Haftung von Wirtschaftsprüfern: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung und Mitverschuldenseinwand [1 ed.] 9783428582655, 9783428182657

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Abhandlungen zum Deutschen und Europäischen Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht Band 177

Haftung von Wirtschaftsprüfern Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung und Mitverschuldenseinwand

Von

Franziska Schaible

Duncker & Humblot · Berlin

FRANZISKA SCHAIBLE

Haftung von Wirtschaftsprüfern

Abhandlungen zum Deutschen und Europäischen Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht Herausgegeben von Professor Dr. Holger Fleischer, LL.M., Hamburg Professor Dr. Hanno Merkt, LL.M., Freiburg Professor Dr. Gerald Spindler, Göttingen

Band 177

Haftung von Wirtschaftsprüfern Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung und Mitverschuldenseinwand

Von

Franziska Schaible

Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg hat diese Arbeit im Jahre 2020 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2021 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Rimpar Druck: CPI buchbücher.de gmbh, Birkach Printed in Germany ISSN 1614-7626 ISBN 978-3-428-18265-7 (Print) ISBN 978-3-428-58265-5 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2020 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg als Dissertation angenommen. Literatur, Rechtsprechung sowie legislatorische und non-legislatorische Bestrebungen konnten weitgehend bis Anfang Dezember 2020 berücksichtigt werden. Danken möchte ich an dieser Stelle zuallererst meinem Doktorvater Herrn Professor Dr. Hanno Merkt, LL.M. (Chicago) für die thematische Anregung, die Unterstützung und die wissenschaftliche Freiheit bei der Erarbeitung des Themas. Ihm danke ich auch für die äußerst rasche Erstellung des Erstgutachtens. Herzlich danken möchte ich auch Herrn Professor Dr. Boris Paal, M.Jur. (Oxford) für die ebenfalls außerordentlich schnelle Verfassung des Zweitgutachtens. Den Herren Professoren Dr. Dr. h.c. Holger Fleischer, LL.M. (Michigan), Dr. Hanno Merkt, LL.M. (Chicago) und Dr. Gerald Spindler danke ich für die Aufnahme meiner Arbeit in die Schriftenreihe „Abhandlungen zum Deutschen und Europäischen Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht“. Für die wertvollen Anregungen, kritischen Anmerkungen sowie die mühevolle Arbeit des Korrekturlesens danke ich sehr herzlich Lea Kuhmann, LL.M. (Edinburgh), Dr. Ulrich Philippi, Dr. Jörg Schaible und Noreen Schwuchow. Mein größter Dank gebührt meinen Eltern, Anja Gessinger-Schaible und Dr. Jörg Schaible, die mich liebevoll und bedingungslos in allen Lebenslagen unterstützt und gefördert haben. Ihnen habe ich meine bisherigen Erfolge zu verdanken. Schließlich möchte ich auch meinen Geschwistern Fabian und Nicolas sowie Frauke Meissner für ihren Rückhalt, ihre Unterstützung und ihre jederzeit aufmunternden und motivierenden Worte danken. Stuttgart, im Januar 2021

Franziska Schaible

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 I. Hintergrund der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 II. Zielsetzung der Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 III. Eingrenzung des Untersuchungsgegenstands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 IV. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

Kapitel 1 Die Wirtschaftsprüfer in Deutschland

26

A. Die Entstehung des Berufsstands „Wirtschaftsprüfer“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 B. Tätigkeitsbereiche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 I. Die Prüfungstätigkeit als Kerngeschäft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 II. Befugnisaufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 C. Funktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

Kapitel 2 Voraussetzungen der Haftung

38

A. Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 I. Gesetzliche Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 1. Pflichten und Pflichtverletzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 a) Verpflichteter Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 b) Konkretisierung unbestimmter Rechtsbegriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 aa) Die Berufssatzung (BS WP/vBP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 bb) IDW Prüfungsstandards . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 cc) Die International Standards on Auditing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 dd) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 c) Pflichten im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 aa) Gewissenhaftigkeit und Sorgfalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 bb) Unparteilichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 cc) Verschwiegenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

8

Inhaltsverzeichnis dd) Verwertungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 2. Verschulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 3. Schaden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 4. Kausalität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 5. Beweislast . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 6. Ersatzpflichtige Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 II. Gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58

B. Haftung gegenüber Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 I. § 323 Abs. 1 S. 3 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 II. Deliktsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 III. Vertragliche Ansprüche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 IV. Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 1. Dogmatische Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 2. Voraussetzungen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte . . . . . . . . . . . . . . . 68 a) Leistungsnähe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 b) Einbeziehungsinteresse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 c) Erkennbarkeit und Zumutbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 d) Schutzbedürfnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 3. Stand der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 a) BGH, Urteil vom 02. 04. 1998 (III ZR 245/96) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 b) BGH, Urteil vom 15. 12. 2005 (III ZR 424/04) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 c) BGH, Urteil vom 06. 04. 2006 (III ZR 256/04) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 d) BGH, Beschluss vom 30. 10. 2008 (III ZR 307/07) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 e) BGH, Urteil vom 24. 04. 2014 (III ZR 156/13) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 f) Zusammenfassung der Rechtsprechung des BGH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 4. Kritik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 V. § 311 Abs. 3 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 1. Gesetzgeberische Intention . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 2. Anspruchsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 3. Anwendbarkeit auf die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern . . . . . . . . . . . . . . . 85 a) Gesetzliche Abschlussprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 b) Sonstige betriebswirtschaftliche Prüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 c) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 VI. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92

Inhaltsverzeichnis

9

Kapitel 3 Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

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A. Gesetzliche Haftungsbegrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 I. Inhalt der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 II. Anwendbarkeit auf sonstige Pflichtprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 1. Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 2. Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 3. Analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 a) Regelungslücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 b) Planwidrigkeit der Regelungslücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 c) Vergleichbarkeit der Interessenlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 4. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 III. Anwendbarkeit auf Fälle der Dritthaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 1. Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 a) Meinungsspektrum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 aa) § 323 Abs. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 bb) § 323 Abs. 2 HGB analog . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 cc) § 334 BGB analog . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 2. Ansprüche aus Auskunftsvertrag oder § 311 Abs. 3 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 3. Ansprüche aus Deliktsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 4. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 B. Vertragliche Haftungsbegrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 I. Individualvertragliche Haftungsbegrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 a) Vereinbarung im Einzelfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 b) Besonderheiten im unternehmerischen Rechtsverkehr . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 c) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 II. Haftungsbegrenzung durch vorformulierte Vertragsbedingungen . . . . . . . . . . . . . 129 1. Einbeziehung in den Vertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 2. Versicherungsschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 3. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 III. Persönliche Haftungsbegrenzung bei Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 132 C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 I. Bedeutung in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 1. AAB mit Stand 1. Januar 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 a) Regelungsgehalt von Nr. 9 AAB 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 b) Kritik an den AAB 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 2. AAB mit Stand 1. Januar 2017 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

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Inhaltsverzeichnis II. Rechtliche Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 1. Maßstab inhaltlicher Kontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 a) Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 b) Funktion von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 c) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 2. Haftungsbegrenzung bei gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen (Nr. 9.1 AAB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 3. Begrenzung nach dem Verschuldensgrad (Nr. 9.2 AAB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 a) Änderungen im Vergleich zu Nr. 9.2 AAB 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 b) Zulässigkeit eines formularmäßigen Haftungsausschlusses für grobe Fahrlässigkeit gem. § 54a Abs. 1 WPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 aa) Meinungsspektrum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 bb) Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 cc) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 c) Wirksamkeit der Umsetzung der Haftungsbegrenzung für Fahrlässigkeit durch Nr. 9.2 AAB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 aa) Sog. Kardinalpflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 bb) Handeln von gesetzlichen Vertretern und Erfüllungsgehilfen . . . . . . . . . 152 cc) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 4. Haftung für außervertragliche Ansprüche (Nr. 9.2 AAB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 a) Regelungsgehalt von § 54a Abs. 1 WPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 b) Wirksamkeit der Ausgestaltung durch Nr. 9.2 AAB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 aa) § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 bb) § 307 BGB i.V.m. § 309 Nr. 7b BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 c) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 5. Fehlender Hinweis auf das Bestehen von Versicherungsschutz als Wirksamkeitsvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 6. Serienschäden (Nr. 9.5 AAB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 a) Änderungen im Vergleich zu Nr. 9 AAB 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 b) Regelungsgehalt von Nr. 9.5 AAB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 c) Sonstige Ermächtigungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 d) Inhaltskontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 e) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 7. Ausschlussfrist (Nr. 9.6 AAB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 a) Änderungen im Vergleich zu Nr. 9 AAB 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 b) Eröffnung der Inhaltskontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 c) Inhaltskontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 8. Berichterstattung und mündliche Auskünfte (Nr. 5 AAB) . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 a) Änderungen im Vergleich zu Nr. 5 AAB 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 b) Maßgeblichkeit schriftlicher Darstellungen (S. 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

Inhaltsverzeichnis

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c) Unverbindlichkeit von Entwürfen (S. 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 d) Unverbindlichkeit mündlicher Erklärungen und Auskünfte (S. 3 und 4) . . . 177 aa) Erklärungen und Auskünfte im Rahmen des bestehenden Vertragsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 bb) Außervertragliche Erklärungen und Auskünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 e) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 9. Geltung gegenüber Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 a) Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 aa) Einbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 bb) Maßstab inhaltlicher Kontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 cc) Geltungsbereich und Weitergabe beruflicher Äußerungen (Nr. 1.2 und 6.1 AAB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 (1) Änderungen im Vergleich zu den AAB 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 (2) Wirksamkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 dd) Einreden und Einwendungen (Nr. 9.3 AAB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 ee) Geltung des Höchstbetrags für alle Anspruchsteller (Nr. 9.4 AAB) . . . . 189 ff) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 b) Haftung gem. § 311 Abs. 3 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 aa) Einbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 bb) Geltung der AAB aufgrund wirksamer Einbeziehung in den Prüfungsauftrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 cc) Sonstige Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 (1) Rechtsgeschäftliche Lösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 (2) Haftungsbegrenzung als Bedingung der Vertrauenswerbung . . . . . . 193 (3) Haftungsbegrenzung durch § 241 Abs. 2 BGB . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 (4) Vertrauensbezogene Lösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 dd) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196

Kapitel 4 Der Mitverschuldenseinwand

198

A. Der Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 I. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 II. Meinungsstand in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 III. Rechtsvergleichender Seitenblick nach Österreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 1. Gesetzliche Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 2. Rechtsprechung des OGH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 3. Reaktionen in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 IV. Kritische Würdigung bisheriger Ansätze und eigener Lösungsansatz . . . . . . . . . . 213 1. Dogmatik des Mitverschuldenseinwands . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214

12

Inhaltsverzeichnis 2. Funktion von betriebswirtschaftlichen Prüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 3. Aufdeckung vorsätzlicher Manipulationen als Teil der betriebswirtschaftlichen Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 a) Allgemeine Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 b) Spezielle Vorschriften zur gesetzlichen Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . 220 c) Sonstige Erwägungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 d) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 4. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 a) Mitverschuldenseinwand bei gesetzlichen Abschlussprüfungen . . . . . . . . . . 225 aa) Vorgelagerte Haftungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 (1) Pflichtverletzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 (2) Einwand rechtmäßigen Alternativverhaltens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 (3) Zwischenfazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 bb) Eigener Lösungsansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 b) Mitverschulden bei sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen . . . . . . . . 231 5. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232

B. Der Mitverschuldenseinwand gegenüber Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 I. Eigenes Mitverschulden des Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 II. Mitverschulden der geprüften Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 1. Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 2. Originäre Anspruchsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 III. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240

Kapitel 5 Schlussbetrachtung und Thesen

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Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264

Abkürzungsverzeichnis a.A. AAB ABGB ABl. Abs. a.F. AG AGB AKBR AktG Anh. AnwBl Art. Aufl. BaFin BAG BAnz BB BC BeckRS Beschl. BGB BGBl. BGH BMF BRAO BR-Drucks. BS WP/vBP BT-Drucks. BVerfG bzw. c.i.c. DAX DB DM DMBilG DNotZ DS DStR DZWIR

andere Ansicht Allgemeine Auftragsbedingungen Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch (Österreich) Amtsblatt der Europäischen Union Absatz alte Fassung Aktiengesellschaft; Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift); Amtsgericht Allgemeine Geschäftsbedingungen Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft Aktiengesetz Anhang Österreichisches Anwaltsblatt Artikel Auflage Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesarbeitsgericht Bundesanzeiger Der Betriebsberater Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling Beck-Rechtsprechung Beschluss Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bundesministerium der Finanzen Bundesrechtsanwaltsordnung Bundesratsdrucksache Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer Bundestagsdrucksache Bundesverfassungsgericht beziehungsweise culpa in contrahendo Deutscher Aktienindex Der Betrieb Deutsche Mark Gesetz über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung Deutsche Notar-Zeitschrift Der Sachverständige Deutsches Steuerrecht Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht

14 EEG Einl. EU e.V. EWiR FKAG Fn. FS GBlÖ gem. GG GmbH GmbHG grds. HaRÄG HGB Hrsg. HS IDW IDW PS i.E. IFAC insb. IRZ ISA ISA [DE] i.S.d. i.S.v. i.V.m. JBl. JuS JZ KAGB KG KGaA KonTraG LG LMK Ls. MDAX MDR Mio. Mrd. m.w.N. n.F. NJW

Abkürzungsverzeichnis Erneuerbare-Energien-Gesetz Einleitung Europäische Union eingetragener Verein Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht Gesetz zur zusätzlichen Aufsicht über beaufsichtigte Unternehmen eines Finanzkonglomerats Fußnote Festschrift Gesetzblatt für das Land Österreich gemäß Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung grundsätzlich Handelsrechts-Änderungsgesetz Handelsgesetzbuch Herausgeber Halbsatz Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IDW Prüfungsstandards im Ergebnis International Federation of Accountants insbesondere Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung International Standards on Auditing Deutsche Übersetzung der ISA Originalfassung durch das IDW, ergänzt um sog. D-Textziffern im Sinne des im Sinne von in Verbindung mit Juristische Blätter Juristische Schulungen JuristenZeitung Kapitalanlagegesetzbuch Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Landgericht Kommentierte BGH-Rechtsprechung Lindenmaier Möhring Leitsatz Mid-Cap-DAX Monatsschrift für Deutsches Recht Millionen Milliarden mit weiteren Nachweisen neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift

Abkürzungsverzeichnis NJWE-VHR NJW-RR Nr. NZA NZBau NZG NZM ÖBA OGH OLG ÖZW PAO PartG PartGG PublG RefE FISG REITG RGBl. RIS Rn. S. SDAX SE sog. StBerG StGB Tz. u. a. UAbs. UGB UmwG Urt. v. VAG VermAnlG VersR vgl. Vorbem. WM WPBHV WPg WPg-Sh WpHG WPK WPK Mitt. WPO

15

NJW-Entscheidungsdienst Versicherungs- und Haftungsrecht Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report Zivilrecht Nummer Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht Neue Zeitschrift für Baurecht und Vergaberecht Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnrecht Österreichisches Bank-Archiv Oberster Gerichtshof (Österreich) Oberlandesgericht Österreichische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Patentanwaltsordnung Parteiengesetz Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Publizitätsgesetz Referentenentwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (Finanzmarktintegritätsgesetz) Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen Reichsgesetzblatt Rechtsinformationssystem des Bundes (Österreich) Randnummer Seite; Satz Small-Cap-DAX Societas Europaea sogenannte/sogenannter/sogenanntes Steuerberatungsgesetz Strafgesetzbuch Textziffer unter anderem Unterabsatz Unternehmensgesetzbuch (Österreich) Umwandlungsgesetz Urteil von/vom Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen Vermögensanlagengesetz Versicherungsrecht vergleiche Vorbemerkung Wertpapier-Mitteilungen Wirtschaftsprüfer-Berufshaftpflichtversicherungsverordnung Die Wirtschaftsprüfung Die Wirtschaftsprüfung Sonderheft Wertpapierhandelsgesetz Wirtschaftsprüferkammer Mitteilungen der Wirtschaftsprüferkammer Wirtschaftsprüferordnung

16 WPpG z. B. ZGR ZHR Ziff. ZIP ZPO zzgl.

Abkürzungsverzeichnis Wertpapierprospektgesetz zum Beispiel Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht Ziffer Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis Zivilprozessordnung zuzüglich

Einleitung I. Hintergrund der Untersuchung Den Beruf des Wirtschaftsprüfers1 gibt es seit mittlerweile fast 90 Jahren. Im Rahmen der Aktienrechtsreform von 1931 wurde die obligatorische Abschlussprüfung für Aktiengesellschaften und die Kommanditgesellschaft auf Aktien eingeführt und die Prüfung als Vorbehaltsaufgabe den Wirtschaftsprüfern (bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften2) zugewiesen.3 Das Erfordernis eines solchen unabhängigen Berufsstandes ergab sich als Folge zahlreicher spektakulärer Unternehmenszusammenbrüche4 aufgrund der Weltwirtschaftskrise.5 Es war mehrfach deutlich geworden, dass Aufsichtsräte ihre eigentliche Aufgabe, die Geschäftsleitung zu überwachen, nicht angemessen umsetzen konnten.6 Der Wirtschaftsprüfer sollte Bindeglied zwischen Innenwelt und Außenwelt des Unternehmens sein und für Vertrauen in beide Richtungen sorgen.7 Das Berufsbild wurde von Beginn an durch Unabhängigkeit, Neutralität und besondere Sachkompetenz geprägt.8 Die Einführung der gesetzlichen Abschlussprüfung durch unabhängige Wirtschaftsprüfer in Deutschland galt bald international als vorbildlich. Der Wirtschaftsprüferstand gewann an Ansehen und Vertrauen in der Öffentlichkeit und erreichte unter bemerkenswerten berufsrechtlichen Anstrengungen einen hohen Grad an Professionalisierung.9 1 Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird bei Berufs- und Personenbezeichnungen und personenbezogenen Hauptwörtern in dieser Arbeit die männliche Form verwendet. Entsprechende Begriffe gelten im Sinne der Gleichbehandlung grundsätzlich für alle Geschlechter. Die verkürzte Sprachform beinhaltet keine Wertung, sondern hat lediglich redaktionelle Gründe. 2 Die Arbeit verwendet grundsätzlich den Begriff „Wirtschaftsprüfer“. Die Ausführungen gelten ebenfalls für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. 3 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 8; Hopt, WPg 1986, 461 (461). 4 Z. B. des Versicherungskonzerns Frankfurter Allgemeine Versicherungs AG (FAVAG) oder des Textilkonzerns Norddeutsche Wollkämmerei & Kammgarnspinnerei (Nordwolle), IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 8. 5 Diese hatte ihren Ursprung in den USA am 25. Oktober 1929 (sog. „Black Friday“). 6 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 9; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 11; Brandner, JZ 1985, 757 (757); Busse von Colbe, in: Sandrock/Jäger (Hrsg.), Internationale Unternehmenskontrolle und Unternehmenskultur, 37 (39), „Weder Aufsicht noch Rat“. 7 Zitat Ludwig Georg Braun, in: IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 23; Mattheus, in: Hommelhoff/Hopt/Werder, Handbuch Corporate Governance, S. 575. 8 Zitat Wolfgang Spindler, in: IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 15. 9 Hopt, WPg 1986, 461 (461).

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Doch trotz der Einführung der gesetzlichen Abschlussprüfung und der Schaffung des neuen Berufsstands der Wirtschaftsprüfer wurden wiederholt Bilanzskandale von heftigem Ausmaß bekannt. Beispielhaft kann hierfür auf die Bilanzskandale um die Co op AG, Balsam AG/Procedo Gesellschaft für Exportfactoring D. Klindworth mbH, Bremer Vulkan Verbund AG oder die MLP AG verwiesen werden.10 Nationale Aufmerksamkeit erlangte insbesondere der Skandal um die FlowTex Technologie GmbH & Co. KG im Jahre 2000.11 Zweck des Unternehmens war der Vertrieb von sog. Horizontalbohrmaschinen. Durch die Erschaffung eines „klassischen Schneeballsystems“ aus Kauf- und Leasingverträgen wurde nach außen der Eindruck eines florierenden und expandierenden Unternehmens erweckt.12 Tatsächlich handelte es sich jedoch bei 91,7 % der Geräte de facto um fingierte Sale-and-lease-back-Verträge; die „aktenkundigen“ High Tech-Anlagen existierten überhaupt nicht.13 Die Wirtschaftsprüfer hatten in den zurückliegenden Jahren uneingeschränkte Testate erteilt. Zur eigenen Entlastung beriefen sie sich darauf, sie seien „Wirtschaftsprüfer, keine Kriminalbeamte“.14 Auch in den letzten Jahren sehen sich deutsche Gerichte häufig mit Haftungsklagen in Millionenhöhe gegen Wirtschaftsprüfer konfrontiert.15 Wirtschaftsprüfer drohen nun auch in den Strudel des Cum-Ex-Skandals um Steuertricksereien mit Milliardenschaden für den Fiskus zu geraten.16 Jahrelang hatten sich Investoren durch das schnelle Kaufen und Verkaufen von Aktien vom Finanzamt mehrfach die Kapitalertragssteuer erstatten lassen, die sie teilweise gar nicht gezahlt hatten. Die unter dem Stichwort „Cum-Ex“ bekannte Masche gilt als „größter Steuerraub Europas“.17 An diesen Geschäften waren zahlreiche Banken beteiligt, für welche wiederum mehrere große Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Gutachten erstellten, 10 Ausführliche Informationen zu den Fällen finden sich bei Peemöller/Krehl/Hofmann, Bilanzskandale, Delikte und Gegenmaßnahmen, S. 73, 80, 82, 101. 11 Der Fall FlowTex wurde sogar 2019 in einer Produktion des SWR für Das Erste unter dem Titel „Big Manni“ verfilmt. 12 Peemöller/Krehl/Hofmann, Bilanzskandale, Delikte und Gegenmaßnahmen, S. 85. 13 Von 3.411 Anlagen existierten lediglich 281 – 3.130 waren fingiert, Peemöller/Krehl/ Hofmann, Bilanzskandale, Delikte und Gegenmaßnahmen, S. 85. 14 Peemöller/Krehl/Hofmann, Bilanzskandale, Delikte und Gegenmaßnahmen, S. 86. 15 OLG Düsseldorf Urt. v. 20. 1. 2015 – I-23 U 100/09, BeckRS 2015, 9375, Streitwert: 2.135.726,95 Euro; OLG Köln Urt. v. 29. 10. 2015 – 7 U 30/15, BeckRS 2016, 6014, Streitwert: 1.492.972,29 Euro; OLG Frankfurt a. M. Urt. v. 14. 8. 2014 – 6 U 114/08, BeckRS 2014, 1190919, beantragter Schadensersatz: 7.968.560,17 Euro; OLG Saarbrücken Urt. v. 18. 7. 2013 – 4 U 278/11 – 88, BeckRS 2013, 13253, Streitwert: 1.000.000,00 Euro; LG Düsseldorf Urt. v. 20. 12. 2017 – 13 O 481/14, BeckRS 2017, 140930, Streitwert: 12.448.868,46 Euro; LG Hamburg Urt. v. 12. 6. 2013 – 309 O 425/08, BeckRS 2013, 10766, Gesamtschaden: 33.389.915,80 Euro. 16 A. Müller, Prüfer geraten in Sog des Cum-Ex-Skandals, Stuttgarter Zeitung, 11. 02. 2020, S. 9. 17 Munzinger/Obermaier/Obermayer u. a., Vier gewinnt, Süddeutsche Zeitung, 23. 02. 2019, S. 13 (15).

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die Cum-Ex-Geschäfte als unproblematisch einstuften.18 Auch bei der Prüfung der Konzernabschlüsse dieser Banken, hatten die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften offenbar nichts zu beanstanden.19 In diesem Zusammenhang wurde Ende 2019 Klage beim Landgericht Stuttgart gegen eine dieser Wirtschaftsprüfungsgesellschaften auf Schadensersatz in Höhe von etwa 95 Mio. Euro vom Insolvenzverwalter der Maple Bank eingereicht. Gestützt wird die Klage auf den Vorwurf, die Wirtschaftsprüfer hätten das Institut falsch zu den Cum-Ex-Geschäften um Steuererstattungen für Aktien beraten und zudem Jahresabschlüsse fehlerhaft testiert. Zugleich soll festgestellt werden, dass die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft „sämtliche weitere Schäden“ durch die umstrittenen Aktiengeschäfte zu ersetzen hat.20 Wie das Landgericht den Fall entscheiden wird, bleibt abzuwarten – es ist jedoch durchaus wahrscheinlich, dass sich auch im Zusammenhang mit dem Cum-Ex-Skandal Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vermehrt mit solchen Verfahren konfrontiert sehen werden. Im Frühsommer 2020 hat ein weiterer Skandal um die Wirecard AG weltweit große mediale Aufmerksamkeit erlangt. Das Unternehmen war seit September 2018 als eines der 30 größten Unternehmen Deutschlands im Deutschen Aktienindex gelistet. Ende Juni 2020 meldete die Wirecard AG als erstes DAX-Unternehmen in der Geschichte der Bundesrepublik Insolvenz an.21 Aufgrund „unberechtigter Bankbestätigungen“ hatten die Wirtschaftsprüfer den Bestätigungsvermerk für das Geschäftsjahr 2019 verweigert.22 Am 22. Juni 2020 gab die Wirecard AG durch Adhoc-Mitteilung bekannt, dass Guthaben in Höhe von über 1,9 Mrd. Euro auf Treuhandkonten „mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nicht bestehen“.23 Der Aktienkurs brach daraufhin massiv ein.24 Der Verdacht der „Bilanzmanipulation im

18 Munzinger/Obermaier/Obermayer u. a., Vier gewinnt, Süddeutsche Zeitung, 23. 02. 2019, S. 13 (15). 19 Munzinger/Obermaier/Obermayer u. a., Vier gewinnt, Süddeutsche Zeitung, 23. 02. 2019, S. 13 (15). 20 A. Müller, Prüfer geraten in Sog des Cum-Ex-Skandals, Stuttgarter Zeitung, 11. 02. 2020, S. 9. 21 boerse.ARD.de, Deutsche Börse will Regelwerk ändern: Fliegt Wirecard doch schneller aus dem Dax?, (29. 06. 2020) https://boerse.ard.de/aktien/fliegt-wirecard-doch-schneller-ausdem-dax100.html; das Amtsgericht München hat mit Beschluss vom 25. 08. 2020 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Wirecard AG sowie sechs weiterer deutscher WirecardGesellschaften eröffnet, Amtsgericht München, Pressemitteilung 38/25. 08. 2020. 22 Stellungnahme des Vorstands vom 18. 06. 2020, abrufbar unter https://www.wirecard. com/de/transparenz. 23 Stellungnahme des Vorstands vom 22. 06. 2020, abrufbar unter https://ir.wirecard.de/web sites/wirecard/German/5110/nachrichtendetail.html?newsID=1985595&fromID=5000. 24 So brach der Kurs von 104,50 Euro am 17. 06. 2020 auf 14,44 Euro am 22. 06. 2020 auf schließlich nur noch 1,28 Euro am 26. 06. 2020 ein, boerse.ARD.de, Aktienkurs Wirecard AG Inhaber-Aktien ohne Nennwert, (Stand: 05. 12. 2020) https://kurse.boerse.ard.de/ard/kurse_ein zelkurs_uebersicht.htn?i=109034.

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großen Stil“ ist inzwischen nicht mehr von der Hand zu weisen.25 Der Fall Wirecard habe das Zeug, der „spektakulärste Bilanzskandal der Bundesrepublik zu werden“.26 Nach Erkenntnissen der Staatsanwaltschaft hat der Konzern seit mindestens 2015 seine Bilanzen gefälscht.27 Von den insgesamt 45 Tochtergesellschaften der Muttergesellschaft Wirecard AG gab es überhaupt nur drei, die nennenswert profitabel waren.28 Die Aufsichtsbehörde BaFin hat mittlerweile Strafanzeige gegen vier Vorstandsmitglieder erstattet.29 Auch die langjährige Wirtschaftsprüfergesellschaft der Wirecard AG gerät im Zusammenhang mit dem Skandal immer stärker ins Visier der Ermittlungen. Diese war seit über einem Jahrzehnt als Abschlussprüferin der Wirecard AG tätig und hatte bis einschließlich des Geschäftsjahrs 2018 trotz vielfacher kritischer Hinweise die Bilanzen ohne Einschränkung testiert.30 Vereinzelt wird in dem Fall bereits ein (Teil-)Versagen der betroffenen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gesehen aber auch der Wirtschaftsprüfer insgesamt.31 Gegen zwei amtierende und einen ehemaligen Wirtschaftsprüfer wurde bereits Strafanzeige gestellt.32 Gegen die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wurde zudem Klage einge-

25 Landmesser, Betrügereien am Kapitalmarkt: Wer hat’s aufgedeckt?, (22. 06. 2020) https://boerse.ard.de/boersenwissen/anlegerschutz/wer-hats-aufgedeckt100.html; boerse.ARD. de, Deutsche Börse will Regelwerk ändern: Fliegt Wirecard doch schneller aus dem Dax?, (29. 06. 2020) https://boerse.ard.de/aktien/fliegt-wirecard-doch-schneller-aus-dem-dax100.html, wonach es sich bei der Wirecard AG um „ein auf Lug und Trug aufgebautes Unternehmen“ handle. 26 Landmesser, Betrügereien am Kapitalmarkt: Wer hat’s aufgedeckt?, (22. 06. 2020) https://boerse.ard.de/boersenwissen/anlegerschutz/wer-hats-aufgedeckt100.html; Obermaier/ Giesen/Das Gupta, Sein Name ist Marsalek, Jan Marsalek, (10. 07. 2020) https://www.sueddeut sche.de/wirtschaft/marsalek-wirecard-flucht-1.4963074, es handle sich um einen der „größten Betrugsfälle in der Geschichte der Bundesrepublik“. 27 ZEIT Online, BaFin: Kanzlei verklagt Finanzaufsicht wegen Wirecard, (24. 07. 2020) https://www.zeit.de/wirtschaft/2020-07/bafin-wirecard-bilanzskandal-schadenersatz-forderungfinanzaufsicht; ZEIT Online, Bilanzaffäre: Drei Haftbefehle im Wirecard-Skandal, (22. 07. 2020) https://www.zeit.de/wirtschaft/2020-07/staatsanwaltschaft-drei-haftbefehle-im-wirecardskandal. 28 boerse.ARD.de, Haftbefehle gegen drei Wirecard-Ex-Vorstände, (22. 07. 2020) https://bo erse.ard.de/aktien/haftbefehle-gegen-drei-wirecard-ex-vorstaende100.html. 29 Tagesspiegel Online, Ex-Vorstand Marsalek will sich nun auch der Staatsanwaltschaft stellen, (24. 06. 2020) https://www.tagesspiegel.de/wirtschaft/haftbefehle-nach-bilanzskandalbei-wirecard-ex-vorstand-marsalek-will-sich-nun-auch-der-staatsanwaltschaft-stellen/259413 86.html. 30 boerse.ARD.de, Der Wirecard-Skandal: Das Versagen der Aufseher und Prüfer, (29. 06. 2020) https://boerse.ard.de/aktien/das-versagen-der-aufseher-und-pruefer100.html. 31 Vgl. IDW, Positionspapier: Fortentwicklung der Unternehmensführung und -kontrolle, Erste Lehren aus dem Fall Wirecard, (15. 07. 2020) https://www.idw.de/blob/124552/f2b74 f.2 b2b17e1c6 f.7c57 f.d48e229032/down-positionspapier-wirecard-data.pdf, S. 3. 32 boerse.ARD.de, Der Wirecard-Skandal: Das Versagen der Aufseher und Prüfer, (29. 06. 2020) https://boerse.ard.de/aktien/das-versagen-der-aufseher-und-pruefer100.html.

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reicht.33 Eine Sammelklage von Wirecard-Investoren gegen die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wird vorbereitet.34 Als Reaktion auf „jüngste Vorkommnisse“ haben das Bundesministerium der Finanzen und das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 26. Oktober 2020 einen Referentenentwurf für ein Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität vorgelegt (der „RefE FISG“).35 Der Entwurf hat die Wiederherstellung und dauerhafte Stärkung des Vertrauens in den deutschen Finanzmarkt zum Ziel. Dabei ist unter anderem eine Verschärfung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern gegenüber dem geprüften Unternehmen vorgesehen, um die Qualität der Abschlussprüfung zu fördern. Zudem soll die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer gestärkt werden.36 Von Seiten der Wissenschaft und der Praxis hat der RefE FISG Kritik, aber auch Zustimmung erhalten.37 Es bleibt abzuwarten, ob und in welchem Umfang der Gesetzesentwurf umgesetzt wird. Dass infolge des Skandals um die Wirecard AG Veränderungen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer bevorstehen, ist jedoch sehr wahrscheinlich.

II. Zielsetzung der Arbeit Vor dem Hintergrund solcher Bilanzskandale stellt sich für Wirtschaftsprüfer die Frage, inwieweit ihre Haftung wirksam und möglichst umfassend begrenzt werden kann. Ziel der Arbeit ist daher die Untersuchung der aktuellen Haftungssituation von Wirtschaftsprüfern unter Berücksichtigung der in den letzten Jahren ergangenen Rechtsprechung und der Entwicklungen in der Literatur. Die Ergebnisse der Untersuchung können der Praxis als Leitfaden für eine wirksame und umfassende Begrenzung der Haftung dienen. 33 ZEIT Online, Bilanzskandal: Kanzlei reicht Klage gegen Wirecard-Verantwortliche ein, (30. 06. 2020) https://www.zeit.de/wirtschaft/unternehmen/2020-06/wirecard-bilanzskandal-ge richt-klage-ernst-und-young. 34 Informationen zur Sammelklage gegen Ernst&Young bei Schirp & Partner Rechtsanwälte mbB, https://schirp.com/de/wirecard/sammelklage-gegen-ernst-young/. 35 Entwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – FISG), https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzes texte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_VII/19_Legislaturperiode/2020-10-2 6-Finanzmarktintegritaetsstaerkungsgesetz/1-Referentenentwurf.pdf?__blob=publicationFi le&v=3. 36 Auf die für die vorliegende Arbeit relevanten, im RefE FISG vorgesehenen Gesetzesänderungen wird an den jeweiligen Stellen eingegangen. 37 AKBR, BB 2020, 2731 (2731), „die grundsätzliche Befürwortung des RefE FISG schließt Kritik im Detail naturgemäß nicht aus“; IDW, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 4, die „Regulierung der Abschlussprüfung [sei] nicht angezeigt“; Veidt/Uhlmann, BB 2020, 2608 (2608), „Konzentrationstreiber im Prüfermarkt“; WPK, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 2, es handle sich vor dem Hintergrund des „noch nicht einmal ansatzweise aufgeklärten“ Skandals um die Wirecard AG um eine Therapie ohne „gründliche Diagnose“.

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Einleitung

Den Schwerpunkt der Arbeit stellt die umfassende Untersuchung der Möglichkeiten und Grenzen der Haftungsbegrenzung für Wirtschaftsprüfer dar. Insoweit stellt sich zunächst die Frage, wann die Haftung durch gesetzliche Vorschriften begrenzt wird, und wann Wirtschaftsprüfer in Ermangelung einer gesetzlichen Regelung für eine vertragliche Haftungsbegrenzung zu sorgen haben. Dabei kommt insbesondere vorformulierten Vertragsbedingungen eine hervorgehobene Rolle in der Praxis zu, deren Wirksamkeit untersucht werden soll. Für den Bereich der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern besteht Klärungsbedarf bezüglich der möglichen Grundlagen einer solchen Haftung. In Literatur und Rechtsprechung besteht insoweit Uneinigkeit. Die Art der Anspruchsgrundlage hat unmittelbare Auswirkungen auf die Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung und ist somit von grundsätzlicher Bedeutung. Es gilt, eine praktisch befriedigende und dogmatisch schlüssige Möglichkeit der Dritthaftung zu erarbeiten. Die Auswirkungen auf die Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung werden im Rahmen der Arbeit aufgezeigt. Bereits im Rahmen des Hintergrundes der Untersuchung38 hat sich abgezeichnet, dass Schadensersatzansprüchen gegen Wirtschaftsprüfer häufig ein der Fehlverhalten seitens der Gesellschaft als Vertragspartnerin vorausgeht. So sind Bilanzmanipulationen durch Geschäftsleiter keine Ausnahme bei Bilanzskandalen. In diesem Zusammenhang stellt sich letztlich die Frage, inwieweit der Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB in solchen Situationen von Wirtschaftsprüfern geltend gemacht werden kann. Im Rahmen der Arbeit soll diese Thematik analysiert und eine dogmatisch überzeugende Lösung konzipiert werden.

III. Eingrenzung des Untersuchungsgegenstands Der Tätigkeitsbereich von Wirtschaftsprüfern ist vielfältig und umfasst unterschiedlichste Aufgabenbereiche. Die Arbeit untersucht schwerpunktmäßig die Tätigkeit von Wirtschaftsprüfern bei der Durchführung betriebswirtschaftlicher Prüfungen als sog. Kerngeschäft.39 Eine Einschränkung auf den Bereich der gesetzlichen Abschlussprüfung soll nicht vorgenommen werden, da die Möglichkeiten der vertraglichen Haftungsbegrenzung gerade außerhalb dieses Bereichs relevant werden. Auf die sonstigen Aufgabenbereiche können insbesondere die Untersuchungsergebnisse zu den vorformulierten Vertragsbedingungen übertragen werden. Deren Anwendungsbereich beschränkt sich gerade nicht nur auf das Kerngeschäft.40 Als gesetzliche, die Haftung begrenzende Vorschrift wird ausschließlich auf § 323 Abs. 2 HGB eingegangen. Bei dieser Haftungssummenbegrenzung handelt es sich um die für Wirtschaftsprüfer relevanteste gesetzliche Haftungsbegrenzung. Der 38 39 40

Einleitung, I. Vgl. § 2 Abs. 1 WPO. Vgl. Nr. 1.1 AAB.

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Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist bislang nicht eindeutig geklärt und wird im Rahmen dieser Arbeit umfassend untersucht. Für eine vertragliche Haftungsbegrenzung stehen Wirtschaftsprüfern grundsätzlich zwei Möglichkeiten offen: die Begrenzung durch individualvertragliche Vereinbarung einerseits sowie die Begrenzung durch vorformulierte Vertragsbedingungen andererseits. Erstere werden im Rahmen der Arbeit nur überblicksartig dargestellt, da generelle Aussagen aufgrund der großen Einzelfallabhängigkeit insoweit nur begrenzt getroffen werden können. Die Untersuchung vorformulierter Vertragsbedingungen wird anhand der Allgemeinen Auftragsbedingungen (die „AAB“) des Instituts der Wirtschaftsprüfer e.V. (das „IDW“) vorgenommen. Diese haben im deutschen Wirtschaftsprüfermarkt eine nahezu „monopolartige“41 Bedeutung erlangt und sind somit von erheblicher Praxisrelevanz. Eine eingehende Begutachtung der Wirksamkeit der AAB mit Stand 1. Januar 2017 ist in der Literatur nur vereinzelt42 und in der Rechtsprechung bislang nicht erfolgt und daher dringend geboten. Die Arbeit wird allerdings keine allumfassende Untersuchung der AAB vornehmen, sondern diese vielmehr auf die unmittelbar haftungsrelevanten Aspekte beschränken. Dies betrifft namentlich die Nr. 1.2, Nr. 5, Nr. 6.1 sowie die gesamte Nr. 9 der AAB. Für die Relevanz einer schuldhaften, den Schaden mitbegründenden Handlung der geprüften Gesellschaft im Sinne eines Mitverschuldens wird auf § 254 Abs. 1 BGB abgestellt. Diesbezüglich untersuchungserheblich sind ausschließlich solche Handlungen, die im Zusammenhang mit der Gesetz- und Satzungsmäßigkeit der Rechnungslegung der Gesellschaft stehen. Nur insoweit stellt sich das Problem einer möglichen Überschneidung der Aufgabenbereiche des Wirtschaftsprüfers einerseits und der Geschäftsleitung der geprüften Gesellschaft andererseits. Wie eine solche Überschneidung vor dem Hintergrund von § 254 Abs. 1 BGB zu behandeln ist, wird im Rahmen der Arbeit untersucht. Die Arbeit befasst sich grundsätzlich nur mit der deutschen Rechtslage. Allein für die Auseinandersetzung mit dem Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB wird ein rechtsvergleichender Seitenblick nach Österreich vorgenommen. Denn aus historischen Gründen ist die dortige gesetzliche Ausgangslage mit der deutschen vergleichbar. Der Mitverschuldenseinwand wird bei Wirtschaftsprüfern jedoch konträr gehandhabt, weshalb ein Vergleich mit der dortigen Haftungssituation lohnenswert ist.

41 Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (608) (Fn. 4); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (35); vgl. auch: Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 350, wonach als vorformulierte Vertragsbedingungen „(nahezu) ausschließlich“ solche des IDW verwendet werden; Brandner, ZIP 1984, 1186 (1186), wonach diese „ziemlich konsequent verwendet“ werden. 42 Mit der Wirksamkeit der AAB in ihrer aktuellen Version befassen sich: C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 G 189; Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35; Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431.

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IV. Gang der Untersuchung Im ersten Kapitel der Arbeit wird zunächst ein Einblick in die Entstehung des Berufsstands der „Wirtschaftsprüfer“ in Deutschland gegeben. Anhand der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) werden die unterschiedlichen Tätigkeitsfelder von Wirtschaftsprüfern dargestellt. Dabei wird zwischen der Prüfungstätigkeit als Kerngeschäft und den sogenannten Befugnisaufgaben differenziert. Sodann wird kurz auf die Funktion und Stellung von Wirtschaftsprüfern im Rechtsverkehr eingegangen. Gesetzlich geregelt ist insoweit nur das Erfordernis der öffentlichen Bestellung sowie die Qualifikation als freier Beruf.43 Darüber hinaus befinden sich Wirtschaftsprüfer regelmäßig in einem Spannungsfeld: sie sind einerseits private Dienstleister, andererseits durch Gesetz zu unabhängigem Handeln Verpflichtete.44 Diese Doppelrolle stellt einen essenziellen Gesichtspunkt und die Grundlage einer umfassenden teleologischen Bewertung von Haftungsfragen dar. Im zweiten Kapitel werden die einzelnen Haftungsgrundlagen dargestellt und deren Voraussetzungen herausgearbeitet. Es gebietet sich dabei eine Differenzierung zwischen der Haftung gegenüber der jeweiligen Gesellschaft als Vertragspartnerin des Wirtschaftsprüfers und der Haftung gegenüber vertragsfremden Dritten. Insbesondere im Hinblick auf die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern ist eine konsequente Einordnung der Haftungsgrundlage vonnöten. Der BGH hat zwar im Jahr 1998 erstmals entschieden, dass Dritte einen Anspruch aus dem Prüfungsvertrag in Verbindung mit den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte ableiten können.45 Diese Einordnung des Anspruchs ist jedoch insbesondere im Hinblick auf die Einführung von § 311 Abs. 3 BGB im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts im Jahr 200246 zu hinterfragen und neu zu beurteilen. Im dritten Kapitel wird aufbauend auf den Ergebnissen des vorangegangenen Teils herausgearbeitet, inwieweit Wirtschaftsprüfer die Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft sowie vertragsfremden Dritten ausschließen bzw. begrenzen können. Dabei kommt sowohl gesetzlichen wie auch vertraglichen Haftungsbegrenzungen eine entscheidende Bedeutung zu. Zunächst wird der Anwendungsbereich der gesetzlichen Haftungssummenbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB herausgearbeitet. Wo keine gesetzliche Haftungsbegrenzung greift, ist eine vertragliche Haftungsbegrenzung vonnöten. Wirtschaftsprüfer versuchen insofern oftmals, durch Einbeziehung von vorformulierten Vertragsbedingungen ihre Haftung zu begrenzen oder gar auszuschließen. In Rechtsprechung und Literatur haben diese formularmäßigen Haftungsbegrenzungen nicht zuletzt wegen der bedeutenden Haftungs-

43 44 45 46

§ 1 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 WPO. Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 96. BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948. Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts v. 29. 11. 2001, BGBl. I 2001, S. 3138.

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summen eine lebhafte Kontroverse über ihre Wirksamkeit ausgelöst.47 Die Arbeit gibt einen Überblick über diese Debatte und bewertet, ob und inwieweit die aktuellen AAB des IDW eine wirksame Haftungsbegrenzung für Wirtschaftsprüfer gewährleisten. Denn nichts ist weniger befriedigend als eine vermeintliche Haftungsbegrenzung, mit der sich Wirtschaftsprüfer sowie Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Sicherheiten wiegen, die aber im Haftungsfall versagt.48 Darüber hinaus wird die Abhängigkeit der Wirkung der AAB im Bereich der Dritthaftung von der jeweiligen Anspruchsgrundlage analysiert und dargestellt. Das vierte Kapitel beschäftigt sich mit der Frage, inwieweit Wirtschaftsprüfer ein Mitverschulden seitens der geprüften Gesellschaft als Vertragspartnerin nach § 254 Abs. 1 BGB einwenden können. Zunächst wird ein Überblick über den aktuellen Meinungsstand in Literatur und Rechtsprechung gegeben. Dem schließt sich ein Seitenblick auf die in Österreich vertretenen Lösungsansätze an, bei dem kritisch hinterfragt wird, ob und in welchem Umfang die dortigen Argumente für das deutsche Recht fruchtbar gemacht werden können. Dort hatte sich der Oberste Gerichtshof mit der Frage des Mitverschuldenseinwands auseinandergesetzt und diesen unter Hinweis auf den Zweck der Abschlussprüfung verwehrt.49 Ausgangspunkt und Gegenstand der Untersuchung ist jedoch das deutsche Recht – eine umfassende rechtsvergleichende Untersuchung kann und soll nicht erfolgen. Unter Berücksichtigung verschiedener Aspekte, wie etwa der Dogmatik des Mitverschuldenseinwands, der Funktion von Wirtschaftsprüfern sowie dem Zweck betriebswirtschaftlicher Prüfungen wird herausgearbeitet, inwieweit ein Mitverschulden der geprüften Gesellschaft gem. § 254 Abs. 1 BGB von Wirtschaftsprüfern eingewendet werden kann. Im Anschluss daran wird untersucht, inwieweit dieser Einwand auch im Rahmen der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern relevant ist. Im fünften und abschließenden Kapitel der Arbeit werden die Untersuchungsergebnisse und eigenen Lösungsansätze der Arbeit in Thesen zusammengefasst.

47 48 49

Vgl. Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (36). Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (36). OGH Urt. v. 23. 10. 2000 – 8 Ob 141/99i, AG 2002, 573 (574).

Kapitel 1

Die Wirtschaftsprüfer in Deutschland Aktuell gibt es in Deutschland über 14.500 Wirtschaftsprüfer sowie knapp 3.000 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.1 Neben den Wirtschaftsprüfern existieren zudem noch sog. vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften.2 Die Tätigkeitsbereiche beider Berufsgruppen überschneiden sich zum Teil.3 Das Examen für vereidigte Buchprüfer wird jedoch seit 2007 nicht mehr durchgeführt, wodurch der Zugang zum Beruf der vereidigten Buchprüfer inzwischen geschlossen ist.4 Im Rahmen dieser Arbeit wird daher ausschließlich auf den Berufsstand des Wirtschaftsprüfers eingegangen.

A. Die Entstehung des Berufsstands „Wirtschaftsprüfer“ Den Beruf des Wirtschaftsprüfers gibt es seit mittlerweile fast 90 Jahren. Die Einführung dieses unabhängigen Berufsstands im Rahmen der Weltwirtschaftskrise in den 1930er Jahren stellte nur den Schlusspunkt einer langwierigen Entwicklung dar.5 Durch zahlreiche Unternehmenszusammenbrüche6 wurden wiederholt spezifische, seinerzeit bestehende Mängel und Schwachstellen im deutschen Wirtschafts-, Gesellschafts- und insbesondere im deutschen Aktienrecht deutlich. Grund für diese Zusammenbrüche waren unter anderem systematische Manipulationen in Buchungswesen und Bilanzierung, um der Öffentlichkeit ein trügerisches Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.7 Dies führte zu der 1 Stand 01. 01. 2020; vgl. Wirtschaftsprüferkammer, Mitgliederstatistik der WPK, https:// www.wpk.de/fileadmin/documents/WPK/Organisation/WPK-Statistiken_Januar_2020.pdf. 2 § 128 Abs. 1 WPO. 3 Vgl. § 129 WPO, Beul, DStR 2012, 257 – 260. 4 Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Broschüre 2016, 1 (5). 5 Meisel, Geschichte der deutschen Wirtschaftsprüfer, S. 2; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 9. 6 Zu nennen sind etwa der Zusammenbruch des Textilkonzerns Norddeutsche Wollkämmerei und Kammgarnspinnerei (Nordwolle) im Juni 1931 sowie des Versicherungskonzerns Frankfurter Allgemeine Versicherungs AG (FAVAG) im August 1928, vgl. IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 8; Kragler, Wirtschaftsprüfung und externe Qualitätskontrolle, S. 60. 7 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 10; Meisel, Geschichte der deutschen Wirtschaftsprüfer, S. 170.

A. Die Entstehung des Berufsstands „Wirtschaftsprüfer“

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Erkenntnis, dass der Aufsichtsrat alleine eine effektive Unternehmensüberwachung nicht leisten kann, weshalb dem Aufsichtsrat die externe Pflichtrevision an die Seite gestellt werden sollte.8 Die „Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie“ vom 19. September 19319 enthielt Vorschriften zur Offenlegungspflicht, zum Jahresabschluss und zur Abschlussprüfung. Mit dieser Notverordnung war untrennbar die Frage verbunden, welchen Personen bzw. privatwirtschaftlichen oder staatlichen Institutionen die Pflichtprüfung der Jahresabschlüsse von Aktiengesellschaften und KGaA künftig übertragen werden sollte.10 Der Gesetzgeber entschied sich gegen die naheliegende Möglichkeit, einen bereits etablierten Berufsstand, wie beispielsweise den des vereidigten Bücherrevisors, zum Pflichtprüfer zu bestimmen, und schuf vielmehr einen neuen, sonderqualifizierten Berufstypus innerhalb des Revisions- und Treuhandwesens: Den „öffentlich bestellten Wirtschaftsprüfer“, dem die Vornahme dieser Pflichtprüfungen vorbehalten sein sollte.11 So regelt Artikel 5 der am 15. Dezember 1931 in Kraft getretenen 1. Durchführungsverordnung zur genannten Verordnung, dass die Befähigung zur Ausübung der Tätigkeit als Bilanzprüfer nur haben: „1. Personen, die aufgrund der in der Anlage beigefügten Ländervereinbarung als Wirtschaftsprüfer öffentlich bestellt sind, 2. Prüfungsgesellschaften, die in eine von der Hauptstelle für die öffentlich bestellten Wirtschaftsprüfer zu führende Liste der die Wirtschaftsprüfertätigkeit ausübenden Gesellschaften eingetragen sind.“12

Der Wirtschaftsprüfer sollte als Bindeglied zwischen Innenwelt und Außenwelt der Unternehmen fungieren und Vertrauen in beide Richtungen schaffen.13 Sein Tätigwerden sollte zur Gesundung des Aktienwesens und zu dessen Sicherung in erheblichem Maße beitragen. Eine derartige Kontrolle erschien auch deshalb notwendig, weil sich Aktiengesellschaften zu zentralen Sammelstellen des nationalen

8 Bormann, in: MüKoBilR, § 316 Rn. 6; Habersack, in: Bayer/Habersack (Hrsg.), Aktienrecht im Wandel, 16. Kapitel, Rn. 5; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 9; Lieder, Der Aufsichtsrat im Wandel der Zeit, S. 283 f.; Meisel, Geschichte der deutschen Wirtschaftsprüfer, S. 170; Mattheus, in: Hommelhoff/Hopt/Werder, Handbuch Corporate Governance, S. 575; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 14. 9 Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie vom 19. September 1931, RGBl. I 1931, S. 493. 10 Meisel, Geschichte der deutschen Wirtschaftsprüfer, S. 1. 11 Meisel, Geschichte der deutschen Wirtschaftsprüfer, S. 1. 12 1. Verordnung zur Durchführung der aktienrechtlichen Vorschriften der Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie vom 15. Dezember 1931, RGBl. 1931 I, S. 761, abgedruckt, in: Meisel, Geschichte der deutschen Wirtschaftsprüfer, S. 187. 13 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 23.

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Kap. 1: Die Wirtschaftsprüfer in Deutschland

Kapitals entwickelt hatten.14 Im Jahr 1932 gab es dann bereits 549 Wirtschaftsprüfer sowie 76 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.15 Während der Aufbaujahre des Berufsstands im Dritten Reich erfuhren die Wirtschaftsprüfer eine deutliche Aufgabenausweitung.16 Die NS-Führung war an den Wirtschaftsprüfern besonders interessiert, weil sie bei der Abschlussprüfung der Kapitalgesellschaften von den zu prüfenden Unternehmen selbst ausgewählt und beauftragt wurden und einen tiefen Einblick in die Unternehmen bekamen.17 Die Wirtschaftsprüfer sollten die geprüften Unternehmen zu einem der „Volksgemeinschaft“ dienenden und steuerehrlichen Verhalten anhalten und so als „Vollstrecker deutschen Rechts“ die ordnungsmäßige Verwaltung des „Volksgutes“ sichern.18 Während der Nachkriegsjahre entstanden in den Besatzungszonen auf unterschiedlichen besatzungsrechtlichen Grundlagen verschiedene Organisationen der Wirtschaftsprüfer.19 Erst durch das Inkrafttreten der Wirtschaftsprüferordnung (WPO)20 am 1. November 1961 wurde für die gesamte Bundesrepublik Deutschland21 ein einheitliches Berufsrecht geschaffen. Im Zuge dessen wurde zudem die Wirtschaftsprüferkammer (die „WPK“) als öffentlich-rechtliche Körperschaft mit Pflichtmitgliedschaft etabliert.22 Daneben besteht das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW)23 als freiwillige Interessenvertretung der Wirtschaftsprüfer. Das IDW hatte bereits ab den 1930er Jahren24 als Berufsvertretung für Wirtschaftsprüfer fungiert. Mit Wirkung zum 15. September 1996 trat zudem die „Satzung der Wirtschaftsprüferkammer über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers“25 (die „BS WP/vBP“) in Kraft. 14 Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 31; Entwurf eines Gesetzes über AG und KGaA, in: Hommelhoff/Werner Schubert (Hrsg.), Die Aktienrechtsreform am Ende der Weimarer Republik, S. 849. 15 Vgl. Wirtschaftsprüferkammer, Mitgliederstatistik der WPK, (Stand 01. 01. 2020) https:// www.wpk.de/fileadmin/documents/WPK/Organisation/WPK-Statistiken_Januar_2020.pdf. 16 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 26. 17 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 30. 18 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 30. 19 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 48. 20 Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer vom 24. Juli 1961, BGBl. I 1961, S. 1049. 21 Ausgenommen die damalige sowjetische Besatzungszone. 22 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 53. 23 Das IDW wurde bereits 1932 gegründet, IDW, Kurzportrait, (Stand: 31. 12. 2019) https:// www.idw.de/idw/ueber-uns/Kurzportrait. 24 Allerdings zunächst unter der Bezeichnung „Institut für das Revisions- und Treuhandwesen“. 25 Satzung der Wirtschaftsprüferkammer über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers (Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer) (BS WP/vBP), BAnz. 1996, 11077.

B. Tätigkeitsbereiche

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B. Tätigkeitsbereiche Das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers umfasst heute eine Vielzahl verschiedener Tätigkeiten.26 Diese zeichnen sich durch eine dem Wandel der Marktbedürfnisse Rechnung tragende dynamische Weiterentwicklung und zunehmende Ausdifferenzierung und Entwicklung aus.27 Der allgemeine Rahmen dieser Tätigkeiten wird in § 2 WPO beschrieben. Das Gesetz differenziert zwischen den betriebswirtschaftlichen Prüfungen als „berufliche Aufgabe“ in Abs. 1, der Befugnis zur Steuerrechtshilfe in Abs. 2 und weiteren Befugnissen in Abs. 3.28 Aus der Differenzierung im Gesetzeswortlaut zwischen Aufgabe und Befugnis lässt sich entnehmen, dass die betriebswirtschaftlichen Prüfungen das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers bestimmen (sog. Kerngeschäft29).30

I. Die Prüfungstätigkeit als Kerngeschäft Aus § 2 Abs. 1 WPO ergibt sich, dass Wirtschaftsprüfer die berufliche Aufgabe haben, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen zu erteilen. Welche Prüfungen den Wirtschaftsprüfern im Einzelnen obliegen, ist in der WPO nicht aufgeführt.31 Diese ergeben sich vielmehr aus einer Vielzahl unterschiedlicher Gesetze. Die für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer wohl prägendste Tätigkeit ist die Durchführung von gesetzlichen Abschlussprüfungen – der Prüfung der externen Rechnungslegung von Unternehmen.32 In diesem Zusammenhang werden Wirtschaftsprüfer auch als Abschlussprüfer bezeichnet. Die Pflicht zur gesetzlichen Abschlussprüfung ergibt sich aus § 316 Abs. 1 S. 1 HGB. Prüfungspflichtig sind rechtsform- und größenabhängig nur mittelgroße und große Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 2 und 3 HGB, also neben Aktiengesellschaften und KGaA auch GmbH. Gegenstand der gesetzlichen Abschlussprüfung sind gem. § 316 Abs. 1 S. 1 HGB der Jahresabschluss und der Lagebericht.33 Die Prüfung des Jahresabschlusses umfasst auch die Buchführung gem. § 317 Abs. 1 S. 1 HGB. Zur Buch26

Schülke, IDW-Standards und Unternehmensrecht, S. 190. Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 8. 28 Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 2; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 44. 29 Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 12. 30 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 45. 31 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 45; Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 3. 32 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 7. 33 Bzw. bei einer Konzernabschlussprüfung gem. § 316 Abs. 2 HGB der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht. 27

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Kap. 1: Die Wirtschaftsprüfer in Deutschland

führung zählen dabei die Finanzbuchhaltung, die Anlagenbuchhaltung, die Lohnund Gehaltsbuchhaltung, die Lagerbuchhaltung sowie das Inventar.34 Bei börsennotierten Aktiengesellschaften ist gem. § 317 Abs. 4 HGB zudem das gem. § 91 Abs. 2 AktG einzurichtende Früherkennungssystem Gegenstand der Abschlussprüfung. Die gesetzliche Abschlussprüfung muss auch bei Abwicklung der Gesellschaft grundsätzlich durchgeführt werden.35 Bei der gesetzlichen Abschlussprüfung handelt es sich in erster Linie um eine Gesetzes- und Ordnungsmäßigkeitskontrolle.36 Die Prüfung hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet wurden.37 Der Lagebericht seinerseits ist darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss und mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Prüfers in Einklang steht und ob er insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt.38 Eine zukunftsbezogene, eigene Prognose soll der Abschlussprüfer hingegen gerade nicht abgeben.39 Im Anschluss an die Abschlussprüfung sieht das Gesetz eine ausführliche Darstellung der Prüfungsergebnisse in der Form eines schriftlichen Prüfungsberichtes gem. § 321 HGB, einen Bericht über die wesentlichen Ergebnisse in der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats gem. § 171 Abs. 1 S. 2 AktG sowie eine Zusammenfassung in der Form eines schriftlichen Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks gem. § 322 HGB vor. Es bestehen vier Kategorien eines solchen Vermerks: Der uneingeschränkte Bestätigungsvermerk, der eingeschränkte Bestätigungsvermerk, die Versagung des Bestätigungsvermerks auf Grund von Einwendungen sowie die Versagung des Bestätigungsvermerks deshalb, weil der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben.40 Kommt der Abschlussprüfer zu dem Ergebnis, dass die Rechnungslegung den gesetzlichen Vorschriften entspricht und insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens vermittelt, kann der jeweilige Jahresabschluss als ordnungsgemäß bestätigt werden (uneingeschränkter Bestätigungsvermerk). Entgegen weit verbreiteter Meinung der Öffentlichkeit ist die Erteilung eines solchen uneingeschränkten Bestätigungsvermerks jedoch kein Gütesiegel für die wirtschaftliche Gesundheit eines Unternehmens.41 Nicht zum Gegenstand der Abschlussprüfung gehört die Überprüfung der Zweckmäßigkeit der

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Vgl. Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 6. § 270 Abs. 2 AktG, § 71 Abs. 2 GmbHG. 36 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 18. 37 § 317 Abs. 1 S. 2 HGB. 38 § 317 Abs. 2 S. 1 HGB. 39 OLG Düsseldorf Beschl. v. 24. 5. 2006 – I-26 W 9/06 AktE, WM 2006, 2137 (2138); Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 321 Rn. 1. 40 § 322 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 – 4 HGB. 41 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 12; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 99; Kragler, Wirtschaftsprüfung und externe Qualitätskontrolle, S. 356. 35

B. Tätigkeitsbereiche

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Geschäftsführung der Gesellschaft.42 Die Abschlussprüfung ist zudem keine Rentabilitäts- oder Kreditwürdigkeitsprüfung.43 Der Bestätigungsvermerk dient vielmehr dem Nachweis der Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften und der diese ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung.44 Das gesetzliche Aufgabenprofil des Wirtschaftsprüfers und die Erwartungen der Öffentlichkeit fallen somit teilweise auseinander. Dieses Problem wird oft auch als „Erwartungslücke“ betitelt.45 Der festgestellte oder gebilligte Jahresabschluss, der Lagebericht sowie der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk sind durch die geprüfte Gesellschaft beim Bundesanzeiger einzureichen und bekanntzumachen.46 Die Informationen sind durch die Offenlegung für die Öffentlichkeit einsehbar, da gem. § 9 Abs. 1 S. 1 HGB jedermann zu Informationszwecken ein Recht auf Einsichtnahme hat.47 Der Adressatenkreis des Prüfungsberichtes ist hingegen vergleichsweise eng. Als Empfänger sind gem. § 321 Abs. 5 HGB grundsätzlich nur die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft sowie ggf. der Aufsichtsrat vorgesehen.48 Die genannten gesetzlichen Regelungen verbieten es jedoch nicht, den Prüfungsbericht an Dritte außerhalb des gesetzlich vorgesehenen Empfängerkreises weiterzugeben oder diesen Einsicht zu gewähren.49 Neben der gesetzlichen Abschlussprüfung bei Kapitalgesellschaften ist eine Reihe weiterer Unternehmen aufgrund von speziellen Vorschriften zur Durchführung einer Abschlussprüfung verpflichtet. Beispielsweise besteht eine branchenabhängige Prüfungspflicht ohne Rücksicht auf Rechtsform oder Größe für Kredit- und

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IDW, Positionspapier: Zusammenarbeit zwischen Aufsichtsrat und Abschlussprüfer, (23. 01. 2020) https://www.idw.de/blob/121970/a63e81356bf589 f.f67ec568c024a42a6/downpositionspapier-aufsichtsrat-ap-data.pdf, S. 27. 43 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 7. 44 Bormann, in: MüKoBilR, § 317 Rn. 16; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 317 Rn. 2; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 13; S. Schmidt/ Almeling, in: Beck Bil-Komm, § 317 Rn. 10; Schülke, IDW-Standards und Unternehmensrecht, S. 195. 45 Doralt, Haftung der Abschlussprüfer, S. 18; Habersack, in: Bayer/Habersack (Hrsg.), Aktienrecht im Wandel, 16. Kapitel, Rn. 37; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 99; Kragler, Wirtschaftsprüfung und externe Qualitätskontrolle, S. 355; Mattheus, in: Hommelhoff/Hopt/Werder, Handbuch Corporate Governance, S. 584; Merkt, Unternehmenspublizität, S. 474; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 25; Chekushina/Loth, NZG 2014, 85 (85); Köhler/Ruhnke/M. Schmidt, DB 2011, 773 (775). 46 § 325 Abs. 1 HGB; Merkt, in: Merkt/Probst/Fink, Kapitel 1 Rn. 243, offengelegt werden zudem der Bericht des Aufsichtsrats, die Entsprechenserklärung gem. § 161 AktG sowie ggf. der Gewinnverwendungsvorschlag. 47 Merkt, in: Merkt/Probst/Fink, Kapitel 1 Rn. 246. 48 Für die Rechtsform der GmbH regelt § 42a Abs. 1 S. 2 GmbH, dass auch die Gesellschafter vom Adressatenkreis umfasst sind. 49 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 17.

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Kap. 1: Die Wirtschaftsprüfer in Deutschland

Finanzdienstleistungsinstitute50 sowie Versicherungsunternehmen51. Ebenfalls prüfungspflichtig sind gem. § 264a Abs. 1 HGB alle OHG und KG, die nicht kleine Gesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 1 HGB sind und bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person bzw. eine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist. Für Personenhandelsgesellschaften52, Vereine, deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts53 und Körperschaften, Stiftungen oder Anstalten des öffentlichen Rechts, die Kaufmann nach § 1 HGB sind oder als Kaufmann im Handelsregister eingetragen sind, statuiert § 6 Abs. 1 S. 1 PublG eine größenabhängige Prüfungspflicht.54 Letztlich sieht das Gesetz auch anlassbezogen eine Pflicht zur Durchführung einer Prüfung von Angaben außerhalb von (Jahres-)Abschlüssen durch die jeweilige Gesellschaft vor. Beispielhaft kann hierfür die Gründungs- und Nachgründungsprüfung (§§ 33 Abs. 2, 52 Abs. 4 AktG), die Sonder- und Eingliederungsprüfung (§§ 258 Abs. 1 S. 2, 320 Abs. 3 AktG), die Prüfung bei Umwandlung durch Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung oder Formwechsel (§ 9 Abs. 1 UmwG) sowie die Prüfung von Unternehmensverträgen (§ 293b Abs. 1 AktG) genannt werden. Diese gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen werden nachfolgend auch als Pflichtprüfungen bezeichnet. Bestimmte Tätigkeiten sind Wirtschaftsprüfern als Vorbehaltsaufgabe gesetzlich zugeordnet. Unter einer Vorbehaltsaufgabe ist die gesetzliche Beschränkung der Befugnis zur Durchführung einer Tätigkeit auf einen bestimmten Berufsstand, Beruf oder anderweitig eng definierten Personenkreis zu verstehen.55 Relevant für die Einordnung als Vorbehaltsaufgabe ist mithin die Frage wer die jeweilige Tätigkeit durchführen darf. Ist das Gesetz ausdrücklich an Wirtschaftsprüfer oder Abschlussprüfer adressiert, handelt es sich um eine Vorbehaltsaufgabe.56 Auch ohne gesetzliche Verpflichtung lassen zahlreiche Unternehmen ihre Abschlüsse prüfen, um Sicherheit und Kontrolle für die Unternehmensführung zu erlangen oder die Prüfergebnisse beispielsweise bei ihren Gesellschaftern oder Kreditinstituten vorlegen zu können.57 Aufgrund der besonderen Befähigung zum gesetzlichen Abschlussprüfer werden Wirtschaftsprüfern regelmäßig auch solche

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§ 340k Abs. 1 S. 1 HGB; § 13 BauSparkG; § 8 UBGG. § 341k Abs. 1 S. 1 HGB; § 35 Abs. 1 VAG. 52 Soweit nicht bereits ein Abschluss nach §§ 264a oder 264b HGB aufgestellt wird. 53 Wenn diese kein Gewerbe betreiben. 54 Ausführliche Übersicht bei Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 47. 55 Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 9. 56 Schülke, IDW-Standards und Unternehmensrecht, S. 191; um eine Vorbehaltsaufgabe handelt es sich beispielsweise gem. § 258 Abs. 4 S. 1 AktG bei der Sonderprüfung sowie gem. § 319 Abs. 1 S. 1 HGB bei der gesetzlichen Abschlussprüfung mit Ausnahme von S. 2. 57 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 7. 51

B. Tätigkeitsbereiche

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Prüfungen übertragen.58 Eine Verpflichtung zur Durchführung einer betriebswirtschaftlichen Prüfung kann sich dabei aus der Satzung, dem Gesellschaftsvertrag, einem Beschluss der Gesellschafter oder kreditvertraglichen Abreden ergeben.59 Zwar besteht für die jeweilige Gesellschaft in solchen Fällen faktisch eine Pflicht zur betriebswirtschaftlichen Prüfung – diese Pflicht resultiert jedoch gerade nicht aus dem Gesetz, weshalb insoweit von gesetzlich nicht vorgeschriebenen Prüfungen, zum Teil missverständlicher Weise auch von „freiwilligen“ Prüfungen gesprochen wird. Dass Prüfungen auch ohne gesetzliche Anordnung zulässig sind, wird auch mangels „Öffnungsklausel“ als selbstverständlich vorausgesetzt.60 Bei gesetzlich nicht vorgeschriebenen Prüfungen können Gegenstand und Umfang der Prüfung grundsätzlich frei vereinbart werden. Ein Bestätigungsvermerk darf in solchen Fällen nur erteilt werden, wenn die Prüfung nach Art und Umfang einer gesetzlichen Abschlussprüfung entspricht und ein Prüfbericht erstellt wird.61 Ist dies nicht der Fall, kann nur eine sog. Bescheinigung erteilt werden.62

II. Befugnisaufgaben § 2 Abs. 2 und 3 WPO regelt in Abgrenzung zu den betriebswirtschaftlichen Prüfungen als Kernaufgaben der Wirtschaftsprüfer weitere Aufgaben in Form von Befugnissen. Dabei wird differenziert zwischen der steuerlichen Beratung63, der Tätigkeit als Gutachter oder Sachverständiger64, der betriebswirtschaftlichen Beratung65 sowie treuhänderischen Leistungen66. Wirtschaftsprüfer sind gem. § 2 i.V.m. §§ 3, 12a StBerG uneingeschränkt zur Beratung der Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten befugt.67 Diese Befugnis umfasst auch das Recht zur Vertretung der Mandanten vor den Finanzgerichten und dem Bundesfinanzhof sowie den Verwaltungsgerichten, soweit es sich um die

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Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 19. Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 316 Rn. 21; Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 8; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 19. 60 Vgl. BGH Urt. v. 23. 9. 1991 – II ZR 189/90, NJW-RR 1992, 167 (Ls.). 61 IDW PS 400 n.F. Rn. 3; Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 316 Rn. 22; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 19. 62 Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 104; Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 316 Rn. 22; Mylich, in: Merkt/Probst/Fink, Kapitel 20 Rn. 37. 63 § 2 Abs. 2 WPO. 64 § 2 Abs. 3 Nr. 1 WPO. 65 § 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO. 66 § 2 Abs. 3 Nr. 3 WPO. 67 Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 13. 59

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Kap. 1: Die Wirtschaftsprüfer in Deutschland

Überprüfung steuerlich relevanter Bescheide handelt.68 Dabei ist insbesondere die Fähigkeit der Wirtschaftsprüfer, den Mandanten mit einem interdisziplinären Ansatz und nicht isoliert aus steuerlicher Perspektive zu begleiten, von Vorteil.69 Wirtschaftsprüfer werden zudem als Gutachter und Sachverständige in allen Bereichen der wirtschaftlichen Betriebsführung tätig. In diesem Zusammenhang sind insbesondere die Unternehmensbewertung angesichts deren Kauf oder Verkauf sowie die Tätigkeit als Gerichtsgutachter zu erwähnen.70 Der unter Berufseid71 stehende Wirtschaftsprüfer kann dabei als Sachverständiger vor Gerichten und Behörden auftreten, ohne noch einmal vereidigt werden zu müssen.72 Der Berufseid hat damit auch die Wirkung eines Sachverständigeneides.73 Im Rahmen der vielfältigen Tätigkeiten bei zahlreichen Unternehmen gewinnen Wirtschaftsprüfer umfangreiches betriebswirtschaftliches Know-How, verbunden mit intensiven Branchenkenntnissen, das effizienzsteigernd in die Beratung von Unternehmen einfließen kann.74 Bei vielen Beratungsleistungen stehen dabei Themen im Vordergrund, die auch für die Abschlussprüfung von Bedeutung sind bzw. sein können.75 Beispiele für Beratungstätigkeiten sind unter anderem die Restrukturierungs- und Sanierungsberatung76, IT-Beratung77, Forensic- und Fraud-Untersuchungen78 sowie die Rechtsberatung. Im Hinblick auf letztere ist allerdings zu beachten, dass Wirtschaftsprüfer nur eingeschränkt zur Rechtsberatung befugt sind. In Angelegenheiten, mit denen Wirtschaftsprüfer beruflich befasst sind, dürfen sie auch die rechtliche Bearbeitung übernehmen, soweit sich diese als Nebenleistung ihres Berufs- oder Tätigkeitsbildes darstellt.79 Als Rechtsdienstleistung gelten dabei alle Tätigkeiten in konkreten fremden Angelegenheiten, sobald sie eine rechtliche 68 Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 13; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 9. 69 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 9. 70 Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 17; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 11. 71 § 17 WPO. 72 Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 18. 73 Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 18. 74 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 8. 75 Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 46. 76 Z. B. Erstellung der (Liquiditäts-)Planung, Erstellung oder Beurteilung von Sanierungskonzepten, Beurteilung von Insolvenzantragsgründen, Beurteilung oder Erstellung von Insolvenzplänen und Tätigkeit als Insolvenzverwalter oder Unterstützung bei der Eigenverwaltung, vgl. Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 53. 77 Z. B. Analyse der Geschäftsabläufe, Festlegung der IT-Strategie, Aufbau maßgeschneiderter Lösungen und prozessbegleitende Einführung von Softwareprodukten, vgl. Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 60. 78 Z. B. Hilfe bei der Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität durch Betrug, Geldwäsche, Korruption, Unterschlagung oder andere Formen von Vermögensschädigungen, vgl. Naumann/ Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 59. 79 § 5 Abs. 1 S. 1 RDG (Rechtsdienstleistungsgesetz).

C. Funktion

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Prüfung des Einzelfalls erfordern.80 Für die Einordnung als zulässige Nebentätigkeit sind Umfang und Inhalt der rechtsdienstleistenden Tätigkeit, der erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen Haupt- und Nebentätigkeit sowie die für die Haupttätigkeit erforderlichen Rechtskenntnisse relevant.81 Letztlich können Wirtschaftsprüfer auch treuhänderische Leistungen erbringen.82 Hierzu zählen die Vermögensverwaltung, Notgeschäftsführung, Pflege und Vormundschaft, Insolvenzverwaltung, Liquidation, Interessenwahrung im Gläubigerausschuss sowie die Nachlassverwaltung und die Testamentsvollstreckung.83 Das Tätigkeitsspektrum von Wirtschaftsprüfern ist somit umfangreich und vielseitig.

C. Funktion Die WPO enthält keine Beschreibung der Funktion und Stellung des Wirtschaftsprüfers.84 Es ist lediglich geregelt, dass Wirtschaftsprüfer öffentlich bestellt werden und einen freien Beruf ausüben.85 Aus der berufsrechtlichen Einordnung als freier Beruf folgt, dass Wirtschaftsprüfer in ihrer Tätigkeit nur dem Gesetz unterworfen sind. Weisungen über die Ausübung der Berufstätigkeit können ihnen nicht erteilt werden. Auch in der Auftragsannahme sind sie frei.86 Zum Wesen eines freien Berufs gehört die Unabhängigkeit in der gesamten Berufsgestaltung, der persönliche Einsatz bei der Berufsausübung, die Stellung und Bedeutung des Berufs im Sozialgefüge sowie die Qualität und Länge der erforderlichen Berufsausbildung.87 So ergibt sich aus § 43 Abs. 1 WPO, dass Wirtschaftsprüfer ihren Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben haben und zu unparteiischem Verhalten verpflichtet sind. Das Erfordernis der öffentlichen Bestellung folgt insbesondere aus der den Wirtschaftsprüfern übertragenen Befugnis, betriebswirtschaftliche Prüfungen durchzuführen und entsprechende Bestätigungsvermerke zu erteilen und zu siegeln.88 Die Berufsangehörigen bekleiden zwar kein öffentliches Amt, sind als Angehörige eines freien Berufes aber dem Gemeinwohl besonders verpflichtet und entsprechend öffentlich eingebunden, wie die Bestel80

§ 2 Abs. 1 RDG. § 5 Abs. 1 S. 2 RDG; vgl. Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 28 82 § 2 Abs. 3 Nr. 3 WPO. 83 Geithner, in: WPO Kommentar, § 2 Rn. 22; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 11. 84 Anders z. B. § 1 BRAO, „unabhängiges Organ der Rechtspflege“ sowie § 1 BnotO, „unabhängiger Träger eines öffentlichen Amtes“. 85 § 1 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 WPO. 86 Geithner, in: WPO Kommentar, § 1, Rn. 13. 87 BVerfG Beschl. v. 25. 10. 1977 – 1 BvR 15/75, NJW 1978, 365 (366); BVerfG Beschl. v. 23. 7. 1963 – 1 BvL 4/61, NJW 1963, 1667 (1667). 88 § 2 Abs. 1 WPO. 81

36

Kap. 1: Die Wirtschaftsprüfer in Deutschland

lung89, die Ableistung eines Berufseides90 sowie das Recht und ggf. die Pflicht zur Siegelführung91 zeigen.92 Die öffentliche Bestellung stellt daher einen Akt öffentlichrechtlicher Inpflichtnahme dar.93 Mangels Amtsträgereigenschaft des Wirtschaftsprüfers besteht für diesen weder eine Tätigkeitspflicht, noch eine Gebührenordnung. Die Höhe des Honorars kann frei verhandelt werden.94 Doch ungeachtet der Tatsache, dass der Wirtschaftsprüfer von der jeweiligen Gesellschaft beauftragt und vergütet wird, wird dieser regelmäßig nicht ausschließlich im Interesse des Mandanten tätig.95 Insbesondere bei der gesetzlichen Abschlussprüfung sind nach inzwischen herrschendem Verständnis Wirtschaftsprüfer weder Organe der Gesellschaft, noch Gehilfen des Aufsichtsrats und haben somit keine nur gesellschaftsinnenrechtliche Stellung.96 Sie sind auch weder Behörde noch Beliehene des Staates und somit ohne öffentlich-rechtliche Stellung.97 Der Wirtschaftsprüfer hat vielmehr auch gesellschaftsübergreifende Funktionen: Er dient beispielsweise den Interessen derer, die der geprüften Gesellschaft Kredit gewähren, sich an ihr beteiligt haben oder beteiligen wollen, ferner den Arbeitnehmern und – wegen der gesamtwirtschaftlichen Bedeutung gerade der mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften – auch dem Staat und der Allgemeinheit.98 Dies folgt auch aus der Entstehungsgeschichte des Wirtschaftsprüferberufs. Wirtschaftsprüfer sollen als berufliche Experten zur Schaffung und zum Erhalt eines funktionsfähigen Aktienwesens und effizienter Kapitalmärkte als wichtige Belange des Allgemeinwohls beitragen und so dem öffentlichen Interesse an einer wettbewerbsgesteuerten und wettbewerbsfähigen Volkswirtschaft dienen.99 So werden Wirtschaftsprüfer bei ihrer Tätigkeit als Abschlussprüfer teils auch als „public watchdog“100 bezeichnet.101 89

§ 1 Abs. 1 WPO. § 17 WPO. 91 § 48 WPO. 92 BVerfG Beschl. v. 8. 4. 1998 – 1 BvR 1773/96, NJW 1998, 2269 (2272); Uhlmann, in: WPO Kommentar, § 1 Rn. 6; Luttermann, DB 2017, 137 (137). 93 Uhlmann, in: WPO Kommentar, § 1 Rn. 6. 94 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 43. 95 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 21. 96 Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 32; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 318 Rn. 2; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 21; vgl. auch: BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/08, NJW 2010, 1808 (1810), „unparteiischer und unbeteiligter Dritter“; OLG Düsseldorf Beschl. v. 24. 5. 2006 – I-26 W 9/06 AktE, WM 2006, 2137 (2138), „unabhängiger Sachverständiger mit gesetzlich vorgegebenen Kontrollaufgaben“. 97 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 21. 98 Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 30. 99 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 21. 100 Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 37; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 318 Rn. 2; Terlinde, Aufdeckung von Bilanzmanipulationen in der deutschen Prüfungspraxis, S. 117; Chekushina/ Loth, NZG 2014, 85 (87); Luttermann, DB 2017, 137 (143). 90

C. Funktion

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Die Berufsangehörigen erfüllen mithin eine Doppelrolle: einerseits als private Dienstleister, andererseits als durch Gesetz zu unabhängigem Handeln Verpflichtete.102 Die Konflikte, die aus diesen Spannungsfeldern erwachsen, sind vorgezeichnet. Während die Eigentümer der Gesellschaft sich intern ein möglichst wirklichkeitsnahes Bild der Geschäftssituation wünschen, ziehen die Manager eine möglichst positive Bewertung ihrer eigenen Leistung103 vor. In der Außendarstellung ist Ziel eines jeden Unternehmens, den Eindruck einer gesunden wirtschaftlichen Konstitution zu vermitteln, um sich im Wettbewerb um Kapital, Kredite, lukrative Verträge und qualifiziertes Personal durchsetzen zu können. Die potenziellen und gegenwärtigen Gläubiger hingegen sind an der Bonität des Schuldners, die Anleger am Potential ihrer Investition interessiert.104 Im Hinblick auf die Funktion der Wirtschaftsprüfer bei gesetzlichen Abschlussprüfungen lässt sich festhalten, dass diese als von dem zuständigen Organ gewählte, gesellschaftsexterne, unabhängige und sachverständige Vertragspartner der geprüften Gesellschaft mit gesetzlich umrissenen Kontroll-, Informations- und Beglaubigungsaufgaben qualifiziert werden können.105

101 Z. T. wird auch von einer „Gatekeeper-Funktion“ gesprochen, vgl. Merkt, in: Baumbach/ Hopt, § 318 Rn. 2; Habersack, in: Bayer/Habersack (Hrsg.), Aktienrecht im Wandel, 16. Kapitel, Rn. 30; Doralt, ZGR 2015, 266 (267). 102 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 20; Mattheus, in: Hommelhoff/Hopt/Werder, Handbuch Corporate Governance, S. 574; Paal, DStR 2007, 1210 (1210), wonach Wirtschaftsprüfer eine „doppelte Verantwortung“ übernehmen. 103 Insbesondere in Zeiten von erfolgsabhängiger Vergütung, z. B. durch „Bonuszahlungen“. 104 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 20. 105 Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 39; Rabenhorst, in: Marsch-Barner/Schäfer, Handbuch börsennotierte AG, 58.2 – 4.

Kapitel 2

Voraussetzungen der Haftung Ausgangspunkt der Haftung von Wirtschaftsprüfern ist zunächst das Bestehen eines Anspruchs dem Grunde nach. Dabei ist zwischen der Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft und der Haftung gegenüber vertragsfremden Dritten zu differenzieren. Unter Dritten werden all diejenigen verstanden, die kein Tätigwerden des Wirtschaftsprüfers veranlasst haben, beispielsweise Kreditgeber, Kapitalanleger, gegenwärtige und frühere Gesellschafter, Konkursgläubiger, Arbeitnehmer oder der Fiskus.1

A. Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft Die Haftung der Wirtschaftsprüfer gegenüber der geprüften Gesellschaft ist für gesetzliche Abschlussprüfungen im Rahmen der Vorschriften über die Rechnungslegung und -prüfung von Kapitalgesellschaften in § 323 Abs. 1 S. 3 HGB2 geregelt. Der Anwendungsbereich von § 323 HGB umfasst unmittelbar nur die gesetzliche Abschlussprüfung gem. §§ 316 ff. HGB.3 Durch zahlreiche gesetzliche Verweisungen wird § 323 HGB auf weitere Prüfungen für entsprechend anwendbar erklärt. Verweisungen finden sich beispielsweise bei der Gründungsprüfung (§ 49 AktG), Nachgründungsprüfung (§§ 49, 53 AktG), Sonderprüfung (§§ 144, 258 Abs. 5 S. 1 AktG), Eingliederungsprüfung (§ 320 Abs. 3 S. 2 AktG) Verschmelzungsprüfung (§ 11 Abs. 2 S. 1 UmwG), Kapitalerhöhungssonderbilanzprüfung (§ 209 Abs. 4 S. 2 AktG; § 57f Abs. 3 S. 2 GmbHG), Unternehmensvertragsprüfung (§ 293d Abs. 2 S. 1 AktG), bei Prüfungen von Kreditunternehmen (§ 340k Abs. 1 S. 1 HGB) und Versicherungsunternehmen (§ 341k Abs. 1 S. 1 HGB) sowie bei Prüfungen von Jahresabschlüssen nach dem PublG (§§ 6 Abs. 1 S. 2, 14 Abs. 1 S. 1 PublG).4 Die nachfolgenden Ausführungen betreffen folglich die Abschlussprüfung nach §§ 316 ff. HGB und die daraus gegebenenfalls resultierende Haftung 1 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 84; Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (610); Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1433). 2 „Wer vorsätzlich oder fahrlässig seine Pflichten verletzt, ist der Kapitalgesellschaft und, wenn ein verbundenes Unternehmen geschädigt worden ist, auch diesem zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet.“ 3 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 15; Poll, in: BeckOK-HGB, § 323 Rn. 4. 4 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 16.

A. Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft

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des Wirtschaftsprüfers in seiner Funktion als Abschlussprüfer gem. § 323 Abs. 1 S. 3 HGB. Sie gelten darüber hinaus auch entsprechend für den erweiterten Anwendungsbereich der Vorschrift.5 Abschlussprüfungen, die nicht aufgrund einer gesetzlichen Pflicht durchgeführt werden, sind gesetzlich nicht besonders geregelt. In der Praxis orientiert sich ihre Durchführung und die Berichterstattung über die Ergebnisse der Prüfung jedoch nicht selten an den Grundsätzen der gesetzlichen Abschlussprüfung.6 Nichtsdestotrotz bestehen wesentliche Unterschiede zur Haftung bei einer gesetzlichen Abschlussprüfung, die es hervorzuheben gilt (II.). Für den Tätigkeitsbereich der Befugnisaufgaben i.S.v. § 2 Abs. 2 und 3 WPO sind diese Unterschiede ebenfalls von Bedeutung.

I. Gesetzliche Abschlussprüfung § 323 Abs. 1 S. 3 HGB regelt die Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers bei der gesetzlichen Abschlussprüfung. Wer vorsätzlich oder fahrlässig seine Pflichten verletzt, ist demnach der Kapitalgesellschaft und, wenn ein verbundenes Unternehmen geschädigt worden ist, auch diesem zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet. Im Verhältnis zu den zivilrechtlichen Haftungstatbeständen für vertragliche Leistungsstörungen stellt § 323 Abs. 1 S. 3 HGB eine Spezialvorschrift dar.7 Inwieweit neben § 323 Abs. 1 S. 3 HGB auch deliktische Ansprüche in Betracht kommen, wird unterschiedlich bewertet.8 Jede Verletzung eines deliktischen Schutzgutes begründet zugleich auch einen Anspruch aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB. Um zu verhindern, dass etwaige Haftungsprivilegien des § 323 HGB 5 Zur Frage, inwieweit § 323 HGB auch außerhalb von ausdrücklichen Verweisungen auf sonstige Prüfungen angewendet werden kann siehe Kapitel 3 A.II. 6 Vgl. Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 2. 7 So schließt die Vorschrift beispielsweise Schadensersatzansprüche aus § 280 Abs. 1 BGB aus, vgl. Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 14; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 66; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 188. 8 Gegen eine Anwendbarkeit deliktischer Anspruchsgrundlagen: Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 175; Ebke, Wirtschaftsprüfer und Dritthaftung, S. 37 Fn. 15 zur Vorgängervorschrift § 168 Abs. 1 AktG a.F; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 189, „Soweit es sich […] um Verletzungshandlungen im Rahmen des Pflichtprüfungsauftrags handelt, regelt § 323 Abs. 1 S. 3 HGB nach überwiegender Ansicht die Haftung des Wirtschaftsprüfers abschließend.“; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 66, „Die deliktischen Schadensersatznormen §§ 823 ff. BGB werden […] durch die Sonderregelung des Handelsgesetzbuches verdrängt.“; für eine Anwendbarkeit auch deliktischer Anspruchsgrundlagen: Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 9, § 323 Abs. 2 erstrecke sich „auf die vertragliche- und deliktische Haftung gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen“; Poll, in: BeckOK-HGB, § 323 Rn. 48, „§ 323 sperrt andere Ansprüche aus Delikt nicht.“; offenlassend: S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 155; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 83, sonstige Anspruchsgrundlagen seien „denkbar, haben in der Praxis bislang aber keine Bedeutung erlangt“.

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

unterlaufen werden, ist die Vorschrift insgesamt als Spezialvorschrift auch im Verhältnis zu deliktischen Anspruchsgrundlagen einzuordnen und deliktische Ansprüche neben solchen aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB abzulehnen. Auch wenn die gesetzliche Abschlussprüfung für die geprüfte Gesellschaft verpflichtend ist, liegt dem Verhältnis von Wirtschaftsprüfer zur geprüften Gesellschaft ein Prüfungsvertrag zugrunde. Dieser ist privatrechtlicher Natur und hat eine Geschäftsbesorgung i.S.v. § 675 Abs. 1 BGB zum Inhalt.9 Als Inhalt des Prüfungsvertrags kommt allein die Durchführung einer den Anforderungen der §§ 316 ff. HGB entsprechenden Abschlussprüfung in Betracht. § 323 Abs. 1 S. 3 HGB gilt erst mit Abschluss des Prüfungsvertrags. Die Haftung für Pflichtverletzungen vor Vertragsschluss richten sich daher nach den allgemeinen Grundsätzen der §§ 311 Abs. 1, 241 Abs. 2, 280 Abs. 1 S. 1 BGB (c.i.c.) sowie nach dem Deliktsrecht.10 Auch für Pflichtverletzungen nach Beendigung des Vertragsverhältnisses ist das Deliktsrecht anwendbar.11 1. Pflichten und Pflichtverletzung Eine Haftung gem. § 323 Abs. 1 S. 3 HGB setzt zunächst eine objektive Pflichtverletzung voraus. Unter Pflichten im Sinne dieser Vorschrift werden alle Anforderungen gefasst, die nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen über die gesetzliche Abschlussprüfung (also §§ 316 ff. HGB) an den Wirtschaftsprüfer und die übrigen Verpflichteten zu stellen sind.12 Die Pflichten sind dabei lediglich allgemein umrissen. Es ist „gewissenhaft“13, „sorgfältig“14 und „unparteiisch“15 zu prüfen. Darüber hinaus besteht eine Pflicht zur Verschwiegenheit sowie ein Verbot der unbefugten Verwertung von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen.16 Wen diese Pflichten im Einzelnen treffen, wodurch sie konkretisiert werden und welchen Umfang und Inhalt sie haben, soll im Folgenden skizziert werden.

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Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 12. Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 188; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 66. 11 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 66. 12 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 24; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 309; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 10; Gehringer, Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, S. 43 f. 13 §§ 317 Abs. 1 S. 3, 323 Abs. 1 S. 1 HGB. 14 § 320 Abs. 2 S. 1 HGB. 15 § 323 Abs. 1 S. 1 HGB. 16 § 323 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB. 10

A. Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft

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a) Verpflichteter Personenkreis Entgegen dem Grundsatz der Relativität der Schuldverhältnisse, wonach die vertraglichen Pflichten grundsätzlich nur den Vertragspartner treffen17, wird durch § 323 Abs. 1 S. 1 HGB der Kreis der verpflichteten Personen erweitert. Zum verpflichteten Personenkreis gehören demnach neben dem Abschlussprüfer auch die Gehilfen sowie gesetzliche Vertreter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, soweit sie bei der Prüfung mitwirken.18 Abschlussprüfer im Sinne der Vorschrift ist die Person oder Gesellschaft, die gem. § 318 Abs. 1 HGB von den zuständigen Organen der zu prüfenden Gesellschaft oder gem. § 318 Abs. 3 und Abs. 4 HGB vom Gericht zum Abschlussprüfer bestellt worden ist.19 Abschlussprüfer können gem. § 319 Abs. 1 S. 1 HGB Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein. Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft kann zwar nur durch ihre Organe handeln; das ändert aber nichts daran, dass sie selbst und nicht ihre Organe Abschlussprüfer ist.20 Wirtschaftsprüfer, die selbst nicht Vertragspartner des Unternehmens sind, aber für den bestellten Prüfer an der Abschlussprüfung mitwirken, können als Gehilfen oder gesetzliche Vertreter Adressaten der Vorschrift sein.21 Gehilfen sind alle Personen, die – ohne dabei selbst Abschlussprüfer oder gesetzlicher Vertreter einer Prüfungsgesellschaft zu sein – an der Durchführung der Prüfung in prüfungsspezifischer Relevanz mitwirken.22 Dabei geht es um den Schutz der berechtigten Geheimhaltungsinteressen der geprüften Gesellschaft. Alle Personen, die Zugang zu extern nutzbaren Informationen haben, sind daher als Gehilfen einzuordnen.23 Die Erbringung einer prüfungsspezifisch qualifizierten Tätigkeit ist nicht erforderlich.24 Damit dürfte regelmäßig auch das Büropersonal zum Kreis der Gehilfen zählen.25 Weiterhin sind gesetzliche Vertreter der Prüfungsgesellschaft Adressaten der Vorschrift, soweit sie bei der Prüfung mitwirken. Dabei genügt auch hier für das 17

Dieser muss allerdings für seine Erfüllungsgehilfen nach § 278 BGB einstehen. Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 20; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 9. 19 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 61. 20 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 13; Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 21; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 61. 21 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 9. 22 Z. B. Prüfungsassistenten, fachliche Spezialisten wie Juristen oder EDV-Spezialisten, vgl. Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 52. 23 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 10. 24 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 52. 25 Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 22, auch bei „reinen Schreibarbeiten“; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 10. 18

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

Tatbestandsmerkmal des „Mitwirkens“ jegliche im Rahmen der beruflichen Tätigkeit erfolgende Befassung mit einem Mandat der Gesellschaft.26 Eine solche ist bereits gegeben, wenn der gesetzliche Vertreter eine Auswahl- oder Beaufsichtigungspflicht hinsichtlich der Prüfungsgehilfen hat.27 b) Konkretisierung unbestimmter Rechtsbegriffe Gem. § 323 Abs. 1 S. 1 HGB sind die genannten Personen zur „gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet“.28 Die Norm enthält damit einen Pflichtenkatalog in Form von unbestimmten Rechtsbegriffen, die der Auslegung bedürfen. Auch die WPO enthält insoweit keine konkreteren Anforderungen an die Berufspflichten der Wirtschaftsprüfer. Gem. § 43 Abs. 1 WPO haben diese ihren Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen, eigenverantwortlich und unparteiisch auszuüben. Die allgemeinen Berufsgrundsätze der WPO sind somit gleichermaßen unbestimmt wie die Pflichten aus § 323 Abs. 1 HGB. Durch die Wahl solcher offenen und unbestimmten Rechtsbegriffe ist es möglich, Fortentwicklungen bestehender und Entwicklungen neuer Prüfungsgrundsätze im Rahmen der gerichtlichen Auslegung zu berücksichtigen.29 Konkretisiert werden die Anforderungen an Abschlussprüfer, Gehilfen sowie gesetzliche Vertreter der Prüfungsgesellschaften jedoch durch Veröffentlichungen von nationalen und internationalen Berufsorganisationen wie der Wirtschaftsprüferkammer, dem Institut der Wirtschaftsprüfer oder der International Federation of Accountants („IFAC“).30 aa) Die Berufssatzung (BS WP/vBP) Die BS WP/vBP vom 21. Juni 201631 wurde auf Grundlage der Ermächtigung in § 57 Abs. 3 WPO von der Wirtschaftsprüferkammer erlassen und dient der Regelung „allgemeiner und besonderer Berufspflichten“.32 Als Satzung kann die BS WP/vBP verbindliche Rechtsfolgen naturgemäß nur für ihre Mitglieder setzen und damit nur im Innenverhältnis zwischen der WPK und den Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften rechtliche Wirkung entfalten.33 26

Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 11. Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 24; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 52. 28 Zu den Pflichten im Einzelnen siehe Kapitel 2 A.I.1.c). 29 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 26. 30 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 33; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 54 f.; Eschenfelder, BB 2013, 3122 (3122). 31 BAnz AT 22. 07. 2016 B1; in Kraft getreten am 23. September 2016 (BAnz AT 04. 10. 2016 B2). 32 § 57 Abs. 4 WPO. 33 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 14, wonach die Regelungen der Berufssatzung „keine unmittelbaren Pflichten des Abschlussprüfers gegenüber dessen Auf27

A. Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft

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Die BS WP/vBP als Standesrecht und die Haftung gem. § 323 Abs. 1 S. 3 HGB im Außenverhältnis zum Auftraggeber bilden demnach zwei grundsätzlich unverbundene nebeneinanderstehende Rechtskreise.34 Daher sind die Gerichte an die Bestimmungen der Satzung nicht gebunden, sondern verwenden diese vielmehr als Auslegungshilfe.35 Der BS WP/vBP kommt mithin der Charakter einer Rechtserkenntnisquelle zu.36 bb) IDW Prüfungsstandards Das IDW ist ein eingetragener Verein bestehend aus freiwilligen Mitgliedern, dem sich mittlerweile etwa 81 % aller deutschen Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften angeschlossen haben.37 Das IDW veröffentlicht regelmäßig Verlautbarungen in Form von sog. Prüfungsstandards und Prüfungshinweisen sowie Stellungnahmen zur Rechnungslegung.38 Die IDW Prüfungsstandards (die „IDW PS“) sind Teil der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung in Deutschland. Sie geben kein starres Prüfungsschema unabhängig von der Größe des geprüften Unternehmens vor, sondern bilden den Rahmen, den der Wirtschaftsprüfer nach individuellen Gegebenheiten des Einzelfalls und nach Maßgabe seiner Eigenverantwortlichkeit ausfüllen muss.39 Sie bilden so eine wertvolle Orientierungshilfe für die Abschlussprüfer.40 Dem IDW steht als Privatrechtssubjekt keine Rechtssetzungsbefugnis zu.41 Durch ihren Beitritt zum IDW haben die Wirtschaftsprüfer sich gem. § 4 Abs. 9 S. 1 der Satzung des IDW verpflichtet, „im Rahmen ihrer beruflichen Eigenverantwortlichkeit die [Verlautbarungen des IDW], welche die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zu fachlichen Fragen der Rechnungslegung und Prüfung sowie zu sonstigen Gegenständen und Inhalten der betroffenen Tätigkeiten darlegen oder zu ihrer Entwicklung beitragen, zu beachten“. Die Satzung bindet somit lediglich traggeber“ begründen; zur rechtlichen Wirkung von Satzungen im Allgemeinen, BVerfG Beschl. v. 9. 5. 1972 – 1 BvR 518/62 und 308/64, NJW 1972, 1504 (1506). 34 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 12. 35 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 38, „die (die Gerichte nicht bindenden) Berufspflichten nach §§ 43 ff. WPO und ihre Konkretisierung in der BS WP/vBP [können] eine wichtige Auslegungshilfe sein“; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 1, „nicht unmittelbar (haftungs) rechtlich verbindlich […] wirken praktisch, vor allem im Rechtsstreit, oft […] als Mindestanforderungen“. 36 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 12. 37 IDW, Kurzportrait, (Stand: 31. 12. 2019) https://www.idw.de/idw/ueber-uns/Kurzportrait. 38 Schülke, IDW-Standards und Unternehmensrecht, S. 36. 39 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 48. 40 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 54; Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 22. 41 Gehringer, Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, S. 112; Ruhnke/M. Schmidt/Seidel, BB 2002, 138 (139).

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

Mitglieder des IDW, die mit dem Eintritt in den Verein die Satzung als verbindlich anerkannt haben.42 Das IDW selbst hebt im IDW PS 201 die besondere Bedeutung der Prüfungsstandards hervor und betont: „Eine Abweichung von den IDW Prüfungsstandards kann im Rahmen der Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers nur in Ausnahmefällen erfolgen, die im Prüfungsbericht hervorzuheben und angemessen zu begründen sind. Werden die IDW Prüfungsstandards vom Abschlussprüfer nicht beachtet, ohne dass dafür gewichtige Gründe vorliegen, so ist damit zu rechnen, dass eine solche Abweichung von der Berufsauffassung gegebenenfalls in Regressfällen, in einem Verfahren der Berufsaufsicht oder in einem Strafverfahren zum Nachteil des Abschlussprüfers ausgelegt werden kann.“43

Zum Teil wird sogar von einer rechtsgleichen Wirkung der IDW PS gesprochen, die aus einer Pflichtenverkettung durch die satzungsmäßige Pflicht zur Befolgung der IDW PS einerseits und der gesetzlichen Pflicht für Unternehmen, ihren Jahresabschluss und gegebenenfalls andere Unterlagen prüfen zu lassen andererseits, resultiert.44 Nach ganz überwiegender Ansicht kommt den Verlautbarungen dennoch keine Rechtsnormqualität zu.45 Durch die Publikationen des IDW werden die Grundsätze gerichtlicher Auslegung somit nicht verdrängt.46 Die Rechtsprechung qualifiziert sie vielmehr als grundsätzlich zu beachtende Verkehrs- und Berufspflichten, die wie ein Sachverständigengutachten zur Auslegung der gesetzlichen Prüfungsvorschriften herangezogen werden können.47 cc) Die International Standards on Auditing Die International Standards on Auditing (die „ISA“) sind international anerkannte Grundsätze zur Abschlussprüfung. Diese werden vom Weltverband IFAC veröffentlicht. Der IFAC gehören mehr als 170 Mitglieder aus über 130 Ländern an.48 Die 42 43

(194). 44

Gehringer, Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, S. 113. IDW PS 201 Rn. 29; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 31; Gewehr/Moser, WPg 2018, 193

Schülke, IDW-Standards und Unternehmensrecht, S. 334; Merkt, ZGR 2015, 215 (222). Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 32; Maxl, in: WPO Kommentar, Einleitung Rn. 51; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 1, die „Konkretisierungen der Verhaltenspflichten durch die Standesorganisationen […] sind nicht unmittelbar (haftungs)rechtlich verbindlich (nur: persuasive), aber wirken praktisch, vor allem im Rechtsstreit oft […] als Mindestanforderungen.“; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 54; Hopt, WPg 1986, 498 (502); Naumann/Feld, WPg 2013, 641 (642); Ruhnke/M. Schmidt/Seidel, BB 2002, 138 (140), nur „faktische Bindungswirkung“. 46 AG Duisburg Beschl. v. 31. 12. 1993 – 23 HR B 3193, DB 1994, 466 (467). 47 Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 1; Kragler, Wirtschaftsprüfung und externe Qualitätskontrolle, S. 120, „Qualitätsmaßstab“; Hopt, WPg 1986, 498 (502); Merkt, ZGR 2015, 215 (221); Naumann/Feld, WPg 2013, 641 (642). 48 IFAC, Who we are, (Stand: 01. 11. 2018) https://www.ifac.org/who-we-are/membership. 45

A. Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft

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deutschen Wirtschaftsprüfer werden dabei durch die WPK und das IDW repräsentiert.49 Die rechtliche Wirkung der ISA für die Wirtschaftsprüfer ist jedoch unklar. Nach der Satzung der IFAC sind deren Mitgliedsorganisationen verpflichtet, die Verlautbarungen der IFAC einzuhalten und bei der Entwicklung des nationalen Rechts zu berücksichtigen.50 Dies führt aber nicht zu einer unmittelbaren Bindung der Wirtschaftsprüfer an die ISA. Diese sind zwar Mitglieder der WPK und größtenteils auch des IDW. Das IDW sowie die WPK können ihre Mitglieder aber nicht im Wege einer dynamischen Verweisung an Normen des Dachverbandes IFAC binden.51 Den ISA soll jedoch in Europa künftig eine größere Bedeutung zukommen. So ist vorgesehen, die ISA in EU-Recht zu transformieren, wodurch diesen Gesetzeskraft zukommen würde.52 Durch die Anwendung einheitlicher Prüfungsstandards soll europaweit eine hohe und international vergleichbare Qualität der Abschlussprüfung sichergestellt werden.53 In diesem Sinne wurde bereits § 317 Abs. 5 HGB, der auf die ISA verweist, im Rahmen der Abschlussprüferrichtlinie aus dem Jahr 200654 erlassen. Auch hieraus ergibt sich allerdings noch keine unmittelbare Bindung der Wirtschaftsprüfer an die ISA. Die dafür notwendige Annahme der ISA durch die Europäische Kommission steht nämlich nach wie vor aus. Bereits seit mehreren Jahren werden in Deutschland jedoch gesetzliche Abschlussprüfungen unter mittelbarer Anwendung der ISA durchgeführt. Die Anforderungen der ISA sind nämlich in den IDW Prüfungsstandards inhaltlich bereits überwiegend berücksichtigt, soweit einer solchen Angleichung keine gesetzlichen Regelungen entgegenstehen.55 Durch die Transformation der ISA in die IDW PS werden diese als Teil der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfungen in Deutschland somit bereits beachtet.56 In Zukunft wird den ISA für deutsche Abschlussprüfungen eine noch größere Bedeutung zukommen. Mit Wirkung für Prüfungen von Abschlüssen für Zeiträume,

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Merkt, ZGR 2015, 215 (218). Art. 5 IFAC Constitution; Section II Art. 1.1.c IFAC Bylaws; SMO 1 No. 19. 51 Merkt, ZGR 2015, 215 (218); vgl. zur vereinsrechtlichen Einordnung des Problems: BGH Urt. v. 28. 11. 1994 – II ZR 11/94, NJW 1995, 583 (585). 52 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 13. 53 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 48; Merkt, in: Tison/Wulf/van der Elst u. a. (Hrsg.), Essays in honour of E. Wymeersch, 244 (244). 54 Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 17. 05. 2006, ABl. 2006, L 157/87. 55 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 49; Gewehr/Moser, WPg 2018, 193 (193); Merkt, in: Tison/Wulf/van der Elst u. a. (Hrsg.), Essays in honour of E. Wymeersch, 244 (247); Naumann/Feld, WPg 2013, 641 (642); IDW PS 200 Rn. 4; IDW PS 201 Rn. 33; IDW PS 210 Rn. 77. 56 Gewehr/Moser, WPg 2018, 193 (193). 50

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

die am oder nach dem 15. Dezember 202157 beginnen, werden die ISA als Teil der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung in Deutschland unmittelbar anwendbar.58 Die in die deutsche Sprache übersetzten ISA wurden hierfür um nationale Besonderheiten modifiziert, indem sogenannte „D-Textziffern“ an den entsprechenden Stellen eingefügt wurden (die „ISA [DE]“). Durch diese Textziffern wurden entweder zusätzliche gesetzliche Anforderungen in den Standard aufgenommen oder bestehende Anforderungen der ISA, denen in Deutschland aufgrund nationaler Vorschriften nicht entsprochen werden darf, für in Deutschland nicht anwendbar erklärt.59 Durch die künftig geltenden ISA [DE] soll der Wert der deutschen Abschlussprüfung gesteigert und die Akzeptanz sowie Wettbewerbsfähigkeit des deutschen Berufsstands sichergestellt werden.60 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung in Deutschland setzen sich dann aus den ISA [DE] und den daneben verbleibenden IDW PS zusammen. Die IDW PS sind weiterhin dann erforderlich, wenn es keinen entsprechenden ISA gibt61 oder wenn die nationalen Modifikationen so umfangreich wären, dass der Standard nur noch schwer lesbar wäre.62 Der Übergang von den IDW PS auf die ISA [DE] ist für Wirtschaftsprüfer kaum mit materiellen Veränderungen verbunden.63 Soweit die ISA in Zukunft in europäisches Recht übernommen werden, hätte dies für den deutschen Berufsstand der Wirtschaftsprüfer letztlich keine gravierenden Änderungen zur Folge. Es würde lediglich die bereits bestehende Prüfungspraxis gesetzlich festgeschrieben werden.64 dd) Zwischenfazit Festhalten lässt sich somit, dass die BS WP/vBP die Wirtschaftsprüfer nur im Innenverhältnis gegenüber der WPK bindet, darüber hinaus jedoch keine unmittelbare Außenwirkung im Rahmen der Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft 57 Mit der Ausnahme von Rumpfgeschäftsjahren, die vor dem 31. 12. 2022 enden; ISA [DE] 240, Präambel. Der Anwendungszeitraum war ursprünglich bereits ein Jahr früher vorgesehen, wurde jedoch aufgrund der Corona-Pandemie nach hinten verschoben, IDW, Aus IDW PS werden ISA (DE): Hintergrund und Auswirkungen, (20. 07. 2020) https://www.idw.de/idw/ im-fokus/podcasts-fachlich/isa-de. 58 Gewehr/Moser, WPg 2018, 193 (193, 198). 59 Gewehr/Moser, WPg 2018, 193 (196). 60 Gewehr/Moser, WPg 2018, 193 (198). 61 Z. B. bei der Prüfung des Lageberichts. 62 IDW, Aus IDW PS werden ISA (DE): Hintergrund und Auswirkungen, (20. 07. 2020) https://www.idw.de/idw/im-fokus/podcasts-fachlich/isa-de. 63 Veränderungen ergeben sich bei der Prüfung von Eröffnungsbilanzwerten bei Erstprüfung sowie bei Bankbestätigungen, IDW, Aus IDW PS werden ISA (DE): Hintergrund und Auswirkungen, (20. 07. 2020) https://www.idw.de/idw/im-fokus/podcasts-fachlich/isa-de. 64 Vgl. Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 33; Schorse/Morfeld, in: BeckOK-HGB, § 317 Rn. 56, „Bei einzelnen IDW PS liegt inhaltlich bereits eine wesentliche Übereinstimmung mit den korrespondierenden ISA vor“; Merkt, ZGR 2015, 215 (220).

A. Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft

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oder gar Dritten entfaltet. Auch die Veröffentlichungen des IDW und der IFAC entfalten mangels Rechtsnormqualität keine unmittelbare Außenwirkung.65 Nichtsdestotrotz kommt ihnen eine besondere Bedeutung als Entscheidungshilfe im Sinne einer Rechtserkenntnisquelle für die Gerichte zu.66 Sie sind zwar nicht rechtlich verbindlich und umreißen die erforderlichen Prüfungshandlungen nicht abschließend, wirken aber vor allem im Rechtsstreit oft als Mindestanforderung.67 Durch die Beachtung der Grundsätze dieser Berufsorganisationen können sich Wirtschaftsprüfer also regelmäßig entlasten, wohingegen deren Nichtbeachtung überzeugend begründet werden können sollte.68 c) Pflichten im Einzelnen aa) Gewissenhaftigkeit und Sorgfalt Aus §§ 317 Abs. 1 S. 3, 320 Abs. 2 S. 1, 323 Abs. 1 S. 1 HGB ergibt sich eine Pflicht zur gewissenhaften und sorgfältigen Prüfung für Abschlussprüfer, Gehilfen sowie mitwirkende gesetzliche Vertreter der Prüfungsgesellschaften. Hierbei handelt es sich um die zentrale Verhaltenspflicht und Kernvorschrift im Pflichtenkatalog der Abschlussprüfung.69 So wird der Sorgfaltsmaßstab des § 276 Abs. 2 BGB konkretisiert und eine typisierte Sorgfaltspflicht begründet.70 Grundsätzlich gilt ein objektiver Maßstab: die einzufordernde Sorgfalt bemisst sich nach der aus objektiver Sicht zu beurteilenden Verkehrsauffassung.71 Es ist zu beachten, dass dem Abschlussprüfer eine besonders verantwortungsvolle Aufgabe zukommt, die ein hohes Maß an Professionalität verlangt und vor dem Hintergrund der Ziele der Pflichtprüfungen strenge Sorgfaltsanforderungen stellt.72 Nicht entscheidend ist daher, welche Verhaltensweisen in der Praxis „üblich“ sind; maßgeblich ist vielmehr allein, welcher Standard normativ geboten ist, um dem gesetzlichen Sinn und Zweck der Abschlussprüfung gerecht zu werden.73 65 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 171; Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 38. 66 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 38; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 44, „wichtige Entscheidungshilfe“; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 1, „wirken praktisch, vor allem im Rechtsstreit oft […] als Mindestanforderungen“. 67 Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 1. 68 Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 1; Ruhnke/M. Schmidt/Seidel, BB 2002, 138 (140). 69 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 34. 70 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 16. 71 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 21; Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 36; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 44; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 16; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 310; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 53. 72 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 36. 73 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 16.

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

§ 4 Abs. 1 BS WP/vBP legt zunächst fest, dass Wirtschaftsprüfer bei der Erfüllung ihrer Aufgaben an das Gesetz gebunden sind, sich über die für ihre Berufsausübung geltenden Bestimmungen zu unterrichten und diese und fachliche Regeln zu beachten haben. Weiterhin haben Wirtschaftsprüfer nach § 43 Abs. 4 WPO eine „kritische Grundhaltung“ zu wahren. Demnach haben Wirtschaftsprüfer die Angaben der geprüften Gesellschaft zu hinterfragen, auf Gegebenheiten zu achten, die auf eine falsche Darstellung hindeuten könnten sowie die Prüfungsnachweise kritisch zu beurteilen. § 37 S. 3 BS WP/vBP konkretisiert zudem, dass stets davon auszugehen ist, dass Umstände wie Fehler, Täuschungen, Vermögensschädigungen oder sonstige Gesetzesverstöße existieren können, aufgrund derer der Prüfungsgegenstand wesentliche falsche Aussagen enthält. Dies gilt unabhängig davon, ob die geprüfte Gesellschaft und deren Management bisher als aufrichtig und integer wahrgenommen wurden oder nicht. Darüber hinaus haben Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Prüfungstätigkeit den „Grundsatz der Wesentlichkeit“ zu beachten. Demnach ist die Prüfung darauf auszurichten, dass bei gewissenhafter Berufsausübung mit hinreichender Sicherheit falsche Angaben aufgedeckt werden, die auf Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche oder gesellschaftsvertragliche Bestimmungen zurückzuführen sind und die wegen ihrer quantitativen oder qualitativen Bedeutung einen Einfluss auf den Aussagewert der Rechnungslegungsadressaten haben.74 Dieser Grundsatz ist insbesondere im Rahmen der Prüfungsplanung zu beachten: Wesentlichkeit und Prüfungsrisiko75 stehen in einem wechselseitigen Zusammenhang.76 Aufgrund von Zeitdruck, wachsendem Prüfungsstoff sowie aus Gründen der Wirtschaftlichkeit ist ein allumfassendes Prüfungsprogramm regelmäßig nicht zu bewältigen.77 Aus diesem Grund ist anerkannt, dass Wirtschaftsprüfer keine lückenlose Prüfung durchzuführen haben. Es genügt vielmehr eine Prüfung in Form von Stichproben.78 Unter der stichprobenartigen Prüfung darf jedoch die Sicherheit und Genauigkeit der Urteilsbildung nicht leiden.79 Soweit im Rahmen der Stichproben Fehler oder Unregelmäßigkeiten auftreten, hat der Wirtschaftsprüfer den Umfang der Prüfung diesbezüglich auszudehnen und so zu intensivieren, dass der Sachverhalt vollständig erfasst und aufgeklärt wird.80 74

Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 73. Als „Prüfungsrisiko“ wird das Risiko der Abgabe eines positiven Prüfungsurteils trotz vorhandener Fehler in der Rechnungslegung bezeichnet, Schindler/Haußer/Bötel u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel L, Rn. 16. 76 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 75. 77 Ebke, in: MüKoHGB, § 317 Rn. 50. 78 Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 317 Rn. 4; OLG Düsseldorf Urt. v. 27. 6. 1996 – 5 U 11/96, BeckRS 1996, 8920 (8920); LG München Urt. v. 14. 3. 2008 – 14 HKO 8038/06, BeckRS 2008, 5870 (5870); IDW PS 200 Rn. 19. 79 Ebke, in: MüKoHGB, § 317 Rn. 51. 80 Vgl. Ebke, in: MüKoHGB, § 317 Rn. 52. 75

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Um die eigene fachliche Qualifikation und die fachlichen Kenntnisse zu erhalten und auszuweiten sind Wirtschaftsprüfer verpflichtet sich regelmäßig fachlich fortzubilden. Die Fortbildungspflicht wird bereits im Rahmen von § 43 Abs. 2 S. 4 WPO festgelegt und durch § 5 BS WP/vBP weiter konkretisiert. So wird in § 5 Abs. 5 S. 1 BS WP/vBP ein Umfang von mindestens 40 Stunden pro Jahr festgeschrieben. Die Fortbildungspflicht trifft neben den Wirtschaftsprüfern auch deren Mitarbeiter.81 Erfordert eine Prüfung spezifische Fachkenntnisse, so müssen diejenigen Aufgaben, die von dem Prüfer nicht persönlich erfüllt werden können, von Personen erledigt werden, die über entsprechende Fähigkeiten verfügen.82 Im Hinblick auf die Organisation der Prüfung muss die Planung gem. § 43 Abs. 5 WPO und § 4 Abs. 3 BS WP/vBP so vorgenommen werden, dass die Prüfungstätigkeit nicht durch Zeitmangel beeinträchtigt wird. Die Einhaltung dieser Maßstäbe der Gewissenhaftigkeit und Sorgfalt soll durch die nach § 57a WPO vorgeschriebene Einrichtung einer externen Qualitätskontrolle sowie einer angemessenen internen Qualitätssicherung sichergestellt werden. bb) Unparteilichkeit Nach § 323 Abs. 1 S. 1 HGB ist der Abschlussprüfer zur unparteiischen Prüfung verpflichtet. Die Pflicht zur Unparteilichkeit ergibt sich schon aus dem Zweck der Prüfung.83 Diese erfolgt nicht im Interesse Einzelner sondern vielmehr im Interesse des gesamten Unternehmens, der Gläubiger und der Allgemeinheit an einer verlässlichen Rechnungslegung.84 Daher darf der Abschlussprüfer seine Tätigkeit nicht einseitig an Partikularinteressen ausrichten und sich nicht durch die Organe der zu prüfenden Gesellschaft im Hinblick auf die Art der Durchführung oder das Ergebnis der Prüfung beeinflussen lassen.85 Um diese Unparteilichkeit und insbesondere auch die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer sicherzustellen, wurde im Rahmen der EUVerordnung 537/201486 sowie deren Ausführung durch das Abschlussprüfungsreformgesetz87 eine sog. Pflichtrotation für Abschlussprüfer von Unternehmen von 81

§ 7 Abs. 1 BS WP/vBP. Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 17. 83 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 56; Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 28; Paal/Ebke, ZGR 2005, 894 (896). 84 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 28; Paal/Ebke, ZGR 2005, 894 (896). 85 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 18; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 57; zur Problematik der Befangenheit von Wirtschaftsprüfern ausführlich: Zwirner/Boecker, BC 2014, 189 (190 – 194). 86 Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 16. 04. 2014, ABl. 2014, L 158/77. 87 Gesetz zur Umsetzung der prüfungsbezogenen Regelungen der Richtlinie 2014/56/EU sowie zur Ausführung der entsprechenden Vorgaben der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 im Hinblick auf die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (Abschlussprüfungsreformgesetz) (AReG) v. 17. 05. 2016, BGBl. I 2016, S. 1142. 82

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öffentlichem Interesse eingeführt.88 Danach gilt für die betroffenen Mandate eine Höchstlaufzeit von grundsätzlich zehn Jahren. In bestimmten Fällen kann die Laufzeit eines Prüfungsmandats auf bis zu 24 Jahre verlängert werden.89 Nach Ablauf dieses Zeitraums führt die sog. externe Rotation dazu, dass nicht nur der konkrete Abschlussprüfer, sondern die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft insgesamt ausgetauscht werden muss.90 Ziel dieser Rotationspflicht ist es, der Gefahr einer zu großen Vertrautheit des Prüfers mit dem Unternehmen entgegenzuwirken und so die Unabhängigkeit zu stärken und die Prüfungsqualität zu verbessern.91 cc) Verschwiegenheit Gem. § 323 Abs. 1 S. 1 und Abs. 3 HGB sowie § 43 Abs. 1 S. 1 WPO sind Wirtschaftsprüfer zur Verschwiegenheit verpflichtet. Durch § 10 BS WP/vBP wird diese Pflicht konkretisiert. Sie resultiert aus der besonderen Vertrauensstellung der Wirtschaftsprüfer sowie deren umfassenden Auskunfts- und Einsichtsrechten.92 Von diesem umfassenden Diskretionsgebot sind alle nicht allgemein bekannten Tatsachen und Umstände umfasst. Nicht relevant sind dabei das objektive Geheimhaltungsinteresse bzw. die Bedeutung der Informationen. Die Geheimhaltung muss jedoch dem wirklichen oder mutmaßlichen Willen der geprüften Gesellschaft entsprechen.93 Zeitlich gilt die Verschwiegenheitspflicht grundsätzlich unbegrenzt und wirkt somit auch nach Beendigung des Auftragsverhältnisses fort.94 Neben den Wirtschaftsprüfern sind gem. § 50 WPO auch deren Mitarbeiter zur Verschwie-

88

§ 318 Abs. 1a HGB; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 318 Rn. 5; Merkt, in: Merkt/Probst/ Fink, Kapitel 1 Rn. 41. 89 § 318 Abs. 1a S. 2 HGB; der RefE FISG sieht eine Aufhebung von § 318 Abs. 1a HGB vor. Die Höchstlaufzeit eines Prüfungsmandats betrüge dann für kapitalmarktorientierte Unternehmen höchstens zehn Jahre. Eine Verlängerung auf bis zu 24 Jahre wäre nicht mehr möglich, RefE FISG, S. 26; ablehnend: IDW, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 4, es sei „nicht zu erkennen, warum eine Verkürzung der Pflicht zur externen Rotation dazu beitragen könnte, [mit dem Fall der Wirecard AG] vergleichbare Fälle in der Zukunft zu verhindern.“; WPK, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 4, es bestünde die „Gefahr eines erheblichen Verlustes an Informationen über das geprüfte Unternehmen“. Dies könne sich negativ auf die Prüfungsqualität auswirken; offenlassend: AKBR, BB 2020, 2731 (2733), die vorgesehenen Maßnahmen seien „kontrovers aufgenommen worden“. Die „empirische Datenbasis über die Auswirkungen einer langen Prüfungsdauer auf die Prüfungsqualität [sei] zumindest nicht eindeutig“. 90 Merkt, in: FS Priester (2007), 467 (473). 91 Erwägungsgrund 21 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 16. 04. 2014, ABl. 2014, L 158/77; Merkt, in: FS Priester (2007), 467 (476), „Problem der unbewussten Identifikation des Prüfers mit den Interessen des Mandanten und einer damit verbundenen Befangenheit“. 92 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 31; Paal, BB 2007, 1775 (1776). 93 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 20; Merkt, in: Baumbach/ Hopt, § 323 Rn. 2. 94 § 10 Abs. 3 BS WP/vBP.

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genheit verpflichtet. Geheime Informationen können somit auch an Gehilfen weitergeleitet werden. Es findet insoweit keine Abstufung statt.95 Die Pflicht zur Verschwiegenheit bezieht sich zunächst auf das Verhältnis der Normadressaten gegenüber Außenstehenden. Keine Informationen dürfen zudem gegenüber einzelnen Aufsichtsratsmitgliedern, der Hauptversammlung, einzelnen Aktionären sowie dem Aufsichtsrat der Prüfungsgesellschaft96 weitergegeben werden.97 Die Verschwiegenheitspflicht gilt nicht im Verhältnis zu den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft sowie dem auftraggebenden Aufsichtsrat aufgrund deren umfassender Zuständigkeit und Verantwortlichkeit für die geprüfte Gesellschaft.98 Eine Ausnahme von der Verschwiegenheitspflicht kann sich im Einzelfall aufgrund eines Rederechts99 oder einer Redepflicht100 ergeben.101 Ein Rederecht kann beispielsweise aus der Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht durch die Gesellschaft resultieren.102 Im Zusammenhang mit möglicherweise bestehenden Redepflichten ist zu beachten, dass Wirtschaftsprüfern unterschiedliche prozessuale Zeugnisverweigerungsrechte gem. §§ 383 Abs. 1 Nr. 6 ZPO, 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO, 102 Abs. 1 Nr. 3b AO und § 84 Abs. 1 FGO zustehen. Aufgrund von § 323 Abs. 1 S. 1 HGB sind Wirtschaftsprüfer jedoch nicht nur zur Zeugnisverweigerung berechtigt, sondern verpflichtet.103 Verstöße gegen die Verschwiegenheitspflicht werden strafrechtlich gem. § 333 HGB und § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB sanktioniert. dd) Verwertungsverbot In engem Zusammenhang mit der Verschwiegenheitspflicht steht das Verbot der Verwertung von solchen Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen, die der Prüfer im 95

Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 23. § 323 Abs. 3 HGB. 97 Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 8; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 2. 98 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 35. 99 Z. B. aufgrund Wahrnehmung berechtigter Interessen i.S.v. §§ 34, 193 StGB bei Regressprozessen, vgl. S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 47. 100 Eine detaillierte Auflistung einzelner Redepflichten enthält S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 40. 101 Nach dem RefE FISG soll § 323 Abs. 1 S. 1 2. HS HGB künftig lauten: „gesetzliche Mitteilungspflichten bleiben unberührt“. Durch die Änderung solle klargestellt werden, dass die gesetzlichen Mitteilungspflichten die Verschwiegenheitspflicht des Abschlussprüfers einschränken. Dies gelte insbesondere für Mitteilungspflichten nach § 35 Abs. 4 VAG, § 29 Abs. 3 KWG, § 258 Abs. 5 S. 2 i.V.m. § 145 Abs. 2 AktG sowie nach Art. 7 UAbs. 2 und Art. 12 Abs. 1 UAbs. 1 und 2 der Abschlussprüferverordnung, RefE FISG, S. 27 und 101; zustimmend: AKBR, BB 2020, 2731 (2731), eine Einschränkung der Verschwiegenheitspflicht sei insoweit „folgerichtig“; WPK, Stellungnahme zum RefE FISG, Anlage S. 2. 102 Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 9. 103 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 42; soweit eine Befreiung von der Verschwiegenheitspflicht vorliegt, entfällt jedoch auch das Zeugnisverweigerungsrecht. 96

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

Rahmen der Prüfungstätigkeit erfahren hat, gem. § 323 Abs. 1 S. 2 HGB.104 Berufsrechtlich wird das Verwertungsverbot zudem durch § 11 BS WP/vBP konkretisiert. Der Begriff des Geschäfts- und Betriebsgeheimnisses ist dabei weit auszulegen, weshalb materiell kein wesentlicher Unterschied zur Kenntnis von „Tatsachen und Umständen“ im Rahmen der Verschwiegenheitspflicht besteht.105 Dies wird auch durch den Wortlaut von § 11 S. 1 BS WP/vBP deutlich, der ebenfalls von „Tatsachen und Umständen“ spricht. Unter Verwertung wird jede Ausnutzung von Geschäftsund Betriebsgeheimnissen, die nach der Vorstellung des Handelnden unmittelbar darauf gerichtet ist, für sich oder einen anderen einen Vermögensvorteil herbeizuführen, verstanden.106 Das Verwertungsverbot gilt wie auch die Verschwiegenheitspflicht zeitlich unbegrenzt, was durch § 11 S. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 BS WP/vBP deutlich wird. Neben dem Verwertungsverbot aus § 323 Abs. 1 S. 2 HGB ist zudem das Verwertungsverbot aus Art. 14 und 15 der europäischen Verordnung über Marktmissbrauch107 auf Wirtschaftsprüfer anwendbar. 2. Verschulden An der gesetzlichen Abschlussprüfung mitwirkende Personen haften nur bei Verschulden. Dies setzt vorsätzliches oder fahrlässiges Verhalten voraus. Verschulden muss dabei nur im Hinblick auf die Pflichtverletzung, nicht jedoch hinsichtlich des Schadens bzw. der Schadenshöhe gegeben sein.108 Die Abgrenzung der beiden Begehungsformen ist von erheblicher praktischer Bedeutung, da das Eingreifen der Haftungsbegrenzung aus § 323 Abs. 2 BGB von der Verschuldensform abhängt.109 104

Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 179 sowie Fn. 213. 105 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 81; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck BilKomm, § 323 Rn. 51. 106 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 83; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck BilKomm, § 323 Rn. 52. 107 Verordnung (EU) Nr. 596/2014 des Europäischen Parlaments und Rates vom 16. April 2014. 108 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 103. 109 Der RefE FISG sieht eine Änderung von § 323 Abs. 1 S. 1 HGB vor: „Die Ersatzpflicht der in Abs. 1 S. 1 genannten Personen, die nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig gehandelt haben, beschränkt sich […].“ Eine unbegrenzte Haftung besteht demnach auch in Fällen grober Fahrlässigkeit. Es werde dadurch dem Umstand Rechnung getragen, dass eine Verschuldenshaftung im geltenden Recht nur in seltenen Ausnahmefällen der Höhe nach begrenzt sei, RefE FISG, S. 27 und 102 f.; ablehnend: AKBR, BB 2020, 2731 (2734), es sei zu bedenken, dass durch die Gesetzesänderung das „Problem der Versicherbarkeit der Haftung“ weiter verschärft würde. Die Auswirkungen auf die „bereits heute zu hohe Marktkonzentration“ seien zu prüfen; IDW, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 14 – 16, die Gesetzesänderung führe dazu, dass alle Mitglieder des Prüfungsteams – „vom Partner bis zum Prüfungsassistenten“ – unbeschränkt mit ihrem privaten Vermögen haften würden. Letztlich bestünde bei der praktischen Anwendung, d. h. vor Gericht das Problem, dass die „Grenzen zwischen leichter und grober Fahrlässigkeit

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Vorsatz ist das Wissen und Wollen des pflichtwidrigen Erfolgs. Der Handelnde muss die Umstände, auf die sich der Erfolg beziehen muss, gekannt bzw. vorausgesehen und in seinen Willen aufgenommen haben.110 Für die Annahme der Form des bedingten Vorsatzes genügt es, dass der Wirtschaftsprüfer die relevanten Umstände jedenfalls für möglich gehalten und billigend in Kauf genommen hat.111 Fahrlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt.112 Die Sorgfaltsanforderungen sind dabei nach dem jeweiligen Verkehrskreis objektivabstrakt zu bestimmen.113 Es wird auf einen fachlich qualifizierten und gewissenhaft tätigen Wirtschaftsprüfer abgestellt.114 Die Berufung auf individuelle Fähigkeiten, mangelnde Kenntnisse und fehlende Erfahrungen wird so ausgeschlossen.115 Ebenso wenig entschuldigen eingerissene Verkehrsunsitten, Nachlässigkeiten oder das Bestehen eines verbreiteten Brauchs.116 Grund für die Anwendung eines objektiven Sorgfaltsmaßstabs sind vor allem Aspekte des Vertrauensschutzes. Die Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit der Rechnungslegung erfordern eine möglichst einheitliche Anwendung des Bilanzrechts.117 In Zweifelsfällen und bei umstrittenen Fragen muss der Wirtschaftsprüfer einen vernünftigen, vertretbaren Standpunkt einnehmen und seine Entscheidung im Prüfbericht klar darlegen.118 Maßgeblich für das Verschulden der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ist das schuldhafte Verhalten der gesetzlichen Vertreter nach § 31 BGB.119 Darüber hinaus haben Wirtschaftsprüfer sowie Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gem. § 278 BGB die Pflichtverletzungen aller Personen zu vertreten, deren sie sich zur Erfüllung des Prüfungsauftrages bedienen.120

meist fließend“ seien; Veidt/Uhlmann, BB 2020, 2608 (2610), eine Änderung von § 323 Abs. 2 HGB wirke sich kraft gesetzlicher Verweisungen und durch analoge Anwendung auch auf andere gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen aus. 110 BGH Urt. v. 20. 12. 2011 – VI ZR 309/10, NJW-RR 2012, 404 (404); Grüneberg, in: Palandt, § 276 Rn. 10. 111 BGH Urt. v. 20. 12. 2011 – VI ZR 309/10, NJW-RR 2012, 404 (404). 112 § 276 Abs. 2 BGB. 113 BGH Urt. v. 27. 3. 2003 – IX ZR 399/99, NJW 2003, 2022 (2024); Adler/Düring/ Schmaltz, § 323 Rn. 95; Grüneberg, in: Palandt, § 276 Rn. 17; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 32. 114 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 32. 115 BGH Urt. v. 27. 3. 2003 – IX ZR 399/99, NJW 2003, 2022 (2024). 116 BGH Urt. v. 15. 11. 1971 – VIII ZR 62/70, NJW 1972, 150 (151). 117 Grüneberg, in: Palandt, § 276 Rn. 15; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 32. 118 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 96. 119 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 97; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 33. 120 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 33.

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

3. Schaden Ein Anspruch auf Schadensersatz besteht nur, soweit der geprüften Gesellschaft oder einem verbundenen Unternehmen ein Schaden entstanden ist. Ausgangspunkt für die Schadensberechnung sind die allgemeinen Regeln der §§ 249 ff. BGB sowie die dazu entwickelten Schadensbemessungsregeln der Differenzhypothese.121 Der zu ersetzende Schaden ist dabei durch einen Vergleich der infolge des haftungsbegründenden Ereignisses eingetretenen Vermögenslage mit derjenigen Vermögenslage zu ermitteln, die ohne jenes Ereignis eingetreten wäre.122 Es geht bei diesem Gesamtvermögensvergleich um eine Gegenüberstellung der hypothetischen und der tatsächlichen Vermögenslage.123 Die Vermögenslage des Geschädigten muss sich objektiv verschlechtert haben; eine bloße Vermögensgefährdung genügt nicht.124 4. Kausalität Ersatzfähig sind weiterhin nur solche Schäden, die kausal auf eine Pflichtverletzung des Wirtschaftsprüfers zurückzuführen sind.125 Der Kausalzusammenhang ist dabei Grund und Grenze der Haftung.126 Grunderfordernis der Schadenszurechnung bildet zunächst die Verursachung des Schadens im logisch-naturwissenschaftlichen Sinn.127 Nach der sog. Äquivalenztheorie ist jede Bedingung kausal, die nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass der Erfolg entfiele (conditio sine qua non).128 Da der Wirtschaftsprüfer auf diesem Wege jedoch praktisch unbeschränkt auch für sehr entfernte Folgen einstehen müsste, werden weitere Einschränkungen des Haftungsumfangs vorgenommen.129 Die Adäquanztheorie dient der Ausgrenzung solcher Kausalverläufe, die dem Schädiger billigerweise rechtlich nicht mehr zugedacht werden können.130 Adäquat ist eine Bedingung demnach, wenn das Ereignis im Allgemeinen und nicht nur unter besonders eigenartigen, unwahrscheinlichen und nach dem gewöhnlichen Verlauf 121 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 98; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 34. 122 BGH Urt. v. 5. 2. 2015 – IX ZR 167/13, NJW 2015, 1373 (1374); Schiemann, in: Staudinger, Vorbem. §§ 249 ff. Rn. 25. 123 BGH Urt. v. 5. 2. 2015 – IX ZR 167/13, NJW 2015, 1373 (1374). 124 BGH Urt. v. 20. 4. 2017 – III ZR 398/15, BeckRS 2017, 109283; Grüneberg, in: Palandt, Vorbem. § 249 Rn. 10. 125 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 34. 126 Grüneberg, in: Palandt, Vorbem. § 249 Rn. 24. 127 BGH Urt. v. 14. 12. 2016 – VIII ZR 49/16, NJW-RR 2017, 329 (330); Grüneberg, in: Palandt, Vorbem. § 249 Rn. 25. 128 BGH Urt. v. 14. 12. 2016 – VIII ZR 49/16, NJW-RR 2017, 329 (330); Grüneberg, in: Palandt, Vorbem. § 249 Rn. 25; Schiemann, in: Staudinger, § 249 Rn. 8. 129 Vgl. BGH Urt. v. 25. 1. 2018 – VII ZR 74/15, NJW 2018, 944 (945). 130 Schiemann, in: Staudinger, § 249 Rn. 15.

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der Dinge außer Betracht zu lassenden Umständen geeignet ist, einen Erfolg der fraglichen Art herbeizuführen.131 Die Adäquanz kann beispielsweise fehlen, wenn der Geschädigte selbst in völlig ungewöhnlicher oder unsachgemäßer Weise in den schadensträchtigen Geschehensablauf eingreift und eine weitere Ursache setzt, die den Schaden endgültig herbeiführt.132 Diese, auf eine Wahrscheinlichkeitsbetrachtung ausgerichtete Adäquanztheorie bedarf der Ergänzung durch eine wertende Beurteilung.133 Der geltend gemachte Schaden muss demnach nach Art und Entstehungsweise unter den Schutzzweck der verletzten Norm fallen, der durch Auslegung zu ermitteln ist.134 Es muss sich um Nachteile handeln, die aus dem Bereich der Gefahren stammen, zu deren Abwendung die verletzte Norm erlassen oder die verletzte vertragliche oder vorvertragliche Pflicht übernommen worden ist.135 Unbenommen bleibt dem Wirtschaftsprüfer darüber hinaus die Berufung auf ein rechtmäßiges Alternativverhalten, d. h. der Einwand, dass der Schaden auch im Falle ordentlicher Pflichterfüllung entstanden wäre.136 Auch dabei muss jedoch der Schutzzweck der jeweils verletzten Norm darüber entscheiden, ob und inwieweit der Einwand im Einzelfall erheblich ist.137 Gegebenenfalls kann sich der Wirtschaftsprüfer darüber hinaus auch darauf berufen, dass der Schaden früher oder später aufgrund eines anderen Ereignisses ebenso eingetreten wäre (sog. Reserveursache oder überholende Kausalität).138

131 BGH Urt. v. 25. 1. 2018 – VII ZR 74/15, NJW 2018, 944 (945); BGH Urt. v. 11. 1. 2005 – X ZR 163/02, NJW 2005, 1420 (1421); Grüneberg, in: Palandt, Vorbem. § 249 Rn. 26. 132 BGH Urt. v. 11. 1. 2005 – X ZR 163/02, NJW 2005, 1420 (1421). 133 Grüneberg, in: Palandt, Vorbem. § 249 Rn. 29. 134 BGH Urt. v. 20. 5. 2014 – VI ZR 381/13, NJW 2014, 2190 (2191); BGH Urt. v. 3. 12. 1991 – XI ZR 300/90, NJW 1992, 555 (556); Oetker, in: MüKoBGB, § 249 Rn. 120. 135 BGH Urt. v. 20. 5. 2014 – VI ZR 381/13, NJW 2014, 2190 (2191); Grüneberg, in: Palandt, Vorbem. § 249 Rn. 29. 136 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 100; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 34; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 319; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 182; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 60; zum Einwand rechtmäßigen Alternativverhaltens allgemein: BGH Urt. v. 2. 11. 2016 – XII ZR 153/15, NJW 2017, 1104 (1107). 137 BGH Urt. v. 2. 11. 2016 – XII ZR 153/15, NJW 2017, 1104 (1107); BGH Urt. v. 18. 7. 2016 – VI ZR 75/15, NJW 2016, 3523 (3524); BGH Urt. v. 9. 3. 2012 – V ZR 156/11, NJW 2012, 2022 (2023); Oetker, in: MüKoBGB, § 249 Rn. 221. 138 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 100; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 320; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 60; eine höchstrichterliche Entscheidung ist hierzu bislang nicht ergangen, vgl. Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 182.

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

5. Beweislast Die Darlegungs- und Beweislast im Hinblick auf das Vorliegen von Pflichtverletzung, Kausalität sowie Eintritt und Höhe des Schadens liegt beim Anspruchsteller – somit der geprüften Gesellschaft bzw. dem verbundenen Unternehmen.139 Umstritten ist jedoch, wer das Vorliegen des Vertretenmüssens darzulegen und zu beweisen hat.140 Nach dem das Leistungsstörungsrecht prägenden Grundsatz des § 280 Abs. 1 S. 2 BGB muss der Schuldner sein fehlendes Vertretenmüssen darlegen und ggf. beweisen.141 Demnach würde es im Rahmen von § 323 Abs. 1 S. 3 HGB an sich bei dem Wirtschaftsprüfer liegen, sich zu entlasten. Dem wird zum Teil entgegengehalten, dass durch eine Anwendung von § 280 Abs. 1 S. 2 BGB die Intention des Gesetzgebers, die Haftung für Wirtschaftsprüfer zu begrenzen, vereitelt würde.142 Denn der Wirtschaftsprüfer würde stets unbegrenzt haften, wenn er den fehlenden Vorsatz nicht beweisen kann. Diese Kritik überzeugt jedoch nicht. Sie verkennt den Grundgedanken der Beweislastumkehr: Liegt die Schadensursache im Verantwortungsbereich des Schuldners, hat dieser darzulegen und zu beweisen, dass er die objektiv feststehende und zu einem Schaden führende Pflichtverletzung nicht zu vertreten hat.143 Es fällt dem Wirtschaftsprüfer als „Produzent“ des Prüfberichts regelmäßig leichter, anhand seiner Unterlagen seine Sorgfältigkeit und Gewissenhaftigkeit im Zusammenhang mit der Durchführung der Prüfung nachzuweisen oder

139 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 118; Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 15; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 41; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 321; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 102 und 110. 140 Der RefE FISG sieht eine Änderung von § 323 Abs. 1 S. 1 HGB vor: „Die Ersatzpflicht der in Abs. 1 S. 1 genannten Personen, die nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig gehandelt haben, beschränkt sich […].“ Diese Änderung betrifft die Beweislast. Durch die Formulierung der Norm werde „klargestellt, dass – im Einklang mit den allgemeinen Grundsätzen der Beweislastverteilung – der Abschlussprüfer, seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft darlegen und beweisen müssen, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 323 Abs. 2 HGB erfüllt“ seien, RefE FISG, S. 27 und 102; zustimmend: AKBR, BB 2020, 2731 (2733), wonach „keine Einwände unter rechtssystematischen Gesichtspunkten“ erhoben würden. Eine andere Beweislastverteilung hinsichtlich des Verschuldens könne zwar als „berufspolitische oder funktionale Begünstigung des Abschlussprüfers im Hinblick auf dessen öffentliche Funktion“ begründet werden. Dies erscheine nicht ausgeschlossen aber auch „nicht besonders naheliegend“; ablehnend: IDW, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 18, wonach zu erwarten sei, dass kleinere und mittelgroße Prüfungsgesellschaften sich wegen des erhöhten Aufwands im Zusammenhang mit der Schadensabwehr „zur Begrenzung ihres eigenen Risikos aus der Abschlussprüfung zurückziehen“ werden. 141 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 120. 142 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 61. 143 BGH Urt. v. 11. 4. 2000 – X ZR 19/98, NJW 2000, 2812 (2812 – 2813); Bärenz, BB 2003, 1781 (1782 – 1783).

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jedenfalls die Umstände darzulegen, die nur einen Fahrlässigkeitsvorwurf berechtigt erscheinen lassen.144 Er ist insoweit „näher-dran“145 am Prozess der Prüfung.146 Im Hinblick auf die drohende Schadenshöhe ist weiterhin zu beachten, dass regelmäßig auch die geschädigte Gesellschaft einen sehr hohen Schaden erleidet.147 Auch wenn die Wirtschaftsprüfer bei vorsätzlichem Handeln unbegrenzt haften, geht mit der Beweislastverteilung im Sinne des § 280 Abs. 1 S. 2 BGB keine Aushöhlung der in § 323 Abs. 2 HGB vorgesehenen Haftungsbegrenzung einher. Dem Wirtschaftsprüfer bleibt ja der Nachweis unbenommen, dass zumindest kein Vorsatz vorlag und somit die Haftungsbegrenzung eingreift. Auch die Argumentation mit der drohenden Schadenshöhe vermag deshalb nicht zu überzeugen. Folglich wird durch das Vorliegen einer Pflichtverletzung des Wirtschaftsprüfers dessen Verschulden indiziert.148 Auch der Grundsatz des Anscheinsbeweises ist anwendbar.149 Dieser wird herangezogen, wenn im Einzelfall ein „typischer“ Geschehensablauf vorliegt, der nach der Lebenserfahrung auf eine bestimmte Ursache oder Folge hinweist und derart gewöhnlich und üblich erscheint, dass die besonderen individuellen Umstände an Bedeutung verlieren.150 Zwar ist aufgrund der Komplexität der Abschlussprüfungen zu berücksichtigen, dass sich „typische“ Geschehensabläufe nicht ohne weiteres feststellen lassen. Eine berufsgruppentypische Privilegierung in dem Sinne, dass die Grundsätze des Anscheinsbeweises von vornherein nicht zur Anwendung gelangen, lässt sich dem Gesetz jedoch nicht entnehmen.151 6. Ersatzpflichtige Personen Ersatzpflichtig ist nach § 323 Abs. 1 S. 3 HGB jeder, der seine Pflichten aus § 323 HGB verletzt hat. Neben der unmittelbaren Haftung des Wirtschaftsprüfers für Pflichtverstöße seiner Gehilfen und ggf. der gesetzlichen Vertreter, haften diese

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Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 120. Vgl. zur Produzentenhaftung: BGH Urt. v. 26. 11. 1968 – VI 212/66, NJW 1969, 269 (269); BGH Urt. v. 19. 11. 1991 – VI ZR 171/91, NJW 1992, 1039 (1040). 146 Bärenz, BB 2003, 1781 (1782 – 1783). 147 Bärenz, BB 2003, 1781 (1783). 148 Bärenz, BB 2003, 1781 (1784); Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 120; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 42; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 7. 149 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 120; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 41; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 7. 150 Foerste, in: Musielak/Voit, ZPO § 286 Rn. 23; BGH Urt. v. 18. 3. 1987 – IVa ZR 205/85, NJW 1987, 1944 (1944). 151 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 119; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 41. 145

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

somit auch selbst.152 Alle Ersatzpflichtigen haften dabei gem. § 323 Abs. 1 S. 4 HGB als Gesamtschuldner i.S.v. § 421 BGB. Der Ersatzberechtigte kann den gesamten Schadensbetrag somit zwar nur einmal, aber nach seinem Belieben von jedem der Schuldner ganz oder teilweise fordern.153 Die Gesamtschuldner sind gem. § 426 BGB untereinander zum Ausgleich verpflichtet. Die Aufteilung im Innenverhältnis richtet sich dabei nach dem jeweiligen Maß der Schadensverursachung sowie dem Grad des Verschuldens.154 Zu Gunsten der angestellten Prüfungsgehilfen sind dabei die ggf. einschlägigen arbeitsrechtlichen Grundsätze des innerbetrieblichen Schadensausgleichs im Rahmen von § 254 BGB155 zu berücksichtigen.156

II. Gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfungen Auch ohne gesetzliche Verpflichtung lassen zahlreiche Unternehmen ihre Abschlüsse aufgrund gesellschaftsvertraglicher (satzungsmäßiger) Vorgaben oder aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen prüfen. Insbesondere in Kreditverträgen und bei der Vorbereitung von Unternehmenstransaktionen sind in der Praxis entsprechende Regelungen zu finden. Bei solchen, gesetzlich nicht vorgeschriebenen Prüfungen steht es den Beteiligten grundsätzlich frei, Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung, d. h. insbesondere die vorzunehmenden Prüfungshandlungen und die Form der Berichterstattung festzulegen.157 Auch die Haftung richtet sich nach den im Prüfungsauftrag getroffenen Vereinbarungen sowie den allgemeinen schuldrechtlichen Schadensersatzvorschriften.158 Die Haftung kann dabei sowohl durch Individualvereinbarung159 als auch durch die Verwendung von vorformulierten Vertragsbedingungen160 geregelt bzw. begrenzt werden.161

152

Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 20; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 323. 153 § 421 BGB. 154 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 115; Quick, BB 1992, 1675 (1678). 155 Grundlegend: BAG Beschl. v. 27. 9. 1994 – GS 1/89 (A), NJW 1995, 210 (210 – 213). 156 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 78; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 43; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 323; Quick, BB 1992, 1675 (1676). 157 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 162. 158 Poll, in: BeckOK-HGB, § 323 Rn. 47; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 165. 159 § 54a Abs. 1 Nr. 1 WPO. 160 § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO. 161 Zur Haftungsbegrenzung durch vorformulierte Vertragsbedingungen ausführlich siehe Kapitel 3 B.II. und C.

A. Haftung gegenüber der geprüften Gesellschaft

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§ 323 HGB ist auf gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfungen nicht anwendbar.162 Die Vorschrift ist als Sondervorschrift speziell auf die Interessenlage bei gesetzlichen Abschlussprüfungen zugeschnitten und hat keine Leitfunktion.163 Auch eine entsprechende Anwendung ist aus diesem Grund ausgeschlossen.164 Dies gilt erst recht im Zusammenhang mit den sog. Befugnisaufgaben i.S.v. § 2 Abs. 2 und 3 WPO wie allgemeine Beratungsdienstleistungen oder die Vermögensverwaltung durch Wirtschaftsprüfer.165 Im Ergebnis besteht somit auch bei gesetzlich nicht vorgeschriebenen Prüfungen eine Pflicht zum Ersatz des Schadens, der durch die Verletzung der mit dem Prüfungsauftrag übernommenen Pflichten zurechenbar verursacht worden ist. Dabei ergeben sich im Hinblick auf die Haftung aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB insbesondere folgende Abweichungen: – Ersatzpflichtig ist allein der Wirtschaftsprüfer, der den Prüfungsauftrag übernommen hat. Eine Ersatzpflicht trifft jedoch weder die Prüfungsgehilfen noch die gesetzlichen Vertreter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft.166 – Ein mit dem geprüften Unternehmen verbundenes Unternehmen ist als „Dritter“ nicht unmittelbar anspruchsberechtigt.167 – Die Haftungssummenbegrenzung des § 323 Abs. 2 HGB gilt nicht.168 Diese Unterschiede gelten ebenfalls für Schadensersatzansprüche im Zusammenhang mit Befugnisaufgaben. Neben der vertraglichen Haftung kommt zudem auch eine Haftung aus unerlaubter Handlung gem. §§ 823 ff. BGB in Betracht.169

162 Bormann, in: BeckOGK-HGB, § 323 Rn. 24; Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 3. 163 Quick, BB 1992, 1675 (1678); Bormann, in: BeckOGK-HGB, § 323 Rn. 24; Habersack/ Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 71. 164 Bormann, in: BeckOGK-HGB, § 323 Rn. 24; Poll, in: BeckOK-HGB, § 323 Rn. 46; Quick, BB 1992, 1675 (1678); vgl. BGH Urt. v. 23. 9. 1991 – II ZR 189/90, NJW-RR 1992, 167 (167), wo von „grundlegenden Unterschieden“ zwischen gesetzlichen und sonstigen Abschlussprüfungen die Rede ist; im Rahmen der Vertragsauslegung kann jedoch im Einzelfall auf die §§ 316 ff. HGB zurückgegriffen werden, vgl. BGH Urt. v. 15. 12. 2005 – III ZR 424/04, NJW-RR 2006, 611 (612 – 613). 165 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 8. 166 Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 106; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 165. 167 Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 106; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 165. 168 Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 12; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 165. 169 Diese spielen vor allem im Rahmen der Dritthaftung eine Rolle, siehe Kapitel 2 B.II.

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

B. Haftung gegenüber Dritten Der Beruf des Wirtschaftsprüfers in seiner heutigen Form wurde auch im Interesse Dritter geschaffen. Er dient dem Anlegerschutz, dem Erhalt der Funktionsfähigkeit des Kapitalmarktes und stellt eine wirksame Unternehmensüberwachung sicher.170 Neben der Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber der geprüften Gesellschaft wird in Wissenschaft und Praxis deshalb diskutiert, ob und auf welcher Grundlage eine Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten begründbar ist. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen der Wirtschaftsprüfer solchen prüfungsvertragsfremden Dritten für einen entstandenen Vermögenschaden haftungsrechtlich einzustehen hat, ist von weitaus größerer praktischer Bedeutung als die Frage der Verantwortlichkeit gegenüber der geprüften Gesellschaft: Denn letztere wird auf die Geltendmachung eines Ersatzanspruchs zumeist verzichten – sei es aus Rücksicht auf den Wirtschaftsprüfer, sei es, weil sie aus anderen (namentlich kreditpolitischen) Gründen die Angelegenheit nicht in einem öffentlichen Verfahren erörtern will.171 Anteilseigner, Kreditgeber und sonstige Dritte haben in erster Linie eigene Interessen vor Augen und werden sich daher eine solche Zurückhaltung kaum auferlegen.172 Es liegt in diesem Zusammenhang im Interesse der Wirtschaftsprüfer, den Kreis der potenziellen Gläubiger nicht auszudehnen, um das ohnehin bereits erhebliche Haftungsrisiko nicht unkalkulierbar auszuweiten.173 Im Rahmen der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern drängt sich zunächst die Frage nach einer einschlägigen Anspruchsgrundlage auf.

I. § 323 Abs. 1 S. 3 HGB Einigkeit besteht zunächst insoweit, als Dritte bei einer Pflichtprüfung aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB keinen Anspruch gegen den Wirtschaftsprüfer ableiten können.174 Bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift, die ausdrücklich nur die Kapitalgesellschaft sowie mit dieser verbundene Unternehmen aufzählt, ist eine Erstreckung auf vertragsfremde Dritte ausgeschlossen.175 Aus diesem Grund scheidet auch eine analoge Anwendung der Vorschrift aus.176 Lediglich verbundene Unternehmen – 170

IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 17. Ebke, Wirtschaftsprüfer und Dritthaftung, S. 34. 172 Ebke, Wirtschaftsprüfer und Dritthaftung, S. 34. 173 Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1433). 174 BGH Urt. v. 14. 6. 2012 – IX ZR 145/11, NJW 2012, 3165 (3167); Merkt, in: Baumbach/ Hopt, § 323 Rn. 7; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 86; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 66; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 192; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 92. 175 Vgl. BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949). 176 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949); OLG Düsseldorf Urt. v. 19. 11. 1998 – 8 U 59/98, NZG 1999, 901 (901). 171

B. Haftung gegenüber Dritten

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diese wären grundsätzlich auch Dritte – können aufgrund der expliziten Nennung in der Norm einen Anspruch gegen den Wirtschaftsprüfer aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB geltend machen. Die Dritthaftung des Wirtschaftsprüfers richtet sich somit grundsätzlich nach den allgemeinen Haftungsgrundlagen des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

II. Deliktsrecht Ebenfalls allgemein anerkannt ist, dass Dritte sowohl bei Pflichtprüfungen als auch bei sonstigen gesetzlich nicht vorgeschriebenen Prüfungen deliktische Ansprüche gegen den Wirtschaftsprüfer geltend machen können.177 Die Anwendung der Vorschriften wird auch nicht durch § 323 HGB ausgeschlossen.178 In Betracht kommen deliktische Ansprüche gem. §§ 823 Abs. 1 und Abs. 2, 824, 826 und 831 BGB. Eine deliktische Haftung aus § 823 Abs. 1 BGB scheidet in der Praxis regelmäßig aus. Handlungen des Wirtschaftsprüfers und seiner Gehilfen berühren meist nicht die durch § 823 Abs. 1 BGB geschützten absoluten Rechtspositionen, sondern führen allenfalls zu einem Vermögensschaden.179 Das Rechtsgut Vermögen wird durch § 823 Abs. 1 BGB nicht geschützt.180 Denkbar ist allenfalls ein Eingriff in das Schutzgut des eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetriebs eines Dritten, wenn der Wirtschaftsprüfer z. B. im Zusammenhang mit der Prüfung erlangte und durch die Pflicht zur Verschwiegenheit nach § 323 Abs. 1 S. 1 2. Fall HGB geschützte Informationen über die Kredit(un)würdigkeit eines Dritten preisgibt.181 Die Praxisrelevanz eines solchen Anspruchs ist jedoch äußerst gering. Als weitere Anspruchsgrundlage der Dritthaftung kommt darüber hinaus § 823 Abs. 2 BGB in Verbindung mit einem Schutzgesetz in Betracht. Ein Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 BGB ist dabei nach ständiger Rechtsprechung des BGH eine Norm, die nach Zweck und Inhalt wenigstens auch auf den Schutz von Individualinteressen vor einer näher bestimmten Art ihrer Verletzung ausgerichtet ist. Es genügt nicht, dass der Individualschutz durch Befolgung der Norm als ihr Reflex objektiv 177 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1951); Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 179; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 91; Morck/Bach, in: Koller/Kindler/Roth/ Drüen, § 323 Rn. 9; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 172; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 211; Bosch, ZHR 1999, 274 (275). 178 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 67. 179 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 157; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 67; Mylich, in: Merkt/Probst/Fink, Kapitel 20 Rn. 44; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 330. 180 Mylich, in: Merkt/Probst/Fink, Kapitel 20 Rn. 44; Sprau, in: Palandt, § 823 Rn. 11. 181 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 157; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 67; zu den allgemeinen Voraussetzungen eines eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetriebes vgl. BGH Urt. v. 24. 1. 2006 – XI ZR 384/03, NJW 2006, 830 (839).

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

erreicht werden kann; er muss im Aufgabenbereich der Norm liegen. Andererseits muss sich das Schutzgesetz auch nicht in der Gewährleistung von Individualschutz erschöpfen; es reicht vielmehr aus, dass dieser eines der gesetzgeberischen Anliegen der Norm ist.182 Kein Schutzgesetz i.S.v. § 823 Abs. 2 BGB ist § 323 HGB.183 Anderenfalls wäre die anspruchsbeschränkende Wirkung von § 323 Abs. 1 S. 3 HGB obsolet und die gesetzliche Wertung, bei fahrlässigem Verhalten nur begrenzt und nur gegenüber der geprüften Gesellschaft und den mit ihr verbundenen Unternehmen zu haften, würde unterlaufen.184 Mangels intendierten Individualschutzes sind auch die Rechnungslegungsvorschriften des HGB und die internationalen Rechnungslegungsstandards keine Schutzgesetze i.S.v. § 823 Abs. 2 BGB.185 Die Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung von Jahresabschlüssen und somit zur Dokumentation der Verhältnisse des Unternehmens dient der Selbstkontrolle und diese wiederum dem Schutz der Gläubiger und der Allgemeinheit. Es geht dabei um Institutionsschutz in Bezug auf den Zahlungs- und Kreditverkehr.186 Individualinteressen einzelner Gläubiger werden hierdurch nicht geschützt. Auch aus der Verletzung von berufsrechtlichen Standards der WPO und der BS WP/vBP können sich mangels Schutzgesetzqualität keine Ansprüche ergeben.187 Die Bestimmungen legen Standespflichten fest, die Pflichten gegenüber den Mitgliedern des Berufsstandes erzeugen. Auch wenn die ordnungsgemäße Erfüllung der Berufsaufgaben im unmittelbaren Interesse der außenstehenden Allgemeinheit sicherzustellen ist, so ist hierdurch lediglich eine kollektivbezogene, hingegen keine individualschutzbezogene Wirkung beabsichtigt.188 Schutzgesetzcharakter wird letztlich neben den §§ 403, 404 AktG bzw. §§ 332, 333 HGB189 (Verletzung der Berichtspflicht bzw. der Geheimhaltungspflicht) vor 182 BGH Urt. v. 26. 2. 1993 – V ZR 74/92, NJW 1993, 1580 (1580); Sprau, in: Palandt, § 823 Rn. 58; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 213. 183 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 158; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 68; OLG Celle Urt. v. 5. 1. 2000 – 3 U 17/99, NZG 2000, 613 (613); OLG Düsseldorf Urt. v. 19. 11. 1998 – 8 U 59/98, NZG 1999, 901 (901). 184 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 158; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 212. 185 BGH Urt. v. 10. 7. 1964 – Ib ZR 208/62, BeckRS 1964, 31189329; Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 158. 186 LG Bonn Urt. v. 15. 5. 2001 – 11 O 181/00, BeckRS 2010, 15367. 187 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 158; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 68; Gehringer, Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, S. 126 f.; H.-J. Otto/Mittag, WM 1996, 323 (332). 188 Gehringer, Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, S. 126 f.; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 213. 189 Bei gesetzlicher Abschlussprüfung sind die §§ 332, 333 HGB lex specialis. Der RefE FISG sieht unter anderem auch Verschärfungen der strafrechtlichen Vorschriften im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung vor. § 332 HGB soll folgender Abs. 3 angefügt werden: „Handelt der Täter in den Fällen des Absatzes 2 S. 2 leichtfertig, so ist die Strafe Freiheitsstrafe

B. Haftung gegenüber Dritten

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allem den Normen des StGB190 zugesprochen. Bei letzteren droht insbesondere auch das Risiko einer Verwirklichung durch Mittäterschaft, Anstiftung oder Beihilfe.191 Typischerweise erfordern diese Straftatbestände aber ein vorsätzliches Fehlverhalten des Wirtschaftsprüfers oder eine besondere Absicht, was in der Praxis nur schwer nachzuweisen ist.192 Zudem greift der Versicherungsschutz des Wirtschaftsprüfers bei vorsätzlichem Handeln nicht, wodurch die Realisierungsaussichten eines solchen Anspruchs von der persönlichen Solvenz des Wirtschaftsprüfers abhängen. Eine Haftung kann sich darüber hinaus auch aus einer Kreditgefährdung gem. § 824 Abs. 1 BGB ergeben, wenn der Wahrheit zuwider Tatsachen verbreitet werden, die geeignet sind, den Kredit eines anderen zu gefährden oder sonstige Nachteile für dessen Erwerb oder Fortkommen zu begründen. Die praktische Bedeutung dieser Anspruchsgrundlage für die Dritthaftung ist jedoch zu vernachlässigen.193 So wird einerseits nur der Bestätigungsvermerk und nicht der Prüfbericht publiziert, andererseits kann sich der Wirtschaftsprüfer bei nur fahrlässiger Unkenntnis auf § 824 Abs. 2 BGB berufen, wenn ein berechtigtes Interesse an der Mitteilung, z. B. an der Begründung der Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks besteht.194 Darüber hinaus ist bereits fraglich, ob der Wirtschaftsprüfer angesichts der bewertungsrechtlichen Beurteilungsspielräume überhaupt eine Tatsache bekundet.195 Eine nicht zu unterschätzende Bedeutung für Dritthaftungsansprüche hat § 826 BGB erlangt.196 Eine Haftung des Wirtschaftsprüfers setzt danach voraus, dass dieser mit dem Vorsatz, Dritte zu schädigen, sittenwidrig seine Prüfungs-, Berichtsoder Bestätigungspflichten verletzt. Die wie unüberwindbare Hürden anmutenden Tatbestandsvoraussetzungen „Vorsatz“ und „Sittenwidrigkeit“ wurden von der bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe.“ Dadurch solle eine abschreckende Ahndung ermöglicht werden. Der „geringere Handlungsunwert eines leichtfertigen Verhaltens“ spiegle sich in der niedrigen Strafandrohung wider, RefE FISG, S. 29 und 106; ablehnend: IDW, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 19, das Haftungssystem des Abschlussprüfers in § 323 Abs. 2 HGB sei bewusst auf eine Ersatzpflicht grundsätzlich nur gegenüber der geprüften Gesellschaft begrenzt. Dieses vom Gesetzgeber intendierte System werde durch die vorgesehene Änderung in § 332 HGB „aus den Angeln gehoben“, weil eine unbegrenzte Haftung des Abschlussprüfers bei leichtfertiger Pflichtverletzung gegenüber Dritten über einen deliktsrechtlichen Anspruch zu befürchten sei; WPK, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 21, es handle sich um eine „Überregulierung“. Durch die Gesetzesänderung käme eine unbegrenzte „Haftung gegenüber Dritten nach § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 332 HGB in Betracht“. 190 Insb. §§ 263, 264, 264a, 266, 267, 203 StGB. 191 Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 331. 192 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, §323 Rn. 158; H.-J. Otto/Mittag, WM 1996, 323 (332). 193 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 213 f.; Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 87; Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1381). 194 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 67; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 213 f. 195 Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1381). 196 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 159.

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

Rechtsprechung mittlerweile stark herabgesetzt.197 So bildet die Vorschrift als Art deliktsrechtliche Generalklausel einen Auffangtatbestand für von anderen Tatbeständen der unerlaubten Handlung nicht erfasste Schutzlücken.198 Im Ergebnis wurde so die Haftung aus § 826 BGB stark einer Dritthaftung für grobe Fahrlässigkeit angenähert.199 Im Hinblick auf die beruflich bedingte besondere Vertrauensstellung kann bereits ein leichtfertiges und gewissenloses Verhalten des Wirtschaftsprüfers die Sittenwidrigkeit begründen.200 Ein sittenwidriges Verhalten liegt demnach beispielsweise vor, wenn der Wirtschaftsprüfer sich ohne triftigen Grund über erkannte Bedenken hinwegsetzt201, bei Fragen von erheblicher Bedeutung oder bedeutsamen Angaben der prüfungspflichtigen Gesellschaft auf eine notwendige eigene Prüfung bewusst verzichtet202, prüffähige wesentliche Angaben und Unterlagen ungeprüft übernimmt203, ein Testat beispielsweise aus Gefälligkeit ohne eigene ernsthafte Prüfungshandlung erteilt oder sich bei Erteilung eines Bestätigungsvermerks grob fahrlässig der Einsicht in die Unrichtigkeit seines Prüfungsurteils verschließt204. Ebenso genügt unter Umständen eine grob fahrlässige und leichtfertige Verletzung von Berufspflichten, um das Verhalten als bedenken- und gewissenlos und somit als sittenwidrig zu einzuordnen.205 In Bezug auf den Vorsatz genügt Eventualvorsatz (dolus eventualis). Der Vorsatz wird durch die Art und Weise des Sittenverstoßes indiziert.206 Die Sittenwidrigkeit braucht dem Wirtschaftsprüfer nicht bewusst zu sein; es genügt, dass er mit der Möglichkeit gerechnet hat, dass Umstände vorliegen können, die ein solches Unwerturteil begründen.207 Der Wirtschaftsprüfer muss 197

Quick, BB 1992, 1675 (1680). Sprau, in: Palandt, § 826 Rn. 1. 199 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 159; Canaris, ZHR 1999, 206 (214). 200 BGH Urt. v. 26. 9. 2000 – X ZR 94/98, NJW 2001, 360 (365); OLG Düsseldorf Urt. v. 20. 1. 2015 – I-23 U 100/09, BeckRS 2015, 9375; OLG Düsseldorf Urt. v. 19. 11. 1998 – 8 U 59/ 98, NZG 1999, 901 (902); Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 160; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 8; Zugehör, NJW 2000, 1601 (1608). 201 OLG Düsseldorf Urt. v. 19. 11. 1998 – 8 U 59/98, NZG 1999, 901 (903); Habersack/ Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 68. 202 OLG Düsseldorf Urt. v. 19. 11. 1998 – 8 U 59/98, NZG 1999, 901 (903); OLG Düsseldorf Urt. v. 20. 1. 2015 – I-23 U 100/09, BeckRS 2015, 9375; OLG Köln Beschl. v. 14. 12. 1990 – 17 U 204/89, AG 1992, 89 (90). 203 OLG Düsseldorf Urt. v. 19. 11. 1998 – 8 U 59/98, NZG 1999, 901 (903); Habersack/ Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 68. 204 BGH Urt. v. 26. 9. 2000 – X ZR 94/98, NJW 2001, 360 (365); Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 68; hierfür genügt, dass starke Verdachtsmomente für die Umstände bestehen, der Handelnde aber eine sich bietende Möglichkeit der Aufklärung bewusst nicht wahrnimmt, vgl. BGH Urt. v. 27. 1. 1994 – I ZR 326/91, NJW 1994, 2289 (2291). 205 BGH Urt. v. 17. 5. 1990 – IX ZR 85/89, NJW 1991, 32 (33), wobei das „zusätzliche Erfordernis der vorsätzlichen Schädigung [weiterhin] bestehen“ bleibt; Sprau, in: Palandt, § 826 Rn. 9. 206 Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 8; OLG Düsseldorf Urt. v. 20. 1. 2015 – I-23 U 100/09, BeckRS 2015, 9375. 207 Zugehör, NJW 2000, 1601 (1608). 198

B. Haftung gegenüber Dritten

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zudem Art und Richtung des Schadens und die Schadensfolgen voraussehen und wenigstens billigend in Kauf nehmen.208 Schädigungsabsicht ist nicht erforderlich.209 Die Rechtsprechung hat mithin auch die Anforderungen an den Vorsatz im Rahmen von § 826 BGB abgesenkt und so den – sonst schwierigen – Beweis des Vorsatzes erleichtert.210 Die Annahme einer Haftung nach § 826 BGB sollte jedoch restriktiv gehandhabt werden. Denn es droht für den Wirtschaftsprüfer zum Einen der Verlust des Schutzes einer etwaigen Haftpflichtversicherung nach § 103 VVG.211 Zum Anderen besteht die Gefahr, dass die subjektiven Voraussetzungen des § 826 BGB im praktischen Ergebnis auf grobe Fahrlässigkeit reduziert werden, was ein unzulässiges contra-legem-Judizieren darstellen würde.212 Letztlich kommt als deliktische Anspruchsgrundlage auch die Haftung für Verrichtungsgehilfen nach § 831 BGB in Betracht, soweit dem Wirtschaftsprüfer nicht der Nachweis gelingt, dass ihn weder ein Auswahl- noch ein Überwachungsverschulden treffen.213 Deliktische Anspruchsgrundlagen, insbesondere § 826 BGB, spielen somit eine wichtige Rolle für die Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten. Hieraus können sich erhebliche Haftungsfolgen für die Wirtschaftsprüfer ergeben.

