Internationale Erbfälle Deutschland-Australien 9783504382650

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Neumann Internationale Erbfälle Deutschland- Australien

Internationales Erbschaftsteuerrecht und Nachlassplanung

Band 13

Schriftenreihe herausgegeben von

Professor Dr. Malte Schindhelm LL. M. Professor Dr. jörg M. Mössner

Internationale Erbfälle DeutschlandAustranen von

Dr. Torsten Neumann

2006

Verl~

DtOftoSchmidt Köln

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel.: 02 21/9 37 38-01, Fax: 02 21/9 37 38-9 43 e-mail: [email protected] www.otto-schmidt.de

ISBN 10: 3-504-62413-2 ISBN 13: 978-3-504-62413-2 © 2006 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Umschlaggestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Druck und Verarbeitung: docupoint, Magdeburg Printed in Germany

Geleitwort der Herausgeber Die Deutschen werden immer älter. 1 Die Zahl der Sterbefälle nimmt zu. 2 Gleichzeitig wächst das private Vermögen 3 , insbesondere das der besonders Wohlhabenden. 4 Zunehmend legen diese Teile ihres Vermögens im Ausland an oder verlegen ihren Wohnsitz dorthin. 5 Die demographische Entwicklung spiegelt sich in der wachsenden Zahl der Erbschaftsfälle und der Entwicklung des Erbschaftsteueraufkommens. 6 Der Steuerwiderstand der Betroffenen steigt dementsprechend. Die Diskussion um eine Reform der Erbschaftsteuer in Deutschland nimmt zu. 7 Der Wettbewerb der unterschiedlichen Erbschaftsteuersysteme wächst in Europa und weltweit 8 - und damit auch die Wohlstandsemigration in Niedrigsteuerländer.9 Die Diskussion um die Reform der deutschen Erbschaftsteuer dreht sich im Wesentlichen um eine Entlastung der Übertragung von Betriebsvermögen

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9

V gl. etwa Birg, Herwig "Die ausgefallene Generation. Was die Demographie uns sagt", München 2005, S. 66 ff. Vgl. Birg, Herwig, a.a.O., S. 66 ff. O.V. "Das private Finanzvermögen steigt auf 4260 Milliarden Euro", FAZ 20. Juni 2006, S. 11; Bundesregierung "Lebenslagen in Deutschland. Der 2. Armuts- und Reichtumsbericht der Bundesregierung (www.bmgs.bund.de/deu/gra/themen/sicherheit/armuts/bericht/index.cfm), S. 32 ff.; Deutsche Bundesbank "Vermögensbildung und Finanzierung 2004", Monatsbericht Juni 2005, S. 15. ff., 29. Vgl. Merril!Lynch, Capgemini "World Wealth Report 2005". Vgl. im Einzelnen die Geleitworte der Herausgeber zu den Bänden I bis 12 dieser Reihe. V gl. im Einzelnen Gebe! in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Einf. Rz. II. Vgl. ER-Drucksache 229/01, 422/04, 45/05, 322/05, 341/05, 890/05; BT-Drucksache 16/520. Vgl. Flick, Hans I Hannes, Frank "Erbschaftsteuerwettbewerb in der Europäischen Union", FAZ 25. Mai 2004, S. 27; Schejjler, Wolfram I Spengel, Christoph "Erbschaftsteuerbelastung im internationalen Vergleich", Baden-Baden 2004; Flick, Hans I Piltz, Detlev J. "Der Internationale Erbfall", München 1999. Viele Wohlhabende ziehen daraus die Konsequenz. Brauchbare Statistiken fehlen. Immerhin gibt es Indizien. Die Schweizer Zeitschrift "Bilanz - Das Wirtschaftsmagazin" veröffentlicht jährlich die Liste der 300 reichsten Bewohner der Schweiz. Sieht man diese Liste durch, so fallt auf, dass etwa 60 der 300 Superreichen Deutsche sind oder zumindest einen deutschen Ursprung oder Hintergrund haben und dass sich das Vermögen dieser Gruppe grob geschätzt auf 96,75 Milliarden Franken beläuft. Zu ähnlichen Zahlen für Österreich: vgl. Österreichische Gesellschaft für Politikberatung und Politikentwicklung ÖGPP: Armuts- und Reichtumsbericht für Österreich, Wien, Juli 2004, S. 82 (www.politikberatung.or.at:[email protected]).

V

Geleitwort der Herausgeber

und - zur Gegenfinanzierung - um eine höhere Belastung privaten Grundvermögens. 10 Kritikwürdig an dieser Diskussion ist unter anderem u, dass die Debatte ohne Berücksichtigung der erbschaftsteuerpolitischen Entwicklungen im Ausland gefiihrt wird. 12 Der deutsche Gesetzgeber nimmt nicht zur Kenntnis, dass •

in der überwiegenden Zahl der Staaten keine Erbschaftsteuer erhoben wird 13 ,

•

in vielen Staaten die Erbschaftsteuer abgeschafft wurde 1\

10 Vgl. etwa die in der vergangeneu Legislaturperiode in den Bundestag eingebrachten Gesetzesentwürfe (Fn. 7) und den Bericht der Bund-Länder-Arbeitsgruppe "Erleichterung der Unternehmensnachfolge", Schreiben BMF IV C 2, S. 3730 10/06 vom 3. April2006. II Weder der Gesetzgeber noch die Finanzverwaltung haben bisher eine brauchbare Erbschaftsteuerstatistik gehabt, auf deren Daten sich ihre Reformvorschläge stützen könnten. Erst neuerdings ist nach langen Jahren eine brauchbare statistische Auswertung der vollständigen Steuerdaten des Jahres 2002 von Wissenschaftlern erarbeitet worden. Dies zeigt, dass die ganze Reformdiskussion wohl recht ideologiebefrachtet ist; vgl. "Nicht einmaljeder zehnte Nachlass wird besteuert", FAZ 3. Juli 2006, S. 15. 12 So verweist die Politik als Vorbild des derzeit diskutierten Modells der Erleichterung der Unternehmensnachfolge gern auf das englische Vorbild. Dabei wird übersehen, dass Großbritannien dieses schon lange zugunsten einer sachlichen Erbschaftsteuerbefreiung des Übergangs von Betriebsvermögen ersetzt hat. Die Europäische Vereinigung der Steuerrechtsprofessoren hat sich 2000 auf ihrem Kongress in Maastricht mit der Erbschaftsteuer befasst, ohne eine überzeugende Rechtfertigung für sie zu finden: www.eaflp.org (public documents). 13 Vgl. Schindhelm, Malte "Die Erbschaftsteuer rund um den Globus", Arbeitspapier 1998, Institut für Finanz- und Steuerrecht, Universität Osnabrück. 14 Italien: vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 21 ErbStG, Rz. I 06. Portugal: vgl. etwa Wachter, Thomas "Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Portugal", in ErbStR 2004, 88 ff.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 21 ErbStG, Rz. 123. Spanien: In Spanien hat die konservative Opposition der Partido Popular die Abschaffung der Erbschaftsteuer geplant; vgl. Piske, Peer "Abschaffung der Erbschaftsteuer in Spanien", in ZRV 2003, Heft 12, S. VI. Schweden: vgl. Bergsten, Anno "Schweden: Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer", in ZEV 2005, S. 157 f. USA: Die Nachlasssteuer wird durch stufenweise Erhöhung der allgemeinen Steuergutschrift und Senkung des Spitzensteuersatzes nach Sec. 20 I 0 JRC bis 2009 abgeschafft; vgl. Seer, Roman "Tax Cut 2001-2010 -das US-amerikanische Steuersenkungsgesetz aus rechtsvergleichender deutscher Sicht", in RIW 2001, S. 664 ff.; Hundt, Florenz "US-Steuerentlastungsgesetz 2001 und Steuergesetz vom 9. März 2002", in IStR 2002, S. 830 ff.; zur furiosen politischen Diskussion der Abschaffung der Federal Estate and Gift Tax vgl. jetzt umfassend Graetz, Michael J. I Shapiro, J.

VI

Geleitwort der Herausgeber

•

in manchen Staaten wenigstens die Besteuerung naher Angehöriger entfallen ist 15 ,

•

wenige Staaten die Erbschaftsteuer durch eine Capital Gains Tax ersetzt haben.

Die vorliegende Arbeit von Torsten Neumann über die Besteuerung deutschaustralischer Erbfälle belegt umfassend und tiefschürfend das Modell der Capital Gains Tax im Todesfall am Beispiel des australischen Steuerrechts. Der Band schließt an die Arbeiten von Konrad Wilde über die vergleichbare Capital Gains Tax in Kanada und Konrad Rohde über die entsprechende Steuer in Neuseeland an. 16 Aufgrund der verschiedenen nationalstaatliehen Systeme taucht bei der Behandlung multinationaler Erbschaftsfalle eine Vielzahl von Problemen auf. 17 Doppelbesteuerung wird im Wesentlichen durch unilaterale Maßnahmen, selten durch Doppelbesteuerungsabkommen vermieden. Die Beseitigung der Doppelbesteuerung mit Erbschaftsteuern durch bilaterale Abkommen steht erst am Anfang. Anders als im Bereich der Einkommensteuer hat Deutschland auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuern erst mit wenigen Ländern Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen. Das OECD Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbe"Death by a thousand cuts. The Fight over Taxing Inherited Wealth." Princeton, Oxford 2005; McCaffery, Edward J. "Shakedown at Gucci Gulch: A Tale of Death, Money & Taxes.'' USC Law and Economics Research Paper No 04-20; Saxton, Jim I Thornberry, Mac "The Economics of the Estate Tax" Joint Economic Committee, United States Congress (www.house.you/joc). Argentinien, Mexiko, Israel, Kanada, Island, Italien, Liechtenstein, Malta, Monaco, Portugal, Schweden, Estland, Kroatien, Lettland, Litauen, Tschechien; vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 21 ErbStG, Rz. 91 ff. 15 Luxemburg: vgl. Wanke, Mathias "Die Besteuerung deutsch-luxemburgischer Erbund Schenkungsfälle", Band 9 dieser Reihe. Viele Kantone der Schweiz: vgl. Hindersmann, Magnus I Myßen, Michael "Die Erbschaft- und Schenkungsteuer der Schweizer Kantone", Band 12 dieser Reihe. Siehe auch Scheifler, Wolfram I Wigger, Berthold: "Im engsten Familienkreise", FAZ 29. April 2006, S. 13. 16 Kanada: vgl. Wilde, Heiko "Das kanadische Erbschaftsteuerrecht", Band 3 dieser Reihe. Neusee land: vgl. Rohde, Konrad "Die Besteuerung deutsch-neuseeländischer Erb- und Schenkungsfälle", Band 10 dieser Reihe. 17 V gl. Schindhelm, Malte "Grundfragen des Internationalen Erbschaftsteuerrechts" in ZEV 1997, S. 8 ff.; ders. "Erbfälle mit Auslandsberührung im deutschen Erbschaftsteuerrecht - Grundzüge des deutschen Internationalen Erbschaftsteuerrechts", Hefte zur Internationalen Besteuerung, Heft 114.

VII

Geleitwort der Herausgeber

steuerungauf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern 18 stammt von 1966 und wurde 1982 in geringfügig überarbeiteter Form vorgelegt. Doppelbesteuerungsabkommen wurden geschlossen im Jahr 1910 mit Griechenland19, 1954 mit Österreich 20, 1978 mit der Schweiz21 , 1980 mit den USA22 und 1985 mit Israel 23 . Hinzukamen in den neunziger Jahren die Abkommen mit Schweden 24 und Dänemark 25 . Das Abkommen mit den USA wurde 2000 durch ein Protokoll ergänzt. 26 Mit Frankreich ist ein Doppelbesteuerungsabkommen 2005 paraphiert wordenY Mit Großbritannien war Ende der neunziger Jahre ein Abkommen geplant, doch ist dieses Vorhaben im Jahr 2000 wieder aufgegeben worden. 28 Ein Abkommen mit Finnland wurde zwar 1997 paraphiert, nicht aber ratifiziert.2 9 Angesichts der dynamischen Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse und der nationalstaatliehen Rechtsnormen vermögen die in Kraft befindlichen Abkommen aber kaum allen bestehenden Problemen gerecht zu werden. Den modernen internationalen Erbschaftsteuerfällen stehen wenig entwickelte Rechtsnormen gegenüber. Solange noch keine hinreichend entwickelten internationalen Rechtsgrundsätze für die Erbschaftsbesteuerung in einem Geflecht von einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen niedergelegt sind, kommt der Kenntnis des ausländischen Rechts eine große Bedeutung zu. Anliegen dieser Schriftreihe ist es daher, länderspezifisch das ausländische Erbschaftsteuerrecht darzustellen. Das ausländische Rechtssystem soll mit dem deutschen verglichen werden, um einen umfassenden Überblick über die unterschiedlichen dogmatischen Ansätze der Rechtsordnungen zu ermöglichen. Voraussetzungen einer unbeschränkten wie beschränkten Steuerpflicht werden ebenso behandelt wie die Probleme der Bemessungsgrundlagen und der Steuererhebung. Text und Kommentierung bei Debatin/Wassermeyer, DBA, Band I. RGBI. 1912, S. 173. BOB!. II 1955, S. 755. BOB!. II 1980, S. 594. BOB!. II 1982, S. 846; 2000, S. 1170. BOB!. II 1985, S. 395. BOB!. II 1994, S. 686. BOB!. li 1996, S. 2565. BOB!. II 2001, S. 62. Schreiben Bundesministerium der Finanzen vom II. Januar 2006 IV B 5- S 13011/06. 28 BStBI. I 1997, S. 96; BStBI. I 1998, S. 19; BStBI. I 1999, S. 125; BStBI. I 2000, S. 41; BStBI. I 2001, S. 44. 29 BStBI. l 2000, S. 41; BStBI. I 200 I, S. 44; BStBI. I 2002, S. 139; BMF-Schreiben vom 19. Dezember 2002.

18 19 20 21 22 23 24 25 26 27

VIII

Geleitwort der Herausgeber

Auch der Beseitigung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung bei Fehlen eines Doppelbesteuerungsabkommens soll besondere Aufmerksamkeit gewidmet werden. Konzeption dieser Schriftreihe ist es, zukünftigen Erblassern und Erben, auch ihren Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Rechtsanwälten einen umfassenden Überblick über das Erbschaftsteuerrecht im Ausland und die Behandlung multinationaler Erbfälle mit deutscher Beteiligung zu geben. Osnabrück, im Juni 2006

Prof. Dr. Malte Schindhelm LL.M. Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner

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Vorwort Eine Erbschaftsbesteuerung in der Form einer Erbanfall- oder Nachlasssteuer ist in Australien seit dem Jahr 1981 vollständig abgeschafft. Seit dieser Zeit erfolgt die Besteuerung von Todes wegen durch eine Veräußerungsgewinnbesteuerung im Rahmen der Einkommensteuer nach Maßgabe des ITAA 1936 und des ITAA 1997. Im Rahmen der Veräußerungsgewinnbesteuerung im Todesfall sind vor allem die Vorschriften über die capital gain tax (CGT) zu beachten, sofern der Erblasser nach dem 19. September 1985 verstorben ist. Allerdings erfolgt eine Besteuerung erst, wenn die Nachlassbegünstigten die übertragenen Vermögensgegenstände veräußern. Neben den CGT-Vorschriften existieren differenzierte Sonderregelungen fur die Veräußerungsgewinnbesteuerung bei Vermögensgegenständen des trading stock oder von depreciable assets. Es erfolgt grundsätzlich eine Aufdeckung und damit Besteuerung der stillen Reserven im Rahmen der Nachlassabwicklung. Unterfallt der fragliche Nachlassgegenstand sowohl der CGT als auch den genannten Sonderregelungen fur Vermögensgegenstände des trading stock oder fur depreciable assets, verhindern anti-overlap provisions eine Doppelbesteuerung. Aufgrund des Vorgenannten unterscheidet sich die in Australien bestehende Besteuerung von Erbfallen grundsätzlich von der deutschen Erbschaftsbesteuerung. Gegenstand dieser im Wintersemester 2005/2006 von dem Fachbereich Rechtswissenschaften der Universität Osnabrück als Dissertation angenommen Arbeit ist es, zum einen die in Australien bestehende Besteuerungssystematik im Todesfalle darzustellen und zum anderen flir den Fall des Aufeinandertreffens des deutschen und australischen Rechtskreises aufzuzeigen, welche zivil- und steuerrechtliehen Implikationen sich hieraus ergeben. Mein besonderer Dank gilt an dieser Stelle zu allererst Herrn Rechtsanwalt/Steuerberater Prof. Dr. Malte Schindhelm, Universität Osnabrück, auf dessen Anregung hin die Arbeit zustande gekommen ist und der die Fertigstellung in vielfacher Weise gefördert hat. Herrn Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner, Universität Osnabrück, danke ich flir die zügige Erstellung des Zweitgutachtens. Des Weiteren möchte ich mich bei meinem Kollegen Herrn Rechtsanwalt/Steuerberater Dr. Stephan Koch von der PricewaterhouseCoopers AG, Hannover, und Herrn Rechtsanwalt/Steuerberater Axel Petereit

XI

Vorwort

(Master of International Taxation), wtv Petereit & Partner, Nienburg/Weser, bedanken, die durch ihre stetige Diskussionsbereitschaft mit zum Entstehen der Arbeit beigetragen haben. Last but not least gilt mein Dank meiner Freundin Monika fiir ihre Geduld sowie meinen Eltern, die mich immer wieder ermuntert und unterstützt haben, die Arbeit trotz aller Unwägbarkeiten zu vollenden.

Hannover, im Frühjahr 2006

XII

Torsten Neumann

Inhaltsübersicht Seite Geleitwort der Herausgeber ........................................................................... V Vorwort .......................................................................................................... XI Inhaltsverzeichnis ....................................................................................... XV Abkürzungsverzeichnis ........................................................................... XXIX Literaturverzeichnis ............................................................................. XXXIII Rechtsprechungsübersicht zum australischen Recht. .................................. XL

Einleitung .............................................................................................. 1 1. Teil:

Grundlagen des australischen Erbrechts ........................... 3

1. Abschnitt:

Grundsätze des materiellen Erbrechts der australischen Bundesstaaten .......................................... }

2. Abschnitt:

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten ........................................ 10

3. Abschnitt:

Internationales Erbrecht... ............................................ 26

2. Teil:

Erbfälle im australischen Steuerrecht .............................. 37

1. Abschnitt:

Das australische Steuerrecht im Überblick .................. 37

2. Abschnitt:

Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Australien ................................................. 45

3. Abschnitt:

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen .............. 53

4. Abschnitt:

Besonderheiten bei der Besteuerung eines nicht in Australien ansässigen Erblassers ........................... 116

3. Teil:

Deutsche Erbschaftsteuerpflicht für in Ausfralien belegen es Vermögen .............................................................. 125

1. Abschnitt:

Persönliche Steuerpflicht ........................................... 125 XIII

Inhaltsübersicht

2. Abschnitt:

Erwerb von Todes wegen ........................................... 134

3. Abschnitt:

Ermittlung der Bemessungsgrundlage ....................... 141

4. Abschnitt:

Tarif der Erbschaftsteuer ............................................ 145

5. Abschnitt:

Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer nach§ 21 ErbStG ................ ,...................................... 145

4. Teil:

Steuerermäßigung im Rahmen der Einkommensbesteuerung .................................................... 163

1. Abschnitt:

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch DBA ........................................................................... 163

2. Abschnitt:

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch unilaterale Maßnahmen ............................................. 165

5. Teil:

Deutsch-australische Nachlassplanung ............................ 177

1. Abschnitt:

Planungsziele ............................................................. 177

2. Abschnitt:

Minimierung der australischen Steuerbelastung ........ 178

3. Abschnitt:

Änderung der Vermögensstruktur .............................. 180

4. Abschnitt:

Übertragung des Nachlasses aufnicht in Australien ansässige Begünstigte .............................. 193

Zusammenfassung ............................................................................ 197

Stichwortverzeichnis ................................................................................... 203

XIV

Inhaltsverzeichnis Seite Geleitwort der Herausgeber ........................................................................... V Vorwort .......................................................................................................... XI Inhaltsübersicht .......................................................................................... XIII Abkürzungsverzeichnis ........................................................................... XXIX Literaturverzeichnis ............................................................................. XXXIII Rechtsprechungsübersicht zum australischen Recht.. ................................ XL

Einleitung ..................................................................................................... 1 1. Teil:

Grundlagen des australischen Erbrechts ............................. 3

Grundsätze des materiellen Erbrechts der australischen Bundesstaaten .......................................... 3 Gesetzliche Erbfolge ........................................................................... .4 1. Allge1neines ................................................................................... 4 2. Erbberechtigte im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge .................. 4 a) Ehegattenerbrecht ................................................................... 5 b) Übrige Berechtigte ................................................................. 6 c) Erbrecht des Staates ................................................................ 6 Testamentarische Erbfolge ................................................................... 6 1. Wirksamkeitsvoraussetzungen einer testamentarischen Verfugung ...................................................................................... 7 a) Formalelements ..................................................................... 7 b) Mental elements ...................................................................... 8 2. Folgen einer nicht ordnungsgemäßen Testamentserrichtung ..................................................................... 9 3. Möglichkeiten des Widerrufs und der Änderung des TestaJnents ................................................................................... 10

1. Abschnitt: I.

II.

2. Abschnitt: I.

II.

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten ........................................ 10 Arten der Nachlassverwaltung ........................................................... 10 Probate- Verfahren .............................................................................. 11

XV

Inhaltsverzeichnis

1.

III. IV.

V.

Die Benennung des Testamentsvollstreckers .......... 00 00 ...... 00.00 •. 00. 11 a) Benennung durch den Erblasser ........................................ oo. 11 b) Benennung durch einen Dritten ............................................ 12 c) Ergänzende Benennung ........................................................ 12 d) Eingeschränkte Benennung .................................................. 13 2. Gerichtlichen Testamentsbestätigung .......................................... 13 a) Grundzüge ............................................................................ 13 b) Formen der gerichtlichen Testamentsbestätigung ................ 14 aa) Einfache Testamentsbestätigung .................................. 14 bb) Förmliche Testamentsbestätigung ............................... 15 Administration-Verfahren ................................................................... 16 Die Abwicklung des Nachlasses ......................................................... 17 1. Vertretungsberechtigung des LPR ............................................... 17 2. Die Inbesitznahme des Nachlasses .............................................. 18 3. Die Begleichung der Verbindlichkeiten ...................................... 18 a) Überblick .............................................................................. 18 b) Zuordnung der Nachlassgegenstände als Haftungsmasse ...................................................................... 19 aa) Besicherte Nachlassverbindlichkeiten ......................... 19 (1) Zurechnung nach Sec. 145 Conveyancing Act 1919 (NSW) ................................................... 20 (2) Abweichende Verfugung des Erb1assers ............... 20 bb) Unbesicherte Nachlassverbindlichkeiten ..................... 21 c) Die Haftung des LPR ........................................................... 21 aa) Umfang ........................................................................ 21 bb) Haftungsausschluss ...................................................... 22 (I) Haftungsausschluss des generallaw .................... 22 (2) Haftungsausschluss nach Sec. 92 WPAAct ......... 23 4. Verteilung des Nachlasses ........................................................... 23 a) Unmittelbare Verteilung des Nachlasses .............................. 23 b) Errichtung eines testamentary trusts .................................... 24 Statuswechsel ..................................................................................... 25

3. Abschnitt: Internationales Erbrecht... ............................................ 26 I. Kollisionsrechtliche Ausgangslage in Australien ............................... 27 I. Recht der Erbfolge ....................................................................... 27 a) Allgemeine Grundsätze ........................................................ 27 b) Bestimmung des Erbstatuts ............................................... 00.27 c) Bestimmung des Formstatuts ............................................... 28 d) Auslegung ............................................................................. 28 2. Recht der Nachlassverwaltung .................................................... 29

XVI

Inhaltsverzeichnis

li.

III.

a) Grundsatz .............................................................................. 29 b) Bestätigung ........................................................................... 30 Kollisionsrechtliche Ausgangslage in Deutschland ........................... 31 I. Recht der Erbfolge ....................................................................... 31 a) Bestimmung des Erbstatuts .................................................. 31 b) Bestimmung des Formstatuts ............................................... 32 2. Recht der Nachlassverwaltung .................................................... 34 Das IPR als Schranke zur Errichtung eines testamentary trust .......... 34

2. Teil:

Erbfälle im australischen Steuerrecht.. ............................ 37

1. Abschnitt: Das australische Steuerrecht im Überblick .................. 37 I. Rechtsquellen des australischen Steuerrechts .................................... 37 1. Verfassungsrechtliche Grundlagen der australischen Besteuerung ................................................................................. 37 a) Allgemein ............................................................................. 37 b) Konkurrierende Gesetzgebung ............................................. 37 c) Sec. 55 Commonwealth of Australia ConstitutionAct ........ 38 2. Einfachgesetzliche Regelungen ................................................... 39 3. Case law ...................................................................................... 39 4. Taxation rulings des ATO ............................................................ 40 li. GAAR ................................................................................................. 40 1. Gegenstand und Anwendungsbereich ........................................ .40 2. Voraussetzungen .......................................................................... 41 3. Rechtsfolgen ................................................................................ 42 III. Appeals und reviews ........................................................................... 42 1. Einspruchsverfahren .................................................................... 42 2. Überprüfung von Einspruchsentscheidungen .............................. 43 3. Ausübung des Wahlrechts .......................................................... .44 2. Abschnitt: I.

Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Australien ................................................ .45 Steuerpflichtiges Einkommen ............................................................ 45 1. Ordinary income .......................................................................... 46 2. Statutory income .......................................................................... 47 a) Definition .............................................................................. 47 b) Formen des statutory income .............................................. .47 aa) Der CGT unterliegende Vermögensgegenstände ........ .47 bb) Sonstige Formen .......................................................... 48 3. Anti-overlap provisions ............................................................... 49 a) Grundsatz .............................................................................. 49

XVII

Inhaltsverzeichnis

Trading stock ........................................................................ 49 Depreciable assets ................................................................ 49 aa) Verwendung fiir steuerpflichtige Zwecke .................... 49 bb) Verwendung fiir nicht-steuerpflichtige Zwecke .......... 50 4. Abzugsfähiger Aufwand .............................................................. 50 Arten der Steuerpflicht ....................................................................... 51 Ansässigkeit. ....................................................................................... 51 1. Kriterien der Ansässigkeit ........................................................... 51 a) Ordinary concept of residence ............................................. 51 b) Wohnsitz und ständiger Aufenthaltsort ................................ 52 c) 183-Tage-Regel und gewöhnlicher Aufenthaltsort .............. 52 d) Pensionsplan ......................................................................... 53 2. Teilweise Ansässigkeit. ................................................................ 53 b) c)

li. li I.

3. Abschnitt: Die steuerliche Behandlung von Todesfallen .............. 53 I. Historie der Besteuerung von Erbfällen ............................................. 53 1. Überblick über die australische Erbschaftsteuer vor Einfiihrung der CGT .................................................................... 53 2. Abschaffung der australischen Erbschaftsteuer .......................... 54 li. Überblick über die aktuelle Rechtslage .............................................. 55 III. Die Besteuerung des Erblassers in der terminal period ..................... 56 1. Gegenstand der Besteuerung ....................................................... 56 2. Laufende Besteuerung des Erblassers ......................................... 57 a) Einkommen des Erblassers ................................................... 57 aa) Beteiligung an einer Personengesellschaft .................. 57 (1) Zivilrechtliche Charakteristika ............................. 57 (2) Steuerliche Charakteristika ................................... 58 (3) Tod eines Gesellschafters ..................................... 60 bb) Mieten und Zinsen ....................................................... 60 cc) Lohn und Gehalt .......................................................... 61 dd) Dividenden ................................................................... 61 b) Aufwand des Erblassers ....................................................... 61 aa) Allgemein .................................................................... 61 bb) Beteiligung an einer Personengesellschaft .................. 62 cc) Uneinbringliche Forderungen ...................................... 63 dd) Abschreibungen ........................................................... 63 3. Veräußerungsgewinnbesteuerung im Rahmen des trading stock ............................................................................................. 64 a) Begriff. .................................................................................. 64 b) Umfang ................................................................................. 65 c) Übertragung als Gewinnrealisierungstatbestand .................. 66

XVIII

Inhaltsverzeichnis

4.

5. 6.

aa) Allgemein .................................................................... 66 bb) Tod des Erblassers ....................................................... 66 ( 1) Grundsatz .............................................................. 66 (2) Möglichkeit der Buchwertfortführung ................. 66 cc) Tod des Gesellschafters einer Personengesellschaft .................................................... 67 (1) Grundsatz .............................................................. 67 (2) Anwendungsbereich von Sec. 70-100 ITAA 1997 ............................................................ 68 (3) Rechtsfolge von Sec. 70-100 ITAA 1997 ............. 68 (4) Möglichkeit der Buchwertfortführung ................. 69 Veräußerungsgewinnbesteuerung bei depreciable assets ............ 70 a) Begriff................................................................................... 70 b) Vornahme eines balancingadjustment ................................. 71 c) Übertragung als Gewinnrealisierungstatbestand .................. 72 aa) Tod des Erblassers ....................................................... 72 bb) Tod des Gesellschafters einer Personengesellschaft .................................................... 72 (1) Voraussetzungen eines balancing adjustment ............................................................. 72 (2) Umfang eines balancing adjustment .................... 73 Veräußerungsgewinnbesteuerung nach Sec. 25A ITAA 1936 ····························································································· 73 Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Rahmen der CGT ............................................................................................. 74 a) Steuersystematische Stellung und Bemessungsgrundlage .......................................................... 74 b) Zeitlicher Anwendungsbereich der CGT .............................. 74 c) Tatbestandsmäßige Ausgestaltung der CGT bei Tod des Erblassers ....................................................................... 74 aa) Vorliegen eines CGT-Vermögensgegenstandes ........... 75 (1) Arten von CGT-Vermögensgegenständen ............ 76 (a) Collectables ................................................... 76 (b) Personal use assets ........................................ 76 (c) Sonstige .......................................................... 77 (2) Selbständigkeit von CGTVermögensgegenständen ...................................... 77 (a) Pre-CGT Grundstücke ................................... 78 (b) Post-CGT Grundstücke ................................. 78 (c) Erwerb von angrenzendem Grund und Boden ............................................................. 79 XIX

Inhaltsverzeichnis

IV.

XX

bb) Übertragung eines CGTVermögensgegenstandes .............................................. 79 cc) Bemessungsgrundlage ................................................. 79 ( 1) Grundsatz .............................................................. 79 (2) Anschaffungskosten .............................................. 80 (a) Allgemein ...................................................... 80 (b) Beteiligung an einer Personengesellschaft .................................................... 80 (c) Indexierung der Anschaffungskosten ............ 81 (d) Wahlrecht: Besteuerung eines reduzierten Veräußerungsgewinns statt Indexierung der Anschaffungskosten ............ 81 (3) Veräußerungserlös ................................................ 82 (4) Behandlung von Veräußerungsverlusten .............. 82 (a) Grundsatz ....................................................... 82 (b) Tod des Erblassers ......................................... 83 dd) Tod als Ausschlussgrund für die Entstehung einer CGT .................................................................... 84 ee) Ermittlung der Anschaffungskosten des LPR .............. 84 d) Sonderfall: Übertragung eines CGTVermögensgegenstandes auf eine nicht in Australien ansässige Person ................................................................... 85 7. Abgabe der Steuererklärung ........................................................ 85 8. Steuerzahlung .............................................................................. 86 a) Grundlagen ........................................................................... 86 b) Ermessen des FCT ................................................................ 86 9. Persönliche Haftung des LPR ...................................................... 87 a) Steuerverbindlichkeiten aus Vorjahren ................................. 87 b) Steuerverbindlichkeiten des Todesjahres ............................. 88 aa) Grundsatz ..................................................................... 88 bb) Änderung der Steuerfestsetzung für die terminal period ............................................................ 88 (1) Allgemeine Änderungsmöglichkeiten .................. 88 (2) Pre-issue examination .......................................... 89 Die Besteuerung des Nachlasses in der estate period ........................ 89 1. Überblick ..................................................................................... 89 2. Zurechnung des Einkommens ..................................................... 90 a) Anwendung von Sec. 97 ITAA 1936 .................................... 90 aa) Grundsatz ..................................................................... 90 bb) Gegenwärtige Berechtigung während der Abwicklung des Nachlasses ........................................ 91

Inhaltsverzeichnis

3.

( 1) Begriff der gegenwärtigen Berechtigung ............. 91 (2) Beurteilungskriterien ............................................ 91 (a) Anfangsphase ................................................. 91 (b) Zwischenphase ............................................... 92 (c) Endphase ........................................................ 92 (3) Vollständige Abwicklung des Nachlasses innerhalb eines Wirtschaftsjahres ......................... 93 cc) Rechtliches Unvermögen ............................................. 94 dd) Besteuerungsumfang ................................................... 94 b) Anwendung von Sec. 98 ITAA 1936 .................................... 94 aa) Überblick ..................................................................... 94 bb) Tatbestandsalternativen ................................................ 95 (1) Gegenwärtige Berechtigung bei Vorliegen eines rechtlichen Unvermögens ............................ 95 (2) Unterstellt gegenwärtige Berechtigung nach Sec. 95A (2) ITAA 1936 ............................... 95 (3) Fehlende Ansässigkeit des Begünstigten am Ende des Wirtschaftsjahres ............................. 95 cc) Zusätzliche Besteuerung des Nachlassbegünstigten ................................................................. 96 dd) Besteuerungsumfang ................................................... 96 c) Anwendungvon Sec. 99, 99AITAA 1936 ........................... 97 aa) Sachlicher Geltungsbereich ......................................... 97 bb) Ermessenentscheidung des FCT .................................. 97 (1) Testamentary trustals Besteuerungsobjekt .......... 97 (2) Nachlass als Besteuerungsobjekt .......................... 98 cc) Besteuerungsumfang ................................................... 98 dd) Steuererstattung nach Sec. 99D ITAA 1936 ................ 99 Laufende Besteuerung des Nachlasses ........................................ 99 a) Qualifikation des Einkommens des Nachlasses ................... 99 b) Verhinderung von Progressionsvorteilen ........................... 100 c) Einkommen aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft .......................................................... 101 aa) Erstellung einer Zwischenbilanz ............................... 101 (1) Periodengerechte Gewinnermittlung .................. 101 (2) Zuflussprinzip ..................................................... 101 bb) Keine Erstellung einer Zwischenbilanz ..................... 102 (1) Auflösung der Personengesellschaft ................... 102 (2) Fortfiihrung der Personengesellschaft ................ 102 d) Vergütung eines Nutzungsrechts ........................................ 103 e) Abzugsfähiger Aufwand ..................................................... 104 XXI

Inhaltsverzeichnis

V.

aa) Grundsatz ................................................................... 104 bb) Uneinbringliche Forderungen .................................... 104 cc) Zinsaufwendungen fiir die Tilgung von Steuerverbindlichkeiten ............................................. 105 4. Veräußerungsgewinnbesteuerung im Rahmen des trading stock ........................................................................................... 105 5. Veräußerungsgewinnbesteuerung bei depreciable assets .......... 107 6. Veräußerungsgewinnbesteuerung nach Sec. 25A ITAA 1936 ........................................................................................... 107 7. Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Rahmen der CGT ........................................................................................... 108 a) Grundsatz ............................................................................ 108 b) Bemessungsgrundlage ........................................................ 109 aa) Anschaffungskosten des LPR .................................... 109 bb) Veräußerungserlös des LPR ....................................... 109 c) Beteiligung an einer Personengesellschaft ......................... 110 d) Vorliegen eines Steuerausschlussgrundes .......................... 110 aa) Substitution von Nachlassgegenständen .................... 110 bb) Veräußerung von Nachlassgegenständen an Nachlassbegünstigte .................................................. 111 e) Zurechnung von Veräußerungsgewinnen ........................... 112 Besteuerung der Nachlassbegünstigten ............................................ 112 1. Laufende Besteuerung der Nachlassbegünstigten ..................... 112 a) Zurechenbares Einkommen ................................................ 112 b) Abzugsfahigkeit von Aufwendungen ftir den Nachlass .............................................................................. 113 2. Veräußerungsgewinnbesteuerung im Rahmen des trading stock ........................................................................................... 113 3. Veräußerungsgewinnbesteuerung bei depreciable assets .......... 114 4. Veräußerungsgewinnbesteuerung nach Sec. 25A ITAA 1936 ........................................................................................... 114 5. Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Rahmen der CGT ........................................................................................... 114 a) Tod des Erblassers vor dem 20. September 1985 ............... 114 b) Tod des Erblassers nach dem19. September 1985 ............. 115 aa) Erwerb vor dem 20. September 1985 ........................ 115 bb) Erwerb nach dem 19. September 1985 ...................... 115

4. Abschnitt: 1.

XXII

Besonderheiten bei der Besteuerung eines nicht in Australien ansässigen Erblassers ........................... 116 Überblick .......................................................................................... 116

Inhaltsverzeichnis

li.

