Kosten- und Leistungsrechnung 9783486791808, 9783486239393

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Kosten- und Leistlingsrechnung Von

Dr. Dieter Moews Professor für Betriebswirtschaftslehre 6., ergänzte Auflage

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Moews, Dieter: Kosten- und Leistungsrechnung / von Dieter Moews. - 6., erg. Aufl. - München ; Wien : Oldenbourg, 1996 ISBN 3-486-23939-2

© 1996 R. Oldenbourg Verlag GmbH, München Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Satz: Falkner GmbH, Inning/A. Druck und Bindung: R. Oldenbourg Graphische Betriebe GmbH, München

ISBN 3-486-23939-2

Inhaltsverzeichnis

Vorwort zur fünften Auflage Vorwort zur ersten Auflage

1. Kapitel: Einführung 1.1 Wesensmerkmale der K o s t e n - u n d Leistungsrechnung 1.1.1 Pagatorische und kalkulatorische Rechnungen 1.1.2 Teilbereiche des kalkulatorischen Rechnungswesens 1.1.3 Unterschiede zwischen Finanz-und Betriebsbuchhaltung . . . . 1.2 A u f g a b e n der K o s t e n - u n d Leistungsrechnung 1.2.1 Kurzfristige Ermittlung des Leistungserfolges 1.2.2 Ermittlung von Wertansätzen für die Bilanz 1.2.3 Kontrolle der Wirtschaftlichkeit 1.2.4 Entscheidungshilfe für die Preisfindung 1.2.5 Bereitstellung von Unterlagen für Entscheidungsrechnungen . . 1.3 G r u n d b e g r i f f e der K o s t e n - u n d Leistungsrechnung 1.3.1 Einzahlungen und Auszahlungen 1.3.2 E i n n a h m e n und Ausgaben 1.3.3 Erträge und A u f w e n d u n g e n 1.3.4 Leistungen und Kosten 1.3.4.1 Wesensmerkmale des Leistungsbegriffs 1.3.4.2 Wesensmerkmale des Kostenbegriffes 1.4 Kostentheoretische Grundlagen 1.4.1 Periodenkosten und Stückkosten 1.4.2 Durchschnittskosten und Grenzkosten 1.4.3 Beziehungen zwischen Kosten und Beschäftigung 1.4.4 Grafische Darstellung von K o s t e n - u n d Erlösfunktionen . . . . 1.4.4.1 S-förmige Periodenkostenkurve 1.4.4.2 Lineare Periodenkostenkurve 1.4.4.3 Lineare Periodenerlöskurve 1.4.4.4 Nichtlineare Periodenerlöskurve 1.4.5 Bestimmung relevanter Beschäftigungsgrade 1.4.5.1 Grenzkostenminimum 1.4.5.2 Betriebsminimum 1.4.5.3 Betriebsoptimum 1.4.5.4 Erlösmaximum 1.4.5.5 Gewinnschwelle 1.4.5.6 Erfolgsoptimum 1.5 Überblick über die Systeme der Kostenrechnung 1.5.1 Ist-, N o r m a l - u n d Plankostenrechnung 1.5.2 Voll-und Teilkostenrechnung 1.6 Testfragen und Übungsaufgaben

XI XI

1 1 1 2 3 5 5 6 7 8 9 10 10 10 12 13 13 15 18 18 19 20 23 23 26 28 30 31 32 33 34 36 37 41 45 45 46 48

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Inhaltsverzeichnis

2. Kapitel: Betriebsbuchhaltung

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2.1 Organisation der Betriebsabrechnung 2.1.1 Zwecke und Teilbereiche der Betriebsabrechnung 2.1.2 Tabellarische und kontenmäßige Betriebsabrechnung 2.1.3 Das Kontensystem des Industrie-Kontenrahmens 2.1.3.1 Unterschiede zwischen Kontenplan und Kontenrahmen 2.1.3.2 Zwecke von Kontenplänen und Kontenrahmen . . . . 2.1.3.3 Gliederungsprinzipien für Kontenrahmen 2.1.3.4 Vergleich zwischen IKR und G K R 2.1.3.5 Gliederung der Kontenklasse 9 des IKR 2.1.4 Einkreis-und Zweikreissystem 2.1.5 Testfragen und Übungsaufgaben 2.2 Buchhalterische Abgrenzungen zur Finanzbuchhaltung 2.2.1 Abgrenzung zwischen Kosten und Aufwand 2.2.1.1 Aussonderung der neutralen Aufwendungen 2.2.1.2 Übernahme der Zweckaufwendungen (Grundkosten) . 2.2.1.3 Einfügung von Zusatzkosten 2.2.1.4 Verrechnung von Anderskosten 2.2.1.5 Kurzfristige Periodenabgrenzung der Grundkosten . . 2.2.2 Abgrenzung zwischen Leistung und Ertrag 2.2.2.1 Aussonderung der neutralen Erträge 2.2.2.2 Übernahme der Zweckerträge (Grundleistungen) . . . 2.2.2.3 Einfügung von Zusatzleistungen 2.2.2.4 Verrechnung von Andersleistungen 2.2.3 Testfragen und Übungsaufgaben 2.3 Kostenartenrechnung 2.3.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung 2.3.2 Gliederung der Kostenarten 2.3.2.1 Gliederung nach dem Verbrauchscharakter 2.3.2.2 Gliederung nach der Güterherkunft 2.3.2.3 Gliederung nach der Zurechenbarkeit 2.3.2.4 Gliederung nach der Beschäftigungsabhängigkeit . . . 2.3.3 Methoden der Kostenerfassung 2.3.3.1 Erfassung der Verbrauchsmengen 2.3.3.2 Erfassung der Kostengüterpreise 2.3.3.3 Undifferenzierte Werterfassung 2.3.4 Erfassung der Stoffkosten 2.3.5 Erfassung der Lohnkosten 2.3.6 Kalkulatorische Kosten 2.3.6.1 Begriff und Zweck der kalkulatorischen Kosten . . . . 2.3.6.2 Kalkulatorischer Unternehmerlohn 2.3.6.3 Kalkulatorische Miete 2.3.6.4 Kalkulatorische Abschreibungen 2.3.6.5 Kalkulatorische Zinsen 2.3.6.6 Kalkulatorische Wagnisse 2.3.6.7 Zeitliche Verteilung von Aufwendungen 2.3.7 Testfragen und Übungsaufgaben 2.4 Kostenstellenrechnung

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2.4.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung 2.4.2 Gliederung der Kostenstellen 2.4.2.1 Gliederung nach Tätigkeits- und Verantwortungsbereichen 2.4.2.2 Gliederung in Haupt-, Neben-und Hilfskostenstellen . 2.4.2.3 Gliederung in Vor-und Endkostenstellen 2.4.3 Die Verteilung der Kosten auf Kostenstellen 2.4.3.1 Kostenarten-und Kostenstellenumlage 2.4.3.2 Direkte und indirekte Verteilung der Kosten 2.4.3.3 Rechnungstechnische Formen der Kostenschlüsselung . 2.4.3.4 Tabellarische Verteilung der Kosten im Kostenstellenbogen 2.4.3.5 Kontenmäßige Kostenverteilung durch doppelte Buchungen 2.4.4 Ermittlung von Gemeinkosten-Verrechnungssätzen 2.4.5 Testfragen und Übungsaufgaben 2.5 Kostenträgerzeitrechnung 2.5.1 Aufgaben der Kostenträgerzeitrechnung 2.5.2 Gliederung der Kostenträger 2.5.2.1 Gliederung nach der Leistungsart 2.5.2.2 Abrechnungstechnische Gliederung 2.5.2.3 Gliederung nach dem Leistungsprogramm 2.5.3 Ermittlung des Kostenträgererfolges 2.5.3.1 Gesamtkostenverfahren 2.5.3.2 Umsatzkostenverfahren 2.5.3.3 Das Kostenträgerzeitblatt 2.5.4 Rechnerische Ermittlung der Halbfabrikatebestände 2.5.5 Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen 2.5.5.1 Kostenartenverfahren 2.5.5.2 Kostenstellenumlageverfahren 2.5.5.3 Kostenstellenausgleichsverfahren 2.5.5.4 Kostenträgerverfahren 2.5.6 Gemeinkostenverrechnung mit Normalzuschlagssätzen . . . . 2.5.7 Testfragen und Übungsaufgaben

116 117

128 130 132 135 135 135 135 136 136 136 136 137 143 145 146 147 147 153 155 156 161

3. Kapitel: Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation)

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3.1 Aufgaben und Teilbereiche der Kostenträgerstückrechnung 3.2 Überblick über die Verfahren der industriellen Kalkulation 3.3 Die Verfahren der Divisionskalkulation 3.3.1 Einfache Divisionskalkulation 3.3.1.1 Einstufige Divisionskalkulation 3.3.1.2 Mehrstufige Divisionskalkulation 3.3.2 Mehrfache Divisionskalkulation 3.3.3 Divisionskalkulation mit Äquivalenzziffern 3.4 Die Verfahren der Zuschlagskalkulation 3.4.1 Summarische Zuschlagskalkulation 3.4.2 Kostenstellen-Zuschlagskalkulation

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117 118 119 119 119 120 122 126

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3.4.3 Platzkostenkalkulation (Maschinenstundensatzkalkulation) 3.5 Besonderheiten bei der Kalkulation von Kuppelprodukten 3.5.1 Restkostenrechnung 3.5.2 Kostenverteilungsrechnung 3.6 Anwendungsvoraussetzungen der Kalkulationsverfahren 3.7 Testfragen und Übungsaufgaben

. .

185 188 188 190 192 194

4. Kapitel: Teilkostenrechnung

201

4.1 4.2 4.3 4.4

201 202 204

Abgrenzung zwischen Voll-und Teilkostenrechnung Grundprinzipien der Teilkostenrechnung Historische Entwicklung der Teilkostenrechnung Verfahrenstypen der Teilkostenrechnung und ihre Anwendungsbedingungen 4.4.1 Das Direct Costing 4.4.1.1 Direct Costing mit summarischer Fixkostendeckung . . 4.4.1.2 Direct Costing mit stufenweiser Fixkostendeckung . . . 4.4.2 Die gestufte Einzelkostenrechnung 4.5 Besonderheiten der Betriebsabrechnung mit Teilkosten 4.5.1 Die Bewertung der Erzeugnisbestände 4.5.1.1 Einproduktfertigung und technisch unverbundene Mehrproduktfertigung 4.5.1.2 Technisch verbundene Mehrproduktfertigung (Kuppelproduktion) 4.5.1.3 Anmerkungen zu den Wertansätzen in der Bilanz . . . 4.5.2 Kostenstellen-und Kostenträgerzeitrechnung 4.6 Beispiele zur Aussagefähigkeit der Teilkostenrechnung 4.6.1 A n n a h m e eines Zusatzauftrags 4.6.2 Förderungswürdigkeit einzelner Erzeugnisse 4.6.3 Gewinnschwellenanalysen 4.6.4 Verfahrensvergleiche 4.6.5 Ermittlung des optimalen Angebotspreises 4.6.6 Ermittlung des optimalen Produktprogramms 4.6.6.1 Optimierung bei einem Fertigungsengpaß 4.6.6.2 Optimierung bei mehreren Fertigungsengpässen . . . . 4.6.7 Bestimmung erfolgsoricnticrtcr Preisuntergrenzen 4.6.8 Bestimmung finanzwirtschaftlicher Preisuntergrenzen 4.7 Testfragen und Übungsaufgaben

212 215 218 220 220 221 224 226 228 230 230 236 244 251 254

5. Kapitel: Plankostenrechnung

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5.1 Grundgedanken der Plankostenrechnung 5.1.1 Zielsetzungen der Plankostenrechnung 5.1.2 Z u m Begriff der Plankosten 5.1.3 Verfahrenstypen der Plankostenrechnung 5.1.3.1 Standard-und Budgetkostenrechnung 5.1.3.2 Starre und flexible Plankostenrechnung 5.1.3.3 Voll-und Grenzplankostenrechnung

259 259 260 263 263 264 266

207 207 208 208 209 211 211 211

Inhaltsverzeichnis

5.2 Kostenplanung 5.2.1 Planung der Einzelkosten 5.2.1.1 Planung des Fertigungsmaterialverbrauchs 5.2.1.2 Planung der Fertigungslöhne 5.2.1.3 Planung der Sondereinzelkosten 5.2.2 Planung der Gemeinkosten 5.2.2.1 Auswahl geeigneter Beschäftigungsmaßstäbe 5.2.2.2 Festlegung der Planbeschäftigung 5.2.2.3 Planung des Technizitätsgrades 5.2.2.4 Der Preisansatz für die Gemeinkosten 5.2.2.5 Die Verteilung der Plangemeinkosten 5.3 Kostenkontrolle 5.3.1 Das Problem der Abweichungsinterdependenz 5.3.2 Die Zerlegung der Gesamtabweichung in Teilabweichungen . . 5.3.2.1 Ermittlung von Preisabweichungen 5.3.2.2 Ermittlung von Beschäftigungsabweichungen 5.3.2.3 Ermittlung von Verbrauchsabweichungen 5.3.2.4 Programm-und Verfahrensabweichungen 5.3.3 Die Verteilung der Soll/Ist-Abweichungen 5.3.4 Auswertung der Soll/Ist-Abweichungen 5.3.4.1 Die Auswertung der Prcisabweichungcn 5.3.4.2 Die Auswertung der Beschäftigungsabweichungen . . . 5.3.4.3 Die Auswertung der Verbrauchsabweichungen bei den Einzelkosten 5.3.4.4 Die Auswertung der Verbrauchsabweichungen bei den Gemeinkosten 5.4 Testfragen und Übungsaufgaben