III. Vertragliche Ansprüche Ein Schadensersatzanspruch eines Dritten gegenüber dem Wirtschaftsprüfer kann sich darüber hinaus auch aus einem eigenständigen Vertrag ergeben. Ein solcher Vertrag kann zustande kommen, wenn der Wirtschaftsprüfer dem Dritten gegenüber Erklärungen abgibt oder Auskünfte erteilt und diesen ein ausdrücklich oder stillschweigend bzw. konkludent geschlossener Vertrag zugrunde liegt (sog. Auskunftsvertrag). Ein solcher Anspruch kann sowohl im Anwendungsbereich von § 323 HGB als auch bei anderen Prüfungen in Betracht kommen. Die Haftungsregelungen des § 323 HGB entfalten insoweit keine Sperrwirkung.214 Die Möglichkeiten eines vertraglichen Anspruchs entspricht den Grundsätzen der Privatautonomie.215 208

Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 164. Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 164; Quick, BB 1992, 1675 (1680); Zugehör, NJW 2000, 1601 (1608). 210 Zugehör, NJW 2000, 1601 (1608); Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 163. 211 Canaris, ZHR 1999, 206 (214). 212 Vgl. Canaris, ZHR 1999, 206 (214). 213 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 165. 214 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949); S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 191; vgl. auch BGH Beschl. v. 11. 11. 2008 – III ZR 313/07, juris (Tz. 7). 215 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949); zum Grundsatz der Privatautonomie allgemein vgl. C. Schubert, in: MüKoBGB, § 242 Rn. 526. 209

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

Ein ausdrücklich geschlossener Auskunftsvertrag liegt regelmäßig nicht vor. Insbesondere im Anwendungsbereich von § 323 HGB besteht im Regelfall weder ein unmittelbarer Kontakt zwischen dem Wirtschaftsprüfer und dem Dritten noch werden entsprechende Willenserklärungen abgegeben.216 Wurde ein Auskunftsvertrag nicht ausdrücklich geschlossen, kann ein solcher ggf. auch konkludent zustande gekommen sein. Dies ist durch Auslegung zu ermitteln. Im Rahmen der Auslegung ist entscheidend darauf abzustellen, ob die Gesamtumstände unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung und des Verkehrsbedürfnisses den Schluss zulassen, dass sowohl der Wirtschaftsprüfer als auch der Dritte nach dem objektiven Inhalt ihrer Erklärungen die Auskunft zum Gegenstand vertraglicher Rechte und Pflichten gemacht haben.217 Indizien für das Zustandekommen eines Auskunftsvertrags sind nach ständiger Rechtsprechung des BGH neben der besonderen Sachkunde des Auskunftgebenden (Wirtschaftsprüfer) die erkennbar erhebliche Bedeutung der Auskunft für den Empfänger (Dritter) sowie die Tatsache, dass der Empfänger die Auskunft zur Grundlage wesentlicher Vermögensverfügungen machen will.218 Dies allein genügt jedoch nicht für die Annahme eines Auskunftsvertrages, da ansonsten eine unangemessene Ausweitung der vertraglichen Haftung hin zu einer generellen Haftung der Wirtschaftsprüfer gegenüber Dritten zu befürchten wäre.219 Es müssen zusätzliche Umstände vorliegen, aus denen sich eindeutig ein Verpflichtungswille des Wirtschaftsprüfers ergibt.220 Beispiele hierfür sind unter anderem ein eigenes wirtschaftliches Interesse des Wirtschaftsprüfers an einem Vertragsschluss, eine Zusicherung in der Form einer Garantieübernahme221 oder eine bereits anderweitig bestehende Vertragsbeziehung mit dem Dritten.222 Einem unmittelbaren Kontakt zwischen dem Wirtschaftsprüfer und dem Dritten kommt Indizwirkung zu.223 Für die Annahme eines solchen direkten Kontakts genügt es dabei nicht, wenn der Wirtschaftsprüfer aus rein praktischen Gründen den Prüfungsbericht auf Wunsch des Mandanten direkt an den Dritten versendet, sofern er nicht bei der 216

Ebke, in: Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, Rn. 12.23. BGH Urt. v. 17. 9. 1985 – VI ZR 73/84, NJW 1986, 180 (181); S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 211; Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1380). 218 BGH Urt. v. 17. 9. 1985 – VI ZR 73/84, NJW 1986, 180 (180 – 181); LG Mönchengladbach Urt. v. 31. 5. 1990 – 1 O 630/86, NJW-RR 1991, 415 (415); Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1380). 219 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 212; Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1380). 220 BGH Urt. v. 17. 9. 1985 – VI ZR 73/84, NJW 1986, 180 (181); S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 211. 221 BGH Urt. v. 13. 6. 1962 – VIII ZR 235/61, NJW 1962, 1500 (1500). 222 BGH Urt. v. 17. 9. 1985 – VI ZR 73/84, NJW 1986, 180 (181); S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 211. 223 Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 346; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 74; H.-J. Otto/Mittag, WM 1996, 323 (329); Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1380); OLG Düsseldorf Urt. v. 2. 6. 2009 – I-23 U 108/08, DB 2009, 2369 (2370). 217

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Übersendung weitergehende Erklärungen abgibt, aus denen auf einen Rechtsbindungswillen geschlossen werden kann.224 Die Vereinbarung einer Vergütung ist keine notwendige Voraussetzung eines Vertragsschlusses.225 Kommt es zu einem (konkludent geschlossenen) Auskunftsvertrag mit einem Dritten, gelten die allgemeinen Voraussetzungen einer Haftung gem. § 280 BGB.226 Es genügt bereits eine fahrlässige Pflichtverletzung des Wirtschaftsprüfers für die Entstehung des Anspruchs.227 Die Annahme eines konkludent geschlossenen Auskunftsvertrags im Zusammenhang mit der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern wird vielfach kritisiert. Ein solcher Vertragsschluss basiere häufig auf reiner Fiktion: der Betroffene hafte „nicht wo er will, sondern wo er soll“.228 Um eine solche Fiktion zu vermeiden, ist ein feststellbarer Rechtsbindungswille der Parteien für die Annahme eines Auskunftsvertrags unerlässlich.229 Insbesondere bei gesetzlichen Abschlussprüfungen ist dabei die gesetzgeberische Grundentscheidung des § 323 HGB und der damit verbundene eng gezogene Haftungsrahmen zu beachten, der nicht durch rechtliche Konstruktionen unterlaufen werden darf. Im Regelfall kann ohne Vorliegen eines erkennbaren Willens nicht davon ausgegangen werden, dass der Wirtschaftsprüfer bereit ist, eine über § 323 HGB hinausgehende Verantwortung zu übernehmen.230

IV. Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte Große Bedeutung im Zusammenhang mit der Haftung der Wirtschaftsprüfer gegenüber Dritten haben auch die Grundsätze über den Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte erlangt.231 Diese sind mittlerweile durch die Rechtsprechung zu einem eigenen Vertragstyp entwickelt worden.232

224 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 212; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 75. 225 Zugehör, NJW 2000, 1601 (1606). 226 Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 348; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 213. 227 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 190. 228 Zugehör, NJW 2000, 1601 (1606); Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 72; Canaris, ZHR 1999, 206 (213); Ebke/Scheel, WM 1991, 389 (391). 229 Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 346; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 74; Zugehör, NJW 2000, 1601 (1606). 230 BGH Beschl. v. 30. 10. 2008 – III ZR 307/07, NJW 2009, 512 (2757); BGH Beschl. v. 11. 11. 2008 – III ZR 313/07, juris (Tz. 10); BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1950); S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 193. 231 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 207. 232 Zugehör, NJW 2008, 1105 (1105).

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

1. Dogmatische Grundlage Die Rechtsgrundlage des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte ist umstritten.233 Die Rechtsprechung stützt die Konstruktion dogmatisch auf eine gem. § 157 BGB vorgenommene ergänzende Auslegung des Vertrages, den der Schuldner mit dem Gläubiger geschlossen hat.234 So wie die Parteien gem. §§ 328 ff. BGB Forderungsrechte zugunsten Dritter begründen könnten, könnten sie auch Schutzpflichten zugunsten Dritter vertraglich vereinbaren und dabei in beliebiger Weise bestimmen, welche Personen in den Schutzbereich des Vertrages einbezogen werden sollen.235 Demnach ist der Parteiwille die Grundlage der Ansprüche des Dritten, was es ermöglicht, den Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung zu tragen.236 Andere sehen die Grundlage des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte hingegen in einer auf Treu und Glauben beruhenden richterlichen Fortbildung des dispositiven Rechts.237 Zum Teil wird der Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte sogar als Gewohnheitsrecht bezeichnet.238 Die Bedeutung des Disputs ist jedoch gering, da die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte im Ergebnis weitgehend übereinstimmen und sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen als auch die Rechtsfolgen grundsätzlich unumstritten sind.239 2. Voraussetzungen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte Dem Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte liegt der Gedanke zugrunde, dass die Erfüllung vertraglicher Leistungspflichten zu einem gesteigerten sozialen Kontakt der Vertragsparteien und dementsprechend zu einer größeren Einwirkungsmöglichkeit auf die Rechtsgüter des Vertragspartners und gegebenenfalls mit diesem verbundenen Dritten führt und dass das Deliktsrecht den geschädigten Dritten nicht immer zureichend absichern kann.240 Es kann daher ggf. geboten sein, dem Dritten eine vertragliche Anspruchsgrundlage zuzubilligen, die ihm die Kompensation des in 233 Janoschek, in: BeckOK-BGB, § 328 Rn. 49 mit einer Übersicht über den Meinungsstand; Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 170. 234 BGH Urt. v. 17. 11. 2016 – III ZR 139/14, NJW-RR 2017, 888 (889); BGH Beschl. v. 19. 9. 2017 – XI ZB 17/15, NJW 2017, 3777 (3780); BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345); BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1950); BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (392); BGH Urt. v. 15. 6. 1971 – VI ZR 262/ 69, NJW 1971, 1931 (1932); BGH Urt. v. 24. 2. 1954 – VI ZR 315/52, NJW 1954, 874 (874). 235 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 23. 236 Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 14. 237 Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 172; Leyens, JuS 2018, 217 (220); Mäsch, JuS 2013, 935 (936). 238 Leyens, JuS 2018, 217 (220). 239 Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 14; Mäsch, JuS 2013, 935 (936). 240 BGH Urt. v. 17. 11. 2016 – III ZR 139/14, NJW-RR 2017, 888 (889); Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 21 f.

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Ausführung des Vertragsverhältnisses bei ihm eingetretenen Schadens ermöglicht. Die geschuldete (Haupt-)Leistung steht dabei zwar allein dem Gläubiger zu, der Dritte ist jedoch in der Weise in die vertraglichen Sorgfalts- und Obhutspflichten einbezogen, dass er bei deren Verletzung vertragliche Schadensersatzansprüche geltend machen kann.241 Damit ist zwangsläufig eine Ausweitung des Haftungsrisikos des Schuldners verbunden, der außer für Schäden seines Vertragspartners auch für Schäden des in den Schutzbereich einbezogenen Dritten haftet.242 Um die Haftung für den Schuldner nicht unkalkulierbar auszudehnen, sind an die Einbeziehung Dritter in den vertraglichen Schutz strenge Anforderungen zu stellen.243 Erforderlich ist nach ständiger Rechtsprechung des BGH, dass Sinn und Zweck des Vertrags und die erkennbaren Auswirkungen der vertragsgemäßen Leistung auf den Dritten seine Einbeziehung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben erfordern und eine Vertragspartei, für den Vertragsgegner erkennbar, redlicherweise damit rechnen kann, dass die ihr geschuldete Obhut und Fürsorge in gleichem Maße auch dem Dritten entgegengebracht wird.244 Ob ein Dritter in die aus einem Vertrag folgenden Sorgfalts- und Schutzpflichten einbezogen werden soll, wird anhand von vier Auslegungskriterien ermittelt. Eine Einbeziehung kommt in Betracht, wenn er mit der Hauptleistung nach dem Inhalt des Vertrags bestimmungsgemäß in Berührung kommen soll (sog. Leistungsnähe), ein schutzwürdiges Interesse des Gläubigers an der Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich des Vertrags besteht (sog. Einbeziehungsinteresse), den Interessen des Schuldners durch Erkennbarkeit und Zumutbarkeit der Haftungserweiterung Rechnung getragen wird (Erkennbarkeit und Zumutbarkeit) und der Dritte schutzbedürftig ist (Schutzbedürfnis).245 a) Leistungsnähe Im Hinblick auf das Erfordernis der Leistungsnähe ist zu fordern, dass der Dritte typischerweise mit der geschuldeten Leistung in Berührung kommt und den Gefahren einer Schutzpflichtverletzung dadurch ebenso ausgesetzt ist wie der Gläubiger selbst.246 Ein nur zufälliger Leistungskontakt genügt hierfür nicht.247 241

BGH Urt. v. 17. 11. 2016 – III ZR 139/14, NJW-RR 2017, 888 (889); Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 22. 242 BGH Urt. v. 17. 11. 2016 – III ZR 139/14, NJW-RR 2017, 888 (889). 243 BGH Urt. v. 17. 11. 2016 – III ZR 139/14, NJW-RR 2017, 888 (889); Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 182. 244 BGH Beschl. v. 19. 9. 2017 – XI ZB 17/15, NJW 2017, 3777 (3780); BGH Urt. v. 6. 5. 2008 – XI ZR 56/07, NJW 2008, 2245 (2247). 245 BGH Beschl. v. 19. 9. 2017 – XI ZB 17/15, NJW 2017, 3777 (3780); BGH Urt. v. 17. 11. 2016 – III ZR 139/14, NJW-RR 2017, 888 (890); Welf Müller, in: KK-RLR, § 323 Rn. 85. 246 BGH Urt. v. 26. 6. 2001 – X ZR 231/99, NJW 2001, 3115 (3116); Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 17; Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 26. 247 Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 184.

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b) Einbeziehungsinteresse Der Vertragsgläubiger muss an der sorgfältigen Ausführung der Leistung nicht nur ein eigenes, sondern auch ein berechtigtes Interesse zugunsten des Dritten haben.248 Nach veralteter Rechtsprechung des BGH war für die Einbeziehung des Dritten Voraussetzung, dass den Vertragsgläubiger eine Fürsorge- und Obhutspflicht gegenüber dem Dritten trifft und er für dessen „Wohl und Wehe“ verantwortlich ist.249 Eine solche Rechtsbeziehung lag insbesondere bei familienrechtlichen, arbeitsrechtlichen oder mietrechtlichen Verhältnissen vor.250 Die Beschränkung auf Fälle persönlicher Fürsorge- und Obhutspflichten im Innenverhältnis wurde jedoch als nicht ausreichend angesehen. So wurde die Rechtsprechung dahingehend weiterentwickelt, dass eine persönliche Fürsorgepflicht im Innenverhältnis keine notwendige Voraussetzung mehr für die Erstreckung des vertraglichen Schutzbereichs ist.251 Ein Interesse an der Einbeziehung des Dritten in den vertraglichen Schutzbereich kann nämlich auch bei rein geschäftlichen Beziehungen bestehen.252 Ein schutzwürdiges Interesse des Gläubigers an der Einbeziehung eines Dritten in den Schutzbereich des Vertrags ist somit dann anzunehmen, wenn entweder zwischen ihm und dem Dritten eine rechtliche Beziehung mit persönlicher Fürsorge- und Obhutspflicht oder sozialer Abhängigkeit besteht oder ihm – ohne eine derartig enge Bindung – Schutzpflichten gegenüber dem Dritten aufgrund einer Sonderverbindung in Gestalt eines sonstigen Vertrags oder zumindest eines Gefälligkeitsverhältnisses oder eines besonderen sozialen Kontakts obliegen.253 Insbesondere in Sachverständigen- bzw. Gutachterfällen schließt dabei auch eine Gegenläufigkeit der Interessen von Vertragspartner und Drittem eine Schutzwirkung zugunsten des Dritten nicht aus.254 Wer demnach bei einer Person, die über eine besondere, vom Staat anerkannte Sachkunde verfügt255, ein Gutachten oder eine gutachterliche Äußerung bestellt, um davon gegenüber einem Dritten Gebrauch zu machen, ist in der Regel daran interessiert, dass die Ausarbeitung entsprechende Beweiskraft besitzt. Dies ist jedoch nur dann gewährleistet, wenn der Verfasser sie

248

Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 185. BGH Urt. v. 26. 6. 2001 – X ZR 231/99, NJW 2001, 3115 (3116); BGH Urt. v. 15. 6. 1971 – VI ZR 262/69, NJW 1971, 1931 (1932). 250 BGH Urt. v. 26. 6. 2001 – X ZR 231/99, NJW 2001, 3115 (3116). 251 BGH Urt. v. 26. 6. 2001 – X ZR 231/99, NJW 2001, 3115 (3116); Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 186; Mäsch, JuS 2013, 935 (936). 252 Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 186. 253 BGH Urt. v. 17. 11. 2016 – III ZR 139/14, NJW-RR 2017, 888 (890). 254 BGH Urt. v. 26. 6. 2001 – X ZR 231/99, NJW 2001, 3115 (3116); Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 188; BGH Urt. v. 25. 9. 2008 – VII ZR 35/07, NJW 2009, 217 (218). 255 Z. B. Wirtschaftsprüfer, vgl. BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (392). 249

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objektiv nach bestem Wissen und Gewissen erstellt und dafür auch dem Dritten gegenüber einsteht.256 c) Erkennbarkeit und Zumutbarkeit Für den Schuldner muss die Leistungsnähe des Dritten und dessen Einbeziehung in den Schutzbereich des Vertrages erkennbar und zumutbar sein.257 Dafür müssen zwar die Zahl oder die Namen der zu schützenden Personen nicht bekannt sein, die zu schützende Personengruppe muss aber zumindest objektiv abgrenzbar sein.258 Dadurch soll das Haftungsrisiko für den Schuldner kalkulierbar und vor allem versicherbar bleiben.259 d) Schutzbedürfnis An der Ausdehnung des Vertragsschutzes muss ein Bedürfnis bestehen, weil der Dritte anderenfalls nicht ausreichend geschützt wäre. Ein zusätzlicher Drittschutz ist ausgeschlossen, wenn der Dritte wegen eines Sachverhalts, aus dem er seinen Anspruch herleitet, einen inhaltsgleichen vertraglichen Anspruch gegen den Gläubiger oder einen anderen hat.260 Hierbei ist ohne Bedeutung, ob ein solcher Anspruch im Hinblick auf die finanzielle Leistungsfähigkeit des Verpflichteten überhaupt durchsetzbar ist.261 Sekundäre Schadensersatzansprüche262 oder Ansprüche aus Prospekthaftung263 stehen einem Anspruch aus Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte allerdings nicht entgegen.264 3. Stand der Rechtsprechung Die Anwendung der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte auf Wirtschaftsprüfer hat sich in der Rechtsprechung des BGH in den vergangenen

256 BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (392); Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 28. 257 BGH Urt. v. 17. 11. 2016 – III ZR 139/14, NJW-RR 2017, 888 (890); BGH Beschl. v. 19. 9. 2017 – XI ZB 17/15, NJW 2017, 3777 (3780); Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 18. 258 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 28 f.; Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 18; Leyens, JuS 2018, 217 (221). 259 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 28; Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 16. 260 Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 18; BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2347). 261 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2347). 262 BGH Urt. v. 7. 12. 2017 – IX ZR 25/17, BeckRS 2017, 141717. 263 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2347). 264 Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 18.

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Jahren stetig fortentwickelt. Nachfolgend sollen die insoweit wichtigsten Entscheidungen des BGH kurz dargestellt und erläutert werden. a) BGH, Urteil vom 02. 04. 1998 (III ZR 245/96) Zum ersten Mal äußerte sich der BGH zur Drittschutzwirkung eines Prüfungsvertrages im Jahr 1998.265 Der Entscheidung lag ein Sachverhalt über den Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile an einer GmbH durch eine Gesellschaft (Dritte) zugrunde. Die GmbH hatte den beklagten Wirtschaftsprüfern einen Pflichtprüfungsauftrag i.S.v. §§ 316 ff. HGB erteilt. Im Rahmen der Vertragsverhandlungen der geprüften GmbH mit der Dritten übersendeten die beklagten Wirtschaftsprüfer ein Schreiben an die Dritte, in dem sie auf den von ihnen geprüften Jahresabschluss Bezug nahmen und Äußerungen über diesen tätigten. Nach Abschluss des Anteilserwerbs durch die Dritte stellten sich jedoch Unregelmäßigkeiten in der Buchhaltung der geprüften GmbH heraus, die von den Wirtschaftsprüfern übersehen worden waren. Das OLG Hamm ging in seiner Entscheidung davon aus, dass die Dritte in den Schutzbereich des Prüfungsvertrages zwischen der GmbH und den Wirtschaftsprüfern einbezogen sei, ein Anspruch letztlich aber aufgrund fehlender Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den Schaden nicht bestehe. Die Regelung des § 323 HGB schließe die Erstreckung des Schutzbereichs des Prüfungsvertrags auf Dritte im Einzelfall nicht aus. Aus der Vorschrift ließe sich nicht herleiten, dass die Parteien des Prüfungsvertrags diesen Schutzbereich nicht erweitern können, da sie in ihrer zivilrechtlichen Gestaltung nur insoweit durch die genannten Vorschriften beschränkt seien, als eine Einschränkung der Prüfungspflicht nicht vereinbart werden könne.266 Der BGH stellte zunächst fest, dass eine Ausdehnung der Schadensersatzpflicht aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB gegenüber Dritten, die nicht verbundene Unternehmen sind, im Wege der Auslegung oder Analogie ausgeschlossen sei.267 Es bestünden jedoch keine Bedenken, die Grundsätze über den Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte in Fällen anzuwenden, in denen ein Abschlussprüfer mit der gesetzlichen Abschlussprüfung einer Kapitalgesellschaft betraut sei, wenn sich für diesen hinreichend deutlich ergibt, dass von ihm anlässlich dieser Prüfung eine besondere Leistung begehrt wird, von der gegenüber einem Dritten, der auf seine Sachkunde vertraut, Gebrauch gemacht werden soll. § 323 HGB entfalte insoweit keine Sperrwirkung. Dem Grundsatz der Privatautonomie entspreche es, dass es Sache der Vertragsparteien sei, zu bestimmen, gegenüber welchen Personen eine Schutzpflicht begründet werden soll. Jedoch sei die gesetzgeberische Intention268, das Haftungs265

BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948. OLG Hamm Urt. v. 7. 12. 1996 – 25 U 115/95, BB 1996, 2295 (2297); mit Verweis auf OLG Stuttgart Urt. v. 25. 7. 1995 – 12 U 57/94, juris. 267 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949). 268 Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29. 266

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risiko des Abschlussprüfers angemessen zu begrenzen, zu berücksichtigen. Die Einbeziehung einer unbekannten Vielzahl von Dritten in den Schutzbereich des Prüfauftrags würde dieser Tendenz zuwiderlaufen. Die Vertragsteile müssten deshalb bei Auftragserteilung oder zu einem späteren Zeitpunkt übereinstimmend davon ausgehen, dass die Prüfung auch im Interesse eines bestimmten Dritten durchgeführt werde und diesem Dritten als Entscheidungsgrundlage dienen soll.269 Ob im gegebenen Fall tatsächlich ein solcher Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte anzunehmen war, ließ der BGH jedoch offen, da die Sache an das OLG Hamm zurückverwiesen wurde.270 b) BGH, Urteil vom 15. 12. 2005 (III ZR 424/04) Der Entscheidung des 3. Senats aus dem Jahr 2005 lag eine gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfung eines Jahresabschlusses, die jedoch nach den Maßstäben der §§ 316, 317 HGB durchgeführt wurde, zugrunde.271 Nach Ansicht des 3. Senats sei auch bei gesetzlich nicht vorgeschriebenen Prüfungen durch Auslegung des jeweiligen Prüfungsvertrags zu ermitteln, ob Dritte in den Schutzbereich des Vertrags einbezogen worden sind.272 Soweit die Prüfung dabei nach den Maßstäben einer gesetzlichen Abschlussprüfung vorgenommen werde, könne der Dritte billigerweise keinen weitergehenden Drittschutz erwarten, als dieser bei einer solchen Pflichtprüfung gegeben gewesen wäre.273 Mithin sind die restriktiven Anforderungen an die Ausweitung des Schutzbereichs von Prüfverträgen auch auf gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfungen anzuwenden. c) BGH, Urteil vom 06. 04. 2006 (III ZR 256/04) Mit einer Entscheidung aus dem Jahr 2006 führte der 3. Senat des BGH seine Rechtsprechung zur Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern aus dem Jahr 1998274 fort.275 Gegenstand der Entscheidung war der Erwerb von Aktien im Wert von insgesamt 51 % des Grundkapitals einer AG durch zwei Gesellschaften als sog. PreIPO276-Investoren. Im Zusammenhang mit einem geplanten Börsengang der AG war 269

BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1950). BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1950). 271 BGH Urt. v. 15. 12. 2005 – III ZR 424/04, NJW-RR 2006, 611 (613). 272 BGH Urt. v. 15. 12. 2005 – III ZR 424/04, NJW-RR 2006, 611 (612). 273 BGH Urt. v. 15. 12. 2005 – III ZR 424/04, NJW-RR 2006, 611 (613); BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1977). 274 Siehe Kapitel 2 B.IV.3.a). 275 BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1975). 276 IPO = Initial Public Offering: Es werden erstmalig Aktien eines Unternehmens interessierten Anlegern öffentlich zum Kauf angeboten, vgl. boerse.ARD.de, Definition: Initial Public Offering (IPO), Börsenwissen, (Stand: 05. 12. 2020) https://boerse.ard.de/boersenwissen/ boersenlexikon/ipo-100.html. 270

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die beklagte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit der gesetzlichen Abschlussprüfung der Gesellschaft befasst und erteilte uneingeschränkte Bestätigungsvermerke. Zudem fertigte sie sondergutachterliche Stellungnahmen und eine Due-DiligenceReview277 im Hinblick auf die geplante Börseneinführung an. Nach dem Erwerb der Anteile durch die beiden Gesellschaften wurde im Jahr 2001 über das Vermögen der AG das Insolvenzverfahren eröffnet. Der alleinvertretungsberechtigte Vorstandsvorsitzende hatte federführend die Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der AG unter anderem durch simulierte Geschäftsvorfälle manipuliert. Die Klägerin278 machte Schadensersatzansprüche gegen die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wegen unrichtiger Bestätigungsvermerke und gutachterlicher Stellungnahmen und deren Kenntnis im Hinblick auf die Manipulationen geltend. Das Berufungsgericht kam zu dem Ergebnis, dass der Prüfungsvertrag zwischen der AG und der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Drittschutz entfalte.279 Im Zeitpunkt der Erteilung der Prüfaufträge sei ein Börsengang konkret geplant gewesen. Dieser habe die Erstellung eines Verkaufsprospekts vorausgesetzt, in den u. a. die Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen sowie Bestätigungsvermerke der Wirtschaftsprüfer aufzunehmen gewesen seien. Es sei daher für beide Vertragspartner erkennbar gewesen, dass die Bestätigungsvermerke auch gegenüber Dritten Verwendung finden würden, um deren Anlagebereitschaft positiv zu beeinflussen. Auch, dass anstelle des Börsenganges letztlich ein Pre-IPO-Investor in die Gesellschaft aufgenommen wurde, sei für die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft später erkennbar gewesen. Der BGH lehnte hingegen die Einbeziehung der Pre-IPO-Investoren in den Schutzbereich des Prüfungsvertrags zwischen AG und beklagter Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ab.280 Dabei bestätigte der 3. Senat zunächst die Grundsätze der Entscheidung aus dem Jahr 1998. Zwar stehe § 323 HGB einer Einbeziehung Dritter in den Schutzbereich des Prüfungsvertrags nicht grundsätzlich entgegen; an die Einbeziehung Dritter seien jedoch strenge Anforderungen zu stellen.281 Bestätigungsvermerken von Wirtschaftsprüfern komme regelmäßig die Bedeutung zu, Dritten einen Einblick in die wirtschaftliche Situation des publizitätspflichtigen Unternehmens zu gewähren und ihnen für ihr beabsichtigtes Engagement eine Beurteilungsgrundlage zu geben.282 Im Zusammenhang mit einem Verkaufsprospekt bei einer geplanten Börseneinführung entspräche die Einbeziehung jedes an einer Beteiligung Interessierten in den Schutzbereich des Prüfungsvertrags einem offenen Widerspruch gegen die in § 323 Abs. 1 S. 3 HGB zum Ausdruck kommende ge-

277

wurf“. 278 279 280 281 282

Diese war allerdings nicht unterschrieben und trug auf jeder Seite den Vermerk „EntIn gewillkürter Prozessstandschaft für die beiden Käufer-Gesellschaften. Vgl. BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1975). BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1975). BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1977). BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1976).

B. Haftung gegenüber Dritten

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setzgeberische Wertung.283 Auch aus der Anwesenheit der Wirtschaftsprüfer in der Aufsichtsratssitzung, in der die Suche nach einem Pre-IPO-Investor erörtert wurde, könne nicht auf eine stillschweigende Einbeziehung Dritter in den Schutzbereich des Prüfungsvertrags geschlossen werden. Die Prüfung war zu diesem Zeitpunkt bereits seit geraumer Zeit abgeschlossen. Schließlich sei es dabei auch zu keinem Kontakt zwischen Wirtschaftsprüfern und Dritten gekommen.284 Der 3. Senat kommt letztlich zu dem Ergebnis, dass eine stillschweigende Ausdehnung der Haftung auf Dritte grundsätzlich nicht in Betracht komme, wenn nicht deutlich werde, dass vom jeweiligen Wirtschaftsprüfer im Drittinteresse eine besondere Leistung erwartet wird, die über die Erbringung der gesetzlichen Abschlussprüfung hinausgeht.285 d) BGH, Beschluss vom 30. 10. 2008 (III ZR 307/07) In einer Entscheidung vom Oktober 2008286 hat der 3. Senat unter Bezugnahme auf seine Urteile aus den Jahren 1998287 und 2006288 seine Rechtsprechung zur Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern weiter ergänzt. Der beklagte Wirtschaftsprüfer hatte über mehrere Jahre hinweg unter anderem die Jahres- und Konzernabschlüsse einer Gesellschaft nach §§ 316 ff. HGB geprüft und hierfür ohne Beanstandungen Bestätigungsvermerke erteilt. Durch einen der Geschäftsführer vorgenommene Fälschungen im Hinblick auf tatsächlich nicht bestehende Konten fielen dem Beklagten nicht auf. Die Kläger legten finanzielle Mittel zur Verwaltung durch die geprüfte Gesellschaft unter vorheriger Einschaltung einer Vermittlerin an. Der beklagte Wirtschaftsprüfer hatte sich am Telefon gegenüber der Vermittlerin positiv über die Seriosität der geprüften Gesellschaft geäußert und angeboten, Prüfberichte und Testate zur Weiterleitung an Kunden zu übermitteln. Die Vermittlerin nahm hierauf gegenüber den Klägern Bezug und legte – soweit vorhanden – Prüfberichte des Beklagten vor.289 Das Berufungsgericht kam zu dem Ergebnis, dass weder der Prüfungsvertrag zwischen dem beklagten Wirtschaftsprüfer und der geprüften Gesellschaft noch ein möglicherweise bestehender Auskunftsvertrag zwischen der Vermittlerin und dem beklagten Wirtschaftsprüfer Drittschutzwirkung entfalte. Eine vertragliche Haftung sei deshalb abzulehnen.290

283

BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1977). BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1977). 285 BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1978). 286 BGH Beschl. v. 30. 10. 2008 – III ZR 307/07, NJW 2009, 512; vgl. auch BGH Beschl. v. 11. 11. 2008 – III ZR 313/07, juris. 287 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948. 288 BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974. 289 BGH Beschl. v. 30. 10. 2008 – III ZR 307/07, NJW 2009, 512 (512). 290 BGH Beschl. v. 30. 10. 2008 – III ZR 307/07, NJW 2009, 512 (512). 284

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

Der 3. Senat beanstandete die Entscheidung des Berufungsgerichts nicht. Die Bestimmung des § 323 HGB schließe zwar nicht aus, dass für den Wirtschaftsprüfer auf vertraglicher Grundlage auch Schutzpflichten gegenüber dritten Personen begründet werden könnten. An eine solche Annahme seien jedoch strenge Anforderungen zu stellen. Da Bestätigungsvermerken nach § 325 Abs. 1 HGB ohnehin die Bedeutung zukomme, Dritten Einblick in die wirtschaftliche Situation des publizitätspflichtigen Unternehmens zu gewähren und ihnen für ihr beabsichtigtes Engagement eine Beurteilungsgrundlage zu geben, dies den Gesetzgeber aber nicht veranlasst habe, die Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers ebenso weit zu ziehen, genügte es für die Annahme einer Schutzwirkung in dem hier betroffenen Bereich allein nicht, dass ein Dritter die von Sachkunde geprägte Stellungnahme des Wirtschaftsprüfers für diesen erkennbar zur Grundlage einer Entscheidung mit wirtschaftlichen Folgen machen möchte.291 Es müsse dem Wirtschaftsprüfer deutlich werden, dass von ihm im Drittinteresse eine besondere Leistung erwartet werde, die über die Erbringung einer gesetzlichen Abschlussprüfung hinausgehe. Der Wirtschaftsprüfer habe vorliegend gegenüber der Vermittlerin wenig mehr bestätigt, als dass er eine Prüfung vorgenommen und dass diese keine Beanstandungen ergeben habe. Es sei ein Verstoß gegen die gesetzliche Wertung des § 323 Abs. 1 S. 3 HGB, wenn man unter diesen Umständen annehmen wolle, der Wirtschaftsprüfer übernehme ohne besonderen Anlass und ohne Gegenleistung – gewissermaßen in doppelter Hinsicht konkludent – sowohl die Begründung als auch die mögliche Vervielfältigung seiner Haftung.292 e) BGH, Urteil vom 24. 04. 2014 (III ZR 156/13) Nicht mit der Dritthaftung bei Pflichtprüfungen gem. §§ 316 ff. HGB, sondern vielmehr mit der Dritthaftung bei falschem Testat in einem Wertpapierprospekt setzte sich der 3. Senat in einer Entscheidung im Jahr 2014 auseinander.293 Im Rahmen einer geplanten Ausgabe von Namensaktien hatte eine AG einen Wertpapierprospekt aufgesetzt. Dieser enthielt unter anderem einen Prüfbericht der beklagten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bezüglich der im Prospekt enthaltenen Gewinnprognosen und Gewinnschätzungen294. Die Aktien wurden jedoch mangels Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister nicht emittiert. Die AG wurde insolvent. Die Klägerin295 machte Schadensersatz wegen Erteilung eines unrichtigen Testats geltend.296 291

BGH Beschl. v. 30. 10. 2008 – III ZR 307/07, NJW 2009, 512 (512). BGH Beschl. v. 30. 10. 2008 – III ZR 307/07, NJW 2009, 512 (512 – 513). 293 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345. 294 Nach § 7 WpPG i.V.m. Art. 3 und Anhang I Nr. 13.2. der VO (EG) Nr. 809/2004 (ProspektVO). 295 Aus abgetretenem Recht ihres Ehemanns (Zedent). 296 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345). 292

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Das Berufungsgericht kam zu dem Ergebnis, dass der Auftrag, mit dem sich die beklagte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zur Überprüfung des Wertpapierprospekts einschließlich darin enthaltener Gewinnprognosen verpflichtet hatte, Schutzwirkung zugunsten der Klägerin entfalte und ihr hieraus ein Schadensersatzanspruch zustehe.297 Der 3. Senat des BGH stimmte dem zu.298 Der gegebene Fall sei mit den Senatsurteilen aus den Jahren 2006299 und 1998300 nicht vergleichbar.301 Es sei gesetzlich nicht vorgeschrieben, dass die Gewinnerwartungen des Emittenten von einem Wirtschaftsprüfer zu kontrollieren und zusammen mit dem Prüfergebnis zu veröffentlichen sind. Die Veröffentlichung hänge vielmehr von einem Entschluss des Emittenten ab, der regelmäßig so die Attraktivität seines Angebots steigern möchte. Nur soweit die genannten Dokumente im Prospekt veröffentlicht werden, bestünde nach § 7 WpPG i.V.m. Art. 3 und Anhang I Nr. 13.2 ProspektVO302 die Pflicht, diese prüfen zu lassen und den Prüfbericht ebenfalls im Prospekt zu veröffentlichen. Die streitgegenständlichen Regelungen bezweckten auch und gerade den Schutz der konkreten Anleger und unterschieden sich deutlich vom Regelungsgefüge der §§ 316 ff. HGB.303 Die Testierung der beklagten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft diente gerade diesem Zweck. Eine mit § 323 HGB vergleichbare gesetzgeberische Wertentscheidung zur Begrenzung der Prüferhaftung bestehe insoweit ebenfalls nicht.304 f) Zusammenfassung der Rechtsprechung des BGH Wirtschaftsprüfer gehören nach Ansicht des BGH als Personen, die über eine besondere, vom Staat anerkannte Sachkunde verfügen, zu einem Personenkreis, deren Stellungnahmen auf Grund der Sachkunde und der von ihnen erwarteten Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit und Unparteilichkeit von besonderer Bedeutung sind und Grundlage für Entscheidungen Dritter im wirtschaftlichen sowie finanziellen Bereich sein können.305

297

OLG Düsseldorf Urt. v. 24. 4. 2014 – I-17 U 185/11, BeckRS 2013, 17539. BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345). 299 BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974. 300 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948. 301 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2347). 302 Verordnung (EG) Nr. 809/2004 der Kommission zur Umsetzung der Richtlinie 2003/71/ EG des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend die in Prospekten enthaltenen Informationen sowie das Format, die Aufnahme von Informationen mittels Verweis und die Veröffentlichung solcher Prospekte und die Verbreitung von Werbung (ProspektVO) v. 29. 04. 2004, ABl. 2004, L 149/1. 303 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2346 – 2347). 304 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2347). 305 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345); BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1976). 298

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

Im Hinblick auf Tätigkeiten von Wirtschaftsprüfern im Rahmen einer Pflichtprüfung nach den §§ 316 ff. HGB sind die Voraussetzungen der Haftung gegenüber Dritten in der Rechtsprechung des 3. Senats weitgehend geklärt. Die Bestimmung des § 323 HGB steht der Begründung von Schutzpflichten gegenüber Dritten nicht entgegen und entfaltet insoweit keine Sperrwirkung.306 Im Rahmen der Auslegung sind an die Annahme einer vertraglichen Einbeziehung von Dritten strenge Anforderungen zu stellen, um die Intention des Gesetzgebers, das Haftungsrisiko von Abschlussprüfern angemessen zu begrenzen, zu berücksichtigen. Insbesondere muss für den Wirtschaftsprüfer deutlich werden, dass von ihm im Drittinteresse eine besondere Leistung erwartet wird, die über die Erbringung der gesetzlichen Abschlussprüfung hinausgeht.307 Soweit gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfungen nach den Grundsätzen der §§ 316 ff. HGB durchgeführt werden, können auch im Hinblick auf die Dritthaftung die Maßstäbe, die im Zusammenhang mit gesetzlichen Abschlussprüfungen gelten, angewandt werden.308 Bei sonstigen Prüfungen sind Bestehen und Reichweite des Drittschutzes ebenfalls durch Auslegung des jeweiligen Prüfungsvertrages zu ermitteln. Maßgebliche Kriterien sind dabei unter anderem der Inhalt und Zweck des Vertrags sowie die Angaben des Wirtschaftsprüfers zu Zweck, Inhalt sowie den Umständen der Auftragserteilung.309 Grundsätzlich gilt, dass das Haftungsrisiko des Wirtschaftsprüfers kalkulierbar und versicherbar bleiben soll.310 Er soll für Schäden Dritter nicht einstehen müssen, wenn ihm nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung des Vertragszwecks nicht zugemutet werden kann, sich ohne zusätzliche Vergütung auf das Risiko einer erweiterten Haftung einzulassen.311 Eine stillschweigende Ausdehnung der Haftung auf eine unbekannte Vielzahl von Dritten ist regelmäßig nicht anzunehmen und restriktiv zu handhaben.312 4. Kritik Die Herangehensweise der Rechtsprechung im Hinblick auf die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern wird in der Literatur anhand unterschiedlicher Aspekte kritisiert. Zunächst wird argumentiert, dass § 323 Abs. 1 S. 3 HGB sowie die deliktsrechtlichen Vorschriften der §§ 823 Abs. 1 und 2, 826 und 831 BGB die Dritthaftung des gesetzlichen Abschlussprüfers abschließend regeln und sich ein Rückgriff auf die 306

BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345). BGH Beschl. v. 30. 10. 2008 – III ZR 307/07, NJW 2009, 512 (512). 308 BGH Urt. v. 15. 12. 2005 – III ZR 424/04, NJW-RR 2006, 611; OLG Köln Urt. v. 29. 10. 2015 – 7 U 30/15, BeckRS 2016, 6014. 309 BGH Urt. v. 20. 4. 2004 – X ZR 250/02, NJW 2004, 3035 (3036). 310 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2346). 311 BGH Urt. v. 7. 5. 2009 – III ZR 277/08, DStRE 2010, 193 (195). 312 BGH Urt. v. 7. 5. 2009 – III ZR 277/08, DStRE 2010, 193 (197). 307

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Rechtsfigur des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte deshalb verbiete.313 Eine Ausnahme hiervon sei nur zulässig, sofern die Parteien des Prüfungsvertrags den beschränkten Schutzbereich des Prüfungsvertrags ausdrücklich auf einen oder mehrere Dritte erstreckt haben, was jedenfalls bei Fällen der gesetzlichen Abschlussprüfung so gut wie nie vorkomme.314 Herangezogen wird hierfür auch die Intention des Gesetzgebers, die Haftung von Wirtschaftsprüfern bei Fahrlässigkeit zu begrenzen. Im Rahmen einer Stellungnahme zum KonTraG315-Entwurf der Bundesregierung hatte der Rechtsausschuss des Bundesrats im Jahre 1997 empfohlen, § 323 Abs. 1 HGB einen weiteren Satz hinzuzufügen: „Anderen als den in Satz 3 Genannten haften der Abschlussprüfer, seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft für eine fahrlässige Verletzung ihrer Pflichten nicht.“316

Ein Schadensersatzanspruch Dritter sollte ausgeschlossen werden. Das Ausmaß der Dritthaftung sollte nicht den Gerichten überlassen werden, um die Abschlussprüfer vor unkalkulierbar hohen wirtschaftlichen Risiken zu schützen.317 Der Rechtsausschuss des Bundestags hielt eine solche Regelung jedoch für „derzeit nicht erforderlich“.318 Bereits der vorhandene Gesetzeswortlaut gewähre nur der geprüften Gesellschaft oder einem verbundenen Unternehmen einen Schadensersatzanspruch und schließe Ansprüche Dritter aus.319 Obgleich die Äußerungen des Rechtsausschusses des deutschen Bundestages die Gerichte rechtlich nicht binden, stellen sie einen wichtigen Aspekt für die Auslegung und Anwendung des § 323 Abs. 1 S. 3 HGB dar, der bei der Anwendung durch die Gerichte nicht außer Acht bleiben darf.320 Zwar gehört die Rechtsfortbildung zu den Aufgaben der Gerichte, sie findet ihre Grenzen aber in den vorrangigen Wertungen des Gesetzgebers.321 Selbstverständlich sind solche Wertungen nicht unumkehrbar. Die Entscheidung des deutschen Gesetzgebers, gegen eine Dritthaftung des gesetzlichen Abschlussprüfers für reine Fahrlässigkeit ist jedoch seit Einführung der gesetzlichen Abschlussprüfung im Jahre 1931 eindeutig und wurde seither durch die unmissverständliche Ablehnung 313 Ebke, in: Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, 12.32; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 136; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 201. 314 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 136; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 195. 315 Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, in Kraft getreten am 1. Mai 1998. 316 BR-Drucks. 872/1/97, 8. 317 BR-Drucks. 872/1/97, 8 – 9; Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 35. 318 BT-Drucks. 13/10038, 25. 319 BT-Drucks. 13/10038, 25. 320 Ebke, in: Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, 12.45; Ebke, in: FS Stürner, 1001 (1018). 321 Ebke, in: Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, 12.54.

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des Gesetzgebers, das geltende Recht zu ändern, bis in die jüngste Vergangenheit mehrfach bestätigt.322 Weiter wird argumentiert, dass die Annahme von Ansprüchen Dritter gegen den Abschlussprüfer nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte die in § 323 HGB sowie §§ 823 Abs. 1 und 2, 826, 831 BGB angelegte Risikoallokation im Verhältnis von Abschlussprüfer, geprüfter Gesellschaft und vertragsfremden Dritten zugunsten Dritter unterlaufe.323 Daher wird in der Dritthaftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte ein Verstoß gegen gesetzgeberische Grundentscheidungen gesehen. Mehrere Instanzgerichte teilen diese Auffassung und lehnen es ab, dem Prüfungsvertrag Schutzwirkung für Dritte beizumessen.324 Letztlich wird kritisiert, dass die Erweiterung des vertraglichen Schutzbereichs auf Dritte aufgrund Parteiwillens schnell in die Nähe der Fiktion gerate.325 Auch wenn die Rechtsprechung den Grundsatz der Parteiautonomie als Grundlage für die fehlende Sperrwirkung von § 323 HGB heranziehe326, entstehe oft der Eindruck, dass letztlich die Gerichte bestimmen, was die Parteien „wollen“ und wann sie haften sollen.327 Das vertragliche Schuldverhältnis werde hierdurch – im Ergebnis unter Verletzung der Parteiautonomie – in einen von gesellschaftlichen Fürsorgezwecken bestimmten sozialen Tatbestand umgedeutet.328 Laut Rechtsprechung des 9. Senats liegt der Erweiterung des vertraglichen Schutzbereichs auf Dritte der allgemeine Rechtsgedanke zu Grunde, dass „für die Vollständigkeit und Richtigkeit der in Verkehr gebrachten Angaben jeder einstehen muss, der durch von ihm in Anspruch genommenes und ihm auch entgegengebrachtes Vertrauen auf den Willensentschluss Dritter Einfluss genommen hat“.329 So gesehen spielen jedoch objektiv-rechtliche, also von der Willensübereinstimmung der Parteien gerade losgelöste Aspekte die 322

Ebke, in: Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, 12.54. Ebke, Die zivilrechtliche Verantwortlichkeit der wirtschaftsprüfenden, steuer- und rechtsberatenden Berufe im internationalen Vergleich, S. 23. 324 OLG Celle Urt. v. 5. 1. 2000 – 3 U 17/99, NZG 2000, 613 (615); OLG Düsseldorf Urt. v. 27. 6. 1996 – 5 U 11/96, BeckRS 1996, 8920; Saarländisches Oberlandesgericht Saarbrücken Urt. v. 12. 7. 1978 – (1 U 174/76), BeckRS 1978, 1683; LG Hamburg Urt. v. 22. 6. 1998 – 402 O 70/97, WM 1999, 139 (141); LG Frankfurt a. M. Urt. v. 8. 4. 1997 – 2/18 O 475/95, BB 1997, 1682 (1683); LG Mönchengladbach Urt. v. 31. 5. 1990 – 1 O 630/86, NJW-RR 1991, 415 (416). 325 Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 167; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 72; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 199; Ebke, ZGR 2015, 325 (325); H.-F. Müller, EWiR 2014, 483 (484); Finn, NJW 2004, 3752 (3754); M. Weber, NZG 1999, 1 (12); Grigoleit, LMK 2005, 51 (51). 326 Vgl. BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949). 327 Ebke, in: Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, 12.43; Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 167; Ebke, Die zivilrechtliche Verantwortlichkeit der wirtschaftsprüfenden, steuer- und rechtsberatenden Berufe im internationalen Vergleich, S. 49; Ebke/Scheel, WM 1991, 389 (392); Leyens, JuS 2018, 217 (220). 328 Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 167. 329 BGH Urt. v. 14. 6. 2012 – IX ZR 145/11, NJW 2012, 3165 (3167). 323

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ausschlaggebende Rolle.330 Auch das Abstellen der Gerichte auf die Position der Wirtschaftsprüfer als Personen mit vom Staat anerkannter Sachkunde, die in dieser Eigenschaft gutachterliche Stellungnahmen abgeben,331 zeigt, dass es der Rechtsprechung vielmehr auf Vertrauensschutz als auf den tatsächlichen Parteiwillen ankommt.332 Denn der Wirtschaftsprüfer und die geprüfte Gesellschaft wollen dem Prüfungsvertrag in aller Regel keine Schutzwirkung für Vertragsfremde beilegen, um das Haftungsrisiko des Prüfers nicht zu erhöhen. Darüber hinaus fehlt es in den meisten Fällen an einem Äquivalent in Form eines zusätzlichen Entgelts, welches der weitreichenderen Haftung gegenübersteht und beispielsweise eine zusätzliche Versicherung des Haftungsrisikos erleichtern könnte.333 Hauptkritikpunkt ist somit, dass durch die Anwendung der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte auch bei gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen das Ausmaß der Haftung von Wirtschaftsprüfern entgegen der gesetzgeberischen Intention ausgeweitet wird. Darüber hinaus stehe bei der Erweiterung des Schutzbereichs des Prüfungsvertrags häufig nicht der rechtsgeschäftliche Wille der Vertragsparteien im Sinne einer privatautonomen Vertragsgestaltung, sondern vielmehr eine ergebnisorientierte Verlagerung von Risiken ohne rechtsgeschäftlichen Begründungsakt im Vordergrund. Letztlich hafte somit, wer im Einzelfall für „dritthaftungswürdig“ befunden wird.334

V. § 311 Abs. 3 BGB Auch wenn der BGH seit dem Urteil im Jahr 1998 seine Rechtsprechung nicht geändert hat, stellt sich die Frage, ob die Handhabung der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte künftig Bestand haben wird. Insbesondere im Lichte des im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts335 eingeführten § 311 Abs. 3 BGB erscheint dies zweifelhaft.336 Nach § 311 Abs. 3 S. 2 BGB kann ein Schuldverhältnis mit Dritten, die in besonderem Maße Vertrauen für sich in Anspruch nehmen und dadurch die Vertragsverhandlungen oder den Vertragsschluss erheblich beeinflussen, entstehen. Hierbei handelt es sich um ein gesetzliches Schuldverhältnis.337 330

Leyens, JuS 2018, 217 (220). BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345). 332 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 199. 333 LG Mönchengladbach Urt. v. 31. 5. 1990 – 1 O 630/86, NJW-RR 1991, 415 (417). 334 Ebke, Die zivilrechtliche Verantwortlichkeit der wirtschaftsprüfenden, steuer- und rechtsberatenden Berufe im internationalen Vergleich, S. 49. 335 Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts v. 29. 11. 2001, BGBl. I 2001, S. 3138; in Kraft getreten am 01. 01. 2002. 336 Vgl. Paal, BB 2004, 2183 (2184). 337 Grüneberg, in: Palandt, Überbl. § 311 Rn. 5. 331

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1. Gesetzgeberische Intention Durch die Einführung des § 311 BGB im Jahre 2002 sollte die sog. culpa in contrahendo, die sich zwischenzeitlich als zentrales Rechtsinstitut des deutschen Zivilrechts entwickelt hatte, kodifiziert werden.338 Das Institut der culpa in contrahendo wurde dabei nicht in allen Einzelheiten geregelt. Weder wäre dies angesichts der großen Bandbreite und Vielfalt der zu berücksichtigenden Pflichten und der durch diese Pflichten geschützten Interessen zu leisten, noch erstrebenswert gewesen.339 So stellt § 311 BGB vielmehr eine abstrakte Regelung dar, die der Ausdifferenzierung und Fortentwicklung zugänglich ist.340 Insbesondere bezüglich der Haftung von Personen, die i.S.v. § 311 Abs. 3 S. 1 BGB nicht selbst Vertragspartei werden sollen, sollte die Haftung in einer Weise geregelt werden, die eine Weiterentwicklung des Rechtsinstituts durch Praxis und Wissenschaft erlaubt.341 Der Wortlaut der Norm wurde aus diesem Grund sehr allgemein gefasst. Lediglich in S. 2 wird exemplarisch die Fallgruppe der Inanspruchnahme besonderen persönlichen Vertrauens aufgezählt. Daneben sollten die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung zugunsten Dritter weiterhin anwendbar bleiben.342 Durch die Einführung von § 311 Abs. 3 BGB sollte der Rechtsprechung aber aufgezeigt werden, dass Anwendungsfälle des Vertrags mit Schutzwirkung zugunsten Dritter auch auf diesem Wege lösbar sind.343 Inwieweit die Voraussetzungen für eine Haftung nach § 311 Abs. 3 BGB in den vergangenen Jahren konkretisiert wurden und welche Fallgruppen sich in der Rechtsprechung herausgebildet haben, soll nachfolgend erläutert werden. 2. Anspruchsvoraussetzungen Nach § 311 Abs. 3 S. 1 BGB kann ein Schuldverhältnis mit Pflichten nach § 241 Abs. 2 BGB auch zu Personen entstehen, die nicht selbst Vertragspartei werden sollen. In S. 2 wird eine wichtige Fallgruppe exemplarisch aufgeführt. Danach

338

Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 162. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 162. 340 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 162. 341 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 163, „Deshalb gilt auch für Absatz 3, dass im Gesetz zwar die Möglichkeit einer Haftung auch von Dritten angesprochen, aber in einer Weise geregelt werden soll, die eine Weiterentwicklung dieses Rechtsinstituts durch Praxis und Wissenschaft erlaubt.“ 342 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 163, die Grundsätze über den Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritten seien „auch weiterhin auf vorvertragliche Schuldverhältnisse anzuwenden“. 343 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 163, „Die Vorschrift soll der Rechtsprechung aufzeigen, dass diese Fälle auch auf diesem Wege zu lösen sind.“ 339

B. Haftung gegenüber Dritten

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entsteht ein Schuldverhältnis insbesondere, wenn der Dritte344 in besonderem Maße Vertrauen für sich in Anspruch nimmt und dadurch die Vertragsverhandlungen oder den Vertragsschluss erheblich beeinflusst. Der Begriff des „besonderen Vertrauens“ wird dabei nicht genauer konkretisiert. Anhaltspunkte für die Auslegung dieses Begriffs lassen sich jedoch den Gesetzesmaterialien zu § 311 Abs. 3 S. 2 BGB entnehmen, in denen ausdrücklich auf eine Entscheidung des BGH zur sog. Sachwalterhaftung aus dem Jahr 1991345 verwiesen wird.346 Demnach sollte für Sachverständige und andere „Auskunftspersonen“, die nicht selbst ein Eigeninteresse an einem Abschluss des Vertrags haben, dennoch aber durch ihre Äußerungen entscheidend zum Vertragsabschluss beitragen, weil sich ein Verhandlungspartner auf ihre Objektivität und Neutralität verlässt, eine Haftung begründet werden.347 Wesentliches Haftungskriterium im Rahmen von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB ist folglich die Inanspruchnahme besonderen Vertrauens durch einen Sachwalter. Dieser muss über seine Sachkunde und die normale Verhandlungsführung für den eigenen Auftraggeber hinaus eine besondere, in seiner Person liegende Gewähr im Hinblick auf das zu begründende Vertragsverhältnis übernommen und dadurch einen eigenen Vertrauenstatbestand gesetzt haben.348 Ein allgemeiner Hinweis auf die vorhandene Sachkunde reicht für die Entstehung eines besonderen Vertrauens nicht aus.349 Für die Übernahme einer solchen persönlichen Gewähr ist nicht zwingend ein unmittelbarer Kontakt zwischen dem Sachwalter und dem Dritten erforderlich.350 So ist ein Sachwalter auch dann schadenersatzpflichtig, wenn er sich bei den Vertragsverhandlungen im Hintergrund hält und eigene Beziehungen zu dem später Geschädigten nur mittelbar über den Verhandlungspartner insofern herstellt, als er zu dem beabsichtigten Vertragsschluss seine Zustimmung erteilt, seine Erklärung dem später Geschädigten zur Kenntnis gebracht wird und diesen maßgeblich zum Abschluss des Vertrags bestimmt hat.351 Eine Schadensersatzpflicht kann somit auch dann entstehen, wenn der Sachwalter weiß, dass das Gutachten dazu bestimmt ist, den Abschluss eines bestimmten Geschäfts zwischen dem Auftraggeber und einem 344

Die Person des „Dritten“ ist dabei nicht identisch mit der des „Dritten“ i.S.d. Rechtsinstituts des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte. Um Verwechslungen zu vermeiden, wird nachfolgend einheitlich als „Dritter“ der Anspruchsteller/Geschädigte bezeichnet. 345 BGH Urt. v. 17. 6. 1991 – II ZR 171/90, NJW-RR 1991, 1241. 346 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 89. 347 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 163. 348 BGH Urt. v. 2. 6. 2008 – II ZR 210/06, NZG 2008, 661 (662); BGH Urt. v. 17. 10. 1989 – XI ZR 173/88, NJW 1990, 506 (507); BGH Urt. v. 5. 4. 1971 – VII ZR 163/69, NJW 1971, 1309 (1310); Emmerich, in: MüKoBGB, § 311 Rn. 188; Feldmann, in: Staudinger, § 311 Rn. 192; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 222; Sutschet, in: BeckOK-BGB, § 311 Rn. 119; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 89; B. Schneider, MDR 2016, 496 (497). 349 BGH Urt. v. 17. 6. 1991 – II ZR 171/90, NJW-RR 1991, 1241 (1242). 350 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 90. 351 BGH Urt. v. 5. 4. 1971 – VII ZR 163/69, NJW 1971, 1309 (1310); Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 90.

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

Dritten zu fördern, indem es eigene Untersuchungen des Dritten bzw. die Einholung einer weiteren Expertise überflüssig macht und der Sachwalter darüber hinaus von der geplanten Weitergabe des Gutachtens an den Dritten durch seinen Auftraggeber Kenntnis hat.352 Als Sachwalter i.S.v. § 311 Abs. 3 S. 2 BGB kommen grundsätzlich alle staatlich geprüften und ggf. vereidigten Sachverständigen in Betracht.353 Über die bereits genannte Fallgruppe hinaus, kann ein Schuldverhältnis nach § 311 Abs. 3 BGB auch dann entstehen, wenn der Sachwalter zwar kein besonderes Vertrauen in Anspruch nimmt, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse verfolgt und deshalb wirtschaftlich betrachtet gleichsam in eigener Sache tätig wird.354 Er muss als Quasipartei anzusehen sein.355 Ein bloß mittelbares Interesse wie die Aussicht auf eine Provision oder ein Entgelt genügt hierfür nicht.356 Zum Teil wird der Anwendungsbereich § 311 Abs. 3 BGB als so weit angesehen, dass sich hieraus eine allgemeine Dritt- bzw. Vertrauenshaftung ergeben könnte.357 Insoweit ist jedoch die Entstehungsgeschichte der Norm zu berücksichtigen. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens von § 311 BGB hatte sich der Rechtsausschuss des Bundestags in seiner Beschlussempfehlung und seinem Bericht mit der Frage auseinandergesetzt, inwieweit sich § 311 Abs. 3 BGB auf die Haftung von Rechtsanwälten bei der Durchführung von sog. Due-Diligence Prüfungen im Zusammenhang mit Firmenübernahmen negativ auswirken könnte.358 Nach Ansicht des Rechtsausschusses war eine Ausweitung der Haftung mit der Einführung von § 311 Abs. 3 BGB jedoch nicht verbunden. Denn nach der bisherigen Rechtsprechung nehme ein Experte gegenüber dem Dritten „besonderes Vertrauen“ im Sinne der Norm nur dann in Anspruch, wenn er dem Dritten eine persönliche Gewähr für die Richtigkeit des Gutachtens biete. Der Rechtsanwalt nehme dagegen zwar besonderes Vertrauen seiner Mandantschaft, nicht aber das besondere Vertrauen des Vertragspartners seiner Mandantschaft in Anspruch.359 Aus § 311 Abs. 3 BGB ergibt sich folglich keine allgemeine Dritt- oder Vertrauenshaftung.360 352

Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 90. Emmerich, in: MüKoBGB, § 311 Rn. 197. 354 BGH Urt. v. 17. 10. 1989 – XI ZR 173/88, NJW 1990, 506 (506); BGH Urt. v. 5. 4. 1971 – VII ZR 163/69, NJW 1971, 1309 (1310); Feldmann, in: Staudinger, § 311 Rn. 197; Grüneberg, in: Palandt, § 311 Rn. 61; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 223. 355 Grüneberg, in: Palandt, § 311 Rn. 61, „als Quasipartei, als wirtschaftlicher Herr des Geschehens oder eigentlicher wirtschaftlicher Interessenträger“ anzusehen. 356 BGH Urt. v. 17. 10. 1989 – XI ZR 173/88, NJW 1990, 506 (506); Feldmann, in: Staudinger, § 311 Rn. 197; Grüneberg, in: Palandt, § 311 Rn. 61; B. Schneider, MDR 2016, 496 (497). 357 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 211; Canaris, JZ 2001, 499 (520), nach dem der Kreis der möglichen Anspruchsberechtigten „reichlich weit geraten“ ist; Seibt/ Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1380), nach denen der „Kreis der potenziell Anspruchsberechtigten kaum nach vernünftigen und im Ergebnis vorhersehbaren Maßstäben“ eingrenzbar ist. 358 BT-Drucks. 14/7052, 190. 359 BT-Drucks. 14/7052, 190. 353

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Sind die Voraussetzungen des § 311 Abs. 3 BGB gegeben, kommt ein gesetzliches Schuldverhältnis mit Pflichten i.S.v. § 241 Abs. 2 BGB zustande, aus dem nach seinem Inhalt jede Vertragspartei zur Rücksicht auf die Rechte, Rechtsgüter und Interessen der anderen Partei verpflichtet ist. Verletzt eine Partei die ihr obliegenden Pflichten, entsteht eine Pflicht zum Ersatz des hierdurch verursachten Schadens nach § 280 Abs. 1 BGB.361 3. Anwendbarkeit auf die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern Der BGH hat sich seit dem Inkrafttreten des § 311 Abs. 3 BGB im Jahr 2002 mehrfach mit der Anwendbarkeit von § 311 Abs. 3 BGB in Dritthaftungsfällen auseinandergesetzt, die Norm aber bislang nicht auf Dritthaftungsfälle von Wirtschaftsprüfern angewendet.362 In der Literatur wird jedoch zunehmend eine Anwendung der Norm auf Wirtschaftsprüfer befürwortet.363 Inwieweit eine Anwendung der Norm auf Wirtschaftsprüfer möglich ist, ist zunächst im Wege der Gesetzesauslegung zu bestimmen. Der Gesetzgeber hat sich im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts dazu entschieden, § 311 BGB Abs. 3 als abstrakte Regelung sehr all360

Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 354; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 227; K. Schmidt, Handelsrecht, § 15 Rn. 98; Sutschet, in: BeckOK-BGB, § 311 Rn. 125; Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 548; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 75; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 92. 361 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 224. 362 BAG Urt. v. 20. 3. 2014 – 8 AZR 45/13, NJW 2014, 2669 – 2672, das eine Dritthaftung jedoch mit der Begründung ablehnte, dass das allgemeine Interesse als Geschäftsführer oder Vorstandsvorsitzender am Erfolg des Unternehmens keine Eigenhaftung begründe; BGH Urt. v. 12. 1. 2011 – VIII ZR 346/09, NJW-RR 2011, 462, zur Dritthaftung eines Kfz-Sachverständigen, der einen PKW für den Verkäufer auf einer Internet-Plattform eingestellt hatte; BGH Urt. v. 2. 6. 2008 – II ZR 210/06, NZG 2008, 661, zur Haftung zweier Vorstände einer AG wegen falscher Informationen und Erläuterungen eines Prospekts gegenüber Anlageinteressenten wegen Inanspruchnahme persönlichen Vertrauens in besonderem Maße gem. § 311 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 BGB; BGH Urt. v. 25. 4. 2006 – X ZR 198/04, NJW 2006, 2321, zur Dritthaftung eines Reisebüros, welches der Klägerin eine Pauschalreise bei einem Reiseveranstalter vermittelt hatte; die Haftung scheiterte jedenfalls an einer mangelnden Pflichtverletzung, sodass die Frage nach einer möglichen Haftungsgrundlage i.E. offen gelassen wurde; BGH Urt. v. 24. 5. 2005 – IX ZR 114/01, NJW-RR 2005, 1137, der die Dritthaftung eines Konkursverwalters ablehnte, soweit die Verhandlungen des Konkursverwalters mit Dritten nur die Masse und nicht den Verwalter persönlich betreffen. 363 Feldmann, in: Staudinger, § 311 Rn. 216; Herrmann, in: Heymann HGB, § 323 Rn. 9; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 227; Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, 548, 550; H.-F. Müller, EWiR 2014, 483 (484); Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 74; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 95; Finn, NJW 2004, 3752 (3754); M. Weber, NZG 1999, 1 (12), der sich zwar nicht zum noch nicht geltenden § 311 Abs. 3 BGB äußert, allerdings die culpa in contrahendo als Dritthaftungsinstrument, welches „entsprechend weiterentwickelt werden könnte“, zugrunde legt.

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gemein zu formulieren.364 Ein Schuldverhältnis kann demnach auch zu Personen entstehen, die nicht selbst Vertragspartei werden sollen, insbesondere wenn in besonderem Maße Vertrauen in Anspruch genommen und dadurch die Vertragsverhandlungen oder der Vertragsschluss erheblich beeinflusst wurde. Wirtschaftsprüfer sollen regelmäßig nicht „selbst Vertragspartei“ im Hinblick auf die vertragliche Beziehung zwischen geprüfter Gesellschaft und dem Dritten werden. Eine Anwendung von § 311 Abs. 3 BGB kommt vielmehr gerade dann in Betracht, wenn kein Vertrag365 zwischen Wirtschaftsprüfer und dem Dritten besteht.366 Der Wortlaut der Norm steht einer Anwendung auf Wirtschaftsprüfer daher nicht entgegen. Im Hinblick auf die Systematik von § 311 Abs. 3 BGB wird zum Teil angeführt, dass die Norm gerade keine Fälle des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte betreffen könne. Eine Kodifizierung dieser durch die Rechtsprechung geschaffenen Rechtsfigur müsse vielmehr im Zusammenhang mit § 328 BGB erfolgen.367 Durch § 311 Abs. 3 BGB sollte jedoch das Rechtsinstitut des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte nicht abgeschafft oder kodifiziert werden.368 Bei der Anwendung von § 311 Abs. 3 BGB sollte die Haftung von Sachwaltern vielmehr neu eingeordnet werden. Haftungsgrundlage wäre im Zusammenhang mit der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern im Sinne des § 311 Abs. 3 BGB gerade nicht die Einbeziehung von Dritten durch eine ausdrückliche bzw. konkludente Vereinbarung zwischen Wirtschaftsprüfer und geprüfter Gesellschaft, sondern vielmehr das vom Wirtschaftsprüfer in Anspruch genommene Vertrauen des vertragsfremden Dritten. Systematische Argumente stehen einer Anwendung des § 311 Abs. 3 BGB auf Wirtschaftsprüfer somit nicht entgegen. Durch die Einführung von § 311 Abs. 3 BGB im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts beabsichtigte der Gesetzgeber die Regelung der culpa in contrahendo als „zentrales Rechtsinstitut des deutschen Zivilrechts“.369 Die Norm wurde im Zuge dessen generalklauselartig verfasst, um die Konkretisierung durch Praxis und Wissenschaft zu ermöglichen.370 Die Fortentwicklung und somit auch Ausweitung des Anwendungsbereichs von § 311 Abs. 3 BGB war somit vom Gesetzgeber beabsichtigt. Folglich spricht die historische Auslegung für bzw. jedenfalls nicht gegen eine Anwendbarkeit der Norm auf Wirtschaftsprüfer. Sinn und Zweck des § 311 Abs. 3 BGB ist die Regelung der Haftung von Auskunftspersonen, die zum Zustandekommen eines Vertrages beitragen, weil sich eine 364 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 162 – 163. 365 Zwar handelt es sich bei § 311 Abs. 3 BGB letztlich auch um einen vertraglichen Anspruch, dieser beinhaltet aber nur Schutzpflichten und keine Leistungspflichten. 366 Canaris, JZ 2001, 499 (520). 367 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 85. 368 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 163. 369 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 162. 370 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 163.

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der Parteien auf deren „Objektivität und Neutralität“371 verlässt. Der mehrfache Hinweis des Gesetzgebers372 auf die gewünschte Weiterentwicklung des Rechtsinstituts durch Praxis und Wissenschaft verdeutlicht, dass durch die Einführung der Norm eine gesetzliche Grundlage für Dritthaftungsfälle geschaffen werden sollte.373 Die Gesetzesauslegung ergibt somit, dass eine Anwendung des § 311 Abs. 3 BGB auf Wirtschaftsprüfer und deren Dritthaftungsfälle möglich ist. Als Haftungsgrundlage für die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern kommt die Inanspruchnahme von Vertrauen in besonderem Maße nach § 311 Abs. 3 S. 2 BGB grundsätzlich in Betracht. Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Tätigkeit von Wirtschaftsprüfern die Anspruchsvoraussetzungen des § 311 Abs. 3 BGB im Einzelnen erfüllen. Wirtschaftsprüfer nehmen im Rechtsverkehr eine besondere Stellung ein. Sie werden öffentlich bestellt und müssen hierfür ihre persönliche und fachliche Eignung nachweisen.374 Die Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers stützt sich auf streng zu befolgende ethische Normen, zu denen insbesondere Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit und Eigenverantwortlichkeit gehören.375 Aufgrund dieser Eigenschaften wird Wirtschaftsprüfern regelmäßig Vertrauen, insbesondere im Zusammenhang mit betriebswirtschaftlichen Prüfungen entgegengebracht.376 Aus der Zugehörigkeit zu einer bestimmten Berufsgruppe allein kann jedoch keine Vertrauenshaftung nach § 311 Abs. 3 S. 2 BGB abgeleitet werden.377 Zunächst erfüllt das einer bestimmten Berufsgruppe grundsätzlich entgegengebrachte Vertrauen nicht die Anforderungen an ein Vertrauen „in besonderem Maße“ i.S.d. Vorschrift. Darüber hinaus würde eine solch weite Anwendung der Norm dem gesetzgeberischen Willen, die Haftung von Wirtschaftsprüfern zu begrenzen widersprechen. 378 Eine Ausweitung der Dritthaftung war vom Gesetzgeber durch die Einführung von

371

Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 163. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 162 – 163. 373 Laut Canaris ist die Anwendung auf Fälle des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte sogar gewollt, vgl. Canaris, JZ 2001, 499 (520). 374 IDW, Beruf Wirtschaftsprüfer, (Stand: 05. 12. 2020) https://www.idw.de/idw/beruf_wirt schaftspruefer. 375 IDW, Beruf Wirtschaftsprüfer, (Stand: 05. 12. 2020) https://www.idw.de/idw/beruf_wirt schaftspruefer. 376 Vgl. IDW, Beruf Wirtschaftsprüfer, (Stand: 05. 12. 2020) https://www.idw.de/idw/beruf_ wirtschaftspruefer; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 201. 377 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 227; Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 548; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 75; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 90. 378 Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29. 372

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

§ 311 BGB nicht intendiert.379 Somit ergibt sich aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB keine allgemeine Berufshaftung von Wirtschaftsprüfern. Hinsichtlich der Anspruchsvoraussetzung des Vertrauens „in besonderem Maße“ gebietet sich vielmehr eine Differenzierung zwischen zwei Fallgruppen: den gesetzlichen Abschlussprüfungen einerseits und den sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen andererseits. a) Gesetzliche Abschlussprüfungen Die Haftung eines Wirtschaftsprüfers als Vertrauensnehmer gegenüber einem Vertrauensgeber für Informationen im Zusammenhang mit einer gesetzlichen Abschlussprüfung setzt voraus, dass diese Informationen dem Empfänger zum Treffen rechtsgeschäftlicher Entscheidungen zur Verfügung gestellt wurden. Zunächst stellt sich die Frage, inwieweit bei einer gesetzlichen Abschlussprüfung „in besonderem Maße Vertrauen“ entsteht. Als Vertrauensgrundlage Dritter kommen die beim Bundesanzeiger eingereichten und bekanntgemachten Unterlagen in Betracht. Der festgestellte oder gebilligte Jahresabschluss, der Lagebericht und der Bestätigungsvermerk sind für die Öffentlichkeit und somit für Jedermann einsehbar. Die Veröffentlichung dieser Unterlagen dient der Erfüllung der gesetzlichen Pflicht aus § 325 Abs. 1 HGB. Die Unterlagen werden dabei von der geprüften Gesellschaft und nicht vom jeweiligen Wirtschaftsprüfer zur Veröffentlichung eingereicht. Als Grundlage für die Inanspruchnahme von Vertrauen in besonderem Maße durch den Wirtschaftsprüfer kommen die im Bundesanzeiger veröffentlichten Informationen daher nicht in Betracht. Zudem muss auch der Wille zur Inanspruchnahme von Vertrauen in besonderem Maße seitens des Wirtschaftsprüfers vorliegen. Die gesetzliche Abschlussprüfung und der anschließende Bestätigungsvermerk verfolgen erkennbar einen Zweck, der vertragsfremde Dritte nicht betrifft. Als Teil des gesetzlichen Systems von Rechnungslegung und deren Prüfung unterstützt der Wirtschaftsprüfer die geprüfte Gesellschaft bei der Erfüllung der an sie gestellten gesetzlichen Anforderungen.380 Der Bestätigungsvermerk trägt seine Zweckrichtung – die Erfüllung der gesetzlichen Anforderungen aus § 316 HGB – geradezu auf der Stirn.381 Abgesehen vom Willen zur Erfüllung der vertraglichen Pflichten gegenüber der geprüften Gesellschaft kann ohne Hinzutreten besonderer Umstände im Einzelfall nicht davon ausgegangen werden, dass der Wirtschaftsprüfer gegenüber (einem bestimmten) Dritten für die 379 Der Rechtsausschuss befasste sich im Rahmen seiner Empfehlung vom 9. Oktober 2001 mit den Auswirkungen der Einführung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB auf die Haftung von Rechtsanwälten gegenüber Vertragspartnern der Mandanten. Eine Ausweitung der Haftung sei mit dem Erlass von § 311 BGB nicht verbunden. Es werde lediglich eine alternative Möglichkeit geschaffen, eine Haftung anders als bisher zu begründen, vgl. BT-Drucks. 14/7052, 190. 380 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 546. 381 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 547.

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Richtigkeit des von ihm testierten Jahresabschlusses einstehen möchte.382 Die Existenz eines Willens zur Inanspruchnahme von Vertrauen in besonderem Maße ist daher grundsätzlich nicht anzunehmen.383 Dies ist für vertragsfremde Dritte auch erkennbar. Letztlich spricht auch der Wille des Gesetzgebers gegen eine Dritthaftung nach § 311 Abs. 3 S. 2 BGB bei einer gesetzlichen Abschlussprüfung. Der Rechtsausschuss des Bundestags vertrat in seiner Beschlussempfehlung vom März 1998 die Ansicht, dass der Wortlaut des § 323 HGB den Anspruch eines Dritten gegen den Wirtschaftsprüfer ausschließe.384 Daraus lässt sich ableiten, dass im Bereich der gesetzlichen Abschlussprüfung und ohne Hinzutreten besonderer Umstände, eine Dritthaftung nach § 311 Abs. 3 S. 2 BGB nicht begründet werden soll.385 Hinzu kommt, dass ja gerade keine allgemeine Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern durch § 311 Abs. 3 S. 2 BGB statuiert werden sollte. Ginge man jedoch davon aus, dass bei jeder gesetzlichen Abschlussprüfung ein Vertrauen in besonderem Maße von Dritten im Hinblick auf die Richtigkeit der Angaben des Wirtschaftsprüfers entsteht, würde dies faktisch auf eine allgemeine Vertrauenshaftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten hinauslaufen. Eine so weitreichende Dritthaftung sollte neben § 323 HGB aber gerade nicht entstehen. Im Rahmen einer gesetzlichen Abschlussprüfung entsteht somit kein Vertrauen in besonderem Maße. In jedem Fall mangelt es erkennbar am Willen zur Inanspruchnahme eines solchen Vertrauens durch den Wirtschaftsprüfer. Eine Vertrauenshaftung gem. § 311 Abs. 3 BGB scheidet daher bei einer gesetzlichen Abschlussprüfung grundsätzlich aus. Sobald jedoch im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die darauf schließen lassen, dass der Wirtschaftsprüfer neben dem primären Zweck der gesetzlichen Abschlussprüfung als weiteren Zweck verfolgt, ausnahmsweise auch Dritten eine Gewähr für die Richtigkeit des von ihm testierten Jahresabschlusses zu bieten, kann eine Schadensersatzpflicht i.S.v. § 311 Abs. 3 S. 2 BGB gegenüber Dritten entstehen.386 Die Relevanz der vom BGH geteilten Auffassung, dass § 323 HGB keine Sperrwirkung gegenüber anderen Haftungsgrundlagen gegenüber Dritten habe387, beschränkt sich gerade auf diese Fälle.388 Wie soeben dargelegt, 382

Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 91. Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 547. 384 BT-Drucks. 13/10038, 25. 385 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 547; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 8, „eine Vertrauens- oder Berufshaftung gegenüber irgendwelchen auf das Testat vertrauenden Dritten wird durch § 323 ausgeschlossen.“; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 90; Canaris, ZHR 1999, 206 (208). 386 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 547; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 90 387 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345); BGH Beschl. v. 11. 11. 2008 – III ZR 313/07, juris; BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949). 388 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 547. 383

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Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

besteht im Fall einer reinen gesetzlichen Abschlussprüfung keine Dritthaftung des Wirtschaftsprüfers mangels Vertrauenstatbestand bzw. Willens zur Inanspruchnahme solchen Vertrauens. Soweit eine gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfung durchgeführt wird, ergibt sich die Haftung unabhängig von § 323 HGB, weshalb die Norm in diesen Fällen ohnehin keine Sperrwirkung entfalten kann. Ein Konflikt mit § 323 HGB tritt somit überhaupt nur dann auf, wenn eine gesetzliche Abschlussprüfung durchgeführt wurde, und weitere, vertrauensbegründende Umstände hinzutreten, die eine Anwendbarkeit von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB erlauben.389 Für genau diese Fälle gilt, dass § 323 HGB keine Sperrwirkung entfaltet. Auch die angewendeten Haftungskriterien des 3. Senats in den bisherigen Entscheidungen betreffend die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern bei gesetzlichen Abschlussprüfungen stützt die These, dass solche Fälle auch über § 311 Abs. 3 S. 2 BGB geregelt werden können. Zunächst wird vom 3. Senat mehrfach auf die „besondere vom Staat anerkannte Sachkunde“ von Wirtschaftsprüfern abgestellt.390 Hierbei handelt es sich um ein objektives, vom Parteiwillen unabhängiges Kriterium. Darüber hinaus werden auch Vertrauensaspekte hervorgehoben. So wird in den Urteilen des 3. Senats mehrfach das (schutzwürdige) Vertrauen des Dritten in die Richtigkeit der Aussagen des Wirtschaftsprüfers betont.391 Auch die Bedeutung einer direkten Kontaktaufnahme zwischen dem Wirtschaftsprüfer und dem Dritten wird vom BGH herausgestellt.392 All diese Aspekte spielen auch bei einer Haftung aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB eine entscheidende Rolle. Insbesondere der der Grundsatzentscheidung des BGH vom 2. April 1998 zugrundeliegende Fall, in dem der Wirtschaftsprüfer einem Dritten im Hinblick auf dessen Absicht, die geprüfte Gesellschaft zu kaufen, vorab mitteilte, der Jahresabschluss werde nicht mehr geändert und könne bestätigt werden, wäre auch über eine Anwendung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB393 zu lösen gewesen.394 In diesem Fall waren durch die direkte Kontaktaufnahme des Wirtschaftsprüfers mit dem Dritten sowie die diesem gegenüber getätigten Aussagen im Zusammenhang mit dem geprüften Jahresabschluss Umstände hinzugetreten, die ein besonderes Vertrauen des Dritten begründeten. 389

Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 548. BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345); BGH Beschl. v. 11. 11. 2008 – III ZR 313/07, juris (Tz. 5); BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1976); BGH Urt. v. 15. 12. 2005 – III ZR 424/04, NJW-RR 2006, 611 (612), wo der Wirtschaftsprüfer als „beruflicher Sachkenner“ bezeichnet wird; BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/ 96, NJW 1998, 1948 (1949). 391 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949 – 1950); BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1976). 392 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949); BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1977). 393 Der jedoch zum relevanten Zeitpunkt noch nicht in Kraft getreten und somit unanwendbar war. 394 Vgl. Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 547. 390

B. Haftung gegenüber Dritten

91

Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass eine reine gesetzliche Abschlussprüfung keine Grundlage für einen Anspruch aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB gegenüber dem Wirtschaftsprüfer als Vertrauensnehmer begründen kann. Es fehlt an einer Grundlage für ein Vertrauen in besonderem Maße und jedenfalls am Inanspruchnahmewillen für solches Vertrauen auf Seiten des Wirtschaftsprüfers. Soweit im Einzelfall besondere Umstände hinzukommen, kann jedoch ein solcher Anspruch auch bei Durchführung einer gesetzlichen Abschlussprüfung entstehen. In Anbetracht der gesetzgeberischen Entscheidung zur Einschränkung der Haftung von Wirtschaftsprüfern ist dabei jedoch sehr restriktiv vorzugehen. b) Sonstige betriebswirtschaftliche Prüfungen Auf sonstige betriebswirtschaftliche Prüfungen, die keine gesetzlichen Abschlussprüfungen sind, steht einer Anwendung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB grundsätzlich nichts entgegen. Auch hier ist allerdings zu beachten, dass durch § 311 Abs. 3 S. 2 BGB keine allgemeine Vertrauenshaftung statuiert werden sollte. Die Haftungsvoraussetzungen dürfen daher nicht vorschnell bejaht werden. Vielmehr muss sich anhand der Umstände des Einzelfalls die Inanspruchnahme eines besonderen Vertrauens durch den Wirtschaftsprüfer belegen lassen. Insoweit können das Auftreten und die Äußerungen des Wirtschaftsprüfers im Rechtsverkehr und insbesondere gegenüber dem vertragsfremden Dritten sowie der Verwendungszweck der Expertise eine Rolle spielen.395 Gründe der Anreizsteuerung sprechen dabei dafür, bei fehlendem Verwendungszweck gerade kein Entstehen eines besonderen Vertrauenstatbestands anzunehmen. Auf diese Weise wird die auftraggebende Gesellschaft, die die Expertise weiterverwenden will, dazu angehalten, einen Verwendungszweck aufzunehmen.396 Zudem wird dem Wirtschaftsprüfer so das Ausmaß seiner Haftung vor Augen geführt.397 Eine Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern, die im Rahmen von betriebswirtschaftlichen Prüfungen, die keine gesetzlichen Abschlussprüfungen sind, tätig werden, kann somit aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB resultieren. Die Norm ist dabei allerdings ebenfalls restriktiv anzuwenden. c) Zusammenfassung Einer Anwendung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB auf Wirtschaftsprüfer steht grundsätzlich nichts entgegen. Gesetzliche Abschlussprüfungen können jedoch ohne hinzutreten besonderer Umstände im Einzelfall nicht zur Entstehung einer Sonderverbindung i.S.v. § 311 Abs. 3 S. 2 BGB führen. Insoweit wird kein Vertrauen in 395 Vgl. Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 549; Canaris, ZHR 1999, 206 (239). 396 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 549; a.A. Canaris, ZHR 1999, 206 (239), der davon ausgeht, dass der Experte eine Zweckentfremdung seiner Expertise regelmäßig verhindern kann und dieses Risiko also „beherrscht“. 397 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 549.

92

Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

besonderem Maße in Anspruch genommen und jedenfalls liegt für den vertragsfremden Dritten erkennbar kein Wille zur Inanspruchnahme eines solchen Vertrauens seitens des Wirtschaftsprüfers vor. Im Allgemeinen ist die Dritthaftung nach § 311 Abs. 3 BGB restriktiv zu handhaben. Wesentlich ist, dass das von der Sachkunde des Wirtschaftsprüfers geprägte Gutachten oder sonstige Dokument den Zweck hat, das Vertrauen eines Dritten zu erwecken und – für den Wirtschaftsprüfer hinreichend erkennbar – Grundlage einer Entscheidung mit wirtschaftlichen Folgen zu werden.398 Der Wirtschaftsprüfer muss in diesem Zusammenhang eine „persönliche Gewähr“399 für die Richtigkeit seines Gutachtens übernehmen. Inwieweit eine solche Gewähr übernommen wurde, ist stets anhand der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Durch die Einführung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB wurden die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte nicht kodifiziert – das Rechtsinstitut besteht somit weiterhin fort. Die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte werden als Haftungsgrundlage für die Dritthaftungsfälle von Wirtschaftsprüfern durch eine Anwendung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB allerdings weitgehend überflüssig, weil es wegen des direkten Anspruchs gegen den Wirtschaftsprüfer an der erforderlichen Schutzbedürftigkeit des geschädigten Dritten fehlt.400

VI. Stellungnahme Für die Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten kommen unterschiedliche Anspruchsgrundlagen in Betracht. Einigkeit besteht insoweit, als aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB keine Ansprüche Dritter abgeleitet werden können. Dem Wirtschaftsprüfer steht es durch den Grundsatz der Vertragsfreiheit und Privatautonomie grundsätzlich frei, einen eigenständigen Vertrag mit dem Dritten abzuschließen. Ein solcher Auskunftsvertrag liegt jedoch regelmäßig nicht vor. Bei der Annahme eines konkludent zustande gekommenen Auskunftsvertrags ist äußerste Zurückhaltung geboten, um sich nicht dem Vorwurf der Fiktion auszusetzen. Entgegen der ständigen Rechtsprechung des BGH ist eine Anwendung der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte auf Wirtschaftsprüfer mangels Schutzwürdigkeit abzulehnen. Durch die Einführung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB wurde eine alternative Anspruchsgrundlage geschaffen, die für die Begründung einer Dritthaftung besser geeignet und daher vorzugswürdig ist. Die Rechtsfigur des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte ist in diesem Sinne gegenüber dem eigenen

398

BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345). BT-Drucks. 14/7052, 190. 400 Ebke, in: Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, 11.5; Paal, BB 2004, 2183 (2184). 399

B. Haftung gegenüber Dritten

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Anspruch des Dritten gegen den Wirtschaftsprüfer aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB subsidiär.401 Durch die Anwendung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB kann eine Balance zwischen privatautonomer Gestaltung durch Vertrag und sozialer Verantwortung der Vertragsparteien überzeugend hergestellt werden.402 Bei der Begründung einer Dritthaftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte sind bei der (ergänzenden) Vertragsauslegung auch interne Absprachen sowie Zwecksetzungen zwischen Wirtschaftsprüfer und geprüfter Gesellschaft zu berücksichtigen, obgleich diese in der Expertise regelmäßig keinen Niederschlag gefunden haben oder gar im Widerspruch zum Inhalt derselben stehen und somit nicht „nach außen“ getreten sind.403 Für die Haftung aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB ist hingegen die objektivierte Sicht des Dritten maßgeblich. Für die Frage nach dem Bestehen des für die Haftung notwendigen Vertrauenstatbestands spielt das Auftreten des Wirtschaftsprüfers im Rechtsverkehr und gegenüber dem Dritten, das Bestehen von direktem Kontakt zwischen beiden Parteien, getätigte Äußerungen sowie deren Wirkung im Hinblick auf die Begründung von Vertrauen Dritter eine Rolle. Hierbei handelt es sich um Aspekte, die regelmäßig nach außen erkennbar sind und somit objektiv zu beurteilen sind. Dem Vorwurf der Fiktion dürfte mithin im Zusammenhang mit der Haftung aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB keine große Bedeutung zukommen. Eine Haftung aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB stellt zudem in gewisser Hinsicht ein „weniger“ zu einem eigenständigen Auskunftsvertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Drittem dar. Ein solcher liegt regelmäßig nicht vor. Wo ein eigenständiger vertraglicher Anspruch zwischen den Parteien jedoch zu weit geht, kann zumindest durch Rekurrieren auf die Vertrauenshaftung aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB ein eigenständiger Anspruch entstehen. Auch der BGH stellt in den Urteilen betreffend die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern auf durch diesen erzeugtes Vertrauen und dessen Stellung im Rechtsverkehr als Person mit besonderer vom Staat anerkannter Sachkunde ab.404 Die Kriterien entsprechen den in § 311 Abs. 3 S. 2 BGB enthaltenen Haftungskriterien – eine Anwendung der Norm durch den BGH läge somit nahe. In der Rechtsordnung Deutschlands gilt grundsätzlich kein sog. case law405 sondern das kodifizierte Recht. § 311 Abs. 3 S. 2 BGB ist als gesetzliche Regelung verbindlich und sollte nicht im Interesse eines Festhaltens an hergebrachten Auffassungen 401

Ebke, in: Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, 12.31. Vgl. Ebke, Die zivilrechtliche Verantwortlichkeit der wirtschaftsprüfenden, steuer- und rechtsberatenden Berufe im internationalen Vergleich, S. 50. 403 Vgl. Finn, NJW 2004, 3752 (3754). 404 Ausführlich zur Rechtsprechung des BGH siehe Kapitel 2 B.IV.3. 405 Im Gegensatz zum sog. Gesetzesrecht richten sich in einem solchen Rechtssystem die Entscheidungen der Gerichte nicht nach Rechtsnormen, die generell für jeden Einzelfall gelten, sondern nach früheren Urteilen, in denen dieselbe Rechtsfrage bereits entschieden worden ist, vgl. Groh, in: Creifelds Rechtswörterbuch, „Fallrecht“. 402

94

Kap. 2: Voraussetzungen der Haftung

beiseitegeschoben werden.406 Zwar sind Richter aufgrund der Ermächtigung, Recht zu sprechen befugt, Rechtsfortbildung zu betreiben, dabei sind sie jedoch an das Gesetz gebunden.407 Durch in Kraft treten von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB als neuen Haftungstatbestand sind die Gerichte somit angehalten, die Norm soweit einschlägig auch anzuwenden. Neben § 311 Abs. 3 S. 2 BGB bleiben auch deliktische Anspruchsgrundlagen anwendbar. Bei deliktischen Ansprüchen stellen sich jedoch regelmäßig Probleme aufgrund des mangelnden Vermögensschutzes im deutschen Zivilrecht sowie der speziellen Anforderungen an das Verschulden. Zudem gilt es zu beachten, dass die Versicherungen der Wirtschaftsprüfer bei deliktischen Ansprüchen aufgrund der Vorsatzanforderungen regelmäßig nicht greifen.408 Dies führt einerseits dazu, dass Wirtschaftsprüfer mit ihrem Privatvermögen für entstandene Schäden einstehen müssen, andererseits ist die den geschädigten Dritten zur Verfügung stehende Haftungsmasse erheblich geringer als bei einer Abwicklung über die Versicherung. Eine Dritthaftung durch Erweiterung des Tatbestands von § 826 BGB ist somit im Vergleich zu § 311 Abs. 3 S. 2 BGB mit praktischen Problemen verbunden und daher abzulehnen. Im Ergebnis kann sich die Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten neben den deliktsrechtlichen Vorschriften auch aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB ergeben. Durch diesen originären, also aus eigenem Recht stammenden Anspruch gegen den Wirtschaftsprüfer wird ein praktisch befriedigender und zugleich dogmatisch konsistenter Schutz des Dritten möglich.409 Die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte werden daneben praktisch bedeutungslos. Ein Anspruch aus einem Auskunftsvertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Drittem besteht regelmäßig nicht. Die Einführung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB sollte allerdings nicht zu einer Haftungsausweitung führen. Keineswegs besteht insofern eine allgemeine Vertrauenshaftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten. Vielmehr ist deren Haftung äußerst restriktiv zu handhaben und stets die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen.

406

Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 108. BVerfG Beschl. v. 31. 10. 2016 – 1 BvR 871/13, NVwZ 2017, 617 (618), „Der Aufgabe und Befugnis zur schöpferischen Rechtsfindung und Rechtsfortbildung sind jedoch mit Rücksicht auf den aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit unverzichtbaren Grundsatz der Gesetzesbindung der Rechtsprechung Grenzen gesetzt.“; Jachmann-Michel, in: Maunz/Dürig, Art. 95 GG Rn. 13. 408 Vgl. § 103 VVG. 409 Canaris, ZHR 1999, 206 (218). 407

Kapitel 3

Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung Aus der Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber der Gesellschaft und gegenüber Dritten können sich im Einzelfall erhebliche finanzielle Belastungen ergeben. Um solche finanziellen Risiken bereits im Vorfeld zu vermeiden oder zumindest zu minimieren, besteht für Wirtschaftsprüfer ein Bedürfnis ihre Haftung wirksam und möglichst umfassend zu begrenzen. Die Haftung für Vorsatz kann dabei weder dem Grunde nach noch der Höhe nach abbedungen werden.1 Dies ergibt sich aus § 276 Abs. 3 BGB.2 Inwieweit davon abgesehen Haftungsbegrenzungen für fahrlässiges Verhalten zulässig sind, soll nachfolgend dargestellt und erläutert werden. Dabei ist grundsätzlich zwischen gesetzlichen (A.) und vertraglichen (B.) Haftungsbegrenzungen zu differenzieren.

A. Gesetzliche Haftungsbegrenzung Die wichtigste gesetzliche Haftungsbegrenzung bildet § 323 Abs. 2 HGB für den Bereich der gesetzlichen Abschlussprüfung i.S.v. §§ 316 ff. HGB.3

I. Inhalt der Vorschrift Nach § 323 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB ist die Haftung des Prüfers, seiner Gehilfen und der bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft bei Fahrlässigkeit auf einen Betrag von einer Mio. Euro, bei Aktiengesellschaften4, deren Aktien zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind, auf 1

Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 12; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 131. 2 § 54a Abs. 1 WPO sieht ebenfalls nur die Möglichkeit der Haftungsbegrenzung bei Fahrlässigkeit vor. 3 WPK-Magazin 3/2007, 43 – 46 (43). 4 Der RefE FISG sieht eine Änderung von § 323 Abs. 2 S. 2 HGB vor: „Bei Prüfungen einer Kapitalgesellschaft, die ein Unternehmen von öffentlichem Interesse (§ 316a S. 2 [HGB-E]) ist, beschränkt sich die Ersatzpflicht […].“ Die erhöhte summenmäßige Begrenzung gilt demnach nicht mehr nur bei der Prüfung von Aktiengesellschaften, deren Aktien zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, sondern bei sämtlichen Kapitalgesellschaften, die Unternehmen im öffentlichen Interesse i.S.v. § 316a S. 2 HGB-E sind. Diese Änderung solle der

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

vier Mio. Euro begrenzt.5 Für den Umfang der gesetzlichen Abschlussprüfungstätigkeit kann gem. § 323 Abs. 4 HGB die Haftung für Pflichtverletzungen weder ausgeschlossen noch begrenzt werden.6 Auch eine Erweiterung der Haftung ist nicht möglich.7 Grundsätzlich steht der Wortlaut des § 323 Abs. 4 HGB einer Haftungserweiterung zwar nicht entgegen, jedoch ergibt sich ein solches Verbot aus der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer.8 Die Satzung und damit das Verbot der Haftungserweiterung beruht auf der Satzungsermächtigung in § 57 Abs. 3, 4 Nr. 1 e) WPO9 und ist mithin verbindlich.10 Nach § 18 BS WP/vBP kann eine gesetzliche Haftungsbegrenzung nicht abbedunTatsache Rechnung tragen, dass sich bei diesen Unternehmen ein breiter Kreis von Personen und Einrichtungen auf die Qualität des Abschlussprüfers verlasse und dass eine gute Prüfungsqualität bei Unternehmen von öffentlichem Interesse zum ordnungsgemäßen Funktionieren der Märkte beitrage, RefE FISG, S. 27 und 102; zustimmend: WPK, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 16, die Änderung sei „systemgerecht“, werde die „Konzentration am Prüfermarkt aber zusätzlich beschleunigen“. 5 Der RefE FISG sieht vor, die summenmäßige Haftungsbegrenzung auf zwei respektive 20 Mio. Euro anzuheben. Ziel sei es, die Qualität der Abschlussprüfung zu stärken und die erforderlichen Anreize für eine sorgfältige und gewissenhafte Prüfung zu setzen, RefE FISG, S. 102; zustimmend: AKBR, BB 2020, 2731 (2733), eine „spürbare Anhebung der Haftungshöchstgrenze [sei] überfällig“. Bei dem Betrag von 20 Mio. Euro handle es sich um einen tragfähigen Kompromiss zwischen dem Aspekt der Kompensationsfunktion von Schadensersatz und dem Aspekt der Versicherbarkeit des Risikos. Alternativ sei eine relative Höchstgrenze, die „z. B. nach der Größte der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft differenziert“ denkbar; ablehnend: IDW, Stellungnahme zum RefE RISG, S. 16 f., nur eine „inflationsbedingte Erhöhung“ sei nachvollziehbar. Eine Erhöhung auf 20 Mio. Euro sei „keinesfalls vertretbar für Prüfungen von Unternehmen, die nicht zum DAX 30 bzw. DAX 40 gehören oder für die ein Prüfungshonorar in geringerer Höhe erzielt“ werde; WPK, Stellungnahme zum RefE RISG, S. 11 und 20, eine „moderate Erhöhung“ sei zwar zu befürworten, die Erhöhung auf 20 Mio. Euro gefährde aber den Prüfer- und Versicherermarkt, „ohne dass wissenschaftlich sichergestellt [sei], dass sich die Qualität der Abschlussprüfung durch die drastische Erhöhung der Haftungssumme überhaupt“ verbessere. Zudem müssten die „Verschränkungen zwischen den Haftungshöchstgrenzen in § 323 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB, der Mindestversicherungssumme in § 54 Abs. 4 S. 1 WPO und einer ggf. bestehenden Höherversicherung und der Deckungssumme“ berücksichtigt werden. 6 Vgl. auch § 18 BS WP/vBP. 7 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 73; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 51. 8 Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 101; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 73; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 136. 9 Durch eine Gesetzesänderung im Rahmen des Berufsaufsichtsreformgesetzes (BARefG) mit Geltung ab dem 06. 09. 2007 (BGBl. I, S. 2178) wurden zwar „Haftungsausschlüsse und Haftungsbegrenzungen“ aus § 57 Abs. 4 Nr. 1 e) WPO gestrichen und durch „Inhalt, Umfang und Nachweis der Berufshaftpflichtversicherung nach § 54 Abs. 3“ ersetzt, die „Neufassung des Buchstabens e [sollte jedoch] keine inhaltliche Änderung“ mit sich bringen, Entwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der Wirtschaftsprüferordnung (BARefG), BR-Drucks. 555/06, 53. 10 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 51.

A. Gesetzliche Haftungsbegrenzung

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gen werden. Auch die individualvertragliche Regelung einer weiterreichenden Haftung ist im Rahmen einer Mandatsvereinbarung demnach ausgeschlossen.11 Das Verbot soll verhindern, dass sich einzelne Wirtschaftsprüfer über Haftungserweiterungen einen Wettbewerbsvorteil verschaffen.12 So könnten nur noch große Einheiten mit entsprechend hohen Haftungssummen größere Mandate übernehmen.13 Die Haftungsbegrenzung ist darüber hinaus auch im Interesse der Allgemeinheit angeordnet worden, denn mit der Werbemöglichkeit einer unbeschränkten Haftung würde der Eindruck einer Garantiehaftung für den Fortbestand geprüfter Unternehmen entstehen.14 Eine über den Umfang der gesetzlichen Haftpflicht hinausgehende Erweiterung der Haftung wird zudem durch die Berufshaftpflichtversicherung grundsätzlich nicht mehr gedeckt, so dass mit einer solchen Haftungserweiterungen erhebliche Konsequenzen für den Wirtschaftsprüfer verbunden wären.15 Unbenommen bleibt es dem Berechtigten hingegen, auf einen bereits entstandenen Schadensersatzanspruch zu verzichten oder einen Vergleich mit dem ersatzpflichtigen Wirtschaftsprüfer zu vereinbaren.16 Die Vereinbarung eines generellen Verzichts auf noch unbekannte Ansprüche ist jedoch ausgeschlossen. Die gesetzliche Haftungsbegrenzung gilt für jede Form der Fahrlässigkeit.17 Sie gilt für eine Abschlussprüfung als Gesamtvorgang, unabhängig von der Anzahl der zum Ersatz verpflichtenden Handlungen oder Personen.18 Aufeinander folgende Jahresabschlüsse gelten in diesem Zusammenhang jeweils einzeln als Abschlussprüfung.19 Soweit mehrere Geschädigte20 Ansprüche geltend machen, gilt die Haftungsobergrenze einheitlich gegenüber allen Anspruchstellern – der Abschlussprüfer

11

Erläuterung zu § 18 BS WP/vBP. Erläuterung zu § 18 BS WP/vBP; Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 326; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 62 f. 13 Erläuterung zu § 18 BS WP/vBP. 14 Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 51. 15 Vgl. § 2 Abs. 1 WPBHV; Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 147; Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 326. 16 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 50; Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 326. 17 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 49; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 131. 18 Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 16; Bormann/ Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 112; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 72; Habersack/ Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 48; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 9; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 133. 19 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 72. 20 Z. B. die prüfungspflichtige Gesellschaft und ein geschädigtes verbundenes Unternehmen. 12

98

Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

haftet nicht jedem Anspruchsteller bis zur Haftungsobergrenze.21 Sie sind insoweit Gesamtgläubiger i.S.v. § 428 BGB.22 Für den Fall, dass mehrere nach § 323 Abs. 1 S. 3 HGB ersatzverpflichtete Personen nach Abs. 1 S. 4 gesamtschuldnerisch haften, ihnen zum Teil Vorsatz, im Übrigen aber nur Fahrlässigkeit vorgeworfen werden kann, haften die Ersatzverpflichteten zwar gesamtschuldnerisch, fahrlässig handelnde Gesamtschuldner aber nur bis zur Haftungsobergrenze nach Abs. 2, vorsätzlich handelnde Gesamtschuldner dagegen unbegrenzt.23 Das Handeln seiner Prüfungsgehilfen muss sich der Abschlussprüfer grundsätzlich nach § 278 BGB zurechnen lassen.24 Für die Reichweite der Haftungsobergrenze aus § 323 Abs. 2 HGB ist dieser Grundsatz allerdings nur eingeschränkt anwendbar, wenn der Prüfungsgehilfe vorsätzlich handelt, der Abschlussprüfer jedoch nicht. In diesem Fall ist es wegen der Regelung in § 323 Abs. 2 S. 3 HGB, wonach jede verpflichtete Person nur für ihr eigenes Verschulden haftet, sachgerecht, dass der Abschlussprüfer allein im Rahmen der gesetzlichen Haftungsobergrenze haftet, während der vorsätzlich handelnde Prüfungsgehilfe unbeschränkt einstehen muss.25 Im Verhältnis von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zu deren gesetzlichen Vertretern, gilt dies wegen der Organstellung letzterer allerdings nicht.26 Fällt einem gesetzlichen Vertreter der Wirtschaftsprüfungsge21 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 125 und 157; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 72; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 133. 22 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 133. 23 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 125; Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 114; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 48. 24 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 160; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 49. 25 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 161; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 49; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 9; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 132; der RefE FISG sieht vor, dass der zweite Halbsatz von § 323 Abs. 2 S. 3 HGB gestrichen wird. Der Abschlussprüfer soll sich zukünftig nicht mehr auf eine Haftungshöchstgrenze berufen können, wenn er selbst zwar einfach fahrlässig, sein Gehilfe aber vorsätzlich oder grob fahrlässig gehandelt hat, und dieses Verhalten des Gehilfen dem Prüfer nach allgemeinen haftungsrechtlichen Grundsätzen zuzurechnen ist. Die bisherige Abweichung von den allgemeinen haftungsrechtlichen Grundsätzen erscheine „nicht sachgerecht“. Der in § 278 S. 1 BGB niedergelegte Grundgedanke, wonach jeder Schuldner für seinen Geschäfts- und Gefahrenkreis – der auch und gerade die Tätigkeit seiner Hilfspersonen einschließt – gegenüber seinen Gläubigern verantwortlich ist, solle auch im Rahmen von § 323 HGB Anwendung finden, RefE FISG, S. 27 und 102 f.; zustimmend: AKBR, BB 2020, 2731 (2733 f.), die vorgesehene Streichung sei „systematisch stimmig“. Allerdings verschärfe dies möglicherweise die „ohnehin schon problematische Marktenge auf dem Markt für Abschlussprüferleistungen“. Ein „Fehlverhalten Einzelner“ könne zum „Zusammenbruch der Prüfungsgesellschaft führen“. Die Änderung sei daher „nochmals zu prüfen und zu überdenken“; ablehnend: WPK, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 17, die bei der Abschlussprüfung eingesetzten Gehilfen seien „häufig Angehörige freier Berufe, die selbst zur eigenverantwortlichen Berufsausübung verpflichtet“ seien und daher eigenverantwortlich tätige Personen. Es handle sich gerade nicht um die „mehr oder weniger unselbständigen Gehilfen, die das Gesetz bei §§ 278 und 831 BGB vor Augen“ habe. 26 Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 9.

A. Gesetzliche Haftungsbegrenzung

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sellschaft Vorsatz zur Last, haftet diese neben dem Vertreter gem. § 31 BGB ebenfalls unbegrenzt.27

II. Anwendbarkeit auf sonstige Pflichtprüfungen Ohne Zweifel unmittelbar anwendbar ist § 323 Abs. 2 HGB auf die Haftung im Zusammenhang mit der Durchführung einer gesetzlichen Abschlussprüfung nach den §§ 316 ff. HGB. Neben der gesetzlichen Abschlussprüfung gibt es noch weitere Prüfungen, die gesetzlich vorgeschrieben sind. Zum Teil wird im Zusammenhang mit solchen Prüfungen ausdrücklich auf § 323 HGB verwiesen. Dabei sind insbesondere zu nennen: Prüfungen nach §§ 6, 14 PublG, Prüfungen nach dem AktG und dem GmbHG – namentlich Gründungs-, Nachgründungs- und Sonderprüfungen (vgl. §§ 49, 53, 144, 258 Abs. 5 S. 1 AktG) sowie Prüfungen im Zusammenhang mit Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln (vgl. § 209 Abs. 4 S. 1 AktG, § 57 f Abs. 3 S. 2 GmbHG), Unterverträgen (§ 293 d Abs. 2 S. 1 AktG) und Eingliederungen (§ 320 Abs. 3 S. 2 AktG) – sowie nach dem UmwG (vgl. § 11 Abs. 2 S. 1 UmwG), dem EEG (§§ 64 Abs. 3 Nr. 1 c) cc), Abs. 4 S. 4, 75 S. 4 EEG) und dem KAGB (vgl. §§ 47 Abs. 1 S. 1, 102 S. 2, 136 Abs. 1 S. 1 KAGB).28 Auch § 115 Abs. 5 WpHG erklärt § 323 HGB im Rahmen der prüferischen Durchsicht von Finanzinformationen für anwendbar.29 In solchen Fällen gilt dann die Haftungsbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB für die handelnden Wirtschaftsprüfer entsprechend.30 In vielen Fällen fehlt jedoch ein solcher ausdrücklicher Verweis auf § 323 HGB. Inwieweit die Haftungsbegrenzung aus § 323 Abs. 2 HGB für solche Pflichtprüfungen trotzdem gilt, wird unterschiedlich beurteilt. Für Wirtschaftsprüfer wäre eine großzügige Anwendung der Vorschrift mit deutlich mehr Rechtssicherheit bei Haftungsfragen verbunden, da ansonsten eine Haftungsbegrenzung mittels vertraglicher Vereinbarung herbeigeführt werden muss. Die Wirksamkeit solcher Vereinbarungen – insbesondere durch vorformulierte Vertragsbedingungen – birgt dabei stets Risiken. Im Falle der Unwirksamkeit kann es zur unbegrenzten Haftung von Wirtschaftsprüfern im Schadensfall kommen. Zu der Frage der Reichweite der Anwendbarkeit der gesetzlichen Haftungsbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB bei sonstigen Pflichtprüfungen existiert soweit ersichtlich keine höchstrichterliche oder

27 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 132; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 49; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 132. 28 Vgl. S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 3. 29 Weitere Verweise, in: §§ 33 Abs. 6 S. 4, 34 Abs. 5 DMBilG; §§ 64 Abs. 3 Nr. 1 c, 75 S. 4 EEG; § 29 Abs. 2 S. 3 FKAG; § 24 Abs. 7 S. 6 VermAnlG; § 306 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 VAG; § 31 Abs. 3 S. 2 PartG sowie § 57 b Abs. 4 WPO. 30 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 8.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

obergerichtliche Rechtsprechung.31 In der Fachliteratur wird die Anwendbarkeit der Regelung auf die sonstigen Pflichtprüfungen auf unterschiedliche Weise begründet. 1. Meinungsstand Zum Teil wird vertreten, dass § 323 Abs. 2 HGB auf alle gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen anzuwenden ist, auch wenn keine ausdrückliche Verweisung vorliegt.32 Die Vorschrift enthalte „Grundgedanken“33 der Prüferhaftung. Diese Grundgedanken seien im Zweifel bei allen gesetzlichen Pflichtprüfungen heranzuziehen, unabhängig von einer ausdrücklichen Verweisung.34 Ein Umweg über die Rechtsfigur der Analogie wird als weder notwendig noch methodisch sachgerecht abgelehnt.35 Andere wollen § 323 Abs. 2 HGB zwar nicht unmittelbar, dafür aber analog auf sonstige Pflichtprüfungen anwenden, soweit nicht bereits der Gesetzgeber selbst die Vorschrift für entsprechend anwendbar erklärt hat.36 Die wegen der vergleichbaren Interessenlage dieser Fälle gesetzlich angeordneten Prüfungen mit ausdrücklicher Verweisung bestehende Regelungslücke müsse durch analoge Anwendung der maßgeblichen Vorschrift des vergleichbaren Prüfungsfalls geschlossen werden.37 Nach einer dritten Auffassung soll § 323 Abs. 2 HGB zwar auch bei sonstigen Pflichtprüfungen analog angewendet werden, allerdings beschränkt auf vertragliche Ansprüche gegen den Wirtschaftsprüfer.38 Höchstbetragsgrenzen für die Verschuldenshaftung seien im deutschen Recht Ausnahmeregelungen, die eng ausgelegt werden müssten.39 Eine analoge Anwendung auf andere Ansprüche scheide daher von vornherein aus.40 31

Vgl. auch Merkt/Osbahr, WPg 2019, 187 – 191 (190). Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 11; Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 2, „Grundsätzlich ist § 323 bei allen gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen anzuwenden, auch wenn keine ausdrückliche Verweisung erfolgt“; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 8; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 4, der allerdings auf eine „vergleichbare Interessenlage“ abstellt, was eher einer analogen Anwendung entspricht; Schüppen, in: Heidel/Schall, § 323 Rn. 21; Maxl/Struckmeier, WPK Mitt. 1999, 78; Merkt/ Osbahr, WPg 2019, 246 (253); Quick, BB 1992, 1675 (1676). 33 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 8. 34 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 8. 35 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 187 – 191 (190). 36 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 7; Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 21; C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 213; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 16; Poll, in: BeckOK-HGB, § 323 Rn. 5; Kersting, ZIP 2014, 2420 (2424). 37 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 7. 38 Marsch-Barner, in: Gemeinschaftskommentar HGB, § 323 Rn. 8. 39 Herrmann, in: Heymann HGB, § 323 Rn. 12. 40 Herrmann, in: Heymann HGB, § 323 Rn. 12. 32

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Vereinzelt wird vertreten, dass die Haftungsbegrenzung nur bei ausdrücklichem Verweis auf § 323 Abs. 2 HGB auch für andere gesetzlich vorgeschriebene Pflichtprüfungen gilt.41 Die Vorschrift habe Ausnahmecharakter und stelle keinen allgemeinen Grundsatz dar.42 2. Auslegung Die Reichweite des sachlichen Anwendungsbereichs von § 323 Abs. 2 HGB ist im Wege der Auslegung zu ermitteln. Dabei sind der Wortlaut der Vorschrift, die Systematik, die Historie der Gesetzesentstehung, der Sinn und Zweck der Regelung sowie unionsrechtliche Erwägungen zu berücksichtigen. Nach seinem Wortlaut gilt § 323 Abs. 1 HGB für „Abschlussprüfer, seine Gehilfen und die […] gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft“, die bei einer „Prüfung“ tätig werden. Auch Abs. 2 nennt ebenfalls lediglich den Begriff der „Prüfung“, ohne diesen weiter zu konkretisieren. Unter Prüfung könnte einerseits die gesetzliche Abschlussprüfung, andererseits aber auch grundsätzlich jede sonstige betriebswirtschaftliche Prüfung gefasst werden. Eine eindeutige Auslegung anhand des Wortlauts ist mithin nicht möglich. Insoweit spricht der Wortlaut von § 323 HGB weder für noch gegen eine direkte Anwendbarkeit auf sonstige Pflichtprüfungen.43 Die systematische Interpretation von § 323 HGB hingegen spricht überwiegend gegen eine direkte Anwendbarkeit der Norm auf sonstige Pflichtprüfungen außerhalb der gesetzlichen Abschlussprüfung. Die Vorschrift findet sich im Dritten Buch des HGB mit dem Titel „Handelsbücher“, dort im Zweiten Abschnitt „Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften […] und bestimmte Personenhandelsgesellschaften“ und darin wiederum im Dritten Unterabschnitt zur „Prüfung“.44 § 323 HGB ist mithin im Unterabschnitt betreffend die gesetzliche Abschlussprüfung enthalten. Eine Geltung für alle sonstigen Pflichtprüfungen, die ja vielfach auch außerhalb des HGB geregelt sind, lässt sich so zunächst nicht begründen. Auch sprechen die zahlreichen ausdrücklichen Verweisungen auf § 323 HGB im Zusammenhang mit sonstigen Pflichtprüfungen grundsätzlich gegen eine direkte Anwendung auf sonstige Pflichtprüfungen. Eine Geltung der Haftungsbegrenzung für alle Pflichtprüfungen könnte systematisch konsequent in der WPO geregelt werden.45 Diese regelt das Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer. Eine darin enthaltene Regelung zur Haftungsbegrenzung würde somit Wirkung für sämtliche Tätigkeitsbereiche von Wirtschaftsprüfern entfalten. Eine solche Regelung liegt aber gerade

41 42 43 44 45

Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 2. Vgl. Welf Müller, in: KK-RLR, § 323 Rn. 7. Vgl. auch Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (246). Merkt/Osbahr, WPg 2019, 187 – 191 (189). Vgl. Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (249); Kersting, ZIP 2014, 2420 (2421).

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

nicht vor. Die Auslegung unter systematischen Gesichtspunkten spricht daher gegen eine direkte Anwendbarkeit von § 323 Abs. 2 HGB auf sonstige Pflichtprüfungen.46 Im Rahmen der Auslegung ist zudem die Entstehungsgeschichte sowie die Entwicklung der jeweiligen Norm zu berücksichtigen. Eingeführt wurde die Haftungsbegrenzung für Wirtschaftsprüfer im Jahr 1931 im Rahmen einer Verordnung des Reichspräsidenten.47 Die gesetzgeberische Grundentscheidung zugunsten einer Haftungsnorm mit striktem Pflichtenprogramm und gleichzeitig summenmäßiger Haftungsbegrenzung bei Fahrlässigkeit gilt für das deutsche Recht bereits seit der Einführung der zwingenden Bilanzprüfung.48 Zunächst war eine solche Haftungsbegrenzung in § 262 g HGB49 geregelt. Zu diesem Zeitpunkt bestanden neben der gesetzlichen Abschlussprüfung nur vereinzelt weitere Pflichtprüfungen durch Wirtschaftsprüfer.50 Ab 1937 war die Regelung zur Haftungsbegrenzung im AktG enthalten – zunächst in § 141 AktG und ab 1966 in § 168 AktG51. Im Rahmen des Bilanzrichtlinien-Gesetzes52 aus dem Jahr 1985 wurde die Haftungsbegrenzung dann schließlich in § 323 HGB normiert und in den nachfolgenden Jahrzehnten lediglich die Haftungshöchstsummen angepasst.53 Aus dieser „Wanderung“54 der Haftungsbegrenzung zwischen HGB und AktG wird zum Teil abgeleitet, dass es sich bei dieser Regelung um ein „die Regelungsbereiche überspannendes Prinzip“55 handelt. Als Grund hierfür kann jedoch auch angeführt werden, dass ursprünglich die Pflichtrevision nur Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien traf. Erst später wurde die Prüfpflicht auf andere Gesellschaftsformen, wie z. B. die

46

Vgl. auch: Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 2; Kersting, ZIP 2014, 2420 (2421). Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankaufsicht und über eine Steueramnestie v. 19. 09. 1931, RGBl. I 1931, S. 493; Erste Verordnung zur Durchführung der aktienrechtlichen Vorschriften der Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und über eine Steueramnestie v. 15. 12. 1931, RGBl. I 1931, S. 760. 48 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (247). 49 Geltung vom 5. Januar 1932 bis zum 1. Oktober 1937. 50 So wurden im Jahr 1931 im Rahmen von anderen Gesetzen und Verordnungen Pflichtprüfungen für Versicherungsgesellschaften und Bausparkassen sowie Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen Hand eingeführt, vgl. Meisel, Geschichte der deutschen Wirtschaftsprüfer, S. 176. 51 Aktiengesetz v. 11. 09. 1965, BGBl. I 1965, S. 1089. 52 Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (BilanzrichtlinienGesetz) (BiRiLiG) v. 24. 12. 1985, BGBl. I 1985, S. 2355. 53 Im Jahr 1998 von 500.000 DM auf 2 Mio. DM durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) v. 30. 04. 1998, BGBl. I 1998, S. 786; im Jahr 2001 auf 1 Mio. Euro durch das Gesetz zur Anpassung bilanzrechtlicher Bestimmungen an die Einführung des Euro, zur Erleichterung der Publizität für Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen sowie zur Einführung einer Qualitätskontrolle für genossenschaftliche Prüfungsverbände (Euro-Bilanzgesetz) (EuroBilG) v. 14. 12. 2001, BGBl. I 2001, S. 3414. 54 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (246). 55 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (246). 47

A. Gesetzliche Haftungsbegrenzung

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GmbH ausgeweitet.56 Somit ergab die spätere Verankerung der Haftungsbegrenzung im HGB und nicht mehr im AktG systematisch Sinn. Die Integration der gesetzlichen Haftungsbegrenzung im Rahmen der WPO ist bis heute nicht erfolgt. Eine Regelung der Haftungsbegrenzung im Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer war im Jahr 1931, als die Prüferhaftung eingeführt wurde, in Ermangelung eines solchen Berufsrechts zunächst unterblieben. Zu diesem Zeitpunkt gab es keine anderweitig gesetzlich festgeschriebenen Tätigkeiten der Wirtschaftsprüfer; ein Bedürfnis, die Norm in ein anders Gesetz aufzunehmen, bestand daher nicht.57 Bis zum Erlass der WPO war das Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer auf Länderebene geregelt.58 Trotz Schaffung der WPO als Bundesgesetz im Jahr 196159 sowie zahlreicher Änderungen im Laufe der Jahre60 unterblieb eine berufsstandsspezifische Haftungsbegrenzung. Erst im Jahr 1995 wurde mit § 54a WPO eine Haftungsprivilegierung für Wirtschaftsprüfer eingeführt.61 Eine Regelung betreffend die Haftung bei Pflichtprüfungen unterblieb jedoch im Zuge dessen. Mithin hat der Gesetzgeber in der Vergangenheit trotz mehrfacher Gesetzesreformen die Haftungsbegrenzung für Wirtschaftsprüfer stets im systematischen Zusammenhang mit der gesetzlichen Abschlussprüfung geregelt, jedoch von einer Regelung im Rahmen der WPO abgesehen. Auch die normierten Verweise auf § 323 HGB im Zusammenhang mit sonstigen Pflichtprüfungen lassen den Schluss zu, dass eine direkte Anwendbarkeit der Haftungsbegrenzung gerade nicht gewollt war. Die Betrachtung der Entstehungs- und Entwicklungsgeschichte von § 323 HGB spricht somit nicht für eine unmittelbare Anwendbarkeit von § 323 Abs. 2 HGB auf sonstige Pflichtprüfungen. Auch eine teleologische Auslegung von § 323 Abs. 2 HGB führt zu keinem anderen Ergebnis. Mit der darin geregelten Haftungsbegrenzung werden unterschiedliche Zwecke verfolgt. Für die Einführung der Haftungssummenbegrenzung im Jahr 1931 in § 262 g HGB war die Überlegung maßgebend, dass erfahrungsgemäß bei Bilanzprüfungen geringfügige Versehen zu ungewöhnlich großen Schäden führen können und dass ein Prüfer zum Nutzen seiner Arbeit von der drückenden Besorgnis, unbeschränkt zum Ersatz verpflichtet zu sein, befreit werden müsse.62 Auch im Rahmen der Gesetzesbegründung zum KontraG im Jahr 1998 wird hervorgehoben, dass Risiken einer gesetzlich vorgeschriebenen Prüfung zu hoch seien, 56

Hopt/Merkt, in: Hopt/Merkt, BilanzR 2010, § 316 Rn. 1. Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (246); vgl. auch Maxl, in: WPO Kommentar, Einleitung Rn. 66. 58 Maxl, in: WPO Kommentar, Einleitung Rn. 68. 59 Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) v. 29. 07. 1961, BGBl. I S. 1961, S. 1049. 60 Eine Auflistung der einzelnen Änderungen zu finden in Maxl, in: WPO Kommentar, Einleitung Rn. 71. 61 Drittes Gesetz zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung v. 23. 07. 1994, BGBl. I 1994, S. 1569. 62 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 4. 57

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

um sie privatrechtlich tätig werdenden Personen zumuten zu können.63 Eine unbeschränkte Haftung sei nicht sachgerecht.64 Darüber hinaus werden auch versicherungsrechtliche Zwecke verfolgt. Ein unbegrenztes Haftungsrisiko ließe sich in vollem Umfang überhaupt nicht versichern.65 Ab einer gewissen Höhe sind Versicherungsprämien wirtschaftlich kaum noch tragbar.66 Der Berufsstand könnte dadurch in seiner Existenz gefährdet werden.67 Die aufgrund der höheren Versicherungssummen entstehende Prämienlast würde zudem einen beachtlichen Kostenfaktor in der Kalkulation der durchzuführenden Prüfung bilden und entsprechende Auswirkungen auf die Höhe des Prüfungshonorars haben.68 Letztlich ist davon auszugehen, dass die entstehenden Mehrkosten auf die geprüfte Gesellschaft abgewälzt würden. Durch eine unbegrenzte Haftung entstünde zudem der irreführende Eindruck einer Art Garantiehaftung für das Fortbestehen einer geprüften Gesellschaft.69 Mit der Begrenzung der Haftung ist zudem der Schutz des Marktes für Abschlussprüfung vor zu starker Konzentration beabsichtigt. Das reibungslose Funktionieren des Kapitalmarkts erfordert einen Markt für Prüfungsleistungen, der eine ausreichende Auswahl an Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Wirtschaftsprüfern bietet, die in der Lage und bereit sind, Prüfungen durchzuführen.70 In den vergangenen Jahrzehnten war auf dem Prüfungsmarkt eine deutliche Konsolidierung bei den großen Prüfungsgesellschaften zu beobachten. Von ehemals acht71 großen Prüfungsgesellschaften in den 80er Jahren sind heute lediglich vier Gesellschaften übriggeblieben, die auf dem deutschen Prüfungsmarkt von Bedeutung sind – die „Big Four“.72 Von den 160 Unternehmen, die in den 4 Indizies73 der Deutsche Börse AG 63

Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29; BR-Drucks. 872/1/97, 9, wonach „unkalkulierbar hohe wirtschaftliche Risiken“ vorliegen können. 64 Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29. 65 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 119; Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29. 66 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BT-Drucks. 12/5685, 29. 67 Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29. 68 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 119. 69 Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29. 70 Vgl. Empfehlung der Kommission vom 5. Juni 2008 zur Beschränkung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften v. 21. 06. 2008, ABl. 2008 L 162/39. 71 Sog. „Big Eight“, vgl. Velte, DStR 2011, 2164 (Fn. 22). 72 Zu den sog. „Big Four“ gehören: Deloitte, EY (Ernst & Young), KPMG und PricewaterhouseCoopers (PwC), vgl. Velte, DStR 2011, 2164 (2166); LG München Urt. v. 14. 3. 2008 – 14 HKO 8038/06, BeckRS 2008, 5870.

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enthalten sind, prüfen die vier größten Wirtschaftsprüfungsgesellschaften 146 Unternehmen74, was einem Anteil von 91 % entspricht.75 Es kann somit von einem Oligopol am deutschen Abschlussprüfungsmarkt gesprochen werden.76 Die Marktanteile der Big Four in bestimmten Sektoren wie beispielsweise der Banken- oder der Versicherungsbranche, liegen sogar deutlich über 90 %.77 Teilweise wird in diesem Zusammenhang sogar von duopolistischen Tendenzen gesprochen, da die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften KPMG und PwC teils auf einen Marktanteil von knapp 80 % kommen.78 Einzig bei nicht kapitalmarktorientierten Familienunternehmen kann eine geringere Konzentration des Marktes und ein deutlich geringerer Marktanteil der Big Four im Bereich der Abschlussprüfungen nachgewiesen werden.79 Durch diese Konzentration am Prüfermarkt besteht die Gefahr der Verdrängung von kleineren und mittelständischen Prüfungsgesellschaften.80 Die Haftungsbegrenzung soll dieser Entwicklung entgegenwirken.81 Zudem soll die Haftungsprivilegierung als Ausgleich für die Übernahme des gesetzlichen Prüfungsauftrags dienen.82 Gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen müssen durch unabhängige und fachkundige Prüfer vorgenommen werden, um den erforderlichen Gläubigerschutz und die notwendige Transparenz gegenüber Dritten sicherzustellen und die glaubhafte Bestätigung bestimmter Sachverhalte gegenüber den Behörden zu gewährleisten.83 Ein Interesse der Wirtschaftsprüfer an der Annahme solcher Prüfungsaufträge ist somit essentiell für das Funktionieren von Pflichtprüfungen. Eine Haftungsbegrenzung ist dabei grundsätzlich ein geeignetes Instrument, um zumindest die Abschreckungswirkung der unbegrenzten Haftungsrisiken abzumildern und Pflichtprüfungen wirtschaftlich interessant zu gestalten. Nichtsdestotrotz ist zu berücksichtigen, dass die Prüfungspflicht gerade nicht den Wirtschaftsprüfer, sondern die geprüfte Gesellschaft trifft.84 Der Wirtschaftsprüfer erhält als „Ausgleich“ für seine Tätigkeit das Prüfungshonorar. 73

DAX (30 Unternehmen), MDAX (50 Unternehmen), SDAX (50 Unternehmen) und TecDAX (30 Unternehmen), vgl. Zwirner/Boecker, IRZ 2017, 393 (393). 74 Stand 2016. 75 Zwirner/Boecker, IRZ 2017, 393 (393); Zwirner/Boecker, IRZ 2017, 8 (11); Eisenschmidt/Gürntke, DStR 2017, 2008 (2009). 76 Eisenschmidt/Gürntke, DStR 2017, 2008 (2009); Hennrichs, ZGR 2015, 248 (256); Velte, DStR 2011, 2164 (2166). 77 Eisenschmidt/Gürntke, DStR 2017, 2008 (2009). 78 Betreffend den Zeitraum von 2010 bis 2013, Eisenschmidt/Gürntke, DStR 2017, 2008 (2009). 79 Eisenschmidt/Gürntke, DStR 2017, 2008 (2012). 80 Velte, DStR 2011, 2164 (2166); vgl. auch: Empfehlung der Kommission vom 5. Juni 2008 zur Beschränkung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften v. 21. 06. 2008, ABl. 2008 L 162/39. 81 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (248). 82 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (248). 83 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (249). 84 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 546.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

Im Rahmen der Auslegung sind letztlich auch unionsrechtliche Aspekte zu berücksichtigen. In einer Verlautbarung der EU-Kommission aus dem Jahr 2008 hatte sich die Kommission zur Problematik der Haftungsbegrenzung im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung bei börsennotierten Unternehmen geäußert.85 Danach seien Abschlussprüfer immer höheren Haftungsrisiken ausgesetzt, während der Zugang zu Versicherungsschutz für die mit den Prüfungen verbundenen Risiken immer mehr beschränkt werde.86 Der Wettbewerbsmarkt für Prüfungsleistungen sei für das Funktionieren der Kapitalmärkte entscheidend.87 Die Kommission kommt zu dem Schluss, dass die Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften, die Abschlussprüfungen bei börsennotierten Unternehmen durchführen, beschränkt werden sollte.88 In Anbetracht der Tatsache, dass die Kommission sich hierbei nicht zu Pflichtprüfungen im Allgemeinen, sondern vielmehr zu gesetzlichen Abschlussprüfungen bei börsennotierten Unternehmen geäußert hat, kommt der Empfehlung jedoch nur eingeschränkt Bedeutung zu. In diesem Zusammenhang ist zudem zu berücksichtigen, dass eine Haftungsbegrenzung in den anderen Mitgliedstaaten der EU nicht flächendeckend verbreitet ist. Neben Deutschland besteht eine begrenzte Haftung nur in Belgien, Griechenland, Österreich und Slowenien.89 Im Rahmen der Empfehlung der Kommission wurden mehrere Methoden der Haftungsbegrenzung vorgeschlagen. Demnach wurde den Mitgliedstaaten empfohlen „eine oder mehrere der […] Methoden anzuwenden“.90 Neben der „Festlegung eines finanziellen Höchstbetrags […]“91 sowie der „Festlegung von Grundsätzen, wonach ein Abschlussprüfer oder eine Prüfungsgesellschaft nicht über ihren tatsächlichen Beitrag zum Schaden eines Geschädigten hinaus […] haftet“92 wurde auch eine „Bestimmung, die es jedem zu prüfenden Unternehmen und dem Abschlussprüfer oder der Prüfungsgesellschaft gestattet, eine Haftungsbegrenzung zu vereinbaren“93 als ausreichend angesehen. Die Geltung einer gesetzlichen Haftungsbegrenzung ist 85 Empfehlung der Kommission vom 5. Juni 2008 zur Beschränkung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften v. 21. 06. 2008, ABl. 2008 L 162/ 39. 86 Empfehlung der Kommission vom 5. Juni 2008 zur Beschränkung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften v. 21. 06. 2008, ABl. 2008 L 162/ 39, Erwägungsgrund (2). 87 Empfehlung der Kommission vom 5. Juni 2008 zur Beschränkung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften v. 21. 06. 2008, ABl. 2008 L 162/ 39, Erwägungsgrund (2). 88 Empfehlung der Kommission vom 5. Juni 2008 zur Beschränkung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften v. 21. 06. 2008, ABl. 2008 L 162/ 39, Erwägungsgrund (4). 89 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 8. 90 Empfehlung der Kommission vom 5. Juni 2008 zur Beschränkung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften v. 21. 06. 2008, ABl. 2008 L 162/ 39, Ziff. 5. 91 Ziff. 5 a). 92 Ziff. 5 b). 93 Ziff. 5 c).

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aus Sicht der Kommission folglich nicht zwingend erforderlich, vielmehr genügt auch die Möglichkeit einer vertraglichen Haftungsbegrenzung durch den Abschlussprüfer. Im Rahmen der Auslegung von § 323 Abs. 2 HGB spricht die Empfehlung der Kommission somit eher gegen die direkte Anwendbarkeit der Regelung auf sämtliche Pflichtprüfungen. Die vier Zwecke der Haftungsbegrenzung – das hohe Haftungsrisiko, die Versicherbarkeit des Risikos, der Schutz des Prüfungsmarktes sowie die Wirkung als „Ausgleich“ – gelten grundsätzlich für alle gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen. Eine direkte Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB für sämtliche Pflichtprüfungen ist dennoch abzulehnen, soweit kein ausdrücklicher Verweis besteht. Insbesondere die Systematik der Regelung sowie die gerade ausdrücklich im Gesetz vorgesehenen Verweise auf § 323 Abs. 2 HGB sprechen dafür, dass die Norm gerade nicht direkt anwendbar ist. Auch europarechtliche Erwägungen führen zu keinem anderen Ergebnis. Eine systematisch schlüssige Geltung einer Haftungsbegrenzung für alle Pflichtprüfungen müsste durch den Gesetzgeber in der WPO verankert werden. Eine solche Regelung existiert jedoch bislang nicht. Die Auslegung von § 323 Abs. 2 HGB führt somit zu dem Ergebnis, dass die darin vorgesehene Haftungsbegrenzung nicht unmittelbar für alle gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen gilt. Lediglich soweit das Gesetz einen Verweis auf § 323 Abs. 2 HGB enthält, ist die Norm auch auf sonstige Pflichtprüfungen anwendbar.94 3. Analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB In Betracht kommt jedoch eine analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB auf sonstige Pflichtprüfungen. Die Haftungsbegrenzung in § 323 Abs. 2 HGB weicht vom zivilrechtlichen Grundsatz der Totalreparation aus § 249 Abs. 1 BGB ab. Demnach muss der Schädiger den gesamten Schaden ersetzen, der durch das zum Ersatz verpflichtende Ereignis eingetreten ist.95 Neben dem Grundsatz der Totalreparation besteht auch der Grundsatz der unbeschränkten persönlichen Haftung, der nur wenige Ausnahmen kennt.96 § 323 Abs. 2 HGB stellt somit eine Ausnahmevorschrift dar.97 Der Ausnahmecharakter steht einer Analogie jedoch nicht schlechthin entgegen.98 Eine Gesetzesanalogie ist dann möglich, wenn „dem betreffenden Rechtssatz ein Grundgedanke entnommen werden kann, der auf ähnliche 94

So auch Kersting, ZIP 2014, 2420 (2421). Flume, in: BeckOK-BGB, § 249 Rn. 43. 96 Flume, in: BeckOK-BGB, § 249 Rn. 44. 97 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (251); Bertram/Brinkmann, in: Bertram/Brinkmann/ Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 317 Rn. 21, „lex specialis zu den Regelungen des BGB“. 98 BGH Urt. v. 12. 7. 2017 – XII ZR 26/16, NZM 2017, 847 (849); BGH Beschl. v. 29. 4. 1997 – X ZB 19/96, NJW 1997, 2683 (2684); BGH Urt. v. 12. 12. 1980 – V ZR 115/79, NJW 1981, 814 (816). 95

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

Fälle anwendbar ist und eine planwidrige Lücke im Gesetz besteht, die im Rahmen eines ermittelten Grundgedankens behoben werden kann“99. a) Regelungslücke § 323 Abs. 2 HGB gilt unmittelbar nur für die gesetzliche Abschlussprüfung. Für bestimmte sonstige gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen hat der Gesetzgeber § 323 Abs. 2 HGB für entsprechend anwendbar erklärt. Für einige gesetzlich vorgeschriebene Pflichtprüfungen ist eine solche Regelung hingegen unterblieben. Insoweit liegt folglich eine Regelungslücke vor. Das Bestehen einer Regelungslücke ist auch nicht deshalb abzulehnen, weil Wirtschaftsprüfern die Möglichkeit offensteht, durch vertragliche Vereinbarungen eine Haftungsbegrenzung herbeizuführen, die im Umfang der gesetzlichen Begrenzung entspricht.100 Die gesetzliche Haftungsbegrenzung und die Möglichkeit einer vertraglichen Haftungsbegrenzung sind nicht gleichwertig.101 Eine vertragliche Regelung bedarf einerseits stets einer entsprechenden Vereinbarung durch die Parteien. Andererseits birgt eine solche Regelung auch ein gewisses Risiko der Unwirksamkeit, insbesondere bei Vereinbarung im Rahmen von vorformulierten Vertragsbedingungen.102 Darüber hinaus ergeben sich Unterschiede im Hinblick auf die Wirkung der Haftungsbegrenzung gegenüber Dritten.103 Eine Regelungslücke liegt daher bei solchen Pflichtprüfungen vor, bei denen der Gesetzgeber § 323 Abs. 2 HGB nicht explizit für entsprechend anwendbar erklärt hat. b) Planwidrigkeit der Regelungslücke Eine Gesetzesanwendung in Form einer Analogie setzt die Planwidrigkeit der Regelungslücke voraus. Hat sich der Gesetzgeber hingegen bewusst für die Regelung oder Nichtregelung eines bestimmten Sachverhalts entschieden, sind die Gerichte nicht befugt, sich über diese gesetzgeberische Entscheidung mittels einer Analogie hinwegzusetzen.104 Das Fehlen eines ausdrücklichen Verweises auf § 323 Abs. 2 HGB kann grundsätzlich nicht als eindeutiges Zeichen des Gesetzgebers gewertet werden, dass bei 99

BGH Urt. v. 12. 7. 2017 – XII ZR 26/16, NZM 2017, 847 (849). § 54a Abs. 1 WPO, bei Vereinbarung einer Haftungsbegrenzung im Rahmen vorformulierter Vertragsbedingungen muss jedoch mindestens der vierfache Betrag vereinbart werden (§ 54a Abs. 1 b) WPO). 101 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (251). 102 Siehe Kapitel 3 C.II. 103 Zur Wirkung von vorformulierten Vertragsbedingungen gegenüber vertragsfremden Dritten siehe Kapitel 3 C.II.9. 104 BAG Urt. v. 5. 5. 2010 – 7 AZR 728/08, NZA 2010, 1025 (1027). 100

A. Gesetzliche Haftungsbegrenzung

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solchen gesetzlich angeordneten Prüfungen ohne Verweis eine Haftungsbegrenzung nicht gewollt ist.105 Eine Begründung des Gesetzgebers, die dies ausdrücklich vorsieht, liegt ebenfalls nicht vor. Vielmehr beruhte die Einführung von § 323 Abs. 2 HGB106 auf der Überlegung, dass bei Bilanzprüfungen selbst geringfügige Versehen zu großen Schäden führen können und dass ein Prüfer zum Nutzen seiner Arbeit von der drückenden Besorgnis, unbeschränkt zum Ersatz verpflichtet zu sein, befreit werden müsse.107 Eine Einschränkung der Anwendbarkeit der Haftungsbegrenzung nur auf die Fälle von §§ 316 ff. HGB lässt sich aus dieser gesetzgeberischen Aussage nicht ableiten. Auch die Gesetzesbegründungen zu den ausdrücklichen Verweisen auf § 323 Abs. 2 HGB sind für die Planwidrigkeit der Regelungslücke miteinzubeziehen. Die Verweisung auf § 323 Abs. 2 HGB im Rahmen der Gründungsprüfung im Aktiengesetz wurde aus Vereinfachungsgründen eingefügt. § 49 AktG enthielt in der Fassung von 1937 (damals § 42 AktG) eine eigenständige Regelung der Haftung von Gründungsprüfern.108 1965 wurde die Regelung durch § 49 AktG a.F. ersetzt, welcher wiederum die sinngemäße Anwendung von § 168 AktG a.F. anordnete.109 Durch die Aufhebung von § 168 AktG a.F. im Zuge des BilRiLiG wurde die Verweisung in § 49 AktG aus Vereinfachungsgründen durch eine Verweisung auf § 323 Abs. 1 – 4 HGB ersetzt.110 Auch die Verweisung in § 144 AktG a.F. auf § 168 AktG a.F. für Sonderprüfungen wurde aus diesem Grund angepasst.111 Die Verweise im Erneuerbare-Energien-Gesetz auf § 323 Abs. 2 HGB wurden im Jahr 2011 im Rahmen einer Änderung des EEG in § 50 S. 3 EEG a.F.112 und § 41 Abs. 2 S. 2 EEG a.F.113 eingefügt. Laut Gesetzesbegründung seien die Änderungen in § 41 Abs. 2 EEG a.F. lediglich „redaktioneller Art“114. Die Vorgängerversion der Vorschrift enthielt jedoch keinen Hinweis auf § 323 Abs. 2 HGB oder eine vergleichbare Vorschrift.115 Im Hinblick auf § 50 S. 3 EEG a.F. wurde ebenfalls ohne nähere Begründung auf § 323 Abs. 2 HGB verwiesen.116 In den sonstigen Geset105

Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (252). Damals als § 262 g HGB a.F. 107 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 46; Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (251); Schulteis/P. Meyer, DZWIR 2004, 319. 108 Ehricke, in: Großkommentar AktG, § 49 Rn. 1. 109 Ehricke, in: Großkommentar AktG, § 49 Rn. 1. 110 Ehricke, in: Großkommentar AktG, § 49 Rn. 1; Pentz, in: MüKoAktG, § 49 Rn. 2. 111 Arnold, in: MüKoAktG, § 144 Rn. 4. 112 Heute § 75 S 4 EEG. 113 Heute § 64 Abs. 3 Nr. 1 c) cc) und Abs. 5 S. 4 EEG. 114 Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung des Rechtsrahmens für die Förderung der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien, BT-Drucks. 17/6071, 84. 115 Gesetz zur Neuregelung des Rechts der Erneuerbaren Energien im Strombereich und zur Änderung damit zusammenhängender Vorschriften v. 31. 10. 2008, BGBl. I 2008, S. 2074. 116 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung des Rechtsrahmens für die Förderung der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien, BT-Drucks. 17/6071, 86. 106

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

zesbegründungen finden sich überdies keine Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber bewusst den Anwendungsbereich von § 323 Abs. 2 HGB beschränkt sehen wollte.117 Die Untersuchung der Gesetzgebungsmaterialien zeigt, dass die Verweise auf § 323 Abs. 2 HGB zum Teil aus Vereinfachungsgründen und redaktionellen Gründen eingefügt wurden. Eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers gegen die Anwendung auch in anderen Fällen lässt sich daraus jedoch nicht überzeugend begründen. Es lässt sich daher mit guten Gründen vertreten, dass die Regelungslücke hinsichtlich der Anwendbarkeit von § 323 Abs. 2 HGB auf sämtliche Pflichtprüfungen unabhängig von einer ausdrücklichen Verweisung vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt und somit planwidrig war. c) Vergleichbarkeit der Interessenlagen Die Voraussetzung der Vergleichbarkeit der Interessenlagen ist erfüllt, wenn der zu beurteilende Sachverhalt in rechtlicher Hinsicht so mit dem Tatbestand, den der Gesetzgeber geregelt hat, vergleichbar ist, dass angenommen werden kann, der Gesetzgeber wäre bei einer Interessenabwägung, bei der er sich von den gleichen Grundsätzen hätte leiten lassen wie bei dem Erlass der herangezogenen Gesetzesvorschrift, zu dem gleichen Abwägungsergebnis gekommen.118 Die Haftungsbegrenzung in § 323 Abs. 2 HGB soll unterschiedliche Funktionen erfüllen.119 Zunächst war der Gesetzgeber der Ansicht, dass bei Bilanzprüfungen bereits geringfügige Versehen seitens des Abschlussprüfers zu ungewöhnlich großen Schäden führen könnten.120 Die Risiken einer Abschlussprüfung seien zu hoch, um sie privatrechtlich tätigen Personen zumuten zu können.121 Durch die unbeschränkte Haftung entstünde zudem der Eindruck einer Art Garantiehaftung für den Fortbestand des geprüften Unternehmens.122 Abschlussprüfer sollten zum Nutzen ihrer Arbeit von der erdrückenden Besorgnis, unbeschränkt zum Ersatz verpflichtet zu sein, befreit werden.123 Somit dient § 323 Abs. 2 HGB dem Schutz der Prüfer vor unangemessen hoher Haftung. Zugleich soll so die Versicherbarkeit des Haftungsrisikos gewährleistet werden. Auch der Wettbewerb am Prüfungsmarkt soll dadurch gesichert werden und der zunehmenden Konzentration am Prüfungsmarkt auf heute nur noch vier große Prüfungsgesellschaften, die Big Four, entgegengewirkt wer-

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Vgl. Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (252). BGH Beschl. v. 1. 2. 2017 – XII ZB 71/16, NJW 2017, 1946 (1948). 119 Siehe dazu bereits ausführlich Kapitel 3 A.II.2. 120 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 4. 121 Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712; BR-Drucks. 872/1/97, 9. 122 Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29. 123 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 4. 118

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den.124 Letztlich dient die gesetzliche Haftungsbegrenzung auch als Ausgleich und Anreiz hinsichtlich der Übernahme von Prüfaufträgen.125 Im Gegenzug zur Annahme des Prüfauftrags einer für die betroffene Gesellschaft gesetzlich verpflichtenden Abschlussprüfung sollen Abschlussprüfer das Privileg einer Haftungsbegrenzung erhalten. Wie bereits ausgeführt, lassen sich die gesetzgeberischen Gründe für die Einführung der Haftungsbegrenzung auch auf sonstigen Pflichtprüfungen außerhalb derer in §§ 316 ff. HGB übertragen.126 Insbesondere die Höhe der Haftungsrisiken bei sonstigen gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen sind mit denen der Prüfungen i.S.v. §§ 316 ff. HGB regelmäßig vergleichbar. Darüber hinaus besteht der Konkurrenzdruck zwischen den Prüfungsgesellschaften nicht nur im Rahmen von Prüfungen i.S.v. §§ 316 ff. HGB, sondern vielmehr auch bei darüberhinausgehenden Prüfungsleistungen. Die mit der Haftungsbegrenzung in § 323 Abs. 2 HGB verbundenen Regelungszwecke gelten somit auch für sonstige Pflichtprüfungen. Auch die Tatbestände der sonstigen gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen müssen mit den Prüfungen nach §§ 316 ff. HGB vergleichbar sein. Die §§ 316 ff. HGB ordnen für die von ihnen erfassten Unternehmen die Durchführung der gesetzlichen Abschlussprüfung unmittelbar an. Das „ob“ der Durchführung einer Prüfung nach den §§ 316 ff. HGB steht nicht zur Disposition. Die Gesellschaft hat im Hinblick auf die Durchführung der Abschlussprüfung kein Wahlrecht, sondern ist gesetzlich hierzu verpflichtet. Auch der Inhalt der gesetzlichen Abschlussprüfung ist in den §§ 316 ff. HGB geregelt und steht nicht zur Disposition der Gesellschaft. Für eine analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB auf sonstige gesetzliche Prüfungen ist mithin erforderlich, dass insoweit ebenfalls eine absolute Verpflichtung zur Durchführung der Prüfung besteht. Das „ob“ der Durchführung einer Prüfung darf folglich nicht zur Disposition der jeweiligen Gesellschaft stehen. Wird die Pflicht zur Durchführung einer Prüfung durch die Satzung, Vorgaben anderer Gesellschaften oder Verträge begründet, handelt es sich gerade nicht um eine gesetzlich vorgeschriebene Prüfung, sondern um eine nicht vorgeschriebene, zum Teil missverständlich auch als „freiwillige“ bezeichnete Prüfung. Auch soweit eine Prüfung zusätzlich zur gesetzlichen Abschlussprüfung organisatorisch in deren Rahmen durchgeführt wird, bleibt sie gesetzlich nicht vorgeschrieben.127 § 323 Abs. 2 HGB ist dann nicht, auch nicht analog anwendbar. Darüber hinaus ist erforderlich, dass der jeweilige Inhalt der Prüfung gesetzlich vorgeschrieben ist. Es genügt nicht, wenn zwar der Inhalt der Prüfung gesetzlich vorgeschrieben ist, die Entscheidung bezüglich der Durchführung der Prüfung aber der Gesellschaft

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Vgl. Empfehlung der Kommission vom 5. Juni 2008 zur Beschränkung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften v. 21. 06. 2008, ABl. 2008 L 162/39. 125 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (248). 126 Siehe Kapitel 3 A.II.2. 127 Vgl. Kersting, ZIP 2015, 817 (819).

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

überlassen bleibt.128 Beide Voraussetzungen müssen vielmehr kumulativ gegeben sein, damit die jeweilige Prüfung mit der gesetzlichen Abschlussprüfung vergleichbar ist und eine analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB möglich ist. In zeitlicher Hinsicht entsteht die Prüfpflicht nach §§ 316 ff. HGB jährlich wiederkehrend für die betroffene Gesellschaft in Abhängigkeit vom jeweiligen Geschäftsjahr. Dass eine Prüfung wiederholt stattfindet, ist im Hinblick auf etwaige Haftungsrisiken der Wirtschaftsprüfer, deren Versicherbarkeit sowie die weiteren bereits genannten Gründe für die Einführung der Haftungsbegrenzung ohne größere Bedeutung. Soweit eine Prüfpflicht gesetzlich verankert ist, besteht diesbezüglich auch regelmäßig eine Vorgabe darüber, wann die Prüfung durchzuführen ist. Eine periodisch wiederkehrende Verpflichtung ist mithin keine Voraussetzung für die Vergleichbarkeit der Tatbestände im Rahmen der Analogie von § 323 Abs. 2 HGB.129 Eine vergleichbare Interessenlage in tatbestandlicher Hinsicht besteht somit für alle Prüfungen, die gesetzlich verpflichtend durchgeführt werden müssen und für die somit eine absolute Prüfpflicht besteht und deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist. Ist hingegen lediglich der Inhalt der Prüfung gesetzlich festgelegt, scheidet eine analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB aus. Hierdurch sind keine untragbaren Ergebnisse zu befürchten. Es besteht aufgrund von § 54a WPO weiterhin die Möglichkeit, die Haftung durch individualvertragliche Vereinbarung oder durch vorformulierte Vertragsbedingungen zu beschränken.130 Nach diesen Grundsätzen ist § 323 Abs. 2 HGB analog beispielsweise auf die Prüfung des Abhängigkeitsberichts gem. § 313 AktG, die Prüfung des Jahresabschlusses von Kreditinstituten gem. § 29 KWG, Prüfungen und Tätigkeiten gem. § 28 KAGB, Prüfungen nach § 1 Abs. 4 REITG, Prüfungen und Tätigkeiten nach § 35 VAG sowie Prüfungen bei der Kapitalerhöhung mit Sacheinlagen gem. §§ 183, 194 AktG anzuwenden.131 Im Hinblick auf den Umfang der analogen Anwendung ist eine Beschränkung der Anwendbarkeit auf vertragliche Ansprüche, wie zum Teil angenommen132, abzulehnen. Zunächst ist für das Vorliegen eines deliktischen Anspruchs regelmäßig Vorsatz erforderlich. In diesem Fall greift die Haftungsbegrenzung für Fahrlässigkeit sowieso nicht. Soweit kein Vorsatz erforderlich ist, scheiden deliktische Ansprüche regelmäßig mangels Vermögensschutz im Deliktsrecht aus.133 Die Haftungsbe128 Kersting, ZIP 2015, 817 (820); ein Beispiel hierfür wäre die nur auf Antrag durchzuführende Verschmelzungsprüfung nach §§ 44, 45e, 48 und 100 S. 2 UmwG, Illert/Wilk, in: Lieder/Wilk/Ghassemi-Tabar, MünchHdB GesR VIII, § 10 Rn. 22; anders aber: Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (252). 129 So auch: Merkt/Osbahr, WPg 2019, 246 (252). 130 Hierzu ausführlich siehe Kapitel 3 B. 131 Vgl. Merkt/Osbahr, WPg 2019, 187 – 191 (190); Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 7. 132 Marsch-Barner, in: Gemeinschaftskommentar HGB, § 323 Rn. 8. 133 Insbesondere im Rahmen von § 823 Abs. 1 BGB wird das Rechtsgut Vermögen nicht geschützt.

A. Gesetzliche Haftungsbegrenzung

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grenzung ist für deliktische Ansprüche folglich von eher geringer Bedeutung; das Ausklammern von deliktischen Ansprüchen im Hinblick auf die Haftungsbegrenzung stellt eine unnötige Verkomplizierung dar, die zu vermeiden ist. Zwar wird – nach hier vertretener Auffassung – das Entstehen deliktischer Ansprüche im Rahmen der gesetzlichen Abschlussprüfung durch § 323 Abs. 1 S. 3 HGB ausgeschlossen; Teile der Literatur, die die Möglichkeit einer deliktischer Haftung jedoch zulassen, wenden die Haftungsbegrenzung aus § 323 Abs. 2 HGB auf eventuelle deliktische Ansprüche ebenfalls an.134 Somit ist bei der analogen Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB keine Einschränkung auf nur vertragliche Ansprüche der Gesellschaft vorzunehmen.135 4. Fazit Die Haftungsbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB ist unmittelbar nur auf Prüfungen i.S.v. §§ 316 ff. HGB anwendbar. Die Auslegung der Norm führt zu dem Ergebnis, dass eine unmittelbare Anwendung auf sonstige Pflichtprüfungen nicht möglich ist. Eine Geltung für sämtliche Pflichtprüfungen und gegebenenfalls darüber hinaus für sonstige Tätigkeiten i.S.v. § 2 WPO wäre durch eine entsprechende Regelung in der WPO als anwendbares Berufsrecht möglich. Eine solche Vorschrift existiert bislang allerdings nicht. Die Haftungsbegrenzung in § 323 Abs. 2 HGB ist jedoch analog auf die Fälle absoluter Pflichtprüfungen anwendbar, deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist. Eine periodisch wiederkehrende Verpflichtung zur Prüfung ist nicht erforderlich. § 323 Abs. 2 HGB umfasst in seiner analogen Anwendung sämtliche Anspruchsgrundlagen ohne Einschränkung auf nur vertragliche Ansprüche. Soweit die gesetzliche Haftungsbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB gilt, ist gem. § 323 Abs. 4 HGB weder ein Ausschluss noch eine Beschränkung der Ersatzpflicht durch Vertrag zulässig.136 Hiergegen verstoßende Abmachungen sind gem. § 134 BGB nichtig.137

134 Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 16, „Für Schadensersatzansprüche aus parallel anzuwenden Haftungsnormen, insbesondere für die allgemeine Deliktshaftung […] gelten die Haftungshöchstgrenzen nicht.“; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 9, Abs. 2 „erstreckt sich also […] auf die Vertrags- und eventuelle deliktische Haftung gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen“; gegen eine Erstreckung auf deliktische Ansprüche: Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 111; Poll, in: BeckOK-HGB, § 323 Rn. 39; Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1385), allerdings nur hinsichtlich § 826 BGB, wobei aufgrund des erforderlichen Vorsatzes die Haftungsbegrenzung für Fahrlässigkeit aus § 323 Abs. 2 HGB nicht greifen kann. 135 Vgl. auch Pentz, in: MüKoAktG, § 49 Rn. 38, wonach § 49 AktG i.V.m. § 323 Abs. 2 HGB auf sämtliche Anspruchsgrundlagen anwendbar ist. 136 Vgl. auch § 18 BS WP/vBP. 137 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 140.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

III. Anwendbarkeit auf Fälle der Dritthaftung Die Haftung gegenüber Dritten kann für Wirtschaftsprüfer mit schwer kalkulierbaren, hohen Haftungsrisiken verbunden sein. Im Tätigkeitsbereich der gesetzlichen Abschlussprüfung kommt Wirtschaftsprüfern die Haftungssummenbegrenzung aus § 323 Abs. 2 HGB zugute, wonach die Haftung einen Betrag von maximal einer bzw. vier Mio. Euro beträgt. Die Erstreckung dieser Begrenzung auch auf Fälle der Dritthaftung wäre für Wirtschaftsprüfer mit einer wesentlichen Haftungserleichterung verbunden. Kommt man hingegen zu dem Ergebnis einer Unanwendbarkeit von § 323 Abs. 2 HGB bei der Dritthaftung, wäre diese grundsätzlich betragsmäßig unbegrenzt und daher mit erheblichen finanziellen Risiken verbunden. 1. Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte In einem Urteil aus dem Jahr 1998 hat sich der 3. Senat des BGH zur Anwendbarkeit der Haftungssummenbegrenzung aus § 323 Abs. 2 HGB auf Fälle der Dritthaftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte geäußert.138 Der 3. Senat konnte in der Sache nicht selbst entscheiden und verwies den Rechtsstreit zurück an das Berufungsgericht. Für die weiteren tatrichterlichen Feststellungen verwies der Senat auf folgende, zu beachtende Aspekte: Das Berufungsgericht habe „ferner Gelegenheit, im Rahmen seiner erneuten Würdigung nochmals darauf einzugehen, ob sich ein Anspruch des Klägers auf Auskunftsvertrag oder Delikt stützen lässt. Soweit eine Haftung lediglich aufgrund einer Schutzwirkung aus dem Prüfvertrag in Betracht kommt, wird die Haftungsbeschränkung des § 323 Abs. 2 HGB zu berücksichtigen sein.“.139

In der Literatur ist diese Aussage überwiegend auf Zustimmung gestoßen.140 Wie eine solche „Berücksichtigung“ der Haftungssummenbegrenzung im Rahmen der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte rechtlich begründet werden kann, wird jedoch unterschiedlich beurteilt und soll nachfolgend untersucht werden.

138

BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1951). BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1951). 140 Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 198; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGBKlauselwerke, Wirtschaftsprüfer, Rn. 46; Langseder, in: Beck’sches Handbuch der GmbH, § 9 Rn. 228; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 9; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 208; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 224; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 81; Zimmermann, WPK-Magazin 4/ 2005, 44 (47); ablehnend: LG Passau Urt. v. 28. 5. 1998 – 1 O 1132/97, BB 1998, 2052 (2053); Grunewald, ZGR 1999, 583 (589); a.A. Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 243. 139

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a) Meinungsspektrum Die Geltung der Haftungssummenbegrenzung gegenüber vertragsfremden Dritten wird in der Literatur auf zwei Wegen begründet. Vereinzelt wird § 323 Abs. 2 HGB analog auf die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte angewandt.141 Überwiegend wird eine Geltung gem. § 334 BGB analog befürwortet.142 Für eine analoge Anwendung des § 323 Abs. 2 HGB auf Drittansprüche nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte findet soweit ersichtlich keine Auseinandersetzung mit den Voraussetzungen einer solchen Analogie statt. Die Analogie wird vielmehr als Tatsache konstatiert. Zum Teil wird darauf hingewiesen, dass der 3. Senat eine solche analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB befürworte.143 Soweit man § 323 Abs. 2 HGB analog anwende, komme eine Abbedingung der Haftungssummenbegrenzung durch die Parteien jedenfalls nicht in Betracht.144 Nach § 323 Abs. 4 HGB könne die Ersatzpflicht nicht ausgeschlossen oder begrenzt werden. Eine Abbedingung von § 323 Abs. 2 HGB im Verhältnis zu Dritten würde zwar vielmehr eine Erweiterung, keine Begrenzung der Haftung darstellen. Eine solche Haftungserweiterung wäre aber jedenfalls durch § 18 BS WP/vBP ausgeschlossen.145 Dies gelte auch im Rahmen einer analogen Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB.146 Soweit die Anwendung der Haftungssummenbegrenzung aufgrund von § 334 BGB analog befürwortet wird, wird hierfür der derivative Charakter des Anspruchs nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte herangezogen. Der Dritte habe ein nur abgeleitetes Recht, das denselben Beschränkungen unterliege, wie der Hauptvertrag.147 Gem. § 334 BGB stehen Einwendungen aus dem Vertrag dem Versprechenden auch gegenüber Dritten zu. Unmittelbar anwendbar ist § 334 BGB auf Verträge zugunsten Dritter i.S.v. § 328 BGB.148 Auf 141

(208). 142

Langseder, in: Beck’sches Handbuch der GmbH, § 9 Rn. 228; Canaris, ZHR 1999, 206

Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, Wirtschaftsprüfer, Rn. 46; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 208; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 224; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 81; Zimmermann, WPK-Magazin 4/2005, 44 (47); grundsätzlich: Grunewald, ZGR 1999, 583 (589). 143 Canaris, ZHR 1999, 206 (234), der BGH wolle „anscheinend die gesetzliche Haftungsbeschränkung des § 323 Abs. 2 HGB analog anwenden“; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 81. 144 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 81. 145 Erläuterung zu § 18 BS WP/vBP, wonach es der Berufsauffassung der WP/vBP widerspricht, „bei gesetzlicher Haftungsbegrenzung eine höhere Haftung zu vereinbaren“. 146 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 61; Sieger/Gätsch, BB 1998, 1408 (1409); M. Weber, NZG 1999, 1 (8). 147 Zimmermann, WPK-Magazin 4/2005, 44 (47). 148 A. Stadler, in: Jauernig, § 334 Rn. 1.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

Ansprüche Dritter nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte ist § 334 BGB jedoch analog anwendbar.149 Dem Rechtsgedanken des § 334 BGB sei zu entnehmen, dass der Dritte im Schadensfall nicht besser dastehen könne, als der unmittelbare Vertragspartner selbst.150 Da der Anspruch der geprüften Gesellschaft durch die Haftungssummenbegrenzung begrenzt sei, gelte diese somit auch gegenüber Dritten, die einen Anspruch aus dem Prüfungsvertrag ableiten.151 Bei § 334 BGB handelt es sich allerdings um dispositives Recht.152 Die Parteien153 können somit die Geltung der Haftungsbegrenzung ausdrücklich oder stillschweigend abbedingen.154 Von einer Abbedingung im Zusammenhang mit der Durchführung einer gesetzlichen Abschlussprüfung sei jedoch regelmäßig nicht auszugehen, da nicht angenommen werden könne, dass der Wirtschaftsprüfer eine über die gesetzliche Höchstgrenze hinausgehende Haftung übernimmt.155 Mithin wäre die Geltung von § 323 Abs. 2 HGB für Drittansprüche nach dem Grundsatz des Vertrags mit Schutzwirkungen für Dritte nach § 334 BGB analog regelmäßig zu bejahen. Die Anwendung der Haftungssummenbegrenzung auf Ansprüche Dritter wird jedoch auch kritisiert. Durch eine Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB wäre den Interessen Dritter kaum angemessen Rechnung getragen.156 Insbesondere in Fällen mit zahlreichen Geschädigten würden die vorgesehenen Summen regelmäßig nicht zur vollständigen Befriedigung der Ersatzsuchenden führen.157 In Betracht komme allenfalls eine quotenmäßige Verteilung nach dem Verhältnis der geltend gemachten Ansprüche zur gesetzlich festgesetzten Haftungssumme. b) Stellungnahme Dem Urteil des 3. Senats kann nicht eindeutig entnommen werden, wie eine Berücksichtigung von § 323 Abs. 2 HGB bei der Dritthaftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte dogmatisch begründet wird. Zunächst gilt es daher, eine unmittelbare bzw. analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB zu 149 BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); Janoschek, in: BeckOKBGB, § 334 Rn. 5; A. Stadler, in: Jauernig, § 328 Rn. 29; Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 20. 150 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 81; vgl. auch BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393). 151 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 81. 152 BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); Gottwald, in: MüKoBGB, § 334 Rn. 2; Grüneberg, in: Palandt, § 334 Rn. 2; Janoschek, in: BeckOK-BGB, § 334 Rn. 4; A. Stadler, in: Jauernig, § 334 Rn. 1. 153 Gemeint sind hiermit der Wirtschaftsprüfer sowie die geprüfte Gesellschaft. 154 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 81. 155 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 208. 156 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 164; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 61. 157 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 164; kritisch im Hinblick auf den Ausgleichsgedanken: Doralt, Haftung der Abschlussprüfer, S. 105.

A. Gesetzliche Haftungsbegrenzung

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untersuchen. Nachgelagert kommt zudem eine Geltung der Vorschrift analog § 334 BGB in Betracht. aa) § 323 Abs. 2 HGB Für eine unmittelbare Anwendung des § 323 Abs. 2 HGB muss der Anwendungsbereich der Vorschrift eröffnet sein. In § 323 Abs. 1 S. 3 HGB werden die Kapitalgesellschaft als geprüfte Gesellschaft und mit dieser verbundene Unternehmen als Anspruchsberechtigte genannt. Dritte werden in diesem Zusammenhang – abgesehen von den verbundenen Unternehmen – nicht erwähnt. So ist allgemein anerkannt, dass Dritte aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB keine Ansprüche ableiten können.158 Durch die Erweiterung des Schutzbereichs des Prüfungsvertrags auf Dritte erbringt der Wirtschaftsprüfer eine über den Inhalt der Abschlussprüfung hinausgehende Leistung. Die §§ 316 ff. HGB können insoweit keine Anwendung beanspruchen.159 Eine unmittelbare Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB auf Ansprüche nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte scheidet aus. bb) § 323 Abs. 2 HGB analog Des Weiteren kommt jedoch eine Geltung der Haftungssummenbegrenzung im Wege einer analogen Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB in Betracht. Für eine Gesetzesanalogie ist zunächst das Vorliegen einer Regelungslücke erforderlich. Eine Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten im Zusammenhang mit der Durchführung von gesetzlichen Abschlussprüfungen war vom Gesetzgeber ursprünglich nicht beabsichtigt. So sollte sogar ein ausdrücklicher Ausschluss der Dritthaftung im Gesetz eingefügt werden.160 Spätestens mit dem Urteil des 3. Senats des BGH aus dem Jahr 1998161 fand jedoch ein Wandel in Bezug auf die Haftung von Abschlussprüfern gegenüber Dritten statt. Die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte sollten demnach neben dem Deliktsrecht im Einzelfall anwendbar sein. Für diesen Fall war und ist nach wie vor keine gesetzliche Haftungsbegrenzung geregelt. Eine Regelungslücke besteht folglich im Hinblick auf Ansprüche Dritter nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte. Die bestehende Regelungslücke muss zudem auch planwidrig sein. Der Gesetzgeber ging ursprünglich davon aus, dass keine Ansprüche Dritter im Rahmen der Durchführung einer gesetzlichen Abschlussprüfung gegenüber Abschlussprüfern 158 BGH Urt. v. 14. 6. 2012 – IX ZR 145/11, NJW 2012, 3165 (3167); Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 85; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 8; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 66; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 192; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 92. 159 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 61. 160 BR-Drucks. 872/1/97, 8. 161 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

entstehen könnten.162 Dieses Verständnis werde auch „durch die Rechtsprechung […] bestätigt“163. Die Rechtsprechungsänderung im selben Jahr durch das Urteil des 3. Senats164 war zunächst nicht absehbar. Nur wenige Wochen nach diesem Urteil wurde zwar die Vorschrift des § 54a WPO eingeführt, die mehrere Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung vorsieht, eine Regelung bezüglich der Haftungsbegrenzung gegenüber Dritten unterblieb jedoch auch hier.165 Auch im Rahmen von späteren Änderungen der Vorschrift166 wurde eine Anpassung nicht nachgeholt. Der Gesetzgeber hat jedoch mehrfach betont, dass die Haftung von Abschlussprüfern kalkulierbar und versicherbar sein soll.167 Es ist somit davon auszugehen, dass eine Ausweitung der Haftungsrisiken durch eine unbegrenzte Haftung gegenüber Dritten nicht vom Gesetzgeber beabsichtigt war. Die Planwidrigkeit der Regelungslücke kann daher ebenfalls bejaht werden.168 Die Interessenlage bei der Anwendung der Haftungssummenbegrenzung auf Ansprüche Dritter muss letztlich vergleichbar mit der Interessenlage bei der Anwendung auf Ansprüche der geprüften Gesellschaft sein. Auf Seiten des Abschlussprüfers besteht ein grundsätzliches Interesse an der Kalkulierbarkeit der Haftungsrisiken. Dies spielt insbesondere beim Abschluss einer Versicherung sowie im Rahmen der Berechnung des Prüfungshonorars eine entscheidende Rolle. Durch eine unbegrenzte Haftung gegenüber Dritten wäre die Kalkulierbarkeit von Haftungsrisiken nicht mehr gewährleistet. Das Interesse an einer Haftungsbegrenzung besteht jedoch im Zusammenhang mit jeglicher Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers und kann daher nicht ausschlaggebend für eine analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB sein. Die analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB ist aufgrund des Ausnahmecharakters der Vorschrift restriktiv zu handhaben.169 Ähnlich wie auch im Rahmen 162 BT-Drucks. 13/10038, 25, „Schon der bisherige Gesetzeswortlaut gewährt nur der geprüften Kapitalgesellschaft oder einem verbundenen Unternehmen einen Schadensersatzanspruch und schließt den Anspruch eines Dritten schon vom Wortlaut her aus.“ 163 BT-Drucks. 13/10038, 25. 164 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948. 165 KonTraG v. 30. 04. 1998, BGBl. I 1998, S. 786 vom 27. April 1998, in Kraft getreten am 1. Mai 1998. 166 Gesetz zur Änderung von Vorschriften über die Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz) (WPOÄG) v. 22. 12. 2000, BGBl. I 2000, S. 1769; Gesetz zur Umsetzung der aufsichts- und berufsrechtlichen Regelungen der Richtlinie 2014/56/ EU sowie zur Ausführung der entsprechenden Vorgaben der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 im Hinblick auf die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz) (APAReG) v. 05. 04. 2016, BGBl. I 2016, S. 518. 167 BR-Drucks. 872/1/97, 9; Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29; so auch: BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2346). 168 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 225 hinsichtlich einer Analogie im Rahmen eines Auskunftsvertrags. 169 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 225.

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der Anwendbarkeit von § 323 Abs. 2 HGB auf sonstige gesetzliche Pflichtprüfungen170 ist es daher erforderlich, dass eine absolute Pflicht zur Durchführung der jeweiligen Prüfung besteht und deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist.171 Der 3. Senat des BGH begründet die Entstehung eines Anspruchs nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte mit dem Grundsatz der Privatautonomie.172 Zwar entsteht die Haftung des Abschlussprüfers gegenüber dem Dritten im Kontext der gesetzlichen Abschlussprüfung, die Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich ist jedoch gesetzlich nicht verpflichtend vorgesehen.173 Sie beruht vielmehr auf dem Willen des Abschlussprüfers sowie der geprüften Gesellschaft. Die Erweiterung des Schutzbereichs auf Dritte durch den Abschlussprüfer und die geprüfte Gesellschaft geschieht somit gerade nicht aufgrund einer absoluten Pflicht. Eine Vergleichbarkeit der Interessenlage, die für eine analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB erforderlich ist, liegt somit nicht vor. Im Ergebnis ist eine analoge Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB auf Ansprüche Dritter nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte mithin mangels Vergleichbarkeit der Interessenlage abzulehnen. cc) § 334 BGB analog Schließlich kommt einer Geltung der Haftungssummenbegrenzung gegenüber Dritten aufgrund von § 334 BGB analog im Hinblick auf Ansprüche aus Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte in Betracht. Auf Ansprüche Dritter nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte ist § 334 BGB analog nach überwiegender Ansicht in Rechtsprechung und Literatur anwendbar.174 Der Anspruch des Dritten ist aufgrund des derivativen Charakters unmittelbar abhängig vom Prüfungsvertrag zwischen Abschlussprüfer und geprüfter Gesellschaft. Es leuchtet daher auch ein, dass in den Schutzbereich des Prüfungsvertrags einbezogene Dritte nicht besser170

Siehe Kapitel 3 A.II.4. Im Falle des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte müsste diese „Pflicht“ eine solche zur Einbeziehung der vertragsfremden Dritten Partei in den Schutzbereich des Vertrags sein. 172 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1949), „Eine derartige Sperrwirkung gegenüber der Möglichkeit einer interessengerechten, auch dem Grundsatz der Privatautonomie Rechnung tragenden Gestaltung der Haftungsbedingungen ist der Vorschrift in dieser Allgemeinheit nicht zu entnehmen. Eine Dritthaftung, die wesentlich darauf beruht, daß es Sache der Vertragsparteien ist zu bestimmen, gegenüber welchen Personen eine Schutzpflicht begründet werden soll, wird von dem unmittelbaren Anwendungsbereich des § 323 Abs. 1 HGB nicht berührt […].“ 173 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 61, wonach die Einbeziehung Dritter eine „besondere, über den Inhalt der Pflichtprüfung hinausgehende Leistung“ darstellt, für die „ebenso wie bei freiwilligen Prüfungen – die §§ 316 ff. insgesamt keine Geltung beanspruchen können“; vgl auch: LG Passau Urt. v. 28. 5. 1998 – 1 O 1132/97, BB 1998, 2052 (2053). 174 BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 20; Janoschek, in: BeckOK-BGB, § 334 Rn. 5; A. Stadler, in: Jauernig, § 328 Rn. 29. 171

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

stehen sollen als die geprüfte Gesellschaft als unmittelbarer Vertragspartner selbst. Dies kann dem Rechtsgedanken des § 334 BGB entnommen werden. Problematisch ist hingegen die mit der analogen Anwendung von § 334 BGB verbundene Rechtsunsicherheit aufgrund der dispositiven Natur der Vorschrift. Regelmäßig ist nicht davon auszugehen, dass die Parteien des Prüfungsvertrags die Geltung der Haftungssummenbegrenzung gegenüber Dritten abbedingen. Es besteht jedoch die Gefahr, dass Gerichte mit Hilfe einer „ergänzenden Vertragsauslegung“ eine solche stillschweigende Abbedingung annehmen.175 Da das Mitleid mit geschädigten Klägern meist größer sein wird als mit haftpflichtversicherten Beklagten, ist ein solches Vorgehen entgegen dem tatsächlichen Parteiwillen nicht auszuschließen.176 Bereits die Begründung der Dritthaftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte sieht sich dem Vorwurf der Fiktion ausgesetzt. Durch eine analoge Anwendung von § 334 BGB im Hinblick auf die Haftungssummenbegrenzung würde die Gefahr der Fiktion noch weiter ausgeweitet.177 Hierbei handelt es sich jedoch um ein strukturelles Problem der Haftung von Wirtschaftsprüfern nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte. Im Ergebnis steht die damit verbundene Rechtsunsicherheit einer Anwendung der Haftungssummenbegrenzung analog § 334 BGB nicht im Wege. Es sprechen daher gute Gründe für die Geltung der Haftungssummenbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB analog § 334 BGB auch für Ansprüche Dritter nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte. Der darin vorgesehene Betrag gilt für sämtliche Ansprüche der geprüften Gesellschaft, verbundener Unternehmen sowie Dritter gemeinsam.178 Hierfür spricht zunächst, dass § 323 HGB von „einer Prüfung“ spricht und die Haftungsgrenze dabei auch für verbundene Unternehmen gilt.179 Verbundene Unternehmen sind grundsätzlich ebenfalls „Dritte“, die jedoch aufgrund der ausdrücklichen Nennung in § 323 Abs. 1 S. 3 HGB haftungsrechtlich besonders behandelt werden. Eine Doppelung der zur Verfügung stehenden Haftungsmasse einerseits gegenüber der geprüften Gesellschaft sowie verbundenen Unternehmen und andererseits gegenüber Dritten würde zudem nicht dem gesetzgeberischen Willen entsprechen, die Haftungsrisiken

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Ebke, JZ 1998, 991 (996). Ebke, JZ 1998, 991 (996); Koch, WM 2005, 1208 (1209 – 1210) betreffend die Haftung von Rechtsanwälten bei Abgabe einer sog. Third Party Legal Opinion. 177 Canaris, ZHR 1999, 206 (217); Ebke, JZ 1998, 991 (996); Grunewald, ZGR 1999, 583 (588 – 589). 178 S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 208; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 224; vgl. auch Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 164, der insoweit eine quotenmäßige Verteilung ähnlich eines „Insolvenzmodells“ nach dem Verhältnis der geltend gemachten Ansprüche vorschlägt; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 158. 179 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 224. 176

A. Gesetzliche Haftungsbegrenzung

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von Abschlussprüfern zu begrenzen180, sondern vielmehr die Haftungsrisiken vergrößern. 2. Ansprüche aus Auskunftsvertrag oder § 311 Abs. 3 BGB Resultiert die Dritthaftung aus einem zwischen Wirtschaftsprüfer und Drittem geschlossenen Auskunftsvertrag oder aus § 311 Abs. 3 BGB handelt es sich dabei um eine eigenständige Sonderverbindung. Insoweit erbringt der Wirtschaftsprüfer eine über den Inhalt der gesetzlichen Abschlussprüfung hinausgehende Leistung, für die die §§ 316 ff. HGB insgesamt keine Geltung beanspruchen können.181 Eine Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB scheidet daher sowohl analog als auch direkt aus. Auch eine Anwendung der Haftungssummenbegrenzung analog § 334 BGB scheidet aufgrund des originären Charakters der Ansprüche aus Auskunftsvertrag und § 311 Abs. 3 BGB aus. Dies entspricht auch dem Grundsatz der Relativität der Schuldverhältnisse.182 Das Urteil des 3. Senats des BGH steht einer Unanwendbarkeit von § 323 Abs. 2 HGB im Zusammenhang mit eigenständigen vertraglichen Ansprüchen des Dritten nicht entgegen. Im Rahmen des Urteils wird dem Berufungsgericht zunächst angetragen zu prüfen, ob eine Haftung auf einen Auskunftsvertrag gestützt werden könne.183 Unmittelbar danach wird auf die Berücksichtigung des § 323 Abs. 2 HGB – jedoch nur im Zusammenhang mit dem Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte – hingewiesen. Hieraus lässt sich im Umkehrschluss ableiten, dass eine Anwendung der Haftungssummenbegrenzung auf vertragliche Ansprüche wie den Auskunftsvertrag oder § 311 Abs. 3 BGB auch vom 3. Senat des BGH abgelehnt wird. Hinsichtlich originärer Ansprüche Dritter gegen Wirtschaftsprüfer ist die Anwendbarkeit Haftungssummenbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB somit in jedem Fall ausgeschlossen. Dies gilt sowohl für Ansprüche aus § 311 Abs. 3 BGB184 als auch aus

180 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KontraG), BT-Drucks. 13/9712, 29. 181 Zur Vertrauenshaftung: Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 61; vgl. auch Canaris, ZHR 1999, 206 (234); Welf Müller, in: Wellhöfer/Peltzer/Müller, § 27 Rn. 3. 182 Ausführlich zur Relativität der Schuldverhältnisse vgl. Mansel, in: Jauernig, § 241 Rn. 4. 183 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1951). 184 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 61; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 9, Abs. 2 „erstreckt sich also […] nach [Rspr. des] BGH auch auf abgeleitete Drittansprüche, was allerdings für Vertrauens- und Berufshaftung nicht zutrifft, aber, soweit es um Pflichtprüfungen geht, anzuerkennen ist“; Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 550; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 243; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 225; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 91; Grunewald, ZGR 1999, 583 (589); Zimmermann, WPK-Magazin 4/2005, 44 (47).

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

einem Auskunftsvertrag185. Die Haftung des Wirtschaftsprüfers ist daher grundsätzlich betragsmäßig unbegrenzt. Dem Wirtschaftsprüfer bleibt es jedoch unbenommen, seine Haftung auf anderem Wege – beispielsweise durch Individualvereinbarung oder vorformulierte Vertragsbedingungen – zu begrenzen. 3. Ansprüche aus Deliktsrecht Deliktische Ansprüche Dritter gegen Wirtschaftsprüfer sind ebenfalls originärer Natur und somit unabhängig vom Rechtsverhältnis zwischen Wirtschaftsprüfer und geprüfter Gesellschaft. Der Rechtsgedanke des § 334 BGB kann insoweit nicht fruchtbar gemacht werden. Dies lässt sich auch dem Urteil des 3. Senats des BGH entnehmen. Demnach habe das Berufungsgericht im Rahmen der Zurückverweisung zunächst zu prüfen, ob sich ein Anspruch des Dritten auf einen Auskunftsvertrag oder Delikt stützen lasse.186 Die Haftungsbegrenzung des § 323 Abs. 2 HGB sei nur zu berücksichtigen, „soweit eine Haftung lediglich aufgrund einer Schutzwirkung aus dem Prüfvertrag in Betracht kommt“.187 Eine Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB auf deliktische Ansprüche war demnach gerade ausgeschlossen. Die Haftungsbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB wäre für deliktische Ansprüche Dritter in jedem Fall von keiner großen Bedeutung. Die deliktischen Tatbestände der §§ 823 ff. BGB setzen überwiegend Vorsatz seitens des Schädigers voraus. Soweit ein Wirtschaftsprüfer jedoch vorsätzlich gehandelt hat, kommt eine Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB nicht in Betracht, da die Vorschrift eine Haftungssummenbegrenzung nur bei Fahrlässigkeit vorsieht. Die Haftungssummenbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB ist mithin auf deliktische Ansprüche Dritter gegen Wirtschaftsprüfer nicht anwendbar.188 4. Fazit Handelt es sich bei dem Anspruch des Dritten um einen Anspruch im Zusammenhang mit einer Prüfung, die nicht aufgrund einer absoluten Prüfpflicht mit gesetzlich vorgeschriebenem Inhalt durchgeführt wird oder der eine sonstige Tätigkeit nach § 2 WPO zugrunde liegt, scheidet eine Anwendung der gesetzlichen Haftungsobergrenze von § 323 Abs. 2 HGB in jedem Fall aus, da der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht eröffnet ist.189 185 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 149; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 225; H.-J. Otto/Mittag, WM 1996, 377 (382). 186 BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393). 187 BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1951). 188 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 166; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 72 und 111; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 9; Grunewald, ZGR 1999, 583 (584); M. Weber, NZG 1999, 1 (5). 189 Merkt/Osbahr, WPg 2019, 187 – 191 (189).

B. Vertragliche Haftungsbegrenzung

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Ist der Anwendungsbereich von § 323 Abs. 2 HGB hingegen eröffnet, kommt eine Berücksichtigung der Haftungssummenbegrenzung bei der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern in Abhängigkeit von der jeweiligen Anspruchsgrundlage in Betracht. Soweit man im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BGH eine Dritthaftung anhand der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte bejaht, gilt die Haftungssummenbegrenzung des § 323 Abs. 2 HGB aufgrund von § 334 BGB analog auch für diese Ansprüche. Die in der Vorschrift vorgesehene Haftungssumme steht dann der geprüften Gesellschaft, verbundenen Unternehmen sowie den Anspruch stellenden Dritten gemeinsam zur Verfügung. Begründet man jedoch eine Dritthaftung im Einzelfall auf Grundlage von § 311 Abs. 3 BGB und nicht nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte, ist die Haftungssummenbegrenzung nicht anwendbar. Bei dem Anspruch aus § 311 Abs. 3 BGB handelt es sich um einen eigenständigen, vom Prüfungsvertrag unabhängigen Anspruch. Somit entfaltet auch § 323 Abs. 2 HGB keine Wirkung. Dies gilt auch, soweit ausnahmsweise ein Auskunftsvertrag zwischen dem Wirtschaftsprüfer und dem Dritten zustande gekommen ist. Aufgrund der Eigenständigkeit dieses vertraglichen Anspruchs scheidet eine Anwendung der Haftungssummenbegrenzung ebenfalls aus. § 323 Abs. 2 HGB ist auf deliktische Ansprüche Dritter ebenfalls nicht anwendbar. Nach der hier vertretenen Auffassung ist die Konstruktion einer Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte abzulehnen.190 Auf Ansprüche Dritter aus § 311 Abs. 3 BGB, Deliktsrecht und gegebenenfalls Auskunftsvertrag ist § 323 Abs. 2 HGB nicht anwendbar. Die gesetzliche Haftungssummenbegrenzung spielt demnach im Rahmen der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern keine Rolle. Trotz der Grundentscheidung des Gesetzgebers, die Haftung von Wirtschaftsprüfern in berechenbaren und versicherbaren Grenzen zu halten, resultiert aus deren Verhalten gegenüber Dritten im Rahmen der Prüfungstätigkeit somit ein weitreichendes Haftungsrisiko.191 Wirtschaftsprüfern bleibt es jedoch unbenommen, die Haftung gegenüber Dritten auf anderem Wege – beispielsweise durch Individualvereinbarung oder vorformulierte Vertragsbedingungen – zu begrenzen.

B. Vertragliche Haftungsbegrenzung Auf gesetzlich nicht vorgeschriebene Abschlussprüfungen sowie auf Prüfungshandlungen außerhalb des gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfungsrahmens ist § 323 Abs. 2 HGB nicht – auch nicht analog – anwendbar.192 Eine analoge An190

Siehe Kapitel 2 B.VI. Kindler/H. Otto, BB 2006, 1441 (1444). 192 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 9; Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 103; Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/ 191

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

wendung kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn die gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfung eines Jahres- oder Konzernabschlusses nach Art, Gegenstand und Umfang einer gesetzlichen Abschlussprüfung entspricht und ein § 322 Abs. 1 HGB nachgebildeter Bestätigungsvermerk erteilt wurde.193 Dies gilt erst recht für sonstige berufliche Tätigkeiten194 des Wirtschaftsprüfers.195 Besteht keine gesetzliche Haftungsbegrenzung, gilt grundsätzlich die unbeschränkte Haftung in Höhe des tatsächlich verursachten Schadens.196 In solchen Fällen kann eine vertragliche Haftungsbegrenzung Abhilfe schaffen. Im Jahr 1994 wurde zu diesem Zweck im Rahmen einer Reform der Wirtschaftsprüferordnung197 § 54a WPO erlassen. § 54a WPO gilt für „Berufsangehörige“ – somit für Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer sowie Wirtschaftsprüfungs- und Buchprüfungsgesellschaften. Die Regelung enthält insgesamt drei Möglichkeiten der vertraglichen Haftungsbegrenzung. Wirtschaftsprüfer können gem. § 54a Abs. 1 Nr. 1 WPO im Wege einer Individualvereinbarung und gem. § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO durch vorformulierte Vertragsbedingungen die Haftung auf einen bestimmten Höchstbetrag begrenzen. Darüber hinaus kann bei Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft eine Einschränkung in Bezug auf die in Anspruch zu nehmenden Personen gem. § 54a Abs. 2 WPO erfolgen. Die Vorschrift ist abschließend. Andere als die dort genannten Formen der Haftungsbegrenzung sind unzulässig.198

I. Individualvertragliche Haftungsbegrenzung Gem. § 54a Abs. 1 Nr. 1 WPO kann durch schriftliche Vereinbarung im Einzelfall die Haftung der Höhe nach begrenzt werden. Der Mindesthaftungsbetrag richtet sich dabei nach § 54 Abs. 4 S. 1 WPO und muss mindestens den in § 323 Abs. 2 S. 1 HGB bezeichneten Umfang betragen. Zurzeit ist demnach eine Begrenzung der Haftung durch eine solche Individualvereinbarung auf mindestens eine Mio. Euro Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 3; Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 26; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 15; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 8; Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 2; Poll, in: BeckOK-HGB, § 323 Rn. 4; S. Schmidt/ Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 5; LG Düsseldorf Urt. v. 12. 11. 2010 – 16 O 454/09, BeckRS 2011, 10511; Merkt/Osbahr, WPg 2019, 187 – 191 (189). 193 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 26; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 15; Merkt/Osbahr, WPg 2019, 187 – 191 (189). 194 Vgl. § 2 WPO. 195 Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 26; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 8. 196 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 3. 197 Drittes Gesetz zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung v. 23. 07. 1994, BGBl. I 1994, S. 1569. 198 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 7; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 336.

B. Vertragliche Haftungsbegrenzung

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möglich. Das Gesetz enthält keinen Verweis auf § 323 Abs. 2 S. 2 HGB, der für die Prüfung bestimmter börsennotierter Aktiengesellschaften einen höheren Betrag vorsieht – hierin ist kein Redaktionsversehen, sondern eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung zu sehen.199 Eine Haftungsbegrenzung auf den Betrag von einer Mio. Euro ist folglich auch bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft als geprüfter Gesellschaft zulässig. Eine höhere Haftungssumme kann jedoch vertraglich vereinbart werden.200 Das aus § 18 BS WP/vBP resultierende Verbot, eine höhere Haftungsbegrenzung zu vereinbaren, gilt nur im Anwendungsbereich gesetzlicher Haftungsbegrenzungen.201 Der Mindesthaftungsbetrag muss für jedes einzelne Mandat, d. h. auch jeden einzelnen Auftrag für denselben Mandanten, individuell vereinbart werden.202 Dies gilt auch für periodisch wiederkehrende, gleichartige Aufträge.203 Im Hinblick auf die formellen Anforderungen einer Individualvereinbarung ist die Schriftform einzuhalten.204 Dies setzt die Unterschriften beider Vertragspartner voraus.205 a) Vereinbarung im Einzelfall Entscheidend im Hinblick auf die Wirksamkeit der Individualvereinbarung ist die Vereinbarung der Haftungsbegrenzung „im Einzelfall“ als Abgrenzung zur vorformulierten Vertragsbedingung. Welche Anforderungen an eine „Vereinbarung im Einzelfall“ zu stellen sind, orientiert sich an den Vorschriften des BGB zu den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB).206 Nach § 305 Abs. 1 S. 3 BGB liegt eine Individualvereinbarung vor, soweit die Vertragsbedingungen zwischen den Vertragsparteien im Einzelnen ausgehandelt sind. Dies kann sowohl einzelne Vertragsbedingungen als auch die Vertragsbedingungen in ihrer Gesamtheit betreffen. Das Aushandeln einer einzelnen Vertragsbedingung ändert jedoch nichts daran, dass die übrigen Vertragsbedingungen als allgemeine Geschäftsbedingungen eingeordnet werden.207 Dies ergibt sich auch aus dem Wortlaut von § 305 Abs. 1 S. 3 BGB,

199

C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 216. Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 18. 201 Erläuterung zu § 18 BS WP/vBP. 202 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 14; Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 359; Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Magazin 3/2007, 43 (45). 203 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 14. 204 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 15; Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 359. 205 § 126 Abs. 1 BGB; wobei auch die elektronische Form nach §§ 126 Abs. 3, 126a BGB mittels qualifizierter elektronischer Signatur zulässig ist. 206 §§ 305 ff. BGB. 207 Grüneberg, in: Palandt, § 305 Rn. 18. 200

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

wonach eine Individualvereinbarung vorliegt, „soweit“ die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.208 Die Wirksamkeit einer Individualvereinbarung setzt zunächst die Verhandlungsbereitschaft der Parteien über den Vertragsinhalt voraus.209 Diese muss ernsthaft sein und unzweideutig erklärt werden.210 Darüber hinaus muss der Inhalt der Vereinbarung tatsächlich ausgehandelt werden. Aushandeln bedeutet dabei mehr als bloßes Verhandeln.211 Der Inhalt muss ernsthaft zur Disposition gestellt und dem anderen Teil Gestaltungsfreiheit zur Wahrung eigener Interessen eingeräumt werden. Es muss die reale Möglichkeit bestehen, den Inhalt der Vertragsbedingungen zu beeinflussen.212 Die Vereinbarung soll auf einer informierten Entscheidung beruhen. Eine solche ist nur dann möglich, wenn der Vertragspartner weiß, welche Alternativen er hat und welche Risiken in welcher ungefähren Größenordnung drohen.213 Regelmäßig schlägt sich das Aushandeln in Änderungen des vorformulierten Textes nieder.214 Ausnahmsweise kann aber eine Individualvereinbarung auch vorliegen, wenn der Text unverändert bleibt, die Vertragspartei aber nach gründlicher Erörterung von der Sachgerechtigkeit der Regelung überzeugt wird und dieser zustimmt.215 Ohne Relevanz für die Einordnung einer Vereinbarung im Rahmen von § 305 Abs. 1 S. 3 BGB ist eine gesonderte unterschriebene Erklärung, der Vertragsinhalt sei im Einzelnen ausgehandelt worden216 oder die Belehrung über die Bedeutung und

208 Vgl. BAG Urt. v. 19. 5. 2010 – 5 AZR 253/09, NZA 2010, 939 (941); Maier-Reimer/ Niemeyer, NJW 2015, 1713 (1716). 209 Grüneberg, in: Palandt, § 305 Rn. 19. 210 BGH Urt. v. 13. 3. 2018 – XI ZR 291/16, NJW-RR 2018, 814 (815), wonach die Klausel „inhaltlich ernsthaft zur Disposition“ gestellt werden muss und der Verwender „sich deutlich und ernsthaft zur gewünschten Änderung der Klausel bereit erklärt“. 211 BGH Urt. v. 5. 6. 2018 – XI ZR 790/16, NJW 2018, 2950 (2951); BGH Urt. v. 20. 3. 2014 – VII ZR 248/13, NJW 2014, 1725 (1727). 212 BGH Urt. v. 5. 6. 2018 – XI ZR 790/16, NJW 2018, 2950 (2951 – 2952); BGH Urt. v. 13. 3. 2018 – XI ZR 291/16, NJW-RR 2018, 814 (815); BGH Urt. v. 15. 2. 2017 – IV ZR 91/16, NJW 2017, 2346 (2347); BGH Urt. v. 20. 3. 2014 – VII ZR 248/13, NJW 2014, 1725 (1727); Grüneberg, in: Palandt, § 305 Rn. 20; Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 16; C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 215; Graf von Westphalen, NZM 2016, 369 (375); Graf von Westphalen, DB 2000, 861 (861); Leuschner, NJW 2016, 1222 (1223). 213 Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Magazin 3/2007, 43 (45); Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 342. 214 Becker, in: BeckOK-BGB, § 305 Rn. 36; Graf von Westphalen, NZM 2016, 369 (375); Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 341; Leuschner, NJW 2016, 1222 (1223). 215 BGH Urt. v. 28. 7. 2015 – XI ZR 434/14, NJW 2015, 3025 (3026); BGH Urt. v. 26. 3. 2015 – VII ZR 92/14, NJW 2015, 1952 (1953); BGH Urt. v. 22. 11. 2012 – VII ZR 222/12, NJW 2013, 856 (856); Basedow, in: MüKoBGB, § 305 Rn. 39; Grüneberg, in: Palandt, § 305 Rn. 20; Kaufhold, BB 2012, 1235 (1238), die in diesem Zusammenhang zwischen „echten“ und „unechten“ AGB differenziert; M. Wolf, WPK Mitt. 1998, 198. 216 BGH Urt. v. 20. 3. 2014 – VII ZR 248/13, NJW 2014, 1725 (Ls.); Basedow, in: MüKoBGB, § 305 Rn. 39; Becker, in: BeckOK-BGB, § 305 Rn. 38.

B. Vertragliche Haftungsbegrenzung

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Tragweite der Klausel.217 Ein tatsächliches Aushandeln kann dadurch nicht ersetzt werden. Auch kann die Geltung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht ausgeschlossen werden.218 Die Beweislast hinsichtlich der „Vereinbarung im Einzelfall“ trifft den Verwender der vorformulierten Vertragsbedingungen.219 Der Wirtschaftsprüfer hat somit regelmäßig den Gegenseitigkeitscharakter der individualvertraglichen Haftungsbegrenzung nachzuweisen. Der Entscheidungsprozess, nicht nur das Ergebnis der Entscheidung, sollte daher dokumentiert werden.220 b) Besonderheiten im unternehmerischen Rechtsverkehr Im Hinblick auf die Anforderungen an das Vorliegen einer Individualvereinbarung gilt im Zusammenhang mit Wirtschaftsprüfern eine Besonderheit: Vertragspartner von Wirtschaftsprüfern sind regelmäßig Unternehmer i.S.v. § 14 Abs. 1 BGB. Zum Teil wird aus diesem Grund gefordert, die rechtlichen Voraussetzungen einer Individualvereinbarung im Hinblick auf das Aushandeln der jeweiligen Vereinbarung abzumildern.221 So soll verhindert werden, dass die Vertragsfreiheit der unternehmerisch tätigen Parteien zu stark eingeschränkt wird.222 Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die Vorschriften zu den Allgemeinen Geschäftsbedingungen im BGB teils ausdrücklich Regelungen für Verbraucher223 einerseits und Unternehmer224 andererseits vorsehen. § 310 Abs. 1 BGB beschränkt den Anwendungsbereich der Regelungen des BGB zu den Allgemeine Geschäftsbedingungen auf Verträge zwischen Unternehmern nur teilweise. Nach § 310 Abs. 1 S. 1 BGB wird § 305 Abs. 1 S. 3 BGB im Hinblick auf Verträge zwischen Unternehmern gerade nicht für unanwendbar erklärt. Zwar ist nach § 310 Abs. 1 S. 2 BGB auf die im Handelsverkehr geltenden Gewohnheiten und Gebräuche angemessen Rücksicht zu nehmen, diese Vorgabe bezieht sich jedoch auf die Inhaltskontrolle nach § 307 Abs. 1 und 2 BGB. Somit gelten zwischen Unternehmern nach dem 217

Grüneberg, in: Palandt, § 305 Rn. 21. BGH Urt. v. 20. 3. 2014 – VII ZR 248/13, NJW 2014, 1725 (Ls.). 219 BGH Urt. v. 13. 3. 2018 – XI ZR 291/16, NJW-RR 2018, 814 (815); BGH Urt. v. 5. 6. 2018 – XI ZR 790/16, NJW 2018, 2950 (2952); BGH Urt. v. 15. 2. 2017 – IV ZR 91/16, NJW 2017, 2346 (2347); BGH Urt. v. 20. 3. 2014 – VII ZR 248/13, NJW 2014, 1725 (1727); Becker, in: BeckOK-BGB, § 305 Rn. 38; Grüneberg, in: Palandt, § 305 Rn. 23. 220 Faber/Groß, NZBau 2016, 216 (217); Maxl/Struckmeier, WPK Mitt. 1999, 78; Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Magazin 3/2007, 43 (45). 221 Basedow, in: MüKoBGB, § 305 Rn. 46; Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 17; Werner Müller, NZM 2016, 186 (192); OLG Frankfurt a. M. Urt. v. 27. 8. 2013 – 11 U 55/12, BeckRS 2013, 17775, unter Berufung auf die Besonderheiten „im kaufmännischen Rechtsverkehr“. 222 Basedow, in: MüKoBGB, § 305 Rn. 46; Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 17. 223 § 310 Abs. 3 BGB. 224 § 310 Abs. 1 BGB. 218

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

Wortlaut von § 310 Abs. 1 BGB keine besonderen Grundsätze für das Vorliegen einer Individualvereinbarung nach § 305 Abs. 1 S. 1 BGB.225 Dem ist zuzustimmen. Eine Berücksichtigung der unternehmerischen Besonderheiten im Rahmen der Inhaltskontrolle ist geeignet, der Privatautonomie der Unternehmer Rechnung zu tragen. Bei der Differenzierung zwischen vorformulierter und Individualvereinbarung sollte an den Anforderungen der Rechtsprechung festgehalten werden, um die Grenzen zwischen beiden Vertragsgestaltungen nicht aufzuweichen und so für Rechtssicherheit zu sorgen.226 Die tatsächliche Geschäftserfahrenheit der Parteien, ihre spezifischen Geschäfts- und Branchenkenntnisse sowie die jeweilige Verhandlungsstärke sind jedoch im Rahmen des erforderlichen Umfangs der Verhandlungen sowie der etwaigen Aufklärungspflichten des Wirtschaftsprüfers gegenüber dem Auftraggeber zu berücksichtigen.227 c) Fazit Die Anforderungen an das Aushandeln einer Individualvereinbarung sind hoch, was im Zusammenhang mit der Vereinbarung einer Haftungsbegrenzung mit erheblichen Risiken verbunden ist. Die Voraussetzungen einer Individualvereinbarung werden von der höchstrichterlichen Rechtsprechung oftmals als nicht gegeben angesehen – unabhängig davon, ob an der jeweiligen Vertragsbeziehung Verbraucher228 oder ausschließlich Unternehmer229 beteiligt sind. Die Wirksamkeit einer Indivi225

BGH Urt. v. 22. 10. 2015 – VII ZR 58/14, NZBau 2016, 213 (215); Grüneberg, in: Palandt, § 305 Rn. 22; Graf von Westphalen, NZM 2016, 369 (377); vgl. auch Basedow, in: MüKoBGB, § 305 Rn. 35, wonach auch bei Vorliegen von juristischem Sachverstand keine weniger strengen Anforderungen gelten. 226 Vgl. auch A. Stadler, in: Jauernig, § 305 Rn. 9. 227 Grüneberg, in: Palandt, § 305 Rn. 22; so auch Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 17. 228 BGH Urt. v. 13. 3. 2018 – XI ZR 291/16, NJW-RR 2018, 814 (815), wonach die Eröffnung einer Wahlmöglichkeit zwischen mehreren vorformulierten Vertragsbedingungen keine Individualabrede begründet; BGH Urt. v. 5. 6. 2018 – XI ZR 790/16, NJW 2018, 2950 (2952), wonach die Tatsache, dass die Beklagte bereit gewesen sein will, über den konkreten Inhalt einzelner Vertragskonditionen im Einzelfall mit sich reden zu lassen noch nicht die Annahme rechtfertigt, sie sei bereit gewesen, den Kerngehalt der streitigen Klauseln zur Disposition zu stellen; BGH Urt. v. 15. 2. 2017 – IV ZR 91/16, NJW 2017, 2346 (2347), wonach die bloße Wahlmöglichkeit eines Versicherungsnehmers zwischen zwei vom Versicherer entworfenen Klauseln nicht dazu führt, dass bei der Auswahl einer dieser Klauseln durch den Versicherungsnehmer von einem individuellen Aushandeln ausgegangen werden kann. 229 BGH Urt. v. 20. 1. 2016 – VIII ZR 26/15, NJW 2016, 1230 (Ls.), wonach ein Stellen von Vertragsbedingungen nicht bereits dann entfällt, wenn die vorformulierten Vertragsbedingungen dem anderen Vertragsteil mit der Bitte übersandt werden, Anmerkungen oder Änderungswünsche mitzuteilen; BGH Urt. v. 28. 7. 2015 – XI ZR 434/14, NJW 2015, 3025 (3026), wonach ein substanziierter Vortrag für das Zustandekommen einer Individualvereinbarung nicht dadurch erbracht werden kann, dass in einer Besprechung – erstmals und letztmals – über die betreffenden Buchungsgebühren gesprochen wurde und die andere Vertragspartei sich in einer Aktennotiz damit einverstanden erklärt; BGH Urt. v. 26. 3. 2015 – VII ZR 92/14, NJW 2015, 1952 (1953), wonach es nicht ausreicht, dass die Parteien in den Nachtragsvereinba-

B. Vertragliche Haftungsbegrenzung

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dualvereinbarung zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber hängt letztlich von deren „Vereinbarung im Einzelfall“ ab, die vom Wirtschaftsprüfer im Zweifelsfall nachzuweisen ist. Um zu einer wirksamen Haftungsvereinbarung im Sinne des § 54a Abs. 1 Nr. 1 WPO zu gelangen, sollten folgende Schritte eingehalten werden: Ein ausführliches Risikogespräch mit dem Mandanten, das Aushandeln einer Haftungssumme von mindestens einer Mio. Euro, die Einhaltung der Schriftform, das Aufzeigen alternativer Haftungssummen in Verbindung mit Lösungen in versicherungstechnischer Sicht230 sowie die Protokollierung des Gespräches samt Begründung der vereinbarten Lösung und Unterzeichnung durch die Parteien.231 Ob die Haftungsbegrenzung durch Individualvereinbarung sinnvoll ist, ist eine Einzelfallentscheidung, die im Wege einer Risikoabwägung durch den Wirtschaftsprüfer getroffen werden muss. In Fällen, in denen das Haftungsrisiko den Betrag von einer Mio. Euro nicht deutlich unterschreitet, bietet sich die Absicherung durch eine angemessene Höherversicherung oder durch die Verwendung von AAB zur Haftungsbegrenzung an.232

II. Haftungsbegrenzung durch vorformulierte Vertragsbedingungen Nach § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO kann durch vorformulierte Vertragsbedingungen die Haftung auf den vierfachen Betrag der Mindesthöhe der Deckungssumme nach § 54 Abs. 4 S. 1 WPO begrenzt werden, wenn insoweit Versicherungsschutz besteht. Die Haftung kann somit auf aktuell vier Mio. Euro begrenzt werden.233 Die Vereinbarung einer höheren Haftungssumme ist auch hier zulässig.234 Im Unterschied zu Individualvereinbarungen sind vorformulierte Vertragsbedingungen solche, die für rungen zunächst eine Klausel des Ausgangsvertrags insgesamt aufgehoben und an deren Stelle eine neue Klausel gesetzt haben; BGH Urt. v. 20. 3. 2014 – VII ZR 248/13, NJW 2014, 1725 (Ls.); BGH Urt. v. 22. 11. 2012 – VII ZR 222/12, NJW 2013, 856 (Ls.). 230 Z. B. durch Einzelfallversicherung ggf. mit Kostenübernahme durch den Mandanten. 231 Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 342. 232 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 18. 233 Der RefE FISG sieht vor, dass die summenmäßige Haftungsbegrenzung in § 323 Abs. 2 S. 1 HGB auf zwei Mio. Euro angehoben wird, RefE FISG, S. 27. Die Mindestversicherungssumme richtet sich gem. § 54 Abs. 4 S. 1 WPO nach dem in § 323 Abs. 2 S. 1 HGB bezeichneten Umfang und würde durch den RefE FISG sodann ebenfalls zwei Mio. Euro betragen. Die Erhöhung des Haftungsumfangs in § 323 Abs. 2 S. 1 HGB würde sich somit mittelbar auf die Gestaltungsmöglichkeiten einer Haftungsbegrenzung in vorformulierten Vertragsbedingungen auswirken. Vgl. auch WPK, Stellungnahme zum RefE FISG, S. 11 und 19 f., wonach die Verschränkungen zwischen der Haftungshöchstgrenze in § 323 Abs. 2 S. 1 HGB und der Mindestversicherungssumme in § 54 Abs. 4 S. 1 HGB berücksichtigt werden müsse. Die Erhöhung der Haftsumme auf zwei Mio. Euro treffe „entgegen der Absicht des Referentenentwurfs vor allem die Berufsangehörigen, die nicht als Abschlussprüfer registriert“ seien und belaste „deren wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ohne ausreichend sachlichen Grund in einem verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigenden Maße“. 234 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 19.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

eine Vielzahl von Verträgen vorgesehen sind und vom Wirtschaftsprüfer als Verwender der anderen Vertragspartei bei Abschluss des Vertrages gestellt werden.235 1. Einbeziehung in den Vertrag Die vorformulierten Vertragsbedingungen und die darin enthaltene Haftungsbegrenzung müssen wirksam in das Auftragsverhältnis einbezogen worden sein. Für die Anforderungen an die Einbeziehung gelten die Regelungen zu den Allgemeinen Geschäftsbedingungen des BGB. Nach § 305 Abs. 2 BGB werden Allgemeine Geschäftsbedingungen nur dann Bestandteil eines Vertrags, wenn der Verwender bei Vertragsschluss ausdrücklich auf diese hinweist, der anderen Vertragspartei die Möglichkeit verschafft, in zumutbarer Weise von ihrem Inhalt Kenntnis zu nehmen und die andere Vertragspartei mit deren Geltung einverstanden ist. Aufgrund der regelmäßig unternehmerischen Auftraggeber von Wirtschaftsprüfern ist in diesem Zusammenhang § 310 Abs. 1 S. 1 BGB zu beachten, der § 305 Abs. 2 BGB ausdrücklich für unanwendbar erklärt. Die Anforderungen an eine Einbeziehung sind daher im unternehmerischen Rechtsverkehr abgemildert. Erforderlich ist jedenfalls eine Einbeziehungsvereinbarung der Vertragsparteien.236 Es genügt daher ein angemessen ausgestalteter Hinweis auf die Allgemeinen Geschäftsbedingungen sowie der Verweis auf die Möglichkeit der Überlassung oder deren Zurverfügungstellung auf der Internetseite des Wirtschaftsprüfers.237 2. Versicherungsschutz Voraussetzung für die Wirksamkeit der Haftungsbegrenzung ist gem. § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO zudem ein ausreichender Versicherungsschutz. Dahinter steht das Interesse des Gesetzgebers, den Auftraggeber wirksam zu schützen.238 Für diesen ist entscheidend, dass er einen Ersatzanspruch gegen den Wirtschaftsprüfer später auch tatsächlich realisieren kann. Zum Teil wird eine Beschränkung der Jahreshöchstleistung zwischen Wirtschaftsprüfer und Versicherung vereinbart. Die Deckungssumme steht dann nur für eine bestimmte Anzahl von Fällen im Jahr zur Verfügung.239 Fraglich ist insoweit, zu welchem Zeitpunkt Versicherungsschutz vorliegen muss, damit i.S.v. § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO „insoweit Versicherungsschutz besteht“ und die Haftungsbegrenzung Wirkung entfaltet. Diesbezüglich sind unterschiedliche Ansätze denkbar. Es könnte allein auf den Zeitpunkt der Freizeichnung abgestellt 235

§ 305 Abs. 1 S. 1 BGB. Mann, BB 2017, 2178 (2178). 237 Basedow, in: MüKoBGB, § 305 Rn. 103; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGBKlauselwerke, Wirtschaftsprüfer Rn. 8; Mann, BB 2017, 2178 (2178). 238 Maxl/Struckmeier, WPK Mitt. 1999, 78; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGBKlauselwerke, Steuerberater Rn. 84. 239 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 20. 236

B. Vertragliche Haftungsbegrenzung

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werden.240 Möglicherweise könnte verlangt werden, dass der entsprechende Versicherungsschutz im Zeitpunkt des Versicherungsfalls besteht.241 Letztlich könnte auch auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anspruchserhebung abgestellt werden.242 Der Wortlaut von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO lässt nicht auf den relevanten Zeitpunkt für das Bestehen des Versicherungsschutzes schließen. In systematischer Hinsicht zeigt ein Blick auf die Parallelvorschriften der Steuerberater (§ 67a Abs. 1 Nr. 2 StBerG) und Rechtsanwälte (§ 52 Abs. 1 Nr. 2 BRAO), dass auch dort im Hinblick auf den relevanten Zeitpunkt Uneinigkeit herrscht.243 Aus den Gesetzgebungsmaterialien zu § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO geht hervor, dass durch eine „leistungsfähige Haftpflichtversicherung“ der Schutz der Mandanten zuverlässig gewährleistet werden sollte.244 Es wurde beabsichtigt, dass der Wirtschaftsprüfer „für entsprechenden Versicherungsschutz sorgen“ muss.245 Es sprechen gute Gründe dafür, den gesetzgeberischen Willen dahingehend zu verstehen, dass ein konstanter Versicherungsschutz der Mandanten beabsichtigt war. Um einen solchen zu gewährleisten, sollte nicht nur auf einen der genannten Zeitpunkte abgestellt werden. Überzeugend ist vielmehr eine Kombination aus zwei Voraussetzungen: Der Versicherungsschutz muss richtigerweise sowohl im Zeitpunkt der Freizeichnung als auch im Verstoßzeitpunkt gegeben sein.246 Nur so kann der Schutz des Auftraggebers umfassend gewährleistet und die Realisierbarkeit etwaiger Ansprüche sichergestellt werden. Auf die Versicherungsdeckung bei Auftreten des Schadens oder bei Anspruchserhebung kommt es dagegen nicht an.247 Besteht die entsprechende Versicherungsdeckung nicht, wird die Haftungsbegrenzungsvereinbarung rückwirkend unwirksam.248 Das damit verbundene Risiko hat erhebliche praktische Bedeutung, da bei nicht ausreichender Jahreshöchstleistung der Versicherung und ungünstigem Schadensverlauf gegebenenfalls kein ausreichender Deckungsschutz mehr besteht, was zu 240

Furmans, NJW 2007, 1400 (1402 – 1403). C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 218; Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 20; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 343. 242 Auch sog. claims-made-Prinzip, vgl. Leuering/Rubner, NJW-Spezial 2016, 143 (143); OLG München Urt. v. 8. 5. 2009 – 25 U 5136/08, NZG 2009, 714 (Ls.). 243 Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, Steuerberater Rn. 83 und Rechtsanwälte Rn. 184. 244 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685. 245 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685. 246 Diller, in: Henssler/Prütting, BRAO § 52 Rn. 54; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, Steuerberater Rn. 84. 247 Diller, in: Henssler/Prütting, BRAO § 52 Rn. 54. 248 Die Haftungsbegrenzung ist dann wirkungslos, soweit der Wirtschaftsprüfer den fehlenden Betrag nicht aus eigener Tasche aufbringt – dies wird man nach § 242 BGB wohl gestatten müssen, vgl. C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 218. 241

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

einer unbegrenzten Haftung des Wirtschaftsprüfers führt.249 Vor der Vereinbarung einer solchen Begrenzung der Jahreshöchstleistung sollte deshalb eine Risikoabwägung anhand der jeweiligen Umstände vorgenommen werden. 3. Fazit Im Vergleich zu Haftungsbegrenzungen durch eine Individualvereinbarung haben vorformulierte Vertragsbedingungen sowohl Vor- als auch Nachteile. Im Hinblick auf die Wirksamkeit der Einbeziehung einer solchen Haftungsbegrenzung sind vorformulierte Vertragsbedingungen regelmäßig der rechtlich sicherere Weg.250 Im Gegenzug setzt sie jedoch auch eine höhere Versicherung voraus. Ab einer gewissen Anzahl von Vereinbarungen zur Haftungsbegrenzung sollten sich Wirtschaftsprüfer daher überlegen, ob sie sich durch die Zahlung einer höheren Versicherungsprämie den hohen Aufwand und das Wirksamkeitsrisiko jeder einzelnen Individualvereinbarung nicht ersparen wollen.251

III. Persönliche Haftungsbegrenzung bei Personengesellschaften Letztlich kann gem. § 54a Abs. 2 WPO die persönliche Haftung von Mitgliedern einer Personengesellschaft252 auch durch vorformulierte Vertragsbedingungen auf einzelne, namentlich bezeichnete Mitglieder der Personengesellschaft begrenzt werden, die die vertragliche Leistung erbringen sollen. Eine solche Vereinbarung ist zudem erst recht im Rahmen einer Individualvereinbarung möglich.253 Aufgrund speziellerer Vorschriften für andere Rechtsformen gilt § 54a Abs. 2 WPO nur für Sozietäten, die in einer Personengesellschaft mit unbeschränkter Haftung organisiert sind. Dies betrifft somit die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und die Offene Handelsgesellschaft (OHG).254 Für Gesellschaften der Rechtsform einer Partnerschaft255 gilt § 8 Abs. 2 PartGG als Sonderregelung für die Haftungskonzentration bei Verbindlichkeiten aus der Mandatsbearbeitung.256 Durch diese Möglichkeit der Haftungsbegrenzung können Sozien der jeweiligen Gesellschaft ihr Risiko, im Außenverhältnis für jeden beruflichen Fehler eines an249

Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 20. Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Magazin 3/2007, 43. 251 Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Magazin 3/2007, 43. 252 § 44b WPO. 253 Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 361; Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 24; Furmans, NJW 2007, 1400 (1403); Kilian/Esser, DStR 2017, 564 (566). 254 Kilian/Esser, DStR 2017, 564 (566). 255 § 1 Abs. 1 PartGG. 256 Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 361; Maxl/Struckmeier, WPK Mitt. 1999, 78. 250

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deren Sozius neben der Sozietät als Gesamtschuldner zu haften, ausschließen.257 Eine Haftungskonzentration ist nur auf einzelne Mitglieder der Gesellschaft, nicht auf die Gesellschaft allein und damit deren Gesellschaftsvermögen möglich.258 Soweit zu Beginn des Mandatsverhältnisses noch unklar ist, welche Partner an dem Mandat beteiligt sein werden, kann die Haftung auch auf den voraussichtlichen Mandatsbearbeiter beschränkt werden, obwohl dieser gegebenenfalls nicht der tatsächliche Leistungserbringer sein wird.259 Dies ergibt sich aus dem Wortlaut von § 54a Abs. 2 WPO, wonach die Haftung auf diejenigen Mitglieder beschränkt werden kann, die die „Leistung erbringen sollen“. Die jeweiligen Mitglieder sind dabei namentlich zu bezeichnen, um dem Mandanten die Individualisierung der haftenden Personen zu ermöglichen.260 Die Regelung gilt für jede Verschuldensform, weshalb auch eine Freizeichnung bei grober Fahrlässigkeit und Vorsatz möglich ist.261 § 276 Abs. 3 BGB steht dem nicht entgegen, da nur dem Schädiger selbst, nicht aber Dritten die Freizeichnung untersagt ist.262 Im Berufsrecht der Steuerberater und Rechtsanwälte ist für eine vergleichbare Haftungskonzentration vorgesehen, dass eine gesonderte Zustimmungserklärung des Mandanten zu dieser Haftungsbegrenzung eingeholt werden muss, die keine anderen Erklärungen enthalten darf und vom Auftraggeber zu unterschreiben ist.263 Eine solche Zustimmungserklärung wird im Rahmen von § 54a Abs. 2 WPO nicht verlangt. Soweit die Haftungskonzentration Teil von vorformulierten Vertragsbedingungen ist, könnte diese als „überraschende Klausel“ i.S.v. § 305c Abs. 1 BGB und somit als unwirksam angesehen werden.264 Um diesem Unwirksamkeitsrisiko vorzubeugen, sollte auch bei § 54a Abs. 2 WPO eine gesonderte Erklärung des Auftraggebers eingeholt werden.265 Dies ist zudem aus Beweisgründen empfehlenswert, um die jeweiligen Personen, deren Haftung so begrenzt werden soll, festzuhalten.266

257

Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 24. Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 25; Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 361; Furmans, NJW 2007, 1400 (1403). 259 Kilian/Esser, DStR 2017, 564 (567). 260 Kilian/Esser, DStR 2017, 564 (567). 261 Kilian/Esser, DStR 2017, 564 (566). 262 Kilian/Esser, DStR 2017, 564 (566). 263 § 67a Abs. 2 S. 2 StBerG und § 52 Abs. 2 S. 3 BRAO. 264 Vgl. Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 361. 265 Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, Wirtschaftsprüfer Rn. 45; Naumann, in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 361; Kilian/Esser, DStR 2017, 564 (568). 266 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 26. 258

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW Das Vertragsverhältnis zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber wird neben den einschlägigen berufsspezifischen Normen der WPO, des HGB und der BS WP/ vBP sowie den allgemeinen bürgerlich-rechtlichen Bestimmungen maßgeblich durch die vom IDW herausgegebenen „Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften“ (AAB) bestimmt.267 Diese werden vom IDW Verlag vertrieben und können gegen Entgelt verwendet werden. Bei den AAB handelt es sich um vorformulierte Vertragsbedingungen i.S.v. § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO. Diese enthalten grundlegende Vereinbarungen zu Auftragsumfang, Mitwirkungspflichten des Auftraggebers, Sicherung der Unabhängigkeit, Berichterstattung, Vergütung, Verschwiegenheitsvereinbarungen sowie Haftungsregeln.268 Wie auch die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) bewirken die AAB, dass der Vertragsschluss durch ein vorformuliertes Klauselwerk standardisiert und damit vereinfacht und beschleunigt werden kann.269

I. Bedeutung in der Praxis Die AAB des IDW haben in der Praxis eine nahezu monopolartige Bedeutung erlangt.270 Das IDW repräsentiert auf Basis einer freiwilligen Mitgliedschaft über 13.000 Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften271 und damit etwa 81 % aller deutschen Wirtschaftsprüfer.272 Neben kleinen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften verwenden auch die sog. Big Four der international tätigen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften die AAB des IDW.273 Selbst bei einem Wechsel des Wirtschaftsprüfers bzw. der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wird ein geprüftes Unternehmen somit regelmäßig mit den AAB des IDW konfrontiert.274 Der Wirksamkeit der AAB kommt daher im Rechtsverkehr der Wirtschaftsprüfer große Be267

Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, Wirtschaftsprüfer Rn. 1. Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1431). 269 Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1431). 270 Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (608) (Fn. 4); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (35); vgl. auch: Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 350, wonach als vorformulierte Vertragsbedingungen „(nahezu) ausschließlich“ solche des IDW verwendet werden; Brandner, ZIP 1984, 1186 (1186), wonach diese „ziemlich konsequent verwendet“ werden. 271 Insgesamt 13.107 Mitglieder, davon 1.101 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und 12.006 Wirtschaftsprüfer, IDW, Kurzportrait, (Stand: 31. 12. 2019) https://www.idw.de/idw/ ueber-uns/Kurzportrait. 272 IDW, Kurzportrait, (Stand: 31. 12. 2019) https://www.idw.de/idw/ueber-uns/Kurzportrait. 273 So z. B. EY, AAB, https://assets.ey.com/content/dam/ey-sites/ey-com/de_de/legal/eyidw-aab-2017.pdf; KPMG, AAB, https://www.kpmg.de/bescheinigungen/lib/aab.pdf (Stand: 05. 12. 2020). 274 Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (608); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (35). 268

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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deutung zu. Um deren Wirksamkeit zu gewährleisten, überarbeitet das IDW die AAB regelmäßig. 1. AAB mit Stand 1. Januar 2002 Zuletzt wurde im Dezember 2016 eine überarbeitete Version der alten AAB vom 1. Januar 2002 (die „AAB 2002“) veröffentlicht. Vor allem die Regelungen zur Haftung in Nr. 9 AAB 2002 wurden dabei inhaltlich modifiziert und neu strukturiert. a) Regelungsgehalt von Nr. 9 AAB 2002 9. Haftung275 (1) Für gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen gilt die Haftungsbeschränkung des § 323 Abs. 2 HGB. (2) Haftung bei Fahrlässigkeit, Einzelner Schadensfall 1 Falls weder Abs. 1 eingreift noch eine Regelung im Einzelfall besteht, ist die Haftung des Wirtschaftsprüfers für Schadensersatzansprüche jeder Art, mit Ausnahme von Schäden aus der Verletzung von Leben, Körper und Gesundheit, bei einem fahrlässig verursachten einzelnen Schadensfall gem. § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO auf 4 Mio. E beschränkt; dies gilt auch dann, wenn eine Haftung gegenüber einer anderen Person als dem Auftraggeber begründet sein sollte. 2Ein einzelner Schadensfall ist auch bezüglich eines aus mehreren Pflichtverletzungen stammenden einheitlichen Schadens gegeben. 3Der einzelne Schadensfall umfasst sämtliche Folgen einer Pflichtverletzung ohne Rücksicht darauf, ob Schäden in einem oder in mehreren aufeinanderfolgenden Jahren entstanden sind. 4Dabei gilt mehrfaches auf gleicher oder gleichartiger Fehlerquelle beruhendes Tun oder Unterlassen als einheitliche Pflichtverletzung, wenn die betreffenden Angelegenheiten miteinander in rechtlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 5In diesem Fall kann der Wirtschaftsprüfer nur bis zur Höhe von 5 Mio. E in Anspruch genommen werden. 6Die Begrenzung auf das Fünffache der Mindestversicherungssumme gilt nicht bei gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfungen.

(3) Ausschlussfristen 1

Ein Schadensersatzanspruch kann nur innerhalb einer Ausschlussfrist von einem Jahr geltend gemacht werden, nachdem der Anspruchsberechtigte von dem Schaden und von dem anspruchsbegründenden Ereignis Kenntnis erlangt hat, spätestens aber innerhalb von 5 Jahren nach dem anspruchsbegründenden Ereignis. 2Der Anspruch erlischt, wenn nicht innerhalb einer Frist von sechs Monaten seit der schriftlichen Ablehnung der Ersatzleistung Klage erhoben wird und der Auftraggeber auf diese Folge hingewiesen wurde. 3Das Recht, die Einrede der Verjährung geltend zu machen, bleibt unberührt. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten auch bei gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen mit gesetzlicher Haftungsbeschränkung.

275 Abrufbar unter: IDW, Allgemeine Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vom 1. Januar 2002, https://shop.idw-verlag.de/product. idw;jsessionid=4A51CF24F64D8B76A587D5E1C4FF37AA?product=52001.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

b) Kritik an den AAB 2002 Die Wirksamkeit der AAB 2002 wurde sowohl von der Literatur als auch von der Rechtsprechung im Hinblick auf unterschiedlichste Aspekte in Zweifel gezogen. Nr. 9.2 S. 1 AAB 2002 sieht die Möglichkeit der Haftungsbegrenzung für einen „fahrlässig verursachten Schadensfall“ vor. Insoweit wurde angezweifelt, dass dies sowohl für einfache als auch grobe Fahrlässigkeit gilt.276 Darüber hinaus gilt Nr. 9.2 S. 1 AAB 2002 für „Schadensersatzansprüche jeder Art“. Ob eine solche Haftungsbegrenzung auch für außervertragliche Ansprüche möglich ist, wurde teils infrage gestellt.277 Auch der fehlende Hinweis auf das Bestehen von Versicherungsschutz als Wirksamkeitsvoraussetzung für die Haftungsbegrenzung – wie in § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO vorgesehen – wurde kritisiert.278 Die Ausschlussfristenregelung in Nr. 9.3 AAB 2002 wurde zum Teil für unwirksam erachtet.279 In der Anwendung der Ausschlussfristenregelung von Nr. 9.3 S. 1 und 2 AAB 2002 auf Pflichtprüfungen gem. Nr. 9.3 S. 4 AAB 2002 wurde ein Verstoß gegen § 323 Abs. 4 HGB gesehen.280 Gleiches gilt für die Serienschadensregelung in Nr. 9.2 S. 5 AAB 2002.281 Letztlich wurde auch die Wirkung der AAB 2002 und insbesondere der darin enthaltenen Haftungsbegrenzung gegenüber vertragsfremden Dritten nach Nr. 1.2, Nr. 7.1 und Nr. 9.2 S. 1 2. HS AAB 2002 hinterfragt.282 Im Rahmen der Überarbeitung der AAB 2002 durch das IDW wurden einige der relevanten Passagen abgeändert – teilweise wurden die Formulierungen jedoch auch beibehalten.283 276 LG Hamburg Urt. v. 12. 6. 2013 – 309 O 425/08, BeckRS 2013, 10766, wonach eine Haftungsbegrenzung nur bei einfacher Fahrlässigkeit zulässig sei; Alvermann/Wollweber, DStR 2008, 1707 (1708), zur vergleichbaren Regelung von § 67a Abs. 1 StBerG, bei der ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen bei Einführung der Vorschrift jedenfalls nicht ausgeschlossen werden könne. 277 Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2396). 278 Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2397). 279 Hopt/Merkt, in: Baumbach/Hopt, AAB-WP, Einleitung Rn. 3, „die Ausschlussfrist nach Nr. 9.3 S. 1 [AAB 2002] war nichtig“; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 360; Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (612); Stoffels, DB 2016, 2648 (2648); OLG Düsseldorf Urt. v. 21. 4. 2009 – I-24 U 27/08, WM 2009, 1907 (Ls.), wonach Nr. 9.3 S. 1 AAB 2002 zur Ausschlussfrist „den Mandanten unangemessen [benachteiligt] und deshalb nichtig“ ist. 280 Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 364. 281 Hopt/Merkt, in: Baumbach/Hopt, AAB-WP, Einleitung Rn. 3, wonach die Klausel „von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO nicht mehr gedeckt […] und wegen des erheblichen Schadenspotenzials das mit der beruflichen Fehlleistung des Wirtschaftsprüfers verbunden sein kann, besonders bei grober Fahrlässigkeit unangemessen“ ist; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/ AGB-Klauselwerke, Wirtschaftsprüfer Rn. 49, wonach die Klausel „unwirksam“ ist. 282 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2346), wonach Nr. 7 und Nr. 9 AAB 2002 keine Auswirkung auf die Dritthaftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte entfaltet; Hopt/Merkt, in: Baumbach/Hopt, AAB-WP, Einleitung Rn. 4. 283 Eine tabellarische Gegenüberstellung der Haftungsregelungen von Nr. 9 AAB 2002 und der überarbeiteten Nr. 9 AAB unter: Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1432).

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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2. AAB mit Stand 1. Januar 2017 Die aktuelle Version der AAB des IDW wurde im Dezember 2016 veröffentlicht und ist auf dem Stand von 1. Januar 2017.284 Die Wirksamkeit der einzelnen Klauseln ist bislang höchstrichterlich ungeklärt. Auch in der Literatur finden sich zu dieser Frage bislang nur wenige Stellungnahmen.285 Angesichts der hohen Anforderungen der Rechtsprechung an die Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer und der daraus resultierenden Haftungsrisiken stellt sich insbesondere die Frage, in welcher Weise dieser Berufsstand seine Haftung gegenüber dem Auftraggeber wirksam begrenzen kann.286

II. Rechtliche Bewertung Aus diesem Grund soll nachfolgend auf die einzelnen Regelungen der aktuellen AAB im Zusammenhang mit der Haftung von Wirtschaftsprüfern eingegangen werden. Dabei werden zunächst die jeweiligen Änderungen, die im Rahmen der Überarbeitung der AAB 2002 vorgenommen wurden, kurz dargestellt. Im Anschluss wird die Wirksamkeit der einzelnen Regelungen in den neuen AAB erörtert. 1. Maßstab inhaltlicher Kontrolle Vorgelagert stellt sich die Frage, nach welchem Maßstab der Inhalt der AAB zu überprüfen ist. a) Grundsätze Grundsätzlich können auf AAB des IDW die Vorschriften der §§ 305 ff. BGB zu den allgemeinen Geschäftsbedingungen angewandt werden. Voraussetzung für die Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB ist zunächst, dass das Vertragsverhältnis dem deutschen Recht unterliegt. Dies gilt auch, wenn eine wirksame Rechtswahl nach Art. 3 Abs. 1 Rom I-VO vorliegt, die auch in formularmäßiger Form getroffen werden kann.287 Die Rom I-VO ist allerdings nur auf vertragliche Schuldverhältnisse anwendbar. Bei Pflichtprüfungen288 kommt eine Rechtswahl dagegen nicht in Betracht, weil das zwischen der geprüften Gesellschaft und dem Abschlussprüfer bestehende Rechtsverhältnis nicht dem soeben angesprochenen Vertragsstatut, sondern 284 Abrufbar unter: IDW, Allgemeine Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vom 1. Januar 2017, https://shop.idw-verlag.de/product. idw?product=50261. 285 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 G 189; Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35; Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431. 286 Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2389). 287 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 190. 288 Insb. §§ 316 ff. HGB.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

dem Gesellschaftsstatut unterliegt.289 Auf Pflichtprüfungen von Gesellschaften deutscher Rechtsform ist daher deutsches Recht zwingend anwendbar. Die eigentliche Inhaltskontrolle ist in den §§ 307 – 309 BGB geregelt. Für die Durchführung einer Inhaltskontrolle ist zunächst gem. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB erforderlich, dass durch die AAB bzw. eine darin enthaltene Klausel von geltenden Rechtsvorschriften abgewichen wird oder diese ergänzt werden. Nicht der AGBKontrolle unterliegen jedoch Absprachen zu Hauptleistungspflichten, insbesondere Vergütungsabreden.290 „Paradebeispiele“291 für demnach kontrollfreie Vertragsabreden bei Wirtschaftsprüfern sind Vertragsbestimmungen, die unmittelbar den Preis der vertraglichen Hauptleistung festlegen, da es für Wirtschaftsprüfer keine Vergütungsordnung gibt.292 Auch enthält die WPO keine Schutzvorschrift gegen überhöhte Vergütungen.293 Das in § 43 Abs. 1 S. 2 BS WP/vBP294 enthaltene Angemessenheitserfordernis will nur möglichen Qualitätsdefiziten, die aus unangemessen niedrigen Vergütungen resultieren können, entgegenwirken.295 Sog. Preisklauseln unterfallen daher nicht dem Anwendungsbereich einer Inhaltskontrolle nach den Vorschriften des BGB. Bei § 307 Abs. 1 und 2 BGB handelt es sich um eine lex generalis im Hinblick auf die Inhaltskontrolle.296 Sie wird konkretisiert durch §§ 308, 309 BGB, die für mehr Rechtsklarheit und Rechtssicherheit sorgen sollen. Im Hinblick auf die Inhaltskontrolle bei den AAB des IDW ist insoweit erneut § 310 Abs. 1 BGB zu beachten, der für den Rechtsverkehr mit Unternehmern Besonderheiten regelt. Danach finden §§ 305 Abs. 2 und 3, 308 Nr. 1, 2 bis 8 und 309 BGB keine Anwendung, soweit die AAB gegenüber einem Unternehmer, einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einem öffentlich-rechtlichen Sondervermögen verwendet werden. Die Inhaltskontrolle im Verkehr mit Unternehmern richtet sich daher ausschließlich nach § 307 BGB297, wobei die Gewohnheiten und Gebräuche des Handelsverkehrs be289

C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 191. Wurmnest, in: MüKoBGB, § 307 Rn. 17; zu den Hauptleistungspflichten: BGH Urt. v. 12. 12. 2000 – XI ZR 138/00, NJW 2001, 751 (752); BGH Urt. v. 21. 4. 1993 – IV ZR 33/92, NJW-RR 1993, 1049 (1050). 291 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 201. 292 Anders bei Rechtsanwälten das Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG) und bei Steuerberatern die Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV). 293 Anders bei Rechtsanwälten durch § 3a Abs. 2 RVG sowie bei Steuerberatern durch § 4 Abs. 2 StBVV. 294 Für die Sicherstellung der Qualität der beruflichen Tätigkeit ist demnach „im Regelfall eine angemessene Vergütung erforderlich“. 295 Vgl. Erläuterung zu § 43 Abs. 1 S. 2 BS WP/vBP; C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 201. 296 Piekenbrock, in: Staudinger, § 310 BGB Rn. 27. 297 Nicht ausgeschlossen sind darüber hinaus § 308 Nr. 1a und 1b BGB betreffend die Zahlungs-, Überprüfungs- und Abnahmefristen, die der Umsetzung der zweiten Zahlungsverzugsrichtlinie (RiLi 2011/07/EU vom 16. 02. 2011) dienen und daher auch im unternehmerischen Verkehr anwendbar sind, vgl. Piekenbrock, in: Staudinger, § 310 BGB Rn. 25. 290

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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sonders zu berücksichtigen sind. Nichtsdestotrotz spielen auch § 308 und insbesondere § 309 BGB im Rahmen einer solchen Inhaltskontrolle eine wichtige Rolle. Fällt eine Klausel in Allgemeinen Geschäftsbedingungen gegenüber Verbrauchern unter eine der Verbotsnormen, so ist dies ein Indiz dafür, dass sie auch im Falle der Verwendung gegenüber Unternehmern zu einer unangemessenen Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 1 BGB führt, es sei denn, sie kann wegen der besonderen Interessen und Bedürfnisse des unternehmerischen Geschäftsverkehrs ausnahmsweise als angemessen angesehen werden.298 Gegen die Annahme einer solchen Indizwirkung ist nichts einzuwenden, soweit sie sich darauf beschränkt, dass bei Vorliegen eines Tatbestands aus §§ 308, 309 BGB lediglich eine gründliche Prüfung der Klauseln im Rahmen von § 307 Abs. 1 und 2 BGB indiziert ist.299 Dagegen darf die Indizwirkung nicht dazu führen, dass die fraglichen Klauseln im Regelfall als unbillig beanstandet werden.300 Die §§ 308, 309 BGB dienen mithin als Orientierungshilfe bei der Bewertung der Wirksamkeit von Klauseln im unternehmerischen Geschäftsverkehr nach § 307 Abs. 1 und 2 BGB. Nicht durch § 310 Abs. 1 S. 1 BGB ausgeschlossen ist hingegen die Geltung von § 305c BGB. Auch gegenüber Unternehmern werden daher sog. “überraschende Klauseln“, die so ungewöhnlich sind, dass die geprüfte Gesellschaft nicht mit ihnen zu rechnen braucht, nicht Vertragsbestandteil.301 Zudem gehen Zweifel bei der Auslegung der AAB regelmäßig zu Lasten des Wirtschaftsprüfers als Verwender.302 b) Funktion von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO Im Hinblick auf die AAB des IDW stellt sich des Weiteren die Frage, welche Rolle § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO im Zusammenhang mit der AGB-rechtlichen Inhaltskontrolle zukommt. Dies wird unterschiedlich beurteilt. Überwiegend wird § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO für Regelungen zur Haftungsbegrenzung als „kontrollfreie Erlaubnisnorm“ und somit lex specialis zu §§ 307 ff. BGB eingeordnet.303 § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO stelle explizit auf vorformulierte Vertragsbedingungen ab und formuliere konkrete Anforderungen an solche 298 BGH Versäumnisurteil v. 19. 9. 2007 – VIII ZR 141/06, NJW 2007, 3774 (Ls.); vgl. auch BGH Urt. v. 4. 2. 2015 – VIII ZR 26/14, WM 2015, 695 (695 – 696); Roloff/Looschelders, in: Erman, BGB, § 309 Rn. 76. 299 Piekenbrock, in: Staudinger, § 310 BGB Rn. 28. 300 Piekenbrock, in: Staudinger, § 310 BGB Rn. 28. 301 Vgl. § 305c Abs. 1 BGB. 302 Vgl. § 305c Abs. 2 BGB. 303 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 71; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 41; Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 12; Welf Müller, in: Wellhöfer/Peltzer/Müller, § 27 Rn. 10; C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 212; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 353; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 227; Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1041); Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (609); Reinhart/Schütze, ZIP 2015, 1006 (1010); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2393).

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

Haftungsbegrenzungen.304 Die Norm würde weitgehend obsolet, würde man die Zulässigkeit der Haftungsbegrenzung zusätzlich an den strengeren AGB-rechtlichen Vorschriften messen.305 Im Rahmen des Anwendungsbereichs von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO sei demnach eine Inhaltskontrolle ausgeschlossen. Anwendbar bleibe allerdings das Transparenzgebot nach § 307 Abs. 1 S. 2 BGB.306 Die Gegenansicht geht davon aus, dass Haftungsbegrenzungen im Rahmen von AAB der AGB-Inhaltskontrolle nach §§ 307 ff. BGB unterliegen und § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO dem nicht entgegensteht.307 Dies ergebe sich aus Bestimmtheit, Zweck und Eigenart der spezialgesetzlichen Regelung.308 Eine Inhaltskontrolle sei zudem auch dann zum Schutz des Vertragspartners erforderlich, wenn es eine Ermächtigungsnorm gebe.309 Insoweit ist nach beiden genannten Ansichten jedenfalls dann eine Inhaltskontrolle durchzuführen, wenn die AAB über den Regelungsgehalt des § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO und den dort festgelegten Rahmen für die Haftungsbegrenzung durch vorformulierte Vertragsbedingungen hinausgehen. Für die Einordnung von § 54a WPO als kontrollfreie Erlaubnisnorm spricht zunächst der Wortlaut von § 307 Abs. 3 S. 1 BGB. Demnach muss eine Klausel von einer Rechtsvorschrift abweichen, um der Inhaltskontrolle zu unterliegen. Bei § 54a WPO handelt es sich um eine solche Rechtsvorschrift. Soweit die jeweilige Klausel der AAB somit dem Regelungsgehalt von § 54a WPO entspricht, kann eine Unwirksamkeit der Klausel nur aufgrund ihrer Unklarheit bzw. Unverständlichkeit aus § 307 Abs. 3 S. 2, Abs. 1 BGB resultieren. Im Übrigen ist eine Inhaltskontrolle nicht durchzuführen. Dies entspricht wohl auch dem gesetzgeberischen Willen. Durch § 54a WPO sollte eine klare Lösung der Haftungsbegrenzungsproblematik von Wirtschaftsprüfern außerhalb des Anwendungsbereichs von § 323 Abs. 2 HGB ermöglicht werden.310 Die Vorschrift beinhaltet somit eine vom Gesetzgeber vor304

Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2392). Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2392); Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 44. 306 Dieses wird gem. § 307 Abs. 3 S. 2 BGB für anwendbar erklärt. 307 Hopt/Merkt, in: Baumbach/Hopt, AAB-WP, Einleitung Rn. 1; H. Schmidt, in: Ulmer/ Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB Rn. 818, wonach die Wirkung von § 54a WPO als lex specialis für grobe Fahrlässigkeit als „zweifelhaft“ bezeichnet wird. In der aktuellen Auflage wird diese Position jedoch nicht mehr vertreten; Wurmnest, in: MüKoBGB, § 309 Nr. 7 Rn. 6; LG Hamburg Urt. v. 12. 6. 2013 – 309 O 425/08, BeckRS 2013, 10766. 308 Wurmnest, in: MüKoBGB, § 309 Nr. 7 Rn. 6, wonach dies ebenfalls für die Parallelvorschrift § 67a StBerG gilt. 309 LG Hamburg Urt. v. 12. 6. 2013 – 309 O 425/08, BeckRS 2013, 10766. 310 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685, 29, wonach eine „gesetzlich klar geregelte Möglichkeit der Vereinbarung von Haftungsbeschränkungen“ beabsichtigt war. Durch Einführung einer vertraglichen Haftungsbeschränkung sollte dem Wirtschaftsprüfer ermöglicht werden, das „hohe, möglicherweise existenzgefährdende Haftungsrisiko in vertretbaren Grenzen zu halten“; vgl. auch Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 44. 305

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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genommene Interessenabwägung, die nicht durch eine erneute Inhaltskontrolle konterkariert werden sollte.311 Dies entspricht auch dem Charakter der AAB, die der Vereinfachung des Geschäftsverkehrs und Schaffung von Rechtssicherheit dienen sollen.312 Soweit die jeweilige Klausel jedoch über den Regelungsgehalt von § 54a WPO hinaus weitere Aspekte regelt, ist nach § 307 Abs. 3 S. 1 BGB die Durchführung einer Inhaltskontrolle erforderlich. Wird der Regelungsgehalt selbst von § 54a WPO überschritten, ist aufgrund des abschließenden Charakters von § 54a WPO regelmäßig von einer Unwirksamkeit der Klausel auszugehen.313 c) Fazit Im Ergebnis ist die Überprüfung der AAB in zwei Stufen vorzunehmen: zunächst ist der Regelungsgehalt des § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO zu ermitteln und zu fragen, ob die Klausel sich im Rahmen dieser Erlaubnisnorm hält. Ist dies der Fall, ist die jeweilige Klausel wirksam. Geht die Klausel jedoch über den Rahmen des normativ eröffneten Regelungsspielraums des § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO hinaus, ist in einem zweiten Schritt eine Inhaltskontrolle nach §§ 307 ff. BGB durchzuführen. Auch die sonstigen Regelungen der WPO bzw. der BS WP/vBP sind im Rahmen von § 307 Abs. 1 und Abs. 2 BGB zu berücksichtigen und bei der Beurteilung einer möglichen „unangemessenen Benachteiligung“ mit einzubeziehen.314 2. Haftungsbegrenzung bei gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen (Nr. 9.1 AAB) Nr. 9.1 AAB sieht im Hinblick auf die Haftung bei gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen des Wirtschaftsprüfers folgende Regelung vor: (1) Für gesetzlich vorgeschriebene Leistungen des Wirtschaftsprüfers, insbesondere Prüfungen, gelten die jeweils anzuwendenden gesetzlichen Haftungsbeschränkungen, insbesondere die Haftungsbeschränkung des § 323 Abs. 2 HGB.

Im Vergleich zu Nr. 9.1 der AAB 2002 wurde dabei eine Ausweitung der Regelung auf gesetzlich vorgeschriebene Leistungen und nicht nur Prüfungen vorgenommen. Darüber hinaus sind nun auch sonstige gesetzliche Haftungsbegrenzungen neben der Regelung in § 323 Abs. 2 HGB für anwendbar erklärt. Aufgrund von § 323 Abs. 4 HGB, wonach die Ersatzpflicht des Wirtschaftsprüfers bei der Pflichtprüfung nach §§ 316 ff. HGB vertraglich weder ausgeschlossen noch beschränkt werden kann, entfaltet § 54a WPO insoweit keine Wirkung. 311

Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685, 30, wonach „sowohl die Interessen des Wirtschaftsprüfers als auch des Mandanten“ durch die § 54a WPO berücksichtigt werden. 312 Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 44. 313 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 212. 314 Vgl. C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 212.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

§ 54a WPO ist folglich auf gesetzlich vorgeschriebene Leistungen i.S.v. Nr. 9.1 AAB nicht anwendbar. Die Wirksamkeit der Klausel richtet sich somit nach den Vorschriften von §§ 307 ff. BGB. Nr. 9.1 AAB enthält jedoch keine von Rechtsvorschriften abweichende oder diese ergänzende Regelung i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB. Die Klausel ist vielmehr rein deklaratorischer Natur und wiederholt lediglich die Geltung der sowieso gesetzlich angeordneten Haftungsbegrenzungen. Eine Unwirksamkeit ergibt sich darüber hinaus auch nicht aus § 307 Abs. 3 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 1 und 2 BGB, da sie weder unklar noch unverständlich ist. Die in Nr. 9.1 AAB enthaltenen Regelungen sind mithin wirksam. 3. Begrenzung nach dem Verschuldensgrad (Nr. 9.2 AAB) Nr. 9.2 AAB regelt eine betragsmäßige Haftungsbegrenzung für Wirtschaftsprüfer: (2) Sofern weder eine gesetzliche Haftungsbeschränkung Anwendung findet, noch eine einzelvertragliche Haftungsbeschränkung besteht, ist die Haftung des Wirtschaftsprüfers für Schadensersatzansprüche jeder Art, mit Ausnahme von Schäden aus der Verletzung von Leben, Körper und Gesundheit, sowie von Schäden, die eine Ersatzpflicht des Herstellers nach § 1 ProdHaftG begründen, bei einem fahrlässig verursachten einzelnen Schadensfall gemäß § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO auf 4 Mio. E beschränkt.

a) Änderungen im Vergleich zu Nr. 9.2 AAB 2002 Im Vergleich zu den AAB 2002 wurden in Nr. 9.2 AAB mehrere Änderungen vorgenommen. Zunächst wurde Nr. 9.2 S. 2 bis 6 AAB 2002 als eigener Absatz in Nr. 9.5 AAB verlagert.315 Darüber hinaus wurde Nr. 9.2 S. 1 2. HS. AAB 2002, der die Geltung auch gegenüber anderen Personen als dem Auftraggeber vorsah, gestrichen. Bezüglich des Vorrangs von gesetzlichen und einzelvertraglichen Haftungsbegrenzungen wurde Nr. 9.2 S. 1 AAB 2002 umformuliert. Letztlich wurde die Geltung einer Ausnahme im Fall der Ersatzpflicht des Herstellers nach § 1 ProdHaftG geregelt. Wie bereits in den AAB 2002 sieht auch die überarbeitete Version von Nr. 9.2 AAB die Möglichkeit einer Haftungsbegrenzung bei einem „fahrlässig“ verursachten einzelnen Schadensfall vor. In diesem Zusammenhang wird unterschiedlich beurteilt, ob die Haftung von Wirtschaftsprüfern auch für grobe Fahrlässigkeit formularmäßig wirksam abbedungen werden kann. Inwieweit dies zulässig ist, wird in zwei Schritten beurteilt: Zunächst ist zu fragen, ob § 54a Abs. 2 Nr. 2 WPO einen formularmäßigen Ausschluss der Haftung für grobe Fahrlässigkeit überhaupt zulässt. Im zweiten Schritt ist zu klären, ob die konkrete Fassung des

315

Dazu siehe Kapitel 3 C.II.6.

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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Nr. 9.2 AAB einen wirksamen formularmäßigen Haftungsausschluss für grobe Fahrlässigkeit enthält.316 b) Zulässigkeit eines formularmäßigen Haftungsausschlusses für grobe Fahrlässigkeit gem. § 54a Abs. 1 WPO Die gesetzliche Regelung von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO sieht vor, dass der Anspruch der Auftraggeber aus den zwischen ihnen und den Berufsangehörigen bestehenden Vertragsverhältnissen auf Ersatz eines „fahrlässig“ verursachten Schadens durch vorformulierte Vertragsbedingungen beschränkt werden kann. Eine Erläuterung zum Begriff der Fahrlässigkeit ist in der Vorschrift nicht enthalten. Ob ein „fahrlässig“ verursachter Schaden dabei auch bei grober Fahrlässigkeit vorliegt, wird unterschiedlich bewertet. aa) Meinungsspektrum Zum Teil wird vertreten, dass § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO einschränkend dahingehend auszulegen sei, dass unter den Begriff „fahrlässig“ nur einfache Fahrlässigkeit, nicht jedoch grobe Fahrlässigkeit, fällt.317 Das LG Hamburg ging in einem nicht rechtskräftigen Urteil318 aus dem Jahr 2013 davon aus, dass es sich bei der Formulierung des Haftungsmaßstabes in § 54a Abs. 1 WPO um ein Redaktionsversehen handele.319 Begründet wurde dies durch einen Verweis auf die Parallelnorm § 51b Abs. 1 Nr. 2 BRAO a.F.320, die etwa zeitgleich erlassen wurde und eine Haftungsbegrenzung ausdrücklich nur für Fälle „einfacher Fahrlässigkeit“ zulässt. Es seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass für Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte ein unterschiedlicher Haftungsmaßstab eingeführt werden sollte.321 Zudem liege aufgrund des nicht eindeutigen Wortlauts einer solchen Haftungsbegrenzungsregelung ein Verstoß gegen das Transparenzgebot gem. § 307 Abs. 1 S. 2 BGB vor, da selbst

316

So auch Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (36). Furmans, NJW 2007, 1400 (1403), wonach die Haftungsbeschränkung im Bereich grober Fahrlässigkeit bei Wirtschaftsprüfern „rechtlich nicht anzuerkennen“ sei; LG Hamburg Urt. v. 12. 6. 2013 – 309 O 425/08, BeckRS 2013, 10766; Alvermann/Wollweber, DStR 2008, 1707 (1708), die im Zusammenhang mit der Parallelnorm § 67a StBerG das Vorliegen eines gesetzgeberischen Redaktionsversehens für „jedenfalls nicht ausgeschlossen“ halten, jedoch lediglich aufgrund der bislang fehlenden höchstrichterlichen Klärung auf die damit verbundenen Risiken hinweisen. 318 Der Rechtsstreit wurde in der nächsten Instanz verglichen, Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1042) Fn. 9. 319 LG Hamburg Urt. v. 12. 6. 2013 – 309 O 425/08, BeckRS 2013, 10766, Grundlage der Entscheidung waren die AAB 2002, die jedoch ebenso wie die aktuelle Fassung den Begriff „fahrlässig“ enthalten. 320 Heute § 52 Abs. 1 Nr. 2 BRAO. 321 LG Hamburg Urt. v. 12. 6. 2013 – 309 O 425/08, BeckRS 2013, 10766. 317

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

zwischen Juristen umstritten sei, ob die Regelung die Fälle grober Fahrlässigkeit umfassen solle oder nicht.322 Die Entscheidung des LG Hamburg wurde zum Teil heftig kritisiert.323 Es fehle an einer auch nur „halbwegs tragfähigen und handwerklich soliden Aufarbeitung der Problemstellung“.324 Der „Mythos eines Redaktionsversehens“ entbehre jeder sachlichen Grundlage.325 Von einem Redaktionsversehen spreche man in der Methodenlehre nur dann, wenn die Gesetzesredaktoren lediglich versehentlich einen anderen Ausdruck gewählt oder im Text belassen haben als sie beabsichtigten, wenn sie sich also versehentlich im Ausdruck vergriffen haben.326 Für ein solches redaktionelles Versehen liefere der Wortlaut des § 54a Abs. 1 WPO nicht den geringsten Anhaltspunkt.327 Auch der Mangel an Belegen aus Literatur und Rechtsprechung im Urteil wurde kritisiert.328 Überwiegend wird daher die Ansicht vertreten, dass von der formularmäßigen Haftungsbegrenzung in § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO auch Fälle grober Fahrlässigkeit erfasst werden.329 bb) Auslegung Durch Auslegung ist zu ermitteln, ob von § 54a Abs. 1 WPO auch Fälle grober Fahrlässigkeit erfasst werden. Der Wortlaut der Vorschrift – „eines fahrlässig verursachten Schadens“ – spricht gegen die Ausklammerung der groben Fahrlässigkeit. 322

LG Hamburg Urt. v. 12. 6. 2013 – 309 O 425/08, BeckRS 2013, 10766. Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1042 – 1043); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2391); Reinhart/ Schütze, ZIP 2015, 1006 (1010 – 1011); Bank/Tretter, in: Henssler/Gehrlein/Holzinger, Handbuch der Beraterhaftung, Kapitel 7, Rn. 401. 324 Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1042). 325 Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1044). 326 Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 219. 327 Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1043). 328 Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1042 – 1043), so verweist das Urteil auf „wesentliche Stimmen“, wofür jedoch nur zwei Nachweise erbracht werden. Einer der Nachweise bezieht sich dabei auf einen Aufsatz (Alvermann/Wollweber, DStR 2008, 1707), der sich mit § 67a StBerG befasst und im Ergebnis zwar ein Redaktionsversehen für „nicht ausgeschlossen“ hält, hiervon jedoch keineswegs überzeugt ist. Ein zweiter Nachweis (Schmidt, in: Ulmer/ Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB, Rn. 818) kommt nur zu dem Ergebnis, dass die Wirkung von § 54a WPO als lex specialis für grobe Fahrlässigkeit „zweifelhaft“ sei. An anderer Stelle (Schmidt, in: Ulmer/Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB, Rn. 1051) kommt Schmidt jedoch zu dem Ergebnis, dass die Haftungsbeschränkung „auch Fälle grober Fahrlässigkeit abdecken dürfte“ und deshalb auf dem Wege der Inhaltskontrolle nicht beanstandet werden könne. 329 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 219; Kilian, in: Westphalen/ Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 41; Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 12; Stoffels, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, Klauseln R 7; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 340; Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1044); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (45); Reinhart/Schütze, ZIP 2015, 1006 (1010 – 1011); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2391); Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Magazin 3/2007, 43 (44). 323

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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Bei dem Begriff „fahrlässig“ handelt es sich um einen Oberbegriff im Privatrecht, der sämtliche Grade der Fahrlässigkeit erfasst.330 Gem. § 276 Abs. 2 BGB handelt fahrlässig, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht lässt. Für die Feststellung der Fahrlässigkeit kommt es dabei nicht auf das Ausmaß der Sorgfalt an.331 Wenn der Gesetzgeber ausnahmsweise nach Fahrlässigkeitsgraden differenziert,332 geschieht dies stets durch ausdrückliche Bezeichnung des betreffenden Fahrlässigkeitsgrades im Normtext.333 Beispiele für solche Sonderregelungen sind §§ 277, 300 Abs. 1, 309 Nr. 7 lit. b, 442 Abs. 1 S. 2, 912 Abs. 1 BGB sowie § 52 Abs. 1 Nr. 2 BRAO und § 45b Abs. 1 Nr. 2 PAO. Der Wortlaut von § 54a Abs. 1 WPO spricht mithin für die Zulässigkeit einer formularmäßigen Haftungsbegrenzung in Fällen grober Fahrlässigkeit. In systematischer Hinsicht kann zunächst die thematisch nahestehende Vorschrift des § 323 Abs. 2 S. 1 HGB herangezogen werden, die für Abschlussprüfer, „die fahrlässig gehandelt haben“, Haftungsobergrenzen festlegt. Es entspricht insoweit einhelliger Ansicht, dass die Haftungsbegrenzung für alle Grade der Fahrlässigkeit gilt.334 Auch ein Vergleich zu den etwa zeitgleich erlassenen Parallelvorschriften § 67a Abs. 1 StBerG, § 52 Abs. 1 BRAO und § 45b PAO zeigt, dass der Gesetzgeber in Ausnahmefällen explizit nach dem Fahrlässigkeitsgrad differenziert. So wird in § 52 Abs. 1 BRAO sowie in § 45b PAO durch die Formulierung „für Fälle einfacher Fahrlässigkeit“ deutlich, dass die Vereinbarung einer summenmäßigen Haftungsbegrenzung im Wege vorformulierter Vertragsbedingungen nicht auf Fälle grober Fahrlässigkeit erstreckt werden kann. Es wäre zu erwarten gewesen, dass der Gesetzgeber sich dieser Regelungstechnik ebenfalls bedient hätte, wenn er für § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO dieselbe Rechtsfolge hätte herbeiführen wollen.335 In § 67a Abs.1 StBerG und § 54a Abs. 1 WPO ist eine solche Regelung jedoch unterblieben. Betrachtet man das Gesetzgebungsverfahren und somit die historische Entstehung von § 54a WPO wird ebenfalls deutlich, dass der Begriff „fahrlässig“ sowohl einfache als auch grobe Fahrlässigkeit umfasst. Dabei sind die in etwa zeitgleich entstandenen Parallelnormen § 51b BRAO a.F.336, § 45a PAO a.F.337 und § 67a StBerG und ebenso deren Gesetzgebungsmaterialien zu berücksichtigen. Alle 330

Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (37); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2390). Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2390). 332 Z. B. durch Anknüpfung an grobe Fahrlässigkeit oder umgekehrt durch den Ausschluss grober Fahrlässigkeit vom Regelungsgehalt. 333 Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1042); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (37); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2390). 334 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (37); Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 17; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 49; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 131; Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2390). 335 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (37); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2390). 336 Heute § 52 BRAO. 337 Heute § 45b PAO. 331

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

vier Vorschriften enthalten nach dem Wortlaut überwiegend identische Regelungen zur Haftungsbegrenzung durch vorformulierte Vertragsbedingungen. Entscheidender Unterschied ist dabei, dass die Vorschriften der BRAO sowie der PAO die Einschränkung „für Fälle einfacher Fahrlässigkeit“ enthalten.338 Vergleicht man die jeweiligen Gesetzentwürfe, war zunächst die Einschränkung betreffend einfache Fahrlässigkeit in keiner der Vorschriften enthalten.339 Im Rahmen von Stellungnahmen zu § 51b Abs. 1 Nr. 2 BRAO340, § 45a Abs. 1 Nr. 2 PAO341 und § 67a Abs. 1 Nr. 2 StBerG342 verlangte der Bundesrat jeweils die Einfügung der Wörter „für Fälle einfacher Fahrlässigkeit“ nach dem Wort „Vertragsbedingungen“. In allen drei Fällen stimmte der Bundestag dem Vorschlag des Bundesrats nicht zu.343 § 67a StBerG wurde daraufhin ohne Änderungen ins Abstimmungsverfahren verabschiedet und trat am 1. Januar 1994 als Erste der vier Vorschriften in Kraft.344 Im Zusammenhang mit § 51b BRAO und § 45a PAO wurde zur Lösung der Formulierungsfragen durch den Bundesrat ein Vermittlungsausschuss345 angerufen. Dieser sprach im Juni 1994 die Empfehlung aus, in § 51b Abs. 1 Nr. 2 BRAO sowie in § 45a Abs.1 Nr. 2 PAO „nach dem Wort ,Vertragsbedingungen‘ die Wörter ,für Fälle einfacher Fahrlässigkeit‘“ einzufügen.346 Die Vorschriften traten am 9. September 1994 mit den entsprechenden Einschränkungen in Kraft.347 Für § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO existiert hingegen keine vergleichbare Stellungnahme des Bundesrats. Auch im übrigen Gesetzgebungsverfahren wurde die Thematik der „einfachen Fahrlässigkeit“ nicht ausdrücklich zur Sprache gebracht. Als letzte der vier Vorschriften trat § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO zum 1. Januar 1995 deshalb ohne eine solche

338

§ 52 Abs. 1 Nr. 2 BRAO und § 45b Abs. 1 N. 2 PAO. Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung des Berufsrechts der Rechtsanwälte und Patentanwälte, BT-Drucks. 12/4993, 8; Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BT-Drucks. 12/5685, 11; Entwurf eines Sechsten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BT-Drucks. 12/6753, 6. 340 Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung des Berufsrechts der Rechtsanwälte und Patentanwälte, BT-Drucks. 12/4993, 49. 341 Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung des Berufsrechts der Rechtsanwälte und Patentanwälte, BT-Drucks. 12/4993, 49. 342 Entwurf eines Sechsten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BTDrucks. 12/6753, 29 – 30. 343 Zu § 67a Abs. 1 Nr. 2 StBerG, Entwurf eines Sechsten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BT-Drucks. 12/6753, 33; zu § 51b Abs. 1 Nr. 2 BRAO sowie § 45a Abs. 1 Nr. 2 PAO, Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung des Berufsrechts der Rechtsanwälte und Patentanwälte, BT-Drucks. 12/4993, 32, 41. 344 Sechstes Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes v. 30. 06. 1994, BGBl. I 1994, S. 1387. 345 Art. 77 Abs. 2 GG. 346 BT-Drucks. 12/7835, 2. 347 Gesetz zur Neuordnung des Berufsrechts der Rechtsanwälte und der Patentanwälte v. 08. 09. 1994, BGBl. I 1994, S. 2278. 339

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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Einschränkung in Kraft.348 Aufgrund der zeitlichen Überschneidungen mit den Parallelverfahren zum StBerG, der BRAO sowie der PAO spricht vieles dafür, dass die Problematik der Einbeziehung der groben Fahrlässigkeit nicht etwa übersehen, sondern vielmehr bewusst nicht aufgegriffen wurde, da die Frage bereits in den nahezu zeitgleichen Verfahren erkannt und ausführlich und kontrovers diskutiert wurde.349 Von einem „Redaktionsversehen“350 kann somit keine Rede sein.351 Diese Auslegung entspricht auch dem vom Gesetzgeber beabsichtigten Zweck der Vorschrift. Die Unterscheidung zwischen dem gesetzlich festgelegten Haftungsrahmen bei Rechtsanwälten und Patentanwälten einerseits und Wirtschaftsprüfern andererseits kann durch die eindeutig unternehmerisch agierende Kundschaft der Wirtschaftsprüfer gegenüber einem vollkommen heterogenen Mandantenkreis bei Rechts- und Patentanwälten sowie dem höheren Haftungsrisiko gerechtfertigt werden.352 Durch die gesetzlich geregelte Möglichkeit der Vereinbarung einer Haftungsbegrenzung sollte Wirtschaftsprüfern ermöglicht werden, hohe, möglicherweise existenzgefährdende Haftungsrisiken in vertretbaren Grenzen zu halten und kalkulierbar zu machen.353 Berechtigte Interessen der Mandanten, den Wirtschaftsprüfer für berufliches Fehlverhalten in Anspruch nehmen zu können, würden dadurch nicht beeinträchtigt, da der notwendige Mandantenschutz durch die nach § 54 WPO vorgeschriebene Berufshaftpflichtversicherung gewährleistet wird.354 Der Ausgleich wirtschaftlicher Schäden wird im Übrigen durch eine leistungsfähige Haftpflichtversicherung zuverlässiger als durch die Anordnung einer unbeschränkten persönlichen Haftung gewährleistet.355 Zudem soll durch die Möglichkeit einer umfassenden Haftungsbegrenzung die Konkurrenzfähigkeit gegenüber Angehörigen ausländischer Prüferberufe gestärkt werden, die ebenfalls die Möglichkeit einer Haftungsbegrenzung haben.356

348 Drittes Gesetz zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung v. 23. 07. 1994, BGBl. I 1994, S. 1569. 349 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a WPO Rn. 12; Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (37); Reinhart/Schütze, ZIP 2015, 1006 (1010); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2390). 350 LG Hamburg Urt. v. 12. 6. 2013 – 309 O 425/08, BeckRS 2013, 10766. 351 Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1044); Reinhart/Schütze, ZIP 2015, 1006 (1010 – 1011). 352 Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2390 – 2391); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (38). 353 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685, 29; Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BR-Drucks. 361/93, 92. 354 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685, 29. 355 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685, 29 – 30. 356 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BRDrucks. 361/93, 92.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

cc) Zwischenfazit Es ist festzuhalten, dass der Begriff „fahrlässig“ in § 54a Abs. 1 WPO alle Grade der Fahrlässigkeit und damit auch grobe Fahrlässigkeit umfasst. c) Wirksamkeit der Umsetzung der Haftungsbegrenzung für Fahrlässigkeit durch Nr. 9.2 AAB Nachdem die Frage der Reichweite von § 54a Abs. 1 WPO geklärt ist, stellt sich im Anschluss die Frage, inwieweit Nr. 9.2 AAB den normativ eröffneten Regelungsspielraum einhält. Zunächst ist festzustellen, dass Nr. 9.2 AAB bei einem „fahrlässig verursachten einzelnen Schadensfall“ einschlägig ist und somit den Wortlaut von § 54a Abs. 1 WPO357 insoweit übernommen hat. Nichtsdestotrotz wird vertreten, dass die Klausel mit AGB-Recht unvereinbar und daher unwirksam sei.358 Als Begründung hierfür werden zwei Aspekte genannt: Einerseits sei die Möglichkeit einer Haftungsbegrenzung in Bezug auf die Verletzung von sog. Kardinalpflichten unwirksam.359 Andererseits fehle im Rahmen von Nr. 9.2 AAB eine Einschränkung bezüglich der Haftung für grob fahrlässiges Verhalten von gesetzlichen Vertretern und Erfüllungsgehilfen360. Normativ resultiere die Unwirksamkeit beider Aspekte aus § 307 BGB. aa) Sog. Kardinalpflichten Zunächst wird die AGB-rechtliche Unwirksamkeit von Nr. 9.2 AAB damit begründet, dass die Klausel undifferenziert sowohl die grob fahrlässige Verletzung von Kardinalpflichten als auch die grob fahrlässige Verletzung sonstiger Pflichten abdecke.361 Hierin liege i.S.v. § 307 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 1 BGB eine unangemessene Benachteiligung gegenüber den Mandanten. Die Klausel rage in einen auch im unternehmerischen Rechtsverkehr nicht mehr rechtfertigungsfähigen Bereich hinein.362 Als Kardinalpflichten gelten dabei solche Pflichten, deren Erfüllung die ordnungsgemäße Durchführung des Vertrags überhaupt erst ermöglicht und auf

357

„Ersatz eines fahrlässig verursachten Schadens“. H. Schmidt, in: Ulmer/Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB, Rn. 818; Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (38); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2396). 359 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (39); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2396). 360 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (39). 361 H. Schmidt, in: Ulmer/Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB, Rn. 818; Furmans, NJW 2007, 1400 (1402); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (39); H.-J. Otto/Mittag, WM 1996, 377 (383 – 384), wonach die Wirksamkeit von Nr. 9.2 AAB [1995] nach der Einführung von § 54a WPO unter diesem Aspekt „ungewiss“ sei. 362 H. Schmidt, in: Ulmer/Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB, Rn. 818. 358

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deren Einhaltung der Vertragspartner regelmäßig vertrauen darf.363 Der Begriff der Kardinalpflicht ist dabei Teil der „wesentlichen Rechte oder Pflichten“ i.S.v. § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB.364 Dabei spielt das Verbot widersprüchlichen Verhaltens365 eine Rolle. Man soll nicht durch vorformulierte Klauseln nehmen können, was (mehr oder weniger) ausdrücklich versprochen wurde.366 Neben den Hauptpflichten können auch Nebenpflichten „wesentlich“ im Sinne der Vorschrift sein, sofern sie für die Erreichung des Vertragszwecks von besonderer Bedeutung sind.367 Im Hinblick auf derartige Pflichten ist jeder Haftungsausschluss gem. § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB unzulässig. Dies gilt auch bei leichter Fahrlässigkeit und auch im beruflichen Verkehr.368 Ein Grund für die Regelung in § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB ist der hohe Stellenwert solcher Kardinalpflichten im Rechtsverkehr. Die Einschränkung solcher vertraglicher Hauptpflichten wird als Verstoß gegen wesentliche Grundgedanken des Privatrechts angesehen.369 Die große Bedeutung von Kardinalpflichten bei der Durchführung von Verträgen lässt sich grundsätzlich auch auf die Berufsgruppe von Wirtschaftsprüfern übertragen. Durch die Möglichkeit einer umfassenden Haftungsbegrenzung in AAB könnte eine Beeinträchtigung des Wesens der Wirtschaftsprüfung zu befürchten sein. Dennoch ist Nr. 9.2 AAB im Hinblick auf § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB wirksam. Es gilt, § 307 Abs. 3 S. 1 BGB zu beachten. Danach ist eine Inhaltskontrolle nur zulässig, soweit die jeweilige Klausel von einer Rechtsvorschrift abweicht oder diese ergänzt. Wie bereits festgestellt370, handelt es sich bei § 54a WPO um eine Erlaubnisnorm. Diese sieht die Möglichkeit einer umfassenden Haftungsbegrenzung für Wirtschaftsprüfer vor. Dabei sind keine Einschränkungen im Hinblick auf Kardinalpflichten bzw. wesentliche Rechte oder Pflichten vorgesehen. Nr. 9.2 AAB weicht in diesem Zusammenhang nicht vom Regelungsgehalt der Erlaubnisnorm ab. Vielmehr wird der Wortlaut von § 54a Abs. 1 WPO in der Klausel wiederholt. Die Durchführung einer Inhaltskontrolle würde auf eine mittelbare Angemessenheitskontrolle des Gesetzes hinauslaufen, was mit der in Art. 20 Abs. 3 GG vorgesehenen Gesetzesbindung der Judikative nicht zu vereinbaren wäre.371 Eine materielle In363 BGH Urt. v. 20. 7. 2005 – VIII ZR 121/04, NJW-RR 2005, 1496 (1505); BGH Urt. v. 20. 12. 1984 – VII ZR 340/83, NJW-RR 1986, 271 (272); Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 339. 364 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 275; Furmans, NJW 2007, 1400 (1402). 365 Lat. venire contra factum proprium; dieses kommt auch in § 305b BGB zum Ausdruck. 366 BGH Urt. v. 20. 12. 1984 – VII ZR 340/83, NJW-RR 1986, 271 (272); Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 272. 367 BGH Urt. v. 20. 6. 1984 – VIII ZR 137/83, NJW 1985, 914 (916); Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 339. 368 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 339. 369 H.-J. Otto/Mittag, WM 1996, 377 (384). 370 Siehe C.II.1.c). 371 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 290.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

haltskontrolle ist daher gem. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB ausgeschlossen. § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB ist unanwendbar. Darüber hinaus sind die Urteile des BGH zu AGB-Klauseln, die Haftungsbegrenzungen im unternehmerischen Rechtsverkehr auch bei Verletzung von Kardinalpflichten bzw. wesentlichen Rechten und Pflichten betreffen, nicht auf Wirtschaftsprüfer übertragbar. Den jeweiligen Urteilen lag keine mit § 54a WPO vergleichbare Vorschrift zugrunde.372 Aus der allgemeinen Anwendung von § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB im unternehmerischen Rechtsverkehr kann somit nicht auf die Unwirksamkeit von Nr. 9.2 AAB geschlossen werden.373 Auch der Sinn und Zweck von § 54a Abs. 1 WPO spricht für die Wirksamkeit von Nr. 9.2 AAB in diesem Zusammenhang. Durch die Möglichkeit einer umfassenden Haftungsbegrenzung durch vorformulierte Vertragsbedingungen sollte es Wirtschaftsprüfern ermöglicht werden, hohe, möglicherweise existenzgefährdende Haftungsrisiken in vertretbaren Grenzen zu halten.374 Der Schutz von Mandanten werde durch eine leistungsfähige Haftpflichtversicherung zuverlässiger gewährleistet, als durch die Anordnung einer unbeschränkten persönlichen Haftung.375 Diese im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens durch den Gesetzgeber vorge372 BGH Versäumnisurteil v. 19. 9. 2007 – VIII ZR 141/06, NJW 2007, 3774, (Gebrauchtwagenhandel zwischen Unternehmern); BGH Urt. v. 15. 9. 2005 – I ZR 58/03, NJW-RR 2006, 267, (Transportvertrag zwischen Unternehmern); BGH Urt. v. 20. 7. 2005 – VIII ZR 121/ 04, NJW-RR 2005, 1496, (KFZ-Vertragshändlervertrag); BGH Urt. v. 20. 3. 2003 – I ZR 225/00, NJW-RR 2003, 1056, (Kommissionsvertrag); BGH Urt. v. 11. 10. 2001 – VII ZR 475/00, NJW 2002, 749, (Ingenieurvertrag zwischen Unternehmern); BGH Urt. v. 27. 9. 2000 – VIII ZR 155/ 99, NJW 2001, 292, (Verkaufsbedingungen zwischen Unternehmern bei Neuwagenkauf); BGH Urt. v. 13. 1. 2000 – III ZR 62/99, NJW-RR 2000, 998, (Haftungsausschluss für Verletzung von Kapitalpflichten bei Kapitalanlagevermittlung zwischen Unternehmen); BGH Urt. v. 21. 1. 1999 – III ZR 289/97, NJW 1999, 1031, (Haftungsbegrenzung für Verletzung von Kardinalpflichten bei Bewachungsvertrag zwischen Unternehmern); BGH Urt. v. 25. 2. 1998 – VIII ZR 276/96, NJW 1998, 1640, (Haftungsausschluss für Verletzung von wesentlichen Pflichten bei Energieversorgungsvertrag zwischen Unternehmern); BGH Urt. v. 19. 2. 1998 – I ZR 233/95, NJW-RR 1998, 1426, (Schiffs-Transportvertrag zwischen Unternehmern); BGH Urt. v. 5. 12. 1995 – X ZR 14/93, NJW-RR 1996, 783, (Bedingungen des Verbandes Deutscher Maschinenund Anlagebau (VDMA) gegenüber Unternehmern); BGH Urt. v. 12. 10. 1995 – I ZR 172/93, NJW 1996, 1407, (Bedingungen der Bundesfachgruppe Schwertransporte und Kranarbeiten (BSK) gegenüber Unternehmern). 373 Darüber hinaus sind die Grenzen von § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB wenig kalkulierbar. So wurde die Aufnahme des Begriffs „Kardinalpflicht“ in AGB im unternehmerischen Geschäftsverkehr vom 8. Senat des BGH bereits als Verstoß gegen das Transparenzgebot gewertet, da der Begriff keine erkennbare Kontur aufweise. Rechtssicherheit besteht daher insoweit kaum. Vgl. Grüneberg, in: Palandt, § 309 Rn. 48; BGH Urt. v. 9. 12. 2015 – VIII ZR 349/14, NJW 2016, 2101 (2103); BGH Urt. v. 20. 7. 2005 – VIII ZR 121/04, NJW-RR 2005, 1496 (Ls.), wonach von einem „durchschnittlichen Vertragshändler als juristischem Laien“ nicht erwartet werden kann, dass er verstehe, was mit „Kardinalpflichten“ gemeint sei. 374 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685, 29. 375 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BRDrucks. 361/93, 93.

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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nommene Interessenabwägung ist bei der Beurteilung der AAB zu berücksichtigen.376 Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass durch Nr. 9.2 AAB die Haftung von Wirtschaftsprüfern für fahrlässig verursachte Schäden nicht pauschal ausgeschlossen, sondern vielmehr lediglich betragsmäßig begrenzt wird. Im Falle der Verletzung von wesentlichen Rechten oder Pflichten durch den Wirtschaftsprüfer steht dem betroffenen Mandanten daher ein Anspruch in Höhe von bis zu vier Mio. Euro zu. Es besteht daher trotz der Möglichkeit einer Haftungsbegrenzung ein Anreiz für den jeweiligen Wirtschaftsprüfer zur sorgfältigen und vertragsgemäßen Leistung und zur Einhaltung seiner Kardinalpflichten, um die Entstehung solcher Ansprüche zu vermeiden.377 Unter dem Aspekt der Präventionswirkung erscheint es jedenfalls nicht geboten, dass der Wirtschaftsprüfer stets für den gesamten vorhersehbaren, vertragstypischen Schaden haftet.378 Dieses Ergebnis steht letztlich auch im Einklang mit der Kritik im Zusammenhang mit der Durchführung der AGB-Kontrolle im unternehmerischen Rechtsverkehr.379 Hintergrund ist unter anderem die weitgehende Übertragung der Verbotswertungen der §§ 308, 309 BGB auf den unternehmerischen Rechtsverkehr durch die Rechtsprechung des BGH.380 Die Vertragsfreiheit von Unternehmern werde dadurch zu stark beeinträchtigt. Eine wirkungsvolle Haftungsbeschränkung sei kaum mehr möglich. So komme die zuweilen überspitzt formulierte Frage auf, ob AGB als Instrument der Haftungsbeschränkung überhaupt noch ihre Druckkosten wert seien.381 Im Koalitionsvertrag der 19. Legislaturperiode ist daher vorgesehen, das AGB-Recht für Verträge zwischen Unternehmen auf den Prüfstand zu stellen, um mehr Rechtssicherheit zu ermöglichen.382

376 Vgl. Wurmnest, in: MüKoBGB, § 307 Rn. 11; Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 304, wonach der „Wille des Gesetzgebers zu einer rechtspolitisch so bedeutsamen Weichenstellung hinreichend klar erkennbar“ sei; Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2392), wonach § 54a WPO eine durch den Gesetzgeber vorgenommene Interessenabwägung enthält und die Vorschrift zudem „weitgehend obsolet“ würde, wenn man die Zulässigkeit der Haftungsbegrenzung an den strengeren AGB-rechtlichen Vorschriften messen würde. 377 Vgl. Wurmnest, in: MüKoBGB, § 309 Nr. 7 Rn. 2, wonach der Grund des Klauselverbots in § 309 Nr. 7 b BGB darin liegt, dass Haftungsausschlüsse und -begrenzungen einen Anreiz des Verwenders zur sorgfältigen und vertragsgemäßen Leistung verhindern. 378 Leuschner/F. Meyer, AGB-Recht für Verträge zwischen Unternehmen, Abschlussbericht 2014, S. 289. 379 Berger, NJW 2010, 465; Dauner-Lieb/Axer, ZIP 2010, 309; einen Reformbedarf ablehnend: Graf von Westphalen, NJW 2009, 2977. 380 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 5b. 381 Leuschner/F. Meyer, AGB-Recht für Verträge zwischen Unternehmen, Abschlussbericht 2014, S. 41. 382 Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD: Ein neuer Aufbruch für Europa; eine neue Dynamik für Deutschland; ein neuer Zusammenhalt für unser Land; 19. Legislaturperiode 2018, S. 131.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

Eine Inhaltskontrolle im Hinblick auf die Haftungsbegrenzung für die fahrlässige Verletzung von wesentlichen Rechten und Pflichten in Nr. 9.2 AAB ist aufgrund von § 307 Abs. 3 S. 1 BGB i.V.m. § 54a Abs. 1 WPO ausgeschlossen. Die Klausel begegnet unter diesem Aspekt im Hinblick auf § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB daher keinen Wirksamkeitsbedenken.383 bb) Handeln von gesetzlichen Vertretern und Erfüllungsgehilfen Zum Teil wird die AGB-rechtliche Unwirksamkeit von Nr. 9.2 AAB auch damit begründet, dass die Klausel auch undifferenziert eine Haftungsbegrenzung für fahrlässiges Verhalten von gesetzlichen Vertretern und Erfüllungsgehilfen vorsehe.384 Nach § 309 Nr. 7b BGB ist ein Ausschluss oder eine Begrenzung der Haftung für Schäden, die auf einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen beruhen, unwirksam. Auch dieser Verbotstatbestand entfaltet über § 307 Abs. 1 BGB im unternehmerischen Verkehr Indizwirkung.385 Die Unangemessenheit der Klausel muss sich dabei aus zusätzlichen, von § 309 Nr. 7b BGB nicht erfassten Gründen Ergeben.386 Auch diesbezüglich gilt jedoch § 307 Abs. 3 S. 1 BGB. § 54a Abs. 1 WPO sieht keine Einschränkungen im Hinblick auf die Haftung von Wirtschaftsprüfern für Pflichtverletzungen ihrer gesetzlichen Vertreter und Erfüllungsgehilfen vor. Nr. 9.2 AAB weicht nicht von dieser Erlaubnisnorm ab. Eine materielle Inhaltskontrolle scheidet daher aus – auch soweit die Verletzung wesentlicher Pflichten aus dem Vertrag durch gesetzliche Vertreter oder Erfüllungsgehilfen betroffen ist.387 Die Klausel ist insoweit auch weder unklar oder unverständlich i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 2, Abs. 1 S. 1 und 2 BGB. Die Haftungsbegrenzung für Pflichtverletzungen von gesetzlichen Vertretern und Erfüllungsgehilfen des Wirtschaftsprüfers ist mithin zulässig, weshalb Nr. 9.2 AAB diesbezüglich ebenfalls keinen Wirksamkeitsbedenken begegnet. cc) Fazit Die Haftungsbegrenzung in Nr. 9.2 AAB gilt für sämtliche Formen der Fahrlässigkeit und begegnet insoweit keinen Wirksamkeitsbedenken.

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Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 304. Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (39). 385 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 242; Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2396). 386 BGH Versäumnisurteil v. 8. 2. 2012 – XII ZR 42/10, NJW 2012, 1431 (1432); Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 242. 387 Vgl. auch: Furmans, NJW 2007, 1400 (1402). 384

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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4. Haftung für außervertragliche Ansprüche (Nr. 9.2 AAB) Wirksamkeitsbedenken im Zusammenhang mit Nr. 9.2 AAB werden zudem aufgrund der Möglichkeit einer Haftungsbegrenzung für „Schadensersatzansprüche jeder Art“ geäußert.388 Dabei wird insbesondere die Einbeziehung von außervertraglichen, deliktischen Ansprüchen kritisiert. Die Wirksamkeit von Nr. 9.2 AAB ist erneut in zwei Schritten zu untersuchen: Zunächst ist herauszufinden, welche Ansprüche bzw. Anspruchsgrundlagen überhaupt von § 54a Abs. 1 WPO als Erlaubnisnorm umfasst sind. Sodann stellt sich die Frage, inwieweit Nr. 9.2 AAB den darin vorgegebenen rechtlichen Regelungsrahmen einhält und einer gegebenenfalls eröffneten AGB-rechtlichen Inhaltskontrolle standhält. a) Regelungsgehalt von § 54a Abs. 1 WPO Für welche Ansprüche und Anspruchsgrundlagen die Möglichkeit einer Haftungsbegrenzung durch vorformulierte Vertragsbedingungen in § 54a Abs. 1 WPO eröffnet wird, ist im Wege der Auslegung zu ermitteln. Der Wortlaut von § 54a Abs. 1 WPO sieht vor, dass „der Anspruch des Auftraggebers aus den zwischen ihnen und dem Berufsangehörigen bestehenden Vertragsverhältnissen“ begrenzt werden kann. Diese Formulierung kann unterschiedlich verstanden werden. Vereinzelt wird der Begriff „Anspruch“ i.S.v. § 54a Abs. 1 WPO dahingehend ausgelegt, dass dieser als „Anspruch im prozessrechtlichen Sinne“ zu verstehen sei.389 Die Bezugnahme auf „Vertragsverhältnisse“ habe die Funktion der Klarstellung, dass es nur um die Konstellation gehe, in der zwischen Schädiger und Geschädigtem ein Vertragsverhältnis besteht. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass Grundvoraussetzung für die Geltung einer Haftungsbegrenzung in vorformulierten Vertragsbedingungen in jedem Fall das Bestehen eines Vertrags ist, in welchen die Bedingungen einbezogen wurden. Eine „Klarstellung“ des Bestehens eines Vertragsverhältnisses zwischen Schädiger und Geschädigtem wäre daher überflüssig. Eine Gegenansicht geht hingegen davon aus, dass § 54a Abs. 1 WPO durch das Abstellen auf „bestehende[n] Vertragsverhältnisse“ nach dem Wortlaut ausschließlich für vertragliche Ansprüche gelte und eine Haftungsbegrenzung für deliktische Ansprüche ausgeschlossen sei.390 Deliktische Ansprüche resultieren demnach aus der Verletzung außervertraglicher Verhaltensanforderungen und somit gerade nicht aus einem bestehenden Vertragsverhältnis.391 Insoweit ist jedoch zu bedenken, dass vertragliche Nebenpflichten ebenfalls Schutzpflichten gegenüber dem Vertragspartner enthalten können. Auch die Verletzung solcher vertraglicher Verhaltensan388

Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (46); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2391) im Hinblick auf Nr. 9.2 AAB (2002); die Wirksamkeit bejahend: Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1051). 389 Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1046). 390 Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 10; Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (39); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2391). 391 Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2391).

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

forderungen kann zu einem deliktischen Anspruch führen. Aus dem Wortlaut von § 54a Abs. 1 WPO ergibt sich mithin nicht eindeutig, ob eine Haftungsbegrenzung nur für vertragliche Ansprüche oder darüber hinaus auch für außervertragliche bzw. deliktische Ansprüche möglich sein soll. In systematischer Hinsicht ist ein Vergleich mit § 323 HGB aufschlussreich: Obwohl dessen Wortlaut offener gefasst ist, besteht Uneinigkeit bei der Geltung der Haftungsbegrenzung in Abs. 2 für deliktische Ansprüche.392 In § 323 HGB ist die Rede von „fahrlässig [verletzten] Pflichten“ sowie dem „daraus entstehenden Schaden[s]“ in Abs. 1 S. 3, von der „Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben“ in Abs. 2 S. 1 sowie von „zum Ersatz verpflichtende[n] Handlungen“ in Abs. 2 S. 3. Eine Beschränkung durch den Wortlaut auf „Vertragsverhältnisse“ oder „vertragliche“ Ansprüche oder Anspruchsgrundlagen ist gerade nicht gegeben. Wenn bereits bei § 323 HGB mit dem weit gefassten Wortlaut eine Anwendung auf deliktische Ansprüche umstritten ist, spricht dies im Zusammenhang mit § 54a Abs. 1 WPO aufgrund des engeren Wortlauts erst recht für eine Anwendung lediglich auf vertragliche Ansprüche. Auch der Sinn und Zweck von § 54a Abs. 1 WPO ist bei der Frage einer Anwendung auf außervertragliche, insbesondere deliktische Ansprüche zu berücksichtigen. Insoweit ist die im Gesetzgebungsverfahren zu § 54a WPO vorgenommene Interessenabwägung heranzuziehen. Durch § 54a Abs. 1 WPO sollte die Möglichkeit einer Haftungsbegrenzung für fahrlässig verursachte Vermögensschäden eröffnet werden. Eine Erweiterung auf sonstige Schäden war durch den Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Dies wird aus einem Zusammenspiel von Gesetzesbegründung sowie der Vorschrift zur Berufshaftpflichtversicherung in § 54 WPO deutlich. Nach Ansicht der Bundesregierung würden durch eine Haftungsbegrenzung nach § 54a Abs. 1 WPO die berechtigten Interessen der Mandanten nicht beeinträchtigt, da diesen die Berufshaftpflichtversicherung der Wirtschaftsprüfer ausreichend Schutz biete.393 § 54 Abs. 1 S. 1 WPO regelt, dass die Berufshaftpflichtversicherung „zur Deckung der sich aus ihrer Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für Vermögensschäden“ dient. Sonstige Schäden werden hingegen nicht von der Berufshaftpflichtversicherung abgedeckt. § 54 Abs. 1 S. 4 WPO sowie § 1 Abs. 1 S. 2 WPBHV394 stellen klar, dass sich der Versicherungsschutz auf Vermögensschäden erstrecken muss, für die der Wirtschaftsprüfer nach § 278 oder § 831 BGB einzustehen hat. Hieraus ergibt sich folglich, dass § 54a Abs. 1 WPO dem Schutz der Vermögensinteressen des Vertragspartners dient. 392 Bank/Tretter, in: Henssler/Gehrlein/Holzinger, Handbuch der Beraterhaftung, Kapitel 7, Rn. 404; bejahend: Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 9; verneinend: Adler/Düring/ Schmaltz, § 323 Rn. 175. 393 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685, 29. 394 Wirtschaftsprüfer-Berufshaftpflichtversicherungsverordnung vom 18. Dezember 1998 (BGBl. I 1998, S. 3820).

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Der Schutz des Vermögens vor fahrlässig verursachten Schäden wird jedoch durch deliktische Ansprüche nicht gewährleistet. Es besteht insoweit ein grundlegender Unterschied zwischen dem Vermögen einerseits und den absoluten Rechten395 andererseits. Nur letztere sind umfassend vor Eingriffen abzuschirmen. 396 Eine Gleichbehandlung von Verletzungen absoluter Rechte und Vermögenseinbußen kommt daher nicht in Betracht.397 Aus diesem Grund ist das deutsche Deliktsrecht bei fahrlässiger Verursachung von Vermögensschäden nicht anwendbar, bei fahrlässiger Schädigung absoluter Rechte hingegen schon.398 Bei Betrachtung der Gesetzesmaterialien zu § 54a Abs. 1 WPO wird somit klar, dass eine Haftungsbegrenzung nur bei fahrlässig verursachten Vermögensschäden vorgesehen war. Das Rechtsgut Vermögen wird durch vertragliche Schadensersatzansprüche, nicht jedoch durch das Deliktsrecht geschützt, was gegen eine Anwendbarkeit von § 54a Abs. 1 WPO auf außervertragliche, insbesondere deliktsrechtliche Ansprüche spricht. Zuletzt wird in den Gesetzgebungsmaterialien im Zusammenhang mit der Höhe der vertraglichen Haftungsbegrenzung auf das „vertragstypische Schadensrisiko“ abgestellt.399 Als „vertragstypisch“ sind dabei die im Mandatsvertrag begründeten Haupt- und Nebenpflichten einzuordnen. Mit den in § 2 WPO genannten Tätigkeiten gehen regelmäßig keine Risiken für die Integritätsinteressen des Vertragspartners einher. Zwar ist eine Verletzung absoluter Rechte des Vertragspartners auch im Rahmen der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers denkbar, solche Schäden können jedoch keinesfalls als „vertragstypisch“ bezeichnet werden. § 54a Abs. 1 WPO zielt somit auf die Begrenzbarkeit der Haftung für den Ersatz von Vermögensnachteilen infolge pflichtwidriger Ausführung der vertraglich übernommenen Aufgaben ab.400 Folglich gilt § 54a Abs. 1 WPO nur für vertragliche, nicht auch für außervertragliche bzw. deliktische Ansprüche und Anspruchsgrundlagen.401 b) Wirksamkeit der Ausgestaltung durch Nr. 9.2 AAB Durch Auslegung von Nr. 9.2 AAB ist zu bestimmen, ob die Klausel den Rahmen des normativ eröffneten Regelungsspielraums von § 54a Abs. 1 WPO einhält. Überschreitet sie diesen, wäre eine Inhaltskontrolle nach den §§ 307 ff. BGB eröffnet. Es gilt der Grundsatz der objektiven Auslegung. Danach sind AGB ausgehend von den Verständnismöglichkeiten eines rechtlich nicht vorgebildeten Vertragspartners 395

Z. B. Leben, Körper, Gesundheit, Freiheit und Eigentum, vgl. § 823 Abs. 1 BGB. Wagner, in: MüKoBGB, § 823 Rn. 423. 397 Wagner, in: MüKoBGB, § 823 Rn. 424. 398 Wagner, in: MüKoBGB, § 823 Rn. 424. 399 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685, 29. 400 Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2391); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (40). 401 Für die vergleichbare Parallelnorm § 67a StBerG, vgl. Busse, DStR 1995, 660 (662). 396

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

einheitlich so auszulegen, wie ihr Wortlaut von verständigen und redlichen Vertragspartnern unter Abwägung der Interessen der normalerweise beteiligten Kreise verstanden wird.402 Primär soll der Wortlaut maßgeblich sein. Außer Betracht bleiben solche Verständnismöglichkeiten, die zwar theoretisch denkbar sind, praktisch aber fernliegen und nicht ernstlich in Betracht kommen.403 Vergleicht man den Wortlaut von Nr. 9.2 AAB mit dem von § 54a Abs. 1 WPO, fallen insoweit zwei Abweichungen auf: Die Klausel enthält einerseits keinen Verweis auf „bestehende Vertragsverhältnisse“ zwischen den Parteien. Andererseits bezieht sie sich auf „Schadensersatzansprüche jeder Art“. Nr. 9.2 AAB distanziert sich somit deutlich vom Wortlaut der Ermächtigungsnorm.404 Naheliegend ist dabei eine Interpretation der Formulierung „jeder Art“ im Sinne von „gleich auf welcher Rechtsgrundlage“, was für die Einbeziehung auch außervertraglicher Schadensersatzansprüche spricht.405 Dies wird dadurch gestützt, dass Nr. 9.2 AAB im Rahmen der letzten Überarbeitung geändert wurde und inzwischen ausdrücklich Ansprüche nach § 1 ProdHaftG von der Haftungsbegrenzung ausgenommen sind. Ein solcher Zusatz wäre jedoch nur erforderlich, soweit ohne diese Ergänzung Ansprüche gem. § 1 ProdHaftG als gesetzliche Ansprüche von der Haftungsbegrenzung erfasst wären.406 Nr. 9.2 AAB bezieht sich somit durch die Formulierung von Schadensersatzansprüchen „jeder Art“ nicht nur auf vertragliche Ansprüche, sondern vielmehr darüber hinaus auch auf außervertragliche bzw. deliktische Ansprüche. Insoweit ist die Klausel nicht mehr vom Regelungsspielraum der Ermächtigungsnorm § 54a Abs. 1 WPO gedeckt. Auch unter Berücksichtigung von § 305c Abs. 2 BGB ergibt sich nichts anderes. Die Vorschrift enthält eine Unklarheitenregel, die bei der Auslegung von AGB berücksichtigt werden kann. Zweifel bei der Auslegung gehen danach zu Lasten des Verwenders. § 305c Abs. 2 BGB ist auch im unternehmerischen Rechtsverkehr anwendbar.407 Für die Anwendbarkeit genügt es jedoch nicht, dass Streit über die Auslegung besteht. Voraussetzung ist vielmehr, dass nach Ausschöpfung der in Betracht kommenden Auslegungsmethoden ein nicht behebbarer Zweifel bleibt und mindestens zwei Auslegungen rechtlich vertretbar sind.408 Zwar sind deliktsrecht402

BGH Urt. v. 20. 1. 2016 – VIII ZR 152/15, NJW-RR 2016, 526 (527); Grüneberg, in: Palandt, § 305c Rn. 16; Mäsch, in: Staudinger, § 305c Rn. 119. 403 BGH Urt. v. 20. 1. 2016 – VIII ZR 152/15, NJW-RR 2016, 526 (527); Grüneberg, in: Palandt, § 305c Rn. 16; Mäsch, in: Staudinger, § 305c Rn. 119. 404 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB, G 227; Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2394). 405 Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2393 – 2394); vgl. auch: BGH Urt. v. 7. 2. 1979 – VIII ZR 305/ 77, NJW 1979, 2148 (2149). 406 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (40). 407 BGH Urt. v. 29. 9. 1987 – VI ZR 70/87, NJW-RR 1988, 113 (114); Basedow, in: MüKoBGB, § 305c Rn. 2; Grüneberg, in: Palandt, § 305c Rn. 2; Mäsch, in: Staudinger, § 305c Rn. 83; dies ergibt sich aus § 310 Abs.1 BGB, der die Anwendung von § 305c BGB gerade nicht ausschließt. 408 BGH Urt. v. 14. 6. 2017 – IV ZR 161/16, NJW-RR 2017, 992 (993); Grüneberg, in: Palandt, § 305c Rn. 15.

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liche Ansprüche wegen § 305c Abs. 2 BGB grundsätzlich nur erfasst, wenn dies deutlich aus der Klausel hervorgeht.409 Dies ist aber im Hinblick auf die Formulierung „Schadensersatzansprüche jeder Art“ der Fall.410 Die Anwendung der Unklarheitenregel von § 305c Abs. 2 BGB ist daher nicht erforderlich. Die Haftungsbegrenzung in Nr. 9.2 AAB gilt sowohl für vertragliche wie auch außervertragliche bzw. deliktische Ansprüche und überschreitet insoweit den Regelungsrahmen von § 54a Abs. 1 WPO. Nr. 9.2 AAB unterliegt daher gem. 307 Abs. 3 S. 1 BGB in vollem Umfang der AGB-rechtlichen Inhaltskontrolle.411 aa) § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB Eine Unwirksamkeit von Nr. 9.2 AAB kommt zunächst aufgrund von § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB in Betracht. Danach ist eine unangemessene Benachteiligung im Zweifel dann anzunehmen, wenn die Bestimmung mit wesentlichen Grundgedanken der gesetzlichen Regelung, von der abgewichen wurde, unvereinbar ist. Wie bereits im Rahmen der Auslegung von § 54a Abs. 1 WPO dargestellt, sollte Wirtschaftsprüfern durch die Vorschrift eine Haftungsbegrenzung für vertragstypische Schadensrisiken ermöglicht werden. Hierbei handelt es sich – wie auch aus § 54 Abs. 1 S. 1 WPO ersichtlich – um Vermögensschäden, die infolge pflichtwidriger Ausführung der vertraglich übernommenen Aufgaben entstehen. § 54a Abs. 1 S. 1 WPO beinhaltet somit den wesentlichen Grundgedanken, dass eine Haftungsbegrenzung nur für vertragstypische Schadensrisiken möglich sein soll und stellt insoweit ein gesetzliches Leitbild i.S.v. § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB dar.412 Vertragstypische Schäden sind dabei solche, die das Vermögen des Mandanten betreffen, nicht jedoch dessen Integritätsinteressen. Nr. 9.2 AAB erfasst hingegen Schadensersatzansprüche jeder Art, was neben Vermögensschäden auch sonstige Schäden beinhaltet. Zwar werden durch die Klausel Schäden aus der Verletzung von Leben, Körper und Gesundheit sowie Schäden im Hinblick auf § 1 ProdHaftG von der Möglichkeit einer Haftungsbegrenzung ausgenommen. Zumindest das Schutzgut Eigentum als absolutes Recht 409

BGH Urt. v. 120. 03. 1985 – VI ZR 182/83, ZIP 1985, 687; BGH Urt. v. 7. 2. 1979 – VIII ZR 305/77, NJW 1979, 2148 (2148 – 2149); Becker, in: BeckOK-BGB, § 309 Nr. 7 Rn. 39; Fuchs, in: Ulmer/Brandner/Hensen, AGB-Recht, § 307 BGB Rn. 311; Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (40). 410 Vgl. BGH Urt. v. 7. 2. 1979 – VIII ZR 305/77, NJW 1979, 2148 (2149), wonach im Verkehr zwischen Unternehmern bei einer Bestimmung, wonach „alle Ansprüche des Bestellers […] auf Ersatz von Schäden irgendwelcher Art […] ausgeschlossen“ sind, keine Zweifel darüber bestehen, dass der Verwender „jegliche Schadensersatzpflicht vertraglicher und außervertraglicher Art“ erfassen will; a.A. Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (40). 411 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (40); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2395). 412 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (40); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2396); vgl. auch: Maxl, in: WPO Kommentar, § 54a Rn. 7, der sogar davon ausgeht, dass es sich bei der Vorschrift um eine „abschließende gesetzliche Regelung“ handelt und deshalb jede andere, als die in § 54a WPO genannte Form der Haftungsbegrenzung unzulässig ist.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

bleibt jedoch vom Regelungsgehalt umfasst. Insoweit ermöglicht Nr. 9.2 AAB eine Haftungsbegrenzung nicht nur für fahrlässig verursachte Vermögensschäden, sondern auch bei fahrlässig verursachter Schädigung absoluter Rechte. Die Ausweitung der Haftungsbegrenzung auf deliktische Ansprüche steht daher im Widerspruch zu § 54a Abs. 1 WPO und dem darin enthaltenen wesentlichen Grundgedanken einer Haftungsbegrenzung für vertragstypische Schadensrisiken. Gem. § 307 Abs. 2 BGB ist daher „im Zweifel“ von einer unangemessenen Benachteiligung auszugehen. Zur Widerlegung dieser Zweifelsregelung wird zum Teil angeführt, dass deliktische Schadensersatzansprüche bei Fahrlässigkeit des Wirtschaftsprüfers „keine eigenständige Rolle“ spielten.413 Eine ausschließliche deliktische Haftung – beispielsweise wegen fahrlässiger Sachbeschädigung – existiere weder theoretisch noch praktisch.414 Denn in einem solchen Fall sei jedenfalls auch ein vertraglicher Anspruch gegeben.415 Die praktische Relevanz und Häufigkeit eines Anspruchs sollte bei einer Inhaltskontrolle jedoch keine Rolle spielen. Vielmehr sind die Vertragspartner von Wirtschaftsprüfern auch bei in der Praxis zwar seltenen, aber dennoch möglichen Schadensverläufen zu schützen. Auch die Argumentation, bei der Verletzung des Rechtsguts Eigentum durch den Wirtschaftsprüfer sei jedenfalls ein vertraglicher Anspruch gegeben, führt zu keinem anderen Ergebnis. Vielmehr wurde durch den gesetzgeberischen Willen deutlich, dass Wirtschaftsprüfer für solch „untypische“ Schäden ihre Haftung gerade nicht begrenzen können sollen. Ein neben dem in der Höhe begrenzten vertraglichen Anspruch bestehender deliktischer Anspruch steht dem gesetzgeberischen Willen somit nicht entgegen. Das Argument der „Seltenheit“ solcher Ansprüche kann letztlich auch für die vorliegend vertretene Ansicht angeführt werden: Soweit man z. B. Ansprüche des Vertragspartners wegen fahrlässiger Eigentumsverletzung als für die Haftung von Wirtschaftsprüfern „nicht relevant“ und „ohne eigenständige Rolle“ bezeichnet, ist es Wirtschaftsprüfern wohl auch zuzumuten in diesen Bereichen unbegrenzt für fahrlässiges Verhalten einstehen zu müssen. Die Zweifelsregelung von § 307 Abs. 2 BGB kann nicht widerlegt werden. Indem Nr. 9.2 AAB auch Wirkung für außervertragliche, insbesondere deliktische Ansprüche entfaltet, ist sie mit wesentlichen Grundgedanken von § 54a Abs. 1 WPO unvereinbar und somit gem. § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB unwirksam.416 bb) § 307 BGB i.V.m. § 309 Nr. 7b BGB Aufgrund von § 310 Abs. 1 S. 2 BGB entfalten die Klauselverbote des § 309 BGB auch gegenüber Unternehmern ihre Wirkung. Ist ein solches Klauselverbot inhaltlich einschlägig führt dies jedoch nicht unmittelbar zur Unwirksamkeit 413 414 415 416

Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1046). Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1050). Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1050). Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (40); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2396).

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der AGB-Klausel. Vielmehr entfaltet das Klauselverbot Indizwirkung im Hinblick darauf, ob eine solche Regelung im Verkehr zwischen Unternehmern zu einer unangemessenen Benachteiligung des Vertragspartners im Sinne des § 307 BGB führt.417 Eine Begrenzung der Haftung für sonstige Schäden, die auf einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung des Verwenders beruhen ist gem. § 309 Nr. 7b BGB grundsätzlich unwirksam. Nr. 9.2 AAB eröffnet die Möglichkeit einer Haftungsbegrenzung für jede Form der Fahrlässigkeit. Dies umfasst, wie bereits festgestellt, sowohl einfache als auch grobe Fahrlässigkeit. Aufgrund der Geltung sowohl für vertragliche als auch für deliktische Ansprüche gilt die Klausel somit selbst im Hinblick auf die Verletzung absoluter Rechte. Dies steht im Widerspruch zu dem Zweck des Deliktsrechts, absolute Rechte umfassend vor Eingriffen zu schützen.418 § 54a WPO trägt dabei nicht mehr als Ermächtigungsnorm.419 Auch insoweit beinhaltet Nr. 9.2 AAB eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners und ist deshalb gem. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB unwirksam. c) Fazit Nr. 9.2 AAB hält der Inhaltskontrolle nicht Stand. Die Erstreckung der Haftungsbegrenzung auf außervertragliche Ansprüche stellt eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners dar.420 Eine geltungserhaltende Reduktion durch Modifizierung der für unangemessen erachteten Klausel mit dem Ziel, sie rechtskonform zu gestalten und damit aufrechterhalten zu können, ist nicht zulässig.421 Das Unwirksamkeitsrisiko muss beim Verwender der vorformulierten Vertragsbedingungen liegen, um die generalpräventive Wirkung der Inhaltskontrolle zu wahren.422 Nr. 9.2 AAB ist nicht teilbar.423 Nach § 306 Abs. 2 BGB treten an die Stelle der unwirksamen Klausel die gesetzlichen Vorschriften. Wirtschaftsprüfer haften danach aufgrund der Unwirksamkeit von Nr. 9.2 AAB unbeschränkt sowohl für vorsätzlich als auch fahrlässig begangene Pflichtverletzungen. Insoweit besteht dringender Nachbesserungsbedarf seitens des IDW als Ersteller der AAB.

417

Basedow, in: MüKoBGB, § 310 Rn. 16; Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (40). Wagner, in: MüKoBGB, § 823 Rn. 423. 419 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (40). 420 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (46); Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2396 – 2397). 421 BGH Urt. v. 31. 8. 2017 – VII ZR 308/16, NJW 2018, 3145 (3147); Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 55. 422 Vgl. Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 55. 423 Von einer Teilbarkeit kann dann ausgegangen werden, wenn die Klausel neben der unwirksamen auch unbedenkliche, sprachlich und inhaltlich abtrennbare Bestimmungen enthält, vgl. BGH Urt. v. 14. 1. 2015 – XII ZR 176/13, NJW 2015, 928 (930); BGH Urt. v. 10. 10. 2013 – III ZR 325/12, NJW 2014, 141 (142); Grüneberg, in: Palandt, § 306 Rn. 7. 418

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

5. Fehlender Hinweis auf das Bestehen von Versicherungsschutz als Wirksamkeitsvoraussetzung Letztlich stellt sich im Zusammenhang mit Nr. 9.2 AAB die Frage, inwieweit ein Hinweis auf das Bestehen von Versicherungsschutz als Wirksamkeitsvoraussetzung i.S.v. § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO in der Klausel erwähnt werden muss. Nr. 9.2 AAB enthält einen solchen Hinweis in der aktuellen Fassung nicht. Vereinzelt wird vertreten, dass ohne einen solchen expliziten Hinweis auf das Bestehen des Versicherungsschutzes als Voraussetzung der Haftungsbegrenzung ein Verstoß gegen das AGB-rechtliche Transparenzgebot gem. § 307 Abs. 1 S. 2 BGB vorliege.424 Ansonsten werde bei – auch unternehmerischen – Vertragspartnern die unrichtige Vorstellung hervorgerufen, der Verwender könne sich ungeachtet bestehenden Versicherungsschutzes auf die Haftungsbegrenzung berufen.425 Dies könne den Vertragspartner von der Geltendmachung weitergehender Ansprüche abhalten.426 Die Ansicht begegnet jedoch Zweifeln, da es kaum vorstellbar ist, dass ein entsprechender Anspruch ohne Hinzuziehen anwaltlicher oder rechtskundiger Beratung427 verfolgt würde.428 Es ist sehr unwahrscheinlich, dass bei Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen gegen den Prüfer lediglich eine Lektüre der AAB erfolgt und trotz des expliziten Verweises auf § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO nicht die Erkenntnis gewonnen wird, dass die Haftungsbegrenzung in ihrer Wirksamkeit vom Bestehen des Versicherungsschutzes abhängt.429 Überwiegend wird der unterbliebene Hinweis auf den erforderlichen Versicherungsschutz daher als unschädlich erachtet.430 Es handle sich hierbei vielmehr um eine objektive Wirksamkeitsbedingung für die Haftungsbegrenzung, sodass keine Notwendigkeit bestehe, in der Haftungsbegrenzungsklausel auf irgendwelche die Versicherung betreffenden Umstände einzugehen.431 Vielmehr sollte die Übernahme des Zusatzes „wenn insoweit Versicherungsschutz besteht“ vermieden werden, weil dies aufgrund des hypothetischen Charakters der Aussage zur Intransparenz gem. § 307 Abs. 1 S. 2 BGB und somit zur Unwirksamkeit der Haftungsbegrenzung führen würde.432 424

Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2397). Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2397). 426 Stoffels, ZIP 2016, 2389 (2397). 427 Z. B. aus der Rechtsabteilung. 428 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (45). 429 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (45). 430 Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, RA, Rn. 182 sowie StB, Rn. 81; Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1051); Furmans, NJW 2007, 1400 (1403); zurückhaltend: Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (39), wonach „zweifelhaft“ ist, ob insoweit überhaupt eine die Klauselkontrolle eröffnende Abweichung von § 54a WPO vorliegt. 431 Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, RA, Rn. 182 sowie StB, Rn. 81; Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1051); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (45). 432 Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, RA, Rn. 182 sowie StB, Rn. 81; Furmans, NJW 2007, 1400 (1403). 425

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Letztere Ansicht überzeugt. Die Aufnahme eines Zusatzes betreffend den bestehenden Versicherungsschutz würde für den Vertragspartner keinen Vorteil mit sich bringen. Diesem sind weder die Einzelheiten des jeweiligen Versicherungsvertrags noch die möglicherweise bereits vorliegenden anderweitigen Schadensfälle bekannt.433 Bei einer derartigen Formulierung könnte der Vertragspartner nicht abschätzen, ob ihm die versprochene Schadenszahlung tatsächlich zukommen wird.434 Es stellt sich in diesem Zusammenhang auch die Frage, inwieweit das Transparenzgebot gem. § 307 Abs. 1 S. 2 BGB als Gebot verstanden werden sollte, den Gesetzestext im Vertragswerk zu wiederholen. Ein solches Gebot ist weder dem AGB-Recht noch § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO zu entnehmen.435 Der unterbliebene Hinweis auf das Bestehen von Versicherungsschutz als Voraussetzung einer Haftungsbegrenzung i.S.v. § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO ist unschädlich und führt nicht zu einer Unwirksamkeit von Nr. 9.2 AAB. 6. Serienschäden (Nr. 9.5 AAB) Nr. 9.5 AAB enthält folgende Regelung zu sog. Serienschäden: (5) 1Ein einzelner Schadensfall im Sinne von Abs. 2 ist auch bezüglich eines aus mehreren Pflichtverletzungen stammenden einheitlichen Schadens gegeben. 2Der einzelne Schadensfall umfasst sämtliche Folgen einer Pflichtverletzung ohne Rücksicht darauf, ob Schäden in einem oder in mehreren aufeinanderfolgenden Jahren entstanden sind. 3Dabei gilt mehrfaches auf gleicher oder gleichartiger Fehlerquelle beruhendes Tun oder Unterlassen als einheitliche Pflichtverletzung, wenn die betroffenen Angelegenheiten miteinander in rechtlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 4In diesem Fall kann der Wirtschaftsprüfer nur bis zur Höhe von 5 Mio. E in Anspruch genommen werden. 5Die Begrenzung auf das Fünffache der Mindestversicherungssumme gilt nicht bei gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfungen.

a) Änderungen im Vergleich zu Nr. 9 AAB 2002 Inhaltlich wurden im Rahmen der Überarbeitung der AAB 2002 betreffend die Serienschadensregelung keine Veränderungen vorgenommen. Die Klausel wurde lediglich aus Nr. 9.2 AAB 2002 in einen eigenen Absatz Nr. 9.5 AAB verlagert. Mit Nr. 9.5 AAB vergleichbare sog. Serienschadensklauseln sind aus dem versicherungsvertraglichen Kontext bekannt.436 So entspricht der Wortlaut der Klausel dem 433

Furmans, NJW 2007, 1400 (1403). Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, RA, Rn. 182 sowie StB, Rn. 81. 435 Dauner-Lieb, ZIP 2019, 1041 (1051). 436 Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 48; zur Wirksamkeit solcher Serienschadensklauseln zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer: BGH Urt. v. 17. 9. 2003 – IV ZR 19/03, VersR 2003, 1389; BGH Urt. v. 28. 11. 1990 – IV ZR 184/89, juris; Fausten, VersR 2018, 457 (459). 434

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

Gesetzeswortlaut von § 3 Abs. 2 Nr. 2 und 3 WPBHV a.F.437, der den Inhalt des Versicherungsvertrags zwischen dem Wirtschaftsprüfer als Versichertem und dem Haftpflichtversicherer regelte. Die AAB betreffen jedoch keinen Versicherungsvertrag, sondern vielmehr Verträge von Wirtschaftsprüfern in Bezug auf Tätigkeiten nach § 2 WPO. Die Wirksamkeit von Nr. 9.5 AAB begegnet in diesem Zusammenhang erheblichen Bedenken. b) Regelungsgehalt von Nr. 9.5 AAB Im Hinblick auf die AGB-rechtliche Wirksamkeit stellt sich erneut die Frage, inwieweit Nr. 9.5 AAB von einer Rechtsvorschrift i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB abweicht oder eine solche ergänzt. Handelt es sich bei Nr. 9.5 AAB inhaltlich um eine Haftungsbegrenzung, kommt insoweit § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO als Rechtsvorschrift in Betracht. Zunächst ist somit zu klären, welchen Regelungsgehalt Nr. 9.5 S. 1 bis 5 AAB hat. Durch Nr. 9.5 AAB wird der Begriff des „Schadensfalls“ i.S.v. Nr. 9.2 AAB konkretisiert. Nach Nr. 9.2 AAB ist die „Haftung […] bei einem fahrlässig verursachten einzelnen Schadensfall“ betragsmäßig begrenzt. Von der Einordnung als einzelner Schadensfall hängt somit die Anwendung der Haftungsbegrenzung in Höhe von vier Mio. Euro ab. Auch die systematische Stellung von Nr. 9.5 AAB im Abschnitt „Haftung“ der AAB spricht für die Einordnung als Haftungsbegrenzungsregelung. Die Klausel bewegt sich im Anwendungsbereich von § 54a Abs. 1 WPO. Inwieweit die einzelnen Klauselteile sich im Regelungsrahmen von § 54a Abs. 1 WPO als Ermächtigungsnorm halten, ist einzeln zu beurteilen. Grundsätzlich erzeugt jede Pflichtverletzung, die eigene Schadensfolgen zeitigt, einen eigenen Ersatzanspruch. Dies gilt auch, soweit mehrere Pflichtverletzungen denselben Schaden438 verursachen.439 Der Anspruchsberechtigte kann den tatsächlichen Schaden jedoch trotz mehrerer Ersatzansprüche nur einmal vom Schädiger erlangen. Durch Nr. 9.5 S. 1 AAB werden mehrere solche Ersatzansprüche zu einem „einzelnen Schadensfall“ zusammengefasst. Im Zusammenspiel mit Nr. 9.2 AAB führt dies dazu, dass die Haftungssumme in Höhe von vier Mio. Euro nur einmal zur Verfügung steht, obwohl mehrere Ersatzansprüche entstanden sind. Übersteigt der „einheitliche Schaden“ i.S.v. Nr. 9.5 S. 1 AAB somit den Betrag von vier Mio. Euro, kann der Vertragspartner des Wirtschaftsprüfers aufgrund von S. 1 nur einen Betrag von vier Mio. Euro geltend machen, obwohl der tatsächliche Schaden wesentlich höher ist. Insoweit weicht die Klausel jedoch nicht von § 54a Abs. 1 WPO ab. Da437 Verordnung über die Berufshaftpflichtversicherung der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer (Wirtschaftsprüfer-Berufshaftpflichtversicherungsverordnung) (WPBHV) v. 23. 12. 1998, BGBl. I 1998, S. 3820. 438 I.S.e. Gesamtschadens. 439 BGH Urt. v. 24. 3. 2011 – III ZR 81/10, NJW-RR 2011, 842 (844); BGH Urt. v. 9. 11. 2007 – V ZR 25/07, NJW 2008, 506 (507); Henrich, in: BeckOK-BGB, § 199 Rn. 7.

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nach kann eine Haftungsbegrenzung für einen „Anspruch […] auf Ersatz eines […] Schadens“ in vorformulierten Vertragsbedingungen vereinbart werden. Der Wortlaut umfasst dabei grundsätzlich auch einen solchen Schaden, der durch mehrere Pflichtverletzungen herbeigeführt wurde. Dies ist in § 323 Abs. 2 S. 3 HGB im Hinblick auf gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen sogar ausdrücklich vorgesehen, indem die darin vorgesehene Haftungsbegrenzung auch gilt, wenn „mehrere zum Ersatz verpflichtende Handlungen begangen worden sind“.440 Bei Nr. 9.5 S. 1 AAB handelt es sich somit nicht um eine von einer Rechtsvorschrift abweichende Bestimmung i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB, da sie den Regelungsrahmen von § 54a Abs. 1 WPO als Ermächtigungsnorm einhält. Im Hinblick auf Nr. 9.5 S. 2 BGB gilt, dass sämtliche Folgen einer Pflichtverletzung zu einem einzelnen Schadensfall zusammengefasst werden – auch soweit diese über mehrere aufeinanderfolgende Jahre entstanden sind. Nach allgemeinen schadensrechtlichen Grundsätzen gilt, dass eine vom Wirtschaftsprüfer als Schädiger zu vertretende Pflichtverletzung einen Schadensersatzanspruch begründet, der sich auf alle unmittelbaren und mittelbaren Nachteile des schädigenden Verhaltens erstreckt.441 Ausgenommen hiervon sind lediglich solche Folgeschäden, die außerhalb des Schutzzwecks der verletzten Pflicht liegen.442 Auch in verjährungsrechtlicher Hinsicht gilt dabei der Grundsatz der „Schadenseinheit“, soweit eine abgeschlossene Pflichtverletzung in der nachfolgenden Zeit fortwirkt.443 Nr. 9.5 S. 2 AAB entspricht insoweit den allgemeinen schadensrechtlichen Grundsätzen. § 54a Abs. 1 WPO sieht keine Einschränkung vor. Auch Nr. 9.5 S. 2 AAB weicht somit nicht von einer Rechtsvorschrift i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB ab. Eine Abweichung ergibt sich jedoch im Zusammenhang mit Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB. Dieser Teil der Klausel enthält die Fiktion einer „einheitlichen Pflichtverletzung“.444 Als einheitliche Pflichtverletzung „gilt“ demnach auch mehrfaches, auf gleicher oder gleichartiger Fehlerquelle beruhendes Tun oder Unterlassen, wenn die betreffenden Angelegenheiten miteinander in rechtlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Durch die Zusammenfassung mehrerer Pflichtverletzungen als einheitliche Pflichtverletzung soll die Zahl der Haftungsfälle reduziert und so die Haftung des Wirtschaftsprüfers begrenzt werden. Bei Vorliegen einer „einheitlichen“ Pflichtverletzung i.S.v. S. 3 wird zudem die Anspruchshöhe in Abweichung zu Nr. 9.2 AAB und § 54a Abs. 1 WPO auf fünf Mio. Euro beziffert – ausgenommen bei gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfungen. Durch die Zusammenfassung mehrerer Haftungsfälle zu einem einzigen „Schadensfall“ steht eine Summe von einmalig fünf Mio. Euro und nicht mehrfach in Höhe von 440

Vgl. Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 356. Vgl. Grothe, in: MüKoBGB, § 199 Rn. 10; Grüneberg, in: Palandt, § 280 Rn. 32. 442 Grüneberg, in: Palandt, § 280 Rn. 32. 443 BGH Urt. v. 15. 11. 2012 – IX ZR 184/09, NJW-RR 2013, 113 (113); BGH Urt. v. 18. 12. 1997 – IX ZR 180 – 96, NJW 1998, 1488 (1489). 444 Lange, VersR 2004, 563 (563); Herdter/Czeremuga, Die Versicherungspraxis 2019, 30. 441

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

vier Mio. Euro zur Verfügung. Bei hohen Schadenssummen sowie bei einer Vielzahl von Schäden kann dadurch die zur Verfügung stehende Haftungssumme erheblich verkürzt werden. Die Möglichkeit einer solchen Serienschadensregelung ist in § 54a Abs. 1 WPO nicht vorgesehen. Zwar ist Bezugspunkt der Vorschrift das bestehende Vertragsverhältnis und nicht eine einzelne Pflichtverletzung, dennoch betrifft der Anspruch den Ersatz „eines […] Schadens“. Durch die Veränderung des Begriffs des Schadensfalls und die Zusammenfassung von Schadensfällen weicht Nr. 9.5 AAB von dem in § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO vorgesehenen Schutzkonzept ab.445 § 54a Abs. 1 WPO legitimiert mithin die in Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB vorgesehene Serienschadensregelung nicht. c) Sonstige Ermächtigungsnormen Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB werden auch nicht durch andere gesetzliche Vorschriften legitimiert. So kommt auch § 323 HGB als Erlaubnisnorm nicht in Betracht. Zunächst sieht die Vorschrift ebenfalls keine Möglichkeit einer Serienschadensregelung vor. Darüber hinaus ist Nr. 9.5 AAB auf den Bereich der gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfungen nicht anwendbar. Dies ergibt sich einerseits aus Nr. 9.5 S. 5 AAB, wonach die Begrenzung auf das Fünffache der Mindestversicherungssumme nicht bei gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfungen gelte. Andererseits bezieht sich der Begriff des „Schadensfalls“ auf Nr. 9.2 AAB, welche ebenfalls nicht bei gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfungen greift. Zum Teil ist die Möglichkeit der Verwendung einer mit Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB vergleichbaren Serienschadensklausel durch das Gesetz ausdrücklich vorgesehen.446 Auch für Wirtschaftsprüfer galt eine solche Regelung in § 3 Abs. 2 WPBHV a.F.447 Betrachtet man den Wortlaut dieser Vorschrift, fällt auf, dass Nr. 9.5 AAB sich im Wesentlichen an diesem orientiert und den Inhalt von § 3 Abs. 2 Nr. 2 und 3 WPBHV wiedergibt. Bei Nr. 9.5 AAB handelt es sich dennoch nicht um eine der AGBrechtlichen Inhaltskontrolle entzogene, rein deklaratorische Klausel.448 Dem steht zunächst der Zweck von § 3 Abs. 2 WPBHVals versicherungsspezifischer Vorschrift entgegen. Die WPBHV regelt den Inhalt, Umfang und Nachweis der Berufshaftpflichtversicherung von Wirtschaftsprüfern. Im Verhältnis von Versicherer und Wirtschaftsprüfer als dem Versicherungsnehmer dient eine Serienschadensregelung i.S.v. § 3 Abs. 2 WPBHV der Leistungsbegrenzung der Versicherung. Dies betrifft den Vertragsinhalt und gerade nicht die Haftung der Parteien. Der Zweck einer 445 Hopt/Merkt, in: Baumbach/Hopt, AAB-WP, Einleitung Rn. 3, wonach Nr. 9.5 S. 4 AAB „von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO nicht mehr gedeckt“ ist; H. Schmidt, in: Ulmer/Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB Rn. 1052; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 49; Graf von Westphalen, DB 2000, 861 (864). 446 So z. B. in § 12 Abs. 4 VersVermV, § 51 Abs. 2 BRAO, vgl. Kilian, in: Westphalen/ Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 49. 447 WPBHV v. 23. 12. 1998, BGBl. I 1998, S. 3820. 448 Zu deklaratorischen Klauseln vgl. Wurmnest, in: MüKoBGB, § 307 Rn. 6.

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Serienschadensregelung im Versicherungsvertrag gegenüber einer solchen Regelung im Vertrag eines Wirtschaftsprüfers bezüglich einer Tätigkeit i.S.v. § 2 WPO unterscheidet sich erheblich. § 3 Abs. 2 WPBHV kann daher nicht über den eigentlichen Anwendungsbereich hinaus als Erlaubnisnorm für eine Klausel wie Nr. 9.5 AAB herangezogen werden. Hinzu kommt, dass die WPBHV seit September 2016449 durch Regelungen in der BS WP/vBP ersetzt wurde.450 Die Übergangsregelung von § 137 WPO findet keine Anwendung mehr. § 24 BS WP/vBP enthält Regelungen zum Inhalt des Versicherungsvertrags, die zuvor in § 3 WPBHV vorgesehen waren. Insoweit besteht jedoch ein entscheidender Unterschied: Eine dem § 3 Abs. 2 WPBHV entsprechende Regelung ist gerade nicht mehr vorgesehen. Auch im Versicherungsvertrag zwischen Wirtschaftsprüfern und Versicherern ist somit eine Serienschadensregelung nicht mehr möglich. Dies muss erst recht für das Vertragsverhältnis von Wirtschaftsprüfer zu sonstigen Vertragspartnern gelten. Eine gesetzliche Erlaubnisnorm für eine Serienschadensregelung lässt sich somit nicht aus einer versicherungsrechtlichen Vorschrift herleiten. Nr. 9.5 AAB beinhaltet Regelungen zur Haftungsbegrenzung. S. 1 und 2 halten sich dabei im Regelungsrahmen von § 54a Abs. 1 WPO. S. 3 und 4 überschreiten diesen hingegen. Aufgrund dieser Abweichung und in Ermangelung einer sonstigen gesetzlichen Ermächtigungsnorm ist die Inhaltskontrolle gem. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB damit eröffnet. d) Inhaltskontrolle Im Rahmen der Inhaltskontrolle stellt sich die Frage, inwieweit mit Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB und der darin enthaltenen Serienschadensregelung eine unangemessene Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 1 BGB verbunden ist. Eine unangemessene Benachteiligung könnte sich daraus ergeben, dass durch Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB kein adäquater Schadensausgleich mehr gewährleistet ist. Summenmäßige Haftungsbegrenzungen sind nach ständiger Rechtsprechung des BGH grundsätzlich nur dann wirksam, wenn die Höchstsumme die vertragstypischen, vorhersehbaren Schäden abdeckt.451 Anderenfalls besteht die Gefahr, dass die Rechte des Vertragspartners derart ausgehöhlt werden, dass der Vertragszweck gefährdet ist.452 Mit beruflichen Fehlleistungen von Wirtschaftsprüfern ist regelmäßig 449

Erläuterung zu Teil 2 BS WP/vBP. So vorgesehen gem. §§ 54 Abs. 6, 57 Abs. 4 WPO. 451 BGH Urt. v. 18. 7. 2012 – VIII ZR 337/11, DNotZ 2013, 354 (355); BGH Urt. v. 27. 9. 2000 – VIII ZR 155/99, NJW 2001, 292 (302); BGH Urt. v. 25. 2. 1998 – VIII ZR 276/96, NJW 1998, 1640 (1644); BGH Urt. v. 11. 11. 1992 – VIII ZR 238/91, NJW 1993, 335 (Ls.); Becker, in: BeckOK-BGB, § 309 Nr. 7 Rn. 29; Wurmnest, in: MüKoBGB, § 309 Nr. 7 Rn. 39; Graf von Westphalen, DB 2000, 861 (863). 452 BGH Urt. v. 25. 2. 1998 – VIII ZR 276/96, NJW 1998, 1640 (1644); Becker, in: BeckOKBGB, § 309 Nr. 7 Rn. 29. 450

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

ein erhebliches Schadenspotenzial verbunden.453 Aufgrund der in § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO verankerten gesetzgeberischen Wertung, ist eine Haftungssumme von vier Mio. Euro für einen Schadensfall als ausreichend anzusehen um „vertragstypische, vorhersehbare Schäden“ abzudecken. Durch Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB und die darin enthaltene Zusammenfassung mehrerer Schadensfälle wird diese Wertung jedoch umgangen. Auch die Erhöhung der Haftungssumme auf fünf Mio. Euro vermag hieran nichts zu ändern. Aufgrund des erheblichen Schadenspotenzials von beruflichen Fehlleistungen von Wirtschaftsprüfern besteht durch Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB die Gefahr, dass vertragstypische, vorhersehbare Schäden nicht abgedeckt werden können. Hierin liegt eine unangemessene Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB, welche die Unwirksamkeit der Klausel zur Folge hat. Darüber hinaus können durch die Serienschadensregelung auch Ansprüche aus verschiedenen Vertragsverhältnissen erfasst werden. Eine solche Situation kann entstehen, wenn etwa in wiederkehrenden, gesetzlich nicht vorgeschriebenen Prüfungen gleichartige Fehler gemacht werden.454 Insoweit läge ein mehrfaches, auf gleichartiger Fehlerquelle beruhendes Tun i.S.v. Nr. 9.5 S. 3 AAB vor. Erneut ist der Inhalt der Erlaubnisnorm von § 54a Abs. 1 WPO zu berücksichtigen. Darin wird auf das bestehende Vertragsverhältnis als Bezugspunkt für den jeweiligen Anspruch abgestellt. Soweit die Serienschadensregelung auch Ansprüche aus verschiedenen Vertragsverhältnissen erfasst liegt auch ein eindeutiger Verstoß gegen § 54a Abs. 1 WPO vor.455 Auch hierin liegt eine unangemessene Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB.456 Die Erhöhung des zur Verfügung stehenden Betrags von vier Mio. Euro in § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO auf fünf Mio. Euro in Nr. 9.5 S. 4 AAB vermag hieran erneut nichts zu ändern. Eine unangemessene Benachteiligung ergibt sich letztlich aus einem Verstoß gegen das Transparenzgebot gem. § 307 Abs. 1 S. 2 BGB. Das Transparenzgebot enthält das Gebot, den Klauselinhalt möglichst weitgehend zu konkretisieren, so dass der Vertragspartner seine Rechte und Pflichten dem Vertragstext mit größtmöglicher Bestimmtheit entnehmen kann.457 Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Klausel müssen möglichst eindeutig und nachvollziehbar dargestellt werden. Darüber hinaus müssen wirtschaftliche Nachteile und Belastungen, die aus der Bestimmung resul453

Hopt/Merkt, in: Baumbach/Hopt, AAB-WP, Einleitung Rn. 3; H. Schmidt, in: Ulmer/ Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB Rn. 1052. 454 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 228; vgl. auch BGH Urt. v. 28. 11. 1990 – IV ZR 184/89, juris (20) zu einem ähnlichen Fall betreffend die Haftung eines Architekten aufgrund einer Fehlvorstellung über die Erdbebenfestigkeit einer bestimmten Bauweise als Fehlerquelle mehrerer Verstöße. 455 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 228; Stoffels, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, Klauseln R 8. 456 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 228, wonach sich die Unwirksamkeit aus § 305c Abs. 2 BGB ergebe. 457 Sog. Bestimmtheitsgebot, BGH Urt. v. 10. 2. 2016 – VIII ZR 137/15, NJW 2016, 1308 (1309); Wurmnest, in: MüKoBGB, § 307 Rn. 61.

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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tieren, soweit erkennbar sein, wie es nach den Umständen gefordert werden kann.458 Verstöße gegen das Transparenzgebot führen auch gegenüber einem Unternehmer zur Unwirksamkeit der formularmäßigen Geschäftsbedingungen.459 Der im Rahmen von Nr. 9.5 S. 3 AAB verwendete Ausdruck des „rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhangs“ ist schwer zu präzisieren.460 Zwar ist die Verwendung solcher Formulierungen im Bereich des Versicherungsrechts verbreitet, im Verhältnis von Wirtschaftsprüfern zu Vertragspartnern bei Tätigkeiten i.S.v. § 2 WPO ist dies mangels gesetzlicher Vorschrift aber gerade nicht der Fall. Die Unbestimmtheit könnte ohne weiteres durch Konkretisierung der Begriffe vermieden werden. Eine Formulierung wie in Nr. 9.5 S. 3 AAB ist jedoch weder klar noch verständlich. Die Serienschadensklausel verstößt mithin auch gegen das Transparenzgebot i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 2 BGB.461 e) Fazit Im Ergebnis halten Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB der Inhaltskontrolle nicht stand. Die Klausel steht insoweit im Widerspruch zu § 54a Abs. 1 WPO als Ermächtigungsnorm für Haftungsbegrenzungen in vorformulierten Vertragsbedingungen. Durch die in Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB enthaltene Serienschadensregelung ist ein adäquater Schadensausgleich gegenüber dem jeweiligen Vertragspartner nicht mehr gewährleistet. Zudem können auch Ansprüche aus verschiedenen Vertragsverhältnissen von der Regelung erfasst sein. Hieraus ergibt sich eine unangemessene Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB. Bedenken ergeben sich darüber hinaus im Zusammenhang mit dem Transparenzgebot gem. § 307 Abs. 1 S. 2 BGB. Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB ist daher unwirksam.462 Lediglich im Hinblick auf Nr. 9.5 S. 1, 2 und 5 AAB ergeben sich keine Wirksamkeitsbedenken. Die Zusammenfassung mehrerer Pflichtverletzungen soweit diese einen einheitlichen Schaden verursacht haben, weicht nicht vom Regelungsgehalt von § 54a Abs. 1 WPO als Ermächtigungsnorm ab. S. 2 wiederholt den geltenden Grundsatz, dass ein Schadensersatz sämtliche unmittelbaren und mittelbaren Nachteile einer Pflichtverletzung umfasst. Durch S. 5 wird lediglich sichergestellt, dass bei Vorliegen einer gesetzlichen Haftungsbegrenzung weder eine höhere noch 458

Sog. Verständlichkeitsgebot, Wurmnest, in: MüKoBGB, § 307 Rn. 61. BGH Urt. v. 25. 10. 2017 – XII ZR 1/17, NJW-RR 2018, 198 (199); BGH Urt. v. 3. 8. 2011 – XII ZR 205/09, NJW 2012, 54 (Ls.); A. Stadler, in: Jauernig, § 307 Rn. 6. 460 BGH Urt. v. 17. 9. 2003 – IV ZR 19/03, VersR 2003, 1389 (1389); Lange, VersR 2004, 563 (563); Gräfe, VersR 2003, 3673 (2675). 461 Lange, VersR 2004, 563 (563). 462 Hopt/Merkt, in: Baumbach/Hopt, AAB-WP, Einleitung Rn. 3, wonach Nr. 9.5 S. 4 AAB unwirksam ist; H. Schmidt, in: Ulmer/Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB Rn. 1052; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 49; zu den AAB 1999, vgl. Graf von Westphalen, DB 2000, 861 (864); a.A. Stoffels, in: Wolf/ Lindacher/Pfeiffer, Klauseln R 10. 459

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

niedrigere Haftung vereinbart werden kann.463 Hierbei handelt es sich um sprachlich und inhaltlich abtrennbare Bestimmungen innerhalb von Nr. 9.5 AAB, weshalb von einer Teilbarkeit der Klausel ausgegangen werden kann.464 Nr. 9.5 S. 1, 2 und 5 AAB sind daher von der Unwirksamkeit der restlichen Klausel nicht betroffen. Abgesehen von Nr. 9.5 S. 1, 2 und 5 AAB gelten gem. § 306 Abs. 2 BGB die gesetzlichen Vorschriften. 7. Ausschlussfrist (Nr. 9.6 AAB) Nr. 9.6 AAB enthält Regelungen zu einer sog. Ausschlussfrist: (6) 1Ein Schadensersatzanspruch erlischt, wenn nicht innerhalb von sechs Monaten nach der schriftlichen Ablehnung der Ersatzleistung Klage erhoben wird und der Auftraggeber auf diese Folge hingewiesen wurde. 2Dies gilt nicht für Schadensersatzansprüche, die auf vorsätzliches Verhalten zurückzuführen sind, sowie bei einer schuldhaften Verletzung von Leben, Körper oder Gesundheit sowie bei Schäden, die eine Ersatzpflicht des Herstellers nach § 1 ProdHaftG begründen. 3Das Recht, die Einrede der Verjährung geltend zu machen, bleibt unberührt.

a) Änderungen im Vergleich zu Nr. 9 AAB 2002 Im Rahmen der Überarbeitung der AAB 2002 wurden mehrere Veränderungen in Nr. 9.3 AAB 2002 vorgenommen. Die Klausel wurde zunächst örtlich verschoben und ist nun in Nr. 9.6 AAB zu finden. S. 1, welcher eine Ausschlussfrist von einem bzw. fünf Jahren für die erstmalige Geltendmachung eines Anspruchs festlegte sowie S. 4, welcher die Klausel auch bei gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen mit gesetzlicher Haftungsbegrenzung für anwendbar erklärte, wurden ersatzlos gestrichen. Dafür wurde S. 2 neu eingefügt. Bereits in der Fassung von 2002 war die Klausel besonders umstritten.465 Inwieweit sich die vorgenommenen Änderungen auf die Wirksamkeit von Nr. 9.6 AAB ausgewirkt haben, soll nachfolgend geprüft werden. b) Eröffnung der Inhaltskontrolle Unter sog. Ausschlussfristen versteht man Fristen, innerhalb derer ein Anspruch oder ein sonstiges Recht geltend gemacht werden muss, damit es nicht erlischt.466

463

Vgl. § 323 Abs. 4 HGB sowie Erläuterung zu § 18 BS WP/vBP. Zur Teilbarkeit allgemein: BGH Urt. v. 14. 1. 2015 – XII ZR 176/13, NJW 2015, 928 (930); BGH Urt. v. 10. 10. 2013 – III ZR 325/12, NJW 2014, 141 (142); Grüneberg, in: Palandt, § 306 Rn. 7. 465 Vgl. Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (41); Stoffels, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, Klauseln R 20; Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (612); Stoffels, DB 2016, 2648 (2648). 466 Lakies, NZA 2004, 569 (570) 464

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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Ausschlussfristen sind vor allem im Bereich des Arbeitsrechts üblich467 und deren Vereinbarung in Tarifverträgen sogar gesetzlich vorgesehen.468 Für die Verwendung durch Wirtschaftsprüfer im Zusammenhang mit deren Tätigkeit i.S.v. § 2 WPO bestehen keine ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften. Die Wirksamkeit einer Ausschlussfrist wie Nr. 9.6 AAB richtet sich somit nach den AGB-rechtlichen Vorschriften. Für die Inhaltskontrolle ist gem. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB eine Abweichung oder Ergänzung von Rechtsvorschriften durch Nr. 9.6 AAB erforderlich. Als solche Rechtsvorschriften kommen zunächst die verjährungsrechtlichen Vorschriften in §§ 194 ff. BGB in Betracht.469 Ursprünglich waren in § 51a WPO a.F. sowie in § 323 Abs. 5 HGB a.F. gesonderte Verjährungsvorschriften für Wirtschaftsprüfer geregelt. Seit ersatzloser Streichung beider Vorschriften mit Wirkung zum 1. Januar 2004470 aus Gründen der Rechtsvereinfachung gelten nunmehr die allgemeinen Verjährungsregelungen der §§ 194 ff. BGB.471 Danach gilt gem. § 195 BGB grundsätzlich eine Verjährungsfrist von drei Jahren. Die Frist beginnt gem. § 199 Abs. 1 BGB mit dem Schluss des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist und der Gläubiger von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit erlangen müsste. Zwischen Verjährungsfristen und Ausschlussfristen bestehen jedoch erhebliche Unterschiede. Während die Verjährung für den Schuldner ein Leistungsverweigerungsrecht472 begründet, hat eine Ausschlussfrist rechtsvernichtende Wirkung. Der Ablauf der Frist ist im Rechtsstreit von Amts wegen zu beachten und muss nicht – wie bei der Verjährung – als Einrede geltend gemacht werden.473 Die Unterschiede 467

BAG Urt. v. 16. 3. 2016 – 4 AZR 421/15, NZA 2016, 1154; BAG Urt. v. 7. 7. 2010 – 4 AZR 549/08, NZA 2010, 1068; BAG Urt. v. 12. 3. 2008 – 10 AZR 152/07, NZA 2008, 699; BAG Urt. v. 28. 9. 2005 – 5 AZR 52/05, NZA 2006, 149; BAG Urt. v. 25. 5. 2005 – 5 AZR 572/04, NZA 2005, 1112; BAG Urt. v. 16. 1. 2001 – 5 AZR 430/00, NZA 2002, 746. 468 § 4 Abs. 4 S. 3 TVG sieht die Möglichkeit der Vereinbarung von Ausschlussfristen in Tarifverträgen vor. 469 Für Leitbildfunktion des Verjährungsrechts vgl. BAG Urt. v. 12. 3. 2008 – 10 AZR 152/ 07, NZA 2008, 699 (701); BAG Urt. v. 28. 9. 2005 – 5 AZR 52/05, NZA 2006, 149 (152); BAG Urt. v. 25. 5. 2005 – 5 AZR 572/04, NZA 2005, 1112 (Ls.); Preis, in: ErfK, § 218 BGB Rn. 46; Lakies, NZA 2004, 569 (574); Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (42); Stoffels, DB 2016, 2648 (2648 – 2649). 470 Gesetz zur Reform des Zulassungs- und Prüfungsverfahrens des Wirtschaftsprüfungsexamens (Wirtschaftsprüfungsexamens-Reformgesetz) (WPRefG) v. 10. 12. 2003, BGBl. I 2003, S. 2446. 471 Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Zulassungs- und Prüfungsverfahrens des Wirtschaftsprüfungsexamens (Wirtschaftsprüfungsexamens-Reformgesetz) (WPRefG), BRDrucks. 302/03, 67 – 68. 472 § 214 Abs. 1 BGB. 473 BAG Urt. v. 28. 9. 2005 – 5 AZR 52/05, NZA 2006, 149 (152); BAG Urt. v. 25. 5. 2005 – 5 AZR 572/04, NZA 2005, 1112 (1113); Ellenberger, in: Palandt, Überbl. § 194 Rn. 13; Preis, in: ErfK, § 218 BGB Rn. 33; Thüsing, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, Vertragsrecht, Ausschlussfristen, Rn. 2; Lakies, NZA 2004, 569 (570).

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

werden auch im Wortlaut des Gesetzes deutlich: Handelt es sich um Verjährung, spricht das BGB von „verjährt“. Bei Ausschlussfristen werden dagegen Wendungen wie „kann nur erfolgen“, „erlischt“ oder „ist ausgeschlossen“ gebraucht.474 Trotz dieser Unterschiede bestehen zwischen Ausschlussfristen und der Verjährung auch gewisse Zusammenhänge: Beide Rechtsinstitute dienen dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit.475 Im Kern geht es jeweils darum, dass der Anspruchsinhaber seinen Anspruch gegen den Willen des Anspruchsgegners nur innerhalb bestimmter Fristen verwirklichen kann.476 Durch eine Ausschlussfrist kann dem Vertragspartner dabei ein erheblicher Teil des zeitlichen Spielraums für die Geltendmachung des Schadensersatzanspruchs genommen werden, den ihm die gesetzlichen Verjährungsvorschriften mindestens zubilligen.477 Aufgrund der zwingenden Rechtsfolge der Anspruchsvernichtung hat eine Ausschlussfrist eine stärkere, für den Betroffenen nachteiligere Wirkung.478 Nr. 9.6 AAB sieht in S. 3 vor, dass das Recht, die Einrede der Verjährung geltend zu machen, durch die Klausel unberührt bleibt. Die gesetzlichen Verjährungsregeln sollen nicht ersetzt werden. Vielmehr tritt die Ausschlussfristenregelung in Nr. 9.6 S. 1 AAB kumulativ neben die §§ 194 ff. BGB und ist daher als Ergänzung derselben i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB anzusehen.479 Als Rechtsvorschrift i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB kommt zudem § 54a Abs. 1 WPO in Betracht. Die darin eröffneten Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung haben abschließenden Charakter.480 Damit Nr. 9.6 AAB von dieser Erlaubnisnorm abweicht bzw. diese ergänzt, müsste es sich bei Ausschlussfristen um Haftungsbegrenzungen handeln. Die Einordnung als Haftungsbegrenzung ist umstritten.481 Gegen die Einordnung als Haftungsbegrenzung wird angeführt, dass Ausschlussfristen nicht die Entstehung des Anspruchs selbst, sondern dessen Erlöschen regeln.482 Dies überzeugt jedoch nicht. Zwar bewirken Ausschlussfristen keine inhaltliche Begrenzung der Haftung, von einer rein formalen Begrenzung kann jedoch – beispielsweise durch eine extrem kurze Frist, deren Nichteinhaltung zum 474

Ellenberger, in: Palandt, Überbl. § 194 Rn. 13. BAG Urt. v. 28. 9. 2005 – 5 AZR 52/05, NZA 2006, 149 (152); BAG Urt. v. 25. 5. 2005 – 5 AZR 572/04, NZA 2005, 1112 (1113). 476 BAG Urt. v. 25. 5. 2005 – 5 AZR 572/04, NZA 2005, 1112 (1113). 477 Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 363; Stoffels, DB 2016, 2648 (2651). 478 BAG Urt. v. 28. 9. 2005 – 5 AZR 52/05, NZA 2006, 149 (152); BAG Urt. v. 25. 5. 2005 – 5 AZR 572/04, NZA 2005, 1112 (1113); Preis, in: ErfK, § 218 BGB Rn. 32; Lakies, NZA 2004, 569 (574), wonach Ausschlussfristen „einschneidender“ wirken. 479 Vgl. auch. OLG Düsseldorf Urt. v. 21. 4. 2009 – I-24 U 27/08, WM 2009, 1907 (1908). 480 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB, G 229. 481 Dafür: BGH Urt. v. 15. 11. 2006 – VIII ZR 3/06, NJW 2007, 674 (677), zur Anwendbarkeit von §309 Nr. 7 a und b BGB; Thüsing, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, Vertragsrecht, Ausschlussfristen, Rn. 5, 13; Salamon, NZA 2019, 1529 (1530); dagegen: BAG Urt. v. 28. 9. 2005 – 5 AZR 52/05, NZA 2006, 149 (152); BAG Urt. v. 25. 5. 2005 – 5 AZR 572/04, NZA 2005, 1112 (1113). 482 BAG Urt. v. 16. 1. 2001 – 5 AZR 430/00, NZA 2002, 746 (747); Preis, in: ErfK, § 218 BGB, Rn. 33. 475

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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Erlöschen eines Anspruchs führt – eine deutlich intensivere Belastung ausgehen als von einer inhaltlichen Begrenzung.483 Ausschlussfristen sind somit als Haftungsbegrenzungen einzuordnen. § 54a Abs. 1 WPO sieht allein Anforderungen an die inhaltliche Begrenzung der Haftung von Wirtschaftsprüfern vor. Die in Nr. 9.6 AAB enthaltene Ausschlussfrist als formale Begrenzung stellt somit eine Ergänzung von § 54a Abs. 1 WPO als Rechtsvorschrift i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB dar. Durch die Wirkung als Haftungsbegrenzung ergänzen Ausschlussfristen im Anwendungsbereich gesetzlich vorgeschriebener Prüfungen darüber hinaus auch die Haftungsbegrenzungsregelung in § 323 HGB. Ausschlussfristen stellen eine Ergänzung zu den allgemeinen Verjährungsvorschriften von §§ 194 ff. BGB sowie bei Verwendung durch Wirtschaftsprüfer von § 54a Abs. 1 WPO sowie § 323 Abs. 2 HGB dar. Die Inhaltskontrolle ist folglich gem. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB eröffnet. c) Inhaltskontrolle Im Rahmen der AGB-rechtlichen Inhaltskontrolle stellt sich die Frage, inwieweit die Verwendung von Nr. 9.6 AAB durch Wirtschaftsprüfer zu einer unangemessenen Benachteiligung der Vertragspartner entgegen der Gebote von Treu und Glauben gem. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB führt. Insoweit kommt zunächst den §§ 308, 309 BGB im unternehmerischen Verkehr Indizwirkung zu. § 309 Nr. 13 BGB enthält eine Regelung zu Klauselverboten in Bezug auf die Form von Anzeigen und Erklärungen. Nr. 9.6 S. 1 AAB sieht die Klageerhebung innerhalb von sechs Monaten nach schriftlicher Ablehnung der Ersatzleistung durch den Wirtschaftsprüfer vor. In der Klageerhebung könnte eine „strengere Form als die Textform“ i.S.v. § 309 Nr. 13 b) BGB einerseits sowie ein besonderes Zugangserfordernis i.S.v. § 309 Nr. 13 c) BGB andererseits liegen. Eine Klage bedarf i.S.v. § 256 ZPO grundsätzlich der Schriftform.484 Dieses Schriftformerfordernis gilt jedoch grundsätzlich immer für Klagen im Rahmen der ZPO und wird durch Nr. 9.6 S. 1 AAB nicht modifiziert. Die Klageerhebung kann auch nicht als „Zugangserfordernis“ definiert werden.485 Durch Nr. 9.6 S. 1 AAB werden dem Vertragspartner keine größeren Anstrengungen zugemutet, als er sie ohnehin tragen muss, wenn der Wirtschaftsprüfer die betreffenden Ansprüche nicht freiwillig erfüllt. Lediglich die Frist für die Durchführung solcher Anstrengungen wird vor-

483

Stoffels, DB 2016, 2648 (2649); vgl. auch: Christensen, in: Ulmer/Brandner/Hensen, AGB-Recht, § 309 Nr. 7 BGB Rn. 28, wonach eine sachgerechte Trennung zwischen inhaltlichen und „nur“ formalen Haftungsbeschränkungen kaum möglich ist. 484 Bacher, in: BeckOK-ZPO, § 253 ZPO Rn. 35. 485 Vgl. Becker, in: BeckOK-BGB, § 309 Nr. 13 Rn. 13; a.A. Lakies, NZA 2004, 569 (575).

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geschrieben.486 Bei der Obliegenheit zur Klageerhebung in Nr. 9.6 S. 1 AAB handelt es sich mithin nicht um einen Tatbestand i.S.v. § 309 Nr. 13 b) und c) BGB. Dem Klauselverbot von § 309 Nr. 7 a) BGB begegnet Nr. 9.6 S. 2 AAB durch die Ausnahme von Schadensersatzansprüchen bei einer Verletzung von Leben, Körper oder Gesundheit. § 309 Nr. 7 b) BGB sieht ein Klauselverbot bei Haftungsbegrenzungen für grobes Verschulden vor. Grundsätzlich betrifft Nr. 9.6 AAB auch Schadensersatzansprüche, die aus grob fahrlässigen Verletzungshandlungen resultieren.487 Insoweit dient jedoch § 54a Abs. 1 WPO als Erlaubnisnorm, weshalb die Zulässigkeit einer Ausschlussfrist im Zusammenhang mit dieser spezialgesetzlichen Vorschrift zu behandeln ist. Auch aus § 309 Nr. 7 BGB ergibt sich keine unangemessene Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB durch Nr. 9.6 AAB. Eine unangemessene Benachteiligung kommt aufgrund einer Unvereinbarkeit mit wesentlichen Grundgedanken des Verjährungsrechts in §§ 194 ff. BGB in Betracht. Grundsätzlich ist gem. § 195 BGB eine Verjährungsfrist von drei Jahren für Schadensersatzansprüche gegenüber Wirtschaftsprüfern vorgesehen. Die Verjährungsvorschriften sind dispositiv.488 Möglich sind Verlängerungen oder Verkürzungen der Verjährungsfrist, die Festsetzung eines früheren oder späteren Verjährungsbeginns, die Erweiterung oder Einschränkung von Hemmungsgründen oder Tatbeständen des Neubeginns.489 Als Grenze sieht § 202 Abs. 1 BGB vor, dass Vereinbarungen über die Verjährung bei Haftung wegen Vorsatzes unzulässig sind. Diese Grenze wird durch Nr. 9.6 S. 2 AAB jedenfalls eingehalten. Die Ausschlussfrist in Nr. 9.6 S. 1 AAB müsste einen angemessenen Interessenausgleich zwischen dem Wirtschaftsprüfer als Verwender und dessen Vertragspartner gewährleisten. Auf Seiten des Wirtschaftsprüfers steht das im Sinne von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit anzuerkennende Klarstellungsinteresse im Hinblick auf die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen durch den Vertragspartner. Auf der anderen Seite besteht ein berechtigtes Anliegen des Vertragspartners, vor Beschreiten des Rechtswegs die Sach- und Rechtslage abschließend zu prüfen und nicht zu einer voreiligen Klageerhebung gezwungen zu sein.490 Im Zusammenhang mit Nr. 9.6 S. 1 AAB ist dabei zunächst zu berücksichtigen, dass eine Ausschlussfrist für die erstmalige Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs wie in Nr. 9.3 S. 1 AAB 2002 in der aktuellen Version der AAB nicht mehr vorgesehen ist. Die Ausschlussfrist bezieht sich lediglich auf die Klageerhebung nach Ablehnung der Ersatzleistung durch den Wirtschaftsprüfer. Die erstmalige 486 Vgl. Becker, in: BeckOK-BGB, § 309 Nr. 13 Rn. 13; Fuchs/Bieder, in: Ulmer/Brandner/ Hensen, AGB-Recht, Anh. § 310 BGB Rn. 93. 487 Siehe Kapitel 3 C.II.3.c)cc). 488 Ellenberger, in: Palandt, § 202 Rn. 1. 489 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 82; Ellenberger, in: Palandt, § 202 Rn. 4; vgl. auch: Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 158. 490 Vgl. BAG Urt. v. 28. 9. 2005 – 5 AZR 52/05, NZA 2006, 149 (152); BAG Urt. v. 25. 5. 2005 – 5 AZR 572/04, NZA 2005, 1112 (1113); Lakies, NZA 2004, 569 (573).

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Geltendmachung des Anspruchs wird durch die Ausschlussfrist zeitlich nicht beeinträchtigt. Auch die Länge der Frist von sechs Monaten ist nicht unangemessen kurz.491 Im arbeitsrechtlichen Kontext sieht die ständige Rechtsprechung eine Mindestdauer von drei Monaten für Ausschlussfristen vor.492 Hierfür werden auch die grundsätzlich kurzen Fristen in arbeitsrechtlichen, gesetzlichen Bestimmungen als Begründung herangezogen.493 Eine Frist von sechs Monaten zur Prüfung der Sach- und Rechtslage vor Klageerhebung erscheint für Vertragspartner von Wirtschaftsprüfern – insbesondere aufgrund deren Tätigkeit im unternehmerischen Rechtsverkehr – durchaus angemessen.494 Hinzu kommt, dass nach Nr. 9.6 S. 1 AAB der Vertragspartner ausdrücklich auf die Folge des Verstreichen Lassens der Ausschlussfrist hinzuweisen ist. Dadurch wird die Kenntnis des Vertragspartners von der Existenz und Wirkung der Ausschlussfrist sichergestellt. Aufgrund der Abdingbarkeit der verjährungsrechtlichen Vorschriften, der angemessenen Länge von sechs Monaten sowie der Sicherstellung der Kenntnis des Vertragspartners von Existenz und Wirkung der Ausschlussfrist ist Nr. 9.6 AAB mit den wesentlichen Grundgedanken der §§ 194 ff. BGB zu vereinbaren. Eine unangemessene Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB liegt insoweit nicht vor. Auch im Zusammenhang mit § 54a Abs. 1 WPO als gesetzlicher Regelung i.S.v. § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB kommt eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners durch die Ausschlussfrist in Betracht. § 54a Abs. 1 WPO regelt lediglich die Möglichkeit einer inhaltlichen Begrenzung der Haftung durch einen Höchstbetrag. Zur formalen Geltendmachung des jeweiligen Anspruchs sind keine Einschränkungen vorgesehen. Vielmehr gelten seit Streichung von § 51a WPO a.F. die allgemeinen Verjährungsregelungen. Diese sind grundsätzlich dispositiv und werden durch Nr. 9.6 AAB auch nicht in unvereinbarer Weise ergänzt. Insoweit stehen die wesentlichen Grundgedanken von § 54a Abs. 1 WPO der Ausschlussfristenregelung in Nr. 9.6 AAB nicht entgegen. Eine unangemessene Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB im Zusammenhang mit § 54a Abs. 1 WPO besteht nicht.495 Eine unangemessene Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 2 S. 1 BGB kommt letztlich aufgrund einer Unvereinbarkeit von Nr. 9.6 AAB mit wesentlichen Grundgedanken von § 323 HGB in Betracht. Ursprünglich war in Nr. 9.3 S. 4 AAB 2002 aus491 Vgl. Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, Vertragsrecht, Ausschlussfristen Rn. 6. 492 BAG Urt. v. 12. 3. 2008 – 10 AZR 152/07, NZA 2008, 699 (701); BAG Urt. v. 28. 9. 2005 – 5 AZR 52/05, NZA 2006, 149 (152); BAG Urt. v. 25. 5. 2005 – 5 AZR 572/04, NZA 2005, 1112 (Ls.); Salamon, NZA 2019, 1529 (1530). 493 Salamon, NZA 2019, 1529 (1530). 494 Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (613), wonach die Frist von sechs Monaten „unbedenklich“ ist. 495 A.A. Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (46); zur Unwirksamkeit von Nr. 9.3 AAB 2002 in diesem Zusammenhang: C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 211; Stoffels, DB 2016, 2648 (2651).

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

drücklich die Anwendbarkeit auch auf gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen vorgesehen. Durch die Streichung von S. 4 im Rahmen der Überarbeitung der AAB sollte vermutlich die Geltung von Nr. 9.6 AAB im Anwendungsbereich von § 323 HGB ausgeschlossen werden. Trotz des Wegfalls von S. 4 der AAB 2002 ist die Nr. 9.6 AAB jedoch nach wie vor auf gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen anwendbar. Die Klausel gilt nach ihrem Wortlaut für jeden „Schadensersatzanspruch“. Die Anwendung auf gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen wurde auch nicht – wie in Nr. 9.2 AAB – ausdrücklich ausgeschlossen. Ebenso wenig wird einschränkend – wie in Nr. 9.5 S. 1 AAB – auf Schadensersatzansprüche i.S.v. Nr. 9.2 AAB verwiesen. Im Zweifel ist daher gem. § 305c Abs. 2 BGB zu Lasten des Wirtschaftsprüfers von einer Anwendung auf gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen auszugehen.496 Nr. 9.6 AAB entfaltet somit auch im Anwendungsbereich von § 323 HGB Wirkung. § 323 Abs. 4 HGB erklärt ausdrücklich jede Form der Beschränkung der Ersatzpflicht nach § 323 Abs. 1 S. 3 HGB für unwirksam. Nach der hier vertretenen Einordnung von Ausschlussfristen als formale Haftungsbegrenzung sind solche im Anwendungsbereich von gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungen unzulässig und nach § 134 BGB nichtig. Durch den Verstoß gegen § 323 Abs. 4 HGB ist Nr. 9.6 AAB daher zudem mit wesentlichen Grundgedanken von § 323 HGB unvereinbar. Insoweit liegt eine unangemessene Benachteiligung i.S.v. § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB vor.497 d) Fazit Nr. 9.6 AAB hält der Inhaltskontrolle nicht stand. Die Klausel verstößt gegen § 323 Abs. 4 HGB und ist daher mit wesentlichen Grundgedanken von § 323 HGB nicht zu vereinbaren. Hierin liegt eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 1 BGB. Nr. 9.6 AAB ist insgesamt unwirksam – eine geltungserhaltende Reduktion scheidet aus.498 Es gelten gem. § 306 Abs. 2 BGB die gesetzlichen Vorschriften. Für Tätigkeiten von Wirtschaftsprüfern i.S.v. § 2 WPO existieren keine Vorschriften zu Ausschlussfristen. Demnach bleiben Schadensersatzansprüche abgesehen von einer Verwirkung (§ 242 BGB) erhalten und können im Rahmen des Verjährungsrechts ohne weitere formale Einschränkungen geltend gemacht werden.499 496

C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 229. Vgl. auch: Bank/Tretter, in: Henssler/Gehrlein/Holzinger, Handbuch der Beraterhaftung, Kapitel 7 Rn. 421; C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 229; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 53; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 364; Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (612); LG München Urt. v. 14. 3. 2008 – 14 HKO 8038/06, BeckRS 2008, 5870. 498 So im Ergebnis auch C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 229; Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (46); Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (612). 499 BAG Urt. v. 12. 3. 2008 – 10 AZR 152/07, NZA 2008, 699 (700); BAG Urt. v. 28. 9. 2005 – 5 AZR 52/05, NZA 2006, 149 (151). 497

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8. Berichterstattung und mündliche Auskünfte (Nr. 5 AAB) Nr. 5 AAB regelt die Maßgeblichkeit von mündlichen Auskünften und sonstigen Darstellungen und hat folgenden Regelungsgehalt: 5. Berichterstattung und mündliche Auskünfte 1

Soweit der Wirtschaftsprüfer Ergebnisse im Rahmen der Bearbeitung des Auftrags schriftlich darzustellen hat, ist alleine diese schriftliche Darstellung maßgebend. 2Entwürfe schriftlicher Darstellungen sind unverbindlich. 3Sofern nicht anders vereinbart, sind mündliche Erklärungen und Auskünfte des Wirtschaftsprüfers nur dann verbindlich, wenn sie schriftlich bestätigt werden. 4Erklärungen und Auskünfte des Wirtschaftsprüfers außerhalb des erteilten Auftrags sind stets unverbindlich.

a) Änderungen im Vergleich zu Nr. 5 AAB 2002 Im Rahmen der Überarbeitung der AAB 2002 wurden mehrere Veränderungen in Nr. 5 AAB vorgenommen. S. 1 der Klausel betreffend die Maßgeblichkeit schriftlicher Darstellungen wurde umformuliert. In S. 2 wurde eine Regelung zur Unverbindlichkeit von Entwürfen neu eingefügt. Auch S. 3 wurde neu eingefügt und regelt die Voraussetzungen für die Verbindlichkeit mündlicher Erklärungen und Auskünfte. In S. 4 wurde letztlich der Teil „von Mitarbeitern“ gestrichen. Nr. 5 AAB wurde somit umfassend neu formuliert. Um die Wirksamkeit der überarbeiteten Nr. 5 AAB zu prüfen, ist zwischen den einzelnen Teilen der Klausel zu differenzieren. b) Maßgeblichkeit schriftlicher Darstellungen (S. 1) Nr. 5 S. 1 AAB sieht vor, dass soweit der Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Bearbeitung des Auftrags Ergebnisse schriftlich darzustellen hat, allein diese schriftliche Darstellung maßgebend ist. Die Klausel findet Anwendung „soweit“ der Wirtschaftsprüfer Ergebnisse „schriftlich darzustellen hat“. Eine solche Pflicht zur Erstellung eines schriftlichen Dokuments kann sich einerseits aus dem Gesetz, andererseits aber auch aus dem jeweiligen Vertrag ergeben. Eine gesetzliche Pflicht zur schriftlichen Abfassung der Ergebnisse findet sich beispielsweise in § 321 Abs. 1 S. 1 HGB. Der Prüfungsbericht hat dabei dem sog. Klarheitsgebot zu entsprechen.500 Der Bericht muss als einheitliches Ganzes anzusehen und ohne Heranziehung anderer Dokumente für sich lesbar und verständlich sein.501 Die Darstellung muss zudem einer gesetzlich vorgegebenen Gliederung folgen.502 Soweit keine solche gesetzliche Pflicht besteht, ist davon auszugehen, dass zumindest vertraglich die Erstellung einer schriftlichen Darstellung in der Praxis regelmäßig vereinbart wird. 500

Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 321 Rn. 1. Ebke, in: MüKoHGB, § 321 Rn. 28. 502 Ebke, in: MüKoHGB, § 321 Rn. 7; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGBKlauselwerke, WP Rn. 24. 501

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

Mithin findet die Klausel allgemein Anwendung auf Tätigkeiten des Wirtschaftsprüfers. Darüber hinaus stellt sich die Frage, was „allein […] maßgebend“ im Rahmen der Nr. 5 S. 1 AAB bedeutet. Maßgebend kann gleichgesetzt werden mit „von entscheidender Bedeutung“ oder „ausschlaggebend“.503 „Unmaßgeblich“ hingegen bedeutet auch „nebensächlich“, „bedeutungslos“ oder „untergeordnet“.504 Wofür „alleine die[se] schriftliche Darstellung maßgebend“ sein soll, geht aus der Klausel nicht eindeutig hervor. Die Gründe für die Beauftragung eines Wirtschaftsprüfers mit Tätigkeiten i.S.v. § 2 WPO sind regelmäßig wirtschaftlicher Natur. Die Ergebnisse der jeweiligen Tätigkeit verwendet der Vertragspartner als Grundlage für künftige wirtschaftliche und finanzielle Entscheidungen. Hierauf bezieht sich auch der Begriff „maßgebend“. Der Vertragspartner soll diesen Entscheidungen allein die schriftliche Darstellung zugrunde legen. In der Zusammenschau mit Nr. 5 S. 2 und S. 3 AAB wird jedoch deutlich, dass S. 1 auch im Haftungsfall eine Rolle spielt. Inwieweit hierdurch der Regelungsrahmen einer Rechtsvorschrift i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB überschritten wird und eine Unwirksamkeit gem. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB bejaht werden muss, wird im Folgenden untersucht. c) Unverbindlichkeit von Entwürfen (S. 2) Nr. 5 S. 2 AAB erklärt schriftliche Darstellungen in Form von Entwürfen für unverbindlich. Der Wirtschaftsprüfer als Klauselverwender übernimmt somit keine Gewähr für den Inhalt eines Entwurfs. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass sich der Vertragspartner nicht auf den Inhalt berufen können soll – auch nicht im Zusammenhang mit Haftungsfragen. Nr. 5 S. 2 AAB verkörpert somit eine Haftungsbegrenzung, die den Wirtschaftsprüfer von jeglicher Haftung für Inhalte eines Entwurfs befreien soll. Dabei wird weder einschränkend auf einen bestimmten Verschuldensgrad abgestellt noch eine betragsmäßige Haftungsbegrenzung geregelt. Insoweit überschreitet die Klausel den Regelungsrahmen von § 54a Abs. 1 WPO. Eine Inhaltskontrolle ist gem. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB umfassend durchzuführen. Zunächst ist festzustellen, dass durch das Überschreiten des Regelungsrahmens von § 54a Abs. 1 WPO auch ein Verstoß gegen § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB vorliegt, weshalb im Zweifel von einer unangemessenen Benachteiligung der Vertragspartner durch Nr. 5 S. 2 AAB auszugehen ist. Diese Zweifel können auch nicht widerlegt werden. Zwar ist den Wirtschaftsprüfern zuzugestehen, dass einem Dokument im Stadium eines „Entwurfs“ etwas Vorläufiges und somit Unfertiges innewohnt. Die Be503

Duden online, „maßgeblich“, (Stand: 05. 12. 2020) https://www.duden.de/node/152058/ revision/152094. 504 Duden online, „unmaßgeblich“, (Stand: 05. 12. 2020) https://www.duden.de/node/191 570/revision/191606.

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zeichnung eines Entwurfs als „verbindlich“ könnte daher als widersprüchlich angesehen werden. Soweit das jeweilige Dokument noch intern durch den Wirtschaftsprüfer und dessen Mitarbeiter bearbeitet wird, ist dem auch zuzustimmen. Durch das Inverkehrbringen eines Entwurfs beispielsweise durch Übersenden an den Vertragspartner kommt dem Dokument jedoch eine darüberhinausgehende Bedeutung zu. Schließlich können auch in einem Entwurf Aussagen enthalten sein, von denen der Vertragspartner nach Sachlage annehmen darf, dass sie sich nicht mehr ändern werden.505 Beispiele hierfür sind Ausführungen zum Sachstand, zum Zeitplan oder zum bis zur endgültigen Bearbeitung zweckmäßigen Verhalten des Auftraggebers.506 Eine pauschale Haftungsfreizeichnung für sämtliche Inhalte eines Entwurfs ist unter diesem Gesichtspunkt unangemessen. Eine solche stünde auch mit der Pflicht eines Wirtschaftsprüfers zur Gewissenhaftigkeit und zu sorgfältigem und verantwortungsbewusstem Handeln in Widerspruch.507 Denn durch eine so weitgehende Haftungsfreizeichnung für Entwürfe wie in Nr. 5 S. 2 AAB befreit sich der Klauselverwender von diesen wesentlichen Pflichten. Letztlich ist auch der Praxis mancher Berater, jedes Dokument mit der Überschrift „Entwurf“ zu versehen, entgegenzuwirken.508 Nr. 5 S. 2 AAB beinhaltet folglich eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners und ist insoweit unwirksam gem. § 307 Abs. 1 BGB.509 Darüber hinaus verstößt Nr. 5 S. 2 AAB auch gegen § 323 Abs. 4 soweit es sich im konkreten Fall um eine gesetzliche Abschlussprüfung handelt und somit der Anwendungsbereich von § 323 HGB eröffnet ist. Der Versuch, die Ersatzpflicht nach § 323 Abs. 1 S. 3 und 4, Abs. 2 HGB auszuschließen oder zu beschränken ist gem. § 134 BGB nichtig.510 Da die Haftungsfreizeichnung im Hinblick auf Inhalte eines Entwurfs undifferenziert auch für gesetzliche Abschlussprüfungen gilt, ist Nr. 5 S. 4 AAB insoweit gem. § 134 BGB nichtig. d) Unverbindlichkeit mündlicher Erklärungen und Auskünfte (S. 3 und 4) Im Rahmen von Nr. 5 S. 3 und S. 4 AAB werden mündliche Erklärungen und Auskünfte ohne schriftliche Bestätigung sowie Erklärungen und Auskünfte außerhalb eines erteilten Auftrags für unverbindlich erklärt. Dies bedeutet keinesfalls, dass eine Schriftformklausel vereinbart ist.511 Vielmehr liegt hierin eine umfassende Haftungsfreizeichnung für die genannten Handlungen. Durch die pauschale Erklärung als „unverbindlich“ wird dabei jede Haftung – unabhängig von einem fahrlässig 505 506 507 508 509 510 511

C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 226. C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 226. §§ 17 Abs. 1 und 43 Abs. 1 S. 1 WPO; § 1 Abs. 1 S. 1 und 2 BS WP/vBP. C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 226. C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 226. Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 73. Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 22.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

oder gar vorsätzlich verursachten Fehlverhalten des Wirtschaftsprüfers – ausgeschlossen. Der Vertragspartner soll sich nicht auf die Richtigkeit bzw. Fehlerhaftigkeit mündlich getätigter Erklärungen oder Auskünfte berufen dürfen. Für die Frage der Wirksamkeit ist dabei zwischen solchen Erklärungen und Auskünften im Rahmen eines bestehenden Vertragsverhältnisses (S. 3) und solchen außerhalb desselben (S. 4) zu differenzieren. aa) Erklärungen und Auskünfte im Rahmen des bestehenden Vertragsverhältnisses Im Rahmen eines bestehenden Vertragsverhältnisses zwischen Wirtschaftsprüfer und Vertragspartner würde eine mündliche Falschberatung grundsätzlich dem Anwendungsbereich von § 54a Abs. 1 WPO unterfallen.512 Danach könnten Wirtschaftsprüfer ihre Haftung für fahrlässige Falschberatungen durch vorformulierte Vertragsbedingungen betragsmäßig begrenzen. Durch Nr. 5 S. 3 AAB und die darin vorgesehene Unverbindlichkeit der mündlichen Auskünfte und Erklärungen soll jedoch die Haftung für jede Falschberatung – unabhängig vom Verschuldensgrad – ausgeschlossen werden.513 Auch eine Begrenzung auf einen bestimmten Haftungsbetrag wie in § 54a Abs. 1 WPO ist nicht vorgesehen. Insoweit steht Nr. 5 S. 3 AAB im Widerspruch zu § 54a Abs. 1 WPO. Eine Abweichung von einer Rechtsvorschrift i.S.v. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB liegt vor, weshalb eine Inhaltskontrolle durchgeführt werden kann. Insoweit stellt sich die Frage, ob die Vertragspartner von Wirtschaftsprüfern durch Nr. 5 S. 3 AAB i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB unangemessen benachteiligt werden. Gegen die Unangemessenheit von Nr. 5 S. 3 AAB könnte sprechen, dass im Hinblick auf Beweisfragen eine schriftliche Bestätigung von mündlichen Erklärungen und Auskünften für den Vertragspartner im Streitfall vorteilhaft ist. Soweit sich der Vertragspartner im Rahmen eines Schadensersatzanspruchs nämlich auf eine mündliche Falschinformation als Verletzungshandlung eines Wirtschaftsprüfers berufen möchte, wird eine solche üblicherweise schwer nachweisbar sein. Durch eine schriftliche Bestätigung können solche Beweisprobleme hingegen vermieden werden. Solch prozessuale Erwägungen genügen jedoch nicht, um eine vollständige Haftungsfreizeichnung für mündliche Erklärungen und Auskünfte zu begründen. Vielmehr stellt Nr. 5 S. 3 AAB einen Verstoß gegen § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB dar, indem von dem Grundsatz einer Haftungsbegrenzungsmöglichkeit nur bei fahrlässigem Verhalten i.S.v. § 54a Abs. 1 WPO abgewichen und vielmehr ein allgemeiner Haftungsausschluss unabhängig vom Verschuldensgrad begründet wird.514 Darüber hinaus kommt durch Nr. 5 S. 3 BGB auch eine solche Einschränkung wesentlicher 512

Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 25. Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 22; Stoffels, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, Klauseln R 14. 514 Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 25. 513

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Pflichten i.S.v. § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB in Betracht, dass die Erreichung des Vertragszwecks gefährdet wird. Im Rahmen laufender Aufträge haben telefonische oder persönliche Auskünfte grundsätzlich denselben Stellenwert wie schriftlich abgefasste Erklärungen oder Empfehlungen durch postalisch versendete Schreiben oder beispielsweise E-Mails. Das Vertrauen des Vertragspartners ist dabei gleichermaßen schutzwürdig und schutzbedürftig.515 Nr. 5 S. 3 AAB führt in praktischer Konsequenz jedoch dazu, dass Vertragspartner auf Informationen aus Telefonaten bzw. persönlichen Gesprächen allein nicht mehr vertrauen können. Dies führt zu einer Entwertung solcher Informationen für den Vertragspartner und zu einer Gefahr für das Vertrauen des Vertragspartners gegenüber dem Wirtschaftsprüfer. Dadurch steht Nr. 5 S. 3 AAB im Widerspruch zur allgemein anerkannten Position der Wirtschaftsprüfer im Rechtsverkehr: Diese gehören als Personen, die über eine besondere, vom Staat anerkannte Sachkunde verfügen, zu einem Personenkreis, deren Stellungnahmen auf Grund der Sachkunde und der von ihnen erwarteten Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit und Unparteilichkeit von besonderer Bedeutung sind.516 Wirtschaftsprüfer haben ihren Beruf gewissenhaft auszuüben und ihre Pflichten verantwortungsbewusst und sorgfältig zu erfüllen.517 Durch die umfassende Haftungsfreizeichnung in Nr. 5 S. 3 AAB werden diese Pflichten entwertet. Hierin liegt ein Verstoß gegen § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB.518 Die „Degradierung“ der Bedeutung mündlicher Erklärungen und Aussagen für Vertragspartner durch Nr. 5 S. 3 AAB ist problematisch. Wirtschaftsprüfer sollten aufgrund ihrer besonderen, vom Staat anerkannten Sachkunde auch beim Wort genommen werden können. Eine Einordnung mündlicher Erklärungen und Aussagen als grundsätzlich „unverbindlich“ widerspricht daher den Grundsätzen von Treu und Glauben und benachteiligt die Vertragspartner von Wirtschaftsprüfern unangemessen i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB. Nr. 5 S. 3 AAB ist daher unwirksam.519 Darüber hinaus gilt die Klausel für sämtliche Tätigkeiten des Wirtschaftsprüfers i.S.v. § 2 WPO – somit auch für Prüfungen i.S.v. § 323 HGB – weshalb Nr. 5 S. 3 AAB wegen Verstoßes gegen § 323 Abs. 4 HGB nichtig ist. bb) Außervertragliche Erklärungen und Auskünfte Betrachtet man den Wortlaut der beiden Regelungen wird deutlich: § 54a Abs. 1 WPO bezieht sich auf Ansprüche „aus […] bestehenden Vertragsverhält515

Furmans, NJW 2007, 1400 (1405). BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2345); BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974 (1976). 517 §§ 17 Abs. 1 und 43 Abs. 1 S. 1 WPO; § 1 Abs. 1 S. 1 und 2 BS WP/vBP. 518 Furmans, NJW 2007, 1400 (1405); Gräfe, in: Gräfe/Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung, Rn. 804. 519 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB G 225; H. Schmidt, in: Ulmer/ Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB Rn. 819; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 24; Furmans, NJW 2007, 1400 (1405). 516

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nissen“, wohingegen Nr. 5 S. 4 AAB sich gerade auf Handlungen „außerhalb des erteilten Auftrages“ bezieht. Nr. 5 S. 4 AAB weicht somit nicht von § 54a Abs. 1 WPO ab, sondern regelt vielmehr einen anderen Anwendungsfall. Im Hinblick auf Erklärungen und Auskünfte „außerhalb des erteilten Auftrags“ i.S.v. Nr. 5 S. 4 AAB ist § 54a Abs. 1 WPO daher nicht einschlägig. So sieht § 675 Abs. 2 BGB vor, dass derjenige, der einem anderen einen Rat oder eine Empfehlung erteilt, zum Ersatz des aus der Befolgung des Rates oder der Empfehlung entstehenden Schadens nicht verpflichtet ist, soweit nicht die vertragliche oder deliktische Haftung eingreifen. Verbindlich ist damit nach § 675 Abs. 2 BGB nur die vertragsmäßig oder im Rahmen eines vertragsähnlichen Vertrauensverhältnisses erteilte Auskunft, anderenfalls liegt lediglich eine unverbindliche Gefälligkeit vor.520 Der Regelungsgehalt von Nr. 5 S. 4 AAB stimmt insoweit mit § 675 Abs. 2 BGB überein. Gem. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB ist somit eine Inhaltskontrolle nicht geboten. Bei Nr. 5 S. 4 AAB handelt es sich um eine rein deklaratorische Klausel i.S.v. 307 Abs. 3 S. 1 BGB. Nr. 5 S. 4 AAB ist mithin wirksam.521 Die Regelung entfaltet jedoch für Wirtschaftsprüfer keine große Bedeutung, da sie nur den Inhalt von § 675 Abs. 2 BGB wiederspiegelt. e) Fazit Im Rahmen eines bestehenden Vertragsverhältnisses unterfällt jede Form der fahrlässigen Falschberatung grundsätzlich dem Anwendungsbereich von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO.522 Indem Nr. 5 S. 1 bis 3 AAB schriftliche Darstellungen für allein maßgebend und Entwürfe derselben sowie mündliche Erklärungen oder Auskünfte ohne schriftliche Bestätigung für unverbindlich erklären, befreit die Klausel den jeweiligen Wirtschaftsprüfer insoweit auch von einer Haftung für eine Falschberatung – unabhängig vom Verschuldensgrad. Dadurch wird der Regelungsrahmen von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO überschritten. Der gem. § 307 Abs. 3 S. 1 BGB erfolgenden Inhaltskontrolle halten Nr. 5 S. 1 bis 3 AAB nicht Stand. Eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners ergibt sich dabei sowohl aus § 307 Abs. 2 Nr. 1 wie auch aus Nr. 2 BGB. Nr. 5 S. 1 bis 3 AAB sind somit unwirksam. Da Nr. 5 S. 1 bis 3 AAB außerdem den Anwendungsbereich von § 323 HGB betreffen, sind sie zudem wegen Verstoßes gegen § 323 Abs. 4 HGB nichtig.523 520

Mansel, in: Jauernig, § 675 Rn. 13. H. Schmidt, in: Ulmer/Brandner/Hensen, (10. Aufl.) AGB-Recht, Anh. zu § 310 BGB, Rn. 1048; Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 23; Stoffels, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, Klauseln R 14; a.A. C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB, G 225; Furmans, NJW 2007, 1400 (1404 – 1405), wonach eine solche Klausel gem. § 307 Abs. 1 BGB unwirksam sei, soweit ein Rahmenberatungsvertrag bestehe. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass bei Vorliegen eines solchen Rahmenberatungsvertrages die Erklärungen und Auskünfte ja gerade nicht außerhalb eines Vertragsverhältnisses getätigt werden. 522 Ausgenommen solche, die im Anwendungsbereich des § 323 HGB liegen, vgl. Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 73. 523 § 134 BGB. 521

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Lediglich Nr. 5 S. 4 AAB begegnet keinen Wirksamkeitsbedenken. Hierbei handelt es sich um eine sprachlich und inhaltlich abtrennbare Bestimmung innerhalb von Nr. 5 AAB, weshalb von einer Teilbarkeit der Klausel ausgegangen werden kann.524 Nr. 5 S. 4 AAB ist daher von der Unwirksamkeit der restlichen Klausel nicht betroffen. 9. Geltung gegenüber Dritten Um sich vor ausufernder Haftung gegenüber einem unbestimmten Kreis potenzieller Anspruchsteller zu schützen und um auch eine möglichst genaue Preiskalkulation und ein funktionsfähiges Risikomanagement zu gewährleisten, besteht für Wirtschaftsprüfer das Bedürfnis, mittels formularmäßiger Klauseln eine Inanspruchnahme durch Dritte wirksam zu begrenzen oder gar auszuschließen.525 Im Rahmen der Neufassung der AAB des IDW wurden auch die Regelungen bezüglich der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern überarbeitet und ergänzt. Inwiefern ein Wirtschaftsprüfer die Haftung gegenüber Dritten durch AAB im Prüfungsvertrag mit der geprüften Gesellschaft begrenzen oder gar ausschließen kann, hängt entscheidend von der Anspruchsgrundlage ab. Dabei ist zwischen derivativen Ansprüchen (a)) und originären Ansprüchen (b)) Dritter zu differenzieren. a) Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte Begründet man die Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten im Einzelfall anhand der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte handelt es sich insoweit um einen derivativen Anspruch. Insbesondere in der Rechtsprechung ist diese Anspruchsgrundlage für die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern von großer Bedeutung.526 aa) Einbeziehung Zunächst stellt sich die Frage, inwieweit die AAB von Wirtschaftsprüfern gegenüber vertragsfremden Dritten überhaupt Wirkung entfalten können. Die allgemeinen AGB-rechtlichen Einbeziehungsregeln gelten nicht nur im Verhältnis zwi-

524 Zur Teilbarkeit allgemein: BGH Urt. v. 14. 1. 2015 – XII ZR 176/13, NJW 2015, 928 (930); BGH Urt. v. 10. 10. 2013 – III ZR 325/12, NJW 2014, 141 (142); Grüneberg, in: Palandt, § 306 Rn. 7. 525 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (42); Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (610); OLG Hamm Urt. v. 29. 5. 2013 – 12 U 178/12, BeckRS 2013, 10193. 526 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345; BGH Beschl. v. 30. 10. 2008 – III ZR 307/07, NJW 2009, 512; BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974; BGH Urt. v. 15. 12. 2005 – III ZR 424/04, NJW-RR 2006, 611; BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

schen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber, sondern auch gegenüber Dritten.527 Eine Erstreckung der in den Wirtschaftsprüfervertrag einbezogenen AAB auf weitere Vertragsverhältnisse ohne eine entsprechende Vereinbarung mit dem Dritten verbietet sich schon nach dem Wortlaut von § 305 Abs. 1 S. 1 BGB, wonach Allgemeine Geschäftsbedingungen zwischen „Verwender“ und „der anderen Vertragspartei“ gelten.528 Dies entspricht auch dem Grundsatz der Relativität von Schuldverhältnissen.529 Etwas anderes gilt jedoch für Ansprüche nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte. In diesem Fall leitet der Dritte seinen Anspruch aus dem Hauptvertrag ab. Dessen Inhalt kann somit auch das Ausmaß des Drittschutzes beeinflussen.530 Dem Wirtschaftsprüfer und dessen Vertragspartner steht es nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte aufgrund der geltenden Vertragsfreiheit offen, den Schutzbereich des Vertrags auf Dritte auszuweiten.531 Umgekehrt ist es ihnen jedoch auch möglich, einen solchen Drittschutz auszuschließen oder zumindest zu begrenzen.532 Eine solche Vereinbarung kann auch in AGB getroffen werden, die dann gegenüber Dritten Wirkung entfalten. Die von dem Willen der Vertragsparteien abhängige Einbeziehung in den Schutzbereich des Vertrags und die Haftungsbegrenzung sind stets im Zusammenhang zu sehen: Durch die Vereinbarung einer Haftungsbegrenzung mit Wirkung für den Dritten wird dieser nicht in einer ihm zustehenden originären Rechtsposition zurückgesetzt.533 Vielmehr entfaltet der Vertrag zwischen den Parteien von Anfang an eine um die Haftungsbegrenzung geminderte Schutzwirkung.534 Es handelt sich somit nicht um eine Vereinbarung zu Lasten Dritter. Die im Vertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber geltenden AAB entfalten somit auch Wirkung gegenüber in den Schutzbereich dieses Vertrags einbezogenen Dritten.535 Inwieweit die jeweiligen drittbezogenen Klauseln wirksam sind, soll nachfolgend erörtert werden.

527

Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 10. Vgl. BGH Urt. v. 25. 10. 2007 – IX ZR 217/06, NJW 2008, 63 (66). 529 Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 10; Kilian/Rimkus, ZIP 2016, 608 (610). 530 Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 197; Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1435); vgl. auch BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393). 531 Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 197. 532 Vgl. Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 226 f.; a.A. Zenner, NJW 2009, 1030 (1033). 533 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 227. 534 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 227; vgl. auch Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 197, wonach dadurch ein „Raum verdünnter Haftung“ entsteht. 535 C. Weber, in: Staudinger, Anh. zu §§ 305 – 310 BGB, G 232; Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 197; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 354; Furmans, NJW 2007, 1400 (1404); Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1435). 528

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

183

bb) Maßstab inhaltlicher Kontrolle Im Hinblick auf die Wirksamkeit drittbezogener Klauseln in den AAB von Wirtschaftsprüfern stellt sich die Frage, welche Vorschriften für die inhaltliche Kontrolle maßgeblich sind. Insoweit kommen neben den AGB-rechtlichen Vorschriften der §§ 307 ff. BGB auch § 54a Abs. 1 WPO sowie allgemeine zivilrechtliche Vorschriften in Betracht. Zunächst gilt es herauszufinden, inwieweit im Rahmen einer AGB-rechtlichen Inhaltskontrolle Drittinteressen eine Rolle spielen. Aus dem Wortlaut von § 307 Abs. 1 S. 1 BGB ergibt sich, dass Bestimmungen in AGB dann unwirksam sind, wenn sie „den Vertragspartner des Verwenders“ unangemessen benachteiligen. Zwar stellen § 307 Abs. 2 BGB sowie §§ 308 f. BGB nicht ausdrücklich auf den Vertragspartner ab, hierbei handelt es sich jedoch um Ergänzungen von § 307 Abs. 1 S. 1 BGB als Generalklausel für die Inhaltskontrolle.536 Dies wird auch anhand des Wortlauts dieser ergänzenden Vorschriften – „insbesondere“537 sowie „im Zweifel“538 – deutlich. Der Wortlaut der §§ 307 ff. BGB spricht mithin gegen eine Berücksichtigung von Drittinteressen bei der Inhaltskontrolle.539 Dies entspricht auch dem Schutzzweck der AGB-rechtlichen Vorschriften.540 Die Kontrolle der Inhalte nach §§ 307 ff. BGB dient wie das Recht der AGB insgesamt der Kompensation gestörter Vertragsparität.541 Dritte sind im Rahmen eines Vertrags mit Schutzwirkungen für Dritte der Verhandlungssituation und den mit ihr verbundenen faktischen Zwängen gerade nicht unmittelbar ausgesetzt.542 Eine unmittelbare Berücksichtigung von Drittinteressen ist vor dem Schutzzweck des AGB-Rechts somit nicht geboten. Im Einzelfall kann bei AGB im Zusammenhang mit einem Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte dennoch eine mittelbare Berücksichtigung von Drittinteressen geboten sein, wenn der Vertragspartner aufgrund eines personenrechtlichen Fürsorgeverhältnisses oder aus anderem Grund für den Schutz des Dritten verantwortlich ist und durch die Beeinträchtigung der Drittinteressen selbst einen Nachteil erlei-

536

Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 234. § 308 Vor Nr. 1 BGB. 538 § 307 Abs. 2 BGB. 539 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 144; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 234; Mäsch, JuS 2013, 935 (937); Möhrke, ZJS 2015, 31 (37); Schlick, WM 2015, 309 (313). 540 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 93; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 234. 541 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 93; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 233. 542 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 234. 537

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

det.543 Auch dann werden jedoch unmittelbar nur die Interessen des Vertragspartners bei der Inhaltskontrolle berücksichtigt – Interessen Dritter werden vielmehr reflexartig geschützt.544 Im Hinblick auf Vertragsverhältnisse mit Wirtschaftsprüfern und die darin enthaltenen AAB liegt eine solche Verantwortlichkeit des Vertragspartners für den Schutz des jeweiligen Dritten regelmäßig nicht vor. Daher scheidet eine – auch nur mittelbare – Berücksichtigung von Drittinteressen bei der Inhaltskontrolle nach §§ 307 ff. BGB im Hinblick auf die Klauseln der AAB aus. Inwieweit die Beschränkungen von § 54a Abs. 1 WPO für drittbezogene Klauseln relevant werden, ist durch Auslegung zu ermitteln. Nach dem Wortlaut von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO kann ein „Anspruch der Auftraggeber“ durch vorformulierte Vertragsbedingungen begrenzt werden. Dritte sind dabei gerade nicht die Auftraggeber des Wirtschaftsprüfers. Auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 54a WPO ergibt sich, dass durch die Vorschrift „das hohe, möglicherweise existenzgefährdende Haftungsrisiko in vertretbaren Grenzen“ gehalten werden soll. Dabei wird auf die Interessen der „Mandanten“ Bezug genommen.545 Dritte sind weder „Mandanten“ noch „Auftraggeber“ des Wirtschaftsprüfers.546 Sie werden in den Gesetzesmaterialien nicht gesondert erwähnt.547 Bei Einführung der Vorschrift § 54a WPO war die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern ein viel diskutiertes und daher alles andere als unbekanntes Thema. Dennoch hat sich der Gesetzgeber für eine besondere Regelung allein der vertraglichen Ansprüche des „Auftraggebers“ entschlossen.548 Die Beschränkungen von § 54a Abs. 1 WPO finden somit auf drittbezogene Klauseln keine Anwendung. Eine entsprechende Anwendung ist aufgrund des Charakters von § 54a WPO als Spezialvorschrift abzulehnen.549 Inhaltliche Grenzen für die drittbezogenen Klauseln in den AAB der Wirtschaftsprüfer ergeben sich letztlich jedoch aus den allgemeinen Vorschriften, insbesondere §§ 138, 242, 276 Abs. 3 BGB.550

543 Fuchs, in: Ulmer/Brandner/Hensen, AGB-Recht, § 307 BGB Rn. 133; Grüneberg, in: Palandt, § 307 Rn. 11; Mäsch, in: Staudinger, § 305 Rn. 191; Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 146; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 234. 544 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 145. 545 Entwurf eines Dritten Gesetzes zur Änderung der Wirtschaftsprüferordnung, BTDrucks. 12/5685, 29. 546 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 230. 547 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 223. 548 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 223. 549 Vgl. Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 223. 550 Wendland, in: Staudinger, § 307 Rn. 144; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 234.

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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cc) Geltungsbereich und Weitergabe beruflicher Äußerungen (Nr. 1.2 und 6.1 AAB) Sowohl Nr. 1.2 AAB als auch Nr. 6.1 AAB betreffen das Verhältnis des Wirtschaftsprüfers zu sog. „Dritten“: Nr. 1. Geltungsbereich (2) 1Dritte können nur dann Ansprüche aus dem Vertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber herleiten, wenn dies ausdrücklich vereinbart ist oder sich aus zwingenden gesetzlichen Regelungen ergibt. 2Im Hinblick auf solche Ansprüche gelten diese Auftragsbedingungen auch diesen Dritten gegenüber. Nr. 6. Weitergabe einer beruflichen Äußerung des Wirtschaftsprüfers (1) Die Weitergabe beruflicher Äußerungen des Wirtschaftsprüfers (Arbeitsergebnisse oder Auszüge von Arbeitsergebnissen – sei es im Entwurf oder in der Endfassung) oder die Information über das Tätigwerden des Wirtschaftsprüfers für den Auftraggeber an einen Dritten bedarf der schriftlichen Zustimmung des Wirtschaftsprüfers, es sei denn, der Auftraggeber ist zur Weitergabe oder Information aufgrund eines Gesetzes oder einer behördlichen Anordnung verpflichtet.

(1) Änderungen im Vergleich zu den AAB 2002 Die Nr. 1.2 AAB wurde im Vergleich zu Nr. 1.2 AAB 2002 insgesamt neu formuliert. Die Voraussetzungen für einen abgeleiteten Anspruch Dritter aus dem Vertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber wurden spezifiziert. Darüber hinaus werden nunmehr die gesamten AAB – nicht nur Nr. 9 AAB – gegenüber Dritten für anwendbar erklärt. Auch im Hinblick auf Nr. 7.1 AAB wurden Veränderungen vorgenommen. Das Verbot der Weitergabe beruflicher Äußerungen wurde durch die Neufassung der AAB verschärft. Das in Nr. 7.1 AAB 2002 enthaltene Verbot wurde zum einen auf Arbeitsergebnisse im Entwurf, also nicht nur auf Endfassungen, sowie zum anderen auf Informationen über das Tätigwerden des Wirtschaftsprüfers erweitert. Die Interpretationsspielraum lassende Formulierung „sofern sich nicht die Weitergabe an bestimmte Dritte bereits aus der Auftragsvereinbarung ergibt“ wurde gestrichen und dem Auftraggeber die Weitergabe von Informationen nur aufgrund eines Gesetzes oder behördlicher Anordnung gestattet.551 Zudem wurde die Klausel örtlich in Nr. 6.1 AAB verschoben. (2) Wirksamkeit Durch Nr. 1.2 S. 1 AAB wird eine restriktive Annahme von abgeleiteten Ansprüchen Dritter festgelegt. Eine unangemessene Benachteiligung des Auftraggebers i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB durch diese Klausel ist fernliegend. Auch aus den allgemeinen Vorschriften der §§ 138, 242, 276 Abs. 3 BGB ergeben sich insoweit keine Bedenken. Die Geltung der AAB gegenüber in den Schutzbereich des Vertrags 551

Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1435).

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

einbezogenen Dritten gem. Nr. 1.2 S. 2 AAB ist ebenfalls unbedenklich. Im Hinblick auf Nr. 1.2 AAB ergeben sich mithin keine Wirksamkeitsbedenken. Durch Nr. 6.1 AAB wird die Möglichkeit der Weiterverwendung von Äußerungen des Wirtschaftsprüfers durch den Auftraggeber eingeschränkt. Die Ausdehnung des Gläubigerkreises soll grundsätzlich von der Zustimmung des Wirtschaftsprüfers abhängen. Zwar wird dadurch die freie Verwendung der Äußerung durch den Auftraggeber trotz geleisteter Vergütung beschränkt. Dies betrifft jedoch keine wesentlichen Rechte oder Pflichten aus dem Vertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber i.S.v. § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB. Hierfür kann auf § 137 S. 2 BGB verwiesen werden, wonach die Vereinbarung eines rein obligatorisch wirkenden Verfügungsverbots grundsätzlich zulässig ist.552 Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die gegen die Vereinbarung einer Unzulässigkeit der Weitergabe von Arbeitsergebnissen wie in Nr. 6.1 AAB sprechen.553 Dieses Ergebnis steht auch nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des 3. Senats des BGH aus dem Jahr 2014.554 Gegenstand der Entscheidung war der Schadensersatzanspruch eines „Dritten“555 aufgrund eines im Prospekt einer AG veröffentlichten (unrichtigen) Prüfberichts der beklagten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Jahr 2007. Im Prospekt waren die AAB 2002 abgedruckt. Der 3. Senat kam zu dem Ergebnis, dass der Inhalt der AAB 2002 einer Einbeziehung des Dritten in den Schutzbereich nicht entgegenstehe.556 Der vorliegende Fall sei von den AAB 2002 nicht erfasst. Vielmehr sei „von einer individuellen Einbeziehung der Anleger in den Vertrag auszugehen, die die allgemeinen Regelungen in den AAB verdrängt“. Der Wirtschaftsprüfer habe sich „gerade vertraglich verpflichtet, eine zur Veröffentlichung in einem Prospekt bestimmte Bewertung zu Gunsten zukünftiger Anleger abzugeben“. In diesem Zusammenhang wurde auf Bemerkungen im Auftragsschreiben des Wirtschaftsprüfers zur Beschränkung der Dritthaftung557 sowie auf den eigenen Vortrag der Beklagten zum Sinn und Zweck des Prüfungsauftrags558 552

Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 26. Vgl. Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 26. 554 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345. 555 Die Klägerin machte den Schadensersatzanspruch aus abgetretenem Recht ihres Ehemanns geltend. 556 BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2346). 557 In dem „Bericht über die Prüfung des Prospektes über Aktien“ befanden sich Ausführungen über die Haftung der Beklagten, die ausdrücklich auch „im Verhältnis zu Dritten“ bzw. „wenn eine Haftung gegenüber einer anderen Person als dem Auftraggeber begründet sein sollte“ gelten sollten. Die zitierten Ausführungen zur Dritthaftung würden jedoch „keinen Sinn ergeben“, würde man den Ausführungen der Beklagten folgen, wonach eine Dritthaftung von vornherein ausgeschlossen sei. BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2346). 558 Die Beklagte hatte den Sinn und Zweck des Prüfungsauftrags dahingehend umschrieben, dass die Prüfung das Ziel gehabt habe, „den Anlegern verlässliche Daten zu der erwarteten Gewinnlage als Entscheidungsgrundlage zur Verfügung zu stellen. Sie sollte den Anlegern 553

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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verwiesen. Wie der 3. Senat war auch das OLG Düsseldorf als Berufungsgericht zu dem Schluss gekommen, dass das Testat der Beklagten i.S.v. Nr. 7.1 S. 1 AAB 2002 „auftragsgemäß ausdrücklich für Dritte […] bestimmt war“.559 Die Einbeziehung Dritter ergab sich somit „aus dem Auftragsverhältnis“. Im Zusammenhang mit Nr. 7.1 S. 2 AAB 2002 resultierte aus dieser Einbeziehung auch die Dritthaftung der Beklagten. Die in der Entscheidung genannten Klauseln der AAB 2002 existieren seit deren Überarbeitung nicht mehr. Die relevante Passage der Nr. 7.1 S. 1 AAB, wonach der „Auftragsinhalt“ die Einwilligung zur Weitergabe an Dritte enthalten kann, wurde gestrichen. Dies gilt auch für Nr. 7.1 S. 2 AAB, der explizit auf die Haftung Dritter verwies. Aus dem Urteil des 3. Senats kann daher kein Rückschluss auf die Wirksamkeit der überarbeiteten AAB gezogen werden. Durch Nr. 1.2 und Nr. 6.1 AAB wird folglich die Einbeziehung Dritter in den Schutzbereich des Vertrags zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber wirksam begrenzt.560 Eine Dritthaftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte kommt nur bei ausdrücklicher Vereinbarung im Vertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber oder aufgrund zwingender gesetzlicher Regelung in Betracht. Die AAB entfalten dann ihre Wirkung auch gegenüber dem Dritten. Die Weitergabe beruflicher Äußerungen des Wirtschaftsprüfers ist zudem nur mit dessen schriftlicher Zustimmung oder aufgrund von Gesetz oder behördlicher Anordnung bestehender Verpflichtung hierzu zulässig. dd) Einreden und Einwendungen (Nr. 9.3 AAB) Nr. 9.3 AAB wurde im Rahmen der Überarbeitung der AAB 2002 neu eingefügt. Sie betrifft die Rechtsfolgenseite der Dritthaftung des Wirtschaftsprüfers und hat folgenden Regelungsgehalt: Nr. 9. Haftung (3) Einreden und Einwendungen aus dem Vertragsverhältnis mit dem Auftraggeber stehen dem Wirtschaftsprüfer auch gegenüber Dritten zu.

Als Einrede werden Leistungsverweigerungs- und Zurückbehaltungsrechte bezeichnet, die die Durchsetzbarkeit eines entstandenen Anspruchs betreffen. Einreden müssen vom Schuldner geltend gemacht werden und werden nicht von Amts wegen berücksichtigt.561 Eine für die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern praxisrelevante Einrede ist die Verjährungseinrede, die gem. § 214 Abs. 1 BGB ein Leistungsverermöglichen, die Ausschüttung von Gewinnen einplanen zu können.“, BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345 (2346). 559 OLG Düsseldorf Urt. v. 24. 4. 2014 – I-17 U 185/11, BeckRS 2013, 17539. 560 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (43); Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1436); zur Fassung AAB 2002 vgl. Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 370; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 234; Schlick, WM 2015, 309 (313). 561 Grothe, in: MüKoBGB, § 214 Rn. 3.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

weigerungsrecht begründet.562 Einwendungen können einerseits das Entstehen eines vertraglichen Anspruchs verhindern (Nichtigkeitsgrund) und andererseits einen bereits entstandenen Anspruch zum Erlöschen bringen.563 Einwendungen sind von Amts wegen zu berücksichtigen.564 Eine für Wirtschaftsprüfer besonders praxisrelevante Einwendung ist der Mitverschuldenseinwand gem. § 254 BGB.565 Durch Nr. 9.3 AAB soll die Wirkung solcher Einreden und Einwendungen auch auf Dritte erstreckt werden. Die Klausel ähnelt § 334 BGB, der Einwendungen im Zusammenhang mit Verträgen zugunsten Dritter auch gegenüber Dritten eröffnet. § 334 BGB ist unmittelbar nur auf Verträge zugunsten Dritter i.S.v. § 328 BGB anwendbar.566 Im Hinblick auf Verträge mit Schutzwirkung für Dritte kommt jedoch eine analoge Anwendung in Betracht.567 § 334 BGB wird dabei die Wertung entnommen, dass der in den Schutzbereich einbezogene Dritte keine weitergehenden Rechte haben kann, als der Vertragspartner.568 Demnach stünden dem Wirtschaftsprüfer im Fall der Dritthaftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte Einwendungen aus dem Vertragsverhältnis mit dem Auftraggeber auch Dritten gegenüber zu. Bei § 334 BGB handelt es sich jedoch um eine dispositive Vorschrift.569 Die Parteien können deren Geltung sowohl ausdrücklich als auch konkludent abbedingen.570 Dies birgt die Gefahr der Annahme einer konkludenten Abbedingung durch eine „ergänzende Vertragsauslegung“ durch Gerichte.571 Durch Nr. 9.3 AAB wird ausdrücklich gerade keine solche Abbedingung erklärt. Zwar kann die Wirkung der Klausel aufgrund einer individuellen Vertragsabrede zwischen dem Wirtschaftsprüfer und dem Auftraggeber gem. § 305b BGB hinfällig sein. Das Bestehen einer solchen Individualabrede muss jedoch nachweisbar sein.

562 Weitere Einreden sind z. B. das Zurückbehaltungsrecht gem. § 273 BGB sowie die Einrede des nicht erfüllten Vertrags gem. § 320 Abs. 1 BGB. 563 Sog. rechtshindernde Einwendungen sind z. B. Anfechtung gem. § 142 BGB, Wucher gem. § 138 Abs. 2 BGB und Sittenwidrigkeit gem. § 138 Abs. 1 BGB. Rechtsvernichtende Einwendungen sind z. B. Erfüllung gem. § 362 BGB und Aufrechnung gem. § 389 BGB. 564 Oetker, in: MüKoBGB, § 254 Rn. 143. 565 Die Handhabung des Mitverschuldenseinwands bei Wirtschaftsprüfern gegenüber vertragsfremden Dritten ist umstritten, siehe Kapitel 4 B. 566 A. Stadler, in: Jauernig, § 334 Rn. 1. 567 BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); Janoschek, in: BeckOKBGB, § 334 Rn. 5; A. Stadler, in: Jauernig, § 334 Rn. 1; Linz, DS 2018, 86 (91). 568 BGH Urt. und Teilversäumnisurteil v. 19. 7. 2011 – II ZR 300/08, NZI 2011, 864 (866). 569 BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); Gottwald, in: MüKoBGB, § 334 Rn. 2; Grüneberg, in: Palandt, § 334 Rn. 2; Janoschek, in: BeckOK-BGB, § 334 Rn. 4. 570 BGH Urt. v. 7. 3. 2013 – III ZR 106/12, BeckRS 2013, 5419; BGH Urt. v. 12. 11. 1998 – III ZR 275/97, BeckRS 1998, 30033347; BGH Urt. v. 13. 11. 1997 – X ZR 144/94, NJW 1998, 1059 (1061); Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 81. 571 Ebke, JZ 1998, 991 (996).

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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Eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners durch die Geltung von Nr. 9.3 AAB mit Wirkung gegenüber Dritten nach § 307 Abs. 1 S. 1 BGB kommt aus diesem Grund nicht in Betracht. Auch im Hinblick auf die allgemeinen Vorschriften von §§ 138, 242, 276 Abs. 3 BGB ergeben sich bei Nr. 9.3 AAB keine Wirksamkeitsbedenken. Vielmehr spricht die Ähnlichkeit zu § 334 BGB für die Wirksamkeit der Klausel. Soweit eine Dritthaftung des Wirtschaftsprüfers nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte angenommen wird, können Einreden und Einwendungen aus dem Vertragsverhältnis mit dem Auftraggeber auch Dritten gegenüber geltend gemacht werden. Nr. 9.3 AAB ist wirksam.572 ee) Geltung des Höchstbetrags für alle Anspruchsteller (Nr. 9.4 AAB) Im Rahmen der Überarbeitung der AAB wurde Nr. 9.4 AAB neu eingefügt, die folgende Regelung zur Geltung des Höchstbetrags aus Nr. 9.2 AAB vorsieht: (4) Leiten mehrere Anspruchsteller aus dem mit dem Wirtschaftsprüfer bestehenden Vertragsverhältnis Ansprüche aus einer fahrlässigen Pflichtverletzung des Wirtschaftsprüfers her, gilt der in Abs. 2 genannte Höchstbetrag für die betreffenden Ansprüche aller Anspruchsteller insgesamt.

Als aus dem Vertragsverhältnis mit dem Wirtschaftsprüfer „hergeleitete“ Ansprüche kommen solche nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte in Betracht. Dies ergibt sich auch aus einem Zusammenspiel von Nr. 9.4 AAB mit Nr. 1.2 AAB, wonach Dritte Ansprüche aus dem Vertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber „herleiten“ können. Es stellt sich jedoch die Frage, ob die Geltung des Höchstbetrags von Nr. 9.2 AAB für Ansprüche „aller Anspruchsteller insgesamt“ auch die Ansprüche der auftraggebenden Gesellschaft beinhaltet oder nur solche der vertragsfremden Dritten. Grundsätzlich sind beide Auslegungsmöglichkeiten denkbar. Ist eine Klausel unklar formuliert, kommt Nr. 305c Abs. 2 BGB zum Tragen, wonach Zweifel bei der Auslegung zu Lasten des Verwenders gehen. Versteht man Nr. 9.4 AAB so, dass der Höchstbetrag von Nr. 9.2 AAB nur für sämtliche Ansprüche von vertragsfremden Dritten nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte gilt, wäre der Ersatzanspruch der geprüften Gesellschaft als Auftraggeberin von der Klausel nicht beeinträchtigt. Der geprüften Gesellschaft stünde weiterhin der gesamte, durch § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO vorgesehene Betrag zu. Eine Unwirksamkeit von Nr. 9.4 AAB aufgrund einer unangemessenen Benachteiligung des Vertragspartners wäre dann nicht gegeben. Legt man Nr. 9.4 AAB hingegen so aus, dass „Ansprüche aller Anspruchsteller“ auch den Ersatzanspruch der geprüften Gesellschaft umfassen, stünde der Haftungshöchstbetrag nur einmal für alle Ansprüche zur Verfügung und müsste zwischen den vertragsfremden Dritten sowie der geprüften Gesellschaft aufgeteilt werden. Dadurch würde der Anspruch der geprüften Gesellschaft im Einzelfall erheblich entwertet. Entgegen § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO stünde der vor572

Vgl. auch Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (43).

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

gesehene Haftungsbetrag nicht mehr im vollen Umfang zur Verfügung. Insbesondere bei einer Vielzahl von Drittansprüchen würde der einzelne Anspruchsteller aufgrund von Nr. 9.4 AAB den jeweiligen Schaden nicht vollständig, sondern nur als Bruchteil des Haftungshöchstbetrags von vier Mio. Euro ersetzt bekommen.573 Daraus ergäbe sich eine unzulässige Verkürzung des Anspruchs der geprüften Gesellschaft. Ein Ersatzanspruch mit einem Umfang entsprechend der Mindesthöhe von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO stellt ein wesentliches Recht der geprüften Gesellschaft dar, welches durch Nr. 9.4 AAB erheblich eingeschränkt würde. Demnach würde Nr. 9.4 AAB zu einer unangemessenen Benachteiligung der Vertragspartnerin des Wirtschaftsprüfers führen und wäre gem. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB unwirksam. Vergleicht man beide Auslegungsmöglichkeiten von Nr. 9.4 AAB, ginge Zweitere zu Lasten der Wirtschaftsprüfer als Verwender. Aufgrund von § 305c Abs. 2 BGB ist Nr. 9.4 AAB somit gem. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB unwirksam. ff) Fazit Soweit im Einzelfall eine Haftung des Wirtschaftsprüfers nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte bejaht wird, gelten die AAB auch gegenüber dem Dritten. Eine Haftungsprivilegierung von Drittanspruchstellern in Form einer unbegrenzten Haftung ist aufgrund des derivativen Charakters eines solchen Anspruchs nicht gerechtfertigt.574 Ein Einverständnis des Dritten im Hinblick auf die Geltung der AAB ist nicht erforderlich.575 Die AAB des IDW sind im Hinblick auf ihre Drittwirkung überwiegend unbedenklich. Lediglich Nr. 9.4 AAB ist mit einer unangemessenen Benachteiligung der geprüften Gesellschaft verbunden und daher gem. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB unwirksam. Im Übrigen ergeben sich keine Bedenken im Zusammenhang mit den §§ 307 ff. BGB, § 54a Abs. 1 WPO oder den allgemeinen Vorschriften des BGB. Durch die in den überarbeiteten AAB enthaltenen Nr. 2.1, 6.1 und 9.3 AAB begrenzen Wirtschaftsprüfer ihre Haftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte wirksam.576

573

Vgl. Graf von Westphalen, DB 2000, 861 (863). Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1436); Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGBKlauselwerke, WP Rn. 11. 575 Pfeiffer, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, § 305 Rn. 64. 576 Merkt, in: FS K. Schmidt (2019), 35 (46); Ritzer-Angerer, WPg 2017, 1431 (1436); Kilian, in: Westphalen/Thüsing, VertR/AGB-Klauselwerke, WP Rn. 11; zur Fassung der AAB 2002, vgl. Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 234; Schlick, WM 2015, 309 (313); grds. zur Zulässigkeit einer Haftungsbegrenzung gegenüber vertragsfremden Dritten in AGB, vgl. Gottwald, in: MüKoBGB, § 323 Rn. 197; Mäsch, in: Staudinger, § 305 Rn. 191; OLG Hamm Urt. v. 29. 5. 2013 – 12 U 178/12, BeckRS 2013, 10193 (Ls.); a.A. Hopt/Merkt, in: Baumbach/Hopt, AAB-WP, Einleitung Rn. 4, wonach die Wirksamkeit „zweifelhaft“ erscheine. 574

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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b) Haftung gem. § 311 Abs. 3 BGB Die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern kann auch aus § 311 Abs. 3 BGB resultieren. Auch in diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, inwieweit die AAB des IDW eine solche Haftung wirksam begrenzen oder gar ausschließen. Im Vergleich zur Haftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte ergeben sich dabei erhebliche Unterschiede. aa) Einbeziehung Die Einbeziehung der AAB richtet sich nach den AGB-rechtlichen Vorschriften der §§ 305 ff. BGB. Nach § 305 Abs. 1 BGB sind AGB alle für eine Vielzahl von Verträgen vorformulierten Vertragsbedingungen, die eine Vertragspartei der anderen bei Vertragsschluss stellt. In Übereinstimmung damit hängt gem. § 305 Abs. 2 BGB die Einbeziehung von AGB davon ab, dass sich die andere Vertragspartei bei Vertragsabschluss mit deren Wirkung einverstanden erklärt.577 Ein solches Einverständnis kann grundsätzlich ausdrücklich oder stillschweigend erklärt werden.578 Im Hinblick auf § 311 Abs. 3 BGB ergibt sich jedoch insoweit ein Problem: Dem Anspruch liegt kein vertragliches Schuldverhältnis zugrunde. Dies wird bereits durch den Wortlaut der Vorschrift deutlich, wonach ein Schuldverhältnis auch zu Personen entstehen kann, die „nicht selbst Vertragspartei werden sollen“. Es handelt sich vielmehr um ein gesetzliches Schuldverhältnis zwischen Wirtschaftsprüfer und Drittem.579 Eine „Einbeziehung in den Vertrag“ wie § 305 BGB dies voraussetzt, kann daher nicht erfolgen.580 Mithin werden die aktuellen AAB bei der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern nach § 311 Abs. 3 BGB nicht gem. § 305 ff. BGB einbezogen. bb) Geltung der AAB aufgrund wirksamer Einbeziehung in den Prüfungsauftrag Anders als bei einer Haftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte gelten die AAB auch nicht mittelbar aufgrund wirksamer Einbeziehung in einen Vertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber. Der Anspruch gem. § 311 Abs. 3 BGB ist aufgrund des originären Charakters vielmehr unabhängig von anderen Verträgen. Dies entspricht auch dem Grundsatz der Relativität der Schuldverhältnisse. Daher gibt es keine Möglichkeit, die AAB sowie die 577 Pfeiffer, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, § 305 Rn. 8; Ulmer/Habersack, in: Ulmer/ Brandner/Hensen, AGB-Recht, Einl. BGB Rn. 39. 578 Pfeiffer, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, § 305 Rn. 124. 579 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts, BT-Drucks. 14/6040, 162; Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 426. 580 Auch § 305c Abs. 1 und § 306 Abs. 1 BGB sprechen von den AGB als „Vertragsbestandteil“.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

darin enthaltenen Regelungen zur Haftungsbegrenzung, die im Vertragsverhältnis zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber vereinbart wurden, auf das gesetzliche Schuldverhältnis mit dem Dritten durchschlagen zu lassen.581 cc) Sonstige Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung Die AAB entfalten bei einer Dritthaftung des Wirtschaftsprüfers nach § 311 Abs. 3 BGB somit weder durch Einbeziehung i.S.v. §§ 305 ff. BGB noch mittelbar aufgrund Einbeziehung in einen Vertrag zwischen Wirtschaftsprüfer und Auftraggeber Wirkung. In der Literatur werden jedoch weitere Möglichkeiten einer Haftungsbegrenzung im Rahmen eines Anspruchs nach § 311 Abs. 3 BGB vertreten. Diese sollen nachfolgend dargestellt und bewertet werden. (1) Rechtsgeschäftliche Lösung Zum Teil wird vertreten, die Aufnahme einer Haftungsbegrenzung in die Expertise sei bei objektiver Interpretation gem. §§ 133, 157 BGB als Antrag auf Abschluss eines Haftungsbegrenzungsvertrags zwischen dem Dritten und dem Wirtschaftsprüfer zu verstehen und bilde eine von letzterem formulierte Voraussetzung dafür, dass der Dritte seiner Entscheidung die Expertise überhaupt zugrunde legen darf.582 Dies sei keineswegs gekünstelt oder gar fiktiv, da ja gerade eine ausdrückliche Erklärung des Wirtschaftsprüfers vorliege und diese einen spezifisch rechtlichen Regelungsgehalt aufweise. In der Nutzung der Expertise im Rahmen einer wirtschaftlichen Entscheidung durch den Dritten liege eine konkludente Äußerung des Einverständnisses mit der jeweiligen Haftungsbegrenzung. Dass diese Erklärung dem Wirtschaftsprüfer nicht zugeht sei gem. § 151 BGB unschädlich. Die rechtsgeschäftliche Lösung entspricht dem Grundsatz der Privatautonomie im deutschen Recht, weshalb der Abschluss eines Haftungsbegrenzungsvertrags neben dem gesetzlichen Anspruch auf Grundlage von § 311 Abs. 3 BGB grundsätzlich möglich ist. Nichtsdestotrotz begegnet eine solche Lösung erheblichen Bedenken: Zunächst ist es widersprüchlich, den gesetzlichen Anspruch des Dritten gegen den Wirtschaftsprüfer einem Vertraglichen – beispielsweise aus Auskunftsvertrag – vorzuziehen, auf der anderen Seite jedoch eine vertragliche Vereinbarung einer Haftungsbegrenzung anzunehmen. Eine solche Lösung könnte sich schnell dem Vorwurf der Fiktion ausgesetzt sehen, denn ein eigenständiger Haftungsbegrenzungsvertrag zwischen den Parteien, die davon abgesehen keine vertragliche Beziehung eingehen, wird regelmäßig nicht vorliegen. Die Einordnung der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern durch die Rechtsprechung nach den Grundsätzen des 581 Stoffels, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, Klauseln R 12; Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 426 f.; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 228; vgl. Koch, WM 2005, 1208 (1211); Brandner, ZIP 1984, 1186 (1193). 582 Canaris, ZHR 1999, 206 (231).

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte mit dem Einwand der Fiktion zu kritisieren583, andererseits jedoch eine vertragliche Haftungsbegrenzung zu befürworten, wäre inkonsequent und überzeugt daher nicht. (2) Haftungsbegrenzung als Bedingung der Vertrauenswerbung Ebenfalls auf rechtsgeschäftliche Grundsätze abstellend wird teils vertreten, die Haftungsbegrenzung stelle eine Bedingung der Vertrauenswerbung dar. Eine solche Bedingung könne auch darin liegen, dass der Dritte als Adressat eine Willenserklärung584 abgibt.585 Nach § 158 BGB könne die Vornahme eines Rechtsgeschäfts grundsätzlich unter eine Bedingung gestellt werden. Dies sei Ausfluss des Rechts zur privatautonomen Gestaltung von Rechtsverhältnissen im Wege des Rechtsgeschäfts.586 Zwar stelle die Vertrauenswerbung kein Rechtsgeschäft i.S.v. § 158 BGB dar, als Rechtshandlung mit besonders stark ausgeprägten privatautonomen Elementen sei die Vorschrift jedoch analog anwendbar. Aus diesem Grund habe der Wirtschaftsprüfer als Vertrauensnehmer die Möglichkeit, eine rechtsgeschäftliche Haftungsbegrenzung zu erzwingen, indem er bereits die Vertrauenswerbung unter die Bedingung stellt, dass eine entsprechende Vereinbarung getroffen wird. Die Annahme des Haftungsbegrenzungsangebots erfolge regelmäßig konkludent durch die auf die Erklärung gestützte Vertrauensinvestition.587 Die Annahme einer Haftungsbegrenzung als Bedingung der Vertrauenswerbung begegnet im Ergebnis jedoch vergleichbaren Bedenken wie die soeben dargelegte rechtsgeschäftliche Lösung588 und ist ebenso abzulehnen. (3) Haftungsbegrenzung durch § 241 Abs. 2 BGB Von den rechtsgeschäftlichen Grundsätzen abweichend wird der Haftungsbegrenzung des Wirtschaftsprüfers teils dadurch Wirksamkeit verliehen, dass man für den Vertrauensgeber eine Rücksichtnahmepflicht im Sinne des § 241 Abs. 2 BGB konstruiert, den Vertrauensnehmer nicht über dessen Beschränkungserklärung hinaus in Anspruch zu nehmen.589 Grundlage hierfür sei das Vertrauensverhältnis, welches wechselseitige Pflichten erzeugen kann, soweit diese auf die Anbahnung und Durchführung der Vertrauensbeziehung bezogen sind. Als eine solche unter583 Siehe Kapitel 2 B.IV.4; vgl. Gottwald, in: MüKoBGB, § 328 Rn. 167; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 72; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 199; Ebke, ZGR 2015, 325 (325); Finn, NJW 2004, 3752 (3754); H.-F. Müller, EWiR 2014, 483 (484); M. Weber, NZG 1999, 1 (12). 584 Es müsste die Annahme des Angebots auf Haftungsbegrenzung als Willenserklärung erklärt werden. 585 Koch, WM 2005, 1208 (1213 – 1214). 586 Westermann, in: MüKoBGB, § 158 Rn. 1. 587 Koch, WM 2005, 1208 (1216). 588 Siehe Kapitel 3 C.II.9.b)cc)(1). 589 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 429.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

geordnete Pflicht sei eine Pflicht des Dritten als Vertrauensgeber einzustufen, den Wirtschaftsprüfer als Vertrauensnehmer nicht über dessen Erklärung zur Haftungsbegrenzung hinaus in Anspruch zu nehmen. Soweit der Vertrauensgeber einen weitergehenden Schadensersatzanspruch geltend mache, könne diese Pflicht einredeweise entgegengehalten werden. Eine Rücksichtnahmepflicht des Vertrauensgebers bestehe jedoch dann nicht, wenn das Interesse des Vertrauensnehmers an einer Haftungsbegrenzung als „unberechtigt“ anzusehen sei. Insoweit könne der Rechtsgedanke gem. § 307 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 BGB nutzbar gemacht werden, wonach solche Bestimmungen als unangemessene Benachteiligungen unwirksam sind, die mit wesentlichen Grundgedanken der gesetzlichen Regelung, von der abgewichen wird, nicht zu vereinbaren sind. Das Interesse des Wirtschaftsprüfers als Vertrauensnehmer an einer Haftungsbegrenzung sei demnach dann unberechtigt, wenn diese mit den wesentlichen Grundgedanken von §§ 311 Abs. 3, 241 Abs. 2, 280 Abs. 1 BGB unvereinbar sind. Keine Rücksichtnahmepflicht bestehe beispielsweise bei einem gänzlichen Haftungsausschluss oder einer Haftungsbegrenzung auf die Summe von einem Euro.590 Die Einordnung einer Haftungsbegrenzung im Rahmen von § 311 Abs. 3 BGB als Rücksichtnahmepflicht des Dritten gegenüber dem Wirtschaftsprüfer nach § 241 Abs. 2 BGB überzeugt jedoch ebenfalls nicht. Auch wenn nach dieser Ansicht die Haftungsbegrenzung gerade nicht auf vertraglicher Grundlage begründet wird, wirkt sie trotz allem konstruiert.591 Insbesondere durch die Heranziehung AGB-rechtlicher Vorschriften droht die Abgrenzung zwischen vertraglicher und gesetzlicher Haftung zu verschwimmen. (4) Vertrauensbezogene Lösung Letztlich kommt auch eine vertrauensbezogene Lösung für eine Haftungsbegrenzung von Wirtschaftsprüfern in Betracht. Durch die Ergänzung der Erklärung des Wirtschaftsprüfers um eine Haftungsbegrenzung könnte der Vertrauenstatbestand eingegrenzt werden. Grund der Vertrauenshaftung ist nicht das tatsächliche Vertrauen des Dritten als Erklärungsempfänger, sondern das „Vertrauendürfen“, welches sich aus einer gezielten Vertrauenswerbung des Wirtschaftsprüfers als Erklärendem ergibt.592 Macht man die Reichweite des Vertrauenstatbestands davon abhängig, inwieweit der Erklärende das Vertrauen in Anspruch nimmt, erscheint es folgerichtig, dass dieser auch den Umfang dieses Vertrauens einseitig vorgeben kann. Bei der Einordnung einer Haftungsbegrenzung in die gesetzliche Regelung der §§ 280 Abs. 1, 241 Abs. 2, 311 Abs. 3 BGB kommt jedoch ein Problem zum Vorschein: Der Haftungsmaßstab ist nicht schon im Rahmen des Vertrauenstatbestands 590

Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 431. Selbst Christian Kersting, der die Haftungsbegrenzung durch § 241 Abs. BGB befürwortet, geht hierauf ein, vgl. Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 429, wonach „eine Rücksichtnahmepflicht für den Vertrauensgeber konstruiert“ wird. 592 Vgl. Koch, WM 2005, 1208 (1212). 591

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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zu prüfen, sondern erst im Rahmen des § 280 Abs. 1 BGB. Der Vertrauenstatbestand liegt allein in der Erklärung des Wirtschaftsprüfers als solcher und dem mit ihr verbundenen Verlässlichkeits- bzw. Richtigkeitsanspruch.593 Dieser wird weder relativiert noch zurückgenommen, wenn der Wirtschaftsprüfer erklärt, nur für einen bestimmten Verschuldensgrad oder höhenmäßig begrenzt zu haften. Denn dass die Erklärung unzuverlässig oder gar vermutlich fehlerhaft sei, sagt der Wirtschaftsprüfer damit ja durchaus nicht, sondern nur, dass er für etwaige Fehler lediglich unter bestimmten Voraussetzungen bzw. in bestimmten Grenzen aufkommen will.594 Dies zeigt bereits eine einfache Überlegung: Die meisten Vertrauensnehmer, die entsprechende Erklärungen zur Begrenzung ihrer Haftung abgeben, werden die Unterstellung, sie hätten die Informationen dann wohl aus der Luft gegriffen, unsauber ermittelt oder schlicht keine Ahnung, empört zurückweisen. Für den Fall einer betragsmäßigen Haftungsbegrenzung ist ein Zusammenhang zwischen Begrenzung der Haftung und dem Grad der Verlässlichkeit der Information schon gar nicht erkennbar.595 Daraus folgt, dass Haftungsbegrenzungen nicht Gegenstand des Vertrauens sein können, sondern es sich vielmehr um Regelungen der Rechtsfolgen handelt.596 Nichtsdestotrotz bestehen Möglichkeiten, durch die Wirtschaftsprüfer den Vertrauenstatbestand wirksam einschränken können. Diese betreffen die Haftungsbegründung der Vertrauenshaftung, nicht deren Rechtsfolgen. Eine Einflussnahme seitens der Haftungsbegründung kann beispielsweise durch detaillierte Informationen über den Inhalt der jeweiligen Erklärung erfolgen. Der Wirtschaftsprüfer kann angeben, dass bestimmte Informationen ungeprüft übernommen, bestimmte Daten ungeprüft unterstellt oder bestimmte Tatsachen überhaupt nicht geprüft wurden.597 Auch durch die Aufnahme eines Verwendungszwecks oder des Anlasses für die Erstellung der Erklärung kann der Vertrauenstatbestand beeinflusst werden.598 Letztlich können Wirtschaftsprüfer den Kreis der Personen, die Vertrauen in die Erklärung setzten dürfen, begrenzen.599 Wirtschaftsprüfer als Vertrauensnehmer können deutlich machen, in Bezug auf welche Vertrauensgeber sie Vertrauen in Anspruch nehmen wollen. Ein Vertrauensgeber kann nicht ohne weiteres davon ausgehen, dass eine Erklärung, die nicht an ihn adressiert ist und keinen Verwendungszweck angibt, auch für ihn bestimmt ist.600 Beispiel hierfür ist eine Ein593

Canaris, ZHR 1999, 206 (231); Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 425; Koch, WM 2005, 1208 (1212). 594 Canaris, ZHR 1999, 206 (231). 595 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 426; vgl. auch Koch, WM 2005, 1208 (1212). 596 Canaris, ZHR 1999, 206 (231); Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 425; Koch, WM 2005, 1208 (1212). 597 Canaris, ZHR 1999, 206 (230); Koch, WM 2005, 1208 (1213). 598 Canaris, ZHR 1999, 206 (230). 599 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 312. 600 Kersting, Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht, S. 312 f.

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Kap. 3: Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung

schränkung bezüglich der Voraussetzungen der Weitergabe der Expertise an Dritte.601 Durch die Bestimmung des Adressatenkreises kann so einer „haftungsmultiplizierenden Streuwirkung“ der Erklärung entgegengewirkt werden.602 Eine Einwirkung auf den Vertrauenstatbestand kann auf Seite der Haftungsbegründung auch durch Beifügung von AAB zur jeweiligen Expertise bewirkt werden. Die AAB erlangen dabei keine umfassende Geltung gegenüber dem vertragsfremden Dritten. Vielmehr werden sie bei der vorgelagerten Frage relevant, ob überhaupt Vertrauen seitens des Wirtschaftsprüfers erzeugt wurde. Die AAB bilden dann einen Teil der Expertise und können so auch im Bereich der Haftungsbegründung wirken. Im Hinblick auf die aktuellen AAB des IDW spielen insbesondere Nr. 2 Abs. 1 bis 3 AAB sowie Nr. 6 Abs. 1 und 2 AAB603 eine hervorgehobene Rolle. Erstere Klausel betrifft den Umfang sowie die Ausführung des jeweiligen Auftrags. Nr. 6 AAB sieht Einschränkungen für die Weitergabe einer beruflichen Äußerung des Wirtschaftsprüfers vor. Die genannten Klauseln sind dabei keiner Inhaltskontrolle zu unterziehen. Eine Benachteiligung des Vertragspartners, wie von § 307 Abs. 1 BGB gefordert, ist durch die Klauseln nicht zu befürchten. Aus den allgemeinen Vorschriften wie §§ 138, 242 BGB resultieren ebenfalls keine Bedenken. Durch die Nr. 2 und Nr. 6 AAB können Wirtschaftsprüfer somit wirksam Einfluss auf einen Vertrauenstatbestand i.S.v. § 311 Abs. 3 BGB nehmen und so die Haftungsbegründung steuern. Solche Einschränkungen betreffend die Haftungsbegründung müssen für Dritte ersichtlich aus der Expertise hervorgehen. Die AAB sollten daher stets als Teil der Expertise beigefügt sein. Die aufgeführten Handlungsmöglichkeiten für Wirtschaftsprüfer bewirken eine Einschränkung des Vertrauenstatbestands. Sie beziehen sich auf die Haftungsbegründung und gerade nicht auf die Rechtsfolgen des Anspruchs aus § 311 Abs. 3 BGB. Hierbei handelt es sich um eine methodisch saubere und konsequente Handhabung im Hinblick auf die Möglichkeiten einer Haftungsbegrenzung für Wirtschaftsprüfer gegenüber vertragsfremden Dritten bei der Vertrauenshaftung gem. § 311 Abs. 3 BGB. dd) Fazit Durch § 311 Abs. 3 BGB entsteht ein gesetzliches Schuldverhältnis zwischen Wirtschaftsprüfer und Dritten. Mangels vertraglicher Grundlage scheidet eine sowohl unmittelbare als auch mittelbare Einbeziehung der AAB in dieses Schuldverhältnis aus. Wirtschaftsprüfer können allerdings als Vertrauensnehmer durch Einschränkung des Vertrauenstatbestands der Entstehung eines Haftungsfalls nach § 311 Abs. 3 BGB entgegenwirken und so das Haftungsrisiko beeinflussen. Dies kann 601 602 603

Canaris, ZHR 1999, 206 (244); Finn, NJW 2004, 3752 (3753). Koch, WM 2005, 1208 (1213). Abgedruckt siehe Kapitel 3 C.II.9.a)cc).

C. Die Allgemeinen Auftragsbedingungen des IDW

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beispielsweise durch Aufnahme eines Verwendungszwecks in die Erklärung, durch Informationen über den Inhalt sowie durch Einschränkungen des Adressatenkreises der Erklärung geschehen. Eine höhenmäßige Begrenzung oder ein bestimmter Verschuldensmaßstab für die Haftung können den Vertrauenstatbestand hingegen nicht beeinflussen. Auch wenn die AAB nicht in das gesetzliche Schuldverhältnis aus § 311 Abs. 3 BGB einbezogen werden können, entfalten einzelne Klauseln bei der Frage der Haftungsbegründung Wirkung und können das Entstehen von Vertrauen vermeiden bzw. einen etwaigen Vertrauenstatbestand eingrenzen. Letztlich kann eine effektive Begrenzung der Haftung von Wirtschaftsprüfern vor allem durch restriktive Handhabung des Tatbestands von § 311 Abs. 3 BGB erreicht werden. Die Tatbestandsmerkmale – insbesondere das Erfordernis des „Vertrauens in besonderem Maße“ – sollten daher stets äußerst restriktiv ausgelegt werden.

Kapitel 4

Der Mitverschuldenseinwand Im Rahmen von betriebswirtschaftlichen Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO kommt Wirtschaftsprüfern die Aufgabe zu, Prüfungen, insbesondere von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und hierüber Bestätigungsvermerke zu erteilen. Durch die Prüfung soll bestätigt werden, dass der aufgestellte Jahres- oder Konzernabschluss aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse des Wirtschaftsprüfers nach dessen Beurteilung den gesetzlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt.1 Wirtschaftsprüfer können allerdings nicht alle Einzelheiten selbst erforschen und nachprüfen. Sie sind vielmehr ihrerseits weitgehend auf die Informationen und die Vorarbeiten der zu prüfenden Gesellschaft angewiesen.2 Verantwortlich für die Erstellung des Jahresoder Konzernabschlusses sowie des (Konzern-)Lageberichts ist die zu prüfende Gesellschaft bzw. deren gesetzliche Vertreter.3 Hierbei darf der Wirtschaftsprüfer nicht mitwirken; ansonsten würde er sich selbst überprüfen.4 Unrichtige Tatsachen können folglich nur dann in einem Jahres- bzw. Konzernabschluss oder (Konzern-) Lagebericht enthalten sein, wenn dieser von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft nicht korrekt erstellt wurde.5 Gesetzliche Vertreter der geprüften Gesellschaft neigen dabei – insbesondere in wirtschaftlichen Krisensituationen – oft zur Überschreitung von Ermessensspielräumen bei Bewertungsfragen oder zu anderen rechtswidrigen Bilanzierungsmethoden zwecks Ergebnisverbesserung oder zur Vermeidung der Überschuldung.6 Einem solchen Verhalten sollen Wirtschaftsprüfer durch die Prüfung unter anderem entgegengetreten. Wirtschaftsprüfer werden daher in zeitlicher Hinsicht erst tätig, wenn die Ursache – nämlich Fehler in der Rechnungslegung – für einen späteren Schaden des Unternehmens bereits gelegt ist. Ihr Eingreifen wird überhaupt erst 1

§ 322 Abs. 3 S. 1 HGB. Vgl. Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (338). 3 § 322 Abs. 2 S. 2 HGB, vgl. auch Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 74; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 21; Hennrichs, ZGR 2015, 248 (249). 4 § 319 Abs. 2 HGB, vgl. auch Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (338). 5 Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (338). 6 Bärenz, BB 2003, 1781 (1784). 2

Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

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relevant, wenn die Unternehmensleitung versagt.7 Schadensersatzansprüche gegen den Wirtschaftsprüfer resultieren regelmäßig aus der pflichtwidrigen Nichtaufdeckung eines Fehlers im Jahres- bzw. Konzernabschluss oder (Konzern-)Lagebericht.8 Dabei stellt sich die Frage, inwieweit Wirtschaftsprüfer im Rahmen eines Schadensersatzanspruchs ihre Haftung ganz oder zumindest teilweise mit dem Einwand des Mitverschuldens nach § 254 Abs. 1 BGB abwenden können, indem sie sich auf ein der Gesellschaft zuzurechnendes Fehlverhalten vor oder bei der Erstellung des Jahres- bzw. Konzernabschlusses oder (Konzern-)Lageberichts berufen.9 Auch im Bilanzskandal um die Wirecard AG10 wird die Frage eines etwaigen Mitverschuldens der Wirecard AG durch schuldhafte, den Schaden mitbegründende Handlungen des Vorstands aller Voraussicht nach von Relevanz für die Haftung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sein. Die von der Wirecard AG jahrelang beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft spricht von einem „ausgeklügelten, weltumspannenden Betrugssystem, mit dem sie und Anleger hinters Licht geführt worden seien“.11 Gegen mehrere Vorstandsmitglieder der Wirecard AG wird wegen Verdacht auf (gewerbsmäßigen Banden-)Betrug, Untreue, Bilanzfälschung und Marktmanipulation strafrechtlich ermittelt.12 Insbesondere das ehemalige geschäftsführende Vorstandsmitglied Dr. Markus Braun, der ehemalige Finanzvorstand Burkhard Ley und das ehemalige Vorstandsmitglied Jan Marsalek stehen im Verdacht, die Bilanzsumme und das Umsatzvolumen der Wirecard AG durch vorgetäuschte Einnahmen bereits seit fünf Jahren aufgebläht zu haben.13 Bestätigt sich dieser Verdacht, könnte sich die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im gerichtlichen Verfahren gegebenenfalls auf ein Mitverschulden der Wirecard AG gem. § 254 Abs. 1 BGB berufen. Die Handlungen des Vorstands als gesetzliche Vertreter der Wirecard AG würden dieser zugerechnet werden.14 Der Einwand könnte dabei so7 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 308; vgl. auch Ritzer-Angerer, Rechtstheorie 2017, 315 (337). 8 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 307. 9 Vgl. Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (338). 10 Hierzu bereits siehe Einleitung A. 11 finanzen.net GmbH, SdK stellt Strafanzeige gegen Wirecard-Abschlussprüfer EY, (30. 06. 2020) https://www.boerse-online.de/nachrichten/aktien/sdk-stellt-strafanzeige-gegenwirecard-abschlusspruefer-ey-1029344957. 12 ZEIT Online, Bilanzskandal: Schlüsselfigur im Wirecard-Skandal legt Geständnis ab, (17. 07. 2020) https://www.zeit.de/wirtschaft/unternehmen/2020-07/bilanzskandal-wirecard-ges taendnis-boerse-dax; Unternehmensstatement zum Untersuchungsverfahren vom 07. 06. 2020, abrufbar unter https://www.wirecard.com/de/transparenz; Ott, Vertrauliches mit dem WirecardChef, (12. 07. 2020) https://www.sueddeutsche.de/wirtschaft/finanz-skandal-vertrauliches-mitdem-wirecard-chef-1.4964352. 13 Tagesspiegel Online, Ex-Vorstand Marsalek will sich nun auch der Staatsanwaltschaft stellen, (24. 06. 2020) https://www.tagesspiegel.de/wirtschaft/haftbefehle-nach-bilanzskandalbei-wirecard-ex-vorstand-marsalek-will-sich-nun-auch-der-staatsanwaltschaft-stellen/259413 86.html; boerse.ARD.de, Haftbefehle gegen drei Wirecard-Ex-Vorstände, (22. 07. 2020) https:// boerse.ard.de/aktien/haftbefehle-gegen-drei-wirecard-ex-vorstaende100.html. 14 § 31 BGB; Grundmann, in: MüKoBGB, § 278 Rn. 10.

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

wohl für Ansprüche der Wirecard AG als geprüfter Gesellschaft, wie auch für Ansprüche vertragsfremder Dritter wie beispielsweise der Aktionäre von Bedeutung sein. Ob Wirtschaftsprüfer ein solches Mitverschulden gem. § 254 Abs. 1 BGB einwenden können, wird im nachfolgenden Abschnitt untersucht. Bei der Beantwortung dieser Frage wird erneut differenziert zwischen Schadensersatzansprüchen der geprüften Gesellschaft gegen den Wirtschaftsprüfer (A.) sowie Schadensersatzansprüchen vertragsfremder Dritter (B.). Die Untersuchung beschränkt sich auf die Anwendbarkeit von § 254 Abs. 1 BGB im Zusammenhang mit betriebswirtschaftlichen Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO. Sonstige Tätigkeiten15 von Wirtschaftsprüfern werden nicht mit einbezogen. Analysiert wird ausschließlich die Relevanz eines Mitverschuldens der geprüften Gesellschaft im Zusammenhang mit der Gesetz- und Satzungsmäßigkeit der geprüften Unterlagen.

A. Der Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner Zunächst wird die Möglichkeit der Geltendmachung des Mitverschuldenseinwands gegenüber der geprüften Gesellschaft als Vertragspartnerin untersucht. Im Folgenden wird zu diesem Zwecke eingangs der aktuelle Meinungsstand zur Behandlung des Mitverschuldenseinwands bei Wirtschaftsprüfern nachgezeichnet sowie ein rechtsvergleichender Seitenblick auf die österreichische Rechtslage vorgenommen. Im Anschluss folgt eine kritische Würdigung der dargestellten Ansätze sowie ein eigener Lösungsansatz. Dabei wird der Mitverschuldenseinwand dogmatisch sauber und schlüssig unter Berücksichtigung verschiedener Aspekte, wie etwa der Dogmatik des Mitverschuldenseinwands, der Funktion von Wirtschaftsprüfern sowie dem Zweck betriebswirtschaftlicher Prüfungen eingeordnet werden.

I. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs In einer wegweisenden Entscheidung aus dem Jahr 2009 hat sich der 7. Senat des BGH für die Anwendbarkeit des Mitverschuldenseinwands gem. § 254 Abs. 1 BGB im Zusammenhang mit Schadensersatzansprüchen aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB ausgesprochen. Der Entscheidung lag die Schadensersatzforderung einer klagenden Kommanditgesellschaft16 gegen die beklagte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wegen Verletzung von Prüfungs- und Aufklärungspflichten über einen Zeitraum von

15 16

Vgl. § 2 Abs. 2 und 3 WPO. An der KG waren ca. 300 Kapitalanleger als Kommanditisten beteiligt.

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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insgesamt 10 Jahren zugrunde.17 Der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH hatte unter anderem Konten im Namen der Klägerin eröffnet, ohne diese in der Buchhaltung aufzuführen sowie mehrere Überziehungskredite im Namen der Klägerin in Anspruch genommen und weitere Beträge von den beiden Konten abgehoben ohne diese Verbindlichkeiten in den Jahresabschlüssen aufzulisten. Gleichwohl hatte der Geschäftsführer gegenüber der Beklagten die Vollständigkeit der Buchführung und des Jahresabschlusses bestätigt. Vereinzelt hatte die Beklagte von dem Geschäftsführer zwar die Einholung von sog. Bankbestätigungen verlangt, diese allerdings nur unvollständig erhalten.18 Im Jahr 2004 verlangte die Klägerin Ersatz ihres Schadens in Höhe von über 250.000 Euro.19 Das OLG Stuttgart als Berufungsgericht hatte der Klägerin einen Schadensersatzanspruch gem. § 323 Abs. 1 S. 3 HGB in Höhe von 35.253,17 Euro zugesprochen.20 Der Betrag war das Ergebnis einer Anspruchskürzung um 2/3 aufgrund der vorsätzlichen Handlungen des Geschäftsführers während der Prüfung, die darauf gerichtet gewesen seien, eine ordnungsgemäße Prüfung zu verhindern bzw. zu erschweren.21 Dabei wurde berücksichtigt, dass der Beklagten lediglich einfache Fahrlässigkeit im Hinblick auf die vorgeworfenen Pflichtverletzungen anzulasten sei. Jedoch lehnte das Berufungsgericht den Einwand des Abschlussprüfers, der Jahresabschluss bzw. die Geschäftsführung der Gesellschaft seien zu Beginn der Prüfungstätigkeit fehlerbehaftet gewesen, ab – auch soweit dies auf vorsätzlichem Verhalten der Geschäftsführung beruht habe. Allein das Verhalten der Gesellschaft22 während der Prüfung sei im Rahmen von § 254 Abs. 1 BGB zu berücksichtigen. Denn „wer sich mit der Bitte um eine Prüfung der eigenen Verhältnisse an einen sachkundigen Dritten, nämlich den Abschlussprüfer, wendet, [bringe] damit zum Ausdruck, dass er die besondere Sachkenntnis des Dritten gerade auch im Hinblick auf mögliche eigene Fehler und Pflichtwidrigkeiten“ benötige. Der 7. Senat des BGH stimmte der Entscheidung des OLG Stuttgart im Ergebnis zu.23 Jedoch nahm er im Rahmen der Urteilsbegründung mehrere Korrekturen vor. Ein Abschlussprüfer, der der von ihm geprüften Gesellschaft wegen Pflichtverletzung bei der Prüfung zum Schadensersatz verpflichtet sei, könne dieser die Mitverursachung des entstandenen Schadens durch ihren Geschäftsführer grundsätzlich 17 BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/08, NJW 2010, 1808 (1808), bei den Prüfungen der Abschlüsse bis einschließlich 1999 handelte es sich dabei um „freiwillige Prüfungen“, danach hingegen um Pflichtprüfungen i.S.v. §§ 316 ff. HGB. 18 BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/08, NJW 2010, 1808 (1809). 19 Insgesamt 269.850,22 Euro zzgl. Zinsen. 20 OLG Stuttgart Urt. v. 15. 1. 2008 – 12 U 75/07, BeckRS 2010, 65284. 21 Ob dieser Anspruchskürzung dogmatisch ein Fall des Mitverschuldens i.S.v. § 254 Abs. 1 BGB oder ein treuwidriges Verhalten i.S.v. § 242 BGB in Form des venire contra factum proprium vorliege, ließ das Urteil dabei offen. 22 Bzw. Verhalten, welches der Gesellschaft zugerechnet werden kann. 23 BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/08, NJW 2010, 1808 (1813).

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

gem. §§ 254 Abs. 1, 31 BGB analog entgegenhalten.24 Allerdings sei im Hinblick darauf, dass es die vorrangige Aufgabe des Abschlussprüfers sei, Fehler in der Rechnungslegung des Unternehmens aufzudecken und den daraus drohenden Schaden von diesem abzuwenden, bei der Anwendung des § 254 Abs. 1 BGB im Rahmen der Haftung des Abschlussprüfers mehr Zurückhaltung als sonst üblich geboten. Daher lasse auch eine vorsätzliche Irreführung des Prüfers seine Ersatzpflicht nicht ohne Weiteres gänzlich entfallen.25 Maßgeblich sei letztlich eine Einzelfallbetrachtung. Anders als das OLG Stuttgart entschied der BGH indes, dass bei der Abwägung im Rahmen von § 254 Abs. 1 BGB sämtliche Verursachungsbeiträge des Geschäftsführers zu berücksichtigen seien – unabhängig davon, ob diese während oder vor der Prüfung des Jahresabschlusses liegen.26 Mithin besteht nach der Rechtsprechung des BGH für Wirtschaftsprüfer grundsätzlich die Möglichkeit, bei betriebswirtschaftlichen Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO den Einwand des Mitverschuldens aus § 254 Abs. 1 BGB im Hinblick auf sämtliche Verursachungsbeiträge seitens der Gesellschaft geltend zu machen. Soweit es sich um einen Schadensersatzanspruch aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB im Zusammenhang mit einer gesetzlichen Abschlussprüfung handelt, ist der Mitverschuldenseinwand aufgrund der Funktion von Abschlussprüfern in Deutschland jedoch restriktiv zu handhaben – eine gänzliche Versagung des Einwands ist nach Ansicht des BGH in diesen Fällen jedoch nicht erforderlich. Weitere deutsche Gerichte haben sich mit ihren Entscheidungen der Rechtsprechungslinie des BGH angeschlossen.27 24

Insoweit stellte der siebte Senat klar, dass es sich um einen Mitverschuldenseinwand und nicht um einen Einwand auf Grundlage von § 242 BGB handelt. 25 BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/08, NJW 2010, 1808 (1812). 26 Das Verhalten des Geschäftsführers vor der Prüfung könne nicht losgelöst von demjenigen während der Prüfung betrachtet werden. Vielmehr bauten die verschiedenen Verursachungsbeiträge aufeinander auf und gingen nahtlos ineinander über. Der eine könne ohne den anderen nicht sachgerecht beurteilt werden. BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/08, NJW 2010, 1808 (1812). 27 OLG Saarbrücken Urt. v. 18. 7. 2013 – 4 U 278/11 – 88, BeckRS 2013, 13253 (Ls.), „Eine Haftung des Abschlussprüfers wegen Missachtung der ihm aus § 323 Abs. 1 S. 1 HGB obliegenden Pflichten tritt hinter eine der zu prüfenden Gesellschaft zuzurechnende vorsätzliche Bilanzfälschung des Geschäftsführers vollständig zurück, solange der Pflichtverstoß des Abschlussprüfers die Grenze zur groben Fahrlässigkeit nicht erreicht.“; OLG Braunschweig Urt. v. 8. 5. 2013 – 3 U 70/12, BeckRS 2013, 197541, „Der teilweise in der instanzgerichtlichen Rechtsprechung […] und der Literatur […] vertretenen Auffassung, ein Mitverschulden der geprüften Gesellschaft könne nicht zu einem Anspruchsverlust führen, vermag sich der Senat nicht anzuschließen.“; OLG Köln Urt. v. 23. 9. 2010 – 8 U 2/10, BeckRS 2012, 9817 (nicht rechtskräftig). Dabei wurde im Rahmen der Haftungsabwägung in erster Linie das vorsätzliche Handeln der Geschäftsführer berücksichtigt. Das Verhalten des beklagten Wirtschaftsprüfers wurde als weniger schwerwiegend – insgesamt an der Grenze zur groben Fahrlässigkeit – bewertet. Dem Wirtschaftsprüfer wurde ein Verantwortungsanteil von zumindest 10 % zugewiesen. Allerdings konnte eine genaue Bestimmung aufgrund der Haftungsbegrenzung aus § 323 Abs. 2 HGB a.F. dahinstehen; OLG Köln Urt. v. 21. 2. 2013 – 8 U 2/10, BeckRS 2014, 17936 (rechtskräftig) Nach dem Revisionsverfahren wurde die Haftungsquote des Wirt-

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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II. Meinungsstand in der Literatur Der überwiegende Teil der Literaturstimmen spricht sich ebenfalls für die Möglichkeit eines Mitverschuldenseinwands nach § 254 Abs. 1 BGB aus. Dies solle auch für den Bereich der gesetzlichen Abschlussprüfung gelten.28 Allerdings sei im Hinblick darauf, dass es gerade die Aufgabe von Abschlussprüfern sei, Fehler in der Rechnungslegung der geprüften Gesellschaft aufzudecken und den daraus drohenden Schaden von dieser abzuwenden, bei einer Anwendung des § 254 Abs. 1 BGB im Rahmen der Haftung aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB mehr Zurückhaltung als üblich geboten.29 Insoweit entspricht diese Ansicht den Maßstäben der ständigen Rechtsprechung. Dabei wird versucht, im Rahmen von § 254 Abs. 1 BGB Fallgruppen zu bilden, die den Verschuldensgrad der Parteien einer gesetzlichen Abschlussprüfung schematisch gegenüberstellen.30 Es seien grundsätzlich vier „Verschuldenskombinatio-

schaftsprüfers auf 40 % festgelegt. Jedoch lag der Entscheidung kein Anspruch aus § 323 Abs. 1 S. 3 HGB mehr zugrunde. Vielmehr ging das OLG Köln – unter Berücksichtigung der Hinweise des 3. Senats des BGH im Revisionsverfahren (Urt. v. 19. 04. 2012 – III ZR 224/10, NZG 2012, 711 (714)) – von einem Schadensersatzanspruch auf Grundlage eines Beratungsvertrags aus. Daher kann die Entscheidung bei der Einordnung des Mitverschuldenseinwands im Rahmen der Abschlussprüfung nicht mehr unmittelbar herangezogen werden; OLG Jena Urt. v. 16. 1. 2008 – 7 U 85/07, BeckRS 2011, 18092, „Ob dem [beklagten Wirtschaftsprüfer] in diesem Zusammenhang […] eine Pflichtverletzung vorzuwerfen ist, kann im Ergebnis dahingestellt bleiben. Denn jedenfalls hat er allenfalls fahrlässig gehandelt. […] Demgegenüber trifft die Klägerin ein so erhebliches Mitverschulden i.S.d. § 254 BGB, dass ein etwaiges Verschulden des Beklagten vollständig zurücktritt.“; a.A. LG München Urt. v. 14. 3. 2008 – 14 HKO 8038/06, BeckRS 2008, 5870 (130), „Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass die Zuweisung der Pflichtprüfung nach § 316 HGB auch aus öffentlichem Interesse erfolgt; um insoweit jedoch eine Haftung des Abschlussprüfers nicht uferlos werden zu lassen, hat der Gesetzgeber die Haftungsbeschränkung des § 323 HGB postuliert, die angesichts der geringen Summen nur dann ihre Rechtfertigung finden, wenn ein Mitverschuldenseinwand generell ausgeschlossen ist.“; vgl. auch bereits BGH Beschl. v. 23. 10. 1997 – III ZR 275/96, NJWE-VHR 1998, 39 (40). 28 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 135; Bertram, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 323 Rn. 83; Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 19; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 74; Herrmann, in: Heymann HGB, § 323 Rn. 11; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 324; Rabenhorst, in: Marsch-Barner/Schäfer, Handbuch börsennotierte AG, 58.232; S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 122 – 123; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 195; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 183; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 63; Fischer, DB 2015, 1643 – 1649; Zacher/Stöcker, DStR 2004, 1537 (1540). 29 Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 379; vgl. auch Hopt, in: Baumbach/ Hopt, § 347 Rn. 36, „besonders enge Grenzen bei Mitverschulden unter § 323 HGB“; Fischer, DB 2015, 1643 – 1649; Zacher/Stöcker, DStR 2004, 1537 (1540). 30 Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 20; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 74 – 75; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 385; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 183 f.; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 63 f.

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

nen“ auf beiden Seiten denkbar: Vorsatz beider Parteien, Vorsatz-Fahrlässigkeit31 sowie beiderseitige Fahrlässigkeit.32 Handeln sowohl die gesetzlichen Vertreter der geprüften Gesellschaft33 als auch der Abschlussprüfer vorsätzlich, müsse sich die Gesellschaft ein Mitverschulden bis hin zur Schadensteilung zurechnen lassen.34 Handeln die gesetzlichen Vertreter der geprüften Gesellschaft fahrlässig und erkennt der Abschlussprüfer den Fehler zwar, unterlässt es jedoch vorsätzlich, die notwendigen Konsequenzen daraus zu ziehen, komme eine Berufung auf ein Mitverschulden der Gesellschaft nicht in Betracht.35 Von besonderer Praxisrelevanz ist die Vorsatz-Fahrlässigkeits-Kombination, namentlich also der Fall, dass gesetzliche Vertreter oder Mitarbeiter der geprüften Gesellschaft den Abschluss vorsätzlich verfälschen, vorsätzlich falsche Auskünfte erteilen oder vorsätzlich gefälschte Unterlagen vorgelegt haben und der Abschlussprüfer dies fahrlässig nicht bemerkt hat. Die hier dargestellte Literaturansicht gewährt dann den Einwand des Mitverschuldens nach § 254 Abs. 1 BGB und eine Verringerung des Schadensersatzes bis hin zum vollständigen Verlust des Ersatzanspruchs gegen den Abschlussprüfer.36 Teils wird dies damit begründet, dass es gegen das aus dem Grundsatz von Treu und Glauben37 fließende Prinzip des venire contra factum proprium verstoße, wenn die Gesellschaft den Abschlussprüfer in diesen Fällen in voller Höhe des Schadens in Anspruch nehmen könnte.38 Falle hingegen beiden Seiten Fahrlässigkeit zu Last, sei dem Prüfer aufgrund der Kontrollfunktion der gesetzlichen Abschlussprüfung eine Berufung auf das Mitverschulden der Gesellschaft versagt.39 Eine Rückausnahme solle jedoch dann möglich sein, wenn die zu prüfende Gesellschaft grobe Fahrlässigkeit treffe, der Prüfer jedoch nur leicht fahrlässig gehandelt habe.40 Letztlich ist die 31

Bzw. Fahrlässigkeit-Vorsatz. Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 183. 33 Bzw. deren Mitarbeiter. 34 Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 20; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 74; die Fallgruppe sei allerdings „praktisch wenig bedeutsam“, Koziol/ Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (342). 35 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 74; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 183; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 63. 36 Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 20, wonach die Ersatzpflicht des Abschlussprüfers regelmäßig augeschlossen wird. „Nur in Ausnahmefällen – etwa bei grobem Verschulden – wird es zu einer, wenn auch erheblich geminderten Ersatzpflicht des Abschlussprüfers kommen.“; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 74; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 183; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 63. 37 § 242 BGB. 38 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 63. 39 Dies gilt sowohl für den Fall, dass beiden Seiten grobe Fahrlässigkeit zur Last fällt als auch für den Fall, dass alle Beteiligten nur leicht fahrlässig gehandelt haben, Böcking/Gros/ Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 20; vgl. auch Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 183 f.; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 63. 40 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 63 f. 32

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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Geltendmachung des Mitverschuldenseinwands nach § 254 Abs. 1 BGB nach der dargestellten Literaturansicht stark einzelfallabhängig. Vermehrt sprechen sich jedoch auch Teile der Literatur gegen den Einwand des Mitverschuldens im Zusammenhang mit gesetzlichen Abschlussprüfungen aus.41 Hierfür wird die Kontroll- und Informationsfunktion der Abschlussprüfung herangezogen. Es mache gerade den Kern der Kontrollaufgabe des Abschlussprüfers aus, eine fehlerhafte Rechnungslegung und damit regelmäßig verbundene Pflichtverletzungen der Geschäftsleitung der geprüften Gesellschaft aufzudecken.42 Aufgrund der Entwicklungsgeschichte der gesetzlichen Abschlussprüfung sei zudem zu unterstellen, dass der Gesetzgeber den Abschlussprüfer nicht als „Sicherungsinstanz zur Vermeidung von Tippfehlern im Jahresabschluss und zur Fahnenkorrektur“ zwingend eingeführt habe, sondern weil eine externe Prüfung durch einen unabhängigen Sachverständigen für erforderlich gehalten worden war und durch diese erkennbare, wesentliche Fehler aufgedeckt werden sollten.43 Auch die Parteiinteressen sprächen gegen die Geltendmachung des Mitverschuldenseinwands im Rahmen der Abschlussprüfung. Die geprüfte Gesellschaft habe ein besonderes Interesse daran, dass gerade die schweren Fehlgriffe der gesetzlichen Vertreter und Mitarbeiter, wie Unterschlagung oder Untreue, aufgedeckt werden und dass ihr für Fehler bei der gesetzlichen Abschlussprüfung in Bezug auf solche Missstände Ersatz geleistet werde.44 Andererseits habe der Prüfer kein schutzwürdiges Interesse daran, für das Übersehen der schweren Missbräuche schwächer zu haften als für das Übersehen der leichten. Vielmehr könne man es als treuwidrig werten, wenn der Abschlussprüfer den vorgegebenen Gegenstand und Umfang der gesetzlichen Abschlussprüfung zusage und sich im Fall einer Pflichtwidrigkeit gerade auf die von ihm aufzudeckenden Missstände berufe.45 41

Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 38, „Richtigerweise ist dem Abschlussprüfer dagegen auch bei vorsätzlichen Verstößen der Gesellschaftsorgane gegen Rechnungslegungsvorschriften und darauf bezogenen verschleiernden Auskünften im Zuge der Prüfung die Berufung auf § 254 Abs. 1 BGB zu versagen.“; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 7, „Die Kontrollaufgabe auch zugunsten Dritter und der rechtsvergleichende Befund sprechen aber gegenüber dem Abschlussprüfer eher dafür, den Mitverschuldenseinwand umgekehrt zurückzudrängen, ja sogar grundsätzlich überhaupt auszuschließen.“; Mylich, in: Merkt/Probst/Fink, Kapitel 20 Rn. 32, „§ 254 BGB [kann] nicht angewendet werden, wenn der Abschlussprüfer gegen § 317 HGB verstoßen hat“; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 308 f.; Bärenz, BB 2003, 1781 (1784); Doralt, ZGR 2015, 266 (273); Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (337); Schulze-Osterloh, in: FS Canaris (2007), 379 (384), „Fehler im Rechnungswesen können ein Mitverschulden von vornherein nicht begründen.“ 42 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 37. 43 Doralt, ZGR 2015, 266 (273). 44 Vgl. Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 308, „Je schwerwiegender die Pflichtwidrigkeit der Geschäftsführung, desto dringlicher bedürfen die Eigentümer der prüfungspflichtigen Gesellschaft eines sorgfältigen und unabhängigen Abschlussprüfers.“ 45 Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (347); vgl. auch Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 309.

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

Gegen eine Zuweisung der Verantwortlichkeit zu Lasten des Abschlussprüfers lasse sich auch nicht § 322 Abs. 2 S. 2 HGB anführen, wonach im Bestätigungsvermerk auf die Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter für den Jahresabschluss hinzuweisen sei. In der Darstellung nach außen bestehe eine Alleinverantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter zwar durchaus.46 Im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Abschlussprüfer obliege letzterem aber eine durch den Umfang der Prüfung bestimmte Mitverantwortung hinsichtlich der Rechnungslegung des geprüften Unternehmens.47 Letztlich wird auch die in § 323 Abs. 2 HGB enthaltene Haftungsbegrenzung als Argument gegen den Mitverschuldenseinwand herangezogen. Der deutsche Gesetzgeber habe durch die gesetzliche Haftungshöchstgrenze die Interessen der Abschlussprüfer vor einer ausufernden haftungsrechtlichen Verantwortung berücksichtigt. Eine solche Regelung wäre kaum sinnvoll, jedenfalls aber nicht erforderlich, wenn der Prüfer für die konkrete Pflichtverletzung und den entstandenen Schaden nicht einstehen müsste, weil die Verantwortung der Geschäftsleiter jene des Abschlussprüfers verdränge.48

III. Rechtsvergleichender Seitenblick nach Österreich Im Zusammenhang mit der Problematik des Mitverschuldenseinwands bei ersatzpflichtigen Wirtschaftsprüfern wird vereinzelt auf die Rechtslage in Österreich verwiesen.49 Denn auch dort stellte sich die Frage, inwieweit sich eine geschädigte Gesellschaft das Fehlverhalten der Geschäftsleiter oder sonstiger Mitarbeiter bei der Geltendmachung von Schadensersatz gegenüber dem Abschlussprüfer entgegenhalten lassen muss. Während sich in Deutschland die Rechtsprechung sowie der überwiegende Teil der Literatur für die Möglichkeit des Mitverschuldenseinwands aus § 254 Abs. 1 BGB – auch im Rahmen der gesetzlichen Abschlussprüfung – ausspricht, wird diese Rechtsfrage in Österreich konträr beurteilt. In der österreichischen Literatur ist die Ansicht vorherrschend, dass der Einwand des Mitverschuldens dem ersatzpflichtigen Wirtschaftsprüfer im Bereich der gesetzlichen Abschlussprüfung verwehrt bleibt.50 Ausgangspunkt hierfür war eine Entscheidung des Obersten Gerichtshofs (OGH), in welcher der Mitverschuldenseinwand unter Verweis auf den Zweck der gesetzlichen Abschlussprüfung ausge46

Schulze-Osterloh, in: FS Canaris (2007), 379 (385). Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 38; Schulze-Osterloh, in: FS Canaris (2007), 379 (385). 48 Doralt, ZGR 2015, 266 (273); vgl. auch Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 309, „Eine Haftungshöchstsummenbegrenzung kann in diesem Sinne als Ausgleich für den Ausschluss des konkreten Mitverschuldenseinwandes betrachtet werden.“ 49 Vgl. Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 74 Fn. 304; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 7; Bärenz, BB 2003, 1781 (1784); Doralt, ZGR 2015, 266 (273 – 274); OLG Stuttgart Urt. v. 15. 1. 2008 – 12 U 75/07, BeckRS 2010, 65284. 50 Vgl. Steckel, in: Torggler, UGB, § 275 Rn. 32; Völkl, in: Straube/Ratka/Rauter, UGB, § 275 Rn. 65; Doralt, ZGR 2015, 266 (273); Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (345). 47

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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schlossen wurde.51 Inwieweit die Argumente des OGH und der österreichischen Literatur auch im Rahmen der Diskussion in Deutschland herangezogen und fruchtbar gemacht werden können, gilt es zu untersuchen. Eine Auseinandersetzung mit der österreichischen Rechtslage ist dabei insbesondere vielversprechend, da die Pflichten von Abschlussprüfern aus historischen Gründen ähnlich geregelt sind wie in Deutschland.52 Nachfolgend wird zunächst die gesetzliche Ausgangslage in Österreich in der gebotenen Kürze beleuchtet (1.) und sodann die Entscheidung des OGH dargestellt (2.). Abschließend wird ein Überblick über das Meinungsspektrum in der österreichischen Literatur gegeben (3.). Dabei sei den Ausführungen vorangestellt, dass diese nicht als umfassende rechtsvergleichende Untersuchung, sondern vielmehr als rechtsvergleichender Seitenblick zu verstehen sind. Ersteres kann und soll diese Arbeit nicht leisten. 1. Gesetzliche Ausgangslage Die Ähnlichkeit der deutschen und der österreichischen Vorschriften zur gesetzlichen Abschlussprüfung wurzelt im Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch.53 Das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch wurde am 31. Mai 1861 von den meisten deutschen Staaten je für sich erlassen. Durch Bundesgesetz vom 5. Juni 1869 wurde es Gesetz des Norddeutschen Bundes und durch Reichsgesetz vom 16./22. April 1871 Reichsgesetz.54 Im Jahr 1963 wurde das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch unter der Bezeichnung „Allgemeines Handelsgesetzbuch“ auch im Kaiserreich Österreich eingeführt.55 Deutschland und Österreich hatten somit eine gemeinsame Handelsrechtskodifikation.56 Nach der Gründung der Republik Österreich im Jahr 1918 galt das Allgemeine Handelsgesetzbuch fort. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1900 wurde das ADHGB in Deutschland durch das Handelsgesetzbuch abgelöst.57 Durch den Anschluss Österreichs an das Deutsche Reich wurde das deutsche Handelsgesetzbuch auch in Österreich eingeführt. Dieses österreichische HGB trat am 1. März 1939 in Kraft.58 Neben dem deutschen Handelsgesetzbuch wurde auch das deutsche Aktiengesetz mit Wirkung ab dem

51

OGH Urt. v. 23. 10. 2000 – 8 Ob 141/99i, AG 2002, 573. Doralt, ZGR 2015, 266 (273). 53 „ADHGB“ von 1861, K. Schmidt, in: MüKoHGB, Vor § 1 Rn. 21; Krejci, in: Krejci, Reform-Kommentar UGB/ABGB, Einführung Rn. 6. 54 Hopt, in: Baumbach/Hopt, Einleitung vor § 1 Rn. 9. 55 Vgl. Ebke, in: MüKoHGB, Vor § 1 Rn. 26; Krejci, in: Krejci, Reform-Kommentar UGB/ ABGB, Einführung Rn. 6. 56 Krejci, in: Krejci, Reform-Kommentar UGB/ABGB, Einführung Rn. 6. 57 Handelsgesetzbuch v. 01. 01. 1900, RGBl. 1900, S. 219. 58 Vierte Verordnung zur Einführung handelsrechtlicher Vorschriften im Lande Österreich v. 01. 03. 1939, RGBl. I 1939, S. 1999. 52

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

14. April 1938 übernommen.59 Im Zeitpunkt dieser Angleichungen der österreichischen an die deutsche Rechtslage waren die Vorschriften zur gesetzlichen Abschlussprüfung im deutschen Aktiengesetz geregelt.60 Das österreichische Aktiengesetz enthielt die Vorschriften zur gesetzlichen Abschlussprüfung ab 1938 daher zunächst in den §§ 135 ff. AktG.61 Seit dem Ende des zweiten Weltkriegs im Jahr 1945 entwickeln sich das deutsche und das österreichische Recht getrennt voneinander. Einschneidend war seither insbesondere die österreichische Handelsrechtsreform im Jahr 2005. Im Rahmen des sog. Handelsrechts-Änderungsgesetzes wurde das Handelsgesetzbuch überarbeitet und mit Wirkung ab 1. Januar 2007 als Unternehmensgesetzbuch (UGB) erlassen.62 Wesentlicher Unterschied des heute geltenden UGB zum ehemaligen österreichischen Handelsgesetzbuch ist die Ersetzung des Kaufmannsbegriffs durch den Unternehmerbegriff (§§ 1 ff. UGB) sowie der Handelsgeschäfte durch sog. unternehmensbezogene Geschäfte (§§ 343 ff. UGB).63 Das UGB trägt jedoch bis heute viele Züge des HGB.64 Die Ähnlichkeiten der österreichischen und der deutschen Rechtsordnung resultieren folglich aus deren jahrzehntelanger gemeinsamer Gesetzgebungshistorie.65 Die Vorschriften betreffend die Abschlussprüfung in Österreich sind heute im Dritten Buch („Rechnungslegung“), vierter Abschnitt („Vorschriften über die Prüfung, Offenlegung, Veröffentlichung und Zwangsstrafen“), erster Titel („Abschlussprüfung“) des UGB zu finden. Die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses sowie eines Lageberichts für Kapitalgesellschaften ergibt sich aus § 222 Abs. 1 UGB. Der Jahresabschluss hat ein möglichst getreues Bild der VermögensFinanz- und Ertragslage zu vermitteln (Abs. 2).66 Gem. § 268 Abs. 1 S. 1 UGB sind 59 Erste Verordnung zur Einführung handelsrechtlicher Vorschriften im Lande Österreich v. 14. 04. 1938, GBlÖ 1938 171, „Das Aktiengesetz vom 30. Januar 1937 (RGBl. I 1937, S. 107), das Einführungsgesetz zum Aktiengesetz vom 30. Januar 1937 (RGBl. I 1937, S. 166) und die Erste Durchführungsverordnung zum Aktiengesetz vom 29. September 1937 (RGBl. I 1937, S. 1025) gelten auch im Lande Österreich.“ 60 Zum historischen Hintergrund der gesetzlichen Abschlussprüfung im deutschen HGB und AktG siehe Kapitel 3 A.II.2. 61 Die Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers war – wie zu diesem Zeitpunkt auch in Deutschland – in § 141 AktG geregelt; Erste Verordnung zur Einführung handelsrechtlicher Vorschriften im Lande Österreich v. 14. 04. 1938, GBlÖ 1938 171. 62 Handelsrechts-Änderungsgesetz (HaRÄG) v. 27. 10. 2005, BGBl. I Österreich 2005, der Titel des Gesetzes lautet: „Bundesgesetz über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen (Unternehmensgesetzbuch – UGB)“. 63 Vgl. K. Schmidt, JBl 2003, 137 (148); Krejci, in: Dehn/Krejci (Hrsg.), Das neue UGB, 21 (21). 64 K. Schmidt, in: MüKoHGB, § 1 Rn. 106; vgl. Krejci/Dehn, in: Dehn/Krejci (Hrsg.), Das neue UGB, 16 (18), der Gesetzgeber habe sich dazu entschlossen, das HGB „grundsätzlich beizubehalten“. 65 Vgl. Dehn, ÖBA 2002, 377 (378 – 379); K. Schmidt, JBl 2003, 137 (138). 66 Die Vorschrift ist insoweit mit § 264 Abs. 1 und 2 S. 1 HGB vergleichbar.

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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Jahresabschluss sowie Lagebericht von Kapitalgesellschaften durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Diese Prüfungspflicht ist abhängig von der Rechtsform und der Größenklasse der Gesellschaft.67 Als Abschlussprüfer kommen gem. § 268 Abs. 4 UGB nur Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Frage.68 Bei der Abschlussprüfung handelt es sich um eine Gesetz-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung der Rechnungslegung (§ 269 Abs. 1 UGB).69 Die Prüfung des Jahresabschlusses dient dem Schutz der Gesellschafter, der Gläubiger und der Öffentlichkeit.70 Sie erfüllt im Wesentlichen drei Funktionen: die Kontroll-, die Informations- und die Beglaubigungsfunktion.71 Im Rahmen der Kontrollfunktion wird geprüft, ob die für den Jahresabschluss relevanten gesetzlichen Vorschriften und die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind (§ 269 Abs. 1 UGB). Die Informationsfunktion der Abschlussprüfung gegenüber den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft, einem gegebenenfalls bestehenden Aufsichtsrat sowie den Gesellschaftern wird vor allem durch den Prüfungsbericht erfüllt.72 Eine Prüfung der Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit der Geschäftsführung ist hingegen nicht Inhalt der gesetzlichen Abschlussprüfung (§ 269 Abs. 5 UGB).73 Die Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers ergibt sich aus § 275 UGB, welche der deutschen Parallelbestimmung des § 323 HGB ähnelt.74 § 275 Abs. 2 UGB sieht ein nach Größenkriterien gestaffeltes Haftungsregime vor, welches eine gesetzliche Haftungsbegrenzung in Form einer Höchstgrenze vorsieht. Die Haftungshöchstgrenze liegt demnach bei fahrlässiger Schädigung je nach Größe der Gesellschaft zwischen zwei und zwölf Mio. Euro.75 Unter bestimmten Umständen wird diese Haftungsbegrenzung jedoch durchbrochen: So haftet der Abschlussprüfer unbegrenzt, wenn der Schaden aus einer Verletzung des sog. Verschwiegenheitsgebotes oder Verwertungsverbotes aus § 275 Abs. 1 UGB resultiert, wenn der Schaden vorsätzlich herbeigeführt wurde, oder wenn der Abschlussprüfer vorsätzlich oder grob fahrlässig nicht erkennt, dass er von

67 Eine Prüfpflicht ergibt sich für folgende Gesellschaften: Aktiengesellschaften (unabhängig von ihrer Größe mit Ausnahme von Aktiengesellschaften gem. § 259 Abs. 2 AktG); große und mittelgroße GmbH (§ 221 Abs. 2 und 3 GmbHG); kleine GmbH, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften einen Aufsichtsrat haben müssen; Personengesellschaften des Unternehmensrechts ohne natürliche Person als unbeschränkt haftender Gesellschafter, sofern zumindest ein Komplementär eine prüfungspflichtige Kapitalgesellschaft ist; Europäische Aktiengesellschaften (SE), Steckel, in: Torggler, UGB, § 268 Rn. 4; vgl. für die deutsche Abschlussprüfung: § 316 Abs. 1 S. 1 HGB. 68 Steckel, in: Torggler, UGB, § 268 Rn. 11. 69 Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (345). 70 Steckel, in: Torggler, UGB, § 268 Rn. 1. 71 Hopt/Merkt, in: Hopt/Merkt, BilanzR 2010, § 316 Rn. 1. 72 Steckel, in: Torggler, UGB, § 268 Rn. 1. 73 Vgl. § 317 Abs. 4a HGB. 74 Ausführlich zu § 275 HGB Dehn, ÖBA 2002, 377 (381 – 388). 75 Arlt, in: MüKoAktG, § 49 Rn. 50.

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

der Durchführung der Prüfung ausgeschlossen oder befangen ist (§ 275 Abs. 2 S. 6 UGB). Eine mit dem deutschen Rechtsinstitut des Mitverschuldens aus § 254 Abs. 1 BGB vergleichbare Vorschrift findet sich in § 1304 ABGB76. Nach den darin festgeschriebenen zivilrechtlichen Grundsätzen der Mitverantwortlichkeit des Geschädigten, kann die Haftung des Schädigers in jenem Ausmaß entfallen, in dem ein Verschulden von Seiten des Geschädigten bei einer Schädigung mitgewirkt hat. Lässt sich diese Verhältnismäßigkeit nicht bestimmen, so haften Schädiger und Geschädigter zu gleichen Teilen.77 Insgesamt wird deutlich, dass die historisch bedingte Ähnlichkeit der deutschen und der österreichischen Gesetze im Hinblick auf die gesetzliche Abschlussprüfung – trotz der zwischenzeitlich vorgenommenen Gesetzesänderungen – nach wie vor besteht. 2. Rechtsprechung des OGH Viel Aufmerksamkeit in der Diskussion um den Mitverschuldenseinwand bei gesetzlichen Abschlussprüfungen hat ein Grundsatzurteil des OGH aus dem Jahr 200078 erhalten.79 Dem Gericht lag, verkürzt dargestellt, folgender Fall zur Entscheidung vor: Die Klägerin – Masseverwalterin im Konkurs über das Vermögen der Bank für Handel und Industrie AG („B“) – begehrte Schadensersatz in Höhe von fünf Mio. Schilling von der Beklagten – einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft.80 Diese war für das Jahr 1992 als Abschlussprüferin der B bestellt worden81 und hatte einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erteilt. Dabei wurden jedoch zahlreiche Unregelmäßigkeiten in der Buchführung der geprüften Gesellschaft übersehen. Dies war unter anderem auf die unsaubere Vorgehensweise der verantwortlichen Abschlussprüfer zurückzuführen.82 Hinzu kam, dass 76

Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch. Völkl, in: Straube/Ratka/Rauter, UGB, § 275 Rn. 65. 78 OGH Urt. v. 23. 10. 2000 – 8 Ob 141/99i, RIS. 79 Vgl. Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 74 Fn. 304; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 323 Rn. 7; Bärenz, BB 2003, 1781 (1784); Doralt, ZGR 2015, 266 (273 – 274); OLG Stuttgart Urt. v. 15. 1. 2008 – 12 U 75/07, BeckRS 2010, 65284. 80 Insgesamt war ein Schaden von ca. 228 Mio. Schilling entstanden – aufgrund der Haftungsbegrenzung in § 275 HGB a.F. konnte ein Anspruch jedoch nur in Höhe von 5 Mio. Schilling geltend gemacht werden. 81 Bereits seit (zumindest) 1982 war zudem ein zu 60 % an der Beklagten beteiligter Wirtschaftsprüfer bereits als Abschlussprüfer für die B tätig gewesen. Dieser führte auch die Abschlussprüfung im Jahr 1992 im Wesentlichen allein durch. 82 So wurden Informationen ungeprüft übernommen, Bewertungen nicht hinterfragt, die doppelte Aktivierung von Erträgen nicht erkannt und teils keine Einsicht in zur Verfügung gestellte Berichte genommen. Auch der zeitliche Umfang der Abschlussprüfung von 200 Arbeitsstunden wurde als unzureichend eingeordnet, da eine seriöse Prüfung einer Bank der Größe der B wohl einen Aufwand von ca. 320 Arbeitsstunden beanspruchen müsste. 77

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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der Vorstand der B im Zusammenwirken mit einer Vorstandssekretärin Kredite und Barvorlagen anderer Banken für einen Kunden vermittelte, wobei die B für diese Kredite Bankgarantien abgab und eigene Wertpapiere verpfändete. Sämtliche diesbezüglichen Unterlagen wurden vor den übrigen Bankmitarbeitern sowie vor der Abschlussprüferin verborgen gehalten. Eine Aufklärung dieser Unregelmäßigkeiten erfolgte erst im Jahr 1995, obwohl diese über allgemein zugängliche Belege und Hinweise bereits früher hätte erfolgen können. Im März 1995 war über das Vermögen der B Konkurs eröffnet worden, was nach Ansicht der Klägerin letztlich auf die nicht ordnungsgemäß erfolgte Abschlussprüfung zurückzuführen war. Eine ordnungsgemäße Prüfung hätte zur „Einschränkung des Bestätigungsvermerkes führen müssen, was zu unverzüglichem Handeln von Aufsichtsrat und Eigentümern geführt hätte; die Malversationen wären aufgedeckt worden und eine geordnete Liquidation des Unternehmens noch möglich gewesen“.83 Die Beklagte berief sich dagegen darauf, dass die B sich das vorsätzliche betrügerische Handeln ihrer Organe zurechnen lassen müsse und daher den Schaden allein zu verantworten habe. Entscheidend für den Erfolg der Klage war somit die Möglichkeit der Geltendmachung des Mitverschuldenseinwands durch die Beklagte. Das Erstgericht gab dem Klagebegehren statt und bejahte einen Anspruch der Klägerin in Höhe von fünf Mio. Schilling. Das Berufungsgericht bestätigte dieses Urteil. Die Revision vor dem OGH wurde letztlich als zulässig beurteilt, weil Rechtsprechung zu der Frage fehle, „ob die Abschlussprüfung auch dazu dient, vorsätzliche Malversationen des Vorstandes zu Lasten der geprüften Gesellschaft aufzudecken und ob das vorsätzliche Fehlverhalten des Vorstandes zu einer Minderung der Haftung des fahrlässig handelnden Abschlussprüfers“ führe.84 Der OGH schloss den Einwand des Mitverschuldens der Beklagten im Ergebnis aus. Begründet wurde dies unter Verweis auf den Zweck der gesetzlichen Abschlussprüfung: „Zunächst ist der von der Revisionsbewerberin im Verfahren erster Instanz vertretenen Auffassung entgegenzutreten, vom Zweck der Abschlussprüfung sei die Aufdeckung vorsätzlicher strafbarer Handlungen des Vorstandes zum Schaden der Gesellschaft nicht umfasst. Der Prüfbericht bildet eine wichtige Grundlage für die Beurteilung der Tätigkeit des Vorstandes durch den zu seiner Kontrolle, seiner Bestellung und Abberufung zuständigen Aufsichtsrat und hat daher auch den Zweck, eine vorsätzlich unrichtige Rechnungslegung des Vorstandes zum Schaden der Gesellschaft aufzudecken und damit eine weitere Schädigung der geprüften Gesellschaft durch weiteres rechtswidriges Verhalten des Vorstands zu verhindern. Dieser Zweck der Abschlussprüfung schließt die Berufung des Prüfers auf das infolge seiner fehlerhaften Prüfung nicht aufgedeckte rechtswidrige Verhalten des Vorstandes als Grund für die Minderung seiner Haftung aus.“85

83 84 85

OGH Urt. v. 23. 10. 2000 – 8 Ob 141/99i, RIS. OGH Urt. v. 23. 10. 2000 – 8 Ob 141/99i, RIS. OGH Urt. v. 23. 10. 2000 – 8 Ob 141/99i, AG 2002, 573 (574).

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

In einem Urteil des OGH aus dem Jahr 2016 wurde diese Rechtsprechung bestätigt.86 Die beklagte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hatte den Jahresabschluss sowie den Lagebericht der Gesellschaft aus dem Jahr 2006 in mehrfacher Hinsicht fachlich mangelhaft geprüft.87 Es war dem Geschäftsführer möglich, der Beklagten unentdeckt verfälschte Unterlagen und Auswertungen vorzulegen.88 So übersah die Beklagte, dass Bankverbindlichkeiten in Höhe von 4.672.024,83 Euro nicht im Jahresabschluss bilanziert waren. Aufgrund des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks wurde der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens verspätet gestellt. Die Klägerin (Insolvenzverwalterin der geprüften Gesellschaft) verlangte Schadensersatz in Höhe von zwei Mio. Euro. Dem lag ein sog. „Quotenschaden“ zugrunde, wonach sich die Insolvenzquote aufgrund der verzögerten Eröffnung des Insolvenzverfahrens von geschätzten 50 % auf unter 3 % verringert hatte.89 Auch in dieser Entscheidung wurde der Beklagten die Berufung auf ein Mitverschulden der geprüften Gesellschaft gem. § 1304 ABGB verwehrt: „Nach der in Österreich herrschenden Rechtsansicht kann sich aber ein haftpflichtiger Abschlussprüfer zu seiner Entlastung gegenüber der Gesellschaft nicht auf vom Vorstand oder Geschäftsführer verschuldete Fehler berufen. Die Tätigkeit des Prüfers für die Gesellschaft besteht gerade in der Kontrolle ihrer Organe. Es entspricht gerade dem Schutzzweck der Abschlussprüfung, die Gesellschaft vor Schäden aus einer unrichtigen Rechnungslegung ihrer Organe zu bewahren. Der Abschlussprüfer kann sich lediglich intern an den schuldhaft handelnden Organmitglieder regressieren.“90

3. Reaktionen in der Literatur Der ganz überwiegende Teil der österreichischen Literatur hat sich der Ansicht des OGH angeschlossen und lehnt einen Mitverschuldenseinwand des Abschlussprüfers gegenüber der geprüften Gesellschaft ab.91 Demnach schließt schon der 86

OGH Urt. v. 29. 3. 2016 – 8 Ob 76/15 g, RIS. Sie hatte weder Erhebungen zum internen Kontrollsystem im Bereich des Rechnungswesens durchgeführt noch hinreichende Prüfungshandlungen zur elektronisch geführten Buchhaltung vorgenommen. 88 OGH Urt. v. 29. 3. 2016 – 8 Ob 76/15 g, RIS. 89 Hierbei handelte es sich allerdings nach Ansicht des OGH um eine „Fehlbezeichnung des Anspruchsgrundes“, da der Ersatz eines „Quotenschadens“ sich aus § 69 Abs. 5 IO (Insolvenzordnung Österreich) ergebe, die Klägerin ihr Begehren jedoch auf §§ 273 bis 275 UGB stützte. Eine solche Fehlbezeichnung sei im Ergebnis aber unschädlich, OGH Urt. v. 29. 3. 2016 – 8 Ob 76/15 g, RIS. 90 OGH Urt. v. 29. 3. 2016 – 8 Ob 76/15 g, RIS. 91 Fraberger/Petritz, in: Hirschler, Bilanzrecht, § 275 Rn. 76; Steckel, in: Torggler, UGB, § 275 Rn. 32; Völkl, in: Straube/Ratka/Rauter, UGB, § 275 Rn. 65; Artmann, ÖZW 2002, 90 (93); Bärenz, BB 2003, 1781 (1784); Dehn, ÖBA 2002, 377 (385); Doralt, ZGR 2015, 266 (282); Doralt, Haftung der Abschlussprüfer, S. 97; Doralt/Koziol, in: Koziol/Doralt (Hrsg.), Abschlussprüfer, Haftung und Versicherung (97); Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (345) m.w.N.; Vavrovsky, ÖBA 2001, 577 (585); Wenusch, AnwBl 2003, 10 (11 – 12); a.A. Zehetner, 87

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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Zweck der gesetzlichen Abschlussprüfung die Berufung des Prüfers auf das infolge einer fehlerhaften Prüfung nicht aufgedeckte rechtswidrige Verhalten des Vorstands oder Geschäftsführers als Grund für eine Haftungsminderung nach § 1304 ABGB aus. Aus der Aufgabe des Abschlussprüfers, die Rechnungslegung der Gesellschaft zu prüfen und Schäden, die der Gesellschaft aus einer unrichtigen Rechnungslegung entstehen können abzuwenden, folge somit, dass sich der Abschlussprüfer zu seiner Entlastung nicht auf von Vorstand oder Geschäftsführern verschuldete Fehler berufen könne.92

IV. Kritische Würdigung bisheriger Ansätze und eigener Lösungsansatz Die in Deutschland überwiegend vertretene Ansicht gesteht, wie weiter oben dargestellt, Wirtschaftsprüfern den Einwand des Mitverschuldens aus § 254 Abs. 1 BGB im Hinblick auf der geprüften Gesellschaft zuzurechnendes Fehlverhalten vor oder bei der Erstellung des Jahres- bzw. Konzernabschlusses oder (Konzern-)Lageberichts zu. Dabei wird lediglich für die gesetzliche Abschlussprüfung eine „Zurückhaltung“ bei der Anwendung von § 254 Abs. 1 BGB befürwortet. Inwieweit eine solche „Sonderbehandlung“ der gesetzlichen Abschlussprüfung aus §§ 316 ff. HGB gerechtfertigt ist, oder eine solche sogar noch auszuweiten und zu verstärken ist, soll nachfolgend erörtert werden. Hierfür gilt es zunächst näher herauszuarbeiten, wie der Mitverschuldenseinwand dogmatisch begründet wird. Zudem ist es unumgänglich, sich mit der Funktion von Wirtschaftsprüfern und betriebswirtschaftlichen Prüfungen auseinanderzusetzen, um herauszufinden, ob und wenn ja inwieweit die Aufdeckung vorsätzlicher strafbarer Handlungen auch in Deutschland vom Zweck der Abschlussprüfung umfasst ist und wie sich dies auf den Mitverschuldenseinwand auswirkt. Letztlich wird ein eigener, dogmatisch sauberer und schlüssiger Ansatz für die Handhabung des Mitverschuldenseinwands gem. § 254 Abs. 1 BGB dargestellt.

in: Artmann/Karollus, AktG, § 42 Rn. 26, allerdings zur Frage des Mitverschuldenseinwands bei der Verantwortlichkeit der Gründungsprüfer aus § 42 AktG. 92 Völkl, in: Straube/Ratka/Rauter, UGB, § 275 Rn. 65. Zulässig soll jedoch der Mitverschuldenseinwand außerhalb des Kernbereichs der Abschlussprüfung sein. Hierzu soll beispielsweise die sog. Redepflicht aus § 273 Abs. 2 UGB gehören. Der OGH hat zu dieser Frage jedoch noch nicht Stellung genommen, vgl. Rn. 66, 70; Steckel, in: Torggler, UGB, § 275 Rn. 32; Dehn, ÖBA 2002, 377 (384); Vavrovsky, ÖBA 2001, 577 (585).

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

1. Dogmatik des Mitverschuldenseinwands Nach ständiger Rechtsprechung des BGH ist § 254 BGB eine Ausprägung des in § 242 BGB normierten Grundsatzes von Treu und Glauben.93 Die vom Gesetz vorgesehene Möglichkeit der Minderung des Anspruchs des Geschädigten beruhe auf der Überlegung, dass jemand, der diejenige Sorgfalt außer Acht lässt, die nach Lage der Sache erforderlich erscheint, um sich selbst vor Schaden zu bewahren, auch den Verlust oder die Kürzung seiner Ansprüche hinnehmen muss.94 Denn im Verhältnis zwischen Schädiger und Geschädigtem erscheine es unbillig, dass jemand für den von ihm erlittenen Schaden trotz eigener Mitverantwortung vollen Ersatz fordert.95 Die Rechtsordnung verbiete keine Selbstgefährdung oder Selbstbeschädigung, weshalb es im Rahmen von § 254 BGB nicht um eine rechtswidrige Verletzung einer gegenüber einem anderen oder der Allgemeinheit bestehenden Rechtspflicht gehe, sondern nur um einen Verstoß gegen Gebote der eigenen Interessenwahrnehmung – der Verletzung einer sich selbst gegenüber bestehenden „Obliegenheit“.96 Auch in der Literatur wird § 254 BGB meist auf § 242 BGB und das darin enthaltene Gebot von Treu und Glauben zurückgeführt.97 Der Geschädigte verhalte sich zwar nicht schon dadurch treuwidrig, dass er seine eigenen Belange vernachlässige. Treuwidrig sei es jedoch, trotzdem von dem nur mitursächlichen Schädiger vollen Ersatz zu verlangen.98 Teils wird in diesem Zusammenhang auch auf das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (venire contra factum proprium) verwiesen.99 Zum Teil wird § 254 BGB abweichend als eine Regelung interpretiert, welche die Verantwortungsbereiche zwischen dem Schädiger und dem Geschädigtem abgrenzt.100 Diese in der Norm statuierte Methode ermögliche es, die Besonderheiten des je93

BGH Urt. v. 28. 4. 2015 – VI ZR 206/14, NJW-RR 2015, 1056 (1057); BGH Urt. v. 18. 4. 1997 – V ZR 28/96, NJW 1997, 2234 (2235); BGH Urt. v. 22. 9. 1981 – VI ZR 144/79, NJW 1982, 168 (168). 94 BGH Urt. v. 28. 4. 2015 – VI ZR 206/14, NJW-RR 2015, 1056 (1057); BGH Urt. v. 18. 4. 1997 – V ZR 28/96, NJW 1997, 2234 (2235). 95 BGH Urt. v. 28. 4. 2015 – VI ZR 206/14, NJW-RR 2015, 1056 (1057); BGH Urt. v. 18. 4. 1997 – V ZR 28/96, NJW 1997, 2234 (2235). 96 BGH Urt. v. 18. 4. 1997 – V ZR 28/96, NJW 1997, 2234 (2235); zum Teil daher auch als „Verschulden gegen sich selbst“ bezeichnet, vgl. Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 376. 97 Ebert, in: Erman, BGB, § 254 Rn. 4; Grüneberg, in: Palandt, § 254 Rn. 1; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 195; Fischer, DB 2015, 1643 – 1649; Plaß, DNotZ 2002, 23 (29). 98 Grüneberg, in: Palandt, § 254 Rn. 1; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 376; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 195; Plaß, DNotZ 2002, 23 (29). 99 Ebert, in: Erman, BGB, § 254 Rn. 4; Grüneberg, in: Palandt, § 254 Rn. 1; Plaß, DNotZ 2002, 23 (29). 100 Schiemann, in: Staudinger, § 254 Rn. 4; Schulze-Osterloh, in: FS Canaris (2007), 379 (380 – 381); Looschelders, Die Mitverantwortlichkeit des Geschädigten im Privatrecht, S. 125 f.

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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weiligen Rechtsverhältnisses, in dessen Rahmen es zu einer Schadenszufügung gekommen ist, zu berücksichtigen.101 Wer seine eigenen Güter gefährde, müsse die Folgen hieraus auch dann tragen, wenn noch ein anderer durch zurechenbares Verhalten zur Gefährdung beigetragen und dadurch schließlich einen Schaden herbeigeführt habe. Hiermit werde der Gedanke konsequent fortgesetzt, der in der gesamtschuldnerischen Haftung nach § 840 BGB bei der Verantwortung mehrerer für einen Schaden liege: Jeder am Schadensfall Beteiligte hat seiner Verantwortung entsprechend letztlich102 für den Schaden aufzukommen.103 Die Besonderheit von § 254 BGB liege dabei allein darin, dass sogleich ein „Innenverhältnis“ zwischen Ersatzgläubiger und Ersatzschuldner entstehe; der Schaden müsse sofort in endgültige Quoten aufgeteilt werden.104 In seiner prozessualen Ausgestaltung stellt das Mitverschulden gem. § 254 BGB keine Einrede dar, die für ihre Wirksamkeit erst erhoben werden muss, sondern eine von Amts wegen zu beachtende Einwendung.105 Es ist dabei nicht erforderlich, zu § 254 BGB explizite Rechtsausführungen zu machen. Vielmehr genügt es, dass Umstände tatsächlicher Art vorgetragen werden, die in rechtlicher Hinsicht ein Mitverschulden begründen.106 Gesetzliche Haftungshöchstbeträge werden von der Quotenbildung anhand der Mitverschuldensanteile nicht berührt und können sich deshalb erst auswirken, wenn und soweit der vom Schädiger zu tragende Schadensanteil den einschlägigen Haftungshöchstbetrag übersteigt.107 2. Funktion von betriebswirtschaftlichen Prüfungen Für die Beurteilung der Geltung des Mitverschuldenseinwands im Bereich der Wirtschaftsprüferhaftung bei betriebswirtschaftlichen Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO ist neben der dogmatischen Grundlage dieser Einwendung auch von Bedeutung, welche Funktion den Wirtschaftsprüfern im Zusammenhang mit betriebswirtschaftlichen Prüfungen zukommt und welche Funktion solche Prüfungen, im speziellen die gesetzliche Abschlussprüfung, erfüllen. 101

Schulze-Osterloh, in: FS Canaris (2007), 379 (381). Nämlich im Gesamtschuldnerausgleich. 103 Schiemann, in: Staudinger, § 254 Rn. 4. 104 Schiemann, in: Staudinger, § 254 Rn. 4, von einem „venire contra factum proprium“ oder einer „Billigkeitskorrektur gegenüber Ansprüchen [solle] man hingegen nur sprechen, wenn der Anspruch an sich in vollem Umfang entstanden ist, der Gläubiger aber z. B. im Schuldner das Vertrauen geweckt hat, dass er sein Recht nicht ausüben werde“. Hiermit sei § 254 BGB nicht vergleichbar. 105 BGH Urt. v. 24. 1. 2018 – XII ZR 120/16, NJW-RR 2018, 714 (717); BGH Urt. v. 15. 10. 2015 – IX ZR 44/15, NJW 2016, 497 (501); Oetker, in: MüKoBGB, § 254 Rn. 143; Fischer, DB 2015, 1643 – 1649; Ludwig, NJW 2006, 3757 (3760). 106 BGH Urt. v. 24. 1. 2018 – XII ZR 120/16, NJW-RR 2018, 714 (717); Ludwig, NJW 2006, 3757 (3760). 107 Ebert, in: Erman, BGB, § 254 Rn. 100; Hopt, WPg 1986, 461 (466). 102

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

Bereits im Rahmen des ersten Kapitels wurde die Funktion von Wirtschaftsprüfern grob umrissen.108 Dieser grobe Umriss wird im Folgenden anhand der rechtlichen Grundlagen weiter vertieft. Aus § 43 Abs. 1 WPO ergibt sich zunächst, dass Wirtschaftsprüfer ihren Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben haben und bei der Erstellung von Prüfungsberichten und Gutachten zu unparteiischem Verhalten verpflichtet sind. Sie werden öffentlich bestellt und üben einen freien Beruf aus.109 Aus der berufsrechtlichen Einordnung als freier Beruf folgt, dass Wirtschaftsprüfer in ihrer Tätigkeit nur dem Gesetz unterworfen sind; Weisungen über die Ausübung ihrer Berufstätigkeit können ihnen nicht erteilt werden.110 Die öffentliche Bestellung stellt einen Akt öffentlich-rechtlicher Inpflichtnahme dar.111 Wirtschaftsprüfer bekleiden zwar kein öffentliches Amt, sie sind als Angehörige eines freien Berufes aber dem Gemeinwohl besonders verpflichtet und entsprechend öffentlich eingebunden.112 Bei ihrer Tätigkeit als Abschlussprüfer erfüllen Wirtschaftsprüfer eine Doppelrolle: Einerseits sind sie Vertragspartner der geprüften Gesellschaft und werden von dieser beauftragt und vergütet. Andererseits sind sie durch das Gesetz zu unabhängigem Handeln verpflichtet.113 Nach inzwischen herrschendem Verständnis sind Abschlussprüfer daher weder Organe der Gesellschaft114, noch Gehilfen des Aufsichtsrats und haben somit keine nur gesellschaftsinnenrechtliche Stellung.115 Sie sind auch weder Behörde

108

Siehe Kapitel 1 C. § 1 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 WPO. 110 Geithner, in: WPO Kommentar, § 1 Rn. 13. 111 Uhlmann, in: WPO Kommentar, § 1 Rn. 6. 112 Luttermann, DB 2017, 137 (137); dies wird durch die Bestellung (§ 1 Abs. 1 WPO), die Ableistung des Berufseides (§ 17 WPO) sowie das Recht und ggf. die Pflicht zur Siegelführung (§ 48 WPO) deutlich. BVerfG Beschl. v. 8. 4. 1998 – 1 BvR 1773/96, NJW 1998, 2269 (2272); Hax, in: FS 75 Jahre deutsche Treuhand-Gesellschaft, 99 (113 – 114), wonach der Prüfer ein „hohes Maß von Verantwortung nicht nur gegenüber [den] Auftraggebern, sondern mindestens in gleichem Maße gegenüber der Öffentlichkeit“ trägt. 113 Schüppen, in: Heidel/Schall, Vor §§ 316 – 324a Rn. 9; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 20; Paal, DStR 2007, 1210 (1210), wonach Wirtschaftsprüfer eine „doppelte Verantwortung“ übernehmen; Merkt, Unternehmenspublizität, S. 472 f., der insoweit von einem „(Schein-)Dilemma“ spricht. Privatvertragliche Beauftragung und Funktion im öffentlichen Interesse schließen sich nicht aus; Mattheus, in: Hommelhoff/Hopt/Werder, Handbuch Corporate Governance, S. 574. 114 Die Rspr. hatte den Abschlussprüfer zunächst als „Organ der Gesellschaft“ eingeordnet, BGH Urt. v. 15. 12. 1954 – II ZR 322/53, NJW 1955, 499 (500); unter Ablehnung dieser Qualifikation wurde der Abschlussprüfer später als „unparteiischer und unbeteiligter Dritter“ bezeichnet, der eine „öffentliche Funktion“ wahrnimmt, BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/ 08, NJW 2010, 1808 (1810); vgl. auch Hopt, WPg 1986, 461 (466). 115 Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 32; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 318 Rn. 2; Ebke, Wirtschaftsprüfer und Dritthaftung, S. 13, „nicht lediglich gesellschaftsinterne Selbstkontrolle“; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 21; Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1378); vgl. auch: BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/08, NJW 2010, 1808 (1810), „unparteiischer und unbeteiligter Dritter“; OLG Düsseldorf Beschl. v. 24. 5. 2006 – I-26 109

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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noch Beliehene des Staates und somit ohne öffentlich-rechtliche Stellung.116 Als Abschlussprüfer erfüllen sie drei elementare Funktionen, namentlich eine Kontroll-, eine Informations- und eine Beglaubigungsfunktion.117 Die Kontrollfunktion soll den Schutz der Aktionäre und Gläubiger bewirken.118 Für das Verständnis des Wirtschaftsprüfers als Kontrollinstanz ist dabei entscheidend, dass der Wert jeder Information mit der Wahrscheinlichkeit ihrer Richtigkeit steigt.119 Die Einhaltung der Rechnungslegungsvorschriften seitens der Gesellschaft stellt dabei einen wesentlichen Einflussfaktor für den Informationswert der Rechnungslegung einer Gesellschaft dar. Die Erfahrungen der Vergangenheit120 haben jedoch gezeigt, dass es nötig ist, die Einhaltung dieser Pflichten durch unabhängige Prüfer kontrollieren zu lassen, da gesetzliche Vorschriften teils aus Unkenntnis oder Nachlässigkeit, teils aber auch absichtlich nicht oder falsch angewandt wurden.121 Daher wird durch den Wirtschaftsprüfer kontrolliert, ob und in welcher Weise die Rechnungslegungsvorschriften eingehalten worden sind. Ziel ist, sicherzustellen, dass Jahresabschluss und Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen.122 Die Informationsfunktion dient in erster Linie den Gesellschaftern sowie dem Aufsichtsrat als Überwachungsorgan der Gesellschaft.123 Die Notwendigkeit eines solchen gesellschaftsinternen Überwachungsorgans resultiert bei Kapitalgesellschaft aus der Trennung von Eigentum und Herrschaft.124 Anders als bei den PerW 9/06 AktE, WM 2006, 2137 (2138), „unabhängiger Sachverständiger mit gesetzlich vorgegebenen Kontrollaufgaben“. 116 Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 21. 117 Ebke, in: Krieger/Schneider, Handbuch Managerhaftung, 12.19; Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 39; Merkt, in: Baumbach/Hopt, § 316 Rn. 1; Rabenhorst, in: Marsch-Barner/Schäfer, Handbuch börsennotierte AG, 58.2 – 4; Chekushina/Loth, NZG 2014, 85 (87), „public watch dog“ Funktion; Melcher, Aufdeckung wirtschaftskrimineller Handlungen durch den Abschlussprüfer, S. 236. 118 Escher-Weingart, NZG 1999, 909 (910). 119 Doralt, Haftung der Abschlussprüfer, S. 17. 120 Für Beispiele aus der Vergangenheit siehe Einleitung A. 121 Adler/Düring/Schmaltz, § 316 Rn. 16. 122 § 317 Abs. 1 S. 2 HGB. 123 § 111 Abs. 1 AktG, § 52 Abs. 1 GmbHG. Soweit kein Aufsichtsrat besteht, wird die Überwachungsfunktion von der Gesellschafterversammlung, dem Beirat, einem Gesellschafterausschuss oder einem Verwaltungsrat wahrgenommen. Escher-Weingart, NZG 1999, 909 (910); Nimwegen, Vermeidung und Aufdeckung von Fraud, S. 192; zur Überwachungsfunktion des Aufsichtsrats allgemein: Lieder, ZGR 2018, 523 (524 – 525); IDW, Positionspapier: Zusammenarbeit zwischen Aufsichtsrat und Abschlussprüfer, (23. 01. 2020) https://www.idw.de/ blob/121970/a63e81356bf589 f.f67ec568c024a42a6/down-positionspapier-aufsichtsrat-ap-data. pdf, S. 5 – 6. 124 Busse von Colbe, in: Sandrock/Jäger (Hrsg.), Internationale Unternehmenskontrolle und Unternehmenskultur, 37 (37), „[personelle] Trennung von Geschäftsführung und Anteilsbesitz“; Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 40; Ebke, in: Sandrock/Jäger (Hrsg.), Internationale Unternehmenskontrolle und Unternehmenskultur, 7 (13).

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

sonen(handels-)gesellschaften125 sind die Gesellschafter nicht zugleich für die Geschäftsleitung zuständig. Für diese sind vielmehr die Geschäftsführer bzw. der Vorstand zuständig. Die Delegation der Unternehmensführung bewirkt allerdings, dass die Geschäftsleiter gegenüber den Gesellschaftern einen Informationsvorsprung innehaben. Nicht immer decken sich dabei die Interessen dieser beiden Gruppen.126 Aus diesem Grund besteht die Notwendigkeit eines internen Überwachungsorgans wie dem Aufsichtsrat. Bei Aktiengesellschaften ist der Aufsichtsrat für die Kontrolle, Bestellung und Abberufung des Vorstands zuständig.127 Aufsichtsratsmitglieder müssen grundsätzlich diejenigen Mindestkenntnisse und -fähigkeiten besitzen oder sich aneignen, die es braucht um alle normalerweise anfallenden Geschäftsvorgänge auch ohne fremde Hilfe verstehen und sachgerecht beurteilen zu können.128 Es kann jedoch nicht erwartet werden, dass jedes Mitglied auf sämtlichen Gebieten, auf denen der Aufsichtsrat tätig wird, umfassende Spezialkenntnisse besitzt.129 Dem Aufsichtsrat obliegt es dann jedoch, sich ggf. unter Inanspruchnahme externer Hilfe zu informieren.130 Der Wirtschaftsprüfer unterstützt durch sein Tätigwerden das Überwachungsorgan wesentlich.131 Neben dem geprüften Konzern- bzw. Jahresabschluss sowie dem (Konzern-)Lagebericht steht hierfür auch der Prüfungsbericht zur Verfügung, der nicht veröffentlicht wird und für das Überwachungsorgan ein sehr

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§ 114 Abs. 1 HGB, § 709 Abs. 1 BGB. Doralt, Haftung der Abschlussprüfer, S. 16; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 11, „Spannungsfeld der Interessen [der] Eigentümer und [der] Geschäftsleitung“; Mattheus, in: Hommelhoff/Hopt/Werder, Handbuch Corporate Governance, S. 576. 127 §§ 84 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 1, 111 Abs. 1 AktG; Lieder, Der Aufsichtsrat im Wandel der Zeit, S. 797; Lieder, DB 2004, 2251 (2251). 128 Sog. Gebot persönlicher und eigenverantwortlicher Amtsausübung, BGH Urt. v. 15. 11. 1982 – II ZR 27/82, NJW 1983, 991 (991). 129 BGH Urt. v. 15. 11. 1982 – II ZR 27/82, NJW 1983, 991 (991). 130 Lieder, Der Aufsichtsrat im Wandel der Zeit, S. 829; Lieder, EWiR 2012, 303 (304); Lieder, ZGR 2018, 523 (565). 131 Mattheus, in: Hommelhoff/Hopt/Werder, Handbuch Corporate Governance, S. 570; Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmensleitung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Köln, DB 2006, 225 (228), „Die Interne Revision ist sowohl Prüfungsobjekt (als Bestandteil des Risikofrüherkennungssystems) als auch zusätzliche Informationsquelle durch Bereitstellung von Prüfungsergebnissen.“; Lieder, ZGR 2018, 523 (567); Melcher, Aufdeckung wirtschaftskrimineller Handlungen durch den Abschlussprüfer, S. 235; Merkt, ZHR 2015, 601 (602), „Gehilfen- bzw. Beraterfunktion“ des Abschlussprüfers; Merkt, in: Deutsche Gesellschaft für internationales Recht (Hrsg.), Paradigmen im internationalen Recht: Implikationen der Weltfinanzkrise für das internationale Recht, 383 – 314 (304); Plath, WPg-Sh 2012, 7 (9); Wermelt/Scheffler, WPg 2017, 925 (933), bzgl. der Unterstützung des Aufsichtsrats bei der pflichtmäßigen Überwachung des Risikomanagementsystems; IDW, Positionspapier: Zusammenarbeit zwischen Aufsichtsrat und Abschlussprüfer, (23. 01. 2020) https://www.idw.de/blob/121970/a63e81356bf589 f.f67ec568c024 a42a6/down-positionspapier-aufsichtsrat-ap-data.pdf, S. 9. 126

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wichtiger Baustein für die Erfüllung der eigenen Überwachungsfunktion ist.132 Durch die gesetzliche Abschlussprüfung werden die Informationen somit auch gesellschaftsintern wertvoller, da die Wahrscheinlichkeit von Fehlern in der Rechnungslegung reduziert wird.133 Durch den Bestätigungsvermerk134 wird zudem die Beglaubigungsfunktion der gesetzlichen Abschlussprüfung erfüllt. Der Bestätigungsvermerk ist aufgrund der Veröffentlichung im Bundesanzeiger für die Allgemeinheit einsehbar. Er dient als Entscheidungsgrundlage im Geschäftsverkehr und schafft aufgrund der unabhängigen Prüfung die notwendige Vertrauensgrundlage für prüfungsvertragsfremde Dritte.135 Zwar könnten Informationen auch von Investoren, Konkurrenten, Kapitalgebern oder sonstigen Interessenten selbst in Erfahrung gebracht werden, dies wäre jedoch jedenfalls kosten- und zeitintensiv und zudem mit Risiken verbunden.136 Durch die Durchführung der Abschlussprüfung und die damit verbundene Beglaubigung der erlangten Informationen wird somit der Geschäftsverkehr entlastet. Der Abschlussprüfer und die gesetzliche Abschlussprüfung erfüllen mithin eine gesellschaftsübergreifende Kontroll- Informations- und Beglaubigungsfunktion. Soweit das Gesetz anderweitige Prüfungen verpflichtend vorschreibt, erfüllen auch diese eine solche gesellschaftsübergreifende Funktion. Bei sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO kann diesen zumindest eine gewisse Kontroll- und Informationsfunktion zugesprochen werden, jedoch erfüllt eine solche Prüfung regelmäßig keine mit der gesetzlichen Abschlussprüfung vergleichbare Beglaubigungsfunktion. 3. Aufdeckung vorsätzlicher Manipulationen als Teil der betriebswirtschaftlichen Prüfung In einem weiteren Schritt gilt es nun herauszuarbeiten, inwieweit aus dem Zweck von betriebswirtschaftlichen Prüfungen – insbesondere von gesetzlichen Abschlussprüfungen – auch die Aufdeckung von vorsätzlichen Manipulationen der 132

Doralt, Haftung der Abschlussprüfer, S. 17; Lehwald, DStR 2000, 259 (259), „unternehmensinternes Informationsinstrument“; Merkt, in: Deutsche Gesellschaft für internationales Recht (Hrsg.), Paradigmen im internationalen Recht: Implikationen der Weltfinanzkrise für das internationale Recht, 383 – 314 (304); Nimwegen, Vermeidung und Aufdeckung von Fraud, S. 193. 133 Doralt, Haftung der Abschlussprüfer, S. 17, „Nach innen nutzbar gemachter Nebeneffekt der Abschlussprüfung“. 134 Bzw. Versagungsvermerk, § 322 HGB. 135 Doralt, Haftung der Abschlussprüfer, S. 18; Hütten, WPg 2019, 1248 (1250); Plath, WPg-Sh 2012, 7 (9); Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 2, dem Abschlussprüfer „bringen Aktionäre, Anleger, Kreditgeber und die Öffentlichkeit das Vertrauen entgegen, das sie den Managern versagen – ein Vertrauen, das ebenfalls notwendig für die Funktionsfähigkeit einer Volkswirtschaft ist“. 136 Es wäre daher zumindest bei großen Transaktionen mit dem Einkalkulieren von erheblichen Risikoprämien zu rechnen.

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

Rechnungslegung einer geprüften Gesellschaft umfasst ist. Zur Beantwortung dieser Frage werden zunächst die allgemeinen Vorschriften untersucht (a)). Sodann wird auf die speziellen Vorschriften zur gesetzlichen Abschlussprüfung eingegangen (b)). Abschließend wird auf sonstige Erwägungsgründe eingegangen, die für die aufgeworfene Frage relevant sind (c)). a) Allgemeine Vorschriften Die Vorschriften der WPO sowie die Regelungen innerhalb der BS WP/vBP gelten für sämtliche, das Berufsbild von Wirtschaftsprüfern prägende Tätigkeiten – somit auch und gerade für betriebswirtschaftliche Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO.137 Bei der WPO handelt es sich um ein Bundesgesetz, welches verbindlich die Rechte und Pflichten von Wirtschaftsprüfern regelt. Die BS WP/vBP regelt rechtlich verbindlich nur das (Innen-)Verhältnis zwischen der WPK und ihren Mitgliedern.138 Ihr kommt jedoch der Charakter einer Rechtserkenntnisquelle139 zu, weshalb die BS WP/vBP zur Konkretisierung der Rechte und Pflichten von Wirtschaftsprüfern herangezogen wird. § 43 Abs. 4 WPO legt fest, dass Wirtschaftsprüfer während der gesamten Prüfung eine „kritische Grundhaltung“ zu wahren haben. Dazu gehört es, Angaben zu hinterfragen, auf Gegebenheiten zu achten, die auf eine falsche Darstellung hindeuten könnten sowie die Prüfungsnachweise kritisch zu beurteilen. § 37 S. 3 BS WP/vBP konkretisiert den Begriff der kritischen Grundhaltung weiter: Wirtschaftsprüfer müssen ungeachtet ihrer bisherigen Erfahrung mit der Aufrichtigkeit und der Integrität des Managements des geprüften Unternehmens davon ausgehen, dass Umstände wie Fehler, Täuschungen, Vermögensschädigungen oder sonstige Gesetzesverstöße existieren können, aufgrund derer der Prüfungsgegenstand wesentliche falsche Aussagen enthält. § 14 Abs. 2 BS WP/ vBP sieht zudem vor, dass Wirtschaftsprüfer ihre Auftraggeber auf etwaige „Gesetzesverstöße“ aufmerksam machen müssen. In der Erläuterung wird hierzu ausgeführt, dass diese Pflicht kein gezieltes Forschen nach Gesetzesverstößen umfasse.140 b) Spezielle Vorschriften zur gesetzlichen Abschlussprüfung Für die gesetzliche Abschlussprüfung gelten zudem auch spezielle gesetzliche Vorschriften. Nach § 317 Abs. 1 S. 3 HGB ist die Prüfung so anzulegen, dass „Unrichtigkeiten oder Verstöße“, die sich auf die Darstellung des Bildes nach § 264 137

Maxl/Geithner, in: WPO Kommentar, § 43 Rn. 14. S. Schmidt/Feldmüller, in: Beck Bil-Komm, § 323 Rn. 14, wonach die Regelungen der Berufssatzung „keine unmittelbaren Pflichten des Abschlussprüfers gegenüber dessen Auftraggeber“ begründen. 139 Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 12. 140 Erläuterung zu § 14 BS WP/vBP. 138

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Abs. 2 HGB141 wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. § 321 Abs. 1 S. 3 HGB sieht ebenfalls vor, dass der Wirtschaftsprüfer über „Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften“ im Prüfungsbericht berichtet. Worin die Unterscheidung zwischen Unrichtigkeiten und Verstößen liegt, kann anhand des Wortlauts der beiden Vorschriften nicht eindeutig geklärt werden. Eine Interpretation kommt dahingehend in Betracht, dass der Begriff „Unrichtigkeit“ die unbewusste Nichtbeachtung gesetzlicher Vorschriften, der Begriff „Verstöße“ hingegen die vorsätzliche Nichtbeachtung gesetzlicher Vorschriften bezeichnet.142 Die ISA [DE] 240 sowie die IDW PS 210143 definieren ebenfalls den Pflichtenkreis von Abschlussprüfern im Zusammenhang mit dolosen Handlungen bzw. Unregelmäßigkeiten. Diesen Standards kommt zwar keine Rechtsnormqualität144 zu, von ihnen geht allerdings eine „faktische“ Bindungswirkung145 aus.146 Ohne gewichtige Gründe weichen Wirtschaftsprüfer regelmäