzielbezogenen Güterverzehr wäre in Höhe der betreffenden Ausgaben zu bewerten. Der Ansatz dieser Versicherungskosten ist aus dem Blickwinkel der Gebührenkalkulation durchaus sinnvoll. Die Gebührenzahler werden zwar dadurch, dass sich der kommunale Teilbetrieb bei einem Versicherungsunternehmen versichert hat, stärker als zuvor belastet, haben aber auch den Vorteil, dass der Betrieb nicht in seiner Existenz bedroht ist, falls der betreffenden Schadensfall auftritt. In diesem Fall würde das Versicherungsunternehmen die mit dem Schaden verbundenen finanziellen Belastungen übernehmen. Die dem kommunalen Teilbetrieb entstehenden Ausgaben würden also durch entsprechende Einnahmen ausgeglichen. Würde der kommunale Teilbetrieb auf den Abschluss einer Versicherung verzichten und das Risiko des Schadenfalls selbst tragen, würde im Schadensfall Folgendes passieren: Für die Beseitigung des Sturmschadens würden Ausgaben

1 66

Traditionelle

Vollkostenrechnung

anfallen und nach entsprechender Periodisierung würde Aufwand entstehen. Da der Entstehungsgrund nicht dem normalen betrieblichen Geschehen zuzuordnen, sondern auf „Höhere Gewalt" zurückzuführen wäre, würde es sich um außerordentlichen Aufwand und somit um keine Kosten handeln. Die auf der Basis der Kosten ermittelten Gebühren, würden nicht ausreichen, um den kommunalen Teilbetrieb in seiner Existenz zu sichern. Will man dies verhindern und kommt für die Absicherung eines speziellen Risikos keine Versicherung in Betracht, weil sich beispielsweise keine Versicherungsunternehmung findet, die das Risiko tragen würde, oder weil einem die geforderten Versicherungsprämien zu hoch erscheinen, kann sich der betreffende kommunale Teilbetrieb ersatzweise quasi bei sich selbst versichern. Dies geschieht durch den Ansatz des kalkulatorischen Wagnisses in der Kostenrechnung. Dabei handelt es sich um eine Zusatzkostenposition. Ausgaben in Höhe des kalkulatorischen Wagnisses fallen nicht an. Die Höhe dieser Zusatzkosten könnte man ermitteln, indem man klärt, wie oft in der Vergangenheit Sturmschäden entstanden sind und wie hoch die Sturmschäden waren. Dabei wird man um aussagekräftige Daten zu erhalten, einen längeren Zeitraum, beispielsweise einen Zeitraum von 10 Jahren betrachten müssen (vgl. beispielsweise Dreyhaupt, S. 32). Unterstellt in diesem Zeitraum von 10 Jahren seien Sturmschäden in einer Gesamthöhe von rund 100.000 Euro entstanden, dann müsste man im Durchschnitt mit einem Schaden in Höhe von 10.000 Euro pro Jahr rechnen. In dieser Höhe würde man dann das kalkulatorische Wagnis pro Jahr ansetzen. Durch die Berücksichtigung des kalkulatorischen Wagnisses in Höhe von 10.000 Euro würde das kostendeckende Gebührenaufkommen ansteigen. Die zusätzlich erzielten Gebühreneinnahmen in Höhe von 10.000 Euro wären bei einer kostenrechnenden Einrichtung Jahr für Jahr den Rücklagen zuzuführen. Tritt ein Sturmschaden auf, werden Ausgaben erforderlich, um den Schaden zu beseitigen. Diese Ausgaben führen zu Aufwand, aber nicht zu Kosten, da hier ein außerordentlicher Entstehungsgrund vorliegt. Es handelt sich um neutralen Aufwand. Um den Mittelabfluss auszugleichen, werden den Rücklagen

entsprechende Beträge entnommen. Damit wird

deutlich, dass durch das kalkulatorische Wagnis außergewöhnliche Ereignisse „normalisiert" werden und folglich in der Kostenrechnung Berücksichtigung finden können. Andererseits zeigt das Beispiel auch, welche Mani-

pulationsgefahren mit dem Ansatz dieser Zusatzkostenposition verbunden sind. Treten die Schäden in einem geringeren Umfang auf, als erwartet wurde, zahlen die Bürger höhere Gebühren, als für die Substanzerhaltung erforderlich ist. Im Hinblick auf das zuletzt genannte Problem unterscheidet das Schrifttum zur Kostenrechnung zwischen dem allgemeinen Unternehmenswagnis, das nicht ansetzbar ist, weil man es nicht hinreichend quantifizieren kann, und speziellen

Traditionelle

Vollkostenrechnung

167

Einzelwagnissen, die zumindest grob mit Hilfe von Erfahrungen aus der Vergangenheit eingeschätzt und daher in Form der oben erläuterten Zusatzkostenposition „Kalkulatorische Wagnisse" in Ansatz gebracht werden können (vgl. Hummel/Männel, S. 179). Solche Einzelwagnisse können beispielsweise das Anlagevermögen, die Vorräte und ein geliefertes Produkt betreffen. Insofern

unterscheidet man zwischen dem Anlage-, Bestände- und Gewährleistungswagnis. Darüber hinaus wäre noch daran zu denken, einen drohenden Gebührenausfall im Rahmen der kalkulatorischen Wagnisse zu berücksichtigen. Durch ein Gebührenausfallwagnis könnte der dem neutralen Aufwand zuzuordnende konkrete Ausfall des Entgelts für die Kostenrechnung „normalisiert" werden. Der Ansatz eines solchen Wagnisses ist jedoch umstritten. Gerichte in Nordrhein-Westfalen haben ihn beispielsweise als unzulässig gewertet (vgl. Driehaus, Kommentar zu § 6 KAG, Teil III, Randnummer 152). Offensichtlich ist das Gebührenausfallwagnis kaum vom allgemeinen Unternehmerwagnis, das in der Gebührenkalkulation nicht berücksichtigt werden darf, zu trennen. im kommunalen Verwaltungsbetrieb, wie dies auch von gegenwärtig der Fall ist, bei der Gebührenkalkulation mit dem Ansatz kalkulatorischen Wagnissen sehr behutsam umgehen müssen. Die monoverbunden mit polähnliche Stellung zahlreicher kommunaler Teilbetriebeallen Kosten, die einem Abnahmezwang der potentiellen Nutzer gebietet bei nicht genau zu ermitteln sind, eine gewisse Zurückhaltung.

Insgesamt wird

man

Insofern ist für den kommunalen Verwaltungsbetrieb die Berücksichtigung eines allgemeinen „Unternehmensrisikos" auf jeden Fall abzulehnen (vgl. hierzu auch Giesen, S. 147).

spezielle Einzelwagnisse, die für den privatwirtschaftlichen Beansatzfähig sind, können im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs nicht einfach berücksichtigt werden. Das gilt beispielsweise für ein Gebührenausfallrisiko, das eventuell sogar aufgrund von ErfahEs rungswerten aus der Vergangenheit noch recht gut einzuschätzen ist. wenn Sinn des völlig widersprechen, würde dem Kommunalabgabenrechts

Aber auch reich noch

der korrekte Gebührenzahler bzw. die korrekte Gebührenzahlerin zusätzlich noch die Kosten tragen sollte, die andere verursacht haben. Aus controllingorientierter Sicht ist noch darauf hinzuweisen, dass der Ansatz kalkulatorischer Wagnisse nicht zur Verzerrung von Kosteninforma-

tionen führen darf. Gleiche Risiken, sind daher auch gleich zu kalkulieren. Auf diesen Punkt ist besonders bei eventuellen Betriebs- bzw. Teilbetriebs-

vergleichen zu achten._

1 68

Traditionelle Vollkostenrechnung

4.2.6.6.2 Kalkulatorische Rückstellungen

Begriff der kalkulatorischen Rückstellungen ist in der privatwirtschaftlichen Betriebswirtschaftslehre in der Regel nicht vorzufinden (vgl. beispielsweise die Übersicht bei Plinke, S. 66). Der Rückstellungsbegriff wird zwar verwendet, aber ohne das Adjektiv „kalkulatorisch". Unter Rückstellungen versteht man in der privatwirtschaftlichen Betriebswirtschaftslehre eine spezielle Passivposition der Bilanz (vgl. beispielsweise Wöhe, S. 1084). Der Begriff ist hier also dem pagatorischen Rechnungswesen zuzuordnen. Der

Im Bereich der Kommunalverwaltung wird der Begriff „Rückstellungen" hingegen zunehmend im kalkulatorischen Rechnungswesen, d.h. in der Kostenund Leistungsrechnung, verwandt, und zwar ausdrücklich in Verbindung mit dem Adjektiv „kalkulatorisch" (vgl. beispielsweise Fiebig, S. 93 und Dreyhaupt, S. 33). In der Literatur

zur

folgende Erläuterung:

kommunalen

Kostenrechnung

findet sich

beispielsweise

kalkulatorischen Wagnis, dessen Ansatz für eine unbeungewissen Vorgängen erfolgt, werden Rückstellungen für bestimmte vorhersehbare Ausgaben gebildet, die jedoch sachlich über mehrere Abrechnungsjahre verteilt werden müssen. Wird beispielsweise etwa alle fünf Jahre eine Maschine generalüberholt oder ein Gebäude gestrichen, dann sollte jeweils fünfJahre lang 1/5 der Ausgaben als Kosten angesetzt werden, während die Ausgabe selbst als neutral betrachtet wird.

,Jm Gegensatz

stimmte Anzahl

zum

von

ist der anzusetzende Betrag hier sehr viel genauer abzuschätzen als im Falle des kalkulatorischen Wagnisses. (Dreyhaupt, S. 33)

Naturgemäß

"

dieser Ausführungen scheint die neue Begriffsfassung sein. Gleichwohl halten wir diesen Begriff nicht für sinnvoll.

Aufgrund zu

zweckmäßig

Auch in der Privatwirtschaft kommt es selbstverständlich vor, dass in größeren Abständen Wartungs- oder Reparaturarbeiten durchgeführt werden und die Ausgaben, die eventuell mehreren Rechnungsjahren „dienen", nur in einer Periode anfallen. Geht es dabei um die Erhaltung eines Gegenstandes, muss nach den gegenwärtigen Vorschriften in der betreffenden Periode Aufwand in voller Höhe erfasst werden, eine Aktivierung des betreffenden Betrages und damit eine spätere Verteilung über mehrere Perioden in Form von Abschreibungen ist nicht zulässig. Da die Entstehung dieses Aufwandes mit dem Sachziel in Verbindung steht, handelt es sich um Zweckaufwand und damit um Grundkosten. Die Bildung einer neuen Zusatzkostenarten ist also nicht erforderlich. Für die

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 69

Gebührenbedarfsberechnung wäre sie auch nicht zulässig. Denn es dürfen nicht Grundkosten aus der Kalkulation herausgerechnet werden, um diese Kosten

dann mit Hilfe einer bisher in der Betriebswirtschaftslehre unbekannten Zusatzkostenposition umzuverteilen. Sicherlich können bei dieser Vorgehensweise Kosten entstehen, welche die einzelnen Jahre unterschiedlich belasten, aber wenn man daran denkt, dass ein Betrieb in der Regel über zahlreiche Güter des Anlagevermögens verfügt, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten gewartet und repariert werden, so dürften sich die durch das einzelne Gut hervorgerufenen Verzerrungen in etwa ausgleichen. Hinzu kommt, dass auch hier wieder der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz greift. Ähnlich wie bei den geringwertigen Wirtschaftsgütern, die auch in der Kostenrechnung sofort abgeschrieben werden, obwohl sie in der Regel mehreren Jahren dienen, ist auch der Güterverzehr, der der Erhaltung eines Gegenstandes dient, in der Regel nur einer Periode zuzuordnen, um die Kosten der Kostenrechnung in Grenzen zu halten.

notwendige Reparaturen aufgeschoben, dann besteht unter bestimmten Bedingungen im pagatorischen Rechnungswesen die Möglichkeit der Bildung von Rückstellung, also einer Passivposition in der Bilanz, um eine bessere zeitliche Verteilung der durch die zukünftige Reparatur hervorgerufenen Belastung für den Betrieb vornehmen zu können. Die Bildung dieser Passivposition ist mit der Entstehung eines entsprechenden Aufwands verbunden. Dieser Aufwand für die Bildung von Rückstellungen, die einer aufgeschobenen Reparatur dienen, ist sachzielbezogen und damit Zweckaufwand. Auch in diesem Fall entstehen also Grundkosten. Die Erfassung von Zusatzkosten ist nicht erforderlich und im Rahmen der Gebührenkalkulation auch nicht zulässig. Werden

Die für das kaufmännische Rechnungswesen vorgenommenen Überlegungen lassen sich auch auf die erweiterte Kameralistik übertragen. Auch hier werden Ausgaben, die mehreren Perioden „dienen", beispielsweise Versicherungsvorin auszahlungen, in dem „Erweiterten Konto der Haushaltsüberwachungsliste"den der Spalte 12 c gebucht und einer Nebenrechnung zugeführt, durch die sie betreffenden Perioden zugeordnet werden. Diese Abgrenzung könnte man auch bei Reparatur- und Wartungsausgaben vornehmen und man würde so die Wartungs- bzw. Reparaturkosten ermitteln. Der Begriff kalkulatorische Rückstellungen ist auch in diesem Fall nicht erforderlich.

kalkulatorischen Rückstellungen könnte allerdings in Verbindung mit dem durch Arbeitskraft hervorgerufenen Güterverzehr eine BerechtiBegung haben, und zwar ist in diesem Zusammenhang an die Versorgung der Personallassen den von sich denken. Üblicherweise zu amten und Beamtinnen ausgaben durch entsprechende Abgrenzungen die Personalkosten ableiten, das Der

Begriff der

gilt für die eigentlichen Gehalts- bzw. Lohnzahlungen und die entsprechenden Versicherungsbeiträge gleichermaßen. Bei den Beamtenstellen ist jedoch zu be-

1 70

Traditionelle Vollkostenrechnung

achten, dass für das aktuell beschäftigte Personal lediglich Ausgaben für die Bezüge und die Beihilfe anfallen, nicht aber für die nach Ausscheiden aus dem

fälligen Pensionen. Sicherlich wäre es sinnvoll, wenn die öffentlichen Verwaltungsbetriebe zu diesem Zweck regelmäßig Gelder in Pensionskassen einzahlen würden. Dann würden die notwendigen Ausgaben laufend entstehen und der entsprechende Aufwand sowie die entsprechenden Kosten würden Dienst

deutlich. Geschieht dies nicht, dann könnte man ersatzweise in der Kostenrechnung neben den von Ausgaben abgeleiteten Personalkosten eine Zusatzkostenposition berücksichtigen, die dem Güterverzehr Rechnung trägt, der mit der zukünftigen Versorgung der aktuell beschäftigten Beamten und Beamtinnen verbunden ist. Für diese in der Privatwirtschaft nicht vorkommende Zusatzkostenposition müsste man einen neuen Begriff wählen. Der Begriff kalkulatorische Rückstellungen erscheint nicht zweckmäßig, da der Begriff Rückstellung, wie bereits erwähnt, für eine Bilanzposition verwandt wird und damit für eine Bestandsposition. Besser erscheint es uns, solche Personalkosten, die nicht von Ausgaben abgeleitet werden können, kalkulatorische Personalkosten zu nennen. Sobald man für die zukünftige Pensionszahlungen in der Kameralistik entsprechende Rücklagen bildet, entstehen im Haushaltsplan und in der kameralistischen Buchhaltung zusätzliche Personalausgaben und damit zusätzliche Personalkosten in Form von Grundkosten. Der Ansatz kalkulatorischer Personalkosten erübrigt sich dann. Alles in allem ist also zu empfehlen, auf den in der traditionellen BWL nicht verwandten Begriff „kalkulatorische Rückstellungen" auch weiterhin zu

verzichten.

4.2.6.6.3 Weitere kalkulatorische Kostenarten Neben den bereits erwähnten kalkulatorischen Kostenarten könnten noch kalkulatorische Mieten und der kalkulatorische Unternehmerlohn in der Kostenrechnung einzelner kommunaler Teilbetriebe eine Rolle spielen. Die in

Berücksichtigung

einer kalkulatorischen Miete käme beispielsweise dann ein kommunaler Teilbetrieb die Gebäude eines anderen kommunalen Teilbetriebs nutzt und die kalkulatorischen Abschreibungen für die Gebäude nicht entsprechend der Nutzung verteilt wurden. In diesem Fall könnte es angebracht erscheinen, für die genutzten Räume die Miete zu kalku-

Betracht,

wenn

Traditionelle

Vollkostenrechnung

171

hätte zahlen müssen, wenn man die Räume von anderen Betrieben angemietet hätte, und die Zusatzkostenposition kalkulatorische Miete" in Ansatz zu bringen. Ein solcher Fall läge beispielsweise vor, wenn für das Rechenzentrum einer Gemeinde eine Kostenrechnung durchgeführt wird und diese Einrichtung mietfrei Räume des Hauptamtes nutzt (vgl. Giesen, S. 148).

lieren, die

man

„

Überlegungen könnten für den Ansatz eines kalkulatorischen Unternehmerlohns gelten, wobei man im Bereich der Kommunalverwaltung besser von einem kalkulatorischen Geschäftsführerlohn (vgl. Dreyhaupt, S. 33) sprechen sollte. Eine solche Zusatzkostenposition könnte beispielsweise in Ansatz gebracht werden, wenn der Leiter eines anderen kommunalen Teilbetriebs zusätzlich den kommunalen Teilbetrieb leitet, für den die Kostenrechnung durchgeführt wird, ohne dafür ein Entgelt zu erhalten. Denkbar wäre beispielsweise, dass der Leiter des Stadtreinigungsamtes nebenher auch die städtischen Badeanstalten leitet (vgl. Dreyhaupt, S. 33). Ähnliche

Wir halten es nicht für sinnvoll, diese beiden Zusatzkostenarten im Bereich der Kommunalverwaltung zu berücksichtigen. Der Ansatz dieser kalkulatorischen Kostenarten kann vermieden werden, wenn im Haushaltsplan und damit auch in der Haushaltsrechnung verwaltungsinterne Zahlungen in Form der inneren Verrechnungen erfasst werden. Demzufolge würde ein kommunale Teilbetrieb, der einem anderen kommunalen Teilbetrieb gegenüber eine Dienstleistung erbringt, diesem verwaltungsintern die betreffende Dienstleistung in Rechnung stellen. Der die Dienstleistung nutzende kommunale Teilbetrieb hätte demzufolge (verwaltungsinterne) Ausgaben, die zu Aufwand und letztlich auch zu Kosten führen würden. Entsprechend müssten Dienstleistungen zwischen bestimmten kommunalen Teilbetrieben und Eigenbetrieben abgerechnet werden. Diese korrekte pagatorische Verbuchung der betreffenden Geschäftsvorfälle würde es ermöglichen, die Kosten von den Ausgaben bzw. vom Aufwand abzuleiten. Die Veranschlagung von Zusatzkosten wäre dann nicht nötig. Somit wären in den Fällen, in denen ein kommunaler Teilbetrieb Räume eines anderen kommunalen Teilbetriebs nutzt, entsprechende verwaltungsinterne Mietzahlungen vorzunehmen. Der die Räume nutzende kommunale Teilbetrieb hätte dann (verwaltungsinterne) Mietausgaben, von denen der Mietaufwand und die Mietkosten abgeleitet werden könnten. Das gleiche gilt dann, wenn ein Verwaltungsbereich für einen anderen Verwaltungsbereich Geschäftsführungs-

dienstleistungen erbringt.

172

Traditionelle Vollkostenrechnung

4.2.7

Abschließende

Überlegungen zur controllingorientierten Gestaltung

der Kostenartenrechnung im kommunalen Die

Verwaltungsbetrieb

Kostenarten hat gezeigt, dass in Abhängigkeit Wertansätzen sowie den gewählten Erfassungs- bzw. Be-

Betrachtung der einzelnen

den gewählten rechnungsmethoden erhebliche Unterschiede bezüglich der Höhe der kalkulatorischen Kosten auftreten können. Insofern ist aus controllingorientierter Sicht Folgendes zu bedenken. von

•

•

•

Erstens können die für die Preisfindung, d.h. die Gebührenkalkulation, bisher gewählten Wertansätze nicht einfach zur Wirtschaftlichkeitskontrolle herangezogen werden. Es ist in jedem Einzelfall zu prüfen, welche Wertansätze sich für den angestrebten Vergleich eignen.

Entscheidung über die zu wählenden Wertansätze und Berechnungsverfahren betriebsübergreifend einheitlich zu treffen. Ansonsten ist kein Betriebs- bzw. Teilbetriebsvergleich aussagekräftig. Zweitens ist diese

der erzielte Steuerungseffekt in einem sinnvollen Verhältnis Erfassungs- bzw. Verrechnungsaufwand stehen. Insofern können in der Regel nicht sämtliche Varianten durchgerechnet und für Vergleiche eingesetzt werden. Drittens

muss

zum

Die Überlegungen zeigen, dass ein sehr schwieriges Auswahlproblem zu lösen ist. Eine perfekte Antwort auf die Frage, wie nun konkret vorgegangen werden soll, vermögen auch wir nicht zu geben.

gegenwärtigen Zustand der kommunalen Kostenrechnung erscheint jedoch sinnvoll, grundsätzlich zunächst eine möglichst einfache Vorgehensweise zu wählen. Beim

es uns

Diese hat den Vorteil, dass einerseits die Einführung einer controllingorientierten Kosten- und Leistungsrechnung in sämtlichen Bereichen der Kommunalverwaltung beträchtlich erleichtert und andererseits der Gefahr einer aufwendigen Produktion nichtssagender Daten am ehesten begegnet wird. Wir empfehlen daher, zunächst gewisse Unzulänglichkeiten in Kauf zu nehmen und in allen Bereichen des kommunalen Verwaltungsbetriebs den „kleinsten gemeinsamen Nenner" anzupeilen, d.h. einheitlich möglichst einfache Erfassungs- und Bewertungsverfahren zu wählen. Im Einzelnen schlagen wir Folgendes vor: (I (Sowohl bei der Gebührenkalkulation als auch bei der Wirtschaftlichkeitskontrolle sollte man bei der Ermittlung der Abschreibungen von

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 73

Anschaffungswerten ausgehen. Dies hat einerseits den Vorteil, dass der Berechnungsaufwand gering ist und andererseits der einzelne Betrieb im Zeitablauf bei gleichem Gütereinsatz auch möglichst gleich mit Kapitalkosten belastet wird. Um dem Gedanken der Substanzerhaltung Rechnung zu tragen, sind in den einzelnen kommunalen Verwaltungsbetrieben, wie dies traditionellem kameralistischen Denken entspricht, in Höhe der auf Anschaffungswertbasis ermittelten Abschreibungen Rücklagen zu bilden und diese Beträge entsprechend zinsbringend anzulegen. (2) Die kalkulatorischen Zinsen sollten unter Anwendung eines einheitlichen Kalkulationszinssatzes ausgehend vom Anschaffungswert, der um Beiträge und Zuschüsse zu kürzen ist, ermittelt werden. (3) Die konkrete Vorgehensweise bei der Gebührenkalkulation ist durch die rechtlichen Regelungen bzw. die jeweilige Rechtsprechung vorgegeben. Unabhängig von der bei der Gebührenkalkulation zu wählenden Vorgehensweise, sollte im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitssteuerung die Durchschnittsmethode eingesetzt werden, damit die Kostenvergleiche nicht durch

unterschiedliche Berechnungsverfahren verzerrt werden. (4) Da die Gebührenkalkulation durch Anwendung der Durchschnittsmethode erheblich vereinfacht würde und auch für die Bürger leichter nachvollziehbar wäre, erscheint es sinnvoll, dass der Gesetzgeber und die Gerichte noch einmal prüfen, ob man diese Methode nicht generell vorschreiben sollte. (5) Kalkulatorische Wagnisse können bei einer controllingorientierten Kostenrechnung in Ansatz gebracht werde. Dabei ist aber wie bei der Gebührenkalkulation eine gewisse Zurückhaltung geboten und darüber hinaus auf einheitliches Vorgehen zu achten. (6) Auf den Ansatz weiterer kalkulatorischer Kostenarten sollte verzichtet werden. Statt dessen sollten verwaltungsinterne Dienstleistungen entsprechend abgerechnet und im pagatorischen Rechnungswesen in Form der inneren Verrechnungen erfasst werden. Von den dadurch entstehenden verwaltungsinternen Ausgaben kann dann der betreffende Aufwand und können somit auch die betreffenden Kosten abgeleitet werden. Haben die einzelnen kommunalen Teilbetriebe mit dieser einfachen Kostenartenrechnung eine gewisse Übung, sind Ergänzungen ohne weiteres möglich.

1 74

Traditionelle

Vollkostenrechnung

4.3

Die

4.3.1

Begriff und Aufgaben der Kostenstellenrechnung

Kostenstellenrechnung

Bei der Kostenstellenrechnung geht es darum, die mit Hilfe der Kostenartenrechnung vollständig erfassten Kosten eines kommunalen Teilbetriebs bestimmten Bereichen zuzuordnen, die man speziell zum Zweck der Kostenrechnung gebildet hat. Diese für kostenrechnerische Zwecke abgegrenzten Organisationsbereiche werden Kostenstellen genannt. Wie die Kostenrechnung insgesamt so dient auch die Kostenstellenrechnung als Teil der Kostenrechnung besonders der Erreichung zweier Zielsetzungen, und zwar soll sie zum einen einen Beitrag zu Preisfindung leisten und zum anderen

Möglichkeiten zur Wirtschaftlichkeitsbetrachtung eröffnen.

•

Im Hinblick auf die erste

Zielsetzung, d.h. im Hinblick auf die Preisfindung, ist der Beitrag der Kostenstellenrechnung nicht unmittelbar ersichtlich. Auf den ersten Blick erscheint die Kostenstellenrechnung sogar ein Umweg zu sein, wenn man den Preis eines Produkts kalkulieren will; denn es liegt nahe, die im Rahmen der Kostenartenrechnung vollständig erfassten Kosten unmittelbar auf die erstellten Sachgüter und Dienstleistungen zu verteilen. Diese Vorgehensweise wäre auch durchaus gerechtfertigt, wenn es sich bei den Kosten um Einzelkosten der Produkte handeln würde. In diesem Fall wäre ersichtlich, welche Kosten welches Produkt verursacht hat und demzufolge wäre eine direkte Zuordnung der einzelnen Kosten auf die erstellten Sachgüter und Dienstleistungen möglich. Nur bei einem geringen Teil der im Bereich der Kommunalverwaltung anfallenden Kosten handelt es sich jedoch um solche Einzelkosten. Man denke beispielsweise an einen kommunalen Bäderbetrieb. Hier sind die kalkulatorischen Abschreibungen für die Gebäude nicht einem einzelnen Badebesuch verursachungsgerecht zuzuordnen. Der Entstehungsgrund für diese Kosten liegt in der grundsätzlichen Betriebsbereitschaft. Demzufolge sind Schlüsselungen, d.h. rechnerische Verteilungen aufgrund bestimmter Annahmen, unumgänglich. Mit Hilfe der Kostenstellenrechnung wird nun versucht, Informationen über innerbetriebliche Leistungsbeziehungen zu nutzen, um eine bessere Basis für die Verteilung solcher Gemeinkosten zu erlangen. Damit wird deutlich, dass die Kostenstellenrechnung lediglich zur Reduzierung, nicht aber zur völligen Vermeidung der

Schlüsselungsprobleme beizutragen vermag.

•

Im Hinblick auf die zweite

Zielsetzung der Kostenrechnung, d.h. im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeitskontrolle, ist der Beitrag der Kostenstellenrechnung unmittelbar ersichtlich. Durch die Kostenstellenrechnung ist es möglich, kleine Bereiche einer Organisation zu durchleuchten. Man kann also durch Berücksichtigung einer Kostenstellenrechnung nicht nur erkennen, ob

Traditionelle

Vollkostenrechnung

der Betrieb bzw. Teilbetrieb insgesamt wirtschaftlich oder unwirtschaftlich gearbeitet hat, sondern wie in einzelnen Bereichen gewirtschaftet wurde. Dies ist besonders im Hinblick auf das kommunale Controlling von Bedeutung. So kann man beispielsweise die Kostenstellen auch als Verantwortungsbereiche definieren und somit die Tätigkeit der für eine Kostenstelle verantwortlichen Mitarbeiter bzw. Mitarbeiterinnen anhand der Ergebnisse der Kostenstellenrechnung beurteilen. Zu beachten ist jedoch auch hier, dass eine Wirtschaftlichkeitsbeurteilung die Gegenüberstellung von Kosten und Leistung verlangt. In vielen Fällen gelingt eine kostenstellenbezogene Kostenzuordnung, aber keine kostenstellenbezogene Erfassung der Leistung. Dann ist die Aussagekraft der Kostenstellenrechnung eingeschränkt, allerdings gleichwohl nicht ohne Wert; denn jetzt besteht immer noch die Möglichkeit, kostenstellenbezogene Kostenvergleiche durchzuführen. So kann man beispielsweise die Entwicklung der Kosten einer Kostenstelle in den letzten Jahren betrachten (Zeitvergleich) oder die Kosten der Kostenstelle eines kommunalen Teilbetriebs mit den Kosten einer ähnlichen Kostenstelle des gleichen kommunalen Teilbetriebs einer anderen Gemeinde

oder kostenstellenbezogene Soll-Ist-Vergleisolchen bei Auch durchführen. kostenstellenbezogenen reinen Kostenche wieder ist das zu beachten, was für sämtliche selbstverständlich vergleichen, reine Kostenvergleiche gilt: Sie vermögen keine Beweise für wirtschaftliches oder unwirtschaftliches Verhalten zu liefern, sondern nur erste Anhaltspunkte für weitere Nachforschungen. Betrachten wir beispielsweise die Kostenstelle Hallenbad eines bestimmten kommunalen Bäderbetriebs und nehmen wir an, dass die Personalkosten dieser Kostenstelle weit über denen vergleichbarer kommunaler Bäderbetriebe liegen, dann sind weitere Nachforschung offensichtlich angebracht. Diese können zum einen ergeben, dass in großem Umfang unnötig Personal beschäftigt wird. Es kann aber auch deutlich werden, dass diese höheren Kosten durchaus begründet sind. Dies lässt sich eventuell erkennen, wenn man Daten in die Betrachtung einbezieht, welche die Leistungsseite betreffen. So könnte beispielsweise die Unfallhäufigkeit in dem betreffenden Bereich deutlich geringer sein als in den anderen vergleichbaren Bereichen der anderen Gemeinden. Auch können größere Besucherzahlen, ein anderes Dienstleistungsangebot, andere Öffnungszeiten usw. für solche kostenstellenbezogenen Kostenunterschiede ausschlaggebend sein.

vergleichen (Betriebsvergleich)

1 75

1 76

Traditionelle Vollkostenrechnung

4.3.2 Die Bildung

von

Kostenstellen

Die Abgrenzung der Kostenstellen kann nach verschiedenen vorgenommen werden.

Gesichtspunkten

Im Bereich der Privatwirtschaft finden sich

beispielsweise Kostenstellenpläne, Übersichten über die gewählten Kostenstellen, bei denen eine Abgrenzung nach Funktionen vorgenommen wird. Abbildung 11 beinhaltet einen solchen Gliederungsvorschlag (vgl. Plinke, S. 89). d.h.

1

Allgemeine Bereiche 11 Immobilien

111 Heizung 112 Reinigung 113 Bewachung 114 Grundst. u. Gebäude

2 Materialbereich 21 Einkauf 211 Einkaufsabteilung. 212 Prüflabor

22

13

Energie

131 Wasserversorgung 132 Stromversorgung 133 Gaserzeugung 134 Dampferzeugung

14

Lager

3 Fertigungsbereich 31 Fertigungshilfsstellen 312 313

32

Werkzeugmacherei Arbeitsvorbereitung

Fertigungshauptstellen

321 Dreherei 322 Fräserei 323 Galvanische Abteilung 324 Montage

Instandhaltung

141 Schlosserei 142 Tischlerei

411 Verkauf Inland 412 Verkauf Ausland

221 Werkstoffläger 222 Warenannahme 223 Lagerbuchhaltung

12 Sozialdienste 121 Kantine 122 Sanitätsstelle 123 Werksbibliothek

4 Vertriebsbereich 41 Verkauf

33

5

42 Werbung 43 Versandlager 44 Kundendienst 45 Expedition

Verwaltungsbereich

51 Geschäftsleitung 52 Interne Revision 53 Rechtsabteilung 54 Rechnungswesen 55 Personalabteilung 56 Registratur 57 Rechenzentrum

Fertigungsnebenstel-

len 143 Elektrowerkstatt 144 Bauabteilung

331 332

Abfallverwertung Kuppelprodukt-

_Verarbeitung_ Abbildung 11: Beispiel für eine Kostenstellengliederung im Bereich der Privatwirtschaft

Traditionelle

Vollkostenrechnung

177

Neben den betrieblichen Funktionen können auch räumliche Gesichtspunkt bei der Abgrenzung von Kostenstellen herangezogen werden. So kann man beispielsweise bestimmte Außenstellen oder Filialen zu Kostenstellen erklären. Auch die vorhandene Aufbauorganisation kann die Basis für eine Kostenstellengliederung abgeben. In diesem Fall könnten einzelne Sachgebiete oder Un-

terabteilungen Kostenstellen sein.

Für den kommunalen Verwaltungsbetrieb wirft die Abgrenzung von Kostenstellen einige Probleme auf. Aufgrund der zahlreichen teilweise völlig unterschiedlichen Aufgaben, die zu erfüllen sind, besteht die Gefahr, dass eine nicht mehr überschaubare Zahl von Kostenstellen gebildet wird, so dass der Controllingbeitrag der Kostenstellenrechnung wegen des zu hohen Detaillierungsgrades verloren geht

Demzufolge erscheint es uns angebracht, für die kommunale Kostenstellenrechnung ein zweistufiges Vorgehen zu wählen. Zum einen ist eine Kostenstellenrechnung für den gesamten kommunalen Verwaltungsbetrieb durchzufüh-

In diesem Fall sind die einzelnen kommunalen Teilbetriebe, also beispielsweise die einzelnen Ämter oder kostenrechnenden Einrichtungen, als Kostenstellen anzusehen. Die Bildung der Kostenstellen kann sich am Verwaltungsgliederungsplan orientieren. Zum anderen ist für jeden kommunalen Teilbetrieb eine Kostenstellenrechnung durchzuführen, und insofern sind für die einzelnen kommunalen Teilbetrieb Kostenstellenpläne zu entwerfen. ren.

Bei der Bildung der Kostenstellen für die einzelnen kommunalen Teilbetriebe ist zu berücksichtigen, dass die sich an die Kostenstellenrechnung anschließende Kostenträgerrechnung erleichtert wird. Weiterhin sind für gleiche kommunale Teilbetriebe auch gleiche Kostenstellenpläne zu entwickeln, um BetriebsGründen vergleiche zu ermöglichen. Schließlich ist, wie bereits erwähnt, aus der Kostenes Anzahl man mit der der Übersichtlichkeit darauf zu achten, dass auf die im ist Hinblick man Ansonsten Abgrenzung der stellen nicht übertreibt. Kostenstellen relativ frei.

178

4.3.3

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Einteilung der Kostenstellen

Die in einem kommunalen Teilbetrieb gebildeten Kostenstellen lassen sich grundsätzlich nach zwei Gesichtspunkten gruppieren, und zwar zum einen danach, welche Güter die betreffende Kostenstellen für wen bereitstellen, und zum anderen danach, wie die Kosten der Kostenstellen weiterverteilt werden. Demzufolge gibt es zwei grundsätzliche Einteilungskriterien, zum einen wird die Art der Produkte in Verbindung mit dem Abnehmerkreis und zum anderen wird die Art der Kostenverrechnung für die Zuordnung der einzelnen Kostenstellen herangezogen. Nach dem ersten Kriterium unterscheidet man im Bereich der Kommunalvervier Kostenstellenkategorien (vgl. beispielsweise Wünsche, S. 117), und zwar

waltung

•

• • •

die Allgemeinen Kostenstellen, die Hilfskostenstellen, die Hauptkostenstellen und die Nebenkostenstellen.

Bei den Allgemeinen Kostenstellen handelt es sich um Kostenstellen, die andeKostenstellen mit Sachgütern oder Dienstleistungen beliefern, und zwar zahlreiche andere, eventuell sogar sämtliche Kostenstellen. Auch die Hilfskostenstellen werden im Innenverhältnis eines kommunalen Teilbetriebes tätig, allerdings beliefern diese Kostenstellen nur einige wenige Kostenstellen, eventuell sogar nur eine Kostenstelle. Es wird deutlich, dass die Abgrenzung der beiden Kostenstellenkategorien nur dann eindeutig ist, wenn entweder nur eine oder wenn sämtliche Kostenstellen beliefert werden. Bei den Hauptkostenstellen handelt es sich um Kostenstellen, die Sachgüter oder Dienstleistungen nach außen, d.h. an den „Markt", also in der Regel an den Bürger bzw. die Bürgerin, abgeben. Die von diesen Kostenstellen erstellten und abgeben Produkt stehen im Mittelpunkt der teilbetrieblichen Tätigkeit. Man könnte in diesem Zusammenhang auch von Gütern des Kernsortiments sprechen. Nebenkostenstellen beliefern ebenfalls in der Regel Außenstehende, die von ihnen bereitgestellten Güter gehören jedoch nicht zur eigentlichen teilbetrieblichen Tätigkeit, d.h. es handelt sich um Güter des Randsortiments. re

In einem kommunalen Bäderbetrieb könnten beispielsweise unter anderem die folgenden Kostenstellen gebildet werden: die Kostenstelle „Allgemeine Bäderverwaltung", die Kostenstelle „Umwälzanlage Hallenbad", die Kostenstelle „Badebetrieb Hallenbad" und die Kostenstelle „Cafeteria". Die Kostenstelle „Allgemeine Bäderverwaltung" wäre den Allgemeinen Kostenstellen zuzuordnen. Diese Kostenstelle wird für alle anderen Kostenstellen tätig, indem sie für

Traditionelle

jede

Kostenstelle die

Vollkostenrechnung

Verwaltungsarbeiten, beispielsweise

1 79

die Personalverwal-

tung, übernimmt. Die Kostenstelle „Umwälzanlage Hallenbad" ist hingegen als Hilfskostenstelle einzuordnen. Auch sie gibt keine Produkte nach außen ab, wird jedoch

nur

für eine andere Kostenstelle

tätig, und zwar für die Kostenstelle

„Badebetrieb Hallenbad". Die Kostenstelle „Badebetrieb Hallenbad" ist eine

hier werden Dienstleistungen für Außenstehende bereitged.h. den stellt, Bürgern und Bürgerinnen wird die Möglichkeit geboten, das Hallenbad zu besuchen. Es handelt sich dabei um eine typische Aufgabe eines kommunalen Bäderbetriebs. Auch die Kostenstelle Cafeteria wird für Außenstehende tätig, allerdings ist es nicht das eigentliche Ziel eines typischen kommunalen Bäderbetriebs, solche Dienstleistungen bereitzustellen. Insofern handelt es sich um eine Nebenkostenstelle. Das Beispiel macht deutlich, dass die Einteilung von Haupt- und Nebenkostenstellen von der Definition des Sachziels abhängt. So würde man beispielsweise die Kostenstelle „Sauna" bei einer sehr engen Abgrenzung des Sachziels den Nebenkostenstellen zuordnen. Bei einer weiteren Definition des Sachziels würde dies Kostenstelle möglicherweise als Hauptkostenstelle aufzufassen sein.

Hauptkostenstelle,

Nach dem zweiten Kriterium unterscheidet man zwischen • •

Vorkostenstellen und Endkostenstellen.

Vorkostenstellen sind Kostenstellen, deren Kosten vollständig auf andere Kostenstellen verteilt werden. Endkostenstellen sind Kostenstellen, deren Kosten auf die erstellten Produkte verteilt und damit letztlich den Abnehmern der betreffenden Produkte in Rechnung gestellt werden. Die Kosten der Vorkostenstellen werden deshalb auf andere Kostenstellen verteilt, weil sie andere Kostenstellen beliefern. Insofern sind Allgemeine und Hilfskostenstellen immer Vorkostenstellen. Die Kosten der Endkostenstellen werden deshalb an Außenstehende weitergegeben, weil Außenstehende die Sachgüter und Dienstleistungen dieser Kostenstellen in Anspruch nehmen. Insofern sind Haupt- und Nebenkostenstellen immer Endkostenstellen (vgl. beispielsweise Wünsche, S.

117).

1 80

43 A

Traditionelle Vollkostenrechnung

Kostenstellenpläne ausgewählter kommunaler Teilbetriebe

Aufgrund der zahlreichen unterschiedlichen Aufgabenstellungen im kommuna-

len Bereich sind auch zahlreiche kommunale Teilbetriebe zu unterscheiden. Nachfolgend können nur die Kostenstellenpläne einiger ausgewählter kommunaler Teilbetriebe kurz vorgestellt werden. 12 beinhaltet einen Kostenstellenplan für einen kommunalen Teilder für Abfallbeseitigung zuständig ist, Abbildung 13 einen Kostenstellenplan für einen kommunalen Teilbetrieb „Straßenreinigung" und Abbildung 14 einen Kostenstellenplan für eine Stadtgärtnerei.

Abbildung betrieb,

ALLGEMEINE KOSTENSTELLEN

HILFSKOSTENSTELLEN

Betriebsleitung und Verwaltung Gebäude und Grundstücke Soziale Einrichtungen

Fahrmei sterei/Garagen

Tankstätten Werkstätten

Lagerhaltung, Material und Einkauf Sammelfahrzeuge für universellen

Einsatz

HAUPTKOSTENSTELLEN

NEBENKOSTENSTELLEN

Müllsammlung Sammelfahrzeuge Tonnen Sammelfahrzeuge Container Sammelfahrzeuge Behälter Sammelfahrzeuge Sperrgut Sammelfahrzeuge Problemmüll Sortieranlage 1 Sortieranlage 2 Müllverbrennungsanlage 1 Müllverbrennungsanlage 2 Kompostplatz 1 Kompostplatz 2

Altglassammlung Leistung für Dritte Mietwohnung Aktenvernichtung Sperrmüll

Problemmüll

Beseitigung wilder Müllkippen Sondereinsätze

Deponie 1 Deponie 2 Vertrieb

Abbildung 12: Kostenstellenplan für einen kommunalen Teilbetrieb

„Abfallbeseitigung

"

Traditionelle Vollkostenrechnung

181

Abbildung 11,12 und 13 wiedergegebenen KostenEmpfehlungen, die im Rahmen einer betriebswirtschaftlichen Dissertation erarbeitet wurden (vgl. Wünsche, S. 138, S. 152 u. S. 179). Selbstverständlich können solche allgemeinen Kostenstellenpläne nicht sämtlichen Besonderheiten, die in einzelnen Gemeinden zu berücksichtigen sind, Rechnung tragen. Gleichwohl sind die von Isabella Wünsche vorgestellten Kostenstellenpläne den Gemeinden als Orientierungshilfe zu empfehlen; denn nur wenn in den Gemeinden ähnliche Kostenstellenpläne angewandt werden, sind kostenstellenbezogene Betriebs- bzw. Teilbetriebsvergleiche sinnvoll. Es handelt sich bei den in

stellenplänen

um

ALLGEMEINE KOSTENSTELLEN

HILFSKOSTENSTELLEN

Allgemeine Verwaltung

Lagerplätze/Lagerhaltung

Technische Betriebsleitung Gebäude und Grundstücke Soziale Einrichtungen

Hauptbetriebshof

Dreherei Malerei

Kfz. Werkstatt -

Schlosserei

Fahrzeuge/Fahrdienst

HAUPTKOSTENSTELLEN

NEBENKOSTENSTELLEN

Reinigungsbezirk A Straßen

Marktreinigung

Papierkörbe

Gehwege

Fußgängerzonen

Sonstige Plätze und Straßen

Weitere Reinigungsarbeiten Reinigungsbezirk B

Saisonarbeiten Winterdienst Laubräumarbeiten

Außerplanmäßige Leistungen Plakatbeseitigung

und Wandschmie-

rereien

Leistungen für Dritte

Straßen

Gehwege

Fußgängerzonen

Sonstige Plätze und Straßen Weitere Reinigungsarbeiten

Entsorgung und Vertrieb des Abfalls

Abbildung 13: Kostenstellenplan für einen kommunalen Teilbetrieb Straßenreinigung "

,,

182

Traditionelle Vollkostenrechnung,

ALLGEMEINE KOSTENSTELLEN

HILFSKOSTENSTELLEN

Leitung/ Verwaltung Heizanlage

Erdlager etc.

Betriebsgeräte und Maschinen Fahrzeuge

Gebäude und Grundstücke Soziale Einrichtungen

Auszubildende

HAUPTKOSTENSTELLEN

NEBENKOSTENSTELLEN

An- und Aufzucht Anzucht und Blumenpflege im Freiland Anzucht und Blumenpflege im Gewächshaus Aufzucht von Bäumen und Sträuchern im Freiland -Aufzucht von Bäumen und Sträuchern im Gewächshaus

Lieferung und Leistungen an Dritte Gehölzeinschlag Dienstwohnungen Pachtgärten Behindertengruppe

-

-

-

Polizeihundezwinger

Produktweiterverarbeitung Erstellung von Dekorationen, -

-

-

Blumenpräsenten etc. Erstellung von Friedhofsdekoration,

Kranzbinderei

Bepflanzung von Blumentrögen und

kästen

-

Lieferung an Dritte Bepflanzung und Pflege Bepflanzung und Pflege von Anlagen im Stadtgebiet Bepflanzung und Pflege Pflanzkästen -

-

-

an

städtischen Gebäuden

Entsorgung Beseitigung Deponierung Kompostierung -

-

-

Vertrieb

-

Abbildung 14: Kostenstellenplanfür einen kommunalen Stadtgärtnerei'' ,,

Teilbetrieb

Traditionelle

4.3.5

Vollkostenrechnung

1 83

Einordnung und Grundaufbau der Kostenstellenrechnung

Wir haben bereits darauf hingewiesen, dass die Kostenstellenrechnung die vollständige Erfassung der Kosten voraussetzt und sich insofern an die Kostenartenrechnung anschließt. Auf der anderen Seite ist sie ihrerseits einem anderen Teil der Vollkostenrechnung vorgeschaltet. Die Kostenstellenrechnung dient unter anderem auch der Preisfindung und damit der Kalkulation der von einem Betrieb oder Teilbetrieb erzeugten Güter. Da man die einzelnen Produktarten auch als Kostenträger bezeichnet, nennt man diesen Teil der Vollkostenrechnung auch Kostenträgerrechnung. Die Kostenstellenrechnung geht also der Kostenträgerrechnung voraus und steht somit zwischen der Kostenartenrechnung und der Kostenträgerrechnung. Im kommunalen Bereich wird die

Kostenstellenrechnung in tabellarischer Form

für den gesamten Betrieb bzw. Teilbetrieb durchgeführt. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von der Betriebsabrechnung. Diese Betriebsabrechnung wird auf einem bestimmten Vordruck, den man für den betreffenden Bereich unter Berücksichtigung des Kostenartenplanes und des Kostenstellenplanes grundsätzlich konzipiert, vorgenommen. Den Vordruck, d.h. das Blatt, auf dem die Betriebsabrechnung durchgeführt wird, nennt man Betriebsabrechnungsbogen oder kurz BAB (vgl. Hummel/Männel, S. 202).

häufig nur ein Teil der Gesamtkosten mit auf die Kostenträger verteilt. Die Kosten, die eiHilfe der Betriebsabrechnung weil sie ausschließnem bestimmten Kostenträger eindeutig zuzuordnen sind, die d.h. Kostenträgereinzelkosten, werden lich von diesem verursacht werden, am Betriebsabrechnungsbogen vorbeigeleitet und dem jeweiligen Kostenträger ist direkt zugeordnet (vgl. Haberstock, S. 132). Eine solche Vorgehensweise bedeutsam reund wenn die Kostenträgereinzelkosten auch durchaus sinnvoll, lativ einfach zu ermitteln sind. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn eine Bauunternehmung mehrere Baumaßnahmen durchführt. Dann sind zahlreiche Materialkosten als Kostenträgereinzelkosten des einzelnen Bauprojekts leicht zu identifizieren. Es würde ein unnötiger Aufwand hervorgerufen, wenn man diese Einzelkosten über den BAB „laufen ließe". Hinzu käme noch, dass die Genaustattfindenigkeit der Zuordnung durch die auf dem Betriebsabrechnungsbogen Kommunalverwalder im Bereich den Verrechnungen geringer würde. Auch bedeutsame Kostenträgereinzelkosten dem sinnvoll es kann sein, durchaus tung dann der jeweiligen Kostenträger direkt zuzuordnen. Dies wäre beispielsweise durchführt. eine Baumaßnahme Fall, wenn ein kommunaler Teilbetrieb Im Bereich der Privatwirtschaft wird

üblich, jedoch im Bereich der Kommunalverwaltung verteilen. zu Hilfe des mit Betriebsabrechnungsbogens sämtliche Kosten In der

Regel ist

es

Traditionelle Vollkostenrechnung

1 84

Diese •

Vorgehensweise erscheint auch aus zwei Gründen durchaus zweckmäßig:

Erstens sind die Kostenträgereinzelkosten im Vergleich zu den Kostenträgergemeinkosten im kommunalen Bereich häufig von untergeordneter Bedeu-

tung, und •

zweitens ist die Kostenstellenrechnung aus controllingorientierter Sicht interessant, so dass man möglichst sämtliche Kosten den Kostenstellen zuordnen sollte. Abbildung 15 verdeutlicht die Einordnung der Kostenstellenrechnung in die kommunale Kostenrechnung.

KOSTENARTENRECHNUNG

KOSTENTRÄGER-

KOSTENSTELLENRECHNUNG

RECHNUNG

(bzw. Betriebsabrechnung)

Vollständige Erfassung

der in einem Betrieb in einem Jahr entstandenen Kosten und Gliederung dieser Kosten

Zuordnung der Kostenarten

auf bestimmte

Organisationsbereiche

_

Betriebsabrechnungsbogen

Verteilung der Kosten einzelner Kostenstellen auf die von ihnen erstellten Produkt -arten

Abbildung 15: Einordnung der Kostenstellen bzw. Betriebsabrechnung in die kommunale Kostenrechnung -

Aus

Abbildung 15 geht hervor, dass zunächst die Ergebnisse der Kostenartenrechnung in den Betriebsabrechnungsbogen übernommen werden und somit in

die Kostenstellenrechnung einfließen. Die Kostenstellenrechnung stellt schließend ihrerseits die Informationen zur Verfügung, die für die

rechnung benötigt werden.

an-

Kostenträger-

Wie der Betriebsabrechnungsbogen grundsätzlich aufgebaut ist und wie die Kostenverteilung auf dem Betriebsabrechnungsbogen aussieht, verdeutlicht Abbildung 16, die nachfolgend erläutert wird (vgl. auch Haberstock,

S. 133):

In der Kopfzeile erfolgt eine Berücksichtigung der im jeweiligen Kostenstellenplan erfassten Kostenstellen, wobei üblicherweise zunächst die Vorkostenstellen und dann die Endkostenstellen aufgeführt werden. Bei den Vorkostenstellen wird zwischen Allgemeinen Kostenstellen' und Hilfskostenstellen und bei den Endkostenstellen wird zwischen Haupt- und Nebenkostenstellen

unterschieden.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

KOSTENARTENRECHNUNG

BETRIEBSABRECHNUNGSBOGEN Kosten- VORKOSTENSTELLEN ENDKOSTENSTELLEN Hilfskostellen Hauptkosten- NebenkostenAllgemeine

Kosten-

Kostenstellen

stenstellen stellen

stellen

arten

/. Schritt:

Eintragung der primären

2.Schritt: Verteilung der primären Kostenarten auf die Kostenstellen (primäre Kostenverrechnung)

Kostenarten

3.Schritt:

Zwischen-

Ermittlung der

summe

A

Zwischen- Zwischensumme C summe B

Zwischensumme D

Zwischensummen für jede Kostenstelle

4.Schritt (Teil 1):

Auflistung der

Kosten der Vor-

kostenstellen (der sekundären

4. Schritt (Teil 2): Verteilung der Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen

(sekundäre Kostenverrechnung)

Kostenarten)

5. Schritt:

Ermittlung der Endsummen

Endsummen der Haupt-

kostenstellen

Endsummen der Neben-

kostenstellen

KOSTENTRÄGERRECHNUNG BetriebsabrechnungsAbbildung 16: Überblick über den Grundaufbau eines bei der Betriebsabrechnung die bogens sowie Vorgehensweise

1 85

186

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Die in der Darstellung gewählte grundsätzliche Anordnung der Vor- und Endkostenstellen ist unproblematisch. Zu beachten ist, allerdings, dass die Reihenfolge der Vorkostenstellen untereinander vom gewählten Verrechnungsverfahren abhängen kann. Auf diesen Punkt wird an späterer Stelle noch eingegangen. Die erste

Spalte des Betriebsabrechnungsbogens nimmt die einzelnen Kostenarten auf. Es handelt sich dabei um die im Rahmen der Kostenartenrechnung erstmalig ermittelten Kosten. Man spricht daher auch von den primären Kostenarten.

Nach der

Eintragung der primären Kostenarten (vgl. Schritt 1) erfolgt die Verteilung der primären Kostenarten auf die für die Kostenrechnung gebildeten Organisationsbereiche, d.h. es werden die primären Kostenarten den Kostenstellen zugeordnet, die sie hervorgerufen haben. Diesen Teil der Kostenstellenrechnung nennt man primäre Kostenverrechnung (vgl. Schritt 2). Dabei ist zwischen Kostenstelleneinzelkosten, d.h. zwischen Kostenarten, die einzelnen Kostenstellen direkt zugeordnet werden können, weil sie nur von diesen verursacht werden, und Kostenstellengemeinkosten, d.h. Kostenarten, die gleichzeitig von mehreren Kostenstellen hervorgerufen werden, zu unterscheiden. Bei den Kostenstellengemeinkosten ist nicht erkennbar, in welchem Umfang die einzelnen Kostenstellen an ihrer Entstehung beteiligt sind. Man muss sich daher auf Vermutungen bzw. Plausibilitätsüberlegungen bezüglich der Kostenverursachung beschränken. Eine Kostenverteilung, die von solchen Plausibilitätsüberlegungen ausgeht, nennt man Schlüsselung. Die Größe, die man als Basis für die Verteilung von Gemeinkosten heranzieht, wird Schlüssel genannt (vgl. Haberstock, S. 138). Will man beispielsweise die Kosten für Reinigungsmittel auf die gebildeten Kostenstellen verteilen und hat man versäumt, den Verbrauch in den einzelnen Organisationseinheiten genau festzustellen, bleibt einem nichts anderes übrig, als eine Verteilung unter Berücksichtigung von Plausibilitätsüberlegungen vorzunehmen. Naheliegend ist beispielsweise die Annahme, dass der Verbrauch der Reinigungsmittel von der zu reinigenden Fläche abhängt. Insofern könnte man einen Quadratmeterschlüssel heranziehen. Eine verursachungsgerechte Verteilung wird damit nicht automatisch vorgenommen; denn es könnte in einzelnen Organisationsbereichen ein überdurchschnittlicher Verbrauch aufgrund einer außergewöhnlich starken Verschmutzung vorgelegen haben. Auf die im Bereich der Kommunalverwaltung verwendeten Schlüssel wird im nächsten Kapitel eingegangen.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

187

An dieser Stelle kann jedoch bereits die aus controllingorientierter Sicht bedeutsame Feststellung getroffen werden, dass das Problem der Verteilung von Gemeinkosten bereits in einer frühen Phase der Betriebsabrechnung, d.h. bei der primären Kostenverrechnung, auftritt und insofern die Aussagekraft der Kostenstellenrechnung dadurch belastet wird, dass man einen Teil der Kosten nicht nach dem Verursachungsprinzip, sondern auf der Basis von Plausibilitätsüberlegungen und damit mehr oder weniger

willkürlich verteilt. Die im Rahmen der primären Kostenverrechnung auftretende Schlüsselungsproblematik lässt sich reduzieren, wenn man zahlreiche Kostenstellen bildet. Damit steigt die Wahrscheinlichkeit, dass man einzelne Kosten einer Kostenstelle eindeutig zuordnen kann. Würde man beispielsweise eine Kostenstelle Gebäudereinigung bilden, dann ließen sich die durch den Verbrauch der Reinigungsmittel entstehenden Kosten, eindeutig einer Kostenstellen zuordnen. Beseitigt wird die Schlüsselungsproblematik dadurch allerdings nicht; denn in einer späteren Phase sind die Kosten dieser Vorkostenstelle „Reinigung" auf andere Kostenstellen zu verteilen, was in der Regel auch wiederum nur unter Berücksichtigung von Plausibilitätsüberlegungen, d.h. mit Hilfe von Schlüsseln, möglich ist.

primären Kostenverrechnung werden für jede Kostenstelle die bisher zugeordneten Kosten zusammengefasst. Es werden also Zwischensummen gebildet (vgl. Schritt 3). Die für die Vorkostenstellen ermittelten Beträge werden vollständig (eventuell nach einem mehrstufigen Verfahren) auf die Endkostenstellen verteilt (vgl. Schritt 4 Teil 2). Man spricht in diesem Zusammenhang Vorvon der sekundären Kostenverrechnung. Die Verteilung der Kosten der

Nach der

kostenstellen auf die anderen Kostenstellen orientiert sich daran, in welchem Umfang die anderen Kostenstellen von der betreffenden Vorkostenstelle Sachgüter und Dienstleistungen in Anspruch nehmen. Insofern wird die sekundäre Kostenverrechnung auch innerbetriebliche Leistungsverrechnung genannt (vgl. Haberstock, S. 133). Wie bereits erwähnt, sind auch bei der sekundären Kostenverrechnung Schlüsselungen üblich, durch welche die Aussagekraft der Kostenstellenrechnung weiter eingeschränkt wird. Die Kosten der Vorkostenstellen werden in der 1. Spalte des Betriebsabrechnungsbogens als Kostenarten aufgeführt (vgl. Schritt 4 Teil 1). Da sie sich aus den primären Kostenarten zusammensetzen, werden sie sekundäre Kostenarten

genannt.

188

Traditionelle Vollkoslenrechnung

Nach der sekundären Kostenverrechnung werden die endgültigen Beträge der einzelnen Kostenstellen ermittelt (vgl. Schritt 5). Da die Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen verrechnet, die Vorkostenstellen also vollständig „entlastet" werden, ergibt sich bei den Vorkostenstellen ein Betrag von Null. Sämtliche Kosten „liegen" auf den Endkostenstellen. Diese Endsummen bilden den Ausgangspunkt für die Kostenträgerrechnung. Der typische Ablauf der Betriebsabrechnung und die mit der Kostenstellenrechnung verbundenen Probleme werden nachfolgend noch einmal anhand eines stark vereinfachten Beispiels aus dem Bereich der Kommunalverwaltung veran-

schaulicht:

Betrachtet wird ein kommunaler Bäderbetrieb. Es werden nur drei Kostenstellen gebildet: die Vorkostenstelle „Allgemeine Bäderverwaltung", die Endkostenstelle „Hallenbad" und die Endkostenstelle „Freibad". Das Ergebnis der Kostenartenrechnung sieht folgendermaßen aus: Kostenart

Betrag in 1000 Euro

kalkulatorische Abschreibungen Hallenbad kalkulatorische Abschreibungen Freibad kalkulatorische Zinsen Hallenbad kalkulatorische Zinsen Freibad Löhne und Gehälter -

-

für das Hallenbadpersonal für das Freibadpersonal für Aushilfsbademeister, die in

beiden Bädern eingesetzt werden Wasserkosten Löhne, Bezüge und Gehälter des Verwaltungspersonals im Bäderbereich Kosten für Büromaterial

150 100 30 50 520 480

-

80

120 950 50

Der Wasserverbrauch wird in den Bädern nicht getrennt ermittelt. Die Wasserkosten sollen nach der Beckengröße verteilt werden. Das Freibadbecken hat ein doppelt so großes Fassungsvermögen wie das Hallenbadbecken. Im Verwaltungsbereich werden keine Arbeitszeitaufzeichnungen vorgenommen. Es wird aber vermutet, dass die Bäderverwaltung etwa je zur Hälfte für beide Bäder tätig ist. Auch für das Aushilfspersonal im Bäderbereich werden keine Stundenzettel geführt. Da die Öffnungszeiten beider Bäder einander weitgehend ent-

Traditionelle

sprechen,

sollen diese Kosten je

zur

Hälfte auf die

Vollkostenrechnung

beiden Bäder verteilt

189 wer-

den.

Abbildung 17 beinhaltet die entsprechende Betriebsabrechnung. Zunächst wird

Ergebnis der Kostenartenrechnung in den Betriebsabrechnungsbogen eingetragen. Anschließend werden die primären Kostenarten auf die Kostenstellen das

verteilt. Die meisten der aufgeführten primären Kostenarten sind einzelnen Kostenstellen unmittelbar zuzuordnen. Lediglich bei den Kosten für das Aushilfspersonal und bei den Wasserkosten handelt es sich um Kostenstellengemeinkosten. Eine Schlüsselung ist erforderlich. Die entsprechenden Schlüssel sind in der Aufgabenstellung vorgegeben: von den Kosten für das Aushilfspersonal entfallen je 40.000 Euro auf die beiden Bäder; von den Wasserkosten in Höhe von insgesamt 120.000 Euro sind 80.000 Euro dem Freibad und 40.000 Euro dem Hallenbad zuzuordnen.

tenstelle

Betrag

Kosten art

kalk. Abschreibungen Hallenbad Freibad kalk. Zinsen Hallenbad Freibad Löhne, Gehälter u. Bezüge -

VERWAL- HALLENBAD TUNG

150.000 100.000

150.000

30.000 50.000

30.000

520.000 480.000 80.000 950.000 120.000 50.000 2.530.000

520.000

-

-

-

-

-

-

Hallenbadpersonal Freibadpersonal

Aushilfsbademeister

Verwaltungspersonal

Wasserkosten Büromaterial Zwischensumme

-

Umlage Verwaltungskosten Endsumme

2.530.000

40.000 950.000 40.000 50.000

1.000.000 .000.000 0

780.000 500.000 1.280.000

Abbildung 17: Beispiel für eine Betriebsabrechnung

1 90

Traditionelle

Vollkostenrechnung,

Die in Abbildung 17 ermittelten Endsummen bilden die Basis für die Kostenträgerrechnung. Haben beispielsweise im Abrechnungszeitraum je 10.000 Besucher das Hallenbad und das Freibad besucht, ergeben sich Kosten pro Besucher

12,80 Euro im Hallenbadbereich und Kosten pro Besucher in Höhe im Freibadbereich. Wie bereits erwähnt, wird die Aussagekraft Euro 12,50 dieser Vollkostenrechnung dadurch stark belastet, dass sowohl im Rahmen der in Höhe

von

von

als auch im Rahmen der sekundären Kostenverrechnung geschlüsselt Demzufolge ist es falsch, wenn man die oben durchgeführte Komit der Feststellung abschließt, dass der einzelne Hallenbadbestenrechnung such Kosten in Höhe von 12,80 Euro bzw. der einzelne Freibadbesuch Kosten in Höhe von 12,50 Euro verursacht.

primären

werden

muss.

4.3.6 Die primäre

Kostenverrechnung

Wie bereits erwähnt, geht es bei der primären Kostenverrechnung darum, die primären Kostenarten auf die Kostenstellen zu verteilen, die sie verursacht ha-

ben. Dabei können die Kostenstelleneinzelkosten den betreffenden Kostenstellen direkt zugeordnet werden und müssen die Kostenstellengemeinkosten mit Hilfe von Verrechnungsschlüsseln auf die Kostenstellen verteilt werden. Weiterhin wurde darauf hingewiesen, dass der Anteil der Kostenstellengemeinkosten um so geringer ausfällt, je mehr Kostenstellen man bildet. Die Ausweitung der Kostenstellenzahl stößt allerdings an zwei Grenzen. Einerseits muss die Betriebsabrechnung übersichtlich sein bzw. bleiben; denn die betrieblichen Entscheidungsträgern müssen einen möglichst einfachen und raschen Zugang zu den steuerungsrelevanten Daten haben. Dies legt besonders im kommunalen Bereich die Forderung nahe, die Anzahl der Kostenstellen soweit zu begrenzen, dass noch eine Darstellung mit Hilfe eines Betriebsabrechnungsbogens möglich ist. Die zweite Grenze bei der Bildung von Kostenstellen ergibt sich dadurch, dass die Betriebsabrechnung kostenstellenbezogene Betriebsvergleiche ermöglichen soll, insofern sollte man sich im kommunalen Bereich auf einheitliche Kostenstellenpläne einigen, auch wenn in einzelnen Fällen durch weitere Kostenstellen das Problem der Gemeinkostenverteilung reduziert wer-

den könnte.

Zusätzlich ist allerdings zu beachten, dass zahlreiche Kostenstellengemeinkosten dadurch entstehen, dass man auf eine sorgfältige Erfassung der Kosten verzichtet. Man spricht in diesem Zusammenhang von unechten Gemeinkosten (vgl. Haberstock, S. 75).

Traditionelle

Vollkostenrechnung

191

obigen Bäderbeispiel handelt es sich bei den Wasserkosten und den Kofür die Aushilfsbademeister, um unechte Gemeinkosten. Würde man an jedem Becken einen Zähler anbringen, könnte man die von den einzelnen Kostenstellen hervorgerufenen Wasserkosten erkennen. Es lägen Kostenstelleneinzelkosten vor. Das gleiche gilt, wenn man Einsatzzeit und Einsatzort für die Aushilfskräfte genau erfasst. In dem sten

Inwieweit unechte Kostenstellengemeinkosten im kommunalen Bereich in Kostenstelleneinzelkosten umgewandelt werden sollen, kann nur im Einzelfall unter Berücksichtigung des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes entschieden werden. Je bedeutsamer die betreffenden Kosten sind und je geringer der Erfassungsaufwand ist, um so eher ist eine sorgfältige Ermittlung des kostenstellenbezogenen Güterverzehrs gerechtfertigt.

Insgesamt wird deutlich, dass sich eine Schlüsselung im Rahmen der primären Kostenverrechnung nicht völlig vermeiden lässt. Damit stellt sich das

Problem, geeignete Schlüssel auszuwählen.

Grundsätzlich soll die Kostenverteilung mit Hilfe des Schlüssels möglichst nahe an eine verursachungsgerechte Verteilung der Kosten herankommen. Letztere ist jedoch nicht bekannt; denn ansonsten würde man keinen Schlüssel benötigen. Insofern ist die Auswahlentscheidung bezüglich eines Schlüssels immer problematisch. In der Literatur wird unter anderem empfohlen, eine Bezugsgröße heranzuziehen, die sich proportional zum Kostenverlauf entwickeln (vgl. beispielsweise Wöhe, S. 1308). Oftmals sind allerdings mehrere Kosteneinflussgrößen von Bedeutung, so dass keine eindeutigen proportionalen Beziehungen erkennbar sind.

beispielsweise auf den ersten Blick nahe, die Kosten für Reinigungsmittel proportional zur Fläche zu verteilen, die gereinigt wird. Andererseits haben aber auch der Verschmutzungsgrad und das Material, das zu reiniman eine gen ist, Einfluss auf die Höhe der Reinigungskosten, so dass es, wenn nicht gedoch Kosten letztlich der anstrebt, verursachungsgerechte Verteilung zu wählen. als Fläche die Bezugsgröße rechtfertigt ist, lediglich So

liegt

es

Insgesamt wird deutlich, dass es keinen wirklich überzeugenden Weg zur Bestimmung von Bezugsgrößen bzw. von Verrechnungsschlüsseln gibt. In aller Regel wählt man daher Schlüssel, die sich einer gewissen Akzeptanz „erfreuen".

Je nach Art der

unterschieden

Bezugsgröße

(vgl. Kosiol,

S.

wird zwischen Mengen- und Wertschlüsseln

123). Mengenschlüssel können beispielsweise

192

Traditionelle

Vollkostenrechnung

folgende Bezugsgrößen beinhalten: Maschinenstunden, Arbeitsstunden, die AnVerrichtungen, die Anzahl der verbrauchten, produzierten oder abgesetzten Einheiten, Gewicht, Fläche und Rauminhalt. Für Wertschiüssel kommen folgende Bezugsgrößen in Betracht: Kosten, beispielsweise Lohn-, Material- und Herstellkosten, Positionen des Anlage- oder Umlaufvermögens

zahl bestimmter

sowie Umsätze.

Abbildung 18 vermittelt einen Überblick über Bezugsgrößen, die im Bereich der Kommunalverwaltung gebräuchlich sind (vgl. Giesen, S. 161-163). In einzelnen Fällen werden Schlüssel herangezogen, die Gewichtungen beinhalten. So kann man beispielsweise bei der Verteilung von Reinigungskosten neben der Fläche auch Gewichtungsfaktoren für den Verschmutzungsgrad und die Bodenbeschaffenheit heranziehen (vgl. Homann, S. 125). Solche Schlüssel die Gewichtungsfaktoren beinhalten, werden Äquivalenzziffern genannt (vgl. Kosiol, S. 217). Da Äquivalenzziffern im Rahmen der Kostenträgerrechnung eine größere Rolle spielen als in Verbindung mit der Kostenstellenrechnung, werden sie erst an späterer Stelle, d.h. dann, wenn die Kostenträgerrechnung behandelt wird, besprochen.

Kostenart_

Beamtenpensionen Ruhegelder der Angestellten Ruhegelder der Arbeiter gesetzliche Sozialkosten Fernsprechgebühren Reinigungskosten Kosten einer sozialen Einrichtung Kosten der Lagerhaltung Kosten der Beheizung

Kosten einer Unfallversicherung Benzinkosten

Bezugsgröße für die Schlüsselung aktuelle Bezüge der Beamten aktuelle Gehälter der Angestellten aktuelle Löhne der Arbeiter Lohn- und Gehaltssumme Anzahl der Anschlüsse

Reinigungsfläche

Anzahl der Bediensteten Wert des abgegebenen Materials Raumgröße oder Anzahl der Heizkörper Kopfzahl der Belegschaft gefahrene Kilometer oder Einsatzstunden der Fahrzeuge_

Abbildung 18: Überblick über einige gebräuchliche Bezugsgrößenfür Schlüsselungen im kommunalen Bereich

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 93

4.3.7 Die sekundäre Kostenverrechnung Wie bereits erläutert, geht es bei der sekundären Kostenverrechnung darum, die Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen zu verteilen. Dabei sollen die Vorkostenstellen völlig „entlastet" werden. Die Verteilung soll nach dem Verursachungsprinzip vorgenommen werden, d.h. die Endkostenstellen sollen in dem Umfang mit Kosten der Vorkostenstellen belastet werden, wie sie Sachgüter und Dienstleistungen der Vorkostenstellen in Anspruch nehmen bzw. genommen haben. Die Liefer- oder Dienstleistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen geben damit die Basis für die Kostenverteilung ab. Dabei entstehen offensichtlich dann besondere Verrechnungsprobleme, wenn sich einzelne Ko-

stenstellen wechselseitig beliefern.

Durchführung der sekundären Kostenverrechnung sind mehrere Verfahren entwickelt worden, wobei drei Verfahren besonders bekannt sind (vgl. Haberstock, S. 143). Es handelt sich dabei um Für die

• • •

Letzteres wird auch

das Anbauverfahren, das Stufenleiterverfahren und das Gleichungsverfahren.

„mathematisches Verfahren" genannt (vgl. Plinke, S. 99).

Beim Anbauverfahren werden wechselseitige Liefer- bzw. Dienstleistungsbeziehungen zwischen Vorkostenstellen bei der Kostenverrechnung nicht berücksichtigt. Es werden also aus Gründen der Vereinfachung bewußt bekannte Informationen vernachlässigt. Die Kosten einer Vorkostenstelle werden folglich in voller Höhe direkt auf die Endkostenstellen verteilt, auch wenn die betreffende Vorkostenstelle neben den Endkostenstellen Vorkostenstellen beliefert.

Beim Stufenleiterverfahren werden wechselseitige Liefer- und Dienstleistungsbeziehungen zwischen Vorkostenstellen teilweise berücksichtigt, und zwar versucht man, von einer wechselseitigen Lieferbeziehung zwischen zwei Vorkostenstellen, die jeweils wichtigere als Basis für die Kostenverteilung heranzuziehen und die jeweils unwichtigere zu vernachlässigen. Wenn man eine Kostenverteilung von links nach rechts will, muss man die jeweils bedeutsameren Vorkostenstellen möglichst weit links anordnen. Bei der sekundären Kostenverrechnung beginnt man dann mit der Verteilung der Kosten der Vorkostenstelle die ganz links angeordnet ist. Ihr Kosten werden dann nach rechts auf die nachgelagerten Kostenstellen, also auch auf Vorkostenstellen verteilt. Anschließend werden die Kosten der zweiten Vorkostenstelle ebenfalls nach rechts verteilt. Der ersten Vorkostenstelle werden keine Kosten angelastet, auch wenn diese Dienstleistungen der zweiten Vorkostenstelle in Anspruch nimmt; denn

1 94

Traditionelle

Vollkostenrechnung

bei diesem Verfahren ist eine Rückwärtsverteilung der Kosten, d.h. eine Kostenverteilung nach links, nicht zulässig. Nach dem gleichen Grundmuster werden die Kosten der anderen Vorkostenstellen verteilt. Im Verlauf der Kostenrechnung bekommen also die Vorkostenstellen, die rechts von der jeweiligen Vorkostenstelle, deren Kosten verteilt werden, angesiedelt sind, weitere Kosten angelastet. Diese werden dann später mit den ursprünglichen Kosten der betreffenden Vorkosten weiterverteilt. Durch die Verteilung in eine Richtung, wird im Betriebsabrechnungsbogen eine mehrstufige Struktur deutlich (vgl. Haberstock, S. 149), von der sich die Bezeichnung des Verfahrens ableitet. Auch beim Stufenleiterverfahren werden aus Gründen der Vereinfachung bekannte Informationen vernachlässigt, allerdings in geringerem Umfang als beim Anbauverfahren. Probleme entstehen dann, wenn zahlreiche Vorkostenstellen zu berücksichtigen sind, die sich wechselseitig beliefern. In diesen Fällen gelingt es in der Regel nicht, eine völlig überzeugende Anordnung der Vorkostenstellen vorzunehmen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn drei Vorkostenstellen zu berücksichtigen sind, die sich alle wechselseitig beliefern, und die erste Vorkostenstelle im Vergleich zur zweiten wichtiger ist, die zweite im Vergleich zur dritten wichtiger ist, und die dritte im Vergleich zur ersten wichtiger ist. Beim

Gleichungsverfahren (vgl. Wöhe, S. 1315) werden sämtliche Dienstleistungsbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen bei der Kostenverteilung berücksichtigt. Dies geschieht, indem die betreffenden Informationen in ein System linearer Gleichungen übernommen werden, wobei im Hinblick auf die Auflösung des Gleichungssystems mehrere Berechnungsmethoden zur Wahl stehen.

Nachfolgend werden die einzelnen Verfahren der sekundären Kostenverrechnung anhand eines einfachen Beispiels aus dem Bereich der Kommunalverwaltung erläutert (vgl. Schuster, DVP 6/ 95, S. 246 -250): Betrachtet wird ein kommunaler Teilbetrieb, der für die Abfallbeseitigung zuist. Im Betriebsabrechnungsbogen werden fünf Kostenstellen unterschieden. Die primäre Kostenverrechnung ist abgeschlossen, so dass die Zwischensummen für die einzelnen Kostenstellen bekannt sind. Im einzelnen sind bei den fünfKostenstellen folgende Zwischensummen zu berücksichtigen:

ständig

Traditionelle

Kostenstelle Vorkostenstellen VK1 (Allgemeine Verwaltung) VK2 ( Grundstück und Gebäude) VK3 (Fahrzeuge) Endkostenstellen -

-

-

1 95

Vollkostenrechnung

Zwischensumme 300.000 Euro 500.000 Euro 700.000 Euro

-

-

-

HKl(Entsorgung Haus-/Sperrmüll) HK2(Entsorgung Problemabfall)

1.500.000 Euro 1.000.000 Euro

-

(Allgemeine Verwaltung) werden nach Verwaltungsstunden geschlüsselt. Insgesamt sind hat VK1 1.000 Stunden gearbeitet, und zwar 100 Stunden für VK2, 100 Stunden für VK 3, 400 Stunden für HK1 und 400 Stunden für HK2. Die Kosten der Vorkostenstelle VK2 (Grundstück und Gebäude) werden nach Quadratmetern verteilt, und zwar sind insgesamt 2000 m2 zu berücksichtigen. Davon entfallen 100 m2 auf VK1, 300 m2 auf VK3, 700 m aufHKl und 900 m2 aufHK2. Die Kosten der Vorkostenstelle VK3 (Fahrzeuge) werden nach Einsatzstunden verteilt. Insgesamt sind 2000 Einsatzstunden zu berücksichtigen. Davon entfallen 1500 Einsatzstunden auf HK1 und 500 Einsatzstunden auf HK2.

Die Kosten der Kostenstelle VK1

Wählt man das Anbauverfahren für die sekundäre Kostenverrechnung, bleiben die Liefer- und Dienstleistungsbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen unberücksichtigt. Demzufolge spielt auch die Reihenfolge der Vorkostenstellen keine Rolle. Wir können also im Betriebsabrechnungsbogen VK1, VK2, VK3, HK1 und HK2 einfach nacheinander anordnen. Anschließend werden dann die Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen verteilt. Die nachfolgende Übersicht verdeutlicht die Vorgehensweise beim Anbauverfahren.

VKl

VK2

HK1

700.000

1.500.000

1.000.000

150.000

150.000

218.750

281.250

525.000 2.393.750

175.000 1.606.250

Zwischensummen

Umlage der

VKl der Umlage Kosten von VK2 Umlage der Kosten von VK3 Endsummen

Kosten

von

300.000

500.000

HK2

VK3

300.000

500.000 -700.000 0

196

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Kostenverrechnung ist nach der Aufgabenstellung abgeschlossen. Insofern kann von den Zwischensummen ausgegangen werden. Die primäre

VK1 verteilt. Da beim Anbauverfahren die Dienstleistungsbeziehungen gegenüber anderen Vorkostenstellen, obwohl sie bekannt sind, vernachlässigt werden, wird unterstellt, dass VK1 lediglich für die Endkostenstellen gearbeitet hat. Für die Endkostenstellen sind 800 Verwaltungsstunden angefallen, und zwar je 400 für HK1 und HK2. Demzufolge sind die Kosten von VK1 in Höhe von 300.000 Euro auf800 Stunden zu verteilen. Dies ergibt einen Verrechnungssatz von 375 Euro pro Stunden. Die auf HK1 entfallenden Kosten ergeben sich, indem man diesen Verrechnungssatz mit der Anzahl der für HK1 erbrachten Verwaltungsstunden multipliziert. Damit entfallen aufHKl 375 Euro/Std. 400 Std 150.000 Euro. Für HK2 ergibt sich die gleiche Rechnung.

Zunächst werden die Kosten

von

=

Die Kosten der Vorkostenstelle VK2 sind auf die Quadratmeter zu verteilen, die den Hauptkostenstellen zur Verfügung gestellt werden. Damit ergibt sich als Verrechnungssatz 500.000 Euro: 1600 m2 312,50 Euro/m2. Der Endkostenstelle HK1 werden somit 700 m2 312,50 Euro/m2 218.750 Euro angelastet. Der Endkostenstelle HK2 erhält Kosten in Höhe von 900 m2 312,50 Euro/m2 281.250 Euro. =

=

=

Es sind nunmehr noch die Kosten der Vorkostenstelle VK3 zu verteilen. Diese Vorkostenstelle hat für die Endkostenstellen insgesamt 2000 Einsatzstunden erbracht, und zwar für HK1 1500 und für HK2 500 Einsatzstunden. Der Verrechnungssatz pro Stunde beträgt 700.000 Euro : 2000 Std. 350 Euro/Std.. Damit erhält HK1 Kosten in Höhe von 1500 Std. 350 Euro/Std. 525.000 Euro und entfallen auf HK2 Kosten in Höhe von 500 Std. 350 Euro/Std. 175.000 Euro. Die Vorkostenstellen sind damit vollständig „entlastet" und haben jeweils eine Endsumme in Höhe von 0 Euro. Bei den Endkostenstellen betragen die Endsummen 2.393.750 Euro bzw. 1.606.250 Euro. Die Probe bestätigt, dass sämtliche Kosten auf die Endkostenstellen verteilt worden sind; denn die Zwischensummen haben insgesamt eine Höhe von 4.000.000 Euro und die Endsummen ergeben zusammen den gleichen Betrag. =

=

=

Wählt man das

Stufenleiterverfahren für die sekundäre Kostenverrechnung, ist wechselseitigen Lieferbeziehung zwischen zwei Vorkostenstellen nur die wichtigere für die Verteilung der Kosten maßgeblich. Im vorliegenden Beispiel bestehen nur wechselseitige Lieferbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen VK1 und VK2. VK3 beliefert nur Endkostenstellen. Damit ist die Anordnung von VK3 im Betriebsabrechnungsbogen unproblematisch, sie ist direkt vor den Endkostenstellen anzuordnen. Nunmehr ist noch zu prüfen, welche Richtung der Lieferbeziehungen zwischen VK1 und VK2 wichtiger ist. Bei der Klävon

einer

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1 97

rung dieser Frage helfen folgende Überlegungen: VKl stellt 1000 Verwaltungsstunden zur Verfügung, davon für VK2 100 Stunden. Also müsste, wenn man diese Lieferbeziehung beachtet, 1/10 der Kosten von VKl auf VK2 verrechnet werden. Das wären 30.000 Euro. Würde man die Lieferung von VK2 an VKl zur Kostenverteilung heranziehen, wäre zu beachten, dass VKl von den gesamten 2000 m2 100 m2 und damit 1/20 in Anspruch nimmt, also wäre auch 1/20 der Kosten von VK2 auf VKl zu verrechnen, das wären 25.000 Euro. Demzufolge ist die Lieferung von VKl an VK2 wichtiger als die Lieferung von VK2 an VKl. Damit ist VKl im Betriebsabrechnungsbogen ganz links anzuordnen. Wie die Berechnung nach dem Stufenleiterverfahren vorgenommen wird, verdeutlicht die nachfolgende Übersicht.

VKl

VK2

VK3

HK1

Zwischensummen

Umlage der Kosten

von

Umlage der

VKl

VK2 der Umlage Kosten von VK3 Endsummen

Kosten

von

HK2

300.000

500.000

700.000

1.500.000

1.000.000

300.000

30.000

30.000

120.000

120.000

530.000

83.684

195.263

251.053

-813.684 0

610.263 2.425.526

203.421 1.574.474

0

Zunächst werden die Kosten der Vorkostenstelle VKl in Höhe von 300.000 Eusich ein ro verteilt. Insgesamt hat VKl 1000 Stunden gearbeitet. Damit ergibt Da man für Euro/Std. 300 Euro : 1000 Std. von 300.000 Verrechnungssatz VK2 100 Std. gearbeitet hat, entfällt ein Betrag von 100 Std. 300 Euro/Std. 30.000 Euro auf VK2. Der gleiche Betrag entfällt auf VK3. Für HK1 ergibt sich 120.000 Euro. Die gleiche Berechein Betrag von 400 Std. 300 Euro/Std. HK2. sich nung ergibt für =

=

=

Nunmehr sind die Kosten der Vorkostenstelle VK2 zu verteilen. Der zu verteilende Betrag hat eine Höhe von 530.000 Euro. Die Lieferung gegenüber VKl bleibt unberücksichtigt; denn eine Rückwärtsverteilung ist unzulässig. Demzufolge sind nur die Lieferbeziehungen gegenüber VK3, HKl und HK2 relevant. Insgesamt entfallen auf diese Kostenstellen 1900 m2. Damit sindzupro Quadratverrechnen. meter 530.000 Euro : 1900 m2 und damit rund 278,95 Euro

300 m2, Multipliziert man diesen Verrechnungssatz pro Quadratmeter mit denvon rund in Höhe ein sich Betrag die VK3 zur Verfügung gestellt werden, ergibt

1 98

Traditionelle

Vollkostenrechnung

83.684 Euro, der aufVK3 entfäüt. Die anteiligen Kosten von HK1 haben eine Höhe von 2 78,95Euro/m2 700 m2 und damit von rund 195.263 Euro. Entsprechend ergibt sich für HK2 ein Betrag in Höhe von rund 251.053 Euro. Nunmehr sind noch die Kosten von VK3 in Höhe von 813.684 Euro auf die rechts von VK3 angesiedelten Kostenstellen zu verteilen. Pro Stunde ist ein Betrag von 813.684 Euro : 2000 rund 406,84 Euro zu verrechnen. Dieser Betrag ist dann mit den den Endkostenstellen zur Verfügung gestellten Stunden zu multiplizieren. Für HK1 ergibt sich damit ein Betrag in Höhe von 406,84 Euro/Std. 1500 Std. also rund 610.263 Euro. Die anteiligen Kosten für HK2 liegen bei 203.421 Euro. =

Somit haben bei

Anwendung des Stufenleiterverfahrens die Endsummen der Endkostenstellen eine Höhe von 2.425.526 Euro und 1.574.474 Euro. Die Probe bestätigt, dass auch jetzt sämtliche Kosten auf die Endkostenstellen verteilt worden sind. Die Kosten der Endkostenstellen haben zusammen eine Höhe von

rund 4.000.000 Euro.

Bei Anwendung des Gleichungsverfahrens ist es zweckmäßig, den Zusammenhang zunächst verbal zu formulieren und erst in einem zweiten Schritt mathematische Zeichen zu verwenden. Weiterhin wird die wird Betrachtung erleichtert, wenn man von zwei Hilfsfragen ausgeht. Die erste Hilfsfrage lautet: „Aus welchen Kosten setzen sich die Gesamtkosten einer Kostenstelle zusammen?". Auf diese Frage ergibt sich die Antwort: „Die Kosten einer Kostenstelle bestehen aus den primären Kosten der Kostenstelle und den Kosten, die sie von anderen Kostenstellen erhält, weil sie Dienstleistungen dieser anderen Kostenstellen in Anspruch nimmt" -

Auf unser Beispiel bezogen erhalten wir auf die Frage

Wie setzen sich die KoVK1 zusammen?" die Antwort „Die gesamten Kosten von VK1 (GKVK1) bestehen aus den primären Kosten von VK1 in Höhe von 300.000 Euro und anteiligen Kosten von VK2, da VK1 von VK2 Dienstleistungen in Anspruch nimmt. Diese anteiligen Kosten setzen sich aus der Liefermenge und dem Lieferpreis zusammen. Die Liefermenge ist bekannt. VK2 stellt VK1 100 m2 zur Verfügung. Der Lieferpreis, d.h. der Verrechnungspreis, den VK2 verlangen muss, um alle Kosten zu verrechnen, ist unbekannt. Er wird nachfolgend PyK2 genannt. Damit gilt: Die Gesamtkosten von VK1 (GKVK1) sind gleich den primären Kosten in Höhe von 300.000 Euro und anteiligen Kosten von VK2 (100Pvkz)- Aus diesen Überlegungen resultiert die erste Gleichung. Es gilt: sten

von

(1) GKVK1

=

300.000Euro

+

100-PVK2

„

Traditionelle

Für die anderen Kostenstellen lassen sich die stellen. Es gilt:

(2)

GKVK2 GKVK3 (3; (V; GÄtfKV (5) GKHK2

=

=

=

=

Vollkostenrechnung

1 99

Gleichungen entsprechend auf-

100-Py~n

500.000 Euro + 700.000Euro + 100-PVK,+300 Pvk2 1.500.000 Euro + 400- PVK1 + 700 -Pvn 1.000.000 Euro + 400-PVK, + 900 -Pvk2

'

+ +

"~H 1500 Pvk3 500 Pvks

j

Die zweite Hilfsfrage lautet: „Welche Kosten gibt eine Vorkostenstellen weiter ?". Wir erhalten die allgemeine Antwort: „Eine Vorkostenstelle gibt sämtliche Kosten weiter. Es handelt sich um das Produkt aus Gesamtliefermenge und Lieferpreis." -

Bezogen auf VK1 ergibt sich damit die Antwort VK1 gibt die Gesamtkosten (GKVK1) weiter und diese sind gleich dem Produkt aus der Gesamtliefermenge (1000 Stunden) und dem unbekannten Preis für eine von VK1 zur Verfügung gestellte Stunde (Pvki)- Damit gilt: „

I

(6)

GKVK1

=

lOOO^Pyy

Für die beiden anderen Vorkostenstellen gen. Es gilt:

I (7)

GKVK2 (8) GKVK3

=

=

2000-Pvk2 2000 PVK3

Gleichungssystem besteht aus 8 und zwar die Unbekannten

Das

Gleichungen und beinhaltet 8 Unbekannte,

-—• •

• « •

• • •

ergeben sich entsprechende Gleichun-

-;

GKVK1 (Gesamtkosten der Vorkostenstelle 1) GKVK2 (Gesamtkosten der Vorkostenstelle 2) GKVK3 (Gesamtkosten der Vorkostenstelle 3) GKHK1 (Gesamtkosten der Hauptkostenstelle 1) GKHK2 (Gesamtkosten der Hauptkostenstelle 2) Pvki (Preis für eine von VK1 gelieferte Einheit) PvK2 ( Preis für eine von VK2 gelieferte Einheit) Pvki ( Preis für eine von VK2 gelieferte Einheit).

Es ist somit lösbar. Ziel ist es, die Gesamtkosten der beiden Endkostenstellen, d.h. GKHK1 und GKHK2, zu ermitteln. Es stehen mehrere Lösungswege zur Wahl. Ein Lösungsweg wird nachfolgend vorgestellt:

200

Traditionelle

Gleichungen (1)

Vollkoslenrechnung

und (6) werden gleichgesetzt, und man erhält:

(9) 300.000 Euro + 100-PVK2

=

1000-PVK,

Nach Division durch 1000 gilt:

(9a) 300 Euro + 0,1-Pna

=

Weiterhin werden die Gleichungen

Pf

(2) und (7) gleichgesetzt, und man erhält:

-.-,-,-

(10)

500.000Euro

+

WO-Pyn

Anschließend wird Gleichung (9a)

1 (11)

500.000 Euro

Die Auflösung nach

(IIa) PVK2

+

in

=

2000-PVK2

(10) eingesetzt, und man erhält:

100- (300 Euro

+

0,1-Pyq)

=

2000- Pm

PVK2 ergibt: =53000Euro : 199

Gleichung (IIa) wird in Gleichung (9a) eingesetzt,

und man erhält:

(12) 300 Euro + 0,1- 53000 Euro: 199= PVK bzw.

(12a)

65.000 Euro

Nunmehr werden die und man erhält:

:

199= PVK1

Gleichungen (IIa)

und

(12a)

in

Gleichung (3) eingesetzt,

bzw.

Jetzt werden die

Gleichungen (13a) und (8) gleichgesetzt,

und es gilt:

Traditionelle

201

Vollkostenrechnung

(14) 161.700.000 Euro: 199 2000-PVK3 =

bzw. uro

VK3

199

__

Damit sind sämtliche Verrechnungspreise bekannt, wobei aus Gründen der Genauigkeit mit den Quotienten bzw. natürlichen Brüchen weitergerechnet wird. Die Gleichungen (IIa), (12a) und (14a) werden zunächst in Gleichung (4) einund man erhält die Gesamtkosten der Endkostenstelle HK1. Es gilt:

gesetzt,

(15) GKHK1

=

=

1.500.000Euro + 400 65.000 Euro .199 + 700 -53.000 Euro : 199 + 1500 -80.850 Euro : 199

2.426.507,54 Euro

und

(16) GKHK2

=

=

1.000.000 Euro + 400 65.000Euro .199 + 900 53.000Euro : 199 + 500 80.850Euro : 199 1.573.492,46 Euro -

_

Endkostenergeben sich bei unserem Beispiel bezüglich der Kosten der Unterschiede: man die wählt, welches folgenden stellen, je nachdem, Verfahren Damit

Verfahren

\HK1

HK2 "

2.393.750,00 Euro

1.606.250,00 Euro

Stufenleiterverfahren 2.425.526,00 Euro

1.574.474,00 Euro

2.426.507,54 Euro

1.573.492,46 Euro

Anbauverfahren

Gleichungsverfahren

Wir können das Gleichungsverfahren auch berstock, S. 145).

allgemein formulieren (vgl.

Ha-

202

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Grundsätzlich gilt: Die gesamten Kosten einer Kostenstelle 1 bestehen aus ihren primären Kosten und anteiligen Kosten von anderen Kostenstellen, wobei diese sich ergeben, indem man jeweils Liefermenge und Lieferpreis multipliziert. Mit -.-,-_-—-.-;-~~-—;-;-;-—-

Kt Sj

=

-

=

mn m21 m31 mni Pj

=

-

=

=

p2

=

p3

=

pn

=

gesamte Kosten der Kostenstelle 1

Summe der primären Kosten der Kostenstelle 1 die von der Kostenstelle 1 an sich selbst gelieferte Menge die von der Kostenstelle 2 an die Kostenstelle 1 gelieferte Menge die von der Kostenstelle 3 an die Kostenstelle 1 gelieferte Menge ^e von ^er Kostenstelle n an die Kostenstelle 1 gelieferte Menge innerbetrieblicher Verrechnungspreis fur eine von der Kostenstelle 1 gelieferte Einheit innerbetrieblicher Verrechnungspreis für eine von der Kostenstelle 2 gelieferte Einheit innerbetrieblicher Verrechnungspreis für eine von der Kostenstelle 3 gelieferte Einheit innerbetrieblicher Verrechnungspreis für eine von der Kostenstelle n gelieferte Einheit_

ergibt sich für die Kostenstelle

1

1 die

Gleichung

(1) K, S, + m„ p1+ m2i P.+ m31 p3 -

und für die Kostenstelle 2 die

Gleichung

(2) K2 S2 + m,2 pt+ m22 p2+ m32 p3 =

und für eine

_m„, p„

.mn2 p„

beliebige Kostenstelle i die Gleichung

(3) Kj S; + m» pn+ m2i p2+ m3i p3 =

.mni pn

Insgesamt gilt damit für alle Kostenstellen

mjiPj

mit i

=

l,2y

.m

Traditionelle

Vollkoslenrechnung

203

Weiterhin ist bekannt, dass die gesamten Kosten einer Kostenstelle gleich dem Produkt aus Gesamtliefermenge einer Kostenstelle und Lieferpreis

sind. Mit =

mi

=

Pi

=

gesamte Kosten der Kostenstelle 1 gesamte Liefermenge der Kostenstelle 1 innerbetrieblicher Lieferpreis für eine Einheit der

Kostenstelle 1

gilt:

(5) und für eine

beliebige Kostenstelle i

Kj

(6) Setzt

man

die

=

mi pi

Gleichungen (4) und (6) gleich, erhält man den Ausdruck

(7) mj

pi

=

Sj +

j

X mji pj =

mit i = 1,2,..

.m

i

liegt ein System linearer Gleichungen vor, bei dem die Anzahl der Gleichungen der Anzahl der Unbekannten entspricht. Das System ist folglich lösbar. Für die Lösung solcher Gleichungssysteme kann man sich neben der oben erläuterten Vorgehensweise auch der Matrizenschreibweise (vgl. Plinke, S. 103105) und entsprechender EDV-Programme bedienen (vgl. Haberstock, S. 148). Damit

Im Hinblick auf eine Beurteilung der drei erläuterten Verfahren der kundären Kostenverrechnung ist Folgendes festzuhalten:

se-

204

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Das Anbauverfahren ist ohne Zweifel am einfachsten durchzuführen, es verstößt aber am stärksten gegen den Gedanken einer verursachungsgerechten Kostenverteilung, da sämtliche Dienstleistungsbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen und damit in großem Umfang bekannte Informationen vernachlässigt werden. Es ist daher „praktisch unbrauchbar" (vgl. Haberstock, S. 153). Das Stufenleiterverfahren ist an sich ebenfalls relativ leicht durchzuführen. Erhebliche Probleme entstehen allerdings bezüglich der „richtigen" Anordnung der Vorkostenstellen. Hinzu kommt, dass hier zwar ein Teil der Lieferbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen beachtet, andererseits aber auch ein Teil der Lieferbeziehungen zwischen den Vorkostenstellen vernachlässigt wird, so dass auch hier in erheblichem Umfang bekannte Informationen unberücksichtigt bleiben. Der Verstoß gegen den Gedanken einer verursachungsgerechten Kostenverteilung ist zwar weniger gewichtig als beim Anbauverfahren, aber immer noch erheblich. Damit ist auch das Stufenleiterverfahren an sich abzulehnen. Es ist jedoch im Bereich der Kommunalverwaltung überwiegend immer noch das

Regelverfahren.

Anwendung des Gleichungsverfahrens wird dem Gedanken einer verursachungsgerechten Kostenverteilung am ehesten entsprochen. Sämtliche Lieferbeziehungen finden Berücksichtigung. Es werden also alle bekannten Informationen beachtet. Allerdings wird das Verfahren in der Verwaltungspraxis häufig deshalb nicht gewählt, weil man es für kompliziert hält. Durch die obige Darstellung wird deutlich, dass dieser Einwand nicht berechtigt ist, zumal man sich vorgefertigter EDV-Lösungen bedienen kann. Bei

4.3.8 Abschließende Überlegungen zur controllingorientierten Gestaltung der Kostenstellenrechnung im kommunalen Verwaltungsbetrieb Ohne Zweifel bietet die Kostenstellenrechnung einen der wichtigsten Einstiege für das operative Controlling. Im Hinblick auf einen möglichst großen Steuerungsbeitrag der Kostenstellenrechnung ist bei der Bildung der Kostenstellen zweierlei zu beachten. •

Erstens müssen die Kostenstellen Verantwortungs- und folglich Organisationsbereichen entsprechen. Es muß also eine Person die Verantwortung, d.h. besonders die Kostenverantwortung, für die Kostenstelle tragen. Demzufolge müssen die Kostenstellen so abgegrenzt werden, dass möglichst Kostenstel-

Traditionelle

•

Vollkostenrechnnng

205

leneinzelkosten vorliegen. Für diese Kosten ist der oder die Kostenstellenverantwortliche zuständig. Nur die Entstehung dieser Kosten ist von ihm bzw. von ihr beeinflussbar. Zweitens müssen die Kostenstellen so gebildet werden, dass überbetriebliche Vergleiche möglich sind. Gerade dann, wenn innere Verrechnungssätze auf Kostenhöhe gebildet werden, kommt man an Kostenvergleichen nicht vorbei. Abweichungen gegenüber anderen Teilbetrieben, die eine ähnliche Aufgabe erfüllen, bilden häufig den wichtigsten Ansatzpunkt für weitere Nachforschungen. Selbstverständlich darf man wie stets bei reinen Kostenvergleichen auch aufgrund kostenstellenbezogener Betriebsvergleiche, nicht vorschnell auf wirtschaftliches oder unwirtschaftliches Handeln schließen. Wenn also beispielsweise die Kostenstelle „Freibad" in dem Bäderbetrieb einer Gemeinde bei etwa gleicher Besucherzahl deutlich höhere Kosten aufweist, als die Kostenstelle „Freibad" in einer anderen Gemeinde, dann sind die höheren Kosten nicht automatisch ein Beweis für die UnWirtschaftlichkeit. Hier sind leistungsorientierte Kennzahlen in die Betrachtung einzubeziehen, wie beispielsweise die Unfallhäufigkeit. Möglicherweise werden die höheren Kosten dadurch hervorgerufen, dass man die Aufgabe sorgfältiger erfüllt als der andere kommunale Teilbetrieb. -

-

Alles in allem ist also zu empfehlen, dass die Gemeinden sich auf einheitliche Kostenstellenpläne für ähnliche Einrichtungen verständigen, um das große Potenzial, das die Kostenstellen rech nung im Hinblick auf die Lieferung steuerungsrelevanter Informationen bietet, auch auszuschöpfen._

206

Traditionelle Vollkostenrechnung

4.4 Die

Kostenträgerrechnung

4.4.1

Begriff und Aufgaben der Kostenträgerrechnung

Bei der

Kostenträgerrechnung geht es darum, die für einzelne Organisations-

einheiten, d.h. die für die einzelnen Kostenstellen ermittelten Kosten, den Sachgütern und Dienstleistungen zuzuordnen, die diese Kostenstellen hervor-

gebracht haben. Die Hilfsfrage lautet hier: Wofür sind die Kosten entstanden? Die Kostenträgerrechnung ist somit eine Objektrechnung (vgl. Plinke, S. 107). Dabei versteht man unter einem Kostenträger sowohl das einzelne Objekt, also das

Produkt, als auch die von einer bestimmten Sachgüter oder Dienstleistungsart, d.h. eine Produktart, in einem Zeitraum erzeugte Menge. Weiterhin kann auch ein konkreter Auftrag als Kostenträger angesehen werden. einzelne

-

Betrachtet man die Kosten, die eine Produktart in der Abrechnungsperiode hervorgerufen hat, spricht man von der Kostenträgerzeitrechnung. Hier werden also die

Kosten für die in einem Zeitraum erstellte Menge einer bestimmten Produktart ermittelt. Will man die Kosten für ein Stück, d.h. für ein einzelnes Produkt oder für eine einzelne Sachgüter oder Dienstleistungseinheit, errechnen, spricht man von der Kostenträgerstückrechnung (vgl. Haberstock, S. 164). Kostenträgerzeit und Kostenträgerstückrechnung werden im Bereich der Privatwirtschaft teilweise unabhängig voneinander durchgeführt und bauen nicht zwangsläufig aufeinander auf. Im Bereich der Kommunalverwaltung sind sie hingegen in der Regel miteinander verbunden, indem man nach der Erstellung der Betriebsabrechnung, bei der die Gesamtkosten eines Jahres verarbeitet und die Kosten der einzelnen Produktmengen errechnet werden, die Kosten der einzelnen Sachgüter oder Dienstlei-

-

stungseinheit ermittelt.

-

Die Kostenträgerstückrechnung wird auch Stückkalkulation oder kurz Kalkulation genannt (vgl. Plinke, S. 107). Eine Berechnung der Stückkosten für ein noch zu erstellendes Produkt wird Vorkalkulation genannt. Überprüft man die geplanten Stückkosten mit Hilfe einer Nachschaurechnung, spricht man von der Nachkalkulation (vgl. Haberstock, S. 165). Werden Güter im Innenverhältnis abgegeben, beliefert also eine Kostenstelle eine andere Kostenstelle, werden diese als internen Kostenträger bezeichnet. Handelt es sich bei den Produkten um Sachgüter und/oder Dienstleistungen, die nach außen abgegeben werden, spricht man von externen Kostenträgern. Wenn nachfolgend

kurz von Kostenträgern gesprochen wird, sind damit die externen Kostenträger gemeint, also die Sachgüter und Dienstleistungen, die an den Bürger bzw. an die Bürgerin abgegeben werden. Falls wir interne Kostenträger in die Betrachtung aufnehmen, wird ausdrücklich daraufhingewiesen.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

207

Wie die Kostenrechnung insgesamt, so dient auch die Kostenträgerrechnung als Teil der Kostenrechnung besonders der Erreichung zweier Zielsetzungen, und zwar soll sie zum einen einen Beitrag zur Preisfindung leisten und zum anderen Möglichkeiten zur Wirtschaftlichkeitsbetrachtung eröffnen. Im Hinblick auf die erste Zielsetzung, d.h. im Hinblick auf die Preisfindung, wird der Beitrag der Kostenträgerrechnung auch ohne weiteres deutlich. Durch sie werden die in einer Periode entstandenen bzw. entstehenden Kosten eines Betriebs bzw. Teilbetriebs auf die Produkte verteilt, die man erstellt hat bzw. die man erstellen will. Damit ist erkennbar, welchen Preis man hätte erzielen müssen bzw. welchen Preis man erzielen muss, um die Kosten wenigstens zu decken. Dass man diese Selbstkosten pro Stück nicht einfach als Entgelt von seinen Abnehmern verlangt bzw. verlangen kann, liegt auf der Hand. Der Preis, der erzielbar ist, hängt von der Nachfrage nach dem betreffenden Gut und vom Konkurrenzverhalten ab. zu erzielenden Produktpreis möglich, dann ist die Kosie zukunftsorientiert, also als Plankostenrechnung, stenträgerrechnung, Konfrontation der zu erwartenden Selbstkosten pro hilfreich. Die sehr angelegt ist, Stück mit dem prognostizierten Preis zeigt, ob sich die Produktion überhaupt lohnt. Eventuell kann man dann noch rechtzeitig von einer geplanten Fertigung Abstand nehmen. Als Nachschaurechnung zeigt die Kostenträgerstückrechnung dann im Vergleich mit dem erzielten Preis, ob sich die Produktion gelohnt hat. Im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs hat die Kostenträgerrechnung darüber hinaus eine besondere Bedeutung bei der Kalkulation von Benutzungsfür das gebühren. So soll beispielsweise nach § 6 des Kommunalabgabengesetzes die Kosten der Einrichtung Land Nordrhein-Westfalen das Gebührenaufkommen nicht überschreiten und in der Regel decken. Demnach soll das Gebührenaufkomsein. Die gesamten Kosten der Einmen, vereinfacht formuliert, kostendeckend die erstellten Sachgüter und Dienstleistungen zu verteilen. richtung sind also auf Kosten nach der tatsächlichen Inanspruchnahme der der Dabei soll die Verteilung zu beEinrichtung ( Wirklichkeitsmaßstab) erfolgen. Ist diese besonders schwierig von der kann nicht wirtschaftlich vertretbar, oder ihre ist Feststellung stimmen vermuteten Inanspruchnahme ausgegangen werden (Wahrscheinlichkeitsmaßstab). Anders als im Bereich der Privatwirtschaft führt also die Kostenträgerrechnung in diesen Fällen unmittelbar zur Preisbestimmung, d.h. zur Bestimmung der Gebühr. Die Gebührenkalkulation kann entweder zukunftsorientiert vorgenommen werden, dann spricht man von der Gebührenbedarfsberechnung, oder nachschauorientiert, in diesem Fall wird sie als Gebührenkontrolle bezeichnet.

Ist eine

Prognose über den wenn

Im Hinblick auf die zweite

Zielsetzung, d.h.

im Hinblick auf die Wirtschaft-

lichkeitskontrolle, ist die Kostenträgerrechnung insoweit von Bedeutung, als sie eine notwendige Voraussetzung für die Klärung der Frage darstellt, ob es wirtschaftlich ist, ein bestimmtes Produkt anzubieten. Damit ergibt sich auf den ersten

208

Traditionelle V'ollkostenrechnung

Blick eine

Überschneidung mit der ersten Zielsetzung;

denn wirtschaftlich ist ein die ihm zuzuordnende Leistung seine Kosten übersteigt. Die Leistung ist im privatwirtschaftlichen Bereich in der Regel eine Grundleistung und insofern auf Einnahmen zurückzuführen, d.h. es handelt sich hierbei in der Regel um die erzielten Erlöse. Ob ein Produkt wirtschaftlich ist, käme dann in dem Verhältnis von Stückkosten zu Stückerlös (Preis) zum Ausdruck. Es liegt auf der Hand, dass diese Relation dann kein Ausdruck für die Wirtschaftlichkeit eines Produktes ist, wenn man das Produkt entweder aufgrund rechtlicher Vorgaben unentgeltlich abgeben muss, oder aber wenn man zuvor die Erlöse auf Kostenbasis errechnet und aufgrund einer entsprechenden Marktstellung auch durchgesetzt hat.

Kostenträger dann,

wenn

Insofern ist im Bereich der

Kommunalverwaltung in vielen Fällen eine andere Relation zu Berücksichtigung. Die Selbstkosten pro Stück sind der Leistung pro Stück gegenüberzustellen und diese beinhaltet auch die betriebszweckbezogene bewertete Güterentstehung, die nicht auf Einnahmen zurückzuführen ist, d.h. sie umfasst auch die sogenannte Zusatzleistung. Ist die Zusatzleistung nur mit großen Unsicherheiten oder gar nicht bestimmbar, ist die Kostenträgerrechnung gleichwohl nicht uninteressant. Man hat jetzt immer noch die Möglichkeit produktbezogene Kostenvergleiche durchzuführen. So kann man beispielsweise die Entwicklung der Kosten eines Produktes über mehrere Jahre betrachten (Zeitvergleich), die Entwicklung der Produktkosten eines Betriebs mit den Produktkosten eines anderen Betriebs vergleichen (Betriebsvergleich) oder den entstandenen Produktkosten die geplanten gegenüberstellen (Soll-Ist-Vergleich).

das Produkt „Personalausweis" eines kommunalen Teilbetriebs könnten man also beispielsweise den Fragen nachgehen, wie sich die Kosten für die Erstellung eines Personalausweises in den letzten Jahren entwickelt haben, was die Erstellung von Personalausweisen in verschiedenen kommunalen Verwaltungsbetrieben kostet und wie hoch die tatsächlichen Kosten eines Personalausweises im Vergleich zu den geplanten Kosten eines Personalausweises sind.

Bezogen auf

Auch hier ist wie bei anderen reinen

Kostenvergleichen jedoch

darauf hinzu-

weisen, dass reine Kostenvergleiche keine Beweise für wirtschaftliches bzw. unwirtschaftliches Handeln liefern, sondern lediglich Anhaltspunkt für weite-

Nachforschungen.

Dieser Punkt ist besonders bei produktbezogenen BeBedeutung, die bei den Gemeinden in Verbindung mit interkommunalen Vergleichen angestrebt werden. Man muss sich darüber im Klaren sein, dass die Kostenträgerrechnung die letzte Stufe der Vollkostenrechnung darstellt und sie insofern die Fehler bzw. die Schwächen der vorgelagerten Teile der Kostenrechnung „sammelt". So können Unterschiede bei den Produktkosten beispielsweise durch unterschiedliche Gemeinkostenre

triebsvergleichen

von

Traditionelle

Vollkostenrechnung

209

bei der

Berechnung der kalkulatorischen Kosten und durch das öffentliche Besoldungssystem hervorgerufen werden. In diesen Fällen beinhalten produktbezogene interkommunale Kostenvergleiche keine steuerungsrelevanten Informationen. Sie haben dann wenn überhaupt nur einen gewissen Unterhaltungswert._

Schlüsselungen, unterschiedliche Vorgehensweisen

-

-

Neben den soeben erläuterten Zielsetzungen, die primär mit der Kostenträgerrechnung verfolgt werden, kann noch eine weitere Zielsetzung von Fall zu Fall bedeutsam sein. So kann die Kostenträgerrechnung einen Beitrag im Hinblick auf die Bewertung selbsterstellter Güter liefern, deren Erfassung im kaufmännischen Rechnungswesen für die Bilanzerstellung (vgl. Haberstock, S. 163) und bei kostenrechnenden Einrichtungen für die Erstellung des Anlagenachweises bedeutsam ist.

4.4.2

Überblick über die Verfahren der Kostenträgerrechnung

Für die Kostenträgerstückrechnung, d.h. für die Kalkulation, stehen mehrere Verfahren zur Wahl. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von Kalkulationsverfahren (vgl. beispielsweise Plinke, S. 110). Die einzelnen Verfahren kommen ihrerseits in verschiedenen Varianten vor und werden in der Praxis auch teilweise kombiniert, so dass sich in der Literatur unterschiedliche Übersichten finden (vgl. beispielsweise Haberstock, S. 167 und Plinke, S. 110). Für den Bereich der kommunalen

drei -

grundsätzlichen

Verwaltungsbetriebe

Verfahren zu unterscheiden, und

ist es sinnvoll, zwischen zwischen

zwar

der Divisionskalkulation im engeren Sinne, und der der Zuschlagskalkulation.

Äquivalenzziffernkalkulation

-

Die Divisionskalkulation im engeren Sinne wird nachfolgend nur kurz Divisionskalkulation genannt. Wird sie bei nur einer Endkostenstelle angewandt, spricht man von einer einfachen Divisionskalkulation, wird sie für mehre Endkostenstellen eingesetzt, also mehrfach praktiziert, spricht man von einer mehrfachen Divisionskalkulation. Unterscheidet man im Prozess der Gütererstellung mehrere Fertigungsstufen und wendet man auf nur einer Fertigungsstufe die Divisionskalkulation an, spricht man auch von einer einstufigen Divisionskalkulation. Wendet man sie hingegen auf mehreren Fertigungsstufen an, spricht man von einer mehrstufigen Divisionskalkulation. Es liegt auf der Hand, dass diese Unterscheidun-

210

Traditionelle

Vollkostenrechnung

erschöpfend sind. So könnten in einem Betrieb beispielsweise mehrere Fertigungsprozesse, die mehrstufig ablaufen, und gleichzeitig mehrere Endkostenstellen vorliegen. Würde die Divisionskalkulation dann bei mehreren Endkostenstellen für mehrere Fertigungsstufe angewandt, könnte man von einer mehrfach mehrstufigen Divisionskalkulation sprechen. gen nicht

Auch bei der Äquivalenzziffernkalkulation kann man eine Unterscheidung danach vornehmen, ob sie bei einer oder bei mehreren Endkostenstellen angewandt wird. Somit ergeben sich dann auch hier die Bezeichnungen einfache oder mehrfache Äquivalenzziffernkalkulation. Wird die Äquivalenzziffernrechnung auf einer Fertigungsstufe angewandt, spricht man von einer einstufigen Äquivalenzziffernkalkulation. Lassen sich mehrere Fertigungsschritte unterscheiden und praktiziert man auf mehreren Fertigungsstufen eine Äquivalenzziffernrechnung, kann man auch von einer mehrstufigen Äquivalenzziffernkalkulation sprechen. Bei der Zuschlagskalkulation wählt man eine etwas andere Einteilung. Grundsätzlich werden hier bestimmte Kosten, die man den Kostenträgern nicht direkt zuordnen kann, auf die Kostenträger mit Hilfe eines Schlüssels verteilt, sie werden also auf die bereits ermittelten Kostenträger „zugeschlagen". Wählt man nur eine Schlüsselgröße, d.h. nur einen Zuschlagssatz, für die Verteilung solcher nicht direkt zurechenbaren Kosten und geht man also recht „grob" bei der Verteilung vor spricht man von der summarischen Zuschlagskalkulation. Teilt man die zunächst nicht verrechneten Kosten in mehrere Blöcke auf und verteilt man jeden Kostenblock nach einem speziellen Gesichtspunkt, d.h. mit Hilfe eines eigenständigen Zuschlagssatzes, auf die Kostenträger, differenziert man also bei der Verteilung, dann spricht man von der differenzierenden Zuschlagskalkulation.

4.4.3 Die Divisionskalkulation

Divisionskalkulation bedeutet, dass man die Stückkosten ermittelt, indem die jeweiligen Gesamtkosten durch die jeweilige Menge teilt.

Dementsprechend ner

werden bei der einfachen Divisionskalkulation die Kosten eiProduktmenge, die diese Endkostenstelle im glei-

Endkostenstelle durch die

chen Zeitraum

man

abgegeben hat, geteilt.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

211

Beispiel: Betrachtet wird ein kommunalen Bäderbetrieb, den man in drei Vorkostenstellen, und zwar in die Vorkostenstellen „Allgemeine Bäderverwaltung", „Werkstatt" und „Grünflächen" sowie die Endkostenstelle „Freibad", eingeteilt hat. Die Betriebsabrechnung für die abgelaufene Periode wird durchgeführt und es ergibt sich für die Endkostenstelle "Freibad" ein Betrag in Höhe von 1.000.000 Euro. Die Vorkostenstellen sind vollständig „entlastet". Weiterhin ist bekannt, dass in der abgelaufenen Periode 100.000 Badebesuche zu verzeichnen waren. Nach der einfachen Divisionskalkulation ergeben sich damit Selbstkosten pro Badebesuch in Höhe von 1.000.000 Euro : 100.000 Besuche 10 Euro/Besuch. =

Es liegt auf der Hand, dass die einfache Divisionskalkulation nur unter bestimmten Bedingungen gerechtfertigt ist (vgl. Haberstock, S. 169). Es muss sich, um einen Ein-Produkt-Bereich handeln. Es darf keine Lagerhaltung vorliegen und innerhalb der Produktart müssen die einzelnen Sachgüter bzw. Dienstleistungen, d.h. die einzelnen Produkte, auch völlig gleich sein.

einfache Divisionskalkulation beispielsweise dann nicht gerechtfertigt, wenn man im Freibad ein Sommerfest veranstaltet hätte, dann hätte man neben der üblichen Dienstleistung „Bereitstellung einer Bademöglichkeiten" eine weitere Dienstleistung angeboten, und zwar die Dienstleistung „Teilnahme an dem Sommerfest". Bei einfacher Divisionskalkulation würden die Kosten der beiden Produkte miteinander vermischt und man könnte beispielsweise nicht mehr erkennen, welche Kosten das Sommerfest tatsächlich hervorgerufen hat und ob es wirtschaftlich ist, ein solches Fest zu veranstalten.

Im

obigen Beispiel

wäre die

Es Bei der mehrfachen Divisionskalkulation wird entsprechend vorgegangen. wird lediglich die einfache Divisionskalkulation bei mehreren Endkostenstellen

durchgeführt. Beispiel:

Betrachten wir wieder einen kommunalen Bäderbetrieb. Wie zuvor hat man drei Vorkostenstellen gebildet, und zwar die Vorkostenstellen „Allgemeine Bäderverwaltung", „Werkstatt" und „Grünflächen". Anders als bei dem ersten Beispiel sind aber zwei Endkostenstellen zu berücksichtigen, die Endkostenstelle „Freibad" und die Endkostenstelle „Hallenbad". Die Betriebsabrechnungfür die abgelaufene Periode wird durchgeführt und es ergibt sich für die Endkostenstelle "Freibad" ein Betrag in Höhe von 1.000.000 Euro und für die Endkostenstelle „Hallenbad" ein Betrag in Höhe von 500.000 Euro. Die Vorkostenstellen sind vollständig „entlastet". Weiterhin ist bekannt, dass in der abgelaufenen Periode

212

Traditionelle

Vollkostenrechnung

im Freibad 100.000 Badebesuche und im Hallenbad 25.000 Badebesuche zu zeichnen waren.

ver-

Nach der Divisionskalkulation ergeben sich damit folgende Selbstkosten: Selbstkosten pro Freibadbesuch

=

=

Selbstkosten pro Hallenbadbesuch

=

=

1.000.000 Euro : 100.000 Freibadbesuche 10 Euro/Freibadbesuch 500.000 Euro : 25.000 Hallenbadbesuche 20 Euro/Hallenbadbesuch.

Es wird deutlich, dass eine solche Kostenträgerrechnung, wenn überhaupt, dann vertretbar ist, wenn die Bedingungen, die wir für die einfache Divi-

nur

sionskalkulation genannt haben, für jede Endkostenstelle gelten.

Es darf also nur eine Produktart von jeder Endkostenstelle bereitgestellt werden, die einzelnen Produkte müssen homogen, d.h. völlig gleich sein, und es dürfen keine fertigen oder halbfertigen Produkte auf Lager gehen. Wird beispielsweise im Hallenbad eine besondere Wettkampfveranstaltung durchgeführt, dann ist die Divisionskalkulation im Hallenbadbereich nicht gerechtfertigt, neben dem typischen Produkt „Hallenbadbesuch" entsteht hier eine besondere Dienstleistung. Bei den soeben

dargestellten Beispielen für die Divisionskalkulation wurden keine

Fertigungsstufen unterschieden, weil solche Abschnitte bei der Dienstleistungserstellung im Bäderbereich nur schlecht zu definieren sind, Produktions- und Ab-

satzvorgang gehen fließend ineinander über. Insofern handelt es sich bei den beiso eben erläuterten Beispielen um einstufige Divisionskalkulationen.

den

Mehrstufige Divisionskalkulationen setzen voraus, dass einerseits mehrere Abschnitte in einem Fertigungsvorgang erkennbar sind und andererseits auf jeder Fertigungsstufe die Voraussetzungen für eine einfache Divisionskalkulation gege-

ben sind.

Es darf also auf jeder Fertigungsstufe nen

Einheiten müssen

homogen

sein.

nur

eine Produktart

vorliegen und die einzel-

Beispiel: In einem kommunalen Teilbetrieb werden bestimmte Urkunden erstellt und an berechtigte Personen abgegeben. Zwei Fertigungsstufen sind zu unterscheiden. Die Fertigungsstufe I beinhaltet die grundsätzliche Vorbereitung und Gestaltung der Urkunde. Das hier entstehende Zwischenprodukt wird „vorgefertigte Urkunde" genannt. In einem zweiten Schritt werden dann die vorgefertigten Urkunden ausgefüllt, wobei zunächst noch geprüft wird, ob die Person, die eine solche Urkunde

Traditionelle

beantragt, auch berechtigt ist.

Diese

Vollkostenrechnung

213

Fertigungsstufe II führt zum Produkt „fertige

Urkunde". In einem Jahr entstehen auf Fertigungsstufe I Kosten in Höhe von 50.000 Euro und es werden 5000 Urkunden vorgefertigt". Von diesen werden im gleichen Jahr 1000 Urkunden weiterbearbeitet, es werden also nach entsprechen„

die Urkunden ausÜberprüfung die Daten der Antragsteller eingetragen undEuro. Mit Hilfe der II 20.000 Kosten Die der Fertigungsstufe betragen gehändigt.

der

mehrstufigen Divisionskalkulation könnte man ausrechnen, was eine fertige Urkunde kostet. Die Berechnung sieht dann folgendermaßen aus: Produkt- Berechnung kosten menge 50.000 Euro : 5.000 50.000 Euro 5.000 20.000 Euro : 1.000 20.000 Euro 1.000 70.000 Euro

Stückkosten

Fertigungs- Gesamt-

stufe_ 1 II

=

=

10 Euro 20 Euro 30 Euro

Die Kosten einer fertigen Urkunde betragen 30 Euro und setzen sich aus Kosten von der Vorfertigung in Höhe von 10 Euro und Kosten der Endfertigung in Höhe 20 Euro zusammen. Das

Beispiel macht

die engen

Anwendungsgrenzen der mehrstufigen Divisi-

Fertigprodukte nicht völlig Fall die homogen, ist das Verfahren nicht verursachungsgerecht. So ist im obigen dann nicht geAnwendung der mehrstufige Divisionskalkulation beispielsweise

onskalkulation deutlich. Sind die Halbfertig

bzw.

-

rechtfertigt, wenn die Endfertigung der einzelnen Urkunden mit Datenerhebungen solchen In verbunden ist, die unterschiedlich viel Zeit in Anspruch nehmen. einem Fall sind die Dienstleistungen nicht homogen und rufen die einzelnen Produkte eiKosten hervor. nen unterschiedlichen Güterverzehr und damit unterschiedliche

4.4.4 Die

Äquivalenzziffernkalkulation

Während es bei der Divisionskalkulation grundsätzlich darum geht, Kosten auf völlig gleiche Produkte, d.h. auf homogene Kostenträger, zu verteilen, die Kosten auf untergeht es bei der Äquivalenzziffernkalkulation darum, einen gemeinsamen „Nenner" schiedliche Kostenträger zu verrechnen, die Größe zurückgeführt werden haben, die also gedanklich auf eine gemeinsame können. Um solche unterschiedlichen Kostenträger gleichnamig machen zu könEin solche Größe, d.h. eine Ziffer, die nen, bedarf es eines Gewichtungsfaktors. unterschiedliche Dinge gleich (äquivalent) macht, wird Äquivalenzziffer genannt.

214

Traditionelle

Vollkostenrechnung

Bei der einfachen Äquivalenzziffernrechnung wird die nung für nur eine Endkostenstelle durchgeführt.

Äquivalenzziffernrech-

Beispiel: Betrachtet wird ein kommunaler Abfallbeseitigungsbetrieb. Neben den Vorkostenstellen „Leitung und Verwaltung". „Gebäude" und „Fuhrpark" hat man die Endkostenstelle „Abfallsammlung und -entsorgung" gebildet. Es liegt also nur eine Endkostenstelle vor. Aus Gründen der Vereinfachung wird unterstellt, dass der Abfall nicht getrennt gesammelt wird und der Abholrythmus bei allen Tonnen gleich ist. Den Haushalten stehen drei Tonnengrößen zur Wahl, eine 50-LiterTonne, eine 100-Liter-Tonne und eine 250-Liter-Tonne. Genauere Untersuchungen haben ergeben, dass die Entsorgung einer 250-Liter-Tonne 5 mal so hohe Kosten hervorruft wie die Entsorgung der 50-Liter-Tonne und die Entsorgung der 100-Liter-Tonne 2 mal so hohe Kosten wie die Entsorgung einer 50-Liter-Tonne. Es werden in der Gemeinde insgesamt von den 50-Liter-Tonnen 1000 Stück, von den 100-Liter-Tonnen 2000 Stück und von den 250-Liter-Tonnen 1000 Stück ausgegeben und entsorgt. Für die oben genannte Endkostenstelle betragen die Gesamtkosten des betreffenden Jahres 1.000.000 Euro. Die Vorkostenstellen sind im Rahmen der Betriebsabrechnung vollständig entlastet" worden. „

Damit ergibt sich für die Aquivalenzziffernrechnung

folgender Rechengang:

Zunächst werden die Recheneinheiten ermittelt. Tonnenart 50-LiterTonne 100-LiterTonne 250-LiterTonne

Anzahl 1.000

Aquivalenz- Rechen-

Kosten

ziffer

samt

1

einheiten

insge- Kosten pro Tonne

1.000

2.000

4.000

1.000

5.000 10.000

Die Kosten pro Recheneinheit ergeben sich, indem man die Gesamtkosten in Höhe von 1.000.000 Euro durch die 10.000 Recheneinheiten teilt. Man erhält einen Betrag von 100 Euro/Recheneinheit. Wenn man diesen Betrag mit den Recheneinheiten der einzelnen Produktarten multipliziert, erhält man die Kosten für die jeweilige Produktart. Die Addition dieser Beträge ergibt die Gesamtkosten.

Traditionelle

Tonnenart

Anzahl

50-LiterTonne 100-LiterTonne 250-LiterTonne

1.000

Aquivalenzziffer 1

Rechen- Kosten insge- Kosten pro einheiten samt Tonne 1.000 Euro 100.000

2.000

4.000

400.000 Euro

1.000

5.000

500.000 Euro

10.000

1.000.000 Euro

Teilt man die Kosten pro Produktart durch die die jeweiligen Stückkosten. Tonnenart

Anzahl

50-LiterTonne 100-LiterTonne 250-LiterTonne

1.000

Aquivalenzziffer

betreffende Stückzahl,

erhält

man

Rechen- Kosten insge- Kosten pro Tonne einheiten samt 100.000 Euro 100 Euro 1.000

2.000

4.000

400.000 Euro 200 Euro

1.000

5.000

500.000 Euro 500 Euro

10.000

Durch die

215

Vollkostenrechnung

1.000.000 Euro

Äquivalenzziffernrechnung werden also die unterschiedlichen

Tonnen-

gemeinsame Recheneinheit zurückgedanklich gleich gemacht, beim Dies sich lässt vorliegenden Beispiel recht gut veranschaulichen. geführt. Die Recheneinheit nimmt hier quasi den Platz einer Einheitstonne ein. In das 50Liter-Gefäß passt eine dieser Einheitstonnen, in das 1 OO-Liter-Gefäß passen 2 dieser Einheitstonnen und in das 250-Liter-Gefäß passen 5 dieser Tonnen. Damit werden insgesamt 10.000 Einheitstonnen geleert. Die Gesamtkosten in Höhe von 1.000.000 Euro werden durch diese 10.000 Einheitstonnen (Recheneinheiten) geteilt und man erhält die Stückkosten einer Einheitstonne (Recheneinheit) in Höhe von 100 Euro. Da im 50-Liter-Gefäß nur eine Einheitstonne „steckt", betragen die Stückkosten dieses Gefäßes ebenfalls 100 Euro. In dem 1 OO-Liter-Gefäß „stecken" 2 Einheitstonnen, insofern betragen die Stückkosten 200 Euro. Für das 250-LiterGefäß, in dem 5 Einheitstonnen stecken ", ergibt sich aufgrund der gleichen Berechnung ein Stückpreis in Höhe von 500 Euro. d.h.

arten

auf eine

„

deutlich, dass auch bei der Äquivalenzziffernrechnung Kosten durch eine Produktmenge geteilt werden, und zwar durch die Menge der lediglich gedanklich

Es wird

entwickelten Einheitsprodukte. Deshalb kann man die auch als eine Art Divisionskalkulation ansehen. Die

Äquivalenzziffernrechnung Äquivalenzziffernrechnung

216

Traditionelle

Vollkostenrechnung

und die Divisionskalkulation im engeren Sinne könnte man dann zur Divisionskalkulation im weiteren Sinne zusammenfassen (vgl. Haberstock, S. 167). Zu beachten

ist, dass auch bei einer

Äquivalenzziffernrechnung

bestimmte

Grundvoraussetzungen erfüllt sein müssen, wenn dem Gedanken einer verursachungsgerechten Kostenrechnung entsprochen werden soll. So können zwar mehrere Produktarten, d.h. Kostenträger bei einer Kostenstelle berücksichtigt wer-

den, aber weiterhin müssen die Produkte einer Produktart völlig homogen sein und darf keine Lagerhaltung vorliegen. Im obigen Beispiel wäre beispielsweise eine Äquivalenzziffernrechnung dann nicht verursachungsgerecht, wenn extrem unterschiedliche Anfahrtwege beim Abholen des Abfalls zu berücksichtigen sind. Dann gibt es beispielsweise nicht eine Dienstleistung „Entleerung eines 50-LiterGefäßes", sondern es sind je nach Anfahrtweg unterschiedliche Dienstleistungen mit der Entleerung der 50-Liter-Tonne verbunden. Den Güterverzehr und damit die Kosten, die der einzelne Haushalt hervorruft, sind unterschiedlich. Durch die wird dem nicht Rechnung getragen. Dass man in der Praxis bei der Gebührenbedarfsberechnung in solchen Fällen gleichwohl die nicht verursachungsgerechte wählt, ist allerdings in der Regel durchaus zulässig, da vom Wirklichkeitsmaßstab abgewichen werden darf, wenn dies nicht wirtschaftlich ist (vgl. beispielsweise § 6 des Kommunalabgabengesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen).

Äquivalenzziffernrechnung

Äquivalenzziffernrechnung

Bei der mehrfachen

Äquivalenzziffernrechnung wird die einfache Äquivalenz-

ziffernrechnung für mehrere Endkostenstellen und damit mehrfach durchgeführt. Beispiel: Betrachtet wird ein

AbfaUbeseitigungsbetrieb

mit mehreren VorkostensteUen und und zwar der Endkostenstelle „Hausmüllentsorgung" und der Endkostenstelle „Entsorgung von Bioabfällen". Im Rahmen der Betriebsabrechnungsind die Vorkostenstellen vollständig „entlastet" worden. zwei

Endkostenstellen,

Für die Hausmüllentsorgung stehen den Haushalten drei Tonnengrößen zur Wahl, 50-Liter-Tonne, eine 100-Liter-Tonne und eine 250-Liter-Tonne. Genauere Untersuchungen haben ergeben, dass die Entsorgung einer 250-Liter-Tonne 5 mal so hohe Kosten hervorruft wie die Entsorgung der 50-Liter-Tonne und die Entsorder 2 mal so hohe Kosten wie die 100-Liter-Tonne gung Entsorgung einer 50Liter-Tonne. Es werden in der Gemeinde insgesamt von den 50-Liter-Tonnen 1000 Stück, von den 100-Liter-Tonnen 2000 Stück und von den 250-Liter-Tonnen 1000 Stück ausgegeben und entsorgt. Für die oben genannte Endkostenstelle betragen die Gesamtkosten des betreffenden Jahres l. 000.000 Euro. eine

Traditionelle

Vollkostenrechnung

1\1

Für die Kostenstelle „Entsorgung von Bioabfällen" stehen eine kleine und eine große Biotonne zur Wahl. Die kleine Biotonne wird 50 mal im Jahr geleert und die große Biotonne nur 20 mal im Jahr. Weiterhin wurde durch Untersuchungen festgestellt, dass die Kosten eines Leerungs- und Entsorgungsvorganges bei der großen Tonne etwa 50% über denen der kleinen Tonne liegen. Im Abrechnungszeitraum werden regelmäßig 1000 kleine Biotonnen und 100 große Biotonnen ent" sorgt. Die gesamten Kosten der Kostenstelle „Entsorgung von Bioabfällen betragen im Betrachtungszeitraum 530.000 Euro.

ergibt sich für die Kostenstelle „Hausmüllentsorgung" die bereits im vorherigen Beispiel durchgeführte Äquivalenzziffernrechnung. Zusätzlich ist noch die folgende Äquivalenzziffernrechnung für die andere Endkostenstelle durchzufühDamit

ren:

Tonnenart

Anzahl

kleine Bio- 1.000

Rechen- Kosten insge- Kosten pro Tonne einheiten samt 500.000 Euro 500 Euro 1 =50 50.000

Aquivalenzziffer 50

tonne

große

Bio-

100

20-1,5 =30

3.000

30.000 Euro

53.000

530.000 Euro

300 Euro

tonne

Nebenrechnung: 530.000 Euro : 53.000 Recheneinheiten

=

10 Euro/Recheneinheit

Äquivalenzziffernrechnung, so gelten auch für die Äquivalenzziffernrechnung bestimmte Anwendungsvoraussetzun-

Wie bei der einfachen mehrfache gen: Es müssen sich die einzelnen

Kostenträger auf einen gemeinsamen „Nenner" zurückführen lassen, innerhalb einer Produktart müssen alle Produkte homogen sein und eine Lagerhaltung darf nicht vorliegen. Die mehrstufige Äquivalenzziffernrechnung ist im kommunalen betrieb nur selten anzutreffen. Denkbar wäre folgender Fall:

Verwaltungs-

Beispiel: wird unter anderem eine Endkostenstelle hat zur „Entlastung" der Vorkodie Betriebsabrechnung „Urkunden" gebildet, stenstellen geführt. Die Kostenstelle „Urkunden" hat insgesamt Kosten in Höhe von 100.000 Euro. Weiterhin unterscheidet man bei dieser Kostenstelle zwei Ferti-

In

einem

Verwaltungsbereich

218

Traditionelle

Vollkostenrechnung

gungsstufen, und zwar die Fertigungsstufe I Vorfertigung der Fertigungsstufe II Endfertigung und Abgabe ". „

Urkunden" und die

„

Es ist weiterhin bekannt, dass die Kosten der Fertigungsstufe I 60.000 Euro und die der Fertigungsstufe II 40.000 Euro betragen. Es werden zwei Arten von Urkunden (UI und U II) erstellt und abgegeben. UI ruft bei der Vorfertigung doppelt so hohe Kosten hervor wie U II. Bei U II liegen die Kosten der Endfertigung um 50% über denen von U I. Es werden insgesamt 500 Urkunden der Sorte I und 1000 Urkunden der Sorte II vor und endgefertigt. Weitere Vorfertigungen werden nicht vorgenommen. -

Für die

Fertigungsstufe I ergibt sich folgende Äquivalenzziffernrechnung:

Urkundenart Anzahl UI Uli

Aquivalenz- Recheneinheiten ziffer

500 1.000

1.000 1.000 2.000

Kosten

insge- Kosten pro Urkunde 60 Euro 30 Euro

samt

30.000 Euro 30.000 Euro 60.000 Euro

Nebenrechnung: 60.000 Euro : 2.000 Recheneinheiten Für die

Fertigungsstufe

Urkundenart Anzahl UI Uli

500 1.000

II ergibt sich folgende

Aquivalenz-

Rechen-

ziffer

einheiten

1

1.5

500 1.500 2.000

=

30 Euro/Recheneinheit

Äquivalenzziffernrechnung: Gesamtkosten Kosten pro Urkunde 10.000 Euro 30.000 Euro 40.000 Euro

20 Euro 30 Euro

Nebenrechnung:

40.000 Euro : 2.000 Recheneinheiten

=

20 Euro/Recheneinheit

Damit kostet eine fertige Urkunde der Sorte I (UI) 60 Euro + 20 Euro 80 Euro und eine fertige Urkunde der Sorte II (U II) 30 Euro + 30 Euro 60 Euro. Die Probe bestätigt dieses Ergebnis: 500 80 Euro + 1000 60 Euro 100.000 Euro. =

=

=

Äquivalenzziffernrechnung ist beachten, dass Äquivalenzziffernrechnung auf jeder Pro-

Auch bei der mehrstufigen die Voraussetzungen der einfachen

zu

Traditionelle

Vollkostenrechnung

219

duktionsstufe erfüllt sein müssen. Es müssen also auf jeder Produktionsstufe die Kostenträger so ähnlich sein, dass sie auf einen gemeinsamen Nenner zurückgeführt werden können. Innerhalb einer Produktart müssen die einzelnen Produkte völlig homogen sein. Erfordert also beispielsweise die Endfertigung der Urkunden der Sorte I aufgrund unterschiedlicher Informationsgewinnungsprozesse unterschiedliche Zeiten, so ist die Äquivalenzziffernrechnung zumindest auf dieser Stufe nicht anwendbar.

220

Traditionelle

4.4.5 Die

Vollkostenrechnung

Zuschlagskalkulation

Die Zuschlagskalkulation findet dann Anwendung, wenn weder die Voraussetvorzungen für die Divisionskalkulation noch für die die also die wenn weder d.h. noch liegen, Produkte, Kalkulationsobjekte, gleich ähnlich, sondern völlig unterschiedlich sind und auch gedanklich nicht auf einen gemeinsamen Nenner zurückgeführt werden können.

Äquivalenzziffernrechnung

Beispiel: Ein kommunaler Fuhrpark erstellt in eigener Regie zwei neue Garagen. Für die Garage I wird Material im Werte von 20.000 Euro verbraucht und für die Garage II Material im Werte von 30.000 Euro. Die Anlieferung des Materials erfolgt direkt an die jeweilige Baustelle und somit handelt es sich eindeutig um Kostenträgereinzelkosten. Durch Stundenzettel wird exakt festgehalten, welche Mitarbeiter in welchem Umfang auf den einzelnen Baustellen tätig sind. Somit sind auch die Lohneinzelkosten bekannt, für Garage I betragen sie 30.000 Euro und für Garage II betragen sie 20.000 Euro. Beide Baustellen werden von einer Person beaufsichtigt, die Betreuung der auf den Baustellen beschäftigten Personen wird von der Personalabteilung und die Beschaffung des Materials wird von der Beschaffungsstelle vorgenommen. Daneben sind noch andere Tätigkeiten zu beachten, die zu einem Güterverzehr führen, der nicht eindeutig einer der Baustellen zugeordnet werden kann. Es entstehen also Kostenträgergemeinkosten. Ihre Gesamthöhe beträgt 50.000 Euro. In der nachfolgenden Tabelle haben wir die verschiedenen Kostenträgereinzelkosten und Kostenträgergemeinkosten noch einmal zusammengestellt:

Kostenarten_Garage 1 Garage II Lohneinzelkosten_ 30.000 Euro 20.000 Euro Materialeinzelkosten_20.000 Euro 30.000 Euro

Kostenträgergemeinkosten_

In den kommunalen

Kosten insgesamt 50.000 Euro 50.000 Euro 50.000 Euro

Teilbetrieben, die

auch in der Vergangenheit schon eine Kokommen solche individualisierten Produkte relativ selten vor. Meist werden relativ homogene Dienstleistungen und Sachgüter erstellt und abgegeben. Man denke beispielsweise an die Dienstleistungen in den Bereichen Müllabfuhr, Abwasserentsorgung, Wasserversorgung, Friedhof und Bäderwesen. Insofern hat die Zuschlagskalkulation im Bereich des kommunalen Verwaltungsbetriebs nicht die gleiche Bedeutung wie im privatwirtschaftlichen Bereich. Da sie weiterhin von einer Trennung in Kostenträgereinzel- und gemeinkosten ausgeht, wird sie, soweit sie überhaupt angewandt wird, nicht mit der Betriebsabrechnung verbunden, sondern extra durchgeführt. Ein typischer An-

stenrechnung durchgeführt haben,

-

Traditionelle

221

Vollkostenrechnung

wendungsfall im kommunalen Verwaltungsbetrieb ist dann gegeben, wenn Güter des Anlagevermögens, wie im obigen Beispiel, selbst erstellt werden und für die Bilanz bzw. den Anlagenachweis bewertet werden müssen. Bei der Zuschlagskalkulation sind zwei Verfahren zu unterscheiden, die nachfolgend erläutert werden. Es handelt sich dabei um die summarische Zuschlagskalkulation und um die differenzierende Zuschlagskalkulation. Bei der summarischen Zuschlagskalkulation werden die Kostenträgergemeinkosten mit Hilfe nur einer Bezugsgröße und somit relativ pauschal oder „grob" auf die einzelnen Kostenträger verteilt (vgl. beispielsweise Klümper/Möllers/ Zimmermann, S. 280-283). -

Dabei stehen als

Bezugsgrößen alternativ

1. die 2. die 3. die zur

gesamten Materialeinzelkosten, gesamten Lohneinzelkosten oder gesamten Einzelkosten

Wahl.

Zu 1.: Wählt man die gesamten Materialeinzelkosten als Bezugsgröße, dann werden die Gemeinkosten so auf die Kostenträger verteilt, wie die Materialeinzelkosten angefallen sind. Sind also für einen Kostenträger höhere Materialeinzelkosten angefallen als für einen anderen, dann werden dem Kostenträger mit den höheren Materialeinzelkosten auch mehr Gemeinkosten zugeordnet, d.h. „zugeschlagen". Bei der Verteilung bedient man sich eines sogenannten Zuschlagssatzes. Es wird ein prozentualer Zuschlag auf die Materialeinzelkosten vorgenommen, um die Gemeinkosten zu verteilen.

Dieser Zuschlagssatz auf Basis der Materialeinzelkosten errechnet sich dermaßen: ZMEK

=

GK : Z MEK

Das Ergebnis kann man aus Gründen der weitern. Man erhält dann:

ZMEK

=

folgen-

(GK : Z MEK)

Veranschaulichung

noch mit 100%

100%

mit ZMEK für

Zuschlagssatz auf Basis der Materialeinzelkosten,

er-

222

Traditionelle

Vollkostenrechnung

für Gemeinkosten und

GK

X MEK für Summe der Materialeinzelkosten. Durch diesen

Zuschlagssatz werden die Gemeinkosten proportional zu den Materi-

aleinzelkosten verteilt.

Beispiel: Betrachten wir die Kosten, die in Verbindung mit dem Bau der beiden Garagen entstanden sind, so liegen hier Materialeinzelkosten in Höhe von 20.000 Euro für Garage I und in Höhe von 30.000 Euro für Garage II und damit insgesamt in Höhe von 50.000 Euro vor. Es gilt also Z MEK 50.000 Euro. Die Gemeinkosten (GK) haben eine Höhe von 50.000 Euro. Damit ergibt sich für den Zuschlagssatz auf der Basis der Materialeinzelkosten folgende Berechnung: =

ZMEK

=

=

=

(GK: ZMEK) 100% (50.000 Euro : 50.000 Euro)-100% i 700% 700 % •

=

Folglich sind auf die Materialeinzelkosten 100% zuzuschlagen, um die Gemeinkosten die beiden Garagenfolgende Stückkosten: Kostenarten Materialeinzelkosten 100% auf Materialeinzelkosten

Lohneinzelkosten Stückkosten

des einzelnen Kostenträgers jeweils verteilen. Damit ergeben sich für

zu

Garage II Garage I 20.000 Euro 30.000 Euro

Kosten insgesamt 50.000 Euro

20.000 Euro 30.000 Euro 30.000 Euro 20.000 Euro 70.000 Euro 80.000 Euro

50.000 Euro 50.000 Euro 150.000 Euro

Zu 2.: Wählt man die gesamten Lohneinzelkosten als Bezugsgröße, dann werden die Gemeinkosten so auf die Kostenträger verteilt, wie die Lohneinzelkosten angefallen sind. Sind also für einen Kostenträger höhere Lohneinzelkosten angefallen als für einen anderen, dann werden dem Kostenträger mit den höheren Lohneinzelkosten auch mehr Gemeinkosten zugeordnet, d.h. „zugeschlagen". Es wird ein prozentualer Zuschlag auf die Lohneinzelkosten vorgenommen, um die Gemeinkosten zu verteilen.

Traditionelle

Dieser

Zuschlagssatz

223

Vollkostenrechnung

auf Basis der Lohneinzelkosten errechnet sich

folgender-

maßen: ZLEK Erweitert

erhält

man

das

=

GK : I LEK

Ergebnis wieder aus Gründen der Veranschaulichung mit 100%,

man:

ZLEK

=

(GK : £ LEK)

100%.

mit

ZLEK für Zuschlagssatz auf Basis der Lohneinzelkosten, für Gemeinkosten und GK zZ LEK für Summe der Lohneinzelkosten.

Durch diesen Zuschlagssatz werden die Gemeinkosten neinzelkosten verteilt.

proportional

zu

den Loh-

Beispiel:

Betrachten wir wieder die Kosten, die in Verbindung mit dem Bau der beiden GaEuro ragen entstanden sind, so liegen hier Lohneinzelkosten in Höhe von 30.000 in und damit II Euro 20.000 von und insgesamt I in Höhe Garage für für Garage Die Euro. Gemeinkosten also 50.000 Es vor. Euro ELEK von 50.000 Höhe gilt (GK) haben eine Höhe von 50.000 Euro. Damit ergibt sich für den Zuschlagssatz auf der Basis der Lohneinzelkosten folgende Berechnung: =

ZLEK

=

=

=

=

(GK: £LEK) 100%

( 50.000 Euro : 50.000 Euro) 100% / 700% 700 % •

Folglich sind auf die Lohneinzelkosten des einzelnen Kostenträgers jeweilsdie100% beizuzuschlagen, um die Gemeinkosten zu verteilen. Damit ergeben sich für Stückkosten: den Garagen folgende Kostenarten

Materialeinzelkosten Lohneinzelkosten 100% auf Lohneinzelkosten Stückkosten

Garage I 20.000 Euro 30.000 Euro 30.000 Euro 80.000 Euro

Garage II

Kosten

30.000 Euro 20.000 Euro 20.000 Euro

50.000 Euro 50.000 Euro 50.000 Euro

70.000 Euro

150.000 Euro

insgesamt

224

Traditionelle

Vollkostenrechnung

man die gesamten Einzelkosten als Bezugsgröße, dann werden die Gemeinkosten so auf die Kostenträger verteilt, wie die Einzelkosten angefallen sind. Sind also für einen Kostenträger höhere Einzelkosten angefallen als für einen anderen, dann werden dem Kostenträger mit den höheren Einzelkosten auch mehr Gemeinkosten zugeordnet, d.h. „zugeschlagen". Es wird ein prozentualer Zuschlag auf die gesamten Einzelkosten vorgenommen, um die Gemeinkosten zu verteilen.

Zu 3.: Wählt

Dieser

Zuschlagssatz

auf Basis der

gesamten Einzelkosten errechnet sich fol-

gendermaßen: ZgEK Erweitert man das

GK : I gEK

=

Ergebnis mit 100%, erhält man:

ZgEK (GK : I gEK) 100% =

•

mit

ZgEK für Zuschlagssatz auf Basis der gesamten Einzelkosten, GK

Z gEK Durch diesen samten

für Gemeinkosten und für Summe der gesamten Einzelkosten.

Zuschlagssatz

werden die Gemeinkosten

Einzelkosten verteilt.

proportional

zu

den ge-

Beispiel: Betrachten wir wieder die Kosten, die in Verbindung mit dem Bau der beiden Garagen entstanden sind, so liegen hier Einzelkosten in Höhe von 50.000 Euro für Garage I und 50.000 Euro für Garage II vor, wobei sich diese Einzelkosten aus Material- und Lohneinzelkosten zusammensetzen. Beide Garagen zusammen haben damit Einzelkosten in Höhe von 100.000 Euro. Es gilt also ZgEK 100.000 Euro. Die Gemeinkosten (GK) haben eine Höhe von 50.000 Euro. Damit ergibt sich für den Zuschlagssatz auf der Basis der gesamten Einzelkosten folgende Berech=

nung:

ZgEK (GK: ZgEK) 100% (50.000 Euro : 100.000 Euro) 100% =

=

=

0,5-100%

=

50%

Traditionelle

Vollkostenrechnung

225

Folglich sind auf die gesamten Einzelkosten des einzelnen Kostenträgers jeweils 50% zuzuschlagen, um die Gemeinkosten zu verteilen. Damit ergeben sich für die beiden

Garagen folgende Stückkosten:

Kostenarten

Garage I

Lohneinzelkosten Materialeinzelkosten gesamte Einzelkosten 50% aufgesamte Einzelkosten Stückkosten

30.000 Euro 20.000 Euro 50.000 Euro 25.000 Euro 75.000 Euro

Garage II 20.000 Euro 30.000 Euro 50.000 Euro 25.000 Euro 75.000 Euro

Kosten insgesamt 50.000 Euro 50.000 Euro 100.000 Euro 50.000 Euro 150.000 Euro

Die bei dem hier gewählten Beispiel insgesamt möglichen Ergebnisse werden in der nachfolgenden Übersicht noch einmal zusammengestellt.

Summarische Zuschlagskalkulation mit einem

Zuschlagssatz auf der Basis der

-

Materialeinzelkosten Lohneinzelkosten gesamten Einzelkosten

Gesamtkosten Garage I 70.000 Euro 80.000 Euro 75.000 Euro

Gesamtkosten

Garage II

80.000 Euro 70.000 Euro 75.000 Euro

Damit wird deutlich, dass bei der summarischen Zuschlagskalkulation, je entstenachdem welche Bezugsgröße man wählt, unterschiedliche Ergebnisse hen können. Insofern ist die Wahl der Bezugsgröße bedeutsam. die gleichen ProbleBei der Entscheidung über die Bezugsgröße ergeben sich im Rahmen der Kostenstellenrechnung. me, wie bei der Wahl eines Schlüssels diese Kosten in welchem Umwelche Bezugsgröße nicht ist bekannt, Auch jetzt nicht kennt, muss man fang verursacht hat. Da man die Kostenverursachung Vermutungen anstellen. Dass die Gemeinkosten ähnlich verursacht werden, wie die Materialeinzelkosten, in großem könnte beispielsweise dann vermutet werden, wenn die Gemeinkosten Ein sind. zurückzuführen Zuschlagssatz Umfang auf den Einsatz von Sachmitteln die auf der Basis von Materialeinzelkosten würde sich dann anbieten. Entstehen eine könnte Proportioes naheliegen, Gemeinkosten überwiegend durch Personen, nalität zu den Lohneinzelkosten zu unterstellen. Ein Zuschlagssatz auf der Basis der Lohneinzelkosten würde in diesem Fall sinnvoll erscheinen. Sind die Gemeinkosten in etwa gleichem Umfang durch Personal und Sachmittel hervorgerufen

226

Traditionelle

Vollkostenrechnung

naheliegend, die gesamten Einzelkosten als Bezugsgröße und damit Zuschlagssatz auf der Basis der gesamten Einzelkosten zu wählen. Ausschlaggebend für die Wahl der Bezugsgröße ist damit immer ein vermuteter Zusammenhang zwischen der Entstehung der Gemeinkosten und der Entstehung bestimmter Einzelkosten. Da man den tatsächlichen Zusammenhang, d.h. die Kostenverursachung, nicht feststellen kann, ist die Wahl der Bezugsgröße somit immer subjektiv (vgl. Plinke, S. 133).

worden, ist

es

einen

deutlich, dass die mit Hilfe der summarischen Zuschlagskalkulation ermittelten Kostenträgerstückkosten in der Regel keine sinnvollen Steuerungsgrößen und daher für das Controlling des kommunalen Verwaltungsbetriebs relativ unbedeutend Alles in allem wird

sind._

Das Problem wird allerdings um so geringer, je geringer der Anteil der Kostenträist. Auch sollte man sich, wenn man auf dieses Kalkulationsverfahren nicht verzichten will, in den einzelnen kommunalen Teilbetrieben wenigstens im Hinblick auf die Bezugsgröße abstimmen, um nicht noch zusätzliche Ver-

gergemeinkosten zerrungseffekte

hervorzurufen.

Bei der differenzierenden Zuschlaeskalkulation versucht man, das mit der summarischen Zuschlagskalkulation verbundene Problem der pauschalen Gemeinkostenverteilung dadurch zu verringern, dass man die Gemeinkosten differenziert betrachtet und behandelt. Die gesamten Gemeinkosten werden in Blöcke zerlegt und jeder dieser Gemeinkostenblöcke wird mit Hilfe eines besonderen Zu-

schlagssatzes

auf die nen

und damit unter Berücksichtigung einer speziellen Bezugsgröße Durch die Wahl der im Hinblick auf jeden einzel-

Kostenträger verteilt.

Gemeinkostenblock „angemessenen"

danken einer verursachungsgerechten gen (vgl. Haberstock, S. 180).

Bezugsgröße, versucht man, dem GeKostenverteilung stärker Rechnung zu tra-

Um die Gemeinkosten aufzuspalten, bedient man sich einer Art Kostenstellenrechnung (vgl. Homann, S. 152), die auf das Problem zugeschnitten ist und die in der Regel nichts mit der Betriebsabrechnung zu tun hat. Es werden also speziell für die

differenzierende Zuschlagskalkulation Kostenstellen abgegrenzt. Dabei lässt man sich von den betrieblichen Grundfunktionen leiten. In der Regel wird zwischen dem Bereich „Materialwirtschaft und Beschaffung" ( Materialkostenstelle ), dem Produktionsbereich ( Fertigungskostenstelle ), dem Absatzbereich ( Vertriebskostenstelle ) und dem Verwaltungsbereich ( Verwaltungskostenstelle ) unterschie-

den.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

227

Die Gemeinkosten werden nun darauf hin untersucht, in welchem Bereich sie entstanden sind, und dann der betreffenden Kostenstelle zugeordnet.

beispielsweise ein Materiallager geführt, sind die Kosten für die Führung des Lagers nicht den einzelnen Produkten zuzuordnen. Es handelt sich also um Kostenträgergemeinkosten. Da diese Gemeinkosten im Bereich „Materialwirtschaft und Beschaffung" anfallen, spricht man von Materialgemeinkosten.

Wird

Erstellung der Produkte Kosten an, die nicht dem einzelnen Produkt verursachungsgerecht zugeordnet werden können, dann spricht man von Fertigungsgemeinkosten. Wird also beispielsweise die Herstellung der verschiedenen Produkte von einer Person beaufsichtigt und werden keine genauen Aufzeichnun-

Fallen bei der

gen darüber geführt, wann diese Person mit welchem Produkt befasst war, dann liegen solche Kosten vor. Entgelte für Meister, Architekten und Bauleiter führen beispielsweise zu Fertigungsgemeinkosten, wenn die betreffenden Personen mehrere Produkte, Aufträge oder Baustellen betreuen. Solche Kosten werden auf der

Fertigungskostenstelle gesammelt.

Fallen beim Vertrieb der Produkte Kosten an, die von mehreren Produkten gleichzeitig hervorgerufen werden, entstehen Vertriebsgemeinkosten. Solche Kosten liegen beispielsweise dann vor, wenn die verschiedenen Produkte gemeinsam Gegenstand einer Werbestrategie sind oder die verschiedenen Produkte gemeinsam ausgeliefert werden und damit gleichzeitig die gleichen Fahrzeuge beanspruchen. Solche Kosten werden auf der Vertriebskostenstelle gesammelt. Darüber hinaus entstehen im Verwaltungsbereich Kosten, die nicht durch das einzelne Produkt, sondern simultan durch mehrere, eventuell durch alle Produkte verursacht werden. Das sind beispielsweise Kosten, die durch das Rechnungswesen, die Organisation und Planung oder die Personalverwaltung entstehen. Es handelt sich dabei um Verwaltungsgemeinkosten, die auf der Verwaltungskostenstelle gesammelt werden. Hat

durch die oben erwähnte besondere Form der

man

Kostenstellenrechnung die

Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten, Vertriebsgemeinkosten und Verwaltungsgemeinkosten erfasst, dann geht es darum, für jeden dieser Gemeinkostenblöcke eine Bezugsgröße festzulegen, um die Verteilung auf die Ko-

gesamten

stenträger vornehmen zu können.

Üblicherweise werden •

die

Materialgemeinkosten

auf der Basis der

kosten, •

die

Fertigungsgemeinkosten

kosten,

gesamten Materialeinzel-

auf der Basis der gesamten Lohneinzel-

228

Traditionelle Vollkostenrechnung.

.

auf der Basis der

gesamten Herstellko-

die Vertriebskosten ebenfalls auf der Basis der

gesamten Herstellko-

die

Verwaltungsgemeinkosten

sten und •

verteilt,

sten

wobei die Herstellkosten sich aus den gesamten Materialeinzelkosten, den Materialgemeinkosten, den gesamten Lohneinzelkosten und den Ferti-

gungsgemeinkosten zusammensetzen.

Entsprechend dieser Überlegungen werden vier Zuschlagssätze (vgl. beispielsweise Homann, S. 153), und zwar • • • •

unterschieden

der Materialgemeinkostenzuschlagssatz ( MGZ), der Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz (FGZ), der Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz (VWGZ) und der Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz ( VTGZ).

Sie werden

folgendermaßen berechnet: MGZ FGZ VWGZ VTGZ

=

=

=

=

(MGK : IMEK) 100% (FGK : £ LEK) 100% (VWGK : £ HK) 100% (VTGK : E HK) 100% •

•

mit

MGZ MGK

XMEK FGZ FGK X LEK VWGZ VWGK

IHK VTGZ VTGK weiterhin

gilt

für Materialgemeinkostenzuschlagssatz für Materialgemeinkosten für Summe der Materialeinzelkosten für Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz für Fertigungsgemeinkosten für Summe der Lohneinzelkosten für Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz für Verwaltungsgemeinkosten für Summe Herstellkosten für Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz für Vertriebsgemeinkosten

Traditionelle

Vollkostenrechnung

229

I HK =1 MEK + MGK + I LEK + FGK

Beispiel: vorherigen Beispiel wird davon ausgegangen, Fuhrpark in eigener Regie zwei neue Garagen erstellt. Wie beim

dass ein kommunaler

Dabei seien die bekannten Kosten angefallen: Für die Garage I sind Materialeinzelkosten in Höhe von 20.000 Euro und für die Garage II Materialeinzelkosten in Höhe von 30.000 Euro zu berücksichtigen. Die Lohneinzelkosten betragen für Garage I 30.000 Euro und für Garage II 20.000 Euro. Die Gemeinkosten betragen 50.000 Euro, sie werden aber anders als im vorherigen Beispiel differenziert erfasst. Die Beschaffung des für den Bau der beiden Garagen erforderlichen Materials wird von einer gemeinsamen Beschaffungsstelle vorgenommen. Die durch dieIn welse Tätigkeiten hervorgerufenen Kosten betragen insgesamt 10.000 Euro. wird Baustellen die einzelnen ist, tätig chem Umfang die Beschaffungsstelle für BauBeide um Materialgemeinkosten. nicht festgehalten. Folglich handelt es sich stellen werden von einer Person beaufsichtigt. Auch hier wird nicht festgehalten, in welchem Umfang die betreffende Person für die einzelnen Baustellen tätig ist. Es liegen also Fertigungsgemeinkosten vor. Sie betragen 20.000 Euro. In Verbindung mit der Erstellung der Garagen fallen Verwaltungstätigkeiten an; die Kosten um Verwaltungsfür die Tätigkeiten betragen 20.000 Euro. Es handelt sich dabeikeine Vertriebsgenicht werden, fallen die veräußert Garagen gemeinkosten. Da Koverschiedenen wir die Tabelle haben In an. der meinkosten nachfolgenden stenträgereinzel und Kostenträgergemeinkosten noch einmal zusammengestellt: -

Kostenarten

Materialeinzelkosten Lohneinzelkosten

Garage 1 20.000 Euro 30.000 Euro

Garage II 30.000 Euro 20.000 Euro

Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Verwaltungsgemeinkosten Damit ergeben sich folgende

MGZ

Kosten insgesamt 50.000 Euro 50.000 Euro 10.000 Euro 20.000 Euro 20.000 Euro

Zuschlagssätze:

=

=(10.OOODM: =

100% 50.000 Euro) 100%

(MGK: XMEK) 20%

230

Traditionelle Vollkostenrechnung

FGZ

=

=

=

VWGZ

100%

40%

(VWGK : IHK) 100% =(20.000 Euro: 130.000DM) =

=

VTGZ

(FGK : ZLEK) 100% (20.000 Euro : 50.000 Euro)

=

=

=

-100%

15, 3846 %

(VTGK: £HK) 100% (OEuro : 130.000 Euro) 100%

0%

Nunmehr ist es möglich, die einzelnen Produktkosten mit Hilfe der differenzierenden Zuschlagskalkulation zu kalkulieren:

MEK + 20% auf MEK + LEK -40% aufLEK -HK

15,3846% aufHK 0%

-

aufHK

Stückkosten

I Garage I

20.000 Euro 4.000 Euro 30.000 Euro 12.000 Euro 66.000 Euro 10.154 Euro 0 Euro

76.154 Euro

30.000 Euro 6.000 Euro 20.000 Euro 8.000 Euro

50.000 Euro 10.000 Euro 50.000 Euro 20.000 Euro 130.000 Euro 20.000 Euro 0 Euro

64.000 Euro 9.846 Euro 0 Euro

73.846 Euro

man die differenzierende mit der summarischen Zuschlagskalkulation, scheint erstere im Hinblick auf das Ziel einer verursachungsgerechten Kostenverteilung überlegen zu sein. Ein solches Urteil ist jedoch nicht gerechtfertigt. Auch bei der Verteilung der einzelnen Gemeinkostenblöcke ist der tatsächliche Entstehungsgrund nicht bekannt. Es ist also beispielsweise nicht erkennbar, in welchem Umfang ein Produkt Beschaffungskosten hervorgerufen hat. So fällt unter anderem das Gehalt für den Einkäufer bzw. die Einkäuferin unabhängig von der Anzahl oder Größe der erstellten Produkte an. Bei der Verteilung der Gemeinkostenblöcke muss man also Vermutungen darüber anstellen, in welchem Umfang die einzelnen Produkte diese Gemeinkosten hervorgerufen haben. Auch die differenzierende Zuschlagskalkulation ist damit subjektiven Einflüssen unterworfen. Die Kostenverteilung erscheint bei der differenzierenden Zuschlagskalkulation plausibler als bei der summarischen mehr aber auch nicht. Der Nachweis, dass die Kostenverteilung durch die differenzierende Zuschlagskalkulation wirklich verursachungsgerechter ist, kann nicht erbracht werden.

Vergleicht

so

-

Traditionelle

Vollkostenrechnung

231

Damit sind auch die mit Hilfe der differenzierenden Zuschlagskalkulation ermittelten Selbstkosten pro Stück eine sehr fragwürdig Grundlage für das

Controlling.

4.4.6 Abschließende

Überlegungen zur controllingorientierten Gestaltung der

Kostenträgerrechnung im kommunalen Verwaltungsbetrieb

Die Kostenträgerrechnung ist in Form der Kostenträgerstückrechnung, d.h. in Form der Stückkalkulation, in den kommunalen Verwaltungsbetrieben weit verbreitet. Sie stellt die letzte Stufe der Vollkostenrechnung dar. Die von ihr bereitgestellten Informationen sind notwendig, um die Produktentgelte, d.h. die Preise, zu

kalkulieren. Wie im privatwirtschaftlichen Bereich so ist die Kostenträgerstückrechnung auch im Bereich der Kommunalverwaltung zunächst nur ein Hilfsmittel zur oder Preisfindung. Welches Entgelt man für ein Produkt, d.h. für ein Sachgut vom Verhaleine Dienstleistung, erzielen kann, hängt vom Markt und damit ab. und Konkurrenten ten der Nachfrager

und Preisbil-

Enger wird die Verbindung von Kostenträgerstückrechnung der Gebühren, d.h. um die dung immer dann, wenn es um die Berechnung eiGebührenkalkulation geht. Da das erzielte Gebührenaufkommen die Kostenhier die führt Kostenträgerstückrechnung ner Einrichtung in der Regel decken soll, hier sollte man das VerhalAuch Preisbestimmung. zur direkt oder mehr weniger außer Acht lassen. ten der Nachfrager und Konkurrenten jedoch nicht Wird

beispielsweise

im Bereich

Gebühr verlangt, dann besteht

Abfallentsorgung eine sehr hohe kostendeckende die Gefahr, dass der Abfall von einzelnen Haus-

rechtswidriger Weise und damit unter Vermeidung der Gebührenzahlung Fixkosten die Stückkosten „entsorgt" wird. Dadurch können bei entsprechendenHaushalte die steigen, die ihren Gebühren für und somit auch die kostendeckenden dass weitere könnte, dazu was wiederum führen Abfall ordnungsgemäß entsorgen, wählen. Form der „Entsorgung" Haushalte die rechtswidrige halten in

Es würden dann ähnliche Folgen entstehen, wie bei einer streng kostenorientierten Preisbildung im privatwirtschaftlichen Bereich. So wie ein privatwirtschaftliches und einfach Unternehmen, das allein eine kostenorientierte Preisbildung vornimmt

232

Traditionelle

Vollkostenrechnung

einen höheren Preis verlangt, wenn die Stückkosten steigen, sich systematisch aus dem Markt „herauskatapultiert", besteht im Bereich der Kommunalverwaltung bei einfacher kostenorientierter Gebührenkalkulation die Gefahr, dass das Sachziel zunehmend verletzt wird. In vielen kommunalen Teilbetrieben wird die Kostenträgerstückrechnung auch heute schon zukunftsorientiert, d.h. als Vorkalkulation, und vergangenheitsorientiert, d.h. als Nachkalkulation, durchgeführt. Das ist besonders in

kommunalen Teilbetrieben der Fall, die Gebühren ermittelten. Die Vorkalkulation kommt hier in Form der Gebührenbedarfsberechnung vor und die Nachkalkulation in Form der Gebührenkontrolle. Wichtig ist, dass bei beiden Kalkulationen auch mit der gleichen Sorgfalt vorgegangen wird. Nur dann sind Soll-IstVergleiche aussagekräftig. Weiterhin ist zu beachten, dass es nicht damit getan ist, eine Abweichung zwischen Soll und Ist festzustellen, sondern dass eine entsprechende Abweichungsanalyse in Gang gesetzt werden muss, um steuerungsrelevante Informationen zu erhalten. So ist ein Anstieg der Selbstkosten pro Stück im Bereich der Abfallentsorgung nicht automatisch negativ zu bewerten. Die höheren Selbstkosten pro Dienstleistung könnten beispielsweise dadurch entstanden sein, dass sich einzelne Haushalte aufgrund einer entsprechenden Beratung verstärkt um eine Abfallvermeidung bemühen und somit die Fixkosten der Einrichtung bei der Nachkalkulation auf die angestrebte kleinere Produktmenge verteilt worden sind. Weiterhin ist für die Kostenträgerrechnung auch das zu beachten, was schon für die Kostenstellenrechnung gesagt worden ist, wenn man kostenträgerbezogene Vergleiche anstrebt, dann müssen die Kostenträger auch vergleichbar sein. In den kommunalen Verwaltungsbetrieben müssen also einheitliche Produktdefinitionen gewählt werden. Insofern ist völlig unverständlich, dass zahlreiche kommunale Verwaltungsbetrieb in Verbindung mit der Neuen Steuerung in zeitaufwendigen Verfahren Produktdefinitionen auf eigene Faust versuchen. Wenn man steuerungsrelevante Informationen anstrebt, dann muss man auch die Basis für interkommunale Vergleiche schaffen. Mit einer isolierten und uneinheitlichen Produktdefinition legt man den Grundstein für ein aufwendiges Rechenwerk, das kaum steuerungsrelevante Informationen zu liefern vermag. Man verstößt dann massiv gegen den Grundsatz, von dem man sich ja gerade verstärkt leiten lassen will, d.h. gegen den Wirtschaftlichkeitsgrundsatz, und erzeugt damit in einem neuen organisatorischen „Kleid", das man Neue Steuerung nennt, mehr Unwirtschaftlichkeit als vor.

Schließlich ist noch

vor zu

Euphorie bezüglich

der Aussagekraft der KoIn Verbindung mit dem „Neuen Steuewird der Eindruck erweckt, als könne man mit Hilfe der Kostenträ-

stenträgerstückrechnung

rungsmodell"

viel

zu warnen.

Traditionelle

Vollkostenrechnung

233

gerstückrechnung die Wirtschaftlichkeit einzelner Produkte überprüfen, also beispielsweise feststellen, welche Kommune einen Personalausweis wirtschaftlicher erstellt als andere Kommunen. Dabei wird vergessen, dass es sich in der Regel bei der Kostenträgerstückrechnung um die letzte Stufe der Vollkostenrechnung handelt. Somit haben bereits zahlreiche Schlüsselungen, d.h. Gemeinkostenverteilungen, stattgefunden, und zwar nicht nur im Rahmen der Kostenstellenrechnung des betreffenden kommunalen Teilbetriebs, sondern auch in den Betriebsabrechnungen anderer kommunale Teilbetriebe, die

gegenüber waltungsinterne Dienstleistungen erbringen.

dem betrachten Teilbetrieb

ver-

Die Selbstkosten eines Produkts lassen sich im Bereich der Kommunalverwaltung in der Regel also nicht verursachungsgerecht ermitteln. Damit liefert dann auch ein produktbezogener Vergleich auf der Basis von Vollkosten kaum einen Beitrag zur Wirtschaftlichkeitsbeurteilung._ Die begrenzte Aussagekraft der Vollkostenrechnung ist auch im Bereich der Privatwirtschaft hinlänglich bekannt und hat dazu geführt, dass man neue Kostenrechnungssysteme entwickelt hat. Es handelt sich dabei um die sogenannten Teilkostenrechnungen. Diese und die auf ihnen aufbauenden Deckungsbeitragsrechnungen werden nachfolgend aus der Sicht der Kommunalverwaltung behandelt werden.

und Deckungsbeitragsrechnungen

Teilkosten

234

-

5

TEILKOSTEN- UND DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNGEN IM KOMMUNALEN VERWALTUNGSBETRIEB

5.1

Überblick über die Teilkosten

und

Deckungsbeitragsrechnungen

-

Begriff Teilkostenrechnung schon andeutet, werden in diesen Kostenrechnungssystemen nicht sämtliche oder genauer formuliert zunächst nicht

Wie der

-

sämtliche Kosten verrechnet, sondern

-

nur

ein Teil. Wir haben bereits darauf

hingewiesen, dass im Grunde hinter diesen Rechnungen der Versuch steht, dem Kostenverursachungsprinzip stärker Geltung zu verschaffen, indem man die Schlüsselung und damit die Verteilung solcher Kosten, die man den Bezugsgrößen nicht direkt zuordnen kann, unterlässt und den einzelnen Bezugsgrößen nur solche Kosten zuordnet, die sie auch eindeutig verursacht haben. Die restlichen Kosten bleiben dann als Kostenblock bzw. -blocke bestehen.

der grundsätzlichen Einteilung der Kosten in fixe und variable Koauf der einen und Einzel- und Gemeinkosten auf der anderen Seite werden heute zwei Grundtypen von Teilkosten bzw. Deckungsbeitragsrechnungen

Entsprechend sten

unterschieden • •

(vgl. Riebel, Teilkostenrechnung, Sp. 1548): -

Teilkostenrechnungen auf der Basis von variablen Kosten und Teilkostenrechnungen auf der Basis von relativer Einzelkosten.

Man spricht deshalb von relativen Einzelkosten, weil die Einzelkosten immer im Hinblick auf eine Bezugsgröße definiert werden. Auch darauf haben wir bereits

hingewiesen.

Weil man bei den Teilkostenrechnungen zunächst nicht alle Kosten verrechnet, können diese Kostenrechnungssysteme kaum einen Beitrag zur leiPreisfindung sten. Sie dienen in erster Linie der zweiten Hauptzielsetzung der Kosten- und Leistungsrechnung, d.h. dem Ziel Wirtschaftlichkeitskontrolle. Da im Rahmen einer Wirtschaftlichkeitsbeurteilung neben der Analyse der Kosten auch die Betrachtung der Leistung anzustreben ist, hat man die Teilkostenrechnung in Richtung auf die Einbeziehung der Leistung ausgebaut. Dabei ist zu beachten, dass man diese Rechenwerke zunächst auf den Bereich der Privatwirtschaft zugeschnitten hat. Insofern hat man die Leistung, die mit Einnahmen in Verbindung steht, d.h. die Erlöse, einbezogen. Solche um die Erlösbetrachtung ergänzten

Teilkostenrechnungen nennt man Deckungsbeitragsrechnungen.

und Deckungsbeitragsrechnungen

Teilkosten

235

-

Entsprechend der oben genannten Einteilung gibt es somit auch zwei Grundtypen von Deckungsbeitragsrechnungen: • •

Deckungsbeitragsrechnungen auf der Basis von variablen Kosten und Deckungsbeitragsrechnungen auf der Basis von relativen Einzelkosten.

Da die Teilkosten und die Deckungsbeitragsbetrachtung eng miteinander verbunden sind, werden die Begriffe Teilkostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung in der Regel nicht streng voneinander getrennt. Man spricht also beispielsweise auch dann von Teilkostenrechnungen, wenn die Erlöse einbezogen werden. Demerscheint es zweckmäßig beide Begriffe zusammen zu benutzen, also -

zufolge

die Formulierung wenden.

„Teilkosten

-

und

Deckungsbeitragsrechnungen"

zu ver-

5.2 Teilkosten und Deckungsbeitragsrechnungen auf der Basis von variablen Kosten -

Teilkosten und Deckungsbeitragsrechnungen auf der Basis von variablen Kosten werden in der Literatur unter unterschiedlichen Begriffen abgehandelt. Weltweit dominiert die Bezeichnung Direct Costing (vgl. Riebel, TeilkostenKosten rechnung, Sp. 1548). Da die variablen Kosten in Form der proportionalen betrachtet werden, nennt man solche Rechnungen auch ProportionalkostenrechStückkosten nungen. In diesem Fall entsprechen die variablen (proportionalen) als Grenzkosten auch den Grenzkosten. Deshalb werden solche Rechnungen oder Marginalkostenrechnungen bezeichnet. -

-

Bezeichnungen Direct Costing, Proportional -, Grenzkosten und Marginalkoder Regel stenrechnung sind etwas irreführend, weil es sich zumindest heute in die Erlöse sondern einbezogen nicht um reine Kostenrechnungssysteme handelt, werden (vgl. auch Riebel, Teilkostenrechnung, Sp. 1548). Erlöse und variable Kosten werden einander gegenübergestellt, um zu sehen, was zur Abdeckung der Fix-

Die

kosten

-

von

den Erlösen

übrig bleibt.

Diese Differenz zwischen Erlös und variablen Kosten wird

Deckungsbeitrag

genannt. ist es naheliegend, solche Rechnungen als Deckungsbeitragsrechauf der Basis von variablen Kosten zu bezeichnen. Da die Differenz nungen

Demzufolge

Teilkosten -und Deckungsbeitragsrechnungen

236

zwischen Erlösen und variablen Kosten betrachtet wird, handelt es sich im Grunde bei den Deckungsbeitragsrechnungen um Erfolgsermittlungen. Es wird aber nicht der Gewinn oder Verlust (der Nettoerfolg) berechnet; denn erst, wenn die erzielten Deckungsbeiträge um die Fixkosten vermindert werden, sieht man, was letztlich und damit „netto" übrig geblieben ist. Es ist daher konsequent, die Deckungsbeitragsrechnungen als Bruttoerfolgsrechnungen zu bezeichnen (vgl. Plinke, S.

211).

Deckungsbeitrag kann für unterschiedliche Größen ermittelt werden. Er kann beispielsweise auf ein einzelnes Stück, eine Produktart, eine Produktgruppe, einen Bereich (eine Kostenstelle), einen Teilbetrieb oder einen Betrieb bezogen sein. Demzufolge gibt es nicht den Deckungsbeitrag schlechthin, sondern man hat zwischen dem Deckungsbeitrag des einzelnen Produkts ,der kurz Stückdeckungsbeitrag genannt wird, dem Deckungsbeitrag einer Produktart, dem DeckungsbeiDer

trag eines Bereichs

usw. zu

unterscheiden.

Steht das einzelne Produkt im Mittelpunkt der Deckungsbeitragsrechnung spricht auch von einer Stückdeckungsbeitragsrechnung (vgl. Plinke, S. 211).

man

Stückdeckungsbeitrag auf der Basis von variablen Kosten haben wir bereits in Verbindung mit der Erläuterung der Grundbegriffen definiert und anhand eines einfachen Beispiels veranschaulicht. Die Definition lautet: Den

Erlös pro Stück minus variable Kosten pro Stück gleich

Stückdeckungsbeitrag

oder kurz P-

kv

=

DB.

Nachfolgend wollen wir die Bedeutung der Stückdeckungsbeitragsrechnung auf Basis von variablen Kosten

an

einem einfachen

Beispiel erläutern.

Beispiel: Betrachtet wird eine Bäckerei, die

schließlich

nur

Brote backt und

veräußert,

und zwar

aus-

zwei Brotsorten, Roggenbrote und Weizenbrote. Für ein Roggenbrot erzielt sie einen Preis von 4 Euro und für ein Weizenbrot einen Preis von 2 Euro. Aus Gründen der Vereinfachung wird unterstellt, dass man für ein Brot 1 kg Mehl benötigt und ansonsten keine Zutaten erforderlich sind. Für 1 kg Roggenmehl muss man 3 Euro bezahlen und für 1 kg Weizenmehl ebenfalls 3 Euro. Sämtliche Brote werden in einem auf 10 Jahre angemieteten Ofen gebacken. Die Mietzahlungen betragen pro Jahr 100 Euro. Es werden in einem Jahr 200 Roggenbrote

und Deckungsbeitragsrechnungen

Teilkosten

237

-

und 100 Weizenbrote gebacken und verkauft. Aus Gründen der wird unterstellt, dass keine weiteren Kosten zu berücksichtigen sind.

Vereinfachung

Nach der obigen Definition des Stückdeckungsbeitrags gilt hier folgende Berechnung: Preis minus Mehlkosten pro Stück gleich Stückdeckungsbeitrag. Für ein Roggenbrot ergibt sich damit ein positiver Stückdeckungsbeitrag in Höhe 3 Euro 1 Euro und für ein Weizenbrot ein negativer Stückvon 4 Euro 1 Euro. 2 Euro 3 Euro von deckungsbeitrag in Höhe damit einen Die Roggenbrote werfen positiven Deckungsbeitrag in Höinsgesamt die und 200 Euro Euro Weizenbrote he von 200 1 rufen einen negativen Dek100 Euro hervor. kungsbeitrag in Höhe von 100 (— 1 Euro) =

-

=

-

-

=

=

-

Damit lässt sich auch die Nettoerfolgsermittlung durchführen:

+

Deckungsbeitrag Roggenbrot Deckungsbeitrag Weizenbrot_+ (Fixkosten

=

(Ofenkosten)_

200 Euro 100 ) Euro_ 100 Euro_

Nettoerfolg_0 Euro_

Beispiel macht die Bedeutung der Stückdeckungsbeitragsrechnung für das Controlling deutlich. Das

Man erkennt, dass das Weizenbrot sich auf den Nettoerfolg negativ auswirkt. Dies kann man bei der Planung für das nächste Jahr berücksichtigen. Wenn man für das nächste Jahr von den gleichen Daten ausgehen kann, dann könnte es zumindest auf den ersten Blick angebracht sein, die Fertigung des Produkts mit dem negativen Deckungsbeitrag, d.h. die Weizenbrotproduktion, einzustellen. Dies hätte dann folgende Auswirkungen: Für die Roggenbrote würde bei gleichen Daten ein positiver Deckungsbeitrag in Höhe von 200 Euro anfallen. Durch die Einstellung der Weizenbrotproduktion würden die Mehlkosten für das Weizenmehl vermieden, aber es würde auch auf Erlöse, die durch den Verkauf dieser Brotsorte entstehen, verzichtet. Der Deckungsbeitrag als Differenz von Stückerlös und variable Kosten pro Stück beträgt damit 0 Euro. Die Nettoerfolgsermittlung sieht dann folgendermaßen aus:

+

=

200 Deckungsbeitrag Roggenbrot Deckungsbeitrag Weizenbrot_+_0 100 Fixkosten (Ofenkosten)_

Nettoerfolg_100

Euro Euro Euro Euro

238

Teilkosten -und Deckungsbeitragsrechnungen

Zu beachten ist allerdings, dass man aufgrund der Daten der Deckungsbeitragsrechnung keine voreiligen Schlüsse ziehen darf. Immer sind die gesamt-

betrieblichen Zusammenhänge zu berücksichtige. Gerade bei sortimentspolitischen Maßnahmen, welche die Existenz eines Produkts zum Gegenstand haben, können Verbundeffekte auf der Absatz- und Beschaffungsseite unerwartete und unerwünschte Folgen hervorrufen.

obigen Beispiel passieren, dass bei einer Einstellung der Weizendie Roggen- und Weizenbrote kaufen, den Lieferanten Kunden, brotproduktion

So könnte

es

im

wechseln. Damit würde der Betrieb dann auch weniger Roggenbrote verkaufen. Der positive Deckungsbeitrag des Roggenbrots würde geringer und der Nettoerfolg würde abnehmen. Unter bestimmten Situationen kann es daher durchaus sinnvoll sein, Produkte mit negativem Deckungsbeitrag im Sortiment zu belassen, wenn dadurch der Verkauf von Produkten mit positivem Deckungsbeitrag in einem entsprechenden Umfang gefördert wird. Ähnliche Überlegungen greifen, wenn Roggen- und Weizenmehl von einem Lieferanten bezogen werden und man aufgrund

der

Gesamtbezugsmenge entsprechende Rabatte durchgesetzt hat, die wegfallen, insgesamt weniger einkauft. Dieser Effekt könnte dann dazu führen, dass der Roggenmehlpreis steigt und folglich der Deckungsbeitrag des Roggenwenn man

brotes sinkt.

Die Überlegungen zur Teilkosten und Deckungsbeitragsrechnung auf der Basis von variablen Kosten lassen sich ohne weiteres auf den kommunalen Bereich Ubertragen. Aus controllingorientierter Sicht sind allerdings zusätzliche Anwendungsgrenzen zu beachten. —

Beispiel: Betrachtet wird ein kommunaler Bäderbetrieb, der ein Freibad, ein Hallenbad und eine Sauna bewirtschaftet. Die variablen Kosten pro Freibadbesuch betragen 8 Euro, die variablen Kosten pro Hallenbadbesuch betragen 10 Euro und die variablen Kosten pro Saunabesuch betragen 7 Euro. Aus Gründen der Vereinfachung wird unterstellt, dass nur Tageskarten eines bestimmten Typs verkauft werden. Es gibt also keine Wochen- Monats- oder Dauerkarten und keine Ermäßigungen für Familien, Kinder, Schüler usw. Weiterhin wird das Bad nicht für andere Zwecke, wie beispielsweise Vereins- und Schulschwimmen, zur Verfügung gestellt. Der Preis für eine Freibadkarte beträgt 4 Euro, der Preis für eine Hallenbadkarte beträgt 6 Euro und der Preis für eine Saunakarte beträgt 10 Euro. Im abgelaufenen Rechnungsjahr wurden 50.000 Freibadkarten, 20.000 Hallenbadkarten und 5.000 Saunakarten verkauft. Die Fixkosten hatte insgesamt eine Höhe von 500.000 Euro. Zunächst lassen sich die Deckungsbeiträge pro Besuch ermitteln:

239

Teilkoslen und Deckungsbeitragsrechnungen -

_Freibad_Hallenbad_Sauna_ Erlös 4 Euro Besuch 10 Euro pro 6 Euro variable Kosten pro Besuch_8 Euro_10 Euro_7 Euro Besuch 4 pro Deckungsbeitrag Euro_- 4 Euro_+ 3 Euro -

Demnach

rufen der Hallenbadbesuch und der Freibadbesuch negative Deckungsbeiträge hervor, während im Saunabereich ein positiver Deckungsbeitrag pro Be-

such erzielt wird.

Man kann nunmehr noch die Besucherzahlen berücksichtigen und die Deckungsbeiträge pro Bereich ermitteln. Dabei sind zunächst die Erlöse und die variablen Kosten in den einzelnen Bereichen zu errechnen.

Die Erlöse betragen im Freibad 50.000 4 Euro 200.000 Euro, im Hallenbad 20.000 6 Euro 120.000 Euro und in der Sauna 5.000 Euro 10 Euro 50.000 Euro. Für die variablen Kosten pro Bereich gelten die folgenden Beträge: 50.000 8 Euro 400.000 Euro im Freibad, 20.000 10 Euro 200.000 Euro im Hallenbad und 5000 7 Euro 35.000 Euro in der Sauna. =

=

=

=

=

=

Damit lassen sich die Deckungsbeiträge pro Bereich ermitteln:

Freibad Erlös pro Bereich variable Kosten pro Bereich Deckungsbeitrag pro Bereich

200.000 Euro 400.000 Euro -200.000 Euro

Hallenbad 120.000 Euro 200.000 Euro 80.000 Euro

Sauna 50.000 Euro 35.000 Euro + 15.000 Euro

-

Der Nettoerfolg des gesamten Betriebs wird deutlich, wenn man neben den Dekkungsbeiträgen pro Bereich die Fixkosten berücksichtigt:

Deckungsbeitrag Freibad Deckungsbeitrag Hallenbad Deckungsbeitrag Sauna Summe der Deckungsbeiträge Fixkosten

Nettoerfolg

-200.000 Euro 80.000 Euro + 15.000 Euro 265.000 Euro 500.000 Euro 765.000 Euro -

-

-

Das wird

Beispiel

veranschaulicht den Wert der

Deckungsbeitragsrechnung.

Es

deutlich, welche Produkte für den Betrieb wirtschaftlich und welche

Produkte für den Betrieb unwirtschaftlich sind.

240

und Deckungsbeitragsrechnungen

Teilkosten -

Offensichtlich ist es für den Betrieb lohnend, die Saunadienstleistungen bereitzustellen, denn jeder Saunabesuch trägt dazu bei, dass die Fixkosten teilweise abge-

deckt werden und sich der Verlust vermindert. Hallenbad und Freibadbesuche führen hingegen zu negativen Deckungsbeiträgen und erhöhen somit den Verlust. -

Das Beispiel zeigt weiterhin, dass die Teilkosten bzw. Deckungsbeitragsrechnung andere Informationen bereitstellt als die Vollkostenrechnung. -

Vollkostenrechnung zieht man vom Gesamterlös in Höhe von 370.000 Eusämtliche Kosten ab, also die gesamten variablen Kosten in Höhe von 635.000 Euro und die fixen Kosten in Höhe von 500.000 Euro. Der Verlust beträgt dann 765.000 Euro. Daraus könnte man die Empfehlung ableiten, den gesamten Betrieb zu schließen. Erlöse und variable Kosten würden dann wegfallen und der Verlust verbliebe in Höhe der zumindest nicht sofort wegfallenden Fixkosten, also in Höhe von 500.000 Euro. Durch die Teilkosten bzw. Deckungsbeitragsrechnung wird dass noch besseres man ein jedoch deutlich, Ergebnis erzielen kann, wenn man die Bereiche mit positiven Deckungsbeiträgen aufrechterhält, also in unserem Beispiel die Sauna weiter betreibt sowie Frei- und Hallenbad schließt. Es würden dann die Erlöse und variablen Kosten der beiden Bäder wegfallen, und es wären lediglich die Erlöse der Sauna abzüglich ihrer variablen Kosten, d.h. der Deckungsbeitrag des Saunabereichs, sowie die Fixkosten zu berücksichtigen. Der Nettoerfolg des Betriebes würde sich dann folgendermaßen errechnen. Bei der ro

-

Deckungsbeitrag Freibad Deckungsbeitrag Hallenbad Deckungsbeitrag Sauna_+ Summe der Deckungsbeiträge +

Fixkosten_Nettoerfolg_-

Auch bei der auf der Basis

0 Euro 0 Euro 15.000 Euro 15.000 Euro 500.000 Euro 485.000 Euro

Teilkosten bzw. Deckungsbeitragsrechnung variablen Kosten ist aus controllingorientierter Sicht jedoch zu beachten, dass eindeutige Schlussfolgerungen nur unter bestimmten Voraussetzungen gezogen werden können, die in der Regel in der betrieblichen Praxis nicht vorliegen

bereichsbezogenen

-

von

So wurde im obigen Beispiel unterstellt, dass -

-

die Fixkosten zumindest zunächst nicht abgebaut werden können, zwischen den einzelnen Dienstleistungen keine Verbundeffekte bestehen, also das Schließen der Bäder sich beispielsweise nicht negativ auf den Saunabereich

auswirkt,

Teilkosten und Deckungsbeitragsrechnungen

241

-

-

-

die Produkte eindeutig definiert und die variablen Kosten pro Produkt und damit die Grenzkosten ermittelt werden können, so dass letztlich bekannt ist, welche zusätzlichen Kosten von einem zusätzlichen Bade- bzw. Saunabesuch hervorgerufen werden.

Gerade die letzte Annahme ist in unserem Beispiel besonders problematisch, denn die meisten Kosten ändern sich nicht, wenn ein weiterer Besucher das Bad betritt. Man denke beispielsweise an die kalkulatorischen Abschreibungen, die kalkulatorischen Zinsen, die Personalkosten, die Wasserkosten usw. Es macht also die Teilkosten bzw. Deckungsbeitragsrechnung auf der Basis von variablen Kosten nur dann Sinn, wenn die variablen Kosten in Relation zu den Fixkosten überhaupt eine gewisse Bedeutung haben. -

Dominieren die Fixkosten, dann ist die oben dargestellte einfache Berechnung der Deckungsbeiträge und die Konfrontation der Deckungsbeiträge mit den gesamten Fixkosten wenig aussagekräftig und offensichtlich eine differenziertere Betrachtung der Fixkosten angebracht. Dies hat zur Entwicklung von mehrstufigen Teilkosten bzw. Deckungsbeitragsrechnung auf der Basis von variablen Kosten geführt, die auch als mehrstufiges Direct Costing (vgl. Riebel, Teilkostenrechnung, Sp. 1549), oder stufenweise Fixkostendeckungsrechnungen (vgl. Wöhe, S. 1159) bekannt sind. -

Hinter diesem Ansatz steht die Grundüberlegung, dass man in der Regel zwar nicht dem einzelnen Erzeugnis, eventuell aber einer Erzeugnisgruppe, einer Kostenstelle oder einem betrieblichen Bereich bestimmte Fixkosten verursachungsgerecht zuordnen kann (vgl. Wöhe, S. 1159-1160).

Beispiel: Betracht wird wieder der bereits bekannt kommunale Bäderbetrieb, der ein Freibad, ein Hallenbad und eine Sauna umfasst. Nach wie vor gelten die Annahmen über die Stückerlöse, die variablen Kosten pro Stück, die Anzahl der Besucher und die Höhe der gesamten Fixkosten. Weiterhin ist allerdings bekannt, dass von den

gesamten Fixkosten in Höhe von 500.000 Euro 100.000 Euro eindeutig auf das Freibad, 50.000 Euro eindeutig auf das Hallenbad und 20.000 Euro eindeutig auf die Sauna entfallen. Es handelt sich dabei um kalkulatorische Abschreibungen von Gebäuden und Anlagen, die jeweils ausschließlich den einzelnen Bereichen dienen. Die restlichen Fixkosten in Höhe von 330.000 Euro betreffen alle Bereiche gemeinsam. Es handelt sich dabei beispielsweise um die Kosten der Leitung und Verwaltung der Bäder. Die betreffenden Daten haben wir nachfolgend noch einmal zusammengestellt:

242

und Deckungsbeitragsrechnungen

Teilkosten -

Hallenbad

Freibad Erlös pro Besuch variable Kosten pro Besuch Anzahl der Besucher Erlös pro Bereich variable Kosten pro Bereich [fixe Kosten pro Bereich gemeinsame Fixkosten

4 Euro 8 Euro 50.000 200.000 Euro 400.000 Euro 100.000 Euro

6 Euro 10 Euro 20.000 120.000 Euro 200.000 Euro 50.000 Euro 330.000 Euro

Sauna 10 Euro 7 Euro 5.000 50.000 Euro 35.000 Euro 20.000 Euro

Ausgehend von diesen Daten könnte man dann beispielsweise folgende Arten Deckungsbeiträgen ermitteln ( vgl. auch Homann, S. 166). Freibad Erlös pro Besuch_ variable Kosten pro Besuch Deckungsbeitrag 1 Erlös pro Bereich ivujicrj variable idUiK. Kosten -

veil

Deckungsbeitrag

4 Euro 8 Euro 4 Euro 200.000 Euro 400.000 Euro -

von

Hallenbad Sauna 6 Euro 10 Euro 10 Euro 7 Euro 4 Euro 120.000 Euro 50.000 Euro 200.000 Euro 35.000 Euro

-