III.

Anknüpfungsmerkmale nach nationalem australischen Steuerrecht ........................................................................................ 116 1. Belegenheit der Einkommensquelle .......................................... 116 a) Depreciable assets .............................................................. 117 b) Trading stock ...................................................................... 118 2. Notwendige Verbindung zu Australien ...................................... 118 Einschränkung des Besteuerungsrechts des australischen Fiskus durch DBA ............................................................................ 119 1. Besteuerungsrecht bei Vermögensgegenständen des trading stock und depreciable assets ......................................... 120 a) Anwendbarkeit des DBA. ................................................... 120 aa) Persönlicher Anwendungsbereich .............................. 120 bb) Sachlicher Anwendungsbereich ................................. 120 b) Spezifischer Regelungsgehalt des DBA ............................. 121 aa) Unternehmensgewinnbesteuerung nach Art. 7 DBA ........................................................................... 121 bb) Besteuerung unbeweglichen Vermögens nach Art. 6 DBA ................................................................ 121 2. Besteuerungsrecht im Rahmen der CGT ................................... 122 a) Anwendbarkeit des DBA. ................................................... 122 b) Auffassung des ATO ........................................................... 123 c) Dynamische Interpretation ................................................. 123 d) Stellungnahme .................................................................... 124

3. Teil:

Deutsche Erbschaftsteuerpflicht für in Australien belegenes Vermögen ......................................................... 125

1. Abschnitt: Persönliche Steuerpflicht ........................................... 125 I. Steuersystematische Ausgestaltung .................................................. 125 li. Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht .............................................. 125 1. Gegenstand ................................................................................ 125 2. Inländereigenschaft im Sinne des ErbStG ................................. 126 a) Natürliche Personen ........................................................... 126 aa) Grundfa11 .................................................................... 126 (1) Wohnsitz ............................................................. 126 (2) Gewöhnlicher Aufenthalt... ................................. 127 bb) Sonderfalle ................................................................. 128 (1) Erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht ........................................................ 128 (2) Auslandsbeamte .................................................. 129

XXIII

Inhaltsverzeichnis

b)

III.

IV.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen .............................................................. 129 3. Doppelte Ansässigkeit ............................................................... 130 Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht.. ................................................ 131 1. Grundsatz ................................................................................... 131 2. Bestandteile des Inlandsvermögens .......................................... 131 a) Grund und Boden sowie dinglich gesicherte Forderungen und Rechte .................................................... 131 b) Betriebsvermögen ............................................................... 132 c) Kapitalgesellschaftsbeteiligungen ...................................... 132 Erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht.. ............................... 133

2. Abschnitt: Erwerb von Todes wegen ........................................... 134 I. Erwerb von Todes wegen nach deutschem Recht ............................ 134 1. Verweis auf das BGB ................................................................ 134 2. Übergang von Vermögen auf eine Vermögensmasse ausländischen Rechts ................................................................. 135 a) Verweis auf ausländisches Zivilrecht ................................. 135 b) Besteuerungszeitpunkt ....................................................... 13 7 c) Steuerklasse ........................................................................ 13 7 d) Steuerschuldnerschaft ......................................................... 137 II. Erwerb von Todes wegen nach australischem Recht ....................... 138 1. Ausgangssituation ..................................................................... 13 8 2. Übergang des Nachlasses auf den LPR ..................................... 139 3. Abschnitt: Ermittlung der Bemessungsgrundlage ....................... 141 I. Gegenstand der Bemessungsgrundlage ............................................ 141 1. Überblick ................................................................................... 141 2. Steuerfreie Erwerbe ................................................................... 141 II. Die Bewertung nach§ 12 ErbStG .................................................... 142 1. Inlandssachverhalte ................................................................... 142 2. Auslandssachverhalte ................................................................ 142 a) Ausländisches Grundvermögen .......................................... 142 b) Ausländisches Betriebsvermögen ...................................... 143 III. Die Behandlung von Nachlassverbindlichkeiten ............................. 143 1. Arten der Nachlassverbindlichkeiten ........................................ 143 2. Begrenzung des Schuldenabzugs .............................................. 144 3. Nutzungs- und Rentenlasten ...................................................... 145 4. Abschnitt:

XXIV

Tarif der Erbschaftsteuer ............................................ 145

Inhaltsverzeichnis

5. Abschnitt: I.

II.

Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG ....................................................... 145 Voraussetzungen der Erbschaftsteueranrechnung ............................ 146 1. Fehlendes DBA ......................................................................... 146 2. Anrechnung als Wahlrecht... ...................................................... 146 a) Grundsatz ............................................................................ 146 b) Vorliegen einer Erblasserschuld ......................................... 14 7 3. Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht ....................................... l48 4. Festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer ......................... 148 5. Entsprechungsklausel ................................................................ 148 a) CGT .................................................................................... 148 aa) Rechtsprechung ......................................................... 148 (1) BFH vom 26. April1994 .................................... 148 (2) Die australische CGT im Lichte der BFHRechtsprechnung ................................................ 149 bb) Kriterien für die Anrechenbarkeit ausländischer Steuern nach § 21 ErbStG .......................................... 151 ( 1) Systematisierung von Rohde .............................. 151 (2) Systematisierung von Jülicher ............................ 151 cc) Eigene Stellungnahme ............................................... 152 ( 1) Voraussetzungen der Anrechenbarkeit der australischen CGT .............................................. 152 (a) Steuersubjekt ................................................ 152 (b) Steuerobjekt ................................................. 152 (c) Bemessungsgrundlage ................................. 153 (2) Ergebnis .............................................................. 154 b) Trading stock ...................................................................... 155 c) Depreciable assets .............................................................. 156 aa) DirekterBesitz ........................................................... 156 bb) Indirekter Besitz ........................................................ 157 Anrechnungsumfang der ausländischen Steuer ................................ 157 1. Umrechnungsstichtag ................................................................ 157 2. Fehlende Steuersubjektidentität ................................................ 158 3. Determinanten des Anrechnungsumfangs ................................. 159 a) Umfang des Auslandsvermögens ....................................... 159 b) Auf das Auslandsvermögen entfallende Steuer .................. 160 c) Anrechnungshöchstbetrag .................................................. 161 4. Zeitlicher Abstand der Steuern .................................................. 161

XXV

Inhaltsverzeichnis

4. Teil:

Steuerermäßigung im Rahmen der Einkommensbesteuerung ................................................ 163

1. Abschnitt:

I. li.

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch DBA ........................................................................... 163 Gesetzliche Rahmenbedingungen .................................................... 163 Eigene Stellungnahme ...................................................................... 164

2. Abschnitt:

I. li.

III.

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch unilaterale Maßnahmen ............................................. 165 Anwendbarkeit ................................................................................. 165 Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG ...................................... 165 1. Steuersubjektidentität ................................................................ 165 a) Veräußerung von Nachlassgegenständen durch Nachlassbegünstigte ........................................................... 166 b) Veräußerung von Nachlassgegenständen durch den LPR ..................................................................................... 166 aa) Zurechnung nach allgemeinen Kriterien ................... 167 (1) Überblick ............................................................ 167 (2) Zurechnung beim Begünstigten .......................... 168 (3) Zurechnung beim Trust.. ..................................... 169 bb) Zurechnung der Einkünfte nach § 15 AStG ............... 169 (1) Rege1ungsgehalt. ................................................. 169 (2) Anfalls- versus Bezugsberechtigung .................. 170 (3) Rechtsfolgen ....................................................... 171 2. Entsprechungsklausel ................................................................ 172 3. Ausländische Einkünfte ............................................................. 173 a) Allgemein ........................................................................... 173 b) Untersuchungserhebliche ausländische Einkünfte ............. 173 aa) Einkünfte aus Veräußerungen .................................... 174 bb) Einkünfte aus Gewerbebetrieb ................................... 174 4. Identität des Steuerobjekts ......................................................... l75 5. Anrechnungshöchstbetrag ......................................................... 175 Steuerabzug nach § 34c Abs. 2 EStG ............................................... 176

5. Teil:

Deutsch-australische Nachlassplanung .......................... 177

1. Abschnitt: Planungsziele ............................................................. 177 I. Vermeidung der Doppelbesteuerung ................................................ 177 II. Nutzung niedriger Erbschaftsteuemiveaus ....................................... l78

XXVI

Inhaltsverzeichnis

2. Abschnitt: Minimierung der australischen Steuerbelastung ........ 178 I. Nutzung von Verlustvorträgen als Gestaltungsempfehlung ............. 178 1. Ausgangssituation ..................................................................... 178 2. Zuwendung zu Lebzeiten als Gestaltungsempfehlung .............. 179 li. Nutzung von Progressionsvorteilen bei Errichtung eines testamentary trusts ........................................................................... 179 3. Abschnitt: Änderung der Vermögensstruktur .............................. 180 I. Direkter Besitz australischen Vermögens ......................................... 180 li. Vermögensstrukturierung bei Neuakquisition .................................. 181 I. Zwischenschaltung einer deutschen Holdinggesellschaft ......... 182 a) Vermeidung der Doppelbesteuerung .................................. 182 aa) Grundsatz ................................................................... 182 bb) Transparenz deutscher Holdinggesellschaften .......... 183 (1) Ausgangslage ...................................................... 183 (2) Bewertung ........................................................... 185 cc) Anknüpfungsmoment der australischen Besteuerung ............................................................... 186 b) Geeignete Rechtsform deutscher Holdinggesellschaften ..................................................................... 186 aa) Vorliegen inländischen Betriebsvermögens ............... l87 bb) Ausländische Betriebsstätten als inländisches Betriebsvermögen ...................................................... 188 c) Zwischenergebnis ............................................................... 189 2. Zwischenschaltung einer australischen Holdinggesellschaft ................................................................................ 189 a) Vermeidung der Doppelbesteuerung .................................. 189 b) Geeignete Rechtsform einer australischen Holdinggesellschaft ............................................................ 190 aa) Australische Personengesellschaft ............................. 190 bb) Australische Kapitalgesellschaft ................................ 191 c) Zwischenergebnis ............................................................... 191 3. Investitionsempfehlung ............................................................. 191 III. Einbringung australischen Vermögens in eine deutsche Holdinggesellschaft .......................................................................... 193 4. Abschnitt: I. li.

Übertragung des Nachlasses aufnicht in Australien ansässige Begünstigte .............................. 193 Rechtsgrundlage ............................................................................... 193 Gegenständliche Auskehrung des Nachlasses .................................. 194 1. Verlustvorträge als Gestaltungspotential ................................... 194 2. Weiteres Gestaltungspotential ................................................... l94 XXVII

Inhaltsverzeichnis

III.

Gestaltungsvarianten bei der Möglichkeit einer Nachlassumschichtung ..................................................................... 195 1. Verringerung des Marktwertes .................................................. 195 2. Erhöhung des Marktwertes ........................................................ 195

Zusammenfassung ............................................................................ 197 Stichwortverzeichnis ................................................................................... 203

XXVIII

Abkürzungsverzeichnis AAT AAT Act Abs. AC AEAO AEST All ER ALT AO Art AStG ATC ATD ATO ATR ATRev AU$

Administrative Appeals Tribunal Administrative Appeals Tribunal Act Absatz The Law Reports, Appeal Cases Anwendungserlass zur Abgabenordnung Australian Eastem Standard Time All England Law Reports Australian Law Times Abgabenordnung Artikel Außensteuergesetz Australian Tax Cases Australian Tax Decisions Australian Taxation Office Australian Tax Reports Australian Tax Review, Zeitschrift Australische Dollar

BB BewG BGB BGBI BR-Drs BroCC BStBI BT-Drs

Betriebs-Berater, Zeitschrift Bewertungsgesetz Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzesblatt Bundesratsdrucksachen W Brown's Chancery Reports Bundessteuerblatt Bundestagsdrucksachen

CGT Ch CLR CoT CTBR

Capital Gain Tax The Law Reports, Chancery Division Commonwealth Law Reports Commissioner ofTaxation Commonwealth Taxation Board ofReview Decisions

XXIX

Abkürzungsverzeichnis

CTBR (NS) Curt

Commonwealth Taxation Board ofReview Decisions (New Series) Curteis' Ecclesiastical Reports

DB DBA DCT DFC DLR DNotZ DStR

Der Betrieb, Zeitschrift Doppelbesteuerungsabkommen Deputy Commissioner ofTaxaton Deputy Federal Commissioner OfTaxation Dominion Law Reports Deutsche Notarzeitung, Zeitschrift Deutsches Steuerrecht, Zeitschrift

EFG ER ErbStB ErbStG EStG

Entscheidungen der Finanzgerichte The English Reports Erbschaft-Steuer-Berater, Zeitschrift Erbschaftsteuergesetz Einkommensteuergesetz

FCA FCAA FCT FG FR

Federal Court of Australia F ederal Court of Australia Act 197 6 Federal Commissioner ofTaxation Finanzgericht Finanz-Rundschau, Zeitschrift

GAAR GmbHR

General Anti-Avoidance-Rules GmbH-Rundschau, Zeitschrift

HaggEcc HS

Haggard's Ecclesiastical Reports Halbsatz

Intertax INVIM

International Tax Review, Zeitschrift Imposta communale sull' incremento di valore degli immobili Internationales Privatrecht Internationales Steuerrecht, Zeitschrift

IPR IStR

XXX

Abkürzungsverzeichnis

IT ITAA 1936 ITAA 1997 ITRA 1986 IWB

IncomeTax Income Tax Assessment Act 1997 Income Tax Assessment Act 1997 Income Tax Rate Act 1986 Internationale Wirtschaftsbriefe, Zeitschrift

KB

The Law Reports, Kings Bench

lit litt LJP LPR LRChApp LREq LR(NSW)Eq Ltd

littera litterae Law Journal Reports New Series Probate, Divorce and Admiralty Legal Personal Representative Law Reports, Chancery Appeals Law Reports, Equity Law Reports New South Wales, Equity Limited

Madd MK

Maddock's Chancery Reports Musterkommentar

NSW NSWLR NZLR

New South Wales New South Wales Law Reports New Zealand Law Reports

OECD-MA

OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens

p

Law Reports, Probate Division Partnership Act 1892 (NSW) Law Reports, Probate, Divorce and Admiralty Division Phillimore's Ecclesiastical Reports Praxis Internationale Steuerberatung, Zeitschrift Proprietary

PA P&D Phillim PIStB Pty

XXXI

Abkürzungsverzeichnis

QB

QWN

The Law Reports, Queen's Bench Queensland Weekly Notes

RIW

Recht der Internationalen Wirtschaft, Zeitschrift

SASR Sec SPOR STCT StuW SW&TR

South Australian State Reports Section Shorter Period OfReview Small Taxation Claim Tribunal Steuer und Wirtschaft, Zeitschrift Swabey & Tristram's Ecclesiastical Reports

TAAct TBRD TD TR

Tax Administration Act 1953 Taxation Board ofReview Decisions Taxation Determination Taxation Ruling

UVR

Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer Recht, Zeitschrift

V

versus Victorian Reports

VR WLR

WN WPAAct

ZEV

Weekly Law Reports Weekly Notes Wills, Probate and Administration Act 1898 (NSW) Zeitschrift fiir Erbrecht und Vermögensnachfolge, Zeitschrift

Für weitere Abkürzungen sei verwiesen auf: Kirchner/Butz, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 5. Auflage, Berlin 2003

XXXII

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XXXIX

Rechtsprechungsübersicht zum australischen Recht

Rechtsprechungsübersicht zum australischen Recht Administrators of Estate of Daniel Stewart v CoT (NSW) (1935) 3 ATD 271. Air Caledonie International v The Commonwealth of Australia (1988) 165 CLR 462. All States Prozen Foods Pty Ltd. v FCT 90 ATC 4175. Appelgate's case 79 ATC 4307. Amot v Chapman (1884) 5 LR (NSW) Eq 66. Attenborough v Solomon (1913) AC 76. Australasian Jam Co. PTY. Ltd. v FCT (1953) 88 CLR 23. Begg v DCT (1937) 4 ATD 57. Birch v Birch (1902) P 130. Black v Shaw & Official Assignee (1913) 33 NZLR 194. Brent v FCT 71 ATC 4195. Brooke v Lewis (1822) 6 Madd 358; 56 ER 1128. Burke v Dawes (1938) 59 CLR 1. Cash v The Nominal Defendant (1969) 90 WN (Pt1) (NSW) 77. Charron v Montreal Trust Co (1958) 15 DLR (2d). Commissioner of Stamp Duties v Livingston (1964) 112 CLR 12. Conroy v Carter (1968) 118 CLR 90. Cooper v Bockett 4 Moo PC 419; 13 ER 365. CoT (NSW) v Lawford (1937) 56 CLR 774. Elder's Trustee & Excecutor Co. Ltd. v FCT (1961) 12. Electronic Industries Imports Pty Ltd. v Public Curator (1960) VR 10. Elliot v The Commonwealth of Australia (1936) 54 CLR 657. Estate ofKirs (1990) 55 SASR 61. FCT v Consolidated Press Holdings Ltd. (2001) 47 ATR 229. FCT v Everett 80 ATC 4076. FCT v Harmer & Ors 90 ATC 4672. FCT v Kelly (1985) 85 ATC 4283. FCT v Lamesa Holdings B. V. 97 ATC 4752. FCT v Maurice Estate 77 ATC 4462. FCT v McDonald 87 ATC 4541. FCT v Myer Emporium Ltd. 87 ATC 4363. FCT v T v Cooke & Shereden 80 ATC 4149.

XL

Rechtsprechungsübersicht zum australischen Recht

FCT v Westraders Pty Ltd. 80 ATC 4357. FCT v Williams 72 ATC 4188. FCTv. Whiting (1943) 68 CLR 199. Federal Coke Co Pty Ltd. v FCT 77 ATC 141. Finance Facilities Pty Ltd. v FCT (1971) 71 ATC 4225. Garden's Case (1938) 5 ATD 131. Govemment oflndia v Taylor [HL], 1955 A.C. S. 491. Graybum v Clarkson (1868) LR 3 Ch App 605. Gutwenger v FCT 95 ATC 4008. Hall v Hall (1868) LR 1 P & D 481. Hall v Warren (1804) 9 Ves Jun 605; 32 ER 738. Haque v Haque (No 1) (1962) 108 CLR 230. Haque v Haque (No 2) (1965) 114 CLR 98. Hayden v FCT 96 ATC 4 797. Henderson v FCT 69 ATC 4048. Henderson v FCT 70 ATC 4016. Hewson v Shelly (1914) 2 CH 13. Hilderbrandt v. Stephen (1964) NSWLR 740. Hobday v Nicol (1944) 1 All ER 302. Hughes v Fripp (1922) 30 CLR 508. In the Estate ofGoenaga (1949) P 367. In the Estate ofWilliams (1984) 36 SASR 423. In the Goods ofBayliss (1971) P 50. In the Goods ofDeichmann (1842) 3 Curt 123. In the Goods ofRyder (1861) 2 SW & Tr 126. In the Goods ofSheam (1880) 50 LJP 15. In the Goods ofWooton (1874) 3 P & D 159. In Will ofM'Laughlin (1885) 7 ALT 34. Irrdustrial Ltd. v Blackbum (1977) 137 CLR 567. Investment and Merchant Finance and Corporation Ltd. v FCT 71 ATC 4140. J Lyons & Co Ltd. vAG (1944) 1 All ER 477. Jervis v Wolferstarr (1874) LR 18Eq 18. Kratzmann's Hardware Pty Ltd. v FCT 85 ATC 4138. Latch v Latch (1875) LR 10 Ch 464. XLI

Rechtsprechungsübersicht zum australischen Recht

Levy v Kum Chab (1936) 56 CLR 159. Lewis v Ba1sbaw (1935) 54 CLR 188. Logounov v FCT (2000) FCA 1745. London Australia Investment Co. Ltd. v FCT 77 ATC 4398. Lowson v Copeland (1787) 2 Bro CC 156. Lynch v Bellewand Fallon (1820) 3 Phillim 424. Marquess ofWinchester's Case (1598) 6 Co Rep 23a; 77 ER 287. Marshall v Sundin & co. Ltd. (1989) NSWLR 463. Matthews v The Chicory Marketing Board (Vic) (1938) 60 CLR 263. Moore v Littlejohn (1957) 77 WN (NSW) 829. Nabru Nominees Ltd. v FCT (1997) 37 ATR 97. New York Breweries Co vA-G (1899) AC 62. Patterson v FCT (1936) 56 CLR 507. Peabody v FCT (1993) 25 ATR 32. Peterson v FCT (1960) 106 CLR 395. Philipson-Stow v Inland Revenue Commissioner (1961) AC 727. Public Trustee v Vodjdani (1988) 49 SASR 236. Point v FCT 70 ATC 4021. Rarnage v Waclaw (1988) 12 NSWLR 85. Re Chapman, Cocks v Chapman (1896) 2 CH 763. Re Cogblau ( 1948) 2 All ER 68. Re Cunnington (1924) 1 CH 68. Re Cutcliffe (1940) Ch. 565. Re Fegan (1928) Ch 45. Re Fenwick VR 646. Re Lungley (1965) SASR 313. Re Matthews' Wills Trusts (1961) 1 WLR 1415. Re Selby-Bigge (1950) 1 All ER 1009. Re Mercer (1964) QWN 26. Re Tankard (1942) Ch 69. Re Townley (1922) 1 Ch 154. Remuneration Planning Corporation Pty Ltd. v FCT 2001 ATC 4130. Rossano v Life Insurance Manufactures' Co (1963) 2 QB 352. Smith v Crofts (1758) 2 Lee 557. SpencevFCT(1967) 121 CLR273. Spratt v Harris (1833) 4 Hagg Ecc 405. XLII

Rechtsprechungsübersicht zum australischen Recht

Stapelton v FCT (1955) 93 CLR 603. Stevenson (1991) ATC 4476. Sweetland v Sweetland (1865) 4 Sw & Tr 6; 164 ER 1208. Tay1or & Anor v FCT 70 ATC 4026. Taylor v DCT 69 ATC 4072. Taylor v FCT 70 ATC 4026. The Daily Proprietary Limited v White (1946) 63 WN (NSW) 262. Thiel v FCT 90 ATC 4717. Thomas v FCT (1972) 3 ATR 165. Thorpe Nominees Pty v FCT 88 ATC 4886. Torkington v Magee (1902) 2 KB 427. Union Bank of Australia v Harrison Jones and Devlin Ltd. (1910) 11 CLR 492. Union Fidelity Trustee Co. of Australia v. FCT 69 ATC 4084. Walsh Bay Development PTY Ltd. & Anor v FCT 95 ATC 4378. Wintle v Nye (1959) 1 All ER 552. Young v Holloway (1895) P 87.

XLIII

Einleitung Die vorliegende Arbeit stellt die zivil- und steuerrechtliehen Rahmenbedingungen deutsch-australischer Erbfälle dar. Ausgangspunkt für die Untersuchung ist die Annahme, dass sowohl der Erblasser als auch die Erben in Deutschland ansässig, hingegen aber Teile des Nachlasses in Australien belegen sind. Die Belegenheit von Teilen des Nachlasses in Australien führt dazu, dass neben den deutschen auch die Regeln des australischen Zivil- und Steuerrechts bei der Nachlassplanung und -abwicklung zu berücksichtigen und mit den deutschen Vorschriften in Einklang zu bringen sind 1• Soweit andere Sachverhaltskonstellationen angesprochen sind, wird hierauf ausdrücklich hingewiesen. Zunächst werden die Grundlagen des australischen Erbrechts erörtert. Dabei wird aufgrund des in Australien nicht einheitlich kodifizierten Erbrechts exemplarisch auf die in New South Wales geltende Rechtslage Bezug genommen. Zwecks Bestimmung des anzuwendenden Form- und Erbstatuts erfolgt in diesem Zusammenhang auch die Darstellung des Internationalen Erbrechts Deutschlands sowie Australiens.

2

Gegenüber dem deutschen Steuerrecht besteht die Besonderheit, dass in Australien seit dem Jahr 1981 keine Erbschaftsteuer in der Form einer Nachlass- oder Erbanfallsteuer mehr existiert. Die Nachlassbesteuerung erfolgt im Rahmen der Einkommensteuer. Beim Tod des Erblassers werden im Zuge der Nachlassabwicklung Veräußerungstatbestände fingiert, die, in Abhängigkeit von den zugrundezulegenden Anschaffungskosten und dem fingierten Veräußerungserlös, ggf. einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn entstehen lassen. Maßgeblich für die Besteuerung dieses Veräußerungsgewinns sind zum einen die Sondervorschriften für depreciable assets und Vermögensgegenstände des trading stocks sowie zum anderen die Vorschriften über die CGT. Demzufolge bilden diese Vorschriften den Kern des zweiten Teils der Arbeit. Daneben werden in Grundzügen die laufende Besteuerung des Erblassers, des Nachlasses und der Nachlassbegünstigten während der Abwicklung des Nachlasses erläutert.

3

Aufbauend auf den rechtlichen Gegebenheiten in Australien beinhalten der dritte und vierte Teil der Arbeit die steuerrechtliehen Folgen des Todes des Erblassers in Deutschland sowie die Möglichkeiten zur Vermeidung einer

4

Vgl. für eine problemorientierte Systematisierung von Oertzen, Praktische Handhabung eines Erbrechtsfalls mit Auslandsberührung, in ZEV 1995, 167.

Einleitung

Doppelbesteuerung. Dabei sind die Besonderheiten einer Wertzuwachssteuer in Australien mit der Besteuerung in Deutschland beim Tod des Erblassers in Zusammenhang zu bringen. Problematisch ist hierbei die unterschiedliche Erfassung des Todes des Erblassers als einkommensteuerlicher Tatbestand in Australien einerseits und als erbschaftsteuerlicher Tatbestand in Deutschland andererseits. 5

Im letzten Teil der Arbeit werden mögliche Steuerplanungen für den Todesfall des Erblassers dargestellt. Diese sollen durch Nutzung vorhandener Verlustvorträge die Steuerbelastung in Australien minimieren oder durch eine gezielte Vermögensstrukturierung eine australische Besteuerung gänzlich vermeiden.

2

1. Teil: Grundlagen des australischen Erbrechts 1. Abschnitt:

Grundsätze des materiellen Erbrechts der australischen Bundesstaaten

In Australien existiert kein einheitliches materielles Erbrecht. Vielmehr obliegt die Gesetzgebungskompetenz hierzu den einzelnen Bundesstaaten2 • Ist der australische Nachlass in mehreren Bundesstaaten belegen, unterfällt dieser verschiedenen Regelungsstatuten. Zwar entspringt das materielle Erbrecht der einzelnen Bundesstaaten dem common law, was zu einer gewissen Parallelität zwischen den einzelnen Bundesstaaten führt3 • Allerdings ist die konkrete Ausgestaltung der testamentarischen und gesetzlichen Erbfolge im Detail jeweils unterschiedlich.

6

Ausfluss des gemeinsamen Ursprungs ist, dass in den verschiedenen australischen Bundesstaaten danach zu unterscheiden ist, ob der Erblasser ein Testament (will) errichtet hat und damit eine gewillkürte Erbfolge gilt, oder er verstorben ist, ohne ein Testament zu errichten und damit die gesetzliche Erbfolge eingreift (to die intestacy). Auch behandeln die Regelungen der gesetzlichen Erbfolge aller australischen Bundesstaaten sämtliche Vermögensgegenstände des Nachlasses nach denselben Regeln. Es besteht insoweit kein Unterschied zwischen dem unbeweglichen Vermögen (real property) und dem beweglichen Vermögen (personal property) des Nachlasses. Dennoch ist eine konkrete Darstellung aufgrund der im Detail bestehenden Unterschiede nur anhand eines Bundesstaates sinnvoll möglich. Zu diesem Zwecke wurde aufgrund der wirtschaftlichen Bedeutung des Bundesstaates New South Wales grundsätzlich die dort gültige Rechtslage herangezogen4 • Sofern Besonderheiten bezüglich der Ausprägung der erbrechtliehen Regelungen in New South Wales gegenüber anderen Bundesstaaten bestehen, wird hierauf- soweit von Interesse - hingewiesen.

7

2 3 4

V gl. Glomb, Australien: Überblick zum materiellen und formellen Erbrecht, in ZEV 2004, 371. Vgl. Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall, Rn. 376. Wird in den nachstehenden Ausführungen auf das "australische Erbrecht" Bezug genommen, so ist damit die Rechtslage in New South Wales angesprochen.

3

Grundlagen des australischen Erbrechts

I.

Gesetzliche Erbfolge

1.

Allgemeines

8

Bis zum 31. Dezember 1977 war aufgrund der gesetzlichen Ausgestaltung in Australien zwischen der vollständig gesetzlichen Erbfolge (total intestacy) und der nur teilweise gesetzlichen Erbfolge (partial intestacy) zu unterscheiden. Vollständig gesetzliche Erbfolge ist gegeben, wenn entweder der Erblasser verstirbt, ohne ein gültiges Testament errichtet zu haben, oder wenn der Nachlass nicht nach Maßgabe des errichteten Testaments verteilt werden kann. Letzteres kann bspw. eintreten, wenn ein im Testament benannter Alleinerbe bereits vorverstorben ist. Eine nur teilweise gesetzliche Erbfolge tritt ein, wenn der Nachlass aufgrund des Testaments nicht vollständig verteilt werden kann. In diesen Fällen wird der Nachlass zunächst aufgrund der testamentarischen Verfügung und der verbleibende Teil entsprechend der gesetzlichen Erbfolge verteilt.

9

Aufgrund der gesetzlichen Neuregelung des WPA Act durch den WPA (Amendment) Act 1977 (NSW), der mit der Einführung der Division 2 A in Part II insbesondere die erbrechtliche Stellung des überlebenden Ehepartners zum Gegenstand hatte, wird nicht mehr zwischen vollständig und nur teilweise gesetzlicher Erbfolge unterschieden. Nunmehr sind - entgegen früherer gesetzlicher Regelungen - die Vorschriften über die gesetzliche Erbfolge auch für den verbleibenden Teil in Fällen der nur teilweise gesetzlichen Erbfolge anwendbar, Sec. 61F WPA Act. Auch erfolgt in New South Wales keine Anrechnung der testamentarischen Zuwendung auf die sich aus der gesetzlichen Erbfolge ergebenden Ansprüche. Dies ist mit Ausnahme von Western Australia in den anderen australischen Jurisdiktionen der Fall 5 • Die Anwendbarkeit der Neuregelung ist für Nachlässe von Personen gegeben, die nach dem 1. Januar 1978 verstorben sind. 2.

l0

Erbberechtigte im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge

Im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge kommen als Erben der Ehepartner (spouse), Abkömmlinge in gerader Linie (issue), andere Verwandte (next of kin) sowie der Staat (Crown) in Betracht. Voraussetzung ist, dass die kraft Gesetzes bestimmten Erben im Zeitpunkt des Todes des Erblassers noch leben bzw. bereits gezeugt wurden und später lebend geboren werden. Ist die Todesreihenfolge unsicher, so gilt die gesetzliche Vermutung, dass die ältere

5

4

V gl. Mackie/Burton, Outline of succession, Rn. 9 .\6.

Grundsätze des materiellen Erbrechts der australischen Bundesstaaten

vor der jüngeren Person verstorben ist, Sec. 35 Conveyancing Act 1919 (NSW). a)

Ehegattenerbrecht

Voraussetzung für das Erbrecht des Ehepartners ist, dass die Ehe noch besteht. Dies bedeutet, dass das Erbrecht des Ehepartners trotz einer Trennung bzw. einer bereits eingeleiteten Scheidung bestehen bleibt. Es ist erst dann ausgeschlossen, wenn die Ehe rechtskräftig geschieden ist6 • Stirbt der Erblasser nach Erlass des Scheidungsurteils, aber vor Eintritt der Rechtskraft, so behält der überlebende Ehepartner sein Erbreche. Neben der Ehe begründet auch die nichteheliche Lebensgemeinschaft für den überlebenden Partner (defacto spouse) ein gesetzliches Erbrecht, Sec. 32G (2) WPAAct.

11

Der Umfang des auf den überlebenden Ehepartner übergehenden Nachlasses ist davon abhängig, ob der Erblasser neben seinem Ehepartner Abkömmlinge in gerader Linie hinterlässt. Ist dies zu verneinen, so fällt der gesamte Nachlass an den überlebenden Ehepartner, Sec. 61B (3) (a) WPAAct. Sind demgegenüber neben dem Ehepartner Abkömmlinge in gerader Linie vorhanden, erfolgt eine Aufteilung des Nachlasses zwischen diesen und dem Ehepartner. Bei der Aufteilung erhält der überlebende Ehepartner seit der Änderung des WPA Acts zunächst ein zu verzinsendes Vorauslegat. Die Höhe beträgt in Abhängigkeit vom Umfang des Nachlasses zurzeit maximal AU$ 150.000, Sec. 61B (3) i. V. m. Sec. 153 WPA Act. Der Verzinsungszeitraum beginnt mit dem Tod des Erblassers und endet mit der Zahlung des Vorauslegats, Sec. 61B (12) WPAAct.

12

Übersteigt der Wert des Nachlasses ohne Einbeziehung der Haushaltsgegenstände (household chattelsi die Höhe des Vorauslegats, so ist der überschießende Teil zwischen dem überlebenden Ehepartner und den Abkömmlingen in gerader Linie aufzuteilen. Dabei erhält der überlebende Ehepartner die Hälfte des überschießenden Betrages. Die andere Hälfte verteilt sich nach den unter Rn. 15 dargelegten Grundsätzen unter den Abkömmlingen in gerader Linie.

13

6 7 8

Ebd., Rn. 9.3. Vgl. Firsching in Ferid/Firsching/Dömer/Hausmann, Internationales Erbrecht, Australien, Rn. 53. Der Umfang der als Haushaltsgegenstände zu qualifizieren Gegenstände wird durch Sec. 61A (2) WPA Act definiert. Hierzu gehören u. a. Hausrat, Teppiche, Schmuck, Haushaltsgeräte und Haustiere.

5

Grundlagen des australischen Erbrechts

14

Ferner besitzt der überlebende Ehepartner nach Sec. 61D (1) WPAAct das Recht auf die vollständige Inbesitznahme des ehelichen Zuhauses (matrimonial home). Allerdings erhält der überlebende Ehepartner das eheliche Zuhause nicht zusätzlich zu den vorgenannten Erbteilen. Vielmehr wird es auf den Erbteil des überlebenden Ehegatten angerechnet. Die Anrechnung erfolgt entsprechend Sec. 61B (13) WPAAct. b)

Übrige Berechtigte

15

Für die Erbberechtigung der Abkömmlinge in gerader Linie sind die Anzahl der Kinder des Erblassers sowie die Frage entscheidend, ob der Erblasser einen Ehepartner hinterlässt. Ist kein Ehepartner vorhanden, so fallt der gesamte Nachlass an die Kinder des Erblassers, Sec. 61 B (4) WPAAct. Abkömmlinge eines vorverstorbenen Kindes des Erblassers treten an dessen Stelle, erben aber nicht nach Köpfen (per capita), sondern nach Stämmen (per stripes), Sec. 61C (1) und (2) WPA Act. In Ermangelung eines hinterbliebenen Ehepartners oder hinterbliebener Kinder, sind die Eltern des Erblassers hinsichtlich des gesamten Nachlasses erbberechtigt, Sec. 61B (5) WPAAct.

16

Hinterlässt der Erblasser weder einen Ehepartner, noch Abkömmlinge in gerader Linie oder Eltern, so richtet sich die Erbberechtigung der übrigen Verwandten nach Sec. 61B (6) WPA Act. Danach sind nur Blutsverwandte erbberechtigt. Dabei schließt die Existenz näherer Verwandter das Erbrecht weiter entfernter Verwandter aus. c)

17

Hinterlässt der Erblasser keine der vorgenannten Erbberechtigten, so fallt der Nachlass als bona vacantia an den Staat, Sec. 61B (7) WPA Act. Allerdings kann der Staat nach seinem Ermessen auf den Nachlass oder Teile davon verzichten, Sec. 61B (8) WPA Act. Diese Möglichkeit besteht gegenüber Personen, flir die anzunehmen ist, dass der Erblasser diese hätte versorgt sehen wollen9 • Allerdings besteht diesbezüglich kein Anspruch.

II. 18

Erbrecht des Staates

Testamentarische Erbfolge

Der Erblasser hat durch testamentarische Verfügung die Möglichkeit, den oder die Erben direkt zu bestimmen. Es besteht Testierfreiheit. Ein Pflicht-

9

6

V gl. Certoma, The law of succession in New South Wales, 41 f.

Grundsätze des materiellen Erbrechts der australischen Bundesstaaten

teilsrecht ist nicht bekanntl 0 • Ein Korrektiv ftir das Fehlen eines Pflichteilanspruchs ist der seit dem 1. September 1983 geltende Family Provisons Act 1982 (NSW) 11 • Hiernach bestehen lediglich pflichtteilsähnliche Ansprüche, die von den Berechtigten geltend zu machen sind. Der hinsichtlich pflichtteilsähnlicher Ansprüche berechtigte Personenkreis ergibt sich aus Sec. 6 (1) Family Provisons Act 1982 (NSW). Danach gehören hierzu Ehegatten, nichteheliche Lebenspartner und Kinder. Es ist Sache des Nachlassgerichts (probate court), entsprechende pflichtteilsähnliche Ansprüche im Rahmen einer Ermessensentscheidung zuzusprechen. Dabei hat sich die Ermessensentscheidung an einer evtl. noch notwendigen Ausbildung hinterbliebeuer Kinder sowie am notwendigen Auskommen des überlebenden Ehepartners oder Partners einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft zu orientieren. Zu beachten ist, dass die Durchsetzung der Ansprüche an bestimmte Fristen hinsichtlich der Antragstellung gebunden ist, Sec. 16 und Sec. 17 Family Provisons Act 1982 (NSW).

1.

Wirksamkeitsvoraussetzungen einer testamentarischen Verfügung

a)

Formalelements

19

Ein Testament muss schriftlich errichtet werden. Definiert wird der Begriff der schriftlichen Errichtung in Sec. 21 Interpretation Act 1987 (NSW). Daraus ergibt sich, dass ein Testament nicht zwingend handschriftlich zu errichten ist. Auch ein mit Schreibmaschine oder Computer geschriebenes Testament erfüllt die Voraussetzung der schriftlichen Errichtung. Es ist aber darauf zu achten, dass keine großen Abstände zwischen den einzelnen Textpassagen vorliegen dürfen, da dies zur Unwirksamkeit ftihren kann 12 •

20

Weiterhin ist Voraussetzung ftir die Gültigkeit eines Testaments, dass es im Beisein von zwei Zeugen durch den Erblasser unterzeichnet wurde oder er seine Unterschrift in deren Beisein bestätigt, Sec. 7 (1) ( d) WPA Act. Ausnahmsweise kann auch eine andere Person das Testament unterzeichnen, Sec. 7 (4) WPAAct. Voraussetzung ist aber, dass dies in Gegenwart und mit dem Willen des Erblassers geschieht. Keine Notwendigkeit besteht hinge-

21

10 Vgl. Glomb, Gibt es einen Pflichtteil nach australischem Recht?, in ZEV 2005, 151. 11 Bis zum 31. August 1983 war Rechtsgrundlage für etwaige pflichtteilsähnliche Ansprüche der Testator's Family Maintenance and Guardianship of Infants Act 1916 (NSW). 12 Vgl. In the Goods ofWooton (1874) 3 P & D 159.

7

Grundlagen des australischen Erbrechts

gen, die Unterschrift am Ende des Testaments anzubringen, Sec. 7 (1) (c) WPA Act. Entscheidend ist vielmehr, dass die Unterschrift das Schriftstück als Testament autorisiert 13 • 22

Die bei der Unterzeichnung oder Bestätigung des Testaments durch den Erblasser anwesenden Zeugen müssen darüber hinaus die Errichtung des Testaments durch den Erblasser mit ihrer Unterschrift bestätigen, Sec. 7 (1) (e) WPA Act. Neben der Unterschrift der anwesenden Zeugen ist kein weiterer Bestätigungsvermerk (attestation clause) erforderlich, Sec. 7 (3) WPA Act. Allerdings vereinfacht ein derartiger Bestätigungsvermerk die Abwicklung des Nachlasses, da ansonsten eine einfache Testamentsbestätigung (grant of probate in common form) nur unter den Voraussetzungen des Part 78, rule 15 Supreme Court Rules 1970 (NSW) erteilt werden kann 14 • Folgender Wortlaut eines Bestätigungsvermerks ist durch die Rechtsprechung 15 akzeptiert worden: "Signed by the abovenamed testator in our presence and attested by us in the presence ofhim and each other. "

23

Die vorstehend skizzierten Formvorschriften fUhren bei ihrer Nichteinhaltung grundsätzlich dazu, dass eine letztwillige VerfUgung des Erblassers ungültig ist. Um der Judikative die Möglichkeit zu eröffnen, trotzeines Formverstosses eine Testamentsbestätigung (grant ofprobate) zu erteilen, hat der Gesetzgeber Sec. 18A WPA Act eingeflihrt. Danach ist ein den formellen Vorschriften nicht entsprechendes Testament ebenfalls gültig und mithin eine gerichtliche Testamentsbestätigung zu erteilen, wenn das Gericht überzeugt ist, dass dieses Dokument den letzten Willen des Erblassers enthält 16 . b)

24

Mentalelements

Der Gesetzgeber stellt an den Erblasser bestimmte persönliche Anforderungen, damit dieser wirksam ein Testament errichten kann. Persönliche Voraussetzung flir die Errichtung eines Testaments ist danach die Testierfahigkeit. Die Testierfahigkeit ist grundsätzlich erst mit dem Erreichen des 18. Lebensjahres gegeben. Andernfalls bedarf es einer besonderen gerichtlichen Genehmigung, Sec. 6A WPA Act. Eine Ausnahme besteht jedoch bei verhei-

13 14 15 16

8

Vgl. Sweetland v Sweetland (1865) 164 ER 1208. Vgl. unter Rn. 47. Vgl. Re Selbey-Bigge (1950) I All ER I 009. Für einen Überblick über die relevante Rechtsprechung zu der Frage, ob das fragliche Dokument als den letzten Willen des Erblassers enthaltend anzusehen ist vgl. Powell, Recent developments in New South Wales in the Law Relating to Wills (1993) 67 ALJ 25.

Grundsätze des materiellen Erbrechts der australischen Bundesstaaten

raten Personen. Hier ist die Testierfahigkeit ohne Rücksicht auf das Alter gegeben, Sec. 6 WPAAct. Weitere persönliche Voraussetzung für die ordnungsgemäße Errichtung eines Testaments ist die Verstandesreife (mental capacity) und der entsprechende Testierwille (animus testandi). Für das Vorliegen der Verstandesreife ist Voraussetzung einerseits, dass der Erblasser bei Errichtung des Testaments im Vollbesitz seiner geistigen Fähigkeiten (sound mind) war oder zumindest einen lichten Augenblick (lucid interval) besaß 17 sowie andererseits dessen Erinnerungsvermögen (memory) und Einsichtsfahigkeit (understanding/8. 2.

25

Folgen einer nicht ordnungsgemäßen Testamentserrichtung

Bestehen auf Seiten des Gerichts Verdachtsmomente (suspicious circumstances), die auf eine nicht ordnungsgemäße Errichtung des Testaments schließen lassen, so stehen diese der Erteilung einer gerichtlichen Testamentsbestätigung entgegen. Ein entsprechendes Verdachtsmoment kann bspw. vorliegen, wenn derjenige, der das Testament errichtet hat, auch der Begünstigte hieraus ist 19 • Bejaht das Gericht einen derartigen Verdacht, so obliegt es demjenigen, der sich auf das Testament beruft, zu beweisen, dass es die Absicht des Erblassers war, ein derartiges Testament zu errichten20 • Gelingt ein derartiger Beweisantritt nicht, so versagt das Gericht eine gerichtliche Testamentsbestätigung.

26

Ist das Testament durch eine unzulässige Einflussnahme (undue influence) auf die Testierfreiheit des Erblassers zustande gekommen, ist dieses unwirksam. Eine unzulässige Einflussnahme stellt in der Regel Zwang (coercion) dar. Von Zwang ist immer dann auszugehen, wenn der Erblasser das Testament oder Teile davon gegen seinen Willen errichtet hat. Dabei ist abzugrenzen, ob nicht nur eine bloße Beeinflussung (persuasion) vorliegt. Die Grenze ist immer dann überschritten, wenn die Willensfreiheit des Erblassers eingeschränkt wird21 •

27

17 18 19 20

Vgl. Hall v Warren (1804) 32 ER 738. Vgl. Marquess ofWinchester's Case (1598) 77 ER 287. V gl. Wintle v Nye (1959) 1 All ER 552. Zur Vermutung einer ordnungsgemäßen Testamentserrichtung vgl. Re Fenwick VR 646. 21 Vgl. Hall v Hall ( 1868) 1 P & D 481.

9

Grundlagen des australischen Erbrechts

3.

Möglichkeiten des Widerrufs und der Änderung des Testaments

28

Ein Testament kann jederzeit widerrufen werden. Der Widerruf erfolgt entweder willentlich oder aufgrund Gesetzes. Der willentliche Widerruf eines Testaments kann durch ein Widerrufstestament, eine den Widerruf ausdrückende schriftliche Erklärung oder durch Zerstörung des Testaments erfolgen, Sec. 17 WPA Act. Für den Widerruf gelten dieselben Formvoraussetzungen wie bei der Errichtung des widerrufenen Testaments22 • Gesetzliche Widerrufsgründe stellen Heirat oder Scheidung des Erblassers dar, Sec. 15 und Sec. ISA WPAAct.

29

Änderungen des Testaments nach dessen Errichtung durch ausradieren oder hinzufUgen von Testamentsbestandteilen bedürfen grundsätzlich der Testamentsform, Sec. 18 (1) WPAAct. Es sind somit die Unterschriften des Erblassers sowie zwei er Zeugen an der Änderung anzubringen23 • Andernfalls gilt die Vermutung, dass die Änderung nicht durch den Erblasser autorisiert wurde und damit unwirksam ist2 4 • Entspricht die Änderung nicht der Testamentsform, so kann das Gericht entsprechend Sec. 18A WPA Act die Änderung dennoch als wirksam betrachten25 .

2. Abschnitt:

I.

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

Arten der Nachlassverwaltung

30

Die australischen Bundesstaaten haben an dem im anglo-amerikanischen Rechtskreis üblichen Verfahren der Nachlassverwaltung prinzipiell festgehalten. Es wird dementsprechend zwischen dem probate- und dem administration-Verfahren unterschieden. Die Nachlassverwaltung obliegt dem LPR. Dies ist entweder ein Testamentsvollstrecker (excecutor) oder ein Nachlassverwalter (administrator).

31

Die Nachlassverwaltung wird durch einen Testamentsvollstrecker im probate- Verfahren durchgeführt, wenn der Verstorbene ein wirksames Testament errichtet hat und einen Testamentsvollstrecker bestimmt hat. Die Aufgabe des Testamentsvollstreckers ist es, den Umfang des Nachlasses zu ermitteln, 22 23 24 25

10

V gl. Vgl. Vgl. Vgl.

unter Rn. 20 ff. In the Goods ofSheam (1880) 50 LJP 15. Cooper v Bockett 13 ER 365. unter Rn. 23.

Grundlagen des australischen Erbrechts

3.

Möglichkeiten des Widerrufs und der Änderung des Testaments

28

Ein Testament kann jederzeit widerrufen werden. Der Widerruf erfolgt entweder willentlich oder aufgrund Gesetzes. Der willentliche Widerruf eines Testaments kann durch ein Widerrufstestament, eine den Widerruf ausdrückende schriftliche Erklärung oder durch Zerstörung des Testaments erfolgen, Sec. 17 WPA Act. Für den Widerruf gelten dieselben Formvoraussetzungen wie bei der Errichtung des widerrufenen Testaments22 • Gesetzliche Widerrufsgründe stellen Heirat oder Scheidung des Erblassers dar, Sec. 15 und Sec. ISA WPAAct.

29

Änderungen des Testaments nach dessen Errichtung durch ausradieren oder hinzufUgen von Testamentsbestandteilen bedürfen grundsätzlich der Testamentsform, Sec. 18 (1) WPAAct. Es sind somit die Unterschriften des Erblassers sowie zwei er Zeugen an der Änderung anzubringen23 • Andernfalls gilt die Vermutung, dass die Änderung nicht durch den Erblasser autorisiert wurde und damit unwirksam ist2 4 • Entspricht die Änderung nicht der Testamentsform, so kann das Gericht entsprechend Sec. 18A WPA Act die Änderung dennoch als wirksam betrachten25 .

2. Abschnitt:

I.

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

Arten der Nachlassverwaltung

30

Die australischen Bundesstaaten haben an dem im anglo-amerikanischen Rechtskreis üblichen Verfahren der Nachlassverwaltung prinzipiell festgehalten. Es wird dementsprechend zwischen dem probate- und dem administration-Verfahren unterschieden. Die Nachlassverwaltung obliegt dem LPR. Dies ist entweder ein Testamentsvollstrecker (excecutor) oder ein Nachlassverwalter (administrator).

31

Die Nachlassverwaltung wird durch einen Testamentsvollstrecker im probate- Verfahren durchgeführt, wenn der Verstorbene ein wirksames Testament errichtet hat und einen Testamentsvollstrecker bestimmt hat. Die Aufgabe des Testamentsvollstreckers ist es, den Umfang des Nachlasses zu ermitteln, 22 23 24 25

10

V gl. Vgl. Vgl. Vgl.

unter Rn. 20 ff. In the Goods ofSheam (1880) 50 LJP 15. Cooper v Bockett 13 ER 365. unter Rn. 23.

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

die Erbfall- und Nachlassschulden zu begleichen und die verbleibenden Nachlassgegenstände nach dem Willen des Erblassers zu verteilen. Sollte (teilweise) gesetzliche Erbfolge gegeben sein, so erfolgt die Verteilung durch den Testamentsvollstrecker nach den statutarischen Regeln26 • In Ermangelung eines wirksam benannten Testamentsvollstreckers wird die Verteilung des Nachlasses durch einen Nachlassverwalter durchgefiihrt. Dieser hat grundsätzlich die gleichen Aufgaben wie ein Testamentsvollstrecker. Zuständig fiir die Ernennung des LPR ist das Nachlassgericht. Die sachliche Zuständigkeit obliegt dabei dem Supreme Court von New South Wales, Sec. 40 WPA Act. Dies gilt sowohl fiir das probate- als auch für das administration-Verfahren. II.

Probate- Verfahren

1.

Die Benennung des Testamentsvollstreckers

a)

Benennung durch den Erblasser

32

Zu einer Verteilung des Nachlasses durch einen Testamentsvollstrecker im probate- Verfahren kommt es, wenn der Verstorbene sowohl ein wirksames Testament errichtet hat als auch darin einen Testamentsvollstrecker bestimmt hat. Um Missverständnissen vorzubeugen, ist es für den Erblasser ratsam, dass dieser die Person, die als Testamentsvollstrecker fungieren soll, ausdrücklich benennt. Ansonsten besteht die Gefahr, dass die vom Erblasser beabsichtigte Benennung unwirksam ist. Exemplarisch sei angefiihrt, dass es in der Rechtsprechung als nicht hinreichend konkret angesehen wird, wenn der Erblasser in seinem Testament lediglich bestimmt hat, dass einer seiner beiden Söhne die Testamentsvollstreckung durchfuhren soll 27 • Das Gericht hat in diesen Fällen in der Regel nur die Möglichkeit, eine gerichtliche Bescheinigung zur Nachlassverwaltung unter Anfiigung des Testaments zu erteilen (Ietter ofadministration with the will annexedi 8 •

33

Neben einer ausdrücklichen Benennung des Testamentsvollstreckers besteht die Möglichkeit, dass dieser durch den Erblasser nur konkludent benannt wird. In diesem Falle spricht man von einer Benennung des Testamentsvollstreckers according to the tenor. Eine konkludente Benennung kann dann zu bejahen sein, wenn eine Person namentlich im Testament des Erblassers er-

34

26 Vgl. Firsching in Ferid/Firsching/Dörner/Hausmann, a. a. 0., Rn. 129. 27 Vgl. In the Goods ofßayliss (1971) P 50. 28 V gl. unter Rn. 52.

11

Grundlagen des australischen Erbrechts

wähnt wurde, sich es aber nur aus den Gesamtumständen und nicht aus dem ausdrücklichen Wortlaut des Testaments ergibt, dass diese als Testamentsvollstrecker fungieren soll. Dies könnte der Fall sein, falls die Person im Testament durch den Erblasser dazu bestimmt wurde, Verbindlichkeiten des Erblassers zu begleichen29 • b)

Benennung durch einen Dritten

35

Neben der Benennung des Testamentsvollstreckers durch den Erblasser besteht die Möglichkeit, dass der Erblasser eine bestimmte Person, wie bspw. einen Vermächtnisnehmer, ermächtigt, einen Dritten als Testamentsvollstrecker zu benennen30 • Diese Ermächtigung muss ausdrücklich erfolgen und darf keinen Zweifeln unterliegen.

36

Unterschiede sind im Umfang der Ermächtigung möglich. Liegt eine generelle Ermächtigung vor, so kann derjenige, der durch den Erblasser bevollmächtigt wurde, frei entscheiden, wen er mit der Aufgabe der Testamentsvollstreckung betraut. Er kann sich sogar selbst als Testamentsvollstrecker benennen31 • Liegt hingegen eine beschränkte Ermächtigung des Erblassers vor, so ist der Testamentsvollstrecker aus dem vorgegebenen Personenkreis zu benennen.

37

Darüber hinaus kann der Erblasser einen ausdrücklich von ihm benannten Testamentsvollstrecker ermächtigen, neben seiner Person einen weiteren Testamentsvollstrecker zu benennen32 • Ferner besteht aufgrund Sec. 75A WPA Act die Möglichkeit, dass der Testamentsvollstrecker seine Funktion als Testamentsvollstrecker auf einen Dritten übertragen oder gemeinsam mit diesem diese Funktion ausüben kann. Dies gilt allerdings nicht, wenn der Erblasser zum Ausdruck gebracht hat, dass ein derartiges Vorgehen nicht dem Gewollten entspricht, Sec. 75A (3) WPAAct. c)

38

Ergänzende Benennung

Die ergänzende Benennung eines Testamentsvollstreckers ist von der unwirksamen Benennung aus einer bestimmten Gruppe zu unterscheiden33 • Nimmt der Erblasser die ergänzende Benennung eines Testamentsvollstreckers in der Weise vor, dass eine bestimmte Person die Funktion als Testa29 30 31 32 33

12

Vgl. In the Estate ofWilliams (1984) 36 SASR 423. Vgl. Re Mercer (1964) QWN 26. Vgl. In the Goods ofRyder (1861) 2 SW & Tr 126. Vgl. In the Goods ofDeichmann (1842) 3 Curt 123. Vgl. unter Rn. 33.

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

mentsvollstrecker nur dann übernehmen soll, wenn der primär gewollte Testamentsvollstrecker nicht in der Lage oder willens ist, die ihm angetragene Funktion als Testamentsvollstrecker zu übernehmen, so ist dies zulässig. d)

Eingeschränkte Benennung

Eine weitere Möglichkeit des Erblassers einen Testamentsvollstrecker zu benennen, besteht darin, dass er die Benennung unter bestimmten zeitlichen, örtlichen oder gegenständlichen Auflagen vornimmt.

39

Eine zeitliche Beschränkung kann darin bestehen, dass der Erblasser eine Zeit festlegt, zu der die betreffende Person die Funktion als Testamentsvollstrecker übernehmen soll. Auch kann der Erblasser einen Zeitraum bestimmen, aufwelchen die Funktion des Testamentsvollstreckers begrenzt ist34 •

40

Eine weitere Möglichkeit besteht fur den Erblasser darin, dass er mehrere Testamentsvollstrecker benennt und ihnen jeweils verschiedene Gegenstände des Nachlasses, bspw. getrennt nach beweglichen und unbeweglichen Vermögensgegenständen, fur die Testamentsvollstreckung zuordnee 5 • Auf diese Art und Weise kann die Verantwortung fur den Nachlass aufgeteilt werden und oftmals entsprechend der unterschiedlichen Sachkenntnis der einzelnen Testamentsvollstrecker eine Abwicklung des Nachlasses erreicht werden.

41

Neben einer Aufteilung des Nachlasses nach der Art der einzelnen Gegenstände kann auch eine Aufteilung nach der Belegenheit der einzelnen Nachlassgegenstände erfolgen. Dies ist unter Umständen dann sinnvoll, wenn der Nachlass des Erblassers in unterschiedlichen Regionen belegen ist. Dadurch kann erreicht werden, dass die Testamentsvollstreckung durch Personen vorgenommen wird, die eine räumliche Nähe zu dem betreffenden Nachlassteil besitzen36 .

42

2.

Gerichtlichen Testamentsbestätigung

a)

Grundzüge

In New South Wales bedarf die Vertretungsmacht des Testamentsvollstreckers der ausdrücklichen Erteilung einer gerichtlichen Testamentsbestätigung. Vor deren Erteilung besitzt der Testamentsvollstrecker keine Berechti-

34 Vgl. In Will ofM'Laughlin (1885) 7 ALT 34. 35 Vgl. Lynch v Bellewand Fallon (1820) 3 Phillim 424. 36 Vgl. Spratt v Harris (1833) 4 Hagg Ecc 405.

13

43

Grundlagen des australischen Erbrechts

gung hinsichtlich des Nachlasses. Die Berechtigung steht bis zur Erteilung einer gerichtlichen Testamentsbestätigung einem öffentlichen Treuhänder (public trustee) zu, Sec. 61 WPA Act. Allerdings wirkt die Bevollmächtigung nach Sec. 44 (1) WPA Act im vollen Umfang auf den Todestag des Erblassers zurück37 , so dass der Mangel der fehlenden Berechtigung durch die Rückwirkung geheilt wird und die Handlungen des Testamentsvollstreckers wirksam sind38 . Allerdings erfasst die Rückwirkung nicht die Fälle, in denen die Benennung selbst unwirksam ist und die fehlende Berechtigung damit nicht lediglich auf der fehlenden gerichtlichen Testamentsbestätigung beruhe9 • Nach Erteilung ist die gerichtliche Testamentsbestätigung, sofern keine zeitliche Begrenzung vorhanden ist oder der Testamentsvollstrecker durch das Gericht abberufen wird, weiter wirksam40 • b)

44

Es lassen sich zwei verschiedene Arten gerichtlicher Testamentsbestätigungen unterscheiden. Die zu wählende Art der Testamentsbestätigung hängt davon ab, ob die Testamentsbestätigung in einem streitigen (contentious) oder nicht-streitigen (non-contentious) Verfahren erfolgt. Im letzten Fall genügt eine einfache Testamentsbestätigung (grant of probate in common form). Hingegen ist im ersten Fall eine förmliche Testamentsbestätigung (grant ofprobate in solemn form) notwendig. aa)

45

Formen der gerichtlichen Testamentsbestätigung

Einfache Testamentsbestätigung

Die überwiegende Anzahl der Testamentsbestätigungen wird in einfacher Form erteilt. Sie erfolgt durch den Gerichtsbeamten (registrar). Der Umfang der zu erbringenden Bestätigungen und vorzulegenden Dokumente ist in Part 78, Divison 3 der Supreme Court Rules 1970 (NSW) geregelt. Antragsberechtigt für die Erteilung einer einfachen Testamentsbestätigung ist insbesondere der vom Erblasser benannte Testamentsvollstrecker. Darüber hinaus wird eine Antragsberechtigung auch für im Testament benannte Personen sowie des öffentlichen Treuhänders angenommen41 •

37 In diesem Zusammenhang wird von der "statutory doctrine ofrelation back" gesprochen. 38 Vgl. The Daily Proprietary Limited v White (1946) 63 WN (NSW) 262. 39 Vgl. Marshall v Sundin & Co. Ltd. (1989) NSWLR 463. 40 Vgl. Stapelton v FCT (1955) 93 CLR 603. 41 Vgl. Mackie/Burton, a. a. 0., Rn. 12.15.

14

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

Voraussetzung für eine Testamentsbestätigung im einfacher Form ist, dass keine gerichtliche Auseinandersetzung über den Inhalt bzw. die Wirksamkeit des Testaments gefiihrt wird. In New South Wales wird durch die Supreme Court Rules 1970 (NSW) ein nicht-streitiges Verfahren in der Weise definiert, dass weder ein Beklagler, noch ein Kläger, der beabsichtigl ein gerichtliches Verfahren zu betreiben, vorhanden ist42 .

46

Einer Testamentsbestätigung in einfacher Form steht nicht entgegen, dass das Testament nicht alle Wirksamkeitsvoraussetzungen erfiillt43 • Fehlt es bspw. an einem Bestätigungsvermerk, so kann der Antragsteller eine eidesstattliche Versicherung beifügen, dass das Testament ordnungsgemäß errichtet wurde 44 •

47

Eine Testamentsbestätigung in einfacher Form kann später auf Antrag einer der Beteiligten, wie bspw. der gesetzlichen Erben oder der im Testament Begünstiglen, widerrufen werden. Die Möglichkeit des Widerrufs unterliegl weder einem Ausschluss aufgrund einer Verspätungsvorschrift noch steht dem entgegen, dass bereits Teile des Nachlasses verteilt worden sind45 . Aus diesem Grund kann es fiir den Antragsteller ratsam sein, sogleich eine Testamentsbestätigung im förmlichen Verfahren zu beantragen. Allerdings schützen die Sec. 40D, 90 (2) WPA Act den Testamentsvollstrecker vor etwaigen Rückgriffsansprüchen. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass der Widerruf der Testamentsbestätigung keine Rückwirkung entfaltet. Insofern erwirbt ein Dritter auch dann wirksam vom Testamentsvollstrecker, wenn die Testamentsbestätigung später widerrufen wird. 46

48

bb)

Förmliche Testamentsbestätigung

Eine förmliche Testamentsbestätigung wird erteilt, wenn Zweifel an der Gültigkeit des Testaments bestehen. Diese können bspw. darin bestehen, dass es nicht gesichert ist, ob es sich bei dem vorgelegten Testament um das letzterrichtete Testament des Erblassers handelt oder, dass das Testament nicht ordnungsgemäß errichtet wurde. In derartigen Fällen stellt das Gericht die Gültigkeit des Testaments nach einer Beweisaufnahme fest. Ausgangspunkt für eine förmliche Testamentsbestätigung ist daher unter normalen Umständen ein streitiges Verfahren, das in der Regel durch einen Einspruch 42 43 44 45 46

Part 78, rule 7 Supreme Court Rules 1970 (NSW). Vgl. unter Rn. 20 ff. Part 78, rule 15 Supreme Court Rules 1970 (NSW). V gl. Re Cogblau ( 1948) 2 All ER 68. Vgi.HewsonvShelly(I914)2Ch.13.

15

49

Grundlagen des australischen Erbrechts

(caveat) nach Sec. 144 WPA Act gegen einen Antrag auf Erteilung einer einfachen Testamentsbestätigung eingeleitet wird. Geregelt ist das Einspruchsverfahren in Part 78, Division 10 der Supreme Court Rules 1970 (NSW). 50

Ein Vorteil der förmlichen Testamentsbestätigung besteht darin, dass diese nur unter engen Voraussetzungen widerrufen werden kann47 . Ein Beispiel dafür kann sein, wenn diese durch Betrug erlangt wurde48 oder ein späteres Testament entdeckt wird. Wie bereits unter Rn. 48 ausgeführt kann dies für den Testamentsvollstrecker ein Grund dafür sein, sogleich eine Testamentsbestätigung im förmlichen Verfahren zu beantragen. Eine Testamentsbestätigung im förmlichen Verfahren bindet nicht nur die an deren Erteilung beteiligten Parteien, sondern grundsätzlich auch diejenigen, die durch das Testament des Erblassers betroffen sind. Voraussetzung ist allerdings, dass sie Kenntnis von dem Verfahren hatten49 •

111.

Administration-Verfahren

51

Das administration-Verfahren kommt im Rahmen der Nachlassverwaltung zur Anwendung, wenn der Erblasser ohne Testament verstirbt. Gleiches gilt, wenn der Erblasser keinen Testamentsvollstrecker in seinem Testament benennt, oder der Benannte aufgrund einer körperlichen oder geistigen Behinderung nicht geeignet ist, diese Funktion zu übernehmen bzw. nicht zur Abwicklung des Nachlasses bereit ist. In all diesen Fällen wird dem Nachlassverwalter zum Nachweis seiner Rechtsstellung eine gerichtliche Bescheinigung zur Nachlassverwaltung erteilt (Ietter of administrationY 0 .

52

Hat der Erblasser ein Testament errichtet, so muss der Nachlassverwalter die Verteilung des Nachlasses entsprechend der testamentarischen Verfügung des Erblassers vornehmen. Das Nachlassgericht erteilt dem Nachlassverwalter die gerichtliche Beseheirrung zur Nachlassverwaltung unter Anfügung des Testaments 51 • Verstirbt der Erblasser hingegen ohne eine testamentarische Verfügung zu errichten, so wird dem Nachlassverwalter eine uneingeschränkte Bescheinigung zur Nachlassverwaltung erteilt52 •

47 48 49 50 51 52

16

Vgl. Estate ofKirs (1990) 55 SASR 61. Vgl. Birch v Birch (1902) P 130. Vgl. Young v Holloway (1895) P 87. Vgl. AthertonNines, Australian Succession Law, Rn. 17.3.1. V gl. Mackie/Burton, a. a. 0., Rn. 11.23. Vgl. Certoma, a. a. 0., 269.

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

Um die ordnungsgemäße Abwicklung des Nachlasses sicherzustellen, hat das Nachlassgericht grundsätzlich ein uneingeschränktes Ermessen bei der Auswahl des Nachlassverwalters, Sec. 74 WPA Act. Regelmäßig bestimmt sich die Auswahl der Person des Nachlassverwalters durch das Gericht danach, ob der Erblasser vollständig oder nur teilweise ohne die Errichtung einer testamentarischen Verfügung verstorben ist.

53

Für den Fall, dass der Erblasser ganz ohne Testament verstorben ist, statuiert Sec. 63 WPAAct die Reihenfolge der als Nachlassverwalter zu benennenden Personen. Danach kommen zunächst die Ehefrau des Verstorbenen sowie Angehörige bzw. die Ehefrau des Verstorbenen zusammen mit einem weiteren Angehörigen in Betracht. Sofern diese Personen nicht existieren, kann das Gericht auch Dritte, d. h. nicht mit dem Verstorbenen verwandte Personen als Nachlassverwalter benennen.

54

Existiert eine testamentarische Verfügung nur für Teile des Nachlasses, so bestellt das Gericht die Person zum Nachlassverwalter, die das größte Interesse an der Abwicklung des Nachlasses besitzt. Dabei bemisst sich das Interesse nicht an dem wertmäßigen Anteil am Nachlass, sondern an der zügigen Abwicklung des Nachlasses 53 .

55

IV.

Die Abwicklung des Nachlasses

1.

Vertretungsberechtigung des LPR

Für den Fall, dass nicht nur ein LPR bestimmt ist, stellt sich die Frage, ob jeweils Einzelvertretungsberechtigung besteht oder ob vielmehr alle gemeinsam zur Vertretung berufen sind. Das australische Recht der Nachlassverwaltung beantwortet diese Frage dahingehend, dass jeder einzelne LPR hinsichtlich des Nachlasses alleinvertretungsberechtigt ist und damit auch alle weiteren LPR binden kann 54 •

56

Von diesem Grundsatz bestehen zwei Ausnahmen. Die erste Ausnahme ist dann gegeben, wenn Grundvermögen veräußert oder mit einem Grundpfandrecht belastet werden soll oder muss und keine gerichtliche Erlaubnis vorliegt, Sec. 153 (4) Conveyancing Act 1919 (NSW). Die zweite Ausnahme liegt im Fall gerichtlicher Auseinandersetzungen vor. Letzteres ist unabhän-

57

53 Ebd. 54 Vgl. Union Bank of Australia v Harrison Jones and Devlin Ltd. (191 0) II CLR 492.

17

Grundlagen des australischen Erbrechts

gig davon, ob eine Beteiligung des Nachlasses, vertreten durch den LPR, auf Kläger- oder Beklagtenseite gegeben ist 55 •

2.

Die Inbesitznahme des Nachlasses

58

Charakteristisches Merkmal der Abwicklung des Nachlasses ist, dass mit dem Tod des Erblassers der gesamte Nachlass auf den LPR übergeht, Sec. 44 WPA Act. Damit verbunden ist die Verpflichtung des LPR, den gesamten Nachlass, d. h. sowohl bewegliche als auch unbewegliche Vermögensgegenstände, in Besitz zu nehmen als auch sich die entsprechenden Eigentumsrechte übertragen zu lassen. Daneben ist nach common lawGrundsätzen erforderlich, dass der LPR sämtliche, vom Verstorbenen ausgereichten, unbesicherten Darlehn einfordert56 • Handelt es sich um besicherte Darlehn, so besteht diese Verpflichtung dann nicht, wenn der LPR der Überzeugung ist, dass fiir eine ordnungsgemäße Abwicklung des Nachlasses die Einziehung der Forderung nicht erforderlich ist 57 •

59

Solange der Nachlass nicht vollständig abgewickelt ist, besitzen die Nachlassbegünstigten (beneficiaries) lediglich das Recht, eine ordnungsgemäße Abwicklung des Nachlasses zu verlangen. Ein legal oder equitable interest an den Nachlassgegenständen steht ihnen nicht zu 58 • Erst zu dem Zeitpunkt, in dem Vermögensgegenstände in der gesetzlich vorgeschriebenen Form auf die Nachlassbegünstigten übertragen werden, werden diese mit allen Rechten und Pflichten zum absolute owner 59 •

60

3.

Die Begleichung der Verbindlichkeiten

a)

Überblick

Neben der Inbesitznahme der Nachlassgegenstände ist weiteres charakteristisches Merkmal der Nachlassabwicklung die Pflicht zur Tilgung der Nachlassverbindlichkeiten. Hierfiir trägt der LPR die Verantwortung. Dieser hat grundsätzlich innerhalb eines Jahres nach dem Tod des Erblassers, die Nachlassverbindlichkeiten zu begleichen. Nach den Umständen des Einzelfalles können bestimmte Verbindlichkeiten allerdings unverzüglich, aber auch erst nach Ablauf des Jahres zu begleichen sein. Im letzteren Fall hat der LPR die

55 56 57 58 59

18

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Latch v Latch (1875) 10 Ch 464. Lowson v Copeland ( 1787) 2 Bro CC 156. Re Chapman, Cocks v Chapman (1896) 2 Ch. 763. Commissioner ofStamp Duties v Livingston (1964) 112 CLR 12. Certoma, a. a. 0., 283.

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

verspätete Zahlung zu begründen60 • Diese Verpflichtung besteht nicht nur gegenüber den Gläubigem, sondern auch gegenüber den Nachlassbegünstigten, da auch die Nachlassbegünstigten durch einen Verstoß gegen diese Verpflichtung einen Schaden erleiden können. Der Erblasser hat die Möglichkeit, den LPR in seinem Testament von der vorgenannten Verpflichtung zu befreien. Allerdings entfaltet dies nur gegenüber den Nachlassbegünstigten Wirkung. Hinsichtlich der Gläubiger besitzt der Erblasser keine Möglichkeit deren Rechtsposition zu schwächen61 •

61

Um eine entsprechende Tilgung der Verbindlichkeiten durchzuführen, ist der LPR berechtigt, eine Verwendung der Nachlassgegenstände entsprechend ihrer tatsächlichen Verfügbarkeit vorzunehmen. Hierfür kommen insbesondere Bankguthaben und leicht zu veräußernde Vermögensgegenstände in Betracht62 • Dies gilt auch, wenn diese Vermögensgegenstände nicht originär für die zu tilgende Schuld haften.

62

Unabhängig von dem Vorgenannten ist die Frage zu klären, welcher der Begünstigten die Verbindlichkeit wirtschaftlich zu tragen hat. Erfolgt die Begleichung einer Verbindlichkeit durch die Verwertung eines Nachlassgegenstandes, der hierfür nicht originär haftet, hat eine entsprechende Kompensation gegenüber dem hierdurch Begünstigten zu erfolgen63 • Dieser Vorgang wird als marshalling the assets among the beneficiaries bezeichnet64 •

63

b)

Zuordnung der Nachlassgegenstände als Haftungsmasse

Bei der Zuordnung der Nachlassgegenstände als Haftungsmasse für die Nachlassverbindlichkeiten ist zwischen besicherten und unbesicherten Nachlassverbindlichkeiten zu unterscheiden. aa)

Besicherte Nachlassverbindlichkeiten

Unter besicherten Nachlassverbindlichkeiten sind solche zu verstehen, für die an einem bestimmten Nachlassgegenstand ein Sicherungsrecht durch den Erblasser bestellt worden ist.

60 61 62 63 64

64

Vgl.ReTankard(1942)Ch69. Vgl. Certoma, a. a. 0., 284. Vgl. AthertonNines, a. a. 0., Rn. 18.5.1. Vgl. unter Rn. 66. Vgl. Re Matthew's' Wills Trusts (1961) 1 WLR 1415.

19

65

Grundlagen des australischen Erbrechts

(1)

Zurechnung nach Sec. 145 Conveyancing Act 1919 (NSW)

66

Entsprechend Sec. 145 (1) Conveyancing Act 1919 (NSW) haften grundsätzlich die mit einem Sicherungsrecht belasteten Vermögensgegenstände für die Befriedigung der entsprechenden Verbindlichkeit. Diese Regel gilt sowohl für belastetes Grundvermögen als auch für belastetes bewegliches Vermögen. Die Art der Besicherung ist unerheblich. Damit fallen Belastungen, wie z. B. Grundschulden, Pfandrechte und öffentlich rechtliche Verpflichtungen in den Anwendungsbereich.

67

Im Ergebnis kann der Begünstigte eines belasteten Vermögensgegenstandes nicht verlangen, dass die Verbindlichkeit durch andere Nachlassteile beglichen wird. Diese Regel bestimmt somit, welcher der Nachlassbegünstigten die Verbindlichkeit wirtschaftlich zu tragen hat. Sie schränkt aber nicht das Recht des Gläubigers ein, seine Forderung gegenüber dem gesamten Nachlass durchzusetzen, Sec. 145 (3) ConveyancingAct 1919 (NSW).

(2)

Abweichende Verfügung des Erblassers

68

Sec. 145 (1) Conveyancing Act 1919 (NSW) ist dispositiv. Sie kann durch Verfügung des Erblassers eine Abänderung erfahren. Eine derartige Verfügung muss nicht zwingend im Testament erfolgen. In diesem Zusammenhang sind die durch Sec. 145 (2) Conveyancing Act 1919 (NSW) statuierten Anforderungen an eine abändernde Erblasserverfügung zu beachten. Die Verfügung des Erblassers, dass eine bestimmte Verbindlichkeit, sei es aus der Nettogröße des Nachlasses oder einem anderen als dem belasteten Vermögensgegenstand, zu begleichen sei, ist danach nur dann zu berücksichtigen, wenn sie ausdrücklich erfolgt. Andernfalls hat entsprechend Sec. 145 (1) Conveyancing Act 1919 (NSW) der belastete Vermögensgegenstand die Verbindlichkeit wirtschaftlich zu tragen.

69

Ist der durch den Erblasser vorgesehene Nachlassteil zur Befriedigung von Nachlassverbindlichkeiten nicht ausreichend und ist für die Nachlassverbindlichkeiten durch den Erblasser zu Lebzeiten ein Sicherungsrecht bestellt worden, so haften entsprechend Sec 145 (1) Conveyancing Act 1919 (NSW) für die Betriedigung dieser Verbindlichkeiten zusätzlich die mit dem Sicherungsrecht belasteten Vermögensgegenstände 65 •

70

Sind aus den vom Erblasser vorgesehenen Mitteln die Verbindlichkeiten des Nachlasses zu begleichen und ist für diese Verbindlichkeiten nur teilweise ein Sicherungsrecht bestellt worden, dann ist, sofern die vom Erblasser vor65 Vgl. Re Fegan (1928) Ch 45.

20

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

gesehenen Mittel nicht ausreichen, um sämtliche Verbindlichkeiten zu begleichen, jede Verbindlichkeit aus den vorgesehenen Mitteln anteilig zu bedienen. Der Restbetrag der Verbindlichkeiten fiir die durch den Erblasser zu Lebzeiten ein Sicherungsrecht bestellt worden ist, ist dann mittels der besicherten Vermögensgegenstände zu begleichen. Die ungesicherten Verbindlichkeiten sind aus dem gesamten Nachlass zu bedienen66 •

bb)

Unbesicherte Nachlassverbindlichkeiten

Die Verwendungsreihenfolge fiir die Begleichung von unbesicherten NachIassverbindlichkeiten ergibt sich aus Part 2 des Third Schedule des WPA Act. Dieser sieht fiir die Befriedigung von Nachlassverbindlichkeiten bis zu sechs Gruppen von Vermögensgegenständen vor. Dabei ist die Verwendungsreihenfolge aufsteigend, d. h. beginnend bei Gruppe 1 hin bis zu Gruppe 6. Die Verwendung von Vermögensgegenständen der höheren Gruppe ist erst dann möglich, wenn sämtliche Vermögensgegenstände der vorherigen Gruppe fiir die Begleichung von Nachlassverbindlichkeiten verwendet worden sind 67 •

71

Ausweislich Sec. 46c (2) WPA Act ist die gesetzliche Verwendungsreihenfolge dispositiv, so dass auch diese durch Verfügung des Erblassers abdingbar ist. Damit findet die gesetzliche Verwendungsreihenfolge insoweit keine Anwendung, als dass die direkt durch den Erblasser bestimmten Vermögensgegenstände zur Befriedigung der Nachlassverbindlichkeiten ausreichend sind 68 •

72

c)

Die Haftung des LPR

aa)

Umfang

Der LPR haftet unabhängig von seiner Kenntnis grundsätzlich für alle Verbindlichkeiten des Verstorbenen. Es sei denn, der LPR hat keine Kenntnis vom Bestehen der Nachlassverbindlichkeit und es greift einer der unter Rn. 75 dargestellten Haftungsausschlussgründe. In diesem Fall haften nur die sich in seinem Besitz befindlichen Nachlassgegenstände.

66 Vgl. Re Townley (1922) Ch 154 sowie Moore v Littlejohn (1957) 77 WN (NSW) 829. 67 Für nähere Erläuterungen zu den den einzelnen Gruppen angehörenden Vermögensgegenständen vgl. Certoma, a. a. 0., 301 f. 68 Hinsichtlich der Anforderungen an eine die gesetzliche Verwendungsreihenfolge abändernde Anordnung des Erblassers, ebd. 304 f.

21

73

Grundlagen des australischen Erbrechts

74

Hat der LPR hingegen Kenntnis von bestehenden Verbindlichkeiten und nimmt er, ohne eine entsprechende Tilgung vorzunehmen, die Verteilung des Nachlasses an die Nachlassbegünstigen vor, so begeht der LPR eine Pflichtverletzung und haftet persönlich für einen dem Gläubiger entstehenden Schaden. In einem derartigen Fall besteht für den LPR nicht die Möglichkeit, Rückgriff auf einen aus dem Nachlass bereits befriedigten Nachlassbegünstigten zu nehmen. Anders ist die Situation, wenn das Bestehen der Verbindlichkeit zum Zeitpunkt der Verteilung des Nachlasses nicht hinreichend sicher war. Wäre in diesem Fall ein Rückgriff ausgeschlossen, so zöge sich die Verteilung des Nachlasses unverhältnismäßig in die Länge 69 • bb)

Haftungsausschluss

(1)

Haftungsausschluss des generallaw

75

Hat der LPR zur Zeit der Verteilung der Nachlassgegenstände keine Kenntnis vom Bestehen etwaiger Verbindlichkeiten, so bestehen nach dem generat taw verschiedene Ausschlussgründe, die eine persönliche Haftung des LPR für nachträglich bekannt werdende Verbindlichkeiten verhindern. Diesen Ausschlussgründen ist gemeinsam, dass der Nachlass entweder bereits ordnungsgemäß und vollständig abgewickelt worden sein muss oder für den Fall, dass bestimmte Vermögensgegenstände noch vorhanden sind, dass diese vorrangig gegenüber der Forderung des Anspruchsstellers zur Befriedigung weiterer Forderungen gegenüber dem Nachlass zu verwenden sind 70 • Voraussetzung für das Eingreifen eines Ausschlussgrundes ist, dass der LPR sich in einer gerichtlichen Auseinandersetzung mit einem Gläubiger darauf beruft. Versäumt der LPR dies, so wird unterstellt, dass ausreichend Mittel vorhanden sind, um die Forderung des Klägers zu befriedigen. Ist der Nachlass aber tatsächlich bereits verteilt, so haftet der LPR persönlich 71 •

76

Problematisch ist, dass die durch das generat taw statuierten Ausschlussgründe in praxi häufig Beweisprobleme bereiten, da entweder die ordnungsgemäße Abwicklung des Nachlasses oder die fehlende Verfügbarkeit der sich noch im Nachlass befindlichen Vermögensgegenstände bewiesen werden muss. Demzufolge besteht für den LPR die Möglichkeit, ein decree in equity for administration bei Gericht zu beantragen. Darin setzt das Gericht einen Zeitpunkt fest, bis zu dem bestehende Forderungen gegenüber dem

69 Vgl. Jervis v Wolferstan (1874) LR 18 Eq 18. 70 Vgl. Certoma, a. a. 0., 305 f. 7! Vgl. Levy v Kum Chab (1936) 56 CLR 159.

22

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

LPR benannt werden müssen. Nach diesem Zeitpunkt entfällt eine Haftung für Forderungen, von denen der LPR keine Kenntnis besitzt72 • (2)

Haftungsausschluss nach Sec. 92 WPAAct

Neben der Haftungsbeschränkung des generallaw kommt eine Haftungsbeschränkung nach Sec. 92 WPAAct in Betracht. Danach kann der LPR durch Bekanntmachung in der durch Sec. 92 WPA Act bestimmten Form Gläubiger des Nachlasses auffordern, ihre Forderungen bis zu einem gewissen Zeitpunkt anzumelden. Ebenso wie im Rahmen eines decree in equity for administration, haftet der LPR nach Ablauf des in der Veröffentlichung benannten Zeitpunktes nur für diejenigen Forderungen gegenüber dem Nachlass, die ihm bis zu diesem Zeitpunkt zur Kenntnis gelangt sind. Zwar fuhrt diese Vorschrift nicht zum Erlöschen der Forderungen, doch schützen sie den LPR vor einer persönlichen Haftung. 4.

Verteilung des Nachlasses

Bei der Verteilung des Nachlasses ist zu unterscheiden, ob diese alsbald nach Befriedigung sämtlicher Nachlassgläubiger erfolgt oder ob sie durch Errichtung eines testamentary trusts auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben ist. a)

77

78

Unmittelbare Verteilung des Nachlasses

Nachdem der LPR die zum Nachlass gehörenden Vermögensgegenstände in Besitz genommen und sie in dem Maße realisiert hat, wie es zwecks Erfüllung aller Verbindlichkeiten notwendig war, ist grundsätzlich im Anschluss der Nachlass zu verteilen.

79

Dem Bevollmächtigten steht nach allgemeiner Ansicht für die Verteilung des Nachlasses ein Jahr zur Verfügung. Innerhalb dieses Zeitraumes kann der LPR nicht dazu verpflichtet werden, eine testamentarische Verfugung des Erblassers zu erfüllen. Dies ist unabhängig von der konkreten Ausgestaltung der testamentarischen Verfugung 73 . Ist eine testamentarische Verfugung bis zum Ablauf des Jahres nicht durch den LPR erfüllt, besteht seinerseits die Verpflichtung, den Grund der Verzögerung zu erläutem74 • Hat innerhalb des

80

72 Vgl. Certoma, a. a. 0., 305 f. 73 Vgl. Brooke v Lewis (1822) 6 Madd 358. 74 Vgl. Graybum v Clarkson (1868) LR 3 Ch App 605.

23

Grundlagen des australischen Erbrechts

Jahres auch keine Gläubigerbefriedigung stattgefunden, so kann der einzelne Gläubiger seine Forderung einklagen75 . 81

Erftillt der LPR bei der Abwicklung des Nachlasses eine Verpflichtung nur unzureichend oder versäumt er es, den Anspruch eines Nachlassbegünstigten durchzusetzen, so kann der Nachlassbegünstigte seinen Anspruch gegenüber dem Nachlass geltend machen. Hat der LPR es unterlassen, Ansprüche gegenüber einem Schuldner des Nachlasses gerichtlich geltend zu machen, so ist der Begünstigte auch berechtigt, selbst ein entsprechendes Gerichtsverfahren anzustrengen. Voraussetzung daftir ist entweder, dass ein einverständliches Zusammenwirken zwischen dem Schuldner und dem LPR gegeben ist oder dem Nachlass ein Schaden entstünde, wenn ein etwaiges Verfahren unterbliebe76. Allerdings stellt ein derartiges Verfahren die Ausnahme dar.

b)

Errichtung eines testamentary trusts

82

Ein Trust im Allgemeinen 77 hat ein Dreiecksverhältnis zum Gegenstand 78 . Der Errichter (settlor) des Trusts überträgt Vermögensgegenstände unter Verlust des Eigentums auf den Treuhänder (trustee) des Trusts. Der Treuhänder erwirbt nach common law-Grundsätzen den legale title an den auf ihn übertragenen Vermögensgegenständen. Die Verwendung der Vermögensgegenstände hat aber zugunsten der Begünstigten (beneficiaries) des Trusts zu erfolgen.

83

Ist aufgrund der Anordnung des Erblassers im Rahmen der Nachlassabwicklung ein Trust zu errichten, so handelt es sich begrifflich um einen testamentary trust. Die Möglichkeit der Errichtung eines testamentary trust wird durch den Erblasser regelmäßig dann genutzt, wenn die Verteilung des Nachlasses nicht unmittelbar nach Versterben des Erblassers erfolgen soll. Beweggrund, die Verteilung des Nachlasses auf einen bestimmten, in der

75 Vgl. Re Tankard (1942) Ch 69. 76 Vgl. Rarnage v Waclaw (1988) 12 NSWLR 85. 77 Eine länderübergreifende Definition des Trusts findet sich in der Haager Konvention zur Anerkennung des Trusts aus dem Jahre 1984. Danach wird ein Trust definiert als "ein Rechtsverhältnis, bei dem einer Person bestimmte Güter übertragen werden, die diese ftir Dritte oder einen allgemeine Zweck verwalten soll". Deutschland ist der Haager Konvention allerdings nicht beigetreten. 78 Vgl. Carle, Trustgestaltungen im Erbschaftsteuerrecht, in ErbStB 2003,235.

24

Grundsätze des Nachlassverwaltungsrechts der australischen Bundesstaaten

Zukunft liegenden Zeitpunkt zu verschieben, kann die Sicherung der Versorgung naher Angehöriger sein79 • Bei Errichtung eines testamentary trust hat der Treuhänder nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen gegenüber den Nachlassbegünstigten eine fiduziarische Stellung inne. Diese verpflichtet ihn, das Trustvermögen von seinem eigenen Vermögen getrennt zu verwalten und Rechenschaft über dessen Verwaltung und Verwendung zu geben. Den Nachlassbegünstigten stehen entsprechende Informationsrechte zu. Allerdings ist der Treuhänder bei der Verwaltung nicht an deren Weisungen gebunden. Vielmehr hat er das Vermögen unter Beachtung gesetzlicher Restriktionen sorgfältig und gewissenhaft zu betreuen (prudent man rulel 0• Dabei beruhen die Rechte der Begünstigten auf dem equity law 81 • Die Begünstigten besitzen hiernach einequitable interest an dem Trustvermögen82 . Insoweit unterscheidet sich die Rechtsposition der Nachlassbegünstigten bei Errichtung eines testamentary trustvon der während der sofortigen Nachlassabwicklung durch den LPR. Während der Nachlassabwicklung durch den LPR wird ein equitable interest der Nachlassbegünstigen verneint83 • Dieser, dem deutschen Recht fremde Eigentumsdualismus ist es, der die Beurteilung von Trustgestaltungen aus deutscher Sicht schwierig macht.

V.

84

Statuswechsel

Obwohl mittlerweile in New South Wales die gesetzlichen Rechte und Verpflichtungen des LPR an die des Treuhänders angeglichen wurden, bestehen Unterschiede84 • Insbesondere stehen dem LPR Rechte zu, die für die Abwicklung und Verteilung des Nachlasses notwendig sind. Beispielsweise ist der LPR aufgrund seiner Funktion berechtigt, Vermögensgegenstände des Nachlasses zu veräußern, um aus den Erlösen Nachlassverbindlichkeiten zu begleichen. Der Treuhänder kann nur dann Veräußerungen vornehmen, wenn ihm dies durch die Errichtungsurkunde des Trust, d. h. im Falle eines

79 Zu den sich aus dem IPR ergebenden Restriktionen ftir die Errichtung eines testamentary trust vgl. unter Rn. I08. 80 Vgl. Schindhelm/Stein, Dertrust im deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, in StuW 1999,31,33 m. w. N. 81 Vgl. Habammer, Der ausländische Trust im deutschen Ertrag- und Erbschaft/Schenkungsteuerrecht, in DStR 2002, 425 f. 82 Vgl. Schindhelm/Stein, a. a. 0., 31, 33. 83 Vgl. unter Rn. 59. 84 Zum Begriff des Treuhänders vgl. Sec. 5 Trustee Act 1925 (NSW).

25

85

Grundlagen des australischen Erbrechts

testamentary trust durch das Testament des Erblassers, ausdrücklich gestattet wird85 • 86

Hat der Erblasser die Errichtung eines testamentary trust angeordnet, aber keinen Treuhänder bestimmt, wird regelmäßig der LPR mit der Beendigung der Abwicklung des Nachlasses zum Treuhänder. Problematisch ist allerdings, den genauen Zeitpunkt zu bestimmen, an dem der Nachlass als vollständig abgewickelt gilt. Zu diesem Zwecke können verschiedene Kriterien herangezogen werden. Exemplarisch seien folgende genannt86 : •

Bereits seit dem Tod des Erblassers vergangeuer Zeitraum.

•

Hält der LPR die Abwicklung des Nachlasses selbst ftir vollendet?

•

Sind bereits alle Verbindlichkeiten beglichen und ist damit die Nettogröße des Nachlasses bestimmt?

87

Neben dem zeitlichen Nacheinander als LPR und Treuhänder kann der Fall eintreten, dass dieselbe Person sowohl die Funktion eines LPR als auch die eines Treuhänders innehat. Hierfür muss einerseits ein bestimmter Vermögensgegenstand nicht mehr für die Abwicklung des Nachlasses benötigt werden, so dass der LPR diesen Gegenstand bereits als Treuhänder hält87 , und andererseits müssen noch neue, bisher unbekannte Nachlassgegenstände verteilt werden. In einer derartigen Situation ist nicht immer unzweifelhaft festzustellen, ob die betreffende Person noch in der Funktion des LPR oder bereits in der eines Treuhänders handelt. Teilweise lässt sich dies nur in Verbindung zu bestimmten Vermögensgegenständen konkret feststellen 88 .

88

Bedeutung erlangt diese Differenzierung u. a. dann, wenn mehrere LPR vorhanden sind, da, im Gegensatz zu der bestehenden Einzelvertretungsbefugnis eines LPR, mehrere Treuhänder nur gemeinsam handeln können 89 •

3. Abschnitt: 89

Internationales Erbrecht

Fragen des Internationalen Erbrechts stellen sich immer dann, wenn durch einen Erbfall mehrere Jurisdiktionen betroffen sind90 • Die Anwendbarkeit 85 86 87 88 89 90

26

Vgl.Attenborough v Solomon (1913)AC 76. Vgl. Certoma, a. a. 0., 281. Vgl. Burke v Dawes (1938) 59 CLR I. Vgl. Certoma, a. a. 0., 281. Vgl. Mackie/Burton, a. a. 0., Rn. 13.42. Hinsichtlich der Problematik kaufligierender Jurisdiktionen innerhalb Australiens sei verwiesen aufTilbury/Davis/Opeskin, Conflict ofLaws in Australia, 479 ff.

Grundlagen des australischen Erbrechts

testamentary trust durch das Testament des Erblassers, ausdrücklich gestattet wird85 • 86

Hat der Erblasser die Errichtung eines testamentary trust angeordnet, aber keinen Treuhänder bestimmt, wird regelmäßig der LPR mit der Beendigung der Abwicklung des Nachlasses zum Treuhänder. Problematisch ist allerdings, den genauen Zeitpunkt zu bestimmen, an dem der Nachlass als vollständig abgewickelt gilt. Zu diesem Zwecke können verschiedene Kriterien herangezogen werden. Exemplarisch seien folgende genannt86 : •

Bereits seit dem Tod des Erblassers vergangeuer Zeitraum.

•

Hält der LPR die Abwicklung des Nachlasses selbst ftir vollendet?

•

Sind bereits alle Verbindlichkeiten beglichen und ist damit die Nettogröße des Nachlasses bestimmt?

87

Neben dem zeitlichen Nacheinander als LPR und Treuhänder kann der Fall eintreten, dass dieselbe Person sowohl die Funktion eines LPR als auch die eines Treuhänders innehat. Hierfür muss einerseits ein bestimmter Vermögensgegenstand nicht mehr für die Abwicklung des Nachlasses benötigt werden, so dass der LPR diesen Gegenstand bereits als Treuhänder hält87 , und andererseits müssen noch neue, bisher unbekannte Nachlassgegenstände verteilt werden. In einer derartigen Situation ist nicht immer unzweifelhaft festzustellen, ob die betreffende Person noch in der Funktion des LPR oder bereits in der eines Treuhänders handelt. Teilweise lässt sich dies nur in Verbindung zu bestimmten Vermögensgegenständen konkret feststellen 88 .

88

Bedeutung erlangt diese Differenzierung u. a. dann, wenn mehrere LPR vorhanden sind, da, im Gegensatz zu der bestehenden Einzelvertretungsbefugnis eines LPR, mehrere Treuhänder nur gemeinsam handeln können 89 •

3. Abschnitt: 89

Internationales Erbrecht

Fragen des Internationalen Erbrechts stellen sich immer dann, wenn durch einen Erbfall mehrere Jurisdiktionen betroffen sind90 • Die Anwendbarkeit 85 86 87 88 89 90

26

Vgl.Attenborough v Solomon (1913)AC 76. Vgl. Certoma, a. a. 0., 281. Vgl. Burke v Dawes (1938) 59 CLR I. Vgl. Certoma, a. a. 0., 281. Vgl. Mackie/Burton, a. a. 0., Rn. 13.42. Hinsichtlich der Problematik kaufligierender Jurisdiktionen innerhalb Australiens sei verwiesen aufTilbury/Davis/Opeskin, Conflict ofLaws in Australia, 479 ff.

Internationales Erbrecht

deutschen Erbrechts als Sachrecht ist dann fraglich. Besitzt ein deutscher Erblasser australisches Vermögen, so bestimmt sich die anzuwendende Rechtsordnung unter Berücksichtigung der Regelungen des deutschen und des australischen internationalen Erbrechts. Dabei sind - ebenso wie im jeweiligen nationalen Erbrecht - grundsätzlich zwei Bereiche zu unterscheiden: zum einen das Recht der Erbfolge und zum anderen das Recht der Nachlassverwaltung91 •

I.

Kollisionsrechtliche Ausgangslage in Ausfralien

1.

Recht der Erbfolge

a)

Allgemeine Grundsätze

Das australische internationale Erbrecht unterscheidet zwischen beweglichen und unbeweglichen Vermögensgegenständen. Entscheidungskriterium für die Zugehörigkeit ist das spezifische Charakteristikum des in Rede stehenden Vermögensgegenstandes. Danach wird bspw. eine Grundschuld an einem Grundstück als bewegliche Sache betrachtet, da ihre Eigenschaft als Verbindlichkeit im Vordergrund steht. Nicht ausschlaggebend ist hingegen, dass sie eng mit dem Grundstück als unbewegliche Sache verbunden ist92 •

90

Kommt es zu einem Qualifikationskonflikt zwischen dem Recht des Belegenheitsortes (Iex rei sitae) und dem Recht des Gerichtsortes (Iex fori) hinsichtlich der Einordnung des Gegenstandes als bewegliche oder unbewegliche Sache, so hat das Recht der belegenen Sache vorrang93 . Ist der Ort der Belegenheit im Streite, so wird dieser durch das Recht des Gerichtsortes bestimmt94.

91

b)

Bestimmung des Erbstatuts

Das anzuwendende Erbstatut ist davon abhängig, ob bewegliche oder unbewegliehe Vermögensgegenstände übertragen werden. Handelt es sich bei den Nachlassgegenständen um unbewegliche Vermögensgegenstände, so findet das Recht der belegenen Sache Anwendung. Demgegenüber findet bei der Übertragung von beweglichen Vermögensgegenständen das Recht am 91 Vgl. für die wesentlichen zivilrechtliehen Problembereiche eines Erbfalls mit Auslandsbezugvon Oertzen/Pawlytta, Internationales Erbrecht, § 39 Rn. 3 ff. 92 Vgl. Firsching in Ferid/Firsching/Dörner/Hausmann, a. a. 0., Rn. 22m. w. N. 93 Vgl. Haque v Haque (No 2) ( 1965) 114 CLR 98. 94 Vgl. Rossano v Life lnsurance Manufactures' Co (1963) 2 QB 352.

27

92

Grundlagen des australischen Erbrechts

Wohnsitz des Erblassers (law of domicile) zum Zeitpunkt seines Todes Anwendung95. Es kommt zu einer sog. Nachlassspaltung 96 . Im Rahmen der testamentarischen Erbfolge besteht eine Besonderheit derart, dass, sofern zwischen der Errichtung des Testaments und dem Tod des Erblassers ein Wahnsitzwechsel des Erblassers stattgefunden hat, der Zeitpunkt der Errichtung des Testamentes für die Bestimmung des Erbstatuts maßgebend ist97 . c) 93

Die Form eines Testaments richtet sich nach Part lA WPAAct. Dies gilt unabhängig davon, ob das Testament bewegliche oder unbewegliche Vermögensgegenstände zum Inhalt hat. Danach entspricht ein Testament u. a. dann den Formerfordernissen, wenn es dem Recht des Ortes seiner Abfassung, des Wohnsitzes (domicile) bzw. gewöhnlichen Aufenthalts (habitual residence) des Erblassers oder eines Landes, dessen Staatsangehörigkeit der Erblasser innehat, entspricht, Sec. 32C (a)-(c) WPAAct. Maßgeblicher Zeitpunkt der beiden letztgenannten Alternativen kann sowohl die Errichtung des Testaments als auch der Tod des Erblassers sein. d)

94

Bestimmung des Formstatuts

Auslegung

Die Auslegung eines Testaments (construction) erfolgt, unabhängig davon, ob es bewegliche98 und/oder unbewegliche 99 Vermögensgegenstände zum Gegenstand hat, anhand der vom Erblasser gewählten Rechtsordnung. Diesbezüglich besteht eine nur schwer zu widerlegende Vermutung, dass dies die Rechtsordnung am Wohnsitz des Erblassers zum Zeitpunkt der Errichtung des Testaments ist. Dies gilt selbst dann, wenn der Erblasser Rechtstermini einer anderen als der am Wohnort des Erblassers gültigen Rechtsordnung verwendet hat 100 . Mithin wird die Auslegung eines Testaments nicht davon beeinflusst, ob der Erblasser nach dessen Errichtung seinen Wohnsitz wechselt101. Seine gesetzliche Grundlage findet dieser Grundsatz in Sec. 32F 95 Vgl. Certoma, a. a. 0., 21 ff. 96 Unter einer Nachlassspaltung versteht man nach deutschem Kollisionsrecht die parallele Anwendung zweier oder mehrerer Erbstatuten auf ein und dieselbe Rechtsnachfolge von Todes wegen, vgl. Dörner, Probleme des neuen internationalen Erbrechts, in DNotZ 1988, 67, 97. 97 Vgl. Certoma, a. a. 0., 24. 98 Vgl. Haque v Haque (No I) (1962) 108 CLR 230. 99 Vgl. Re Cutcliffe (1940) 1 Ch. 565. 100 Vgl. Re Cunnington (1924) 1 CH. 68. Beachte allerdings die Entscheidung Public Trustee v Vodjdani (1988) 49 SASR 236 in der die Vermutung widerlegt wurde. 101 Vgl. Re Lungley (1965) SASR 313.

28

Internationales Erbrecht

WPAAct. Sind unbewegliche Vermögensgegenstände betroffen, so ist allerdings das Recht der belegenen Sache maßgebend, wenn ansonsten der erkennbare Wille des Erblassers nicht zu verwirklichen ist 102 . 2.

Recht der Nachlassverwaltung

a)

Grundsatz

Die Bestellung zum LPR ist in Australien nur in derjenigen Jurisdiktion gültig, in der diese vorgenommen wurde 103 . Voraussetzung für eine Bestellung zum LPR ist in New South Wales, dass der Verstorbene Vermögensgegenstände in New South Wales hinterlassen hat und der Tod des Erblassers zumindest durch das Gericht vermutet wird, Sec. 40 WPA Act und Sec. 40A WPA Act. Ohne eine formelle Bestellung kann der LPR über Nachlassgegenstände nicht verfiigen 104 . Auch kann der LPR ohne eine formelle Bestellung weder klagen, noch verklagt werden 105 • Eine Ausnahme hierzu besteht, sofern dieser als executor de son tort angesehen wird 106 . Als ein excecutor de son tort wird betrachtet, wer in der fraglichen Jurisdiktion über Nachlassgegenstände verfiigt oder sich derart verhält, als sei er der Testamentsvollstrecker107.

95

Wie bereits oben unter Rn. 90 erläutert, differenziert das australische internationale Erbrecht zwischen beweglichen und unbeweglichen Vermögensgegenständen. Für bewegliche Vermögensgegenstände findet das Recht des Wohnsitzstaates des Erblassers und fiir unbewegliche Vermögensgegenstände das Recht des Belegenheitsstaates Anwendung. Dieser Grundsatz ist auch im Rahmen der Nachlassverwaltung zu berücksichtigen. Ist der LPR bereits in einer anderen Jurisdiktion bestellt worden, nimmt der Supreme Court von New South Wales bei beweglichen Vermögensgegenständen keine Prüfung hinsichtlich der Gültigkeit des Testaments oder der Berechtigung des Antragstellers vor. Vielmehr wird auf der Basis der bereits von dem zuständigen Gericht des Ansässigkeitsstaates vorgenommenen Ernennung zusätzlich eine lokale, d. h. fiir New South Wales gültige, Bestellung vorgenommen. Einwendungen hiergegen sind bei dem zuständigen Gericht des Ansässig-

96

I 02 103 104 I 05 I 06 I 07

V gl. Philipson-Stow v Inland Revenue Commissioner (1961) AC 727. Vgl. Amot v Chapman (1884) 5 LR (NSW) Eq 66. V gl. New York Breweries Co v A- G ( 1899) AC 62. V gl. Electronic Industries Imports Pty. Ltd. v Public Curator ( 1960) VR 10. V gl. Cash v The Nominal Defendant ( 1969) 90 WN (Pt 1) (NS W) 77. V gl. Charron v Montreal Trust Co ( 1958) 15 DLR (2d).

29

Grundlagen des australischen Erbrechts

keitsstaates des Erblassers vorzubringen 108 • Dies ist im Rahmen von deutsch-australischen Erbfallen insofern von Interesse, als dass das deutsche internationale Erbrecht das Recht der Nachlassverwaltung für bewegliche Vermögensgegenstände nach der Staatsangehörigkeit des Erblassers zum Zeitpunkt seines Todes bestimmtl 09 . 97

Handelt es sich um unbewegliche Vermögensgegenstände des Nachlasses, so ist der Supreme Court von New South Wales nicht an die bereits vorgenommene Bestellung gebunden. Er beurteilt die Gültigkeit des Testaments und die Vertretungsberechtigung des potentiellen LPR unabhängig von der bereits vorgenommenen Bestellung. Diese zusätzliche Prüfung ist Ausfluss des bei Bestimmung des Erbstatuts bestehenden Grundsatzes der Nachlassspaltung. Folgte das australische Recht im Rahmen der Nachlassverwaltung einer ausländischen Testamentsbestätigung auch bei unbeweglichen Vermögensgegenständen, so ergäbe sich auf diesem Wege ein Einfallstor des ausländischen Rechts, was dem Grundsatz der Nachlassspaltung entgegenstünde. Umfasst der Nachlass sowohl bewegliche als auch unbewegliche Vermögensgegenstände, so gelten die vorgenannten Grundsätze entsprechend110.

b)

Bestätigung

98

Eine vereinfachte Möglichkeit der Anerkennung einer bereits innerhalb einer anderen australischen Jurisdiktion oder eines Mitglieds des Commonwealth vorgenommenen Bestellung zum LPR besteht nach Sec. 107 (1) WPA Act in einer Bestätigung (resealing) durch den Supreme Court von N ew South Wales 111 • Sofern eine andernorts bereits vorgenommene Bestellung bestätigt wird, hat die betreffende Person die gleichen Rechte und Pflichten wie ein direkt in New South Wales bestellter LPR, Sec. 107 (2) WPAAct.

99

Eine Besonderheit besteht für den Fall, dass die einzelnen Vermögensgegenstände des Nachlasses nach dem Recht des Wohnsitzstaates ohne ein entsprechendes probate- oder administration-Verfahren auf den Erben übergehen. In derartigen Fällen kann dem Erben die Bestellung zum LPR unter dem Grundsatz der Verfahrensbeschleunigung (expediency) und Verfahrens-

108 I 09 II 0 111

30

Vgl. V gl. V gl. V gl.

Certoma, a. a. 0., 261. hierzu unter Rn. I 07. Lewis v Balsbaw (1935) 54 CLR 188. Firsching in Ferid/Firsching/Dömer/Hausmann, a. a. 0., Rn. 44.

Internationales Erbrecht

vereinfachung (convenience) erteilt 112 . Insofern folgt das australische Recht der Nachlassverwaltung hier den Wertungen des Rechts des Wohnsitzstaates 113 • Diese Möglichkeit ist insbesondere aus deutscher Sicht vor dem Grundsatz der Universalsukzession von Bedeutung.

II.

Kollisionsrechtliche Ausgangslage in Deutschland

1.

Recht der Erbfolge

a)

Bestimmung des Erbstatuts

Die gesetzliche Kodifizierung des deutschen internationalen Erbrechtes findet sich in Art. 25 und Art. 26 EGBGB. Dabei wird das Erbstatut grundsätzlich gemäß Art. 25 Abs. 1 EGBGB i. V. m. Art. 3 Abs. 1 EGBGB bestimmt. Danach unterliegt die Rechtsnachfolge von Todes wegen dem Recht des Staates, dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes angehörte. Insofern ist die Staatsangehörigkeit des Erblassers für das Erbstatut ausschlaggebend. Dies gilt für alle Gegenstände des Nachlasses. Es gilt somit der Grundsatz der Nachlasseinheit 114 .

100

Eine Ausnahme von dem in Art. 25 Abs. 1 EGBGB statuierten Staatsangehörigkeitsprinzip ist dann gegeben, wenn der Erblasser staatenlos war 115 • Daneben eröffnet Art. 25 Abs. 2 EGBGB für ausländische Erblasser die Möglichkeit, für in Deutschland belegenes unbewegliches Vermögen deutsches Recht zu wählen. Diese Rechtswahl kann gegenständlich beschränkt werden, so dass deutsches Recht nur auf ein einzelnes Grundstück des Erblassers Anwendung findetl 16 . Darüber hinaus ergibt sich eine Abweichung vom Prinzip der Staatsangehörigkeit und dem damit verbundenen Grundsatz der Nachlasseinheit durch Art. 3 Abs. 3 EGBGB. Danach findet das deutsche Erbstatut dann keine Anwendung, wenn es sich um Gegenstände handelt, die in einem ausländischen Staat belegen sind und nach dem Recht dieses Staates besonderen Vorschriften unterliegen. Als besondere Vorschriften kommen auch kollisionsrechtliche Vorschriften des internationalen Privat-

101

112 Ebd., Rn. 46 m. w. N. 113 Vgl. Nygh, Conflict of Laws in Austra1ia, 672. Dabei besteht nach der neueren Rechtsprechung keine zwingende Bindung an etwaige Beschränkungen nach dem Recht des Wohnsitzstaates. Vgl. hierzu The estate ofGoenage (1949) P 367. 114 V gl. He1drich in Pa1andt, Art. 25 EGBGB Rn. I. 115 Vgl. Martiny, Internationale Schenkungs- und Erbfälle, in IStR 1998, 56, 58. 116 Vgl. Dörner (Fn. 96), a. a. 0., 67, 86.

31

Grundlagen des australischen Erbrechts

rechts in Betracht, die eine Vermögensspaltung vorsehen 117 • Sieht das internationale Privatrecht des Belegenheitsortes eine unterschiedliche Anknüpfung für die Erbfolge bei beweglichen und unbeweglichen Gegenständen des Nachlasses vor, so haben diese als besondere Vorschriften im Sinne des Art. 3 Abs. 3 EGBGB Vorrang vor dem ansonsten nach Art. 25 Abs. 1 EGBGB anzuwendenden Erbstatut 118 . Insoweit kommt es in diesen Fällen zu einem Zurückweichen des deutschen Rechts. 102

Das australische internationale Erbrecht lässt bei unbeweglichen Nachlassgegenständen das australische Erbrecht zur Anwendung kommen, wohingegen bei beweglichen Nachlassgegenständen das Recht des Wohnsitzes des Erblassers maßgeblich ist. Mithin ist nach deutschem internationalen Erbrecht aufgrund der Regelung des Art. 3 Abs. 3 EGBGB für unbewegliche Nachlassgegenstände australisches Erbrecht anwendbar. Für die Vererbung des beweglichen Vermögens verbleibt es hingegen aus deutscher Sicht bei der Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit. Der jeweilige Teilnachlass wird als selbständiger Nachlass angesehen und nach dem jeweiligen Erbstatut in der Weise behandelt, als würde dieser den gesamten Nachlass darstellen 119 •

b)

Bestimmung des Formstatuts

103

Die Bestimmung des Formstatuts einer testamentarischen Verfügung richtet sich nach Art. 26 EGBGB. Dabei sind für die Bestimmung der Form lediglich die Absätze 1 bis 3 des Art. 26 EGBGB relevant. Zu beachten ist bei der Anwendung von Art. 26 Abs. 1 bis 3 EGBGB, dass diese Vorschriften dem Haager Übereinkommen über die Testamentsform 120 vom 5. Oktober 1961 nachgebildet sind. Daraus wird teilweise gefolgert, dass eine direkte Anwendung von Art. 26 Abs. 1 bis 3 EGBGB nur möglich ist, soweit das Haager Übereinkommen über die Testamentsform weder zeitlich, noch sachlich Anwendung findet 121 •

104

Ist das Haager Übereinkommen über die Testamentsform anwendbar 122 , so stellt Art. 1 eine Vielzahl von Anknüpfungspunkten zur Bestimmung des 117 V gl. He1drich, a. a. 0., Art. 3 EGBGB Rn. 18. 118 V gl. von Oertzen/Seidenfus, Ausgewählte Zivilrechtsfragen deutsch-amerikanischer Nachfolgeplanungen, in ZEV 1996,210. 119 Vgl. Heldrich, a. a. 0., Art. 25 EGBGB Rn. 9 m. w. N. 120 Vgl. BGBL 1965 II 1145. 121 Vgl. Birk in MüKo, Art. 26 EGBGB Rn. 2; a. A. Heldrich, a. a. 0., Art. 26 EGBGB Rn. 1. 122 Die Anwendbarkeit des Haager Übereinkommens über die Testamentsform ist bspw. für Erbverträge zu verneinen, vgl. Birk, a. a. 0., Art. 26 EGBGB Rn. 39.

32

Internationales Erbrecht

Formstatuts zur Verfugung und versucht damit, dem Grundsatz des favor testamenti zu dienen. Beispielhaft sei als Anknüpfungspunkt zur Bestimmung des Formstatuts der Ort genannt, an dem der Erblasser letztwillig verfugt hat, Art. 1 lit. a) Raager Übereinkommen über die Testamentsform. Gleiches gilt nach Art. 26 Abs. 1 Ziffer 1 EGBGB in den Fällen, in denen das Raager Übereinkommen über die Testamentsform nicht anzuwenden ist. Insofern lässt das deutsche internationale Erbrecht fur die Formgültigkeit der Errichtung eines Testaments nahezu jedwede Rechtsordnung genügen, zu der Berührungspunkte bestehen 123 • Werden bei der Errichtung eines Testaments die Vorschriften des Art. 26 Abs. 1 EGBGB oder des Raager Übereinkommens über die Testamentsform nicht eingehalten, so bestimmen sich die Rechtsfolgen eines Formverstoßes nicht anhand des Form-, sondern anhand des Erbstatuts. Begründet wird dies damit, dass sich die Sonderanknüpfung an die Form nicht zu stark zu Lasten des Erbstatuts auswirken und dieses damit aushöhlen dürfe. Gleiches gilt auch bei teilweiser Formwidrigkeit im Falle der Nachlassspaltung 124 • Was als letztendlich zur Form gehörig angesehen wird, bestimmt sich nach Art. 26 Abs. 3 EGBGB und Art. 5 des Raager Übereinkommens über die Testamentsform.

105

Hinsichtlich der Formgültigkeit einer Testamentserrichtung ermöglichen Art. 26 Abs. 1 Ziffer 4 EGBGB sowie Art. 1 Abs. 1 lit. e) des Raager Übereinkommens über die Testamentsform die Anknüpfung an das Recht des Ortes, an dem das unbewegliche Vermögen belegen ist. Insofern kann fur diesen Nachlassteil eine Testamentserrichtung nach australischem Recht vorgenommen werden. Ebenso ist aber auch ftir in Australien belegenes unbewegliches Vermögen eine Testamentserrichtung eines deutschen Staatsangehörigen nach deutschem Recht möglich. Dies liegt darin begründet, dass das australische Recht eine testamentarische Verfugung für in Australien belegenes unbewegliches Vermögen aufgrund Sec. 32C (c) WPA Act auch nach Maßgabe des Rechtes anerkennt, dessen Staatsangehörigkeit der Erblasser besitzt. Diese weitreichenden Anknüpfungen zur Bestimmung des Formstatuts erleichtern aus australischer Sicht die Anerkennung nach deutschen

106

123 Vgl. Kropholler, IPR, 426. 124 Vgl. Birk, a. a. 0., Art. 26 EGBGB Rn. 84.

33

Grundlagen des australischen Erbrechts

Formvorschriften errichteter Testamente, die Verfügungen über in Australien belegenes unbewegliches Vermögen beinhalten 125 •

2. 107

Das nach Art. 25 EGBGB zu bestimmende Erbstatut umfasst u. a. auch die mit dem Erwerb der Erbschaft, d. h. mit dem Übergang des Nachlasses, zusammenhängenden Fragen 126 • Damit bestimmt sich das Recht der Nachlassverwaltung ebenso wie das auf die Bestimmung des Erbstatuts anzuwendende Recht anband der Staatsangehörigkeit des Erblassers zum Zeitpunkt seines Todes. Mithin erfolgt die Nachlassabwicklung eines deutschen Erblassers grundsätzlich nach deutschem Recht. Dies gilt nur dann nicht, wenn die Ausnahmevorschrift des Art. 3 Abs. 3 EGBGB greift. 127 • Da, wie bereits unter Rn. 96 gezeigt wurde, das australische internationale Erbrecht im Rahmen der Nachlassverwaltung auf das Recht der belegenen Sache abstellt, tritt auch hier eine Nachlassspaltung ein, so dass es, wie im Bereich der Bestimmung des Erbstatuts, zu einem Zurückweichen des deutschen Rechts kommt und die Nachlassverwaltung australischen unbeweglichen Vermögens nach dem Recht des Belegenheitsstaates erfolgt.

111. 108

Recht der Nachlassverwaltung

Das IPR als Schranke zur Errichtung eines testamentary trust

Der testamentary trust stellt ein erbrechtliches Rechtsinstitut dar 128 • Dies bedeutet für einen deutschen Erblasser, dass er aufgrund der Regelung des Art. 25 Abs. 1 EGBGB testamentarisch grundsätzlich keinen testamentary trust anordnen kann. Vielmehr kann eine Testierung nur nach den Vorschriften des deutschen Erbrechts erfolgen 129 • Nimmt der Erblasser dennoch tes125 Zu dem Entstehen eines international hinkenden Rechtsverhältnisses, sofern derart weitreichende Anknüpfungspunkte zur Bestimmung des Formstatuts nicht bestehen vgl. von Oertzen/Seidenfus, a. a. 0., 210, 213. 126 Vgl. Heldrich, a. a. 0. Art. 25 EGBGB Rn. 10. 127 Zu der internationalen Zuständigkeit deutscher Nachlassgerichte im Falle einer Erbausschlagung bei Nachlassspaltung vgl. Hermann, Erbausschlagung bei Auslandsberührung, in ZEV 2002, 259. 128 Vgl. Habammer, a. a. 0., 425,426. 129 Vgl. von Oertzen, Zivilrechtliche Gestaltungsgrenzen und -möglichkeiten internationaler Nachfolgeplanungen in Handbuch der internationalen Steuerplanung, 1505, 1516. Verstl, Der internationle Trust als Instrument der Vermögensnachfolge, 324, schlägt einen Statutenwechsel vor, um zivilrechtlich eine wirksame Übertragung auf den Trust zu erreichen. Für die Errichtung eines testamentary trust ist aber die Regelung des Art. 25 EGBGB zu beachten, wonach die Rechtsnachfolge von Todes wegen

34

Internationales Erbrecht

tamentarisch die Anordnung eines testamentary trust vor, so ist diese in ein vergleichbares, dem deutschen Zivilrecht entspringendes Rechtsinstitut umzudeuten. Dabei werden als vergleichbares Rechtsinstitut in der Literatur insbesondere die Dauertestamentsvollstreckung, die Vor-/Nacherbschaft oder die Erb-/Vermächtniseinsetzung belastet mit einem Nießbrauch angesehen130. Von dem vorstehend dargestellten Grundsatz gibt es Ausnahmen. Kommt es zu einer Nachlassspaltung aufgrund der Regelung des Art. 3 Abs. 3 EGBGB und unterliegt dementsprechend ein Teil des Nachlasses einer ausländischen Erbrechtsordnung, die die Rechtsfigur des Trusts kennt, so kann die Anordnung eines testamentary trust fiir den ausländischen Teil des Nachlasses wirksam sein 131 . Wie unter Rn. 102 bereits dargelegt wurde, kommt es bezüglich in Australien belegenem unbeweglichen Vermögens zu einer Nachlassspaltung, so dass unter erbrechtliehen Gesichtspunkten für diese Vermögensteile die Errichtung eines testamentary trust durch letztwillige Verfugung des Erblassers möglich ist 132 .

dem Recht des Staates unterliegt, dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes angehörte. Ein Statutenwechsel scheidet somit ftir die Errichtung eines testamentary trust aus. 130 Vgl. von Oertzen, Trust-Option oder Risiko ftir die internationale Nachfolgeplanung, in IStR 1995, 149, 150. 131 Vgl. von Oertzen (Fn. 129), a. a. 0., 1505, 1516. 132 So auch Schindhelm/Stein, a. a. 0., 31, 51, die davon ausgehen, dass sich der testamentary trust als Gestaltungsinstrument nur ftir im common law-Rechtskreis belegenes Immobiliarsachvermögen eignet; ebenso Jülicher, Der Trust: Untaugliches Gestaltungsmittel der Vermögensnachfolge in Deutschland, in P!StB 1999, 37, 38.

35

109

2. Teil: Erbfälle im australischen Steuerrecht 1. Abschnitt: I.

Das australische Steuerrecht im Überblick

Rechtsquellen des australischen Steuerrechts

Die Rechtsquellen des australischen Steuerrechts stehen in einem Stufenverhältnis zueinander. Ausgangspunkt sind die Bundesverfassung, der Commonwealth of Australia Constitution Act, sowie die jeweiligen Verfassungen der einzelnen Bundesstaaten 133 • Daran anknüpfend existieren sowohl auf Bundesebene als auch auf Ebene der einzelnen Bundesstaaten einfachgesetzliche Regelungen. Unterhalb der einfachgesetzlichen Regelungen stellt das case law eine weitere bedeutende Rechtsquelle dar. Auf unterster Stufe bilden die rulings des ATO eine durch die Administrative geschaffene Rechtsquelle. 1.

Verfassungsrechtliche Grundlagen der australischen Besteuerung

a)

Allgemein

Der Commonwealth of Australia Constitution Act statuiert in Sec. 90 eine ausschließliche Gesetzgebungskompetenz des Bundes für Zölle und Verbrauchsteuem. Darüber hinaus gilt gegenüber den einzelnen Bundesstaaten der Grundsatz der konkurrierenden Gesetzgebung, Sec. 107 Commonwealth of Australia Constitution Act. Da die einzelnen Bundesstaaten eine weitreichende Gesetzgebungskompetenz besitzen, können diese grundsätzlich eine umfangreiche Steuergesetzgebung erlassen. Steht diese im Widerspruch zu der Bundesgesetzgebung, hat die Bundesgesetzgebung Vorrang, Sec. 109 Commonwealth of Australia Constitution Act. b)

110

111

Konkurrierende Gesetzgebung

Übt der Bund seine Kompetenz im Rahmen der konkurrierenden Gesetzgebung fiir die Erhebung von Steuern aus, ist Sec. 51 (ii) Commonwealth of Australia Constitution Act zu beachten. Danach ist fiir ein gültiges Gesetz zur Erhebung einer Steuer zum einen Voraussetzung, dass es sich um ein Steuergesetz im Sinne der Verfassung handelt, und zum anderen darf das 133 Die Verfassung des Bundesstaates New South Wales ist im Constitution Act 1902 kodifiziert.

37

112

Erbfälle im australischen Steuerrecht

Gesetz nicht zu einer Diskriminierung einzelner Bundesstaaten oder Teilen hiervon fUhren. Sofern eine der beiden Voraussetzungen nicht erftillt ist, ist das Gesetz ungültig. 113

Die Voraussetzungen ftir das Vorliegen eines Steuergesetzes erfahren mittlerweile eine extensive Auslegung. In der früheren Rechtsprechung wurde der Begriff des Steuergesetzes im Sinne von Sec. 51 (ii) Commonwealth of Australia Constitution Act als eine Zahlungsverpflichtung ftir öffentliche Zwecke definiert, die perGesetzdurchzusetzen ist 134 • Nunmehr wird von der Rechtsprechung auch dann das Vorliegen eines Steuergesetzes bejaht, wenn damit ein öffentlicher Zweck im eigentlichen Sinne nicht verfolgt wird 135 •

114

Das Diskriminierungsverbot verbietet, die Höhe der Besteuerung von der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen oder der Belegenheit des Vermögens in dem einen oder anderen Bundesstaat abhängig zu machen 136 • Allerdings gilt das Diskriminierungsverbot nur in den Fällen einer direkten Diskriminierung. Sofern es sich lediglich um eine indirekte Diskriminierung handelt, findet es keine Anwendung. Dabei wird eine indirekte Diskriminierung immer dann angenommen, wenn nicht die gesetzliche Regelung selbst eine Ungleichbehandlung herbeiftihrt, sondern die Diskriminierung sich erst aus den tatsächlichen Gegebenheiten ergibt 137 •

c) 115

Sec. 55 Commonwealth of Australia Constitution Act

Eine weitere Besonderheit ergibt sich aus Sec. 55 des Commonwealth of Australia Constitution Act. Danach sollen Gesetze, die die Höhe der Steuerpflicht bestimmen, keinen weiteren Regelungsgehalt haben. Somit hat aufgrundverfassungsrechtlicher Vorgaben,·eine Trennung von der Bestimmung der Steuerhöhe und der Festlegung von Steuertatbeständen zu erfolgen 138 •

134 Vgl. Matthews v The Chicory Marketing Board (Vic) (193 8) 60 CLR 263. 135 Vgl. Air Caledonie International v The Commonwealth of Australia (1988) 165 CLR 462. 136 Vgl. Elliot v The Commonwealth of Australia (1936) 54 CLR 657. 137 Vgl. Conroy v Carter (1968) 118 CLR 90. 13 8 Vgl. CCH, Australian Master Tax Guide 2004, Rn. 1-050.

38

Das australische Steuerrecht im Überblick

2.

Einfachgesetzliche Regelungen

Einfachgesetzliche Regelungen der Einkommensbesteuerung auf Bundesebene sind in Australien der ITAA 1936 und der ITAA 1997 139 • Der ITAA 1997 ist zum 1. Juli 1997 als Ergebnis des tax law improvement project in Kraft getreten und ersetzt in Teilen den ITAA 1936. Darüber hinaus findet der ITAA 1936 weiterhin Anwendung, so dass ein Nebeneinander des ITAA 1936 und des ITAA 1997 gegeben ist 140 . Hintergrund der Neufassung des ITAA 1936 war die steigende Anzahl gesetzlicher Regelungen und die damit verbundene Unübersichtlichkeit der gesetzlichen Grundlage der Einkommensbesteuerung141. Daneben war beabsichtigt, den gesetzlichen Ermessensspielraum des FCT zu verringem 142 .

116

Die konkrete Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aufgrund Sec. 55 des Commonwealth of Australia Constitution Acts aus separaten rating acts. Die wichtigsten rating acts der Einkommensbesteuerung sind der Income Tax Rates Act 1996 und der Income Tax Act 1986. Diese bestimmen, auf Basis der nach dem ITAA 1936 und dem ITAA 1997 ermittelten Bemessungsgrundlage, die konkrete Höhe der festzusetzenden Steuer. Neben den für die Einkommensbesteuerung maßgeblichen rating acts existieren noch eine Vielzahl weiterer rating acts. Beispielhaft seien der Termination Payments Tax Imposition Act 1997, der Family Trust Distribution Tax (Primary Liability) Act 1997 sowie der Superannnation Contribution Tax Imposition Act 1997 genannt.

117

3.

Caselaw

Die im Rahmen von Gerichtsentscheidungen erfolgte Auslegung von Gesetzen bildet eine durch die Judikative geschaffene Rechtsquelle, da auch in Steuersachen die Entscheidung eines höherrangigen Gerichts für ein im Instanzenzug nachgeordnetes Gericht bindend ist 143 . Daneben können auch Entscheidungen des AAT als case law angesehen werden. Dessen Zusammensetzung und Befugnisse sind im AAT Act 1975 kodifiziert. Allerdings 139 Vgl. ftir einen Gesamtüberblick über das australische Steuerwesen, Fritzemeyer/Strohmaier, Recht und Steuern in Australien - Teil II: Das australische Steuerwesen, in !WB Fach 9, Gruppe 2, 205. 140 Für die gesetzestechnische Ausgestaltung und die damit verbundenen Fragestellungen vgl. Lehmann/Colemann, Taxation Law inAustralia, Rn. 1.370. 141 Vgl. zu den Beweggründen Ferrers, The New Business Tax System for Australia, in Intertax 2000, 30. 142 Vgl. Lehmann/Colemann, a. a. 0., Rn. 1.350. 143 Vgl. Woellner et alii, Australian Taxation Law 2003, Rn. 1-460.

39

118

Erbfälle im australischen Steuerrecht

entfalten Entscheidungen des AAT keine Bindungswirkung, so dass diese nur im eingeschränktem Umfang eine Rechtsquelle darstellen 144 . 4.

Taxation rulings des ATO

119

Das ATO, dessen Leitung dem FCT obliegt, hat die Möglichkeit rulings zu erlassen. Diese können entweder als private oder public rulings ergehen. Der Unterschied zwischen einem private und einem public ruling besteht darin, dass nur letztere veröffentlicht werden, und damit an eine Vielzahl von Steuerpflichtigen adressiert sind 145 . Da das public ruling die generelle Behandlung einer bestimmten Rechtsfrage in Steuersachen betrifft, kann jeder Steuerpflichtige in dieser Rechtsfrage auf das public ruling vertrauen. Demgegenüber werden private rulings auf Antrag des Steuerpflichtigen erlassen und sind für die Allgemeinheit nur in anonymisierter Form zugänglich 146 . Dritte können daraus keine Rechte herleiten.

120

Rechtsgrundlage ftir den Erlass eines private oder public ruling sind Sec. 14ZAAA-14ZAZC TA Act. Nach Sec. 170BA-170BF ITAA 1936 sind rulings, die ab dem 1. Juli 1992 veröffentlicht worden sind, ftir das ATO bindend147. Diese Bindungswirkung bleibt auch dann bestehen, wenn es für den Steuerpflichtigen abweichend von der tatsächlichen Rechtslage ergangen ist und die Entscheidung für den Steuerpflichtigen positiv ist, Sec. 170BA (3) ITAA 1936. Finden mehrere rulings auf den Sachverhalt Anwendung, ist dasjenige ruling anzuwenden, das zu der niedrigsten Steuerbelastung fUhrt, Sec. 170BC (3) ITAA 1936. Dabei ist nicht entscheidend, ob es sich bei den konfligierenden rulings um private oder public rulings handelt.

121

II.

GAAR

1.

Gegenstand und Anwendungsbereich

Die GAAR sind in Sec. 177A ff. ITAA 1936 kodifiziert. Eine Steuerumgehung im Sinne der GAAR ist dann gegeben, wenn die steuerliche Gestaltung zwar vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt ist, aber die Anwendung des Gesetzes in dieser Art und Weise zu nicht beabsichtigten und widersprüchli-

144 145 146 147

40

Vgl. Lehmann/Colemann, a. a. 0., Rn. 1.240. Vgl. Remuneration Planning Corporation Pty. Ltd. v FCT 2001 ATC 4130. Vgl. Lehmann/Colemann, a. a. 0., Rn.l.250. Für einen Überblick hinsichtlich der Bindungswirkung von rulings, die bis zum 30. Juni 1992 erlassen wurden vgl. taxation ruling IT I und taxation ruling IT 2500.

Das australische Steuerrecht im Überblick

chen Steuerfolgen ftihrt 148 • Handelt es sich um einen nicht in Ausfralien ansässigen Steuerpflichtigen, so sind die GAAR unanwendbar, wenn die Steuergestaltung darauf angelegt ist, außerhalb Ausfraliens eine günstige Steuerfolge zu erzielen 149 • Ist ein Fall der Steuerhinterziehung (tax evasion) gegeben, finden die GAAR ebenfalls keine Anwendung. Gleiches gilt auch fiir Scheingeschäfte (sham-transactions). Diese sind auf der Grundlage des allgemeinen Rechts nichtig 150 • Neben den GAAR existieren eine Vielzahl besonderer Vorschriften, die eine Steuerumgehung vermeiden sollen. Diese sind vorrangig zu prüfen, Sec. 177B (3) und (4) ITAA 1936. Im Folgenden wird auf eine Darstellung der besonderen Vorschriften verzichtet, da diese fiir den konkreten Untersuchungsgegenstand der Arbeit keine unmittelbaren Auswirkungen haben. Insoweit sei fiir diese Thematik aufweiterfUhrende Literatur verwiesen 151 • 2.

122

Voraussetzungen

Für die Anwendung der GAAR muss zunächst eine steuerliche Gestaltung (scheme) entsprechend der in Sec. 177A (I) ITAA 1936 gegebenen Definition vorliegen. Problematisch ist diese Voraussetzung, wenn der aus steuerlicher Sicht zu beurteilende Sachverhalt aus mehreren, nacheinander zu verwirklichenden Einzelsachverhalten besteht. In einer derartigen Konstellation ist auf die verschiedenen Einzelsachverhalte in ihrer Gesamtheit abzustellen152.

123

Weitere Voraussetzung für die Anwendung der GAAR ist, dass der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der steuerlichen Gestaltung einen steuerlichen Vorteil erzielt. Ob ein steuerlicher Vorteil gegeben ist, richtet sich nach Sec. 177C (1) ITAA 1936. Danach liegt ein steuerlicher Vorteil vor, wenn das zu versteuernde Einkommen sich verringert. Ergibt sich der steuerliche Vorteil aus einer ausdrücklich vom Gesetzgeber normierten Gestaltungsmöglichkeit, so sind diese Gestaltungen vom Anwendungsbereich der GAAR ausgenommen, Sec. 177C (2) und (2A) ITAA 1936.

124

Allein das Vorliegen einer zu einem Steuervorteil führenden Steuergestaltung ist für das Eingreifen der GAAR nicht ausreichend. Hinzukommen muss ferner, dass der hauptsächliche Zweck (dominat purpose) der Steuer-

125

148 149 150 151 152

V gl. Deutsch et alii, Australian Tax Handbook, Rn. 44 0 I 0. Vgl. FCT v Consolidated Press Holdings Ltd. (2001) 47 ATR 229. Vgl. Nabru Nominees Ltd. v FCT (1997) 37 ATR 97. V gl. Deutsch et alii, a. a. 0., Rn. 45 0 I 0. V gl. Peabody v FCT (1993) 25 ATR 32.

41

Erbfälle im australischen Steuerrecht

gestaltung darin besteht, einen Steuervorteil zu erlangen 153 • Inwieweit dies der Fall ist, hat der FCT anband der acht in Sec. 177D (b) ITAA 1936 aufgezählten Kriterien zu überprüfen. Bei der Anwendung dieser Kriterien besitzt der FCT einen Ermessenspielraum. Es ist für die Anwendung der GAAR nicht erforderlich, dass sämtliche Kriterien erftillt sind. Vielmehr kann sich bei Vorliegen nur eines der in Sec. 177D (b) ITAA 1936 aufgeführten Kriterien ergeben, dass der hauptsächliche Zweck der Gestaltung die Erlangung eines Steuervorteils ist und die GAAR somit zur Anwendung kommen 154 . 3.

Rechtsfolgen

126

Ist ein Fall der Steuerumgehung im Sinne der GAAR zu bejahen, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach Sec. 177F ITAA 1936. Dem Wortlaut nach hat der FCT ein Ermessen, den durch die Gestaltung erzeugten Steuervorteil zu eliminieren. Wie dies geschehen kann, hängt von der Art des Steuervorteils ab. Hierzu zählt Sec. 177F (1) ITAA 1936 fünf Varianten auf. Ist dem Steuerpflichtigen aufgrund der vorgenommenen Steuergestaltung bspw. ein steuerlicher Verlust zuzurechnen und kommt der FCT zu dem Ergebnis, dass die GAAR anzuwenden sind, so kann der FCT entscheiden, dass der Verlust ganz oder teilweise für steuerliche Zwecke in dem Jahr der Besteuerung nicht angefallen ist, Sec. 177F ( 1) (c) ITAA 1936.

127

Es wird vertreten, dass, obwohl Sec. 177F ITAA 1936 als Ermessensvorschrift formuliert ist, eine Verpflichtung des FCT gegeben ist, die notwendigen Korrekturen vorzunehmen 155 . Es läge somit eine gebundene Entscheidung vor.

111.

Appeals und reviews

1.

Einspruchsverfahren

128

Gegen einen Steuerbescheid kann der Steuerpflichtige Einspruch (objection) beim FCT einlegen, Sec. 14ZU TA Act i. V. m. Sec. 14ZW TA Act. Der Einspruch muss schriftlich erfolgen und den Grund für den Einspruch auf Seiten des Steuerpflichtigen beinhalten.

129

Die Einspruchsfrist ergibt sich aus Sec. 14 ZW (1) TAAct. Danach beträgt die Einspruchsfrist regelmäßig 4 Jahre, wenn es sich nicht um einen SPOR153 CCH(Fn.138),a.a.O.,Rn.30-170. 154 Vgl. Fn. 149. 155 Vgl. Finance Facilities Pty. Ltd. v FCT (1971) 71 ATC 4225.

42

Das australische Steuerrecht im Überblick

Steuerpflichtigen handelt, Sec. 14 ZW (1) (aa) TA Act. Für SPORSteuerpflichtige, beträgt die Einspruchsfrist nach Sec. 14 ZW (1) (aaa) TA Act lediglich 2 Jahre. Eine SPOR-Steuerpflichtiger ist in der Regel eine in Australien ansässige Person, die nur Gehalt, Dividenden oder Zinsen bezieht, Sec. 6AD ITAA 1936. Hat der Steuerpflichtige die gesetzliche Einspruchsfrist versäumt, kann er den Einspruch mit einem Antrag an den FCT verbinden, den Einspruch als fristgemäß zu behandeln, Sec. 14 ZW (2) TA Act. Es sind dabei ausfiihrlich die Gründe mitzuteilen, die zu der Fristversäumnis geflihrt haben, Sec. 14 ZW (3) TA Act. Dem Antrag des Steuerpflichtigen wird regelmäßig entsprochen, wenn der Grund der Fristversäumnis nicht durch den Steuerpflichtigen zu vertreten ist 156 •

130

Die Einlegung eines Rechtsmittels entbindet den Steuerpflichtigen nicht von der Zahlung seiner Steuerverbindlichkeit, Sec. 14ZZM, 14ZZR TA Act.

131

2.

Überprüfung von Einspruchsentscheidungen

Der FCT muss innerhalb von sechzig Tagen über den Einspruch des Steuerpflichtigen entscheiden, Sec. 14 ZY TA Act. Sofern der FCT dem Einspruch des Steuerpflichtigen nicht oder nur teilweise abhilft, bestehen fiir den Steuerpflichtigen grundsätzlich zwei Möglichkeiten die Einspruchsentscheidung des FCT einer weiteren Überprüfung zuzufiihren. Dies Art der Überprüfung ist davon abhängig, ob die Entscheidung des FCT appealable und/oder reviewable ist, Sec. 14 ZZ TAAct. Maßgeblich sind daflir die in Sec. 14ZQ TA Act gegebenen Definitionen.

132

Ist die Entscheidung appealable, erfolgt eine Überprüfung der Einspruchsentscheidung durch den Federal Court. Zuständig ist der Einzelrichter (single judge), Sec. 19, 20 FCAA. Das Gericht hat die Möglichkeit, die Sache an den Family Court zu verweisen, Sec. 14ZZS (1) TAAct. Gegen eine Entscheidung des Einzelrichters besteht die Möglichkeit, den Full Federal Court anzurufen, Sec. 24, 25 FCAA. Dessen Entscheidung kann, sofern zugelassen, dem High Court, zur Überprüfung vorgelegt werden, Sec. 33 (3) FCAA.

133

Ist die Entscheidung lediglich reviewable, so erfolgt eine Überprüfung der Einspruchsentscheidung grundsätzlich durch die Tax Appeals Division des AAT. Beträgt der Streitwert weniger als Aus $ 5.000, so besteht weiterhin die Möglichkeit, die Entscheidung durch das dem AAT zugehörige STCT

134

156 Vgl. Logounov v FCT (2000) FCA 1745.

43

Erbfälle im australischen Steuerrecht

überprüfen zu lassen. Das STCT stellt eine kostengünstige Möglichkeit dar, den Streit im Rahmen einer Meditation mit der Finanzverwaltung beizulegen. Bei einer Entscheidung durch das AAT besteht sowohl ftir den FCT als auch ftir den Steuerpflichtigen grundsätzlich die Möglichkeit, die Entscheidung durch einen Einzelrichter am Federal Court überprüfen zu lassen. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass es sich um eine Rechtsfrage handelt, Sec. 44 (1) AAT Act. Die Antragsfrist beträgt 28 Tage nach Zustellung der Entscheidung durch das AAT. Allerdings kann eine Verlängerung der Frist erfolgen, Sec. 44 (2A) (a) AAT Act.

3.

Ausübung des Wahlrechts

135

Aus den Definitionen in Sec. 14ZQ TAAct ergibt sich, dass der größte Teil der Einspruchsentscheidungen sowohl reviewable als auch appealable ist. In diesem Fall hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ob er gegen die Einspruchsentscheidungden Federal Court anruft oder diese durch das AAT überprüfen lässt. Insofern ist immer zu überlegen, welche Vor- und Nachteile mit der einen oder anderen Vorgehensweise verbunden sind.

136

Grundsätzlich stellt eine Überprüfung durch das AAT die kostengünstigere Variante dar. Es ist aber zu bedenken, dass das Gericht eine Ermessensentscheidung des FCT nur abändern kann, wenn diese willkürlich erfolgt ist. Dies ist insbesondere deswegen problematisch, da das australische Einkommensteuerrecht eine Vielzahl von Ermessensvorschriften beinhaltet 157 • Das AAT hat hingegen im Rahmen eines review der Einspruchsentscheidung die Möglichkeit, eigenständig Ermessen auszuüben, Sec. 43 AAT Act. Die Änderung erfolgt nicht durch das AAT selbst 158 , sondern es verweist die Sache zurück an den FCT. Gegenüber der direkten gerichtlichen Überprüfung der Einspruchsentscheidung kann es allerdings zu einer zeitlichen Verzögerung kommen, wenn die Entscheidung des AAT dem Federal Court vorgelegt wird.

137

Graphisch lassen sich die möglichen Formen der Überprüfung von Einspruchsentscheidungen wie folgt zusammenfassen:

157 Vgl. Deutsch et alii, a. a. 0., Rn. 49 070. 158 Vgl. Stevenson(l99l)ATC4476.

44

Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Australien

Abbildung 1:

2. Abschnitt:

I.

Überprüfung des Einspruchsverfahrens (Quelle: Woellner et alii, a. a. 0. Rn. 3-31 0)

Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Australien

Steuerpflichtiges Einkommen

Das steuerpflichtige Einkommen (taxable income) ergibt sich aus der Differenz des steuerbaren Einkommens (assessable income) und dem abzugsfähigen Aufwand (deductions), Sec. 4-15 ITAA 1997. Gegenstand des steuerbaren Einkommens ist sowohl das ordinary income, Sec. 6-5 ITAA 1997, als auch das statutory income, Sec. 6-10 ITAA 1997. Abzugsfähiger Aufwand kann einerseits nach der allgemeinen Regelung in Sec. 8-1 ITAA 1997 und andererseits nach einer der im ITAA 1936 und ITAA 1997 verstreuten besonderen Vorschriften gegeben sein. Eine Übersicht des nach besonderen Vorschriften abzugsfähigen Aufwands befindet sich in Sec. 12-5 ITAA 1997.

45

138

Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Australien

Abbildung 1:

2. Abschnitt:

I.

Überprüfung des Einspruchsverfahrens (Quelle: Woellner et alii, a. a. 0. Rn. 3-31 0)

Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Australien

Steuerpflichtiges Einkommen

Das steuerpflichtige Einkommen (taxable income) ergibt sich aus der Differenz des steuerbaren Einkommens (assessable income) und dem abzugsfähigen Aufwand (deductions), Sec. 4-15 ITAA 1997. Gegenstand des steuerbaren Einkommens ist sowohl das ordinary income, Sec. 6-5 ITAA 1997, als auch das statutory income, Sec. 6-10 ITAA 1997. Abzugsfähiger Aufwand kann einerseits nach der allgemeinen Regelung in Sec. 8-1 ITAA 1997 und andererseits nach einer der im ITAA 1936 und ITAA 1997 verstreuten besonderen Vorschriften gegeben sein. Eine Übersicht des nach besonderen Vorschriften abzugsfähigen Aufwands befindet sich in Sec. 12-5 ITAA 1997.

45

138

Erbflille im australischen Steuerrecht

1.

Ordinary income

139

Der Begriff des ordinary income ist durch die Rechtsprechung ausgeftillt worden. Danach liegt regelmäßig ordinary income vor, wenn es sich um periodisch wiederkehrende Zahlungen an den Steuerpflichtigen handelt 159 . Allerdings ist die Periodizität kein hinreichendes Kriterium. Es stellt lediglich ein Indiz dar 160 .

140

Weitere Voraussetzung ftir das Vorliegen von ordinary income ist, dass der fragliche Betrag durch den Steuerpflichtigen realisiert wurde. Durch die Rechtsprechung wurde das Vorliegen von ordinary income bspw. ftir einen Getränkehändler verneint, der von seinem Lieferanten als Auszeichnung aufgrund besonderer Leistungen eine unentgeltliche Urlaubsreise erhalten hatte. Begründet hat das Gericht seine Entscheidung damit, dass ersparte Aufwendungen des Steuerpflichtigen kein ordinary income darstellen. Es fehle an dem Tatbestandsmerkmal des "come in"161 •

141

Ob ordinary income gegeben ist, ist auf Ebene des Berechtigten der Leistung zu beurteilen 162 . In diesem Zusammenhang ist Sec. 6 (4) ITAA 1997 zu berücksichtigen. Nach Sec. 6 (4) ITAA 1997 liegt auch dann ordinary income beim Berechtigten vor, sofern die Leistung auf sein Geheiß an einen Dritten erbracht wurde.

142

Im Rahmen des ordinary income werden die nachstehenden drei Fallgruppen unterschieden.

159 160 161 162 163

46

•

Die erste Fallgruppe stellt das Einkommen dar, das aus dem Einsatz der persönlichen Arbeitskraft (personal exertion) resultiert. Dies sind insbesondere Löhne, Gehälter, Bonifikationen und Vergütungen ftir geleistete Dienste, Sec. 6 (1) ITAA 1936. Werden freiwillige Zahlungen geleistet, die im Zusammenhang mit der persönlichen Leistungserbringung stehen, so können auch diese ordinary income darstellen163.

•

Weiterhin wird als ordinary income das Einkommen aus der betrieblichen Tätigkeit (income from business) angesehen. Eine Legaldefinition findet sich weder im ITAA 1936 noch im ITAA 1997. Lediglich der Begriff des business ist in Sec. 995-1 ITAA 1997 definiert. InsoVgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Chan, IncomeTax, Rn. 2.210. Woellner et alii, a. a. 0. Rn. 6-260. FCT v T v Cooke & Shereden 80 ATC 4149. Federal Coke Co Pty. Ltd. v FCT 77 ATC 141. FCT v Kelly (1985) 85 ATC 4283.

Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Australien

fern obliegt es den Gerichten, eine nähere Bestimmung des Einkommens aus betrieblicher Tätigkeit vorzunehmen. Danach ist für die Qualifizierung der Tätigkeit als betrieblich u. a. deren Umfang und Regelmäßigkeit, die beschäftigte Anzahl von Mitarbeitern sowie die Notwendigkeit Bücher und Aufzeichnung zu führen maßgeblich 164 • •

Die letzte Fallgruppe des ordinary income bildet das Vermögenseinkommen (income from property). Definiert wird dieses Einkommen als das Einkommen, das nicht aus dem Einsatz der persönlichen Arbeitskraft resultiert. Dies sind insbesondere Zinsen (Miet-, Pacht und Kapitalzinsen) sowie Dividenden und Lizenzeinnahmen 165 . Wird ein Vermögenseinkommen generierender Vermögensgegenstand veräußert, so handelt es sich in der Vielzahl der Fälle nicht um ordinary income, sondern um eine Form des statutory income. Eine andere Bewertung ergibt sich, wenn der regelmäßige An- und Verkauf derartiger Vermögensgegenstände Gegenstand der betrieblichen Tätigkeit eines Unternehmens bildet. In diesem Fall ist die Veräußerung als Einkommen aus betrieblicher Tätigkeit und somit als ordinary income zu qualifizieren 166 •

2.

Statutory income

a)

Definition

Die zweite Komponente des steuerbaren Einkommens bildet das statutory income. Statutory income ist immer dann gegeben, wenn die fraglichen Beträge durch eine positivgesetzliche Regelung als steuerbares Einkommen qualifiziert werden und kein ordinary income darstellen, Sec. 6-10 ( 1) und (2) ITAA 1997. b)

Formen des statutory income

aa)

Der CGT unterliegende Vermögensgegenstände

Von besonderer Bedeutung im Rahmen des statutory income sind die RegeIungen der Sec. 102-1 ff. ITAA 1997 sowie der Sec. 160AX ff. ITAA 1936. Diese Vorschriften regeln die Erhebung der CGT auf Veräußerungsgewinne

164 Vgl. Thomas v FCT (1972) 3 ATR 165. 165 Vgl. Woellner et alii, a. a. 0., Rn. 8-000. 166 Vgl. LondonAustralia Investment Co. Ltd. v FCT 77 ATC 4398.

47

143

144

Erbfalle im australischen Steuerrecht

bei Vermögensgegenständen, die von dem Steuerpflichtigen nach dem 19. September 1985 erworben wurden 167 • 145

Vor dem 20. September 1985 existierte flir Veräußerungsgewinne nur eine eingeschränkte Besteuerung nach Sec. 25A ITAA 1936. Danach unterlagen Veräußerungsgewinne nur der Besteuerung, sofern der Steuerpflichtige den fraglichen Vermögensgegenstand erworben hatte, um diesen gewinnbringend zu veräußern. Sec. 15-15 ITAA 1997 als Nachfolgeregelung zu Sec. 25A ITAA 1936 ist tatbestandlieh auf Veräußerungen von Vermögensgegenständen nicht anwendbar. Dies ist unabhängig davon, ob die Vermögensgegenstände zum Zwecke einer gewinnbringenden Veräußerung erworben wurden oder nicht. Demzufolge ist Sec. 25A ITAA 1936 weiterhin bei der Veräußerung von Vermögensgegenständen anzuwenden, die durch den Steuerpflichtigen vor dem 20. September 1985 mit der Absicht, diese später gewinnbringend zu veräußern, erworben worden sind 168 • bb)

Sonstige Formen

146

Statutory income kann beim Steuerpflichtigen auch entstehen, sofern dieser als trading stock zu qualifizierende Vermögensgegenstände außerhalb des normalen Geschäftsverlaufs (outside the ordinary course ofbusiness) veräußert, Sec. 70-90 ITAA 1997. Ob eine Veräußerung außerhalb des normalen Geschäftsverlaufs gegeben ist, ist eine Tatsachenfrage. Dabei ist maßgeblich, ob der fragliche Geschäftsvorfall sowohl als dem Gegenstand des betriebenen Unternehmens zugehörend als auch den dort üblicherweise vorkommenden Geschäftsvorfallen entsprechend angesehen werden kann 169 • Erfolgt hingegen eine Veräußerung im. normalen Geschäftsverlauf, so handelt es sich um ordinary income 170 •

147

Ebenso fUhrt ein bei Veräußerung von depreciable assets ggf. vorzunehmendes balancing adjustment 171 zu statutory income, Sec. 40-285 ITAA 1997.

148

Neben dem Vorgenannten bestehen weitere Formen des statutory income. Auf eine Darstellung wird an dieser Stelle verzichtet, da diese flir den Untersuchungsgegenstand der Arbeit nicht erheblich sind.

167 168 169 170 171

48

V gl. ftir einen Überblick über die CGT unter Rn. 228. Vgl. CCH, ITAA 1997, Rn. 53-150. Ebd. Rn 114-845. V gl. Woellner et a1ii, a. a. 0., Rn. 16-000. Zum Begriff des balancing adjustment vgl. Rn. 219 ff.

Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Australien

3.

Anti-overlap provisions

a)

Grundsatz

Erfüllt der verwirklichte Sachverhalt neben einem CGT-Tatbestand (CGTevent) weitere Einkunftstatbestände, so besteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung. Aus diesem Grunde bestimmt Sec. 118-20 (1) ITAA 1997, dass der Veräußerungsgewinn im Rahmen der CGT grundsätzlich um den Betrag zu vermindern ist, der bereits im steuerbaren Einkommen nach anderen Vorschriften enthalten ist. Übersteigt dieser Betrag den für Zwecke der CGT zu erfassenden Veräußerungsgewinn, so vermindert sich der der CGT unterliegende Veräußerungsgewinn auf null. Ein Verlust entsteht im Rahmen der CGT nicht, Sec. 118-20 (2) ITAA 1997. b)

Trading stock

Keine Anwendung findet Sec. 118-20 ITAA 1997 bei als trading stock zu qualifizierenden Vermögensgegenständen. Nach Sec. 118-25 ITAA 1997 unterliegen Veräußerungsgewinne aus als trading stock zu qualifizierenden Vermögensgegenständen nicht der CGT, so dass bereits aus diesem Gesichtspunkt eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Hierfür ist allerdings Voraussetzung, dass der Vermögensgegenstand zum Zeitpunkt der Erfüllung des CGT-Tatbestandes als trading stock zu qualifizieren ist. Der Ausschluss findet keine Anwendung, sofern der Vermögensgegenstand zwar ursprünglich als trading stock durch den Steuerpflichtigen erworben worden ist, im Zeitpunkt der Erfüllung des CGT-Tatbestandes diese Eigenschaft aber nicht mehr besitzt 172 • c)

150

Depreciable assets

Differenzierter stellt sich die Situation bei den depreciable assets dar. Hier ist zu unterscheiden, ob depreciable assets für steuerpflichtige Zwecke oder für nicht-steuerpflichtige Zwecke verwendet worden sind 173 . aa)

149

151

Verwendung für steuerpflichtige Zwecke

Sind depreciable assets vollständig für steuerpflichtige Zwecke verwendet worden, so ist unter den Voraussetzungen von Sec. 118-24 ITAA 1997 ein Veräußerungsgewinn für Zwecke der CGT unbeachtlich. Der Besteuerung

172 Vgl. FCT v Westraders Pty. Ltd. 80 ATC 4357. 173 Vgl. Woellner et alii, a. a. 0., Rn. 10-475.

49

152

Erbfälle im australischen Steuerrecht

unterliegt lediglich ein außerhalb des Anwendungsbereichs der CGT liegendes balancing adjustment 174 • bb)

Verwendung für nicht-steuerpflichtige Zwecke

153

Soweit depreciable assets ganz oder teilweise fiir nicht-steuerpflichtige Zwecke verwendet worden sind, stellt sich die Situation anders dar. In diesem Fall findet nach Sec. 104-5 K7 ITAA 1997 i. V. m. Sec. 104-235 ITAA 1997 ein Veräußerungsgewinn auch im Rahmen der CGT Berücksichtigung. Die Höhe des fiir Zwecke der CGT zu berücksichtigenden Veräußerungsgewinns beschränkt sich auf den nicht-steuerpflichtigen Teil der Nutzung der depreciable assets. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns erfolgt nach Sec. 104-240 f. ITAA 1997.

154

Um außerhalb des Anwendungsbereichs der CGT ein balancing adjustment nur in dem Umfang vorzunehmen, wie depreciable assets .fiir steuerpflichtige Zwecke verwendet worden sind, ist eine Entlastung nach Sec. 40-290 ITAA 1997 vorzunehmen. 4.

Abzugsfähiger Aufwand

155

Der größte Teil des abzugsfahigen Aufwands fällt unter Sec. 8-1 ITAA 1997. Nach Sec. 8-1 ITAA 1997 können vom steuerbaren Einkommen Ausgaben (outgoings) und Verluste (lasses) in dem Umfang abgezogen werden, in dem diese entweder der Erzielung von steuerbarem Einkommen gedient haben oder sie notwendig waren, einen geschäftlichen Betrieb zwecks Erzielung steuerbaren Einkommens aufrecht zu erhalten. Dies gilt nur dann nicht, sofern Ausgaben oder Verluste einer der in Sec. 8-1 (2) ITAA 1997 genannten Alternativen unterfallen. Hierzu gehören bspw. Verluste oder Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Erzielung steuerfreien Einkommens angefallen sind, Sec. 8-1 (2) (c) ITAA 1997, oder die Kapitalcharakter besitzen, Sec. 8-1 (2) (a) ITAA 1997.

156

Der Umfang der Steuerbarkeit beim Zahlungsempfänger lässt keinen Rückschluss auf die mögliche Abzugsfähigkeit beim Zahlenden zu 175 •

157

Bei dem nach besonderen Vorschriften abzugsfähigen Aufwand handelt es sich z. B. um Verluste aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren, Sec. 36 ff. ITAA 1997.

174 V gl. unter Rn. 219 ff., Rn. 346 ff. und Rn. 369 ff. 175 Woellner et alii., a. a. 0., Rn. 13-000.

50

Grundlagen der Besteuerung natürlicher Personen in Australien

II.

Arten der Steuerpflicht

Das australische Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht, Sec. 6-5 (2) und (3) ITAA 1997 sowie Sec. 6-10 (4) und (5) ITAA 1997. Kriterium für die Art der Steuerpflicht ist die Ansässigkeit (residence) des Steuerpflichtigen. Ist der Steuerpflichtige in Australien ansässig, unterliegt er mit seinem gesamten Welteinkommen in Australien der Besteuerung. Dies ist unabhängig davon, ob das Einkommen aus australischen oder nicht-australischen Einkommensquellen (source of income) stammt. Fehlt es demgegenüber an einer Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in Australien, so unterliegen dort grundsätzlich nur die Einkommensbestandteile der Besteuerung, die aus australischen Einkommensquellen stammen.

15 8

Eine wichtige Besonderheit besteht im Rahmen der CGT. Erzielt ein nicht in Australien ansässiger Steuerpflichtiger ein Veräußerungsgewinn, genügt es für eine Anknüpfung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, dass der den Veräußerungsgewinn auslösende Vermögensgegenstand eine notwendige Verbindung zu Australien (necessary connection with Australia) besitzt, Sec. 136 -10 ITAA 1997.

159

111.

Ansässigkeit

Die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen ist, neben der Belegenheit der Einkommensquelle, entscheidend für den Umfang seiner Besteuerung. Der Begriff des Australian resident ist in Sec. 995-1 ITAA 1997 unter Verweis auf Sec. 6 ( 1) ITAA 1936 definiert. Danach ist die Ansässigkeit einer natürlichen Person in Australien dann zu bejahen, wenn eine der nachstehend aufgeführten vier gesetzlichen Voraussetzungen erftillt ist. Dabei ist die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen von Jahr zu Jahr festzustellen 176 • 1.

Kriterien der Ansässigkeif

a)

Ordinary concept ofresidence

Vorrangig ftir die Prüfung der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen ist das ordinary concept ofresidence. Durch das ordinary concept ofresidence erfolgt die Prüfung der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen anhand einer grammatikalischen Auslegung des Begriffs des Ansässigseins (a person who resides). Danach wird die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen bejaht, wenn dieser sich 176 V gl. Deutsch et alii, a. a. 0., Rn. 3 030.

51

160

161

Erbfälle im australischen Steuerrecht

für einen längeren Zeitraum entweder niedergelassen hat oder zumindest am gleichen Ort für längere Zeit lebt. Aus dieser Definition ergibt sich, dass die Ansässigkeit eine Tatsachenfrage darstellt. 162

Die Frage der Ansässigkeit ist schwer zu beantworten, sofern der Steuerpflichtige erst seit kurzer Zeit inner- oder außerhalb Australiens lebt. Aus diesem Grunde hat das ATO mehrere taxation rulings veröffentlicht, die Anhaltspunkte für eine Beurteilung der Ansässigkeit geben sollen. Die Ansässigkeit von nach Australien einreisenden Studenten, akademischem Lehrpersonal, Touristen und Personen, die bereits einen Arbeitsvertrag für die Zeit in Australien besitzen, ist nach dem taxation ruling TR 98/17 zu beurteilen. Sofern die Person außerhalb Australien wohnt, finden sich Anhaltspunkte im taxation ruling IT 2650 177 . b)

Wohnsitz und ständiger Aufenthaltsort

163

Die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in Australien ist auch gegeben, wenn sich dessen Wohnsitz (domicile) in Australien befindet und der FCT nicht davon ausgehen muss, dass der Ort des ständigen Aufenthalts (permanent place ofabode) des Steuerpflichtigen sich außerhalb Australiens befindet.

164

Als Anhaltspunkt hierfür dient taxation ruling IT 2650. Danach liegt der ständige Aufenthaltsort des Steuerpflichtigen außerhalb Australiens, wenn dieser für unbestimmte Zeit Australien verlässt und sich im Ausland niederlässt. Dem entspricht die Auffassung der Rechtsprechung, dass der ständige Aufenthaltsort bereits schon dann außerhalb Australiens liegt, wenn der Steuerpflichtige Australien mit der Absicht verlässt, für eine unbestimmte Zeit außerhalb Australiens zu leben und zu arbeiten. Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige krankheitsbedingt nach weniger als zwei Jahren nach Australien zurückkehrt 178 . Umgekehrt ist ein ständiger Aufenthalt außerhalb Australiens zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, innerhalb von zwei Jahren wieder nach Australien zurückzukehren 179 . c)

165

183-Tage-Regel und gewöhnlicher Aufenthaltsort

Ein weiteres Kriterium für die Beurteilung der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen ist die sog. 183-Tage-Regel. Danach gilt eine Person als in Australien ansässig, wenn sie sich mehr als ein halbes Jahr ( 183 Tage) in Australien aufhält und der FCT der Überzeugung ist, dass der gewöhnliche Auf177 Zu Einzelheiten vgl. unter Rn.163. 178 Vgl. Appelgate's case 79 ATC 4307. 179 Vgl. taxation ruling IT 2650, Rn. 25.

52

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

enthaltsoft des Steuerpflichtigen (usual place of abode) nicht außerhalb Australiens ist. Ist der Aufenthalt nicht durchgehend, werden, ausweislich der gesetzlichen Regelung, die einzelnen Teilaufenthalte zusammengerechnet.

d)

Pensionsplan

Als letztes Anknüpfungskriterium für die Ansässigkeit gilt die Mitgliedschaft in einem Pensionsplan entsprechend des Superannuation Acts 197 6 oder des SuperannuationActs 1990.

2.

166

Teilweise Ansässigkeit

Ist die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen nach dem ordinary concept ofresidence für weniger als ein halbes Jahr zu bejahen, so ist der Steuerpflichtige in der übrigen Zeit nur mit dem Einkommen steuerpflichtig, das aus australischen Quellen stammt. Allerdings gilt dies nur, sofern die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen nicht nach anderen Kriterien zu bejahen ist 180 .

167

Hält sich der Steuerpflichtige länger als ein halbes Jahr in Australien auf, so ist streitig, ob dessen Ansässigkeit für das gesamte Jahraufgrund der 183Tage Regel zu bejahen ist. Dies wird mittlerweile von der Rechtsprechung verneint, so dass die Ansässigkeit sich nur die Dauer seines Aufenthalts beschränkt181.

168

3. Abschnitt:

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

I.

Historie der Besteuerung von Erbfällen

1.

Überblick über die australische Erbschaftsteuer vor Einführung derCGT

Seit dem Jahr 1981 existiert in Australien eine Erbschaftsteuer (death duty) in der Ausgestaltung einer Nachlass- oder Erbanfallsteuer nicht mehr 182 • Die Besteuerung von Todes wegen erfolgt zurzeit im Rahmen der Einkommens-

180 Vgl. CCH (Fn. 138), a. a. 0. Rn. 21-030. 181 Vgl. Case Sl9 85 ATC 225. 182 V gl. http://encyclopedia.thefreedictionary.com/Death%20duty.

53

169

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

enthaltsoft des Steuerpflichtigen (usual place of abode) nicht außerhalb Australiens ist. Ist der Aufenthalt nicht durchgehend, werden, ausweislich der gesetzlichen Regelung, die einzelnen Teilaufenthalte zusammengerechnet.

d)

Pensionsplan

Als letztes Anknüpfungskriterium für die Ansässigkeit gilt die Mitgliedschaft in einem Pensionsplan entsprechend des Superannuation Acts 197 6 oder des SuperannuationActs 1990.

2.

166

Teilweise Ansässigkeit

Ist die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen nach dem ordinary concept ofresidence für weniger als ein halbes Jahr zu bejahen, so ist der Steuerpflichtige in der übrigen Zeit nur mit dem Einkommen steuerpflichtig, das aus australischen Quellen stammt. Allerdings gilt dies nur, sofern die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen nicht nach anderen Kriterien zu bejahen ist 180 .

167

Hält sich der Steuerpflichtige länger als ein halbes Jahr in Australien auf, so ist streitig, ob dessen Ansässigkeit für das gesamte Jahraufgrund der 183Tage Regel zu bejahen ist. Dies wird mittlerweile von der Rechtsprechung verneint, so dass die Ansässigkeit sich nur die Dauer seines Aufenthalts beschränkt181.

168

3. Abschnitt:

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

I.

Historie der Besteuerung von Erbfällen

1.

Überblick über die australische Erbschaftsteuer vor Einführung derCGT

Seit dem Jahr 1981 existiert in Australien eine Erbschaftsteuer (death duty) in der Ausgestaltung einer Nachlass- oder Erbanfallsteuer nicht mehr 182 • Die Besteuerung von Todes wegen erfolgt zurzeit im Rahmen der Einkommens-

180 Vgl. CCH (Fn. 138), a. a. 0. Rn. 21-030. 181 Vgl. Case Sl9 85 ATC 225. 182 V gl. http://encyclopedia.thefreedictionary.com/Death%20duty.

53

169

Erbfälle im australischen Steuerrecht

teuer 183 • Zuvor unterlag der Nachlass sowohl auf Ebene des Bundes als auch auf Ebene der einzelnen Bundesstaaten der Erbschaftsteuer. Aufgrund der föderalistischen Struktur Australiens war derjenige Bundesstaat hebeberechtigt, in dem der Verstorbene ansässig war. Soweit Vermögen in einem anderen als dem Ansässigkeitsstaat des Erblassers belegen war, unterlag dieses Vermögen auch in dem jeweiligen Belegenheitsstaat der Besteuerung. Der Ansässigkeitsstaat berücksichtigte bei der Festsetzung aber die von anderen Bundesstaaten erhobene Erbschaftsteuer. Dabei war die systematische Ausgestaltung der Erbschaftsteuer in den Bundesstaaten vom Grundsatz her gleich, so dass sich folgende grundsätzliche Merkmale der Erbschaftsbesteuerung nennen lassen: •

Je geringer der Wert des Nachlasses, desto geringer der anzuwendende Steuersatz.

•

Bei einer Übertragung des Nachlasses aufweiter entfernte Verwandte nahm ceteris paribus die Steuerbelastung zu.

170

Trotz dieser Gemeinsamkeiten besaß jeder Bundesstaat im Detail unterschiedliche gesetzliche Regelungen. Dabei bestanden insbesondere Unterschiede in der Bewertung des Nachlasses, der Festlegung des Verwandtschaftsgrades und in der Art und Weise der Berechnung der festzusetzenden Steuer 184 •

171

Die Erbschaftsteuer des Bundes wurde auf den Nettowert des Nachlasses erhoben. Dabei war außerhalb Australien belegenes Grundvermögen von der Besteuerung ausgenommen. Die durch die einzelnen Bundesstaaten erhobene Erbschaftsteuer konnte als Nachlassverbindlichkeit bei der Berechnung des Nettonachlasswertes abgezogen werden. Der anzuwendende Steuersatz war abhängig von dem Ort der Ansässigkeit des Erblassers 185 • Dadurch wurde dem Umstand Rechnung getragen, dass die erbschaftsteuerliche Belastung in den verschiedenen Bundesstaaten unterschiedlich hoch war. 2.

172

Abschaffung der australischen Erbschaftsteuer

Ab dem Jahr 1969 brachten insbesondere Vertreter der Landwirtschaft ihre Bedenken über die finanziellen Auswirkungen der Erbschaftsteuer auf die häufig familiär gefiihrten Farmbetriebe zum Ausdruck. Im Zuge dieser Kritik schaffte als erster Bundesstaat das landwirtschaftlich geprägte Queens183 V gl. unter Rn. 175 ff. 184 Vgl. Johns/Sheehan in Mathews, State and Local Taxation, 328 ff. 185 Ebd., 330.

54

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

land im Jahr 1975 zunächst die Steuerpflicht für Übertragungen zwischen Eheleuten und ein Jahr später die Erbschaftsbesteuerung vollständig ab. Mit der sukzessiven Abschaffung der Erbschaftsbesteuerung wuchs die Attraktivität des Bundesstaates Queensland als Investitionsstandort gegenüber den anderen australischen Bundesstaaten 186 • In der Folge befreiten Victoria, New South Wales, South Australia im Jahr 1975 und Western Australia sowie Tasmania im Jahr 1976 die Übertragung zwischen Eheleuten von der Erbschaftsteuer. Die vollständige Abschaffung der Erbschaftsteuer folgte dann 1980 in South Australia und Western Australia 187 • Die übrigen Bundesstaaten, d. h. Victoria, New South Wales und Tasmania, schufen die Erbschaftsbesteuerung im Jahr 1981 ab 188 .

173

Nicht nur aufEbene der einzelnen Bundesstaaten war die Erbschaftsteuer in die Diskussion gekommen, so dass auch auf Bundesebene die Erbschaftsteuer im Jahr 1979 abgeschafft wurde 189 •

174

II.

Überblick über die aktuelle Rechtslage

Für die steuerliche Behandlung von Todesfällen sind im australischen Steuerrecht drei zeitliche Abschnitte zu unterscheiden. Der erste Abschnitt und damit Ausgangspunkt der Betrachtung ist der letzte Veranlagungszeitraum des Erblassers. Dieser endet mit seinem Tod und wird als terminal period bezeichnet. Das Ende der terminal period markiert gleichzeitig den Beginn des zweiten Abschnitts. Gegenstand der Besteuerung ist in diesem als estate period bezeichneten Abschnitt der Nachlass des Erblassers. Mit der Möglichkeit der Verteilung der Nachlassgegenstände an die Begünstigten 190 be-

186 Nicht nur innerhalb Australiens bestand die Befürchtung, dass durch die Abschaffung der Erbschaftsbesteuerung in Queensland Wettbewerbsvorteile für diesen Bundesstaat entstehen könnten. Vielmehr gingen diese Befürchtungen über die Grenzen Australiens hinaus, so dass es auch in Neuseeland zu einer Abschaffung der Erbschaftsteuer kam. Vgl. hierzu Rohde, Die Besteuerung deutsch-neuseeländischer Erb- und Schenkungsfälle, Rn. I 09 ff. 187 Zur Historie der Abschaffung der Erbschaftsbesteuerung in Australien vgl. Pedrick, Oh, To die down under! Abolition of Death and Gift Duties in Australia 35 (1981) Tax Lawyer 113, 114 ff. 188 Vgl. Fn. 182. 189 Vgl.Pedrick,a.a.O., 113,117. 190 V gl. unter Rn. 78 ff.

55

175

Erbfälle im australischen Steuerrecht

ginnt die post-administration period und damit der letzte Abschnitt der Nachlassabwicklung 191 . 176

Sofern die Errichtung eines testamentary trusts durch den Erblasser angeordnet ist, erfolgt diese in der post-administration period. Unter zivilrechtliehen Gesichtspunkten ist, aufgrund der bestehenden unterschiedlichen Rechte und Pflichten des LPR einerseits und denen des Treuhänders andererseits, der Zeitpunkt zu bestimmen, von dem an der Nachlass als Trust zu behandeln ist. Unter steuerlichen Gesichtspunkten ist hingegen der Zeitpunkt, von dem an der Nachlass als Trust zu behandeln ist, nicht von Belang, da sich in der Art der Besteuerung keine Unterschiede ergeben 192 .

177

Die nachfolgenden Ausführungen stellen umfassend die Stadien der australischen Nachlassabwicklung aus steuerlicher Sicht dar. Dabei wird zunächst die Ansässigkeit des Erblassers in Australien unterstellt. Erst im 4. Abschnitt werden die Besonderheiten erfasst, die sich ergeben, sofern der Erblasser zu Lebzeiten nicht in Australien, sondern in Deutschland ansässig war.

111.

Die Besteuerung des Erblassers in der terminal period

1.

Gegenstand der Besteuerung

178

Die Höhe des steuerpflichtigen Einkommens des Erblassers in der terminal period wird von zwei verschiedenen Komponenten bestimmt. Die eine Komponente stellen die durch den Erblasser bis zu seinem Tod verwirklichten Lebenssachverhalte dar. Diese sind Gegenstand der laufenden Besteuerung193. Die zweite Komponente der Besteuerung ergibt sich aus der mit dem Tod des Erblassers verbundenen Nachlassübertragung auf den LPR und ist Gegenstand einer Veräußerungsgewinnbesteuerung.

179

Die terminal period beginnt mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres in dem der Erblasser verstorben ist und endet mit dessen Tod. Die meisten Wirtschaftsjahre stimmen mit dem gesetzlichen Wirtschaftsjahr überein. Dieses läuft vom 1. Juli des Jahres bis zum 30. Juni des nächsten Jahres, Sec. 4 ff. ITAA 1997. Das bedeutet, dass in der Regel die terminal perioddes Erblassers am 1. Juli beginnt und mit seinem Tod endet. Hat der Erblasser mit Erlaubnis des FCT ein abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt, so ist für die Besteuerung der Zeitraum vom Beginn des ersatzweise gewählten Wirt191 Vgl. Hendrix, Death, Divorce and Division (2002) 4 Taxation inAustralia 186, 190. 192 Ebd. 193 V gl. unter Rn. 180 ff.

56

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

Schaftsjahres bis zum Zeitpunkt seines Todes maßgeblich. Ein Abweichen von dem vom Erblasser gewählten Wirtschaftsjahr ist in der terminal period nicht möglich. Allerdings kann bei Errichtung eines testamentary trusts der Treuhänder zum gesetzlichen Wirtschaftsjahr zurückwechseln 194 •

2.

Laufende Besteuerung des Erblassers

a)

Einkommen des Erblassers

Bei dem Einkommen des Erblassers in der terminal periodist eine Differenzierung zwischen dessen verschiedenen Bestandteilen vorzunehmen. Von besonderer Relevanz ist der Zeitpunkt des Zuflusses, da dieser maßgeblich für die Zurechnung des Einkommens ist. Nur für den Fall, dass eine Zurechnung in der terminal period zu bejahen ist, ist das Einkommen noch durch den Erblasser zu versteuern.

aa)

Beteiligung an einer Personengesellschaft

(1)

Zivilrechtliche Charakteristika

Die zivilrechtliehen Grundlagen des Rechts der Personengesellschaften sind in den Partnership Acts der verschiedenen Bundesstaaten kodifiziert 195 • Grundlage dafür ist der English Partnership Act von 1890 196 • Das Recht der Personengesellschaften beruht demzufolge in Australien in weiten Teilen auf dem Grundsatz der Vertragsfreiheit Danach stellt sich in New South Wales das Recht der Personengesellschaften wie folgt dar: •

Der Partnership Act von New South Wales definiert die Personengesellschaft in Sec. 1. Danach ist eine Personengesellschaft eine Verbindung zwischen Personen, die einen Geschäftbetrieb mit Gewinnerzielungsabsicht führen.

•

Grundsätzlich binden die Gesellschafter einer Personengesellschaft durch ihr Handeln sowohl die übrigen Mitgesellschafter als auch die Personengesellschaft selbst. Etwas anderes gilt, wenn der handelnde Gesellschafter keine Vertretungsbefugnis hat und der Dritte davon

194 Vgl. Case S45 (1966) 17 TBRD 251. 195 V gl. für einen Überblick über die australischen Gesellschaftsformen Fritzemeyer/Strohmaier, Recht und Steuern in Australien - Teil I: Überblick über das australische Rechtssystem, in IWB Fach 9, Gruppe 3, II. 196 Vgl. Woellner et alii, a. a. 0. Rn. 18-025.

57

180

181

Erbfalle im australischen Steuerrecht

Kenntnis hat oder an der Gesellschafterstellung des Handelnden zweifelt, Sec. 5 PA.

(2)

•

Die Gesellschafter einer Personengesellschaft haften für die durch die Personengesellschaft begründeten Verbindlichkeiten und Verpflichtungen gesamtschuldnerisch, Sec. 9 PA.

•

Der Umfang des Eigentums der Gesellschafter an den Vermögensgegenständen der Personengesellschaft (interest in partnership property) sowie ihre Rechte und Pflichten gegenüber der Personengesellschaft werden im Gesellschaftsvertrag festgelegt. Die Gesellschafter sind hierbei sowohl untereinander als auch gegenüber der Gesellschaft weitgehend frei. Sofern keine Regelungen im Gesellschaftsvertrag vorhanden sind, finden die gesetzlichen Regelungen des Partnership Act Anwendung 197 . Steuerliche Charakteristika

182

Die steuerliche Definition der Personengesellschaft in Sec. 995-1 ITAA 1997 ist weniger eng als die zivilrechtliche. Für steuerliche Zwecke ist es ausreichend, dass mehrere Personen sich zum Zwecke der gemeinsamen Einkommenerzielung verbunden haben. Somit kann steuerlich für die Annahme einer Personengesellschaft bereits genügen, dass ein Einkommen erzielender Vermögensgegenstand sich im gemeinschaftlichen Eigentum (coownership) mehrerer Personen befindet. Demgegenüber wird allein das Vorhandensein von Gemeinschaftseigentum unter zivilrechtliehen Gesichtspunkten für die Existenz einer Personengesellschaft nicht als ausreichend angesehen, Sec. 1 (2) PA. Diese gesetzliche Unterscheidung zwischen Zivilund Steuerrecht findet auch in der Rechtsprechung Zustimmung 198 .

183

Die steuerlichen Vorschriften der Einkommensbesteuerung einer Personengesellschaft befinden sich in Sec. 90 - 94 ITAA 1936. Zentraler Bestandteil ist das in Sec. 92 (1) ITAA 1936 kodifizierte Transparenzprinzip (Iook through taxation). Die Personengesellschaft besitzt somit keine Steuersubjekteigenschaft199. Demzufolge umfasst das steuerbare Einkommen des Gesellschafters einer Personengesellschaft auch den ihm zurechenbaren Anteil des Nettoeinkommens der Personengesellschaft, Sec. 92 (1) ITAA 1936. Ergibt sich auf Ebene der Personengesellschaft ein Verlust, so mindert der dem

197 Ebd. 198 V gl. FCT v McDonald 87 ATC 4541. 199 V gl. BDO, Doing Business in Australia, 41.

58

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

Gesellschafter zuzurechnende Verlust sein steuerbares Einkommen, Sec. 92 (2) ITAA 1936. Das Einkommen der Personengesellschaft ist entweder nach dem Zuflussprinzip (cash or receipts basis) oder im Wege einer periodengerechten Gewinnermitt1ung (accruals or earning basis) zu ermitteln. Nach dem Zuflussprinzip ist das Einkommen erst dann entstanden, wenn der Zufluss beim Zahlungsempfänger erfolgt ist. Hingegen ist bei einer periodengerechten Gewinnermittlung des Einkommens der Tatbestand der Einkommenserzielung bereits mit Fälligkeit der vollständig erbrachten Leistung erfüllt2°0 •

184

Aufgrund des Umstandes, dass sowohl Gewinne als auch Verluste bei der Besteuerung erst auf Ebene des Gesellschafters berücksichtigt werden, ist die Personengesellschaft lediglich Subjekt der Einkommensermittlung. Entscheidend für die richtige Einkommensermittlungsmethode ist nach der Rechtsprechung, dass die Höhe des Einkommens korrekt wiedergespiegelt wird. Dies ist regelmäßig von der Art der Einkommensquelle und der jeweils verrichteten Tätigkeit abhängig 201 •

185

Der FCT hat eine Richtlinienregelung für die Art und Weise der Ermittlung des ordinary incomes nach Sec. 6-5 (2) und (3) ITAA 1997 erlassen202 • Daraus ergibt sich, dass die Anwendung der einen oder der anderen Gewinnermitdungsmethode grundsätzlich eine Frage des Einzelfalles ist203 • Dabei geben die nachfolgenden Kriterien Anhaltspunkte ftir die Wahl der richtigen Ermittlungsmethode:

186

200 201 202 203 204 205

•

Übt die Personengesellschaft eine Handelstätigkeit aus und erreicht diese einen gewissen Umfang, so ist die Einkommensermittlung im Wege einer periodengerechten Gewinnermittlung vorzunehmen204 •

•

Steht bei der Tätigkeit der Personengesellschaft die persönliche Leistungserbringung im Vordergrund, so wird eine Gewinnermittlung auf der Basis des Zuflussprinzips als angemessen angesehen205 • Erreicht die Tätigkeit allerdings einen größeren Umfang oder erfordert einen

Zu weiteren Erläuterungen vgl. Woellner et alii, a. a. 0., Rn. 15-000 ff. Vgl.Garden'sCase(I938)5ATD 131. Vgl. taxation ruling TR 98/1. Ebd., Rn. 33. Ebd., Rn. 49 ff. Ebd., Rn. 44.

59

Erbfälle im australischen Steuerrecht

größeren Kapitaleinsatz, so kann auch eine periodengerechte Gewinnermittlung notwendig sein206 •

(3)

Tod eines Gesellschafters

187

Grundsätzlich führt der Tod eines Gesellschafters der Personengesellschaft zur Auflösung derselben. Es sei denn, im Gesellschaftsvertrag ist eine Fortsetzungsklausei enthalten, Sec. 33 PA. Derartige Fortsetzungsklauseln können vorsehen, dass die Gesellschaft entweder mit den überlebenden Gesellschaftern allein oder unter Beteiligung des Nachlasses, vertreten durch den LPR, fortgesetzt werden kann207 • Für die zivilrechtliehen Folgen bei Fehlen einer Fortsetzungsklausel wird an dieser Stelle auf weiterführende Literatur verwiesen208 •

188

Ist eine Fortsetzungsklausel vereinbart, so ist auf den Todeszeitpunkt des Erblassers eine steuerliche Zwischenbilanz aufzustellen. Dies führt dazu, dass die Personengesellschaft in einem Wirtschaftsjahr zu zwei unterschiedlichen Zeitpunkten ihr Einkommen ermitteln muss. Das in der Zwischenbilanz ermittelte Einkommen ist dann dem Erblasser entsprechend seines Anteils zuzurechnen, so dass sich sein für die terminal period zu ermittelndes Einkommen erhöht oder vermindert.

bb) 189

Mieten und Zinsen

Wird der Erblasser nach dem Zuflussprinzip besteuert, gelten Miet- und Zinseinnahmen mit der Zahlung als zugeflossen. Ist lediglich die Fälligkeit der Miet- oder Zinsforderung eingetreten, wird ein Zufluss verneint. Ebenfalls als zugeflossen gelten Beträge, die nach Maßgabe des Erblassers verwendet worden sind, Sec. 6-5 (4) ITAA 1997. Zahlungen, dieperScheck geleistet werden, gelten bereits im Zeitpunkt des Zugangs des Schecks als zugeflossen. Die Einlösung des Schecks ist nicht Voraussetzung2° 9 • Ermittelt der Erblasser sein Einkommen im Wege einer periodengerechten Gewinnermittlung, so gilt bereits mit Fälligkeit des Anspruchs der Gewinn als realisiert.

206 207 208 209

60

Ebd., Rn. 55. Vgl. Flynn/Krever, Death and Taxes, Rn. 3 040. Vgl. Raphael, Dissolution ofPartnership (1998) 27 AT Review 79. Vgl. Flynn/Krever, a. a. 0., Rn. 3 090.

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

cc)

Lohn und Gehalt

Bestandteil des steuerbaren Einkommens des Erblassers in der terminal period ist auch der ihm zugeflossene Lohn oder das ihm zugeflossene Gehalt. Hat der Erblasser fiir seine erbrachte Arbeitsleistung vor seinem Tod weder Lohn noch Gehalt erhalten und hat der Erblasser seinen Arbeitgeber nicht aufgefordert, den ausstehenden Betrag zu begleichen, so ist dieser fiir steuerliche Zwecke nicht zugeflossen210 •

dd)

190

Dividenden

Entsprechend Sec. 44 (1) ITAA 1936 sind gezahlte Dividenden Bestandteil des steuerpflichtigen Einkommens des Steuerpflichtigen. Gezahlt im Sinne von Sec. 44 ITAA 1936 bedeutet, dass die Dividende entweder ausgeschüttet oder gutgeschrieben wurde, Sec. 6 (1) ITAA 1936. Eine Dividende, die zwar vor dem Tod des Erblassers beschlossen wurde, aber erst nach dessen Tod ausgeschüttet oder gutgeschrieben wird, ist nicht Bestandteil des steuerpflichtigen Einkommens des Erblassers 211 . Vielmehr wird die Dividende Bestandteil des steuerpflichtigen Einkommens des Nachlasses.

191

Der vorstehend dargestellte Grundsatz gilt sowohl für Steuerpflichtige, die nach dem Zuflussprinzip besteuert werden, als auch für Steuerpflichtige, die eine periodengerechte Gewinnermittlung vornehmen. Letzteres ist insoweit eine Ausnahme, da bei diesen Steuerpflichtigen nach den von der Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Grundsätzen bereits eine Besteuerung erfolgt, sobald eine ihnen gegenüber bestehende Verbindlichkeit fallig wird212 • Von dieser Grundregel statuiert Sec. 44 (1) ITAA 1936 dahingehend eine Ausnahme, indem fiir das Entstehen einer Steuerverbindlichkeit die Zahlung der Dividende vorausgesetzt wird.

192

b)

Aufwand des Erblassers

aa)

Allgemein

Aufwand des Steuerpflichtigen, der der Einkommenserzielung dient, ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nach allgemeinen Grundsätzen abzugsfähig, Sec. 8-1 ITAA 1997.

210 Vgl. Brent v FCT 71 ATC 4195. 211 Vgl.Case67(1941)9CTBR427. 212 Vgl. Industrial Ltd. v Blackbum (1977) 137 CLR 567.

61

193

Erbfälle im australischen Steuerrecht

194

Für die Abzugsfähigkeit besteht kein Unterschied, ob der Erblasser sein Einkommen nach dem Zuflussprinzip ermittelt oder ob er vielmehr eine periodengerechte Gewinnermittlung vornimmt, wenn dieser sich definitiv zur Zahlung verpflichtet hat (dejinitively committed) 213 • Ein tatsächlicher Abfluss ist nicht erforderlich. Für die periodengerechte Gewinnermittlung folgt dies bereits aus allgemeinen Grundsätzen. bb)

Beteiligung an einer Personengesellschaft

195

Grundsätzlich ist auf den Todeszeitpunkt des Gesellschafters einer Personengesellschaft eine Zwischenbilanz aufzustellen. Inwieweit der bis zum Todeszeitpunkt angefallene Aufwand der Personengesellschaft in der Steuererklärung fiir die terminal period des Erblassers indirekt Berücksichtigung finden, hängt von der Art der Einkommensermittlung auf Ebene der Personengesellschaft ab.

196

Erfolgt die Einkommensermittlung nach dem Zuflussprinzip, so mindert bereits vor dem Tod des Steuerpflichtigen verursachter Aufwand, dessen Zahlung aber erst nach dem Tod des Erblassers erfolgt, nicht das steuerliche Ergebnis der Personengesellschaft bis zur Aufstellung der Zwischenbilanz. Dies hat zur Folge, dass damit auch nicht das anteilige Einkommen des Erblassers aus der Personengesellschaft in der terminal period gemindert wird. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Personengesellschaft sich vor dem Tod des Erblassers bereits zur Zahlung verpflichtet hat214 •

197

Erfolgt auf der Ebene der Personengesellschaft eine periodengerechte Gewinnermittlung, so wird Aufwand auf Ebene der Personengesellschaft und damit auch in der Steuererklärung für die terminal period des Erblassers bereits dann berücksichtigt, sofern dieser bereits vor dem Tod des Erblassers veranlasst ist.

198

Die Aufstellung einer Zwischenbilanz auf den Todeszeitpunkt des Verstorbenen, kann zu unbilligen Ergebnissen fiihren, wenn mit der Tätigkeit der Personengesellschaft hohe Vorleistungen verbunden sind, die erst zu einem späteren Zeitpunkt zu Erträgen fiihren. In einer derartigen Sachverhaltskonstellation kann der Fall eintreten, dass bis zu dem Tod des Erblassers die Personengesellschaft lediglich Verluste erwirtschaftet hat und erst zu einem späteren Zeitpunkt Gewinne entstehen. Verfügt der Erblasser in dieser Situation über kein anderes positives Einkommen, so ist dieser Verlust steuerlich 213 V gl. taxation ruling TR 9717. 214 Vgl. unter Rn.l94.

62

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

in der Zukunft nicht mehr nutzbar. Für einen derartigen Fall hat die Rechtsprechung entschieden, dass eine Aufteilung des Einkommens durch Erstellung einer Zwischenbilanz zu unterbleiben hat. Das Einkommen der Personengesellschaft wird den verbliebenen Gesellschaftern sowie dem Nachlass, vertreten durch den LPR, erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft zugerechnet215 • Die bereits vor dem Tod des Gesellschafters getätigten Ausgaben finden somit in der Steuererklärung des verstorbenen Gesellschafters für die terminal periodkeine Berücksichtigung. cc)

Uneinbringliche Forderungen

Nimmt der Steuerpflichtige eine periodengerechte Gewinnermittlung vor, so könnte es zu einer Besteuerung von Einkommen kommen, das dem Steuerpflichtigen letztendlich nicht in Form von liquiden Mitteln zufließt. Um in diesen Fällen eine Einkommenskorrektur vornehmen zu können, ermöglicht Sec. 25-35 (1) ITAA 1997 uneinbringliche Forderungen mit steuerlicher Wirkung aufwandswirksam abzuschreiben. Voraussetzung ist dafür zum einen, dass die nunmehr uneinbringlich gewordene Forderung entweder in dem laufenden oder in früheren Wirtschaftsjahren erfolgswirksam durch den Steuerpflichtigen vereinnahmt worden ist, Sec. 25-35 (1) (a) ITAA 1997. Zum anderen ist für die steuerliche Anerkennung einer Abschreibung auf eine uneinbringliche Forderung Voraussetzung, dass die Abschreibung bereits vor dem Tod des Erblassers vorgenommen wurde216 • dd)

199

Abschreibungen

Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Steuerpflichtigen wird durch die Vomahme von Abschreibungen ein entsprechender Wertverzehr bei den zur Einkunftserzielung eingesetzten depreciable assets berücksichtigt. Bis zum 30. Juni 2001 existierten über 30 verschiedene Regelungen zur Berücksichtigung von Abschreibungen (capital allowances regimes). Aufgrund der mit der hohen Zahl der Abschreibungsregelungen verbundenen Anwendungsschwierigkeiten, wurde durch den New Business Tax System (Capital Allowances) Act 2001 eine Konsolidierung vorgenommen. Diese konsolidierten Regelungen werden als uniform capital allowance system bezeichnet und sind in den Sec. 40-1 ff. ITAA 1997 geregelt.

200

Für die Bestimmung der Höhe der Abschreibung stehen zwei Methoden zur Verfügung, Sec. 40-65 ITAA 1997. Dies ist die lineare Abschreibung (prime

201

215 Vgl. Peterson v FCT (1960) 106 CLR 395. 216 Vgl. Point v FCT 70 ATC 4021.

63

Erbfälle im australischen Steuerrecht

cost method) nach Sec. 40-7 5 ITAA 1997 oder die degressive Abschreibung (diminishing value method) nach Sec. 40-70 ITAA 1997. Der Abschreibungszeitraum bemisst sich entweder nach dem vom FCT festgelegten Zeitraum, Sec. 40-100 ITAA 1997 217 , oder der vom Steuerpflichtigen zu benennenden tatsächlichen Nutzungsdauer, Sec. 40-105 ITAA 1997. Daneben existieren ftir bestimmte Sachverhalte und Vermögensgegenstände spezielle Regelungen, die die zu berücksichtigende Nutzungsdauer vorschreiben, Sec. 40-95 (4)-(6) ITAA 1997. Ebenfalls Sondervorschriften bestehen ftir als capital works zu qualifizierende Vermögensgegenstände nach Division 43 des ITAA 1997218 •

202

3.

Veräußerungsgewinnbesteuerung im Rahmen des trading stock

a)

Begriff

Art und Umfang der als trading stock zu qualifizierenden Vermögensgegenstände ist in Sec. 70-10 ITAA 1997 bestimmt. Danach umfasst der trading stock Vermögensgegenstände, die mit dem Ziel gehalten werden, der Herstellung, dem Verkauf oder Tausch zu dienen, Sec. 70-10 (a) ITAA 1997. Daneben gehört auch ein evtl. Tierbestand zum trading stock, Sec. 70-10 (b) ITAA 1997. Damit unterscheidet sich die Definition des trading stocks in Sec. 70-10 ITAA 1997 von der in Sec. 6 (1) ITAA 1936. Nach der Definition des ITAA 1936 war entscheidend, zu welchem Zwecke der jeweilige Vermögensgegenstand erworben wurde. Diese Auslegung wurde auch durch die Gerichte gestützt, so dass eine einmal vorgenommene Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum trading stock über die Zeit keine Änderung erfahren hat219 • Hintergrund war die ftir Vermögensgegenstände des trading stock nur eingeschränkt existierende Veräußerungsgewinnbesteuerung. Die fortdauernde Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum trading stock sollte der Möglichkeit entgegentreten, steuerfreie Veräußerungsgewinne zu realisieren220 •

217 Vgl. taxation ruling TR 2000/18. 218 Die Abschreibungssätze ftir capital works betragen gern. Sec. 43-25 ITAA 1997 entweder 2,5 v. H. oder 4 v. H. Damit liegt die Abschreibungsdauer zwischen 25 und 40 Jahren. 219 Vgl. Kratzmann's Hardware Pty. Ltd. v FCT 85 ATC 4138. 220 Vgl. Woellner et alii, a. a. 0., Rn. 16-035.

64

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

b)

Umfang

Für das Vorhandensein von trading stock ist es notwendig, dass derSteuerpflichtige die Vermögensgegenstände für seine betriebliche Tätigkeit nutzt. Erwirbt der Steuerpflichtige Vermögensgegenstände, mit denen er im Rahmen seiner Unternehmerischen Tätigkeit handelt, schafft dies grundsätzlich eine widerlegbare Vermutung, dass derartige Vermögensgegenstände als trading stock zu qualifizieren sind, rechtfertigt aber nicht jedweden dieser Vermögensgegenstände als dem trading stock zugehörig zu behandeln221 .

203

Erzielt der Steuerpflichtige lediglich Einkommen aus dem Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft oder seines Vermögens, so ist das Vorhandensein von trading stock zu verneinen. Auch ist häufig im Rahmen der Definition des trading stock eine Abgrenzung vorzunehmen, ob es sich bei dem Vermögensgegenstand selbst um trading stock handelt oder er vielmehr nur dazu dient, trading stock zu schaffen. Diese Frage wird regelmäßig dann relevant, wenn es um den Erwerb von Grund und Boden und den damit verbundenen natürlichen Ressourcen geht. In diesem Zusammenhang existieren zwei taxation rulings des ATO. Diese behandeln zum einen den Bereich der Forstwirtschaft222 und zum anderen den Betrieb von Goldminen223 •

204

Unproblematisch lassen sich Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe (raw materials) als Bestandteile des trading stock qualifizieren224 • Schwieriger ist die Zugehörigkeit der unfertigen Erzeugnisse (partly manufactured goods) sowie der unfertigen Leistungen (work in progress) zum trading stock zu beurteilen. Grundsätzlich stellen die unfertigen Erzeugnisse und Leistungen eines Handwerkers (manufacturer) trading stock da~ 25 . Allerdings wird diese Wertung durch den FCT eingeschränkt, wenn es sich um Vertragsverpflichtungen im Rahmen eines Bauvorhabens handelt, die sich über mehr als ein Wirtschaftsjahr erstrecken (Iang-term construction contract) 226 • In diesem Fall ist nach Ansicht des FCT das Vorliegen von trading stock zu verneinen. Ebenso ist nach der Rechtsprechung das Vorhandensein von trading stock bei unfertigen Leistungen eines Freiberuflers (professional person) zu verneinen227.

205

221 222 223 224 225 226 227

Vgl. Investment and Merchant Finance and Corporation Ltd. v FCT 71 ATC 4140 V gl. taxation ruling TR 95/6. Vgl. taxation ruling TR 93/3. Vgl. All States Frozen Foods Pty. Ltd. v FCT 90 ATC 4175. Vgl. Henderson v FCT 69 ATC 4048. Vgl. taxation ruling IT 2450. V gl. Henderson v FCT 70 ATC 4016.

65

Erbfälle im australischen Steuerrecht

206

207

c)

Übertragung als Gewinnrealisierungstatbestand

aa)

Allgemein

Die Übertragung von Vermögensgegenständen des trading stock kann in einer Vielzahl von Varianten geschehen. In Abhängigkeit von dem konkret verwirklichten Lebenssachverhalt ergeben sich unterschiedliche Besteuerungsfolgen. Erfolgt die Veräußerung von Vermögensgegenständen des trading stocks innerhalb des normalen Geschäftsbetriebs, so stellt der daraus sich ergebende Gewinn ordinary income im Sinne von Sec. 6-5 ITAA 1997 dar 28 • Erfolgt die Veräußerung außerhalb des normalen Geschäftsbetriebs, so wird der Erlös nach Sec. 70-90 (1) ITAA 1997 als steuerbar erfasst. Im Gegenzug können die Anschaffungskosten nach Sec. 70-35 ITAA 1997 vom Veräußerungserlös abgezogen werden. Damit unterliegt nur der Nettoveräußerungsgewinn als statutory income der Besteuerung. Gleiches gilt auch für die unentgeltliche Übertragung zu Lebzeiten. Erfolgt die Übertragung von Todes wegen, so bestehen gesonderte Vorschriften. bb)

Tod des Erblassers

(1)

Grundsatz

Der Tod des Erblassers führt zu einem Wechsel in der Eigentümerstellung hinsichtlich der als trading stock zu qualifizierenden Nachlassgegenstände. Hieran knüpft Sec. 70-105 (1) ITAA 1997 grundsätzlich eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um den Marktwert des jeweils übergegangenen Vermögensgegenstandes des trading stock. Der Marktwert stellt dann für den LPR die Anschaffungskosten dar, Sec. 70-105 (2) ITAA 1997. Ebenso wie bei einer Übertragung zu Lebzeiten, können nach Sec. 70-35 ITAA 1997 die Anschaffungskosten bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns abgezogen werden. Im Ergebnis kommt es zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven in der terminal perioddes Erblassers. (2)

208

Möglichkeit der Buchwertfortführung

Die steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven ist unter Liquiditätsgesichtpunkten problematisch, wenn die als trading stock zu qualifizierenden Vermögensgegenstände nicht tatsächlich durch den LPR bei der Abwicklung des Nachlasses veräußert werden. Um die sich daraus ergebende Liquiditätsbelastung zu vermeiden, eröffnet Sec. 70-105 (3) ITAA 1997 i. V. m. 228 Vgl. zum Begriff des ordinary income unter Rn.139 ff.

66

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

Sec. 70-45 (1) ITAA 1997 ein Wahlrecht. Nach Maßgabe dieses Wahlrechts kann der LPR einen der Wertansätze auswählen, die dem Erblasser am Ende des Wirtschaftsjahres zur VerfUgung gestanden hätten, wäre er nicht unterjährig verstorben. Damit besteht ftir den LPR die Möglichkeit, Vermögensgegenstände des trading stock mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Verstorbenen zu bewerten und deren Buchwerte fortzuftihren. Eine steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven unterbleibf 29 . Die Möglichkeit Vermögensgegenstände des trading stock zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Erblassers zu bewerten, ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Sachlich wird zum einen gefordert, dass der Betrieb des Steuerpflichtigen fortgeftihrt wird, Sec. 70-105 (5) (a) ITAA 1997. Zum anderen muss gewährleistet sein, dass Vermögensgegenstände des trading stock weiterhin als solche besessen werden, Sec. 70-105 (5) (b) ITAA 1997. Darüber hinaus bestehen bestimmte zeitliche Einschränkungen. Danach kann das Wahlrecht grundsätzlich nur bis zu dem Zeitpunkt ausgeübt werden, bis der LPR die Steuererklärung des Verstorbenen eingereicht hat, Sec. 70-105 (6) Satz 1 ITAA 1997. Allerdings kann der FCT von diesem Erfordernis eine Ausnahme zulassen, Sec. 70-105 (6) Satz 2 ITAA 1997. cc)

Tod des Gesellschafters einer Personengesellschaft

(1)

Grundsatz

Anders als das Einkommen werden die Vermögensgegenstände des trading stock der Personengesellschaft und nicht den Gesellschaftern zugerechnet. Demzufolge beurteilen sich die Steuerfolgen im Falle des Versterbens eines Gesellschafters der Personengesellschaft nicht nach Sec. 70-105 ITAA 1997. Dieser stellt tatbestandlieh auf das Versterben der das Vermögen besitzenden Person ab 230 • Als Gesellschafter einer Personengesellschaft besitzt der Erblasser zwar auch ein Anteilsrecht an den der Personengesellschaft gehörenden Vermögensgegenständen, dennoch begründet dies, wie es ftir die Anwendung von Sec. 70-105 ITAA 1997 Voraussetzung wäre, kein Alleineigentum hieran. Vielmehr ist Sec. 70-100 (1) ITAA 1997 als Nachfolgregelung zu Sec. 36A ITAA 1936 einschlägig231 • Sec. 36A ITAA 1936 findet letztmalig auf Todesfälle Anwendung, die vor dem 1. Juli 1997 eingetreten sind.

229 Vgl. zur Ausübung des Wahlrechts CCH, (Fn. 168), Rn. II S-0 I 0. 230 Vgl. 14 CTBR Case 40. 231 Vgl. CCH (Fn. 168), a. a. 0., Rn. 114-940

67

209

210

Erbfalle im australischen Steuerrecht

(2)

Anwendungsbereich von Sec. 70-100 ITAA 1997

211

Sec. 70-100 ITAA 1997 stellt eine Veräußerungsfiktion für Vermögensgegenstände des trading stock einer Personengesellschaft auf, sofern ein Allteilseignerwechsel gegeben ist. Insofern knüpft die Veräußerungsfiktion an die Übertragung des Anteils an232 •

212

Diese Auslegung beruht auf der Annahme, dass der Anteil in der Weise ausgestaltet ist, dass den Gesellschaftern der Personengesellschaft nicht nur ein Anspruch auf die anteilige Auskehrung des überschießenden Erlöses bei der Liquidation zusteht, sondern dass sie auch einen konkreten Anteil an jedem einzelnen der Personengesellschaft zuzurechnenden Vermögensgegenstand besitzen233 •

213

Dem steht nach Auffassung in der Literatur nicht entgegen, dass, obwohl der Erblasser mit seinem Tod aus der Personengesellschaft ausscheidet, die Vorschrift vom Wortlaut her voraussetzt, dass das übertragende Rechtssubjekt, also vorliegend der Erblasser, weiterhin ein Anteilsrecht an den übertragenden Vermögensgegenständen besitzen muss. Begründet wird diese entgegen des Wortlauts des Gesetzes vorgenommene Auslegung damit, dass Sec. 70100 ITAA 1997 vom Anwendungsbereich her nicht enger zu fassen sei, als die entsprechende Vorgängerregelung nach Sec. 36A ITAA 1936234 • Diese war im Falle des Todes des Erblassers unabhängig davon anzuwenden, ob die Personengesellschaft mit den verbliebenen Gesellschaftern unter Änderung der Beteiligungsverhältnisse fortgeführt wird oder der LPR zum Zwecke der Fortftihrung hinzutritt235 • (3)

214

Rechtsfolge von Sec. 70-100 ITAA 1997

Ebenso wie Sec. 70-105 ITAA 1997 besteht bei Sec. 70-100 ITAA 1997 ein Regel-Ausnahme-Verhältnis. Grundsätzlich begründet der Tod des Erblassers eine Veräußerungsfiktion ftir sämtliche Vermögensgegenstände des trading stock der Personengesellschaft, Sec. 70-100 (1) ITAA 1997. Als Veräußerungswert der Vermögensgegenstände ist deren Marktwert anzusetzen, Sec. 70-100 (2) ITAA 1997. Es entsteht ein Veräußerungsgewinn auf Ebene der Personengesellschaft in Höhe der Differenz zwischen Buch- und Marktwert. Dieser Veräußerungsgewinn ist, da sämtliche Vermögensgegenstände des trading stock von dieser Fiktion betroffen sind, allen Gesellschaf232 233 234 235

68

Ebd., Rn. 114-900. Vgl. FCT v Everett 80 ATC 4076. Vgl. Woellner et alii, a. a. 0., Rn. 16-220. Vgl. Mannix, ITAA 1936, Rn. 36A/50.

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

tern, d. h. nicht nur dem verstorbenen Gesellschafter, anteilig zuzurechnen. Für die verbliebenen Gesellschafter wird jeweils eine Veräußerung an sich selbst fingiert 236 • (4)

Möglichkeit der Buchwertfortführung

Ein Veräußerungsgewinn kann dadurch vermieden werden, dass anstatt des Marktwertes die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Veräußerungsweft angesetzt werden, Sec. 70-100 (4) ITAA 1997 i. V. m. Sec. 70-45 (1) ITAA 1997. Zu einer derartigen Buchwertfortflihrung kann der LPR nur zusammen mit den verbliebenen Gesellschaftern optieren, Sec. 70-100 (9) ITAA 1997. Dabei ist es ausreichend, dass der LPR spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung flir den Verstorbenen das Wahlrecht ausübt, Sec. 262A ITAA 1997 i. V. m. Sec. 36A (2) (d) ITAA 1936. Der letztendlich gewählte Veräußerungspreis stellt dann die Anschaffungskosten des Erwerbers dar, Sec. 70-95 ITAA 1997. Erwerberist dabei nicht zwangsläufig der LPR, da auch die verbliebenen Gesellschafter als Erwerber in Betracht kommen.

215

Die Ausübung des vorstehenden Optionsrechts ist an die in Sec. 70-100 (6) ITAA 1997 genannten Voraussetzungen geknüpft:

216

• Nach Sec. 70-100 (6) (a) ITAA 1997 muss der Übernehmende die als trading stock zu qualifizierenden Vermögensgegenstände im Rahmen einer betrieblichen Tätigkeit verwenden. Um eine weitere betriebliche Verwendung zu erreichen, ist zwischen der Fortflihrung und der Auflösung der Personengesellschaft zu unterscheiden. Soll die Gesellschaft unter Beteiligung des LPR fortgeflihrt werden, ist Voraussetzung, dass sowohl die testamentarische Verfügung als auch der Gesellschaftsvertrag eine Fortflihrung der Gesellschafterstellung durch den LPR erlaubt. Im Falle der Auflösung der Gesellschaft ist demgegenüber vonnöten, dass der LPR zusammen mit dem überlebenden Gesellschafter eine neue Personengesellschaft gründet, um das Geschäft fortzuflihren 237 • •

Des Weiteren erfordert Sec. 70-100 (6) (b) ITAA 1997 für die Buchwertfortführung, dass die verbliebenen Gesellschafter nach dem Tod des verstorbenen Gesellschafters weiterhin mindestens 25 v. H. der Anteile an der Personengesellschaft halten.

236 Vgl. Flynn/Krever, a. a. 0., Rn. 5 010. 23 7 Vgl. CCH (Fn. 168), a. a. 0., Rn. 114-940.

69

Erbfälle im australischen Steuerrecht

•

Nach Sec. 70-100 (6) (c) ITAA 1997 kann nur ein unterhalb des Marktwertes liegender Buchwert gewählt werden. Unterschreitet der Markt- den Buchwert, so kann das Wahlrecht nicht ausgeübt Werden. Durch das Verbot, einen über dem Marktwert liegenden Buchwert anzusetzen, soll vermieden werden, dass in der Zukunft durch die Veräußerung ein steuerlicher Verlust auf Seiten des Übernehmenden realisiert werden kann238 .

•

Die letzte Voraussetzung bestimmt Sec. 70-100 (6) (d) ITAA 1997. Danach darf es sich bei dem Vermögensgegenstand des trading stock nicht um ein thing in action handeln. Der Begriff thing in action ist nicht definiert und wird deshalb ebenso wie der im common-law gebräuchliche Begriff der chose in action ausgelegt239 .

4.

Veräußerungsgewinnbesteuerung bei depreciable assets

a)

Begriff

217

Depreciable assets sind grundsätzlich Vermögensgegenstände, die eine begrenzte Nutzungsdauer besitzen und bei denen vernünftiger Weise davon ausgegangen werden kann, dass diese über die Zeit einem Wertverzehr unterliegen, Sec. 40-30 (1) HS 1 ITAA 1997. Damit umfasst die Definition der depreciable assets vor allem diejenigen Vermögensgegenstände, die bis zum 30. Juni 2001 durch Sec. 42-18 ITAA 1997 als plant qualifiziert wurden. Dem Begriff plant unterfielen u. a. Maschinen, Werkzeuge und Anlagen, die für betriebliche Zwecke genutzt wurden. In der Rechtsprechung wurde aus der Formulierung plant includes in Sec. 42-18 ITAA 1997 gefolgert, dass die Aufzählung der dem Begriff plant unterfallenden Vermögensgegenstände nicht abschließend sei. Vielmehr sei der Begriff umfassender, so dass hierunter alle Gegenstände fielen, die zur Ausübung einer betrieblichen Tätigkeit benötigt werden240 •

218

Obwohl sich bestimmte Vermögensgegenstände unter die vorgenannte Definition der depreciable assets subsumieren lassen, sind diese teilweise aufgrund gesetzlicher Anordnung vom Anwendungsbereich ausgenommen. So stellt z. B. Sec. 40-30 (1) HS 2 (a) bis (c) ITAA 1997 klar, dass Grund und Boden (land), Vermögensgegenstände des trading stock und immaterielle 238 Diese Voraussetzung stellt die Reaktion des Gesetzgebers auf Case X67 90 ATC 504 dar. 239 Vgl. CCH (Fn. 168), a. a. 0., Rn. 114-930. 240 J Lyons & Co Ltd. vAG (1944) 1 All ER 477.

70

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

Vermögensgegenstände (intangible assets) keine depreciable assets sind. Allerdings besteht für immaterielle Vermögensgegenstände eine Rückausnahme, sofern sie unter Sec. 40-30 (2) ITAA 1997 fallen. Darüber hinaus findet sich mit Sec. 40-45 ITAA 1997 eine weitere Vorschrift, die als capital works zu qualifizierenden Vermögensgegenständen dem Anwendungshereicht von Division 40 ITAA 1997 entzieht, wenn sich die Abschreibungen hierftir entsprechend Division 43 ITAA 1997 bemessen241 • Capital works im Sinne von Division 43 ITAA 1997 umfasst insbesondere der Einkunftserzielung dienende Gebäude, die in Australien nach dem 21. August 1979 oder außerhalb Australiens nach dem 21. August 1990 errichtet worden sind, Sec. 43 (1) ITAA 1997 242 • b)

Vornahme eines balancing adjustment

Die grundsätzliche Notwendigkeit eines balancing adjustment für depreciable assets ergibt sich daraus, dass vorgenommene Abschreibungen nicht immer dem tatsächlichen Wertverzehr entsprechen. Haben die Abschreibungen den tatsächlichen Wertverzehr überstiegen, so ist das steuerpflichtige Einkommen zu niedrig ermittelt worden. Waren die Abschreibungen zu niedrig bemessen, ist hingegen das Einkommen zu hoch ermittelt worden.

219

Der Umfang eines balancing adjustment ergibt sich aus einem Vergleich des beizulegenden termination value mit dem adjustable value. Bei dem adjustable value handelt es sich um die um die Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Sec. 40-85 (1) ITAA 1997. Hingegen ist der termination value von dem das balancing adjustment auslösenden Sachverhalt abhängig.

220

Übersteigt der beizulegende termination value die um die Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so erhöht sich das steuerbare Einkommen um diesen Differenzbetrag, Sec. 40-285 (1) (b) ITAA 1997. Im umgekehrten Falle verringert sich das steuerbare Einkommen entsprechend, Sec. 40-285 (2) (b) ITAA 1997. Mithin führt die Vornahme eines balancing adjustment zu einer Anpassung des Buchwertes in Abhängigkeit von dem anzuwendenden termination value.

221

241 Hinsichtlich der Anwendung von Division 43 ITAA 1997 vgl. auch taxation ruling TR 97/25. 242 Für die ebenfalls vom Anwendungsbereich von Division 43 erfassten Vermögensgegenstände vgl. Sec. 43 (2) bis (5) ITAA 1997.

71

Erbfalle im australischen Steuerrecht

222

c)

Übertragung als Gewinnrealisierungstatbestand

aa)

Tod des Erblassers

Die Voraussetzungen fiir ein balancing adjustment bei Tod des Erblassers ergeben sich aus Sec. 40-295 ITAA 1997. Nach Sec. 40-295 (1) (a) ITAA 1997 ist ein balancing adjustment immer dann vorzunehmen, wenn dem Steuerpflichtigen der Vermögensgegenstand nicht mehr zuzurechnen ist. Diesen Umstand erfasst das Gesetz mit dem Tatbestandsmerkmal des stop holdinf!43 • Mit dem Tod des Erblassers gehen die im Nachlass enthaltenen depreciable assets auf den LPR über, so dass ein Zurechnungswechsel gegeben ist. Die Bestimmung des termination value erfolgt nach Sec. 40-300 (2) item 9 ITAA 1997. Damit entspricht der termination value den um die Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Mithin ist ein balancing adjustment bei Übergang von depreciable assets auf den LPR ausgeschlossen. Vielmehr stellen die um die Abschreibungen verminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten die Anschaffungskosten des LPR dar und sind von diesem fortzufiihren, Sec. 40-180 (2) item 12 ITAA 1997.

bb)

Tod des Gesellschafters einer Personengesellschaft

(1)

Voraussetzungen eines halancing adjustment

223

Maßgeblich für die Vomahme eines balancing adjustment im Falle des Todes eines Gesellschafters einer Personengesellschaft ist Sec. 40-295 (2) ITAA 1997. Nach Sec. 40-295 (2) (a) ITAA 1997 ist für ein balancing adjustment zunächst ein Zurechnungswechsel in Bezug auf ein depreciable asset erforderlich. Dabei ist es unerheblich, ob die depreciable assets direkt (change occurs in the holding of the asset) oder indirekt (change occurs in the interests of entities in the asset) gehalten werden. Da mit dem Tod des Gesellschafters auch die Anteilsrechte an den der Personengesellschaft gehörenden Vermögensgegenständen auf den LPR übergehen, ist die erste Voraussetzung eines balancing adjustment erfüllt2 44 •

224

Des Weiteren ist nach Sec. 40-295 (2) (b) ITAA 1997 Voraussetzung für ein balancing adjustment, dass ein Steuerpflichtiger, der vor dem Zurechnungswechsel ein Anteilsrecht besaß, dies auch nach dem Zurechnungswechsel besitzt. Da bei einer Personengesellschaft zumindest ein weiterer 243 Vgl. für die Zurechenbarkeit eines depreciable asset Sec. 40-40 ITAA 1997. 244 Vgl. unter Rn. 212.

72

Die steuerliche Behandlung von Todesfallen

Gesellschafter über den Tod des verstorbenen Gesellschafters hinaus Anteilsrechte besitzt, ist auch diese Voraussetzung gegeben. Ferner müssen die in Rede stehenden depreciable assets bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Gesellschaft zuzurechnen sein, Sec. 40295 (2) (c) ITAA 1997. Liegt auch diese Voraussetzung vor, ist ein balancing adjustment vorzunehmen. (2)

Umfang eines balancing adjustment

Für den Umfang des balancing adjustment kann zunächst auf die oben unter Rn. 222 gemachten grundsätzlichen Ausruhrungen verwiesen werden. Im Unterschied dazu besteht aber bei Tod des Gesellschafters einer Personengesellschaft nicht uneingeschränkt die Möglichkeit, als termination value die um die Abschreibungen verminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen. Vielmehr erlaubt Sec. 40-340 (3) ITAA 1997 nur unter bestimmten Voraussetzungen ein roll-over-relief Die Anwendung eines rollover-relief erfordert, dass der LPR zusammen mit den verbliebenen Gesellschaftern hierzu optiert245 . Ein roll-over-retief muss schriftlich beantragt werden, Sec. 40-340 (4) ITAA 1997. Darüber hinaus bestehen bestimmte Aufbewahrungspflichten, Sec. 40-340 (5) und (6) ITAA 1997. Erst mit der wirksamen Ausübung dieses Wahlrechts erfolgt eine Fortfiihrung der Buchwerte der depreciable assets auf Ebene der Personengesellschaft, Sec. 40180 (2) item 6 ITAA 1997 246 . Im weiteren Verlauf vermindern sich die Buchwerte entsprechend der gewählten Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode, Sec. 40-345 (2) ITAA 1997. Es unterbleibt somit im Falle eines roll-over-relief eine Veränderung des steuerbaren Einkommens der Gesellschafter der Personengesellschaft. 5.

225

226

Veräußerungsgewinnbesteuerung nach Sec. 25A ITAA 1936

Vor dem 20. September 1985 bestand nur eine eingeschränkte Veräußerungsgewinnbesteuerung. Zentrale Regelung in diesem Zusammenhang war Sec. 25A ITAA 1936. Danach unterlag ein Veräußerungsgewinn nur dann der Besteuerung, wenn er einen Vermögensgegenstand betraf, den der Steuerpflichtige erworben hatte, um durch Weiterveräußerung oder durch eine irgendwie anders geartete Verwendung dieses Vermögensgegenstandes Gewinne zu erzielen. Voraussetzung war ferner, dass der Vermögensgegenstand tatsächlich veräußert wurde. Kommt es durch den Tod des Erblassers zu ei245 Vgl. taxation determination TD 931158, Beispiel I. 246 Vgl. CCH (Fn. 168), a. a. 0., Rn. 87-695.

73

227

Erbfälle im australischen Steuerrecht

ner Übertragung von Vermögensgegenständen auf den LPR und hat der Erblasser diese bereits vor dem 20. September 1985 erworben, so liegt hierin keine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift2 47 • Da auch keine gesetzliche Veräußerungsfiktion für vor dem 20. September 1985 erworbene Vermögensübergänge besteht, kommt es mithin auch zu keiner steuerlichen Belastung bei dem Übergang derartiger Vermögensgegenstände auf den LPR.

228

6.

Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Rahmen der CGT

a)

Steuersystematische Stellung und Bemessungsgrundlage

Die Vorschriften zur CGT finden sich in den Sec. 102-1 ff. ITAA 1997 sowie für Altfälle in den Sec. 160AX ff. ITAA 1936. Die CGT ist keine separat normierte Steuer. Vielmehr ist die CGT als ein Bestandteil der Einkommensteuer ausgestaltet. Nach Sec. 102-5 ITAA 1997 umfasst das steuerbare Einkommen einen durch den Steuerpflichtigen erzielten Nettoveräußerungsgewinn (net capital gain). Für die Berechnung des Nettoveräußerungsgewinns sind von den erzielten Veräußerungsgewinnen die Veräußerungsverluste eines Wirtschaftsjahres abzuziehen. b)

229

Ist der Erblasser vor dem 20. September 1985 verstorben, so finden die Vorschriften über die CGT keine Anwendung248 • Ist hingegen der Erblasser nach dem 19. September 1985 verstorben, so ist aufgrundder Neueinführung des ITAA 1997 zu unterscheiden. Veräußerungsgewinne, die im Rahmen der Nachlassabwicklung vor Ende des Wirtschaftsjahres 1997/1998 erzielt worden sind, unterfallen dem ITAA 1936. Für später realisierte Veräußerungsgewinne finden die Vorschriften des ITAA 1997 Anwendung249 . Der Tod des Erblassers gilt als Erwerbszeitpunkt des LPR, Sec. 128-15 (2) ITAA 1997 und Sec. 160L (1) und (2) ITAA 1936. c)

230

Zeitlicher Anwendungsbereich der CGT

Tatbestandsmäßige Ausgestaltung der CGT bei Tod des Erblassers

Für die Entstehung der CGT ist nach Sec. 102-20 ITAA 1997 grundsätzlich das Vorliegen eines CGT-Tatbestandes von Nöten. Die CGT-Tatbestände sind in Sec. 104-5 ITAA 1997 enumerativ aufgeführt. Für jede Tatbestands-

247 Vgl. Flynn/Krever, a. a. 0., Rn. 5 090. 248 Krever/Puopolo, Australia, in European Taxation 1998, 367, 368. 249 Im Folgenden wird die Rechtslage nach den Vorschriften des ITAA 1997 dargestellt.

74

Die steuerliche Behandlung von Todesfa11en

alternative bestimmen die an Sec. 104-5 ITAA 1997 anschließenden Vorschriften, wie die Höhe des Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts zu berechnen ist, zu welchem Zeitpunkt der die CGT auslösende Tatbestand realisiert ist und für welche Fälle Veräußerungsgewinne oder -verluste unbeachtlich sind. Bei Tod des Erblassers begründet Sec. 104-5 Al ITAA 1997 i. V. m. Sec. 104-10 ITAA 1997 das Vorliegen eines CGT-Tatbestandes, da diese die Übertragung eines CGT-Vermögensgegenstandes (disposal of a CGT-asset) als einen der CGT unterliegenden Tatbestand qualifizieren250 • aa)

231

Vorliegen eines CGT-Vermögensgegenstandes

Einen CGT-Vermögensgegenstand definiert Sec. 108-5 (1) ITAA 1997 als jede Art von Eigentum (any kind ofproperty) sowie jedweden Anspruch, der kein Eigentum darstellt (any legal or equitable right that is not property). Zur Vermeidung von Zweifelsfällen listet Sec. 108-5 (2) ITAA 1997 CGTVermögensgegenstände auf, die unter die Definition von Sec. 108-5 (1) ITAA 1997 fallen.

232

Hervorzuheben ist, dass nach Sec. 108-5 (2) (c) und (d) ITAA 1997 sowohl die Anteilsrechte an den der Personengesellschaft gehörenden Vermögensgegenständen als auch die Anteile an der Personengesellschaft selbst einen CGT-Vermögensgegenstand darstellen. Um eine hieraus sich ergebende Doppelbesteuerung zu vermeiden, beschränkt Sec. 108-5 (2) (d) ITAA 1997 die Besteuerung der Anteile 251 • Diese unterliegen nur der Besteuerung, wenn deren Wert nicht bereits durch den Wert der anteilig dem Anteilsinhaber zuzurechnenden Vermögensgegenstände wiedergespiegelt wird.

233

Darüber hinaus gibt Anmerkung 1 zu Sec. 108-5 ITAA 1997 einige BeispieJe für das Vorliegen eines CGT-Vermögensgegenstandes. Dies sind u. a. Grund und Boden sowie Gebäude (land and buildings), Anteile an Kapitalgesellschaften (shares in a company), Verbindlichkeiten gegenüber dem Steuerpflichtigen (debts owed to the taxpayer) und Devisen (foreign currency).

234

250 Eine spezieHe Regelung existiert in Sec. 104-5 K3 ITAA 1997 ftir die Übertragung auf ein steuerbegünstigtes Rechtssubjekt. V gl. zu den näheren Einzelheiten unter Rn. 268. 251 Vgl. CCH, Capital Gain Tax Planner, Rn. 62-050.

75

Erbfälle im australischen Steuerrecht

(1) 235

Arten von CGT-Vermögensgegenständen

Für Zwecke der CGT ist es erforderlich, CGT-Vermögensgegenstände als •

collectables,

•

personal use assets,

•

oder sonstige

zu klassifizieren, da fiir jede Gruppe von CGT-Vermögensgegenständen Sonderregeln bestehen, die eine abweichende Behandlung bedingen252 . (a)

Collectables

236

Die Sondervorschriften fiir collectables finden sich in Sec. 108-10 ITAA 1997 bis Sec. 108-17 ITAA 1997. Danach umfasst die Gruppe der collectables u. a. Kunstwerke (artwork), Antiquitäten253 sowie Schmuck und Briefmarken, die dem persönlichen Gebrauch zu dienen bestimmt waren, Sec. 108-10 (2) ITAA 1997. Ebenso gelten Anteile an collectables sowie aufgrund von collectables entstandene Schulden als auch Optionen oder Rechte zum Erwerb von collectables als collectables, Sec. 108-10 (3) ITAA 1997.

237

Wurde ein als collectable zu qualifizierender Vermögensgegenstand fiir weniger als AU$ 500 erworben, so ist ein Verlust oder Gewinn hieraus unbeachtlich, Sec. 118-20 (1) ITAA 1997.

238

Des Weiteren ist die zulässige Verlustverrechnung bei collectables eingeschränkt. Dementsprechend können Veräußerungsverluste nur mit Veräußerungsgewinnen aus collectables verrechnet werden, Sec. 118-10 ( 1) ITAA 1997. (b)

239

Personal use assets

Vermögensgegenstände, die dem persönlichen Gebrauch dienen, werden von Sec. 108-20 ITAA 1997 bis Sec. 108-30 ITAA 1997 als personal use assets besonderen Regeln unterworfen. Nach Sec. 108-20 (2) ITAA 1997 bestehen vier Gruppen vonpersonal use assets. Dies sind:

252 Ebd. 253 Zum Antiquitätenbegriff vgl. taxation determination TD 1999/40. Hiernach gilt als Antiquität ein Gegenstand, der von künstlerischer und historischer Bedeutung ist und mindestens einhundert Jahre alt ist.

76

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

•

CGT-Vermögensgegenstände (mit Ausnahme von collectables), die dem persönlichen Gebrauch des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen dienen.

•

Optionen oder Rechte, einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

•

Verbindlichkeiten, die aufgrund eines CGT-Tatbestandes in bezug auf den als personal use asset zu qualifizierenden CGTVermögensgegenstand entstanden sind.

•

Verbindlichkeiten, die nicht im Rahmen der Einkommenserzielung oder bei dem Betrieb eines Geschäfts entstanden sind.

der

vorgenannten

CGT-

Nicht zu den personal use assets gehören nach Sec. 108-20 (3) ITAA 1997 Grund und Boden, Gebäude oder Bauten (structures), sofern diese nach Sec. 108-50 ff. ITAA 1997 als selbständige CGT-Vermögensgegenstände gelten2s4.

240

Betragen die Erwerbskosten für ein personal use asset weniger als AU$ 10.000, ist ein Veräußerungsgewinn hieraus unbeachtlich, Sec. 118-10 (3) ITAA 1997. Für Veräußerungsverluste gilt Sec. 108-20 (1) ITAA 1997. Danach sind Veräußerungsverluste bei personal use assets unbeachtlich und nicht zu berücksichtigen.

241

(c)

Sonstige

In die dritte Gruppe von CGT-Vermögensgegenständen fallen alle sonstigen CGT-Vermögensgegenstände, die sich nicht als collectables oder personal use assets qualifizieren lassen. (2)

242

Selbständigkeit von CGT-Vermögensgegenständen

Nach common law-Grundsätzen werden Nebenbestandteile (accessories), die mit einer Hauptsache (principal asset) verbunden werden, Bestandteil der Hauptsache 255 . Vor dem Hintergrund des zeitlichen Anwendungsbereichs der CGT wird deutlich, dass der Gesetzgeber aus fiskalischen Gründen aufgerufen war, sicherzustellen, dass der Anwendungsbereich der CGT hierdurch nicht ausgehöhlt wird. Rechtssystematisch hat dies der Gesetzgeber dadurch umgesetzt, dass er die Nebenbestandteile als selbständige CGTVermögensgegenstände qualifiziert hat.

254 Vgl. unter Rn. 243. 255 V gl. Woellner et alii, a. a. 0., Rn. I 0-540.

77

243

Erbfälle im australischen Steuerrecht

(a)

Pre-CGT Grundstücke

244

Gebäude oder Bauten, die auf Grundstücken errichtet werden, die durch den Steuerpflichtigen vor Einführung der CGT erworben worden sind, gelten als selbständige CGT-Vermögensgegenstände, Sec. 108-55 (2) ITAA 1997. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass der Vertragsschluss für die Errichtung nach dem 19. September 1985 erfolgt ist. Fehlt es an einem Vertrag, ist der Beginn der Errichtung maßgeblich. Im Falle eines Verkaufs ist unter CGTGesichtspunkten eine Aufteilung des Kaufpreises für das nicht der CGT unterliegende Grundstück und das der CGT unterliegende Bauwerk vorzunehmen256.

245

Gesetzlich ist weder der Gebäude- noch der Bautenbegriff definiert. Die Rechtsprechung definiert den Begriff des Gebäudes weit, so dass darunter nicht nur Häuser zu subsumieren sind. Entscheidend für das Vorliegen eines Gebäudes ist nach der Rechtsprechung vielmehr, dass dieses ein Dach trage2s7_

246

Über den Gebäudebegriffhinaus geht der Bautenbegriff. Bauten werden wie folgt definiert258 : "Structure, ... , is anything which is constructed; and it involves the notion of so mething which is put together, consisting of a number of different things which are so put tagether or built together, constructed as to make one whole which then is called a structure". Demzufolge erfüllt bspw. auch eine Straße den Bautenbegriff! 59 . Berücksichtigt man, dass unter den Voraussetzungen von Sec. 108-55 ITAA 1997 sowohl dem Gebäude- als auch dem Bautenbegriff unterfallende Bauwerke für Zwecke der CGT die gleiche Rechtsfolge auslösen, so kommt der Abgrenzung nur eine geringe Bedeutung zu und ist eher akademischer Natur 60 . (b)

247

Post-CGT Grundstücke

Werden auf post-CGT Grundstücken Bauwerke errichtet, so gelten diese Bauwerke unter den Voraussetzungen von Sec. 108-55 ITAA 1997 als eigenständige CGT-Vermögensgegenstände. Bemessen sich die Abschreibungen hierfür allerdings nach Division 43 des ITAA 1997, so sind diese nicht als selbständig zu qualifizieren, Sec. 108-55 (2) (a) ITAA 1997 i. V. m. Sec 40-

256 257 258 259 260

78

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

CCH (Fn. 251), a. a. 0., Rn. 23-400. Hilderbrandt v. Stephen (1964) NSWLR 740. Hobday v Nicol (1944) 1 All ER 302. Black v Shaw & OfficiaiAssignee (1913) 33 NZLR 194. CCH (Fn. 251), a. a. 0., Rn. 23-300.

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

45 ITAA 1997 261 • Damit stellen in erster Linie der Einkommenserzielung dienende Bauwerke keine selbständigen CGT-Vermögensgegenstände dar 62 . Hier ist die Besteuerung dadurch sichergestellt, dass derartige Bauwerke Bestandteil des post-CGT Grundstücks werden und aus diesem Grunde einen CGT-Vermögensgegenstand darstellen. (c)

Erwerb von angrenzendem Grund und Boden

Erwirbt der Steuerpflichtige ein an sein Grundstück direkt angrenzendes weiteres Grundstück, kann er diese miteinander vereinigen. Für Zwecke der CGT behält das später erworbene Grundstück seine Eigenständigkeit, wenn das ursprüngliche Grundstück vor dem 20. September 1985 erworben wurde, Sec. 108-65 ITAA 1997. Dabei ist der Erwerbsbegriffweit auszulegen263 • Der Erwerbszeitpunkt richtet sich grundsätzlich nach Sec. 109-5 ITAA 1997. Etwas anderes gilt nur dann, sofern die Umstände des Einzelfalls die Anwendung einer Iex specialis vorsehen264 • bb)

248

Übertragung eines CGT-Vermögensgegenstandes

Die Übertragung eines CGT-Vermögensgegenstandes ist nach Sec. 104-10 (2) ITAA 1997 gegeben, wenn ein Wechsel in der Eigentümerstellung des betreffenden Vermögensgegenstandes stattfindet265 • Dies kann entweder im Wege einer rechtsgeschäftliehen Verftigung oder auch durch Gesetz erfolgen. Da vorliegend mit dem Tod des Erblassers das Eigentum an den ihm gehörenden CGT-Vermögensgegenständen auf den LPR übergeht266 , ftihrt der Tod des Erblassers zu einer Übertragung im Sinne von Sec. 104-10 (2) ITAA 1997. cc)

Bemessungsgrundlage

(1)

Grundsatz

Die Übertragung eines CGT-Vermögensgegenstandes kann grundsätzlich zu einem Veräußerungsgewinn oder -verlust ftihren, Sec. 104-5 Al ITAA 1997. Übersteigt der Veräußerungserlös (capital proceed) die Anschaffungskosten 261 262 263 264

Ebd. Rn. 23-400. Vgl. unter Rn. 218. Vgl. CCH (Fn. 251), a. a. 0., Rn. 23-350. Im Falle des Erwerbs von Todes wegen gilt für die Bestimmung des Erwerbszeitpunktes bspw. Sec. 128-15 ITAA 1997. 265 Vgl. CCH, (Fn. 168), a. a. 0. Rn. 151-770. 266 Vgl. bereits unter Rn.58.

79

249

250

Erbfälle im australischen Steuerrecht

(cost base) des betreffenden CG T-Vermögensgegenstandes, so entsteht ein Veräußerungsgewinn. Unterschreitet hingegen der Veräußerungserlös die Anschaffungskosten des CGT-Vermögensgegenstandes, liegt ein Veräußerungsverlust vor. 251

252

Für die Ermittlung eines Veräußerungsverlusts werden nur die reduzierten Anschaffungskosten (reduced cost base) zugrunde gelegt. Somit kann der Fall eintreten, dass bei der Realisierung eines die CGT auslösenden Tatbestandes weder ein Veräußerungsgewinn noch -verlust gegeben ist. Hierfür ist Voraussetzung, dass der Veräußerungserlös die Anschaffungskosten unterund die reduzierten Anschaffungskosten überschreitet2 67 .

(2)

Anschaffungskosten

(a)

Allgemein

Die Anschaffungskosten sind die Kosten, die der Steuerpflichtige aufgewendet hat, um den CGT-Vermögensgegenstand zu erwerben. Welche Kosten flir die Ermittlung der Anschaffungskosten im einzelnen zu berücksichtigen sind, ergibt sich aus Sec. 110-25 ITAA 1997 (general rufe about cost base) und Sec. 110-35 ITAA 1997 (incidental costs). Danach gelten u. a. als Anschaffungskosten der gezahlte bzw. geforderte Kaufpreis, die Anschaffungsnebenkosten, die Finanzierungskosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten. Sind für die Ermittlung eines Veräußerungsverlusts die reduzierten Anschaffungskosten heranzuziehen, ist ein Rückgriff auf Sec. 110-55 ITAA 1997 notwendig. Für Einzelheiten hinsichtlich der Berechnung der reduzierten Anschaffungskosten sei auf Spezialliteratur verwiesen268 •

(b) 253

Beteiligung an einer Personengesellschaft

Bei der Beteiligung an einer Personengesellschaft sind die unter Rn. 183 erörterten steuersystematischen Besonderheiten zu berücksichtigen. Daraus ergibt sich, dass ein Veräußerungsgewinn für Zwecke der CGT auf Ebene jedes einzelnen Gesellschafters entsteht269 • Dementsprechend weist der Gesetzgeber in Sec. 106-5 (2) ITAA 1997 jedem Gesellschafter individuelle

267 Vgl. Chan, Capital Gain Tax, Rn. T3.45. 268 Vgl. Mannix, ITAA 1997, Rn. 110-8.1100 ff. 269 Vgl. CCH (Fn. 251), a. a. 0., Rn. 62-350.

80

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

Anschaffungskosten für die der Personengesellschaft zuzurechnenden CGTVerrnögensgegenständen zu270 • (c)

Indexierung der Anschaffungskosten

Für CGT-Verrnögensgegenstände, die vor dem 21. September 1999, 11:45 h AEST, erworben wurden, besteht die Möglichkeit, eine Indexierung der Anschaffungskosten vorzunehmen, Sec. 114-1 ITAA 1997271 . Mit der Indexierung wird eine Erhöhung der Anschaffungskosten erreicht und damit ein Inflationsausgleich bei der Berechnung der CGT gewährleistet. Voraussetzung hierfür ist allerdings eine Mindesthaltefrist von zwölf Monaten, Sec. 114-10 (1) ITAA 1997. Der maßgebliche Indexierungsfaktor ergibt sich aus Sec. 960-275 (1)-(3) ITAA 1997. Zum 30. September 1999 wurde die Möglichkeit einer Indexierung der Anschaffungskosten allerdings aufgehoben. Eine Indexierung über diesen Zeitpunkt hinaus ist damit nicht möglich. Dies gilt auch für vor dem 21. September 1999 durch den Steuerpflichtigen erworbene Vermögensgegenstände272 • (d)

254

Wahlrecht: Besteuerung eines reduzierten Veräußerungsgewinns statt Indexierung der Anschaffungskosten

Zeitgleich mit der Abschaffung der Indexierung von Anschaffungskosten hat der Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet, nur einen reduzierten Veräußerungsgewinn der Besteuerung zu unterwerfen, Sec. 115-1 ff. ITAA 1997. Dabei werden lediglich 50 v. H. des Veräußerungsgewinns dem steuerbaren Einkommen hinzugerechnet, Sec. 115-100 ITAA 1997. Insoweit besteht bei der Übertragung von Vermögensgegenständen, die vor dem 21. September 1999 erworben wurden, ein Wahlrecht, entweder die Anschaffungskosten zu

270 Die Berechnung des Veräußerungsgewinns erfolgt grundsätzlich nach den gesellschaftsvertraglichen Regeln. Enthält der Gesellschaftsvertrag keine Angaben über eine Gewinnverteilung, bestimmt sich die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach den gesetzlichen Vorschriften, Sec. 106-5 (I) Satz 2 ITAA 1997. Für New South Wales bestimmt Sec. 24 (I) PA, dass, in Ermangelung einer gesellschaftsvertragliehen Regelung, eine Gewinnverteilung zu gleichen Teilen, d. h. nach Köpfen, zwischen den Gesellschaftern zu erfolgen hat. 271 Ausgenommen von der Indexierung sind die in Sec. 110-25 (4) ITAA 1997 aufgelisteten Anschaffungskostenbestandteile (non capital costs), Sec. 960-275 (4) ITAA 1997. 272 Vgl. Woellner et alii, a. a. 0., Rn. I 0-690.

81

255

Erbfälle im australischen Steuerrecht

indexieren oder einen reduzierten Veräußerungsgewinn der CGT zu unterwerfen273. 256

Die Voraussetzungen einer reduzierten Veräußerungsgewinnbesteuerung sind in Sec. 115-10 bis 115-25 ITAA 1997 bestimmt. Danach besteht einerseits eine persönliche, d. h. auf einen bestimmten Personenkreis gerichtete Beschränkung, sowie andererseits eine gegenständliche Beschränkung derart, dass bestimmte CGT-Tatbestände keine reduzierte Veräußerungsgewinnbesteuerung ermöglichen. Insbesondere natürliche Personen und Trusts haben die Möglichkeit einer reduzierten Veräußerungsgewinnbesteuerung, Sec. 115-10 (a) und (c) ITAA 1997 274 • Die gegenständliche Beschränkung einer reduzierten Veräußerungsgewinnbesteuerung ergibt sich aus Sec. 11525 (3) ITAA 1997.

257

Ebenso wie bei einer Indexierung der Anschaffungskosten, wird auch bei der Inanspruchnahme einer reduzierten Veräußerungsgewinnbesteuerung eine zwölfmonatige Haltefrist gefordert, Sec. 115-25 (1) ITAA 1997.

(3) 258

259

Veräußerungserlös

Neben den Anschaffungskosten stellt der Veräußerungserlös die zweite Komponente zur Berechnung der Bemessungsgrundlage der CGT dar. Die gesetzliche Grundregel zur Bestimmung des Veräußerungserlöses findet sich in Sec. 116-20 ITAA 1997. Danach ist der Veräußerungserlös entweder der erhaltene bzw. vereinbarte Geldbetrag oder, im Falle eines Tausches, der Marktpreis eines als Gegenleistung erhaltenen bzw. vereinbarten Vermögensgegenstandes, Sec. 116-20 (1) ITAA 1997. Fehlt es an einer Gegenleistung, wie dies bei der Übertragung des Nachlasses auf den LPR der Fall ist, gilt nach Sec. 116-30 (1) ITAA 1997 der Marktwert des Vermögensgegenstandes zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers als Veräußerungserlös (market value substitution rule).

(4)

Behandlung von Veräußerungsverlusten

(a)

Grundsatz

Unterschreitet der Veräußerungserlös die Anschaffungskosten, so liegt ein Veräußerungsverlust vor. Bei Vorliegen eines Veräußerungsverlusts darf eine 273 Vgl. Deutsch et alii, a. a. 0., Rn. II 200. 274 Eine Reduzierung der Veräußerungsgewinnbesteuerung auf 50 v. H. wird bei einem Trust nicht gewährt, wenn der Treuhänder gern. Sec. 98 (3) ITAA 1936 oder Sec. 99A ITAA 1936 besteuert wird, Sec. 115-220, 115-225 ITAA 1997.

82

Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

Indexierung der Anschaffungskosten nicht vorgenommen werden 275 • Diese würde zu einer weiteren Erhöhung des Veräußerungsverlusts führen. Veräußerungsverluste können nur mit Veräußerungsgewinnen verrechnet werden. Eine darüber hinausgehende Verrechnung mit anderem Einkommen des Steuerpflichtigen ist nicht möglich, Sec. 102-10 (2) ITAA 1997. Zu diesem Zweck sind zunächst die Veräußerungsgewinne mit den Veräußerungsverlusten des abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu verrechnen. Verbleit für das abgelaufene Wirtschaftsjahr ein Veräußerungsgewinn, kann dieser mit Verlustvorträgen aus vorangegangen Wirtschaftsjahren verrechnet werden. Dabei ist zu beachten, dass eine Verrechnung in der Reihenfolge der zeitlichen Entstehung der Vorjahresverluste zu erfolgen hat276 . Übersteigen hingegen die Veräußerungsverluste die Veräußerungsgewinne im abgelaufenen Wirtschaftjahr, so wird der verbleibende Verlust in das folgende Wirtschaftsjahr vorgetragen, Sec. 102-15 (3) ITAA 1997.

260

Wählt der Steuerpflichtige die Besteuerung eines reduzierten Veräußerungsgewinns, erfolgt die Ermittlung des reduzierten Veräußerungsgewinns nach der zunächst vorzunehmenden Verlustverrechnung277 • Somit ist es für den Steuerpflichtigen vorteilhaft, Veräußerungsverluste mit nicht reduzierbaren Veräußerungsgewinnen zu verrechnen278 .

261

(b)

Tod des Erblassers

Mit dem Tod des Erblassers erlöschen alle nicht ausgeglichenen Veräußerungsverluste. Insbesondere kann ein Veräußerungsverlust nicht •

mit anderem Einkommen des Erblassers in der terminal period verrechnet werden,

•

in der Weise vorgetragen werden, dass im Rahmen der Besteuerung des Nachlasses eine Verrechung mit positiven Einkommen erfolgt,

•

von den Begünstigten des Nachlasses mit eigenen Veräußerungsgewinnen verrechnet werden279 •

275 276 277 278

Vgl. Chan (Fn. 267), a. a. 0., Rn. T3.70. Vgl. hierzu das Beispiel zu Sec. 102-15 ITAA 1997. Vgl. Deutsch et alii, a. a. 0., Rn. II 200. V gl. ftir weitere Vorteilhaftigkeitsüberlegungen hinsichtlich einer Veräußerungsverlustverrechung Woellner et alii., a. a. 0., Rn. I 0-905. 279 Vgl. taxation determination TD 95/47.

83

262

Erbfälle im australischen Steuerrecht

dd)

Tod als Ausschlussgrund für die Entstehung einer CGT

263

Sec. 128-10 ITAA 1997 bestimmt, dass ein durch den Tod des Steuerpflichtigen bedingter Veräußerungsgewinn im Rahmen der CGT grundsätzlich unbeachtlich ist. Dies hat zur Folge, dass bei der durch den Tod des Erblassers bedingten Übertragung von CGT-Vermögensgegenstände auf den LPR keine CGT ausgelöst wird280 •

264

Mit der grundsätzlichen steuerlichen Unbeachtlichkeit eines entstandenen Veräußerungsgewinns ist nicht die Frage beantwortet, mit welchen Anschaffungskosten der LPR die auf ihn übergegangenen Vermögensgegenstände anzusetzen hat. Dies wird dann relevant, wenn der LPR im Rahmen der Nachlassabwicklung Teile des Nachlasses veräußert und dadurch einen CGT-Tatbestand realisiert.

265

Hat der Erblasser den Vermögensgegenstand vor dem 20. September 1985 erworben, fingiert Sec. 128-15 (4) item 4 ITAA 1997, dass der LPR den Vermögensgegenstand im Todeszeitpunkt zum Marktwert erwirbt. Es kommt bei der Übertragung auf den LPR zu einer Hebung stiller Reserven, ohne dass damit eine steuerliche Belastung verbunden wäre. Bei einer nachfolgenden Übertragung bzw. Veräußerung dieser Vermögensgegenstände unterliegt nur der nach dem Tod des Steuerpflichtigen entstandene Wertzuwachs der CGT.

266

Hat der Erblasser den fraglichen Vermögensgegenstand am 20. September 1985 oder später erworben, so gelten die Anschaffungskosten des Erblassers als dieAnschaffungskosten des LPR, Sec. 128-15 (4) item 1 ITAA 1997 i. V. m. Sec. 114-10 (6) ITAA 1997. Insoweit tritt der LPR in die Rechtsstellung des Verstorbenen ein281 • Dabei besteht für den LPR bei Vermögensgegenständen, die der Erblasser vor dem 21. September 1999 erworben hat, ein Wahlrecht entweder die indexierten Anschaffungskosten des Erblassers zu übernehmen oder zu einer Besteuerung des reduzierten Veräußerungsgewinns zu optieren.

267

Sowohl die Möglichkeit einer Indexierung als auch einer reduzierten Veräußerungsgewinnbesteuerung ist von einer Haltedauer von zwölf Monaten abhängig282. Bei der Berechnung der Frist wird die Haltedauer des LPR und

ee)

Ermittlung der Anschaffungskosten des LPR

280 Zu einer Ausnahme von diesem Grundsatz vgl. Rn. 268. 281 V gl. Thomas/Bryant, Administration of Assets, Rn. 5.113. 282 Vgl. unter Rn. 254 und Rn. 257.

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Die steuerliche Behandlung von Todesfällen

des Erblassers zusammengerechnet. Dies gilt nach Sec. 114-10 (6) ITAA 1997 sowohl bei einer Indexierung der Anschaffungskosten als auch nach Sec. 115-30 item 3 ITAA 1997 bei der Besteuerung eines reduzierten Veräußerungsgewinns. d)

Sonderfall: Übertragung eines CGT-Vermögensgegenstandes auf eine nicht in AustraUen ansässige Person

Eine Ausnahme von dem unter Rn. 263 dargelegten Grundsatz statuiert Sec. 104-215 (1) und (2) ITAA 1997. Diese Regelung konkretisiert die Steuerpflicht bei Vorliegen eines nach Sec. 104-5 K3 ITAA 1997 die CGT auslösenden Sachverhalts. Dabei ist Sec. 104-5 K3 ITAA 1997 gegenüber Sec. 104-5 Al ITAA 1997 lex specialis, Sec. 102-25 (1) ITAA 1997.

268

Ein nach Sec. 104-5 K3 ITAA 1997 die CGT auslösender Sachverhalt liegt vor, wenn mit dem Tod des Erblassers ein CGT-Vermögensgegenstand auf eine nicht in Australien ansässige Person übertragen wird, Sec. 104-215 (1) (e) ITAA 1997. Dabei ist erforderlich, dass der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes in Australien ansässig war und der durch den Tod des Erblassers übergehende Vermögensgegenstand keine notwendige Verbindung zu Australien im Sinne von Sec. 136-25 ITAA 1997 besessen hat, Sec. 104-215 (2) ITAA 1997.

269

Soweit die Voraussetzungen nach Sec. 104-5 K3 ITAA 1997 i. V. m. Sec. 104-215 ITAA 1997 gegeben sind, ist ein Veräußerungsgewinn oder -verlust in der terminal period des Erblassers zu versteuern283 • Nach Sec. 116-30 ITAA 1997 ist als Veräußerungserlös der Marktwert heranzuziehen. Dieser stellt nach Sec. 112-20 (1) ITAA 19