IX

266 266 267 270 271 273 273 275 276 280 281 282 282 286 286 287 290 291 292 293 293 294 294 297 298

Literaturverzeichnis

302

Namens-und Sachverzeichnis

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Vorwort zur sechsten Auflage Die Konzeption dieses vor nunmehr zehn Jahren erstmals erschienenen Lehrbuchs hat sich bewährt, so daß ich mich bei der Neuauflage auf unwesentliche Änderungen beschränken konnte. Ungeachtet dessen würde ich mich freuen, wenn ich auch weiterhin kritische Anmerkungen aus dem Kreis der Leser erhalten würde, die ich gegebenenfalls bei künftigen Überarbeitungen berücksichtigen könnte. Bedauerlicherweise hat sich auf Seite 26 des vorliegenden Buches ein Druckfehler eingeschlichen: Als Tabelle 5 ist nochmals die Tabelle 4 wiedergegeben worden. Die korrekte Fassung der Tabelle 5 ist deshalb am Ende dieser Schrift abgedruckt. Ich bitte meine Leser, dieses Versehen zu entschuldigen. Dieter Moews

Vorwort zur ersten Auflage Dieses Buch ist aus meiner langjährigen L e h r e r f a h r u n g im betrieblichen Rechnungswesen erwachsen. Es stellt quasi die 7. Auflage eines Lehrskripts dar, dessen erste A u f l a g e ich in zwei kleinen B ä n d e n in den J a h r e n 1969/70 im Eigenverlag herausgegeben hatte. In d e r Zwischenzeit war das Skript mehrmals n e u konzipiert und ständig erweitert w o r d e n . Die rege N a c h f r a g e nach d e m Skript, die weit über den Kreis meiner H ö r e r hinausging, hat mich veranlaßt, das Buch nun einem größeren Leserkreis zugänglich zu m a c h e n . Es wendet sich in allererster Linie an die S t u d e n t e n an wissenschaftlichen Hochschulen und Fachhochschulen, k a n n aber sicherlich auch bereits im Unterricht an Fachoberschulen, Berufsschulen und ähnlichen Einrichtungen eingesetzt werden. Kenntnisse in doppelter Buchhaltung (Finanzbuchhaltung und Jahresabschluß) sollte der Leser jedoch besitzen. Nach einer einführenden Darstellung von Z w e c k e n und G r u n d b e g r i f f e n der Kosten- und Leistungsrechnung sowie einer kurzen E r ö r t e r u n g kostentheoretischer Grundlagen werden in dieser Schrift die B e t r i e b s a b r e c h n u n g und die Kalkulation zunächst ausschließlich als Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis beschrieben. D i e E r f a h r u n g hat gezeigt, d a ß dieses Vorgehen zumindest für den A n f ä n g e r didaktisch zweckmäßig ist. A n d e r e Kostenrechnungssysteme w e r d e n von einem Überblick im ersten Kapitel einmal abgesehen - erst anschließend vor-

XII

Vorwort

gestellt. So wird beispielswiese erst am Schluß der Betriebsabrechnung zur G e meinkostenverrechnung mit Normalzuschlagssätzen übergegangen, und erst im Anschluß an die Vollkostenkalkulation werden die Verfahren der Teilkostenrechnung und ihre Aussagefähigkeit beschrieben. D e m letzten Kapitel bleibt d a n n das System der Plankostcnrcchnung vorbehalten, die sowohl auf Basis der vollen Kosten als auch auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung) dargestellt wird. In dem Abschnitt über die Organisation d e r Betriebsbuchhaltung werden u.a. der Gemeinschafts-Kontenrahmen der Industrie von 1951 ( G K R ) und der Industrie-Kontenrahmen von 1971 (IKR) vorgestellt. Obwohl der I K R nach seiner E i n f ü h r u n g durch den Bundesverband der Deutschen Industrie im J a h r e 1971 in der Literatur wie in der Praxis breite Zustimmung gefunden hatte, wendet auch h e u t e noch mehr als die Hälfte aller Industrieunternehmungen den alten Gemeinschafts-Kontenrahmen an. Trotzdem habe ich mich entschlossen, den kontenmäßigen Darstellungen der Betriebsabrechnung in dieser Schrift ausschließlich den „neuen" Industrie-Kontenrahmen zugrunde zu legen. Die gedankliche Ü b e r t r a g u n g der Buchungstechnik auf den alten Gemeinschafts-Kontenrahmen dürfte dem Leser ohnehin nicht allzu schwer fallen. Eine parallele Darstellung der buchtechnischen Zusammenhänge sowohl nach altem wie nach neuem Kont e n r a h m e n würde jedenfalls nicht nur den U m f a n g des Buches erheblich erweitern, sondern auch den Leser vermutlich mehr verwirren als ihm nützen. Jedes Hauptkapitel, in der Betriebsbuchhaltung sogar jedes Unterkapitel, schließt mit einer Sammlung von Testfragen und Übungsaufgaben ab, die dem Leser eine Ü b e r p r ü f u n g des angeeigneten Wissens ermöglichen sollen. Damit die A u f g a b e n auch im Unterricht, insbesondere in Tutorien, verwendet werden könn e n , wurde auf die Wiedergabe der Lösungen in dieser Schrift verzichtet. Ü b e r kritische A n m e r k u n g e n und Verbesserungsvorschläge aus dem Kreis der Leser würde ich mich sehr freuen. Dieter

Moews

1. Kapitel: Einführung 1.1 Wesensmerkmale der Kosten- und Leistungsrechnung 1.1.1 Pagatorische und kalkulatorische Rechnungen D a s b e t r i e b l i c h e R e c h n u n g s w e s e n gliedert sich in e i n e n p a g a t o r i s c h e n u n d einen k a l k u l a t o r i s c h e n Teil. D e r p a g a t o r i s c h e Teil u m f a ß t alle Finanz- u n d Liquiditätsr e c h n u n g e n , d e r k a l k u l a t o r i s c h e Teil die g e s a m t e K o s t e n - u n d L e i s t u n g s r e c h n u n g . D i e B e z e i c h n u n g „ p a g a t o r i s c h " 1 g e h t auf d a s n e u l a t e i n i s c h e V e r b „pagar e " ( = z a h l e n , b e z a h l e n ) z u r ü c k . „ P a g a t o r i s c h " h e i ß t soviel wie „auf Z a h l u n g s vorgängen beruhend". D i e U n t e r s c h e i d u n g zwischen p a g a t o r i s c h e m u n d k a l k u l a t o r i s c h e m R e c h n u n g s w e s e n b e r u h t vor allem auf d e r u n t e r s c h i e d l i c h e n R e c h n u n g s g r u n d l a g e . Sie g e h t letztlich auf die T a t s a c h e z u r ü c k , d a ß in der W i r t s c h a f t n a h e z u alle Realgüterbewegungen v o n e n t g e g e n g e s e t z t e n Nominalgüterbewegungen ( E i n n a h m e n u n d A u s g a b e n ) begleitet w e r d e n . D i e pagatorische Rechnung k n ü p f t d a b e i an d e n N o m i n a l g ü t e r s t r o m a n , d . h . die R e c h n u n g s g r u n d l a g e d e r p a g a t o r i s c h e n R e c h n u n g bilden die E i n n a h m e n u n d A u s g a b e n . D a s p a g a t o r i s c h e R e c h n u n g s w e s e n u m f a ß t d a h e r die R e a l g ü t e r b e w e g u n g e n n u r insoweit, als sie mit E i n n a h m e n u n d A u s g a b e n v e r b u n d e n sind. D i e B e g r i f f e „ E i n n a h m e n " u n d „ A u s g a b e n " sind in d e r p a g a t o r i s c h e n T h e o r i e 2 weit zu f a s s e n : D a r u n t e r f a l l e n nicht n u r g e g e n w ä r t i g e Z a h l u n g e n ( „ B a r e i n n a h m e n " u n d „ B a r a u s g a b e n " im Sinne von Z a h l u n g e n mit N o t e n u n d M ü n z e n o d e r mit sog. B u c h - o d e r G i r a l g e l d ) , s o n d e r n a u c h z u k ü n f t i g e Z a h l u n g e n ( „ V o r e i n n a h m e n " u n d „ V o r a u s g a b e n " ) u n d Z a h l u n g e n in der V e r g a n g e n h e i t ( „ N a c h e i n n a h men" und „Nachausgaben"). Die Erfolgskomponenten der pagatorischen Rechn u n g sind somit e r f o l g s w i r k s a m e E i n n a h m e n ( = E r t r ä g e ) u n d e r f o l g s w i r k s a m e Ausgaben (= Aufwendungen). D i e B e z u g s g r u n d l a g e des kalkulatorischen Rechnungswesens bilden d e m g e g e n ü b e r u n m i t t e l b a r die R e a l g ü t e r b e w e g u n g e n im R a h m e n des b e t r i e b l i c h e n P r o d u k t i o n s p r o z e s s e s , u n a b h ä n g i g d a v o n , o b sie mit Z a h l u n g e n im Z u s a m m e n h a n g s t e h e n o d e r nicht. Nicht e r f a ß t w e r d e n von d e r k a l k u l a t o r i s c h e n R e c h n u n g also d i e j e n i g e n G ü t e r v o r g ä n g e , die nicht G e g e n s t a n d des betrieblichen P r o d u k t i o n s p r o z e s s e s sind (z.B. S p e k u l a t i o n s g e w i n n e o d e r -Verluste). D a g e g e n e r f a ß t die k a l k u l a t o r i s c h e R e c h n u n g auch solche G ü t e r v o r g ä n g e im R a h m e n des bet r i e b l i c h e n P r o d u k t i o n s p r o z e s s e s , die nicht mit Z a h l u n g e n v e r b u n d e n sind, wie z.B. die Arbeitsleistung des U n t e r n e h m e r s („kalkulatorischer U n t e r n e h m e r l o h n " ) o d e r die N u t z u n g d e s E i g e n k a p i t a l s (in d e n „ k a l k u l a t o r i s c h e n Z i n s e n " enthalten). 1

2

Den Begriff „pagatorisch" hat Kosiol in die Betriebswirtschaftslehre eingeführt. Vgl. Kosiol, Erich: Pagatorische Bilanz. Berlin 1976, S. 356-359. Siehe Kosiol, Erich: Buchhaltung als Erfolgs-, Bestands- und Finanzrechnung. Berlin New York 1977, S. 32ff.; vgl. ferner die Ausführungen im Kapitel 1.3.2.

2

1. Kapitel: E i n f ü h r u n g

Zentralbegriffe der kalkulatorischen Rechnung sind „Leistung" und „Kosten". Die Leistungen bilden die positive Komponente und die Kosten die negative Komponente des kalkulatorischen Erfolgs. Übersteigen die Leistungen die Kosten, liegt ein kalkulatorischer Gewinn vor, sind die Kosten größer als die Leistungen, sprechen wir von einem kalkulatorischen Verlust. Eine Definition der Begriffe Kosten und Leistungen folgt weiter unten im Kapitel 1.3.4.

1.1.2 Teilbereiche des kalkulatorischen Rechnungswesens Das betriebliche Rechnungswesen wird traditionell in die vier Bereiche Buchhaltung, Kalkulation, Statistik und Planung eingeteilt 3 . Dieser Gliederung liegt jedoch nicht ein einheitliches Merkmal zugrunde, vielmehr sind es vier verschiedene Gliederungsmerkmale, durch die sich die Teilbereiche des betrieblichen Rechnungswesens unterscheiden: a) Nach der Rechnungsgrundlage unterscheidet man, wie oben bereits ausgeführt, zwischen pagatorischen und kalkulatorischen Rechnungen. b) Nach dem Bezugsinhalt lassen sich periodenbezogene und objektbezogene Rechnungen unterscheiden. Abrechnungsperioden können ein Jahr, ein Quartal, ein Monat oder sogar ein Tag sein. Abrechnungsobjekt ist die Leistungseinheit, z.B. ein Stück, ein Kilogramm, eine Tonne, ein Meter, ein Quadratmeter, ein Kubikmeter, ein Liter, ein Hektoliter, ein Tonnenkilometer, eine Kilowattstunde, aber auch 1000 kWh oder 100 Stück eines Erzeugnisses oder auch ein Kundenauftrag, ein Fertigungslos o.ä. c) Nach dem Rechnungszeitpunkt unterscheidet man zwischen vergangenheitsbezogenen und zukunftsbezogenen Rechnungen. Vergangenheitsbezogene Rechnungen werden erst erstellt, nachdem die entsprechenden Güterströme stattgefunden haben. Zukunftsbezogene Rechnungen sind Planungsrechnungen. d) Nach dem Rechnungsziel lassen sich Ermittlungs- und Auswertungsrechnungen unterscheiden. Das Wesen von Auswertungsrechnungen ist darin zu sehen, daß sie bereits ermittelte Rechnungsgrößen für weitere Zwecke verwenden, diese zu anderen Größen in Beziehung setzen und damit einer zusätzlichen rechnerischen Behandlung unterwerfen 4 . Die Buchhaltung ist stets eine vergangenheitsbezogene Periodenrechnung. Der Buchhaltung können Einnahmen und Ausgaben zugrunde liegen; dann nennt man sie pagatorische Buchhaltung, Finanzbuchhaltung oder Geschäftsbuchhaltung. Die Buchhaltung kann aber auch an den Realgüterstrom im Rahmen des betrieblichen Produktionsprozesses anknüpfen und heißt dann kalkulatorische Buchhaltung oder Betriebsbuchhaltung. Die Kalkulation ist stets eine objektbezogene Rechnung („Stückkostenrechnung"). Sie kann sowohl auf die Vergangenheit (Nachkalkulation) als auch auf die Zukunft (Vorkalkulation) bezogen sein. 3

4

Siehe u.a. W ö h e , G ü n t e r : E i n f ü h r u n g in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. 16. A u f l . , M ü n c h e n 1986, S. 865f. Vgl. Kosiol, Erich: K o s t e n r e c h n u n g und Kalkulation. 2. A u f l . , Berlin - New York 1972, S. 16.

3

1. Kapitel: Einführung

Planungsrechnungen sind stets zukunftsbezogen. Sie treten sowohl im pagatorischen Bereich (Finanzplanung i.w.S.) als auch im kalkulatorischen Bereich auf. Kalkulatorische Planungsrechnungen können sich auf einen Zeitraum (Plankostenrechnung) oder ein Objekt (Vorkalkulation) beziehen. Die Statistik ist stets eine Auswertungsrechnung, während die zuvor genannten Zweige des betrieblichen Rechnungswesens die Ermittlung irgendwelcher Rechnungsgrößen zum Ziel haben. Auswertungsrechnungen treten sowohl im pagatorischcn Bereich (z.B. die Bilanzanalyse oder Finanzstatistiken aller Art) als auch im kalkulatorischen Bereich auf (z.B. Kostenanalysen und -vergleiche oder Optimalmodellc verschiedenster Art, bei denen die Kosten in der Zielfunktion enthalten sind). Tab. 1:

Systematische Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens Kalkulatorische Rechnungen

Pagatorische Rechnungen Periodenbezogene Rechnungen Ermittlungsrechnungen

Objektbezogene Rechnungen

Vergangenheitsbezogene Rechnungen

Finanzbuchhaltung

Betriebsbuchhaltung

Nachkalkulation

Zukunftsbezogene Rechnungen

Finanzplanung

Plankostenrechnung

Vorkalkulation

Auswertungsrechnungen

Bilanzanalysen, Finanzstatistiken usw.

Kostenanalysen, Kostenvergleiche, diverse Optimalmodelle usw.

Zusammenfassend ergibt sich unter Verwendung der oben genannten vier Merkmale die in Tabelle 1 wiedergegebene systematische Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens. In der vorliegenden Schrift werden die folgenden Teilbereiche des kalkulatorischen Rechnungswesens behandelt: a) die Betriebsbuchhaltung im Kapitel 2; b) die Kalkulationsverfahren (1) auf Vollkostenbasis im Kapitel 3; (2) auf Teilkostenbasis im Kaptiel 4; c) die Plankostenrechnung im Kapitel 5; d) diverse Kostenauswertungsrechnungen im Rahmen der Betriebsbuchhaltung, der Kalkulation, der Teilkostenrechnung und der Plankostenrechnung.

1.1.3 Unterschiede zwischen Finanz- und Betriebsbuchhaltung a) Orientierungsrichtung: Die Finanzbuchhaltung ist in erster Linie extern orientiert, d.h. sie bildet die offizielle Gesamtabrechnung der Unternehmung, deren Ergebnisse veröffentlicht oder anderen Institutionen oder Personen außerhalb der Unternehmung (Finanzbehörden, Gerichte, Gläubiger, Aktionäre) zugänglich gemacht werden.

4

1. K a p i t e l :

Einführung

Aus diesem G r u n d e hat die Finanzbuchhaltung auch bestimmte Rechtsnormen, insbesondere handels- und steuerrechtliche Vorschriften, zu beachten. D e m g e g e n ü b e r ist die Betriebsbuchhaltung intern orientiert, d.h. sie stellt eine inoffizielle, betriebsinterne Abrechnung dar, deren Ergebnisse grundsätzlich keinen externen Institutionen oder Personen bekanntgegeben werden. Deshalb gelten die handels- und steuerrechtlichen Vorschriften für das Rechnungswesen auch nicht für die Betriebsbuchhaltung. In einem Ausnahmefall hat die Kostenrechnung allerdings doch externen Charakter: Wenn bei öffentlichen Aufträgen kostendeckende Preise vereinbart werden, m u ß die Kostenrechnung dem öffentlichen Auftraggeber gegenüber offengelegt werden. Die hierbei zu beachtenden Rechtsnormen sind die Verordnung über die Preise bei öffentlichen Aufträgen ( V P ö A ) vom 21.11.1953 in der Fassung vom 12.12.1967 und die zugehörigen Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (LSP) in der Fassung vom 23.12.1954. Im Bauwesen gelten für öffentliche A u f t r ä g e andere, aber in weiten Teilen ähnliche Vorschriften: die Verordnung über die Preise für Bauleistungen bei öffentlichen oder mit öffentlichen Mitteln finanzierten Aufträgen ( B P V O ) vom 6.3.1972 und die zugehörigen Leitsätze für die Ermittlung von Preisen für Bauleistungen auf G r u n d von Selbstkosten (LSP-Bau). b) Rechnungsgrundlage: Wie im Kapitel 1.1.1 bereits dargelegt wurde, bildet der Nominalgüterstrom in der U n t e r n e h m u n g die Rechnungsgrundlage der Finanzbuchhaltung. Die Finanzbuchhaltung knüpft also an die Einnahmen und Ausgaben an und erfaßt Realgüterbewegungen nur insoweit, als sie mit Zahlungsvorgängen verbunden sind. Die Betriebsbuchhaltung knüpft dagegen unmittelbar an die Gütervorgänge selbst an, soweit sie den Produktionsprozeß betreffen. Daraus folgt, daß in der Betricbsbuchhaltung einerseits diejenigen Gütervorgänge, die nicht aus dem betrieblichen Produktionsprozeß resultieren, aus der Rechnung ausgesondert werden, aber andererseits auch solche Gütervorgänge erfaßt werden, die nicht mit Zahlungsvorgängen in Verbindung stehen. c) Erfolgskomponenten: Die Erfolgskomponenten der Finanzbuchhaltung heißen Erträge und Aufwendungen, die Erfolgskomponenten der Betriebsbuchhaltung sind die Leistungen und die Kosten. d) Erfolgsausweis: In der Finanzbuchhaltung kann der Gesamterfolg (der pagatorische Periodenerfolg) stets nur undifferenziert für die Unternehmung als Ganzes ausgewiesen werden. Demgegenüber wird das Gesamtergebnis in der Betriebsbuchhaltung zerlegt in den kalkulatorischen Periodenerfolg (Betriebsergebnis) und den nicht betriebsbedingten Periodenerfolg (Neutralergebnis), und darüber hinaus wird der kalkulatorische Periodenerfolg nach einzelnen Produktarten oder Produktgruppen differenziert ermittelt. e) Länge der Abrechnungsperiode: Die Finanzbuchhaltung wird im Regelfall nur einmal jährlich abgeschlossen, während die Betriebsbuchhaltung meist monatlich, mindestens aber vierteljährlich, abschließt.

1. K a p i t e l : E i n f ü h r u n g

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f) Dauer der Erfolgsermittlung: In der F i n a n z b u c h h a l t u n g nimmt die Ergebnisermittlung im allgemeinen einen Z e i t r a u m von zwei bis drei Monaten nach Ablauf des G e s c h ä f t s j a h r e s in A n spruch. In der Betriebsbuchhaltung wird der kalkulatorische Periodenerfolg wesentlich schneller, im allgemeinen innerhalb von 10 bis 20 Tagen, ermittelt. Ein vorläufiges Betriebsergebnis (kalkulatorischer Sollerfolg), das auf der G r u n d l a g e normalisierter Gemeinkostenzuschläge ermittelt w i r d \ steht sogar bereits innerhalb der ersten drei Tage des neuen M o n a t s zur V e r f ü g u n g .

1.2 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung D a s betriebliche Rechnungswesen hat allgemein die folgenden A u f g a b e n 6 : a) die Dokumentationsaufgabe, die in der zahlenmäßigen Erfassung der G ü t e r s t r ö m e in der U n t e r n e h m u n g besteht; b) die Informationsaufgabe, die die Rechenschaftslegung und Information von Personen und Institutionen a u ß e r h a l b der U n t e r n e h m u n g u m f a ß t ; c) die Kontrollaufgabe, die sich auf die Ü b e r w a c h u n g der Wirtschaftlichkeit erstreckt; d) die Dispositionsaufgabe, die die Bereitstellung zahlenmäßiger G r u n d l a g e n für u n t e r n e h m e r i s c h e Entscheidungen z u m Gegenstand hat. D e r K o s t e n r e c h n u n g fallen all diese A u f g a b e n ebenfalls zu, wenn auch das Schwergewicht eindeutig auf den beiden zuletzt g e n a n n t e n A u f g a b e n liegt. Die D o k u m e n t a t i o n s a u f g a b e beschränkt sich auf die zahlenmäßige Erfassung des Leistungsprozesses, b e t r i e b s f r e m d e und außerordentliche Einflüsse bleiben ausg e k l a m m e r t . Die A u f g a b e der Information A u ß e n s t e h e n d e r ist auf die wenigen Fälle begrenzt, in denen die K o s t e n r e c h n u n g bei öffentlichen A u f t r ä g e n offengelegt werden m u ß , weil w e d e r ein M a r k t p r e i s existiert noch eine Ausschreibung mit V e r e i n b a r u n g eines Festpreises v o r g e n o m m e n werden kann 7 . Innerhalb der K o n t r o l l a u f g a b e besitzt allein die K o s t e n r e c h n u n g die Möglichkeit, eine Aussage ü b e r d e n erreichten G r a d der m e n g e n m ä ß i g e n Wirtschaftlichkeit zu liefern. Die dispositiven A u f g a b e n der K o s t e n r e c h n u n g sind sehr vielfältig, besonders herv o r z u h e b e n ist jedoch die B e d e u t u n g , die d e r Kostenrechnung bei der Preisfindung f ü r Einsatzgüter, Einsatzleistungen und Absatzleistungen z u k o m m t .

1.2.1 Kurzfristige Ermittlung des Leistungserfolges Die Erfolgsermittlung ist keine spezielle A u f g a b e der kalkulatorischen Rechnung, vielmehr ist es sogar eine der H a u p t a u f g a b e n der Finanzbuchhaltung, den Erfolg v e r g a n g e n e r A b r e c h n u n g s p e r i o d e n zu ermitteln. D o c h die Finanzbuchhaltung schließt nur einmal jährlich, zum E n d e des G e s c h ä f t s j a h r e s , ab. Für die ' Siehe hierzu Kapitel 2.5.6 V g l . W ö h e , G ü n t e r : E i n f ü h r u n g in d i e A l l g e m e i n e B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e , a . a . O . , S. 865. 7 V g l . d i e E r l ä u t e r u n g e n im K a p i t e l 1.1.3.

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1. K a p i t e l :

Einführung

u n t e r n e h m e r i s c h e Disposition ist diese Frist zu lang. D e r ständige Wechsel der wirtschaftlichen Verhältnisse verlangt eine möglichst laufende und wirklichkeitsn a h e E r f a s s u n g der Wertbewegungen. W e n n man Störungen im Betriebsablauf u n d Fehlentwicklungen zur Marktseite hin frühzeitig e r k e n n e n will, m u ß man m e h r als einmal jährlich R e c h n u n g legen. O b die Erfolgsrcchnung vierteljährlich o d e r monatlich durchgeführt werden soll, m u ß individuell a n h a n d der k o n k r e t e n G e g e b e n h e i t e n in der jeweiligen U n t e r n e h m u n g entschieden w e r d e n . In der Wirtschaftspraxis überwiegt - soweit ü b e r h a u p t eine B e t r i e b s a b r e c h n u n g vorh a n d e n ist - ganz klar der monatliche Abschluß. D a r ü b e r hinaus erfolgt in der kalkulatorischen R e c h n u n g eine Z e r l e g u n g des g e s a m t e n Periodenerfolgs der U n t e r n e h m u n g in einen leistungsbedingten Erfolg (Leistungserfolg, Betriebserfolg, Betriebsergebnis) und einen sog. Neutralerfolg, d e r nicht mit der Leistungserstellung der A b r e c h n u n g s p e r i o d e im Z u s a m m e n h a n g steht. D a s Betriebsergebnis wird nicht nur summarisch, s o n d e r n nach einzelnen P r o d u k t a r t e n o d e r P r o d u k t g r u p p e n differenziert ermittelt. A u c h eine s t ü c k b e z o g e n e Erfolgsrechnung kann allein im kalkulatorischen Bereich des Rechnungswesens (Kostenträgerstückrechnung, Kalkulation), nicht a b e r mit Hilfe pagatorischer R e c h n u n g e n durchgeführt werden.

1.2.2 Ermittlung von Wertansätzen für die Bilanz D i e B e s t ä n d e an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie die a n d e r e n aktivierten Eigenleistungen sind sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz grundsätzlich mit ihren Herstellungskosten anzusetzen. Diese „Herstellungskosten" sind jedoch keine Kosten im Sinne der Kostenrechnung. A u s d e m der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierung zugrunde liegenden pagatorischen Prinzip folgt, daß in die Herstellungskosten nur derjenige G ü t e r v e r b r a u c h eingehen d a r f , der mit A u s g a b e n verbunden ist. Bestandteile der Herstellungskosten k ö n n e n also immer nur A u f w e n d u n g e n sein. Es ist bedauerlich, d a ß der G e s e t z g e b e r auch nach der Novellierung des Handelsgesetzbuchs im J a h r e 1985 weiterhin den Begriff „Herstellungskosten" verwendet anstelle der aus betriebswirtschaftlicher Sicht t r e f f e n d e r e n Bezeichnung „ H e r s t e l l u n g s a u f w a n d " . D i e Erfassung der A u f w e n d u n g e n erfolgt in der Finanzbuchhaltung getrennt nach A u f w a n d s a r t e n . Für die Bestandsbewertung ist aber keine a r t e n b e z o g e n e , s o n d e r n eine p r o d u k t b e z o g e n e A u f w a n d s r e c h n u n g erforderlich. D a der Finanzb u c h h a l t u n g jedoch eine solche o b j e k t b e z o g e n e A u f w a n d s r e c h n u n g f r e m d ist, müssen die handels- und steuerrechtlichen Herstellungskosten der Erzeugnisbes t ä n d e und d e r a n d e r e n aktivierten Eigenleistungen aus den Ergebnissen der Kos t e n r e c h n u n g abgeleitet w e r d e n . D i e spezielle A u f g a b e d e r Kosten- und Leistungsrechnung besteht nun darin, die im Z u g e der Betriebsergebnisrechnung ermittelten Herstellungskosten der Kostenträger in den Herstellungsaufwand für den Bilanzansatz zu transform i e r e n . Hierzu sind zunächst die aufwandslosen Kosten (die Z u s a t z k o s t e n ) aus d e n Herstellungskosten zu eliminieren, und die verrechneten A n d e r s k o s t e n (z.B. die kalkulatorischen A b s c h r e i b u n g e n , die kalkulatorische Miete o d e r der zu W i e d e r b e s c h a f f u n g s p r e i s e n bewertete Materialverbrauch) sind durch die ents p r e c h e n d e n A u f w e n d u n g e n (die normalen Bilanzabschreibungen, die effektiven G r u n d s t ü c k s a u f w e n d u n g e n bzw. d e n zu Einstandspreisen b e w e r t e t e n Mate-

1. Kapitel: E i n f ü h r u n g

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rialverbrauch) zu ersetzen. D a r ü b e r hinaus sind diejenigen K o s t e n , die nach den handels- u n d steuerrechtlichen Vorschriften nicht aktivierbar sind, auszusondern. Hierzu zählen beispielsweise die Zinsen und die V e r m ö g e n s t e u e r . Ferner k a n n es n o t w e n d i g werden, weitere Kostenbestandteile zu eliminieren, bei denen der G e s e t z g e b e r ein Wahlrecht f ü r ihre Einbeziehung in den Herstcllungsaufwand gewährt (z.B. die Kosten für freiwillige soziale Leistungen). Da es in der Praxis noch weitere U m r e c h n u n g s p r o b l e m e geben kann (z.B. durch die Verwendung von Plankostcn oder N o r m a l k o s t e n ) , wird es in vielen Fällen zweckmäßiger sein, allein f ü r die Ermittlung der handels- und steuerrechtlichen Herstellungskosten einen gesonderten Betriebsabrechnungsbogen zu erstellen. Dies wäre freilich nur einmal p r o G e s c h ä f t s j a h r erforderlich.

1.2.3 Kontrolle der Wirtschaftlichkeit Wirtschaftlichkeit bedeutet in der Betriebswirtschaftslehre die Relation zwischen Input u n d O u t p u t , zwischen dem Einsatz von P r o d u k t i o n s f a k t o r e n und der Ausbringung von Wirtschaftsgütern. Wirtschaftlichkeit wird als das Grundprinzip jeden Wirtschaftens angesehen. D a s Wirtschaftlichkeitsprinzip, auch ökonomisches o d e r Rationalprinzip g e n a n n t , verlangt, den Q u o t i e n t e n aus Input und O u t p u t zu minimieren, d.h. e n t w e d e r ein bestimmtes Ergebnis mit dem geringsten Mitteleinsatz zu erreichen o d e r mit g e g e b e n e m Mitteleinsatz das größtmögliche Ergebnis zu erzielen. Die Wirtschaftlichkeit weist zwei Schichten auf, die sich darin unterscheiden, ob zwischen Input und O u t p u t eine m e n g e n m ä ß i g e oder eine wertmäßige-ftetTTtion hergestellt wird. Die mengenmäßige Wirtschaftlichkeit bezeichnet Kosiol als Technizität 8 , a n d e r e A u t o r e n sprechen von Produktivität o d e r von Wirtschaftlichkeit schlechtin. Setzen sich Input o d e r O u t p u t aus m e h r e r e n Wirtschaftsgütern z u s a m m e n , müssen E i n s a t z g ü t e r m e n g e n und A u s b r i n g u n g s m e n g e n jeweils mit k o n s t a n t e n Preisen bewertet w e r d e n , u m eine Aussage über die erreichte m e n g e n m ä ß i g e Wirtschaftlichkeit zu erhalten. W e r d e n Input und O u t p u t mit tatsächlichen Preisen b e w e r t e t , so liegt eine wertmäßige Wirtschaftlichkeit vor. Auf U n t e r n e h m u n g e n b e z o g e n , bezeichnet m a n die w e r t m ä ß i g e Wirtschaftlichkeit üblicherweise als Rentabilität. Innerhalb der Rentabilität ist die pagatorische Rentabilität, die sich auf die G e s a m t u n t e r n e h m u n g bezieht und eine Relation zwischen A u f w a n d und E r t r a g herstellt, von der kalkulatorischen Rentabilität zu unterscheiden, die allein den P r o z e ß der Leistungserstellung betrifft und Kosten und Leistungen miteinander in Beziehung setzt. D i e Ü b e r w a c h u n g der Wirtschaftlichkeit gehört zu den H a u p t a u f g a b e n der kalkulatorischen R e c h n u n g . Die Wirtschaftlichkeitskontrolle kann mit Hilfe einer Istkostenrechnung d u r c h g e f ü h r t w e r d e n , indem die Istkosten m e h r e r e r A b r e c h n u n g s p e r i o d e n (Zeitvergleich) o d e r die Istkosten verschiedener Betriebe (Betriebsvergleich) miteinander verglichen w e r d e n . Zeitvergleich wie auch Betriebsvergleich besitzen jedoch nur eine relativ geringe Aussagefähigkeit, weil ihnen ein geeigneter M a ß s t a b f ü r den erreichten Wirtschaftlichkeitsgrad fehlt. Er-

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Kosiol, Erich: E i n f ü h r u n g i n die Betriebswirtschaftslehre. W i e s b a d e n 1968, S. 21.

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1. K a p i t e l :

Einführung

heblich effizienter ist dagegen die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit mit Hilfe eines Soll/Ist-Vergleichs im R a h m e n einer Plankostenrechnung. Hier werden die tatsächlich e n t s t a n d e n e n Kosten der abgelaufenen Periode (Istkosten) nicht den Istkosten a n d e r e r A b r e c h n u n g s z e i t r ä u m e oder den Istkosten anderer Betriebe gegenübergestellt, s o n d e r n bestimmten, f ü r diese Periode geplanten Kosten. D i e aufgrund der K o s t e n p l a n u n g ermittelten Sollkosten werden den Kostenstellenleitern als Richtschnur f ü r die Wirtschaftlichkeit ihrer Entscheidungen vorgegeben. Dabei liefert die Analyse der Abweichungen zwischen den Istkosten und den Plankosten wertvolle A n s a t z p u n k t e für M a ß n a h m e n zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit in der Z u k u n f t , so d a ß die Plankostenrechnung zu einem zukunftsorientierten Lenkungs- und Steuerungsinstrument der U n t e r n e h m u n g wird. I n n e r h a l b der Plankostenrechnung gibt es die beiden Zweige der Standardkostenrechnung, deren Zielsetzung in der m e n g e n m ä ß i g e n Wirtschaftlichkeitskontrolle liegt, und der Budgetkostenrechnung, deren A u f g a b e die Ü b e r w a c h u n g der kalkulatorischen Rentabilität ist. Aussagen über die pagatorische Rentabilität (z.B. Umsatzrentabilität, Eigenkapitalrentabilität, Gesamtkapitalrentabilität usw.) werden dagegen von Auswertungsrechnungen der Finanzbuchhaltung geliefert.

1.2.4 Entscheidungshilfe für die Preisfindung Die B e d e u t u n g , die der Kostenrechnung bei der Preisfindung z u k o m m t , kann recht unterschiedlich sein. D a b e i lassen sich die beiden Grundfälle unterscheid e n , d a ß die K o s t e n r e c h n u n g entweder preisbestimmenden C h a r a k t e r o d e r aber nur preisbegrenzenden C h a r a k t e r hat. a) Preisbestimmender Charakter der Kostenrechnung In einer freien Marktwirtschaft bilden sich die Preise zwar grundsätzlich durch das Verhältnis von A n g e b o t und Nachfrage am M a r k t , d e n n o c h gibt es auch hier Fälle, in denen die Ergebnisse der Kostenrechnung (z.B. die Selbstkosten zuzüglich eines prozentualen Aufschlags für den kalkulatorischen Gewinn) den A b satzpreis eines P r o d u k t e s bestimmen. Voraussetzung ist in der Regel, daß der A n b i e t e r seinen kostendeterminierten Preis dem A b n e h m e r aufzwingen kann. Dies ist beispielsweise bei öffentlichen Aufträgen der Fall, f ü r die ein kostendeckender Preis vereinbart worden ist, weil es sich um ein P r o d u k t h a n d e l t , für das weder ein Marktpreis besteht noch eine Ausschreibung mit Festpreisangeboten v o r g e n o m m e n werden kann. E i n e gewisse Rolle spielt die Kostenrechnung f e r n e r f ü r die Preissetzung bei neuen Erzeugnissen, bei d e n e n die U n t e r n e h m u n g die Preiselastizität der Nachfrage noch nicht k e n n t . Hier wird zwar der Einführungspreis häufig an den Marktpreisen vergleichbarer Produkte ausgerichtet; gibt es jedoch keine vergleichbaren Erzeugnisse, bilden die Kosten in aller Regel die G r u n d l a g e für die Preisbestimmung. A u c h bei Einzelfertigung hat die Kostenrechnung stark preisbestimmenden C h a r a k t e r , weil hier ein Markt im strengen Sinne gar nicht existiert. A u f g r u n d der K u n d c n w ü n s c h e werden die Konstruktionsunterlagen erstellt und die Vorkalkulation d u r c h g e f ü h r t . Die Selbstkosten, zuzüglich eines Aufschlags f ü r den

1. Kapitel: E i n f ü h r u n g

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kalkulatorischen G e w i n n , bilden dann regelmäßig das Preisangebot, das dem K u n d e n unterbreitet wird. Schließlich m ü ß t e die U n t e r n e h m u n g selbst bei einem a n n ä h e r n d vollkommenen M a r k t ihre Kosten k e n n e n , wenn sie ihre Erzeugnisse zum erfolgsoptimalen Preis anbieten will, da der optimale Angebotspreis durch die Gleichheit von G r e n z e r l ö s und Grenzkosten bestimmt wird. N o c h stärker als bei den Angebotspreisen für die Absatzleistungen hat die Kostenrechnung bei der Preisbildung f ü r innerbetriebliche Leistungen preisbestimm e n d e n C h a r a k t e r . Die Preise für die V e r r e c h n u n g der Einsatzleistungen zwischen den Kostenstellen oder den Betrieben einer U n t e r n e h m u n g werden fast ausschließlich an den Kosten (meist Herstellkosten) orientiert. Inhaltlich kann es sich dabei um die durchschnittlichen Kosten handeln, oder aber die innerbetrieblichen Leistungen werden zwecks optimaler V e r w e n d u n g der Teilkapazitäten mit G r e n z k o s t e n (oder mit a n d e r e n Grenzpreisen) abgerechnet. b) Preisbegrenzender Charakter der Kostenrechnung A u c h wenn es der U n t e r n e h m u n g nicht möglich ist, für ihre P r o d u k t e einen Preis zu erzielen, der die vollen Kosten deckt, spielen die Kosten dennoch eine entscheidende Rolle bei der Preisbildung. Grundsätzlich kann man in einer freien Marktwirtschaft davon ausgehen, d a ß weder der A b n e h m e r gezwungen ist, jeden geforderten Preis zu zahlen, noch die a n b i e t e n d e U n t e r n e h m u n g gezwungen ist, jeden g e b o t e n e n Preis zu akzeptieren. Für den A n b i e t e r gibt es eine Preisuntergrenze, von der ab der Verzicht auf den Umsatz erfolgsmäßig günstiger ist als die A n n a h m e des A u f t r a g s . E b e n s o gibt es für den A b n e h m e r eine Preisobergrenze, von der ab der Verzicht auf die A n s c h a f f u n g für ihn vorteilhafter ist als der Kauf des b e t r e f f e n d e n Einsatzgutes. Hier fällt also d e r K o s t e n r e c h n u n g die wichtige A u f g a b e zu, Preisuntergrenzen im Absatzbereich und Preisobergrenzen im Beschaffungsbcreich zu ermitteln.

1.2.5 Bereitstellung von Unterlagen für Entscheidungsrechnungen N e b e n den zuvor erwähnten Preisentscheidungen treten in der U n t e r n e h m u n g zahlreiche weitere Entscheidungen auf, die an den Kosten ausgerichtet werden. Soweit sie quantifizierbar sind und damit einer rechnerischen B e h a n d l u n g unterworfen w e r d e n k ö n n e n , geht es häufig um die Ermittlung irgendwelcher optimaler G r ö ß e n . G e m e i n s a m ist diesen O p t i m a l m o d e l l e n , d a ß die Entscheidungsvariablen stets Nicht-Kostcngrößen sind, während die Kosten entweder nur als Par a m e t e r in der Zielfunktion enthalten sind o d e r a b e r selbst die Zielgröße bilden. A l s Beispiele für derartige Entscheidungsrechnungen seien g e n a n n t ' : a) d i e Bestimmung der optimalen Bestellmenge im Beschaffungsbereich. Je größ e r die Bestellmenge ist, desto kleiner sind die fixen Bestellkosten p r o Stück u n d desto größer sind die Lagerkosten p r o Stück. Die Stückkosten insgesamt sind zu minimieren. 9

Vgl. auch J a c o b , H e r b e r t : Infinitesimalmodelle. In: H a n d w ö r t e r b u c h des Rechnungswesens, hrsg. von Erich Kosiol, Stuttgart 1970, Sp. 671-685.

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1. K a p i t e l : E i n f ü h r u n g

b) die Bestimmung der optimalen Losgröße in der Fertigung. Zu minimieren sind die gesamten Herstellkosten pro Stück. Bei zunehmender Losgröße zeigen sie einerseits aufgrund der losgrößenfixen Kosten (Rüstkosten) eine sinkende Tendenz und andererseits aufgrund der zeitabhängigen Lagerkosten eine steigende Tendenz. c) die Ermittlung des optimalen Produktprogramms. Gesucht werden die Herstell- und Absatzmengen für mehrere Produktarten, die alternativ auf gemeinsamen Anlagen mit unzureichenden Kapazitäten gefertigt werden oder um andere knappe Einsatzgüter konkurrieren. Das Ziel ist die Maximierung des Periodengewinns bzw. die Minimierung des Periodenverlustes. d) die Bestimmung der optimalen Angebotsmenge und des optimalen Angebotspreises im Falle eines Angebotsmonopols (Ziel = Erfolgsoptimierung): (1) ohne Berücksichtigung von Nebenbedingungen (die Ermittlung des „Cournotschen Punktes"); (2) unter Berücksichtigung kapazitiver Beschränkungen. e) die Bestimmung des optimalen Werbemitteleinsatzes. Es wird gefragt, mit welcher Intensität die einzelnen Werbemittel eingesetzt und wieviel DM insgesamt für Werbung pro Periode aufgewendet werden sollen, um den Periodenerfolg zu optimieren. f) die Bestimmung der Minimalkostenkombination für eine gegebene Ausbringungsmenge bei Vorhandensein gegenseitig substituierbarer Einsatzgüter. g) die Bestimmung des optimalen Ersatzzeitpunktes für abnutzbare Anlagegüter. h) die Bestimmung des optimalen Standorts: (1) des betrieblichen Standorts; (2) des innerbetrieblichen Standorts.

1.3 Grundbegriffe der Kosten- und Leistungsrechnung 1.3.1 Einzahlungen und Auszahlungen Unter Einzahlungen wollen wir den Zugang an liquiden Mitteln, unter Auszahlungen den Abgang an liquiden Mitteln verstehen. Zu den liquiden Mitteln in diesem Sinne zählen neben dem Kassenbestand (Banknoten und Scheidemünzen) auch die Schecks und die täglich fälligen Guthaben bei Banken und den Postgiroämtern. Sie können als Bargeld im weiteren Sinne bezeichnet werden.

1.3.2 Einnahmen und Ausgaben Das Begriffspaar Einnahmen und Ausgaben wird in der betriebswirtschaftlichen Literatur in unterschiedlicher Bedeutung gebraucht. In jedem Falle bilden die Einzahlungen einen Teil der Einnahmen und die Auszahlungen einen Teil der Ausgaben. Nach Wöheu) umfassen die Einnahmen neben den Einzahlungen auch die Forderungszugänge und die Schuldenabgänge. Dementsprechend rechnet 10

V g l . W ö h e , G ü n t e r : E i n f ü h r u n g in die A l l g e m e i n e B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e , a . a . O . , S. 874ff.

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1. Kapitel: Einführung

Wöhe zu den Ausgaben die Auszahlungen, die Schuldenzugänge und die Forderungsabgänge. In der pagatorischen Theorie Kosiolsu werden die Begriffe Einnahmen und Ausgaben noch weiter gefaßt. Einnahmen lassen sich hier als Zahlungseingänge und Ausgaben als Zahlungsausgänge charakterisieren. Zu den Zahlungen in diesem Sinne rechnen 1. die Veränderungen der Bestände an liquiden Mitteln: a) Zunahme der liquiden Mittel = Bareinnahmen b) Abnahme der liquiden Mittel = Barausgaben 2. die Veränderungen der Geldforderungen und - Verbindlichkeiten: a) Zunahme von Forderungen = Voreinnahmen b) Abnahme von Forderungen = Tilgungsausgaben c) Zunahme von Verbindlichkeiten = Vorausgaben d) Abnahme von Verbindlichkeiten = Tilgungseinnahmen 3. die Veränderungen der Realgüterbestände und -schulden: a) Zunahme der Realgüterbestände = Rückeinnahmen b) Abnahme der Realgüterbestände = Nachausgaben c) Zunahme der Realgüterschulden = Rückausgaben d) Abnahme der Realgüterschulden = Nacheinnahmen Die Bareinnahmen können hierbei den Einzahlungen, die Barausgaben den Auszahlungen gleichgesetzt werden. Alle Einnahmen und Ausgaben, die keine Barzahlungen darstellen, bezeichnet Kosiol als Verrechnungszahlungen. Die Zusammenhänge zwischen Einnahmen und Einzahlungen bzw. zwischen Ausgaben und Auszahlungen sind in den Abbildungen 1 und 2 zusammengefaßt. In der Finanzbuchhaltung werden die Einnahmen auf den Bestandskonten im Soll und die Ausgaben im Haben gebucht. Alle Bewegungen auf den Bestandskonten sind Zahlungen im Sinne der pagatorischen Theorie. Einnahmen Vcrrechnungseinnahmen Bareinnahmen (Einzahlungen)

A b b . 1:

Zunahme der Geldforderungen

Abnahme der Geldverbindlichkeiten

Zunahme der Realgüterbestände

Abnahme der Realgüterschulden

Zum Begriff der Einnahmen

Ausgaben Verrechnungsausgaben Barausgaben (Auszahlungen)

A b b . 2:

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Abnahme der Geldforderungen

Zunahme der Geldverbindlichkeiten

Abnahme der Realgüterbestände

Zum Begriff der Ausgaben

Vgl. Kosiol, Erich: Pagatorische Bilanz. Berlin 1976, S. 130-193.

Zunahme der Realgüterschulden

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1. K a p i t e l : E i n f ü h r u n g

1.3.3 Erträge und Aufwendungen Folgt man der Definition Kosiols für die Einnahmen und Ausgaben, dann bildet der Ertrag einen Teil der Einnahmen und der Aufwand einen Teil der Ausgaben 12 . Die Zahlungen (Bar- und Verrechnungszahlungen) lassen sich hiernach in erfolgswirksame und nicht erfolgswirksame Zahlungen gliedern. Erträge sind die erfolgswirksamen Einnahmen (Ertragseinnahmen), Aufwendungen die erfolgswirksamen Ausgaben (Aufwandsausgaben). Erfolgsunwirksame Einnahmen sind stets mit Ausgaben in gleicher Höhe verbunden. Sie lassen sich deshalb auch als zweiseitige oder wechselbezügliche Zahlungen charakterisieren. Beispiele für erfolgsunwirksame Zahlungen sind die Abhebung vom Bankkonto (Bareinnahme und Barausgabc), die Gewährung eines Finanzkredites (Barausgabe und Voreinnahme), die Aufnahme eines Darlehens (Bareinnahme und Vorausgabe), die Tilgung einer Forderung (Bareinnahme und Tilgungsausgabe), die Tilgung einer Verbindlichkeit (Barausgabc und Tilgungseinnahme), der Kauf von Vorräten (Bar- oder Vorausgabe und Rückeinnahme) sowie der Eingang einer Kundenanzahlung (Bareinnahme und Rückausgabe). Erfolgswirksamen Einnahmen stehen keine Ausgaben in entsprechender Höhe gegenüber. Sie können deshalb als einseitige Einnahmen bezeichnet werden. Als Beispiele für derartige Ertragseinnahmen können der Verkauf von Erzeugnissen gegen Barzahlung (einseitige Bareinnahme) oder auf Ziel (einseitige Voreinnahme) sowie die Lieferung bereits bezahlter Erzeugnisse (einseitige Nacheinnahme) genannt werden. Analog dazu sind Aufwandsausgaben beispielsweise die Zahlung von Löhnen und Gehältern (einseitige Barausgabe), die Bildung einer Pensionsrückstellung (einseitige Vorausgabe) oder die Abschreibung von Anlagegütern (einseitige Nachausgabe). Die Zusammenhänge zwischen Einnahmen und Erträgen sowie zwischen Ausgaben und Aufwendungen sind in dem folgenden Schema dargestellt: Einnahmen erfolgswirksame Einnahmen (= Erträge)

erfolgsunwirksame (zweiseitige) Einnahmen erfolgswirksame Ausgaben (= Aufwendungen)

erfolgsunwirksame (zweiseitige) Ausgaben Ausgaben

A b b . 3: Z u s a m m e n h a n g z w i s c h e n E i n n a h m e n u n d E r t r ä g e n u n d z w i s c h e n A u s g a b e n u n d Aufwendungen

Da Ertrag und Aufwand Erfolgsbegriffe sind, liegt dem Ertrag stets die Erzeugung eines Wirtschaftsgutes und dem Aufwand der Verbrauch eines Wirtschaftsgutes zugrunde. Wir wollen daher wie folgt definieren:

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V g l . h i e r z u K o s i o l , E r i c h : P a g a t o r i s c h e B i l a n z . a . a . O . , S. 113-121.

1. K a p i t e l :

Einführung

13

Ertrag ist jede bewertete Güterentstehung (Wertentstehung), soweit damit Einnahmen verbunden sind. Aufwand ist jeder bewertete Güterverbrauch (Wertverzehr), soweit damit Ausgaben verbunden sind. Da zu den Ausgaben in diesem Sinne sowohl Barausgaben als auch Vorausgaben und Nachausgaben zu rechnen sind, k a n n man auch den A u f w a n d als bewerteten G ü t c r v e r b r a u c h definieren, soweit damit Barausgaben in der G e g e n w a r t , in der Z u k u n f t oder in der Vergangenheit v e r b u n d e n sind. D e m e n t s p r e c h e n d ist der E r t r a g eine bewertete G ü t e r e n t s t e h u n g , soweit damit E i n n a h m e n in der G e g e n w a r t , in der Z u k u n f t oder in der Vergangenheit v e r b u n d e n sind.

1.3.4 Leistungen und Kosten 1.3.4.1 Wesensmerkmale des Leistungsbegriffs U n t e r Leistung versteht man im betrieblichen Rechnungswesen das in einem G e l d b e t r a g ausgedrückte Ergebnis des Einsatzes von Wirtschaftsgütern im Produktionsprozeß der U n t e r n e h m u n g . D e r Begriff der Produktion ist dabei weit zu fassen; ihm sind alle T r a n s f o r m a t i o n s p r o z e s s e von Einsatzgütern in der U n t e r n e h m u n g zu subsumieren, also nicht nur die Fertigungstätigkeiten im engeren Sinne, sondern auch alle Vorgänge der Beschaffung, der Lagerung und des A b satzes von Wirtschaftsgütern. D a das Ergebnis des Produktionsprozesses neue Wirtschaftsgüter sind, kann man kurz definieren: Leistung ist die bewertete, aus dem betrieblichen Produktionsprozeß resultierende (sachzielbezogene) Güterentstehung. D e r Leistungsbegriff wird d e m n a c h durch die folgenden drei Merkmale bestimmt: (1) Es entstehen neue Wirtschaftsgüter in der U n t e r n e h m u n g . (2) Diese G ü t e r e n t s t e h u n g ist das Ergebnis des betrieblichen Produktionsprozesses. (3) D a s mengenmä(3ige Ergebnis wird mit Preisen bewertet. a) Güterentstehung: Leistung liegt stets nur dann vor, wenn in der U n t e r n e h m u n g neue Wirtschaftsgüter entstanden sind. Nicht zur Leistung rechncn damit solche G ü t e r z u g ä n g e , die mit d e m A b g a n g eines a n d e r e n Wirtschaftsgutes v e r b u n d e n sind ( G ü t e r t a u s c h ) und deshalb einen erfolgsunwirksamen Vorgang darstellen. Die G ü t e r e n t s t e hung dagegen ist immer ein erfolgswirksamer Güterzugang. U n t e r dem Begriff des Wirtschaftsgutes werden alle w e r t h a b e n d e n Mittel der B e d a r f s d e c k u n g z u s a m m e n g e f a ß t , so d a ß zum Gegenstand des Produktionsprozesses nicht nur die Herstellung und der Absatz von Sachgütern in Industrieunt e r n e h m u n g e n zählen, sondern auch die Erbringung von Dienstleistungen aller A r t , wie dies z.B. im H a n d e l , bei B a n k e n , Versicherungen, Speditionen und ähnlichen U n t e r n e h m u n g e n der Fall ist. b) Zweckbestimmung: Nicht j e d e G ü t e r e n t s t e h u n g in der U n t e r n e h m u n g bildet eine Leistung. Z u r Leistung rechnen nur solche G ü t e r e n t s t e h u n g e n , die aus dem betrieblichen Produktionsprozeß hervorgegangen sind und die das angestrebte Ergebnis der planmäßi-

14

1. Kapitel: E i n f ü h r u n g

gen Arbeitstätigkeit (das Sachziel) in der U n t e r n e h m u n g bilden 13 . Nicht zur Leistung gehören also alle Güterentstehungen, die nicht aus dem eigentlichen Betriebszweck resultieren, wie z.B. erhaltene Geschenke, Spekulationsgewinne oder Erträge einer Industrieunternehmung aus der Verpachtung eines Grundstücks. Im übrigen ist der Leistungsbegriff weit auszulegen. Dazu rechnen nicht nur die bereits verkauften Produkte, sondern auch die noch nicht abgesetzten Fertigfabrikate, ferner alle A r t e n von Halbfabrikaten (die in den Kostenstellen ausgebrachten Vor- und Zwischenprodukte) und die sonstigen innerbetrieblichen Leistungen, die später im Produktionsprozeß erneut eingesetzt werden. c) Bewertung: D e r Leistungsbegriff wird in der Betriebswirtschaftslehre teils mengenmäßig und teils wertmäßig gebraucht. Unter Leistung versteht man sowohl das mengenmäßige Produkt als auch das bewertete Produktionsergebnis. Für die Zwecke des betrieblichen Rechnungswesens ist die mengenmäßige Begriffsfassung ungeeignet. Eine Addition von Teilleistungen oder eine Gegenüberstellung von Leistungen und Kosten ist nur möglich, wenn die Rechnung sich auf Geldgrößen bezieht. Für die Bewertung der Leistungen gibt es keine spezielle Wertkategorie. Die Wahl des Preises hängt allein von den Zwecken der jeweiligen Rechnung ab. So werden beispielsweise in der Betriebsbuchhaltung im R a h m e n des Umsatzkostenverfahrens die abgesetzten Leistungen zur Ermittlung des kalkulatorischen Periodenerfolgs zum einen mit Erlöspreisen und zum anderen mit Selbstkostenpreisen bewertet; im R a h m e n des Gesamtkostenverfahrens werden die auf Lager produzierten Erzeugnisse wie auch die anderen aktivierten Eigenleistungen mit Herstellkostenpreisen bewertet; und innerbetriebliche Leistungen können z.B. mit Herstellkostenpreisen, mit festen Verrechnungspreisen oder irgendwelchen Lenkungspreisen (z.B. Grenzpreisen) angesetzt werden. d) Vergleich mit dem Ertragsbegriff: Leistungs- und Ertragsbegriff haben zwei übereinstimmende Wesensmerkmale: In beiden Fällen liegt eine bewertete Güterentstehung vor. Dabei kann die H ö h e des Wertansatzes allerdings unterschiedlich sein, weil Erträge stets mit ihren Einn a h m e n anzusetzen sind, während der Preisansatz für die Leistungen zweckabhängig und damit völlig offen ist. Im dritten Merkmal dagegen unterscheiden sich beide Begriffe: während zur Leistung nur diejenige Güterentstehung rechnet, die aus dem betrieblichen Produktionsprozeß hervorgegangen ist, bildet jede Güterentstehung einen Ertrag, wenn dadurch der U n t e r n e h m u n g Einnahmen zufließen . Dagegen ist es für den Leistungsbegriff unerheblich, ob mit der Güterentstehung E i n n a h m e n verbunden sind oder nicht. Wie die Abbildung 4 zeigt 14 , decken sich die Leistungen und die Erträge einer Abrechnungsperiode nur teilweise. Der Teil der Erträge, der keine Leistung darstellt, heißt neutraler Ertrag; den Teil, der in gleicher H ö h e Leistung darstellt, nennt man Zweckertrag. Die Leistungen setzen sich zusammen aus der Grundlei-

11 14

Siehe auch Kosiol, Erich: Kostenrechnung und Kalkulation, a . a . O . , S. 29. In A n l e h n u n g an S c h m a l e n b a c h , Eugen: K o s t e n r e c h n u n g und Preispolitik. 8. A u f l . (bea r b . von Richard B a u e r ) , Köln und O p l a d e n 1963, S. 12.

15

1. Kapitel: E i n f ü h r u n g Erträge neutrale E r t r ä g e

Zweckerträge Grundleistungen

Zusatzleistungen Leistungen

A b b . 4:

Z u s a m m e n h a n g zwischen E r t r ä g e n und Leistungen

stung, die mit den Zweckerträgen identisch ist, und der Zusatzleistung, der wegen fehlender Einnahmen keine entsprechenden Erträge gegenüberstehen. 1.3.4.2 Wesensmerkmale des Kostenbegriffes Kosten werden im betrieblichen Rechnungswesen als der in einem Geldbetrag ausgedrückte Verbrauch von Wirtschaftsgütcrn zum Zwecke der Leistungserstellung oder kurz als bewerteter leistungsbezogener Güterverbrauch definiert. A n a log zum Leistungsbegriff sind es auch hier drei Merkmale, die das Wesen der Kosten bestimmen: (1) In der U n t e r n e h m u n g werden Wirtschaftsgüter verbraucht. (2) Der Güterverbrauch dient der Leistungserstellung. (3) Die Verbrauchsmengen werden mit Preisen bewertet. a) Güterverbrauch: Kosten liegen nur dann vor, wenn in der U n t e r n e h m u n g Wirtschaftsgüter verbraucht werden. Nicht zu den Kosten rechnen damit solche Güterabgänge, die mit dem Zugang eines anderen Wirtschaftsgutes verbunden sind (Gütertausch). Im Gegensatz zum Gütertausch ist der Güterverbrauch stets ein erfolgswirksamer Vorgang. D e r Verbrauchsvorgang ist durch den Wertverlust der betreffenden Wirtschaftsgüter gekennzeichnet. Als Verbrauch ist deshalb nicht nur die Substanzminderung bei Sachgütern (Materialverbrauch) anzusehen, sondern auch der durch den Gebrauch von Sachgütern eintretende allmähliche Wertverzehr, der im Rechnungswesen als Abschreibungen erfaßt wird. Bei einer Maschine beispielsweise beruht dieser langfristige Wertverzehr nur in geringem Maße auf Substanzverlusten, sondern bringt vielmehr die a b n e h m e n d e Einsatzmöglichkeit der Maschine im Produktionsprozeß (die schwindende Kapazität) zum Ausdruck. Des weiteren ist es für den Kostenbegriff unerheblich, ob der Güterverbrauch beabsichtigt ist oder ob er zwangsläufig eintritt. Eine zwangsweise Entwertung kann sich z.B. durch Brand oder Diebstahl, durch neue Erfindungen oder Änderungen der Konsumgewohnheiten, durch Debitorenausfälle oder durch sinkende Marktpreise ergeben. Auch die Pflicht, Abgaben an den Staat zu leisten, gehört zum zwangsweisen Güterverbrauch, da mit der Zahlung von Steuern den Unternehmungen nicht unmittelbar ein anderes Wirtschaftsgut zufließt, also kein G ü tertausch vorliegt. Neben den beabsichtigten und den erzwungenen Güterverbrauch stellt Kosiol15 eine dritte Kategorie: den zeitlichen Vorrätigkeitsverbrauch, der sich auf den Verbrauch der reinen Nutzungsmöglichkeit der Wirt15

Z u den V e r b r a u c h s a r t e n vgl. Kosiol, Erich: Kosten- und Leistungsrechnung. Berlin N e w York 1979, S. 17-20.

16

1. Kapitel: Einführung

schaftsgüter im Produktionsprozeß (Kapitalverzehr) bezieht und den Kostencharakter der Zinsen begründet. Grundsätzlich kann der Verbrauch eines jeden Wirtschaftsgutes Kosten darstellen. Eine Beschränkung des Kostenbegriffes auf den Verbrauch bestimmter Arten von Wirtschaftsgütern ist durch nichts gerechtfertigt. Einbezogen sind also nicht nur Sachgüter wie z.B. Gebäude, Maschinen, Transportmittel oder Einsatzstoffe, sondern auch immaterielle Realgüter wie z.B. Arbeitsleistungen, Dienstleistungen und auch das Kapital, das bereits Schmalenbach als eigenständiges Wirtschaftsgut betrachtet hat 16 . In die Kosten geht nicht nur der Verbrauch von Realgütern ein, sondern auch der Verbrauch von Nominalgütern (Geld), wie er bei der Zahlung von Steuern auftritt; und schließlich erstreckt sich der Güterverbrauch nicht nur auf ursprüngliche Real- und Nominalgüter, sondern auch auf abgeleitete Güter wie Realgüterrechte (z.B. die Nutzung von Patenten) und Geldfordcrungen (z.B. Debitorenausfälle). Die nachstehende Tabelle 17 gibt einen systematischen Überblick über die verschiedenen Arten von Wirtschaftsgütern. Tab. 2:

Arten der Wirtschaftsgiiter Realgüter Materielle Realgüter

Ursprüngliche Güter

Sachgüter a) Unbewegliche Sachgüter (Immobilien) b) Bewegliche Sachgüter

Abgeleitete Güter (Rechte)

—

Nominalgüter Immaterielle Realgüter

1. Leistungswerte a) Arbeitsleitungen b) Dienstleistungen 2. Wirtschaftliche Tatbestände (z.B. Firmenwert) 3. Informationen 4. Kapital Ansprüche auf ursprüngliche Realgüter

stets immaterielle Güter

Geld

Ansprüche auf Geld

b) Leistungsbezogenheit: Wenn auch der Kostenbegriff hinsichtlich der Güterarten und der Vcrbrauchsarten keine Einschränkungen erfährt, so stellt dennoch nicht jeder Güterverbrauch Kosten dar. Zu den Kosten rechnet nur derjenige Güterverbrauch, der in einem unmittelbaren oder auch nur mittelbaren Zusammenhang mit der Leistungserstellung steht (= Kostenverursachungsprinzip). Ein unmittelbarer Zusammenhang ist beim beabsichtigten Güterverbrauch und auch bei der Kapitalnutzung leicht zu erkennen. Allerdings dürfen hier kalkulatorische Abschreibungen nur auf das betriebsnotwendige Anlagevermögen und kalkulatorische Zinsen nur auf das betriebsnotwendige Kapital angesetzt werden. Beim erzwungenen Güterverbrauch besteht dagegen nur ein mittelbarer Zusammenhang mit der Leistungser-

17

Vgl. Schmalenbach, Eugen: Kapital, Kredit und Zins in betriebswirtschaftlicher Beleuchtung. 3. Aufl., Köln und Opladen 1951, S. 18. Vgl. Kosiol, Erich: Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, a.a.O., S. 136-141.

1. Kapitel: E i n f ü h r u n g

17

Stellung, der aber dennoch vom Kostenverursachungsprinzip eingeschlossen wird. Da eine zu enge Auslegung des Kostenverursachungsprinzips den Kostencharakter von Wagnissen und Steuern negieren würde, bezeichnet Kosiol den Z u s a m m e n h a n g zwischen Kosten und Leistung als Kosteneinwirkungsprinzip. Danach rechnet jeder Güterverbrauch zu den Kosten, der „im Produktionsprozeß auf die Leistung einwirkt, so daß diese ohne ihn nicht zustande kommt" 1 8 . c) Bewertung: Durch die Eingrenzung auf den leistungsbezogenen Güterverbrauch ist die Meng e n k o m p o n e n t e der Kosten festgelegt. Da Kosten jedoch eine Wertgröße darstellen, d.h. in Geldeinheiten ausgedrückt sind, müssen die Verbrauchsmengen mit Preisen bewertet werden, soweit nicht Mengeneinheit und Preiseinheit identisch sind (bei Nominalgütern, die auf Inlandswährung lauten). Durch die Bewertung werden die Verbrauchsmengcn addierbar gemacht und ökonomisch gewichtet. Allerdings gibt es für die Kosten keine spezielle Wertkategorie' l ) , vielmehr hängt die Wahl des Preises allein vom Zweck der kalkulatorischen Rechnung ab. In Frage kommen z.B. Beschaffungspreise am Tage der A n schaffung (Anschaffungspreise), des Verbrauchs (Tagesbcschaffungspreise) oder der realen Ersatzbeschaffung (Wiederbeschaffungspreise); ferner Festpreise (zur mengenmäßigen Wirtschaftlichkeitskontrolle), Durchschnittspreise (zur Vereinfachung der Abrechnung) und Lenkungspreise in Form von Grenzkosten-, Grenznutzen- oder Grenzerfolgspreisen (zur erfolgsoptimalen Steuerung des Gütereinsatzes). Schließlich ist es möglich, anstelle der direkten Bewertung den Güterverbrauch mit Opportunitätskosten zu bewerten. So kann man beispielsweise Zusatzkosten mit dem Preis, der bei Fremdbezug für das Wirtschaftsgut zu zahlen wäre ( = ersparter Aufwand = direkte Bewertung), oder mit dem Preis, den das Wirtschaftsgut in der nächstgünstigsten Verwendung erzielen würde ( = entgangener Ertrag = Opportunitätskosten), ansetzen. d) Vergleich mit dem Aufwandsbegriff: A u f w a n d und Kosten sind Erfolgsbegriffe und damit an einen Güterverbrauch gebunden. In beiden Fällen wird auch der Güterverbrauch bewertet; während jedoch für die Kosten der Preisansatz völlig offen ist, kommen für die Bewertung des A u f w a n d s nur pagatorische (an den Ausgaben orientierte) Preise in Frage. Im dritten Wesensmerkmal unterscheiden sich Aufwands- und Kostenbegriff: Während zu den Kosten nur derjenige Güterverbrauch rechnet, der der betrieblichen Leistungserstellung dient, bildet jeder Güterverbrauch einen A u f w a n d , wenn er mit Ausgaben verbunden ist. A u f w e n d u n g e n sind also erfolgswirksame Ausgaben. Für den Kostenbegriff ist es dagegen unerheblich, ob der Güterverbrauch Ausgaben hervorruft oder nicht. Aus der Abbildung 5 geht hervor 2 0 , daß sich A u f w e n d u n g e n und Kosten nach zwei Seiten hin überschneiden: Der Teil der A u f w e n d u n g e n , der wegen fehlenls 19

20

Kosiol, Erich: Kosten- und Leistungsrechnung, a . a . O . , S. 21. Z u r G l i e d e r u n g der W e r t a r t e n vgl. M o e w s , Dieter: W e r t k a t e g o r i e n . In: H a n d w ö r t e r buch des Rechnungswesens. Hrsg. von Erich Kosiol, Stuttgart 1970, Sp. 1895-1904. In A n l e h n u n g an Schmalenbach, E u g e n : K o s t e n r e c h n u n g und Preispolitik, a . a . O . , S. 10.

18

1. Kapitel: Einführung Aufwendungen neutrale Aufwendungen

Zweckaufwendungen Grundkosten

Zusatzkosten Kosten

Abb. 5:

Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Kosten

den Bezugs zur Leistungserstellung nicht in die Kosten eingeht, heißt neutraler Aufwand; den Teil, der in gleicher Höhe Kosten darstellt, nennt man Zweckaufwand. Die Kosten setzen sich zusammen aus den Grundkosten, die mit den Zweckaufwendungen identisch sind, und den Zusatzkosten, die wegen fehlender Ausgaben nicht aus entsprechenden Aufwendungen abgeleitet werden können. Kosiol verwendet die folgende mengentheoretische Darstellung, um die Zusammenhänge zwischen Aufwand und Kosten zu veranschaulichen21: Aufwand

Abb. 6: Kosten

Kosten

Mengentheoretische Darstellung des Zusammenhangs zwischen Aufwand und

Bedeutet der linke Kreis die Gesamtmenge der Aufwendungen und der rechte Kreis die Gesamtmenge der Kosten einer Abrechnungsperiode, so stellt der linke (abnehmende) Halbmond die Teilmenge der neutralen Aufwendungen und der rechte (zunehmende) Halbmond die Teilmenge der Zusatzkosten dar. Das schraffierte Mittelstück gibt die Schnittmenge, d.h. die Zweckaufwendungen oder Grundkosten, wieder.

1.4 Kostentheoretische Grundlagen 1.4.1 Periodenkosten und Stückkosten Als Periodenkosten bezeichnen wir denjenigen Gütcrvcrbrauch, der mit den in einer Abrechnungsperiode erbrachten Leistungen in einem kausalen Zusammenhang steht. Ihre Dimension lautet beispielsweise DM/Monat oder DM/Jahr. 21

Vgl. Kosiol, Erich: Kosten- und Leistungsrechnung, a.a.O., S. 123-124.

1. K a p i t e l : E i n f ü h r u n g

19

Inhaltlich kann es sich um die Gesamtkosten einer Unternehmung handeln (d.s. die Kosten aller in einer Periode erbrachten Leistungen) oder um die Kosten eines Teilbereichs der Unternehmung (z.B. die Kosten der in einer Kostenstelle erbrachten Leistungen einer Abrechnungsperiode) oder um eine einzelne Kostenart (z.B. die Stoffkosten einer Abrechnungsperiode). In der Literatur werden die Periodenkosten mitunter ungenau auch als Gesamtkosten bezeichnet. Stückkosten erhält man durch Division von Periodenkosten durch eine Periodenleistungsmenge. Sie sind die Kosten einer Leistungseinheit. Ihre Dimension kann beispielsweise DM/Stück, DM/t, DM/m 2 , DM/kWh, DM/1000 Stück, DM/ Serie oder DM/Auftrag lauten. Inhaltlich kann es sich bei den Stückkosten um die durchschnittlichen Stückkosten oder um die Grenzkosten handeln.

1.4.2 Durchschnittskosten und Grenzkosten Die Division der gesamten Periodenkosten durch die Gesamtleistung einer Abrechnungsperiode ergibt die durchschnittlichen Stückkosten oder Durchschnittskosten. Grenzkosten erhält man durch Division der hinzukommenden Periodenkosten durch die hinzukommende Periodenleistung. Sie lassen sich folglich nur ermitteln, wenn man zwei Periodenleistungsmengen und ihre Kosten miteinander vergleicht. Die Grenzkosten sind nicht die durchschnittlichen Kosten der gesamten Leistungsmenge, sondern die durchschnittlichen Kosten einer Produktionsschicht. Bezeichnet man mit x, und x2 die untere und die obere Grenze einer Produktionsschicht und mit ^ und K 2 die zugehörigen Periodenkosten, so erhält man die Grenzkosten durch folgende Rechnung: _

K 2 - K, _ AK x2 — x, Ax

8

Im streng mathematischen Sinne handelt es sich bei diesem Quotienten nicht um Grenzkosten, sondern um Differenzkosten, da der Divisor eine endliche Größe darstellt. Grenzkosten im Sinne der Mathematik werden durch den Differentialquotienten gebildet: k 8=

K

' = ^ dx

v(

=4^ Ax

f ü r A x ^ O7)

Die Grenzkosten geben also an, um welchen Betrag die Periodenkosten steigen (fallen), wenn die Periodenleistungsmenge um eine Einheit zunimmt (abnimmt). In grafischer Betrachtung lassen sich die Grenzkosten durch das Steigungsmaß der Sekante (bei endlicher Betrachtung) bzw. durch das Steigungsmaß der Tangente (bei Infinitesimalbetrachtung) an die Periodenkosten-Kurve darstellen. Zahlenbeispiel: Bei einer Ausbringung von 2500 t/Monat wurden Kosten in Höhe von 465000 DM/Monat festgestellt; bei einer Ausbringungsmenge von 2800 t/Monat beliefen sich die Kosten auf 504000 DM/Monat. Daraus errechnen sich

20

1. K a p i t e l : E i n f ü h r u n g

a) bei einer Ausbringung von 2500 t/Monat durchschnittliche Kosten von 4 6 5 0 0 0 : 2 5 0 0 = 186 D M / t , b) bei einer Ausbringung von 2800 t/Monat durchschnittliche Kosten von 5 0 4 0 0 0 : 2 8 0 0 = 180 D M / t , , _ . f 504000 - 465000 n n m . . ( c) G r e n z k o s t e n von — 2 8 0 0 — 2 5 0 0 — = l ™ D M / t . Durchschnittskosten und Grenzkosten lassen sich f ü r die U n t e r n e h m u n g als G a n z e s ermitteln, wenn nur ein einziges P r o d u k t in der U n t e r n e h m u n g hergestellt wird. Viel häufiger w e r d e n die beiden Begriffe jedoch auf eine Kostenstelle b e z o g e n . In beiden Fällen - G e s a m t u n t e r n e h m u n g oder Kostenstelle als Bezugsbasis - ist es möglich, die gesamten Kosten in die R e c h n u n g einzubeziehen o d e r a b e r die R e c h n u n g auf eine Kostenart zu b e s c h r ä n k e n . So kann man beispielsweise die durchschnittlichen Energiekosten pro Fertigungsstunde in einer Kostenstelle ermitteln, indem m a n die e n t s p r e c h e n d e n Periodenkosten durch die G e s a m t l e i s t u n g dieser Kostenstelle (gemessen in Fertigungsstunden) dividiert. D e m g e g e n ü b e r zeigen die G r e n z k o s t e n , wie sich die Periodenkosten in A b h ä n gigkeit von der Kostenstellenleistung verändern. Sie geben an, um wieviel D M die gesamten Energiekosten z u n e h m e n , w e n n die Leistung dieser Kostenstelle um eine Fertigungsstunde erhöht wird.

1.4.3 Beziehungen zwischen Kosten und Beschäftigung In der K o s t e n t h e o r i e werden die Gesetzmäßigkeiten untersucht, nach denen sich die P e r i o d e n - und Stückkosten einer U n t e r n e h m u n g v e r ä n d e r n . D a die Kosten das P r o d u k t aus einer M e n g e und einem Preis sind, bilden die Mengen der zum Z w e c k e der Leistungserstellung verbrauchten Wirtschaftsgüter und die Preise dieser G ü t e r die p r i m ä r e n K o s t e n b e s t i m m u n g s f a k t o r e n . Die Güterpreise werd e n weitgehend außerbetrieblich bestimmt und k ö n n e n deshalb aus der weiteren B e t r a c h t u n g ausgeschlossen werden. Die G ü t e r v e r b r a u c h s m e n g e n bilden dagegen einen innerbetrieblichen Kostenb e s t i m m u n g s f a k t o r , da ihre H ö h e von Entscheidungen innerhalb der U n t e r n e h m u n g abhängig ist. Die wichtigsten Einflußgrößen auf die H ö h e des m e n g e n m ä ßigen G ü t e r v e r b r a u c h s sind das P r o d u k t i o n s v e r f a h r e n , die Kapazität und die Beschäftigung. W ä h r e n d V e r ä n d e r u n g e n im Produktionsverfahren und im U m f a n g der Kapazität G e g e n s t a n d längerfristiger Entscheidungen sind, läßt sich die Beschäftigung auch kurzfristig variieren. D a die meisten unternehmerischen Entscheidungen kurzfristiger N a t u r sind, k o m m t der U n t e r s u c h u n g der Beziehungen zwischen d e n Kosten und der Beschäftigung eine b e s o n d e r e B e d e u t u n g zu. U n t e r Beschäftigung verstehen wir die Auslastung einer gegebenen, als konstant b e t r a c h t e t e n Periodenkapazität. Kapazität ist die maximale Leistungsmenge. Sie kann auf die G e s a m t u n t e r n e h m u n g , auf eine Kostenstelle oder auch auf eine einzelne Maschine bezogen werden. Bei einer Maschine ist die Periodenkapazität von d e r Totalkapazität zu unterscheiden, die sich auf die gesamte Lebensd a u e r der Maschine bezieht. Die Kapazität der G e s a m t u n t e r n e h m u n g o d e r einer Kostenstelle wird dagegen stets auf eine A b r e c h n u n g s p e r i o d e bezogen.

21

1. Kapitel: Einführung

Die Messung der Beschäftigung und der Periodenkapazität erfolgt durch die hergestellte bzw. maximal herstellbare Leistungsmenge. Bei homogenen Leistungen bildet die Anzahl der hergestellten Produkte den Maßstab. Bei heterogenen Leistungen müßte eine Gewichtung der Produktmengen vorgenommen werden, z.B. mit der Fertigungszeit pro Stück oder dem Gewicht pro Stück. In diesem Fall ist es jedoch einfacher, als Maßstab für die Beschäftigung und die Periodenkapazität von vornherein die Fertigungszeit, die Maschinenlaufzeit, das Durchsatzgewicht oder eine ähnliche Bezugsgröße zu verwenden. Als Beschäftigungsgrad bezeichnen wir das prozentuale Verhältnis der Auslastung zur Kapazität. Sind beispielsweise im abgelaufenen Monat bei einer Kapazität von 4000 Stück nur 2400 Stück gefertigt worden, so beträgt der Beschäftigungsgrad für diesen Monat 2400Stück/Monat _ „ , _ ,„ 0 / 4000 Stück/Monat ~ ' Untersuchungen zur Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung werden als Reagibilitätsanalyse22 bezeichnet. Der Reagibilitätsgrad r gibt das Verhältnis der relativen Änderung der Periodenkosten K zur relativen Änderung der Beschäftigung x an: _ K 2 — K] K,

r _

:

x2 - X! x,

Hierzu ein Zahlenbeispiel: Bei einer Ausbringung von 100 t/Monat betragen die Periodenkosten 50000 DM, bei einer Ausbringung von 110 t/Monat belaufen sich die Periodenkosten auf 53500 DM. Daraus errechnet sich ein Reagibilitätsgrad von r

_ 53500-50000 1 1 0 - 100 _ 0,07 50000 • 100 0,1

Der Reagibilitätsgrad von 0,7 besagt, daß bei einer beispielsweise zehnprozentigen Zunahme der Beschäftigung die Periodenkosten um 7% steigen. Eine andere Aussage des Reagibilitätsgrades erhält man duch die folgende Umformung:

r

K2-K, X2 — XJ Kj ' x,

K 2 —K[ x 2 - x,

KJ x,

Grenzkosten Durchschnittskosten

Der Reagibilitätsgrad liefert also auch eine Aussage über das Verhältnis der Grenzkosten zu den Durchschnittskosten. Im obigen Zahlenbeispiel ergeben sich Grenzkosten von 350 DM/t und Durchschnittskosten von 500 DM/t (bei einer Ausbringung von 100 t/Monat). Der Quotient aus Grenzkosten und Durchschnittskosten führt wiederum zu dem Reagibilitätsgrad von 0,7. Je nach der Höhe des Reagibilitätsgrades können die Grenzkosten positiv, negativ oder Null sein; sind die Grenzkosten positiv, so können sie größer oder klei22

Zum Begriff des Reagibilitätsgrades vgl. Mellerowicz, Konrad: Kosten und Kostenrechnung. B a n d i : Theorie der Kosten. 5. A u f l . , B e r l i n - N e w York 1973, S. 286.

22

1. K a p i t e l :

Einführung

ner als die Durchschnittskosten oder genau gleich den Durchschnittskosten sein. Allgemein ergeben sich je nach der Höhe des Doppelquotienten r die folgenden Kostenkategorien: a) Fixe Kosten Die Periodenkosten bleiben bei einer Änderung der Beschäftigung konstant ( r = 0 ) ; die Grenzkosten sind gleich Null; die Durchschnittskosten zeigen eine sinkende Tendenz. Beispiele: Gehälter, Raummieten, Zeitabschreibungen, Kraftfahrzeugsteuer , Feuerversicherungsprämien. Der Teil der fixen Kosten, der auf die genutzte Kapazität entfällt, wird als Nutzkosten bezeichnet; den Teil, der auf die ungenutzte Kapazität entfällt, nennt man Leerkosten. Betragen beispielsweise die Fixkosten einer Kostenstelle 90000 DM und ist die Kapazität zu 80% ausgelastet, so machen die Nutzkosten 72000 D M und die Leerkosten 18000 DM aus. Die fixen Kosten sind als beschäftigungsunabhängige Kosten definiert worden. Daraus muß andererseits gefolgert werden, daß bei einer Änderung der Kapazität sich auch die fixen Kosten verändern. Da sich die fixen Kosten bei einer Kapazitätserweiterung vor allem wegen mangelnder Teilbarkeit der Einsatzgüter sprungartig erhöhen, spricht man in diesem Fall von intervallfixen oder sprungfixen Kosten. Sinkt die Beschäftigung später wieder, so verharren die Fixkosten zunächst auf dem höheren Niveau, da ein kurzfristiger Abbau der Kapazität kaum möglich ist. Diese Erscheinung wird als Kostenremanenz bezeichnet. b) Variable Kosten Üblicherweise versteht man unter variablen Kosten solche Periodenkosten, die mit zunehmender Beschäftigung steigen ( r > 0 ; positive Grenzkosten). Strenggenommen beinhaltet die Bezeichnung „variabel" jedoch jede Veränderung der Periodenkosten, also auch sinkende Periodenkosten bei steigender Beschäftigung ( r < 0 ; negative Grenzkosten). Diesen in der Praxis äußerst selten anzutreffenden Fall bezeichnet man als regressive Kosten. Innerhalb der variablen Kosten (r>0) unterscheidet man je nach dem Ausmaß der Kostenänderung folgende Kostenkategorien: (1) Proportionale Kosten Die Periodenkosten steigen in demselben Verhältnis wie die Beschäftigung ( r = l ) ; die Grenzkosten sind gleich den Durchschnittskosten; die Durchschnittskosten sind konstant. Beispiele: Fertigungsmaterialverbrauch, reine Akkordlöhne, Verbrauchsteuern, Gebühren für Stücklizenzen. (2) Unterproportionale oder degressive Kosten Die Periodenkosten steigen schwächer als die Beschäftigung ( 0 < r < l ) ; die Grenzkosten liegen unter den Durchschnittskosten; die Durchschnittskosten zeigen «ine sinkende Tendenz. Beispiele: Vertreterprovisionen (wenn sie sich aus einem festen und einem mengen- oder umsatzabhängigen Teil zusammensetzen), Stromkosten bei entsprechender Tarifgestaltung, Instandhaltungskosten, innerbetriebliche Transportlöhne. (3) Überproportionale oder progressive Kosten Die Periodenkosten steigen stärker als die Beschäftigung ( r > l ) ; die Grenzkosten liegen über den Durchschnittskosten; die Durchschnittskosten zeigen

1. Kapitel: E i n f ü h r u n g

23

eine steigende Tendenz. Beispiele: Lohnkosten infolge von Überstundenzuschlägen, Ausschußkosten, Energieverbrauch bei Überbeschäftigung. Nachfolgend sind die dargestellten Beziehungen in tabellarischer Form zusammengefaßt: Tab. 3:

Allgemeine B e z i e h u n g e n zwischen Kosten und Beschäftigung

Basis: x , = 100 t K, = 50000 D M Fixe Kosten Variable Kosten

P e r i o d e n k o s t e n K2 f ü r die Ausbringung x 2 = 110 t

Reagibilitätsgrad r

Verhältnis der G r e n z k o s t e n kg zu den Durchschnittskosten k

K 2 = 50 000

r= 0

kg = 0

fallend

Änderungst e n d e n z der Durchschnittskosten

K 2 > 50 000

r> 0

kg>0

keine A u s s a g e möglich

K 2 = 55 000

r= 1

ke = k

konstant

Degressive Kosten

50 000 < K 2 < 55 000

0< r< 1

kg 55 000

r> 1

kg>k

steigend

Regressive Kosten

K 2 < 50 000

r< 0

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2. K a p i t e l :

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0 ) und bei geometrisch-progressiver Abschreibung d e r konstante Q u o t i e n t über 1 liegt ( q > 1). Die Progression ist um so stärker ausgeprägt, je größer die W e r t e für die Konstanten d bzw. q sind.

2. Kapitel: Betriebsbuchhaltung

105

(2.7) Mischformen N e b e n den bisher aufgezeigten „reinen" Abschreibungsverfahren sind auch Mischformen b e k a n n t , die E l e m e n t e unterschiedlicher A b s c h r e i b u n g s v e r f a h r e n miteinander vereinigen. Von größter B e d e u t u n g ist hierbei die Kombination aus Buchwertabschreibung und proportionaler Abschreibung. Bei diesem V e r f a h r e n wird zunächst einige Perioden lang nach der B u c h w e r t m e t h o d e abgeschrieben, dann a b e r der verbleibende Restwert gleichmäßig auf die R e s t n u t z u n g s d a u e r verteilt, um zu v e r m e i d e n , d a ß bei Vollabschreibung des Anlagegutes die A b schreibungsrate der letzten Periode größer ist als die der vorletzten Nutzungsperiode. D e r optimale Zeitpunkt für den Übergang ist dann gegeben, wenn die gleichmäßige Verteilung des Restwertes auf die R e s t n u t z u n g s d a u e r zu einer höheren Abschreibungsrate führt als diejenige R a t e , die sich durch eine Fortsetzung der Buchwertabschreibung ergibt. D e r optimale Z e i t p u n k t f ü r den Ü b e r gang hängt folglich von der H ö h e des auf den Buchwert a n z u w e n d e n d e n A b schreibungsprozentsatzes ab. Bei einem Abschreibungssatz von p % sind die letzten k = 100 : p Perioden proportional abzuschreiben. Bruchteile von weniger als einer Periode bleiben dabei unberücksichtigt, so daß beispielsweise bei einem Abschreibungssatz von 15% auf den jeweiligen Buchwert die letzten sechs J a h r e nach d e m proportionalen V e r f a h r e n abzuschreiben sind. Soll im ursprünglichen Zahlenbeispiel die A b s c h r e i b u n g zunächst mit 3 0 % vom Buchwert v o r g e n o m m e n und im optimalen Z e i t p u n k t zur p r o p o r t i o n a l e n A b s c h r e i b u n g übergegangen w e r d e n , ergibt sich folgende R e c h n u n g : 100 ,k = -^q• J = o3 dPerioden

30 q = l i" T Ü 0 = O n, 77

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Periode Periode Periode Periode Periode Periode

Buchwert zu Beginn

Abschreibung

Buchwert am Ende

92 232 64 562 45193 31635 21090 10545

27670 19369 13 558 10545 10545 10545

64562 45 193 31635 21090 10545 0

Eine a n d e r e Mischform bildet die Kombination der Mengenabschreibung mit einem Verfahren der Zeitabschreibung, insbesondere mit der proportionalen Zeitabschreibung, um den unterschiedlichen E n t w e r t u n g s u r s a c h e n ( G e b r a u c h s v e r schleiß und natürlicher Verschleiß) R e c h n u n g zu tragen. Hierbei wird ein Teil der A b s c h r e i b u n g s s u m m e auf Basis der Leistungsmenge und der Rest auf Basis der Kalenderzeit abgeschrieben. Soll in d e m f r ü h e r v e r w e n d e t e n Beispiel der Anschaffungswert des Lastkraftwagens in H ö h e von 80000 D M zu 60% auf Basis der Gesamtleistung von 400000 Kilometern und zu 40% durch gleichmäßige Verteilung auf fünf Nutzungsperioden abgeschrieben werden, erhält man folgende Abschreibungstabelle:

106

2. Kapitel: Betriebsbuchhaltung

Leistung 1. 2. 3. 4. 5.

Periode Periode Periode Periode Periode

Summe

86400 77 700 91100 88 800 56000

km km km km km

400000 km

Mengenanteil 10368 9324 10932 10656 6720

DM DM DM DM DM

48000 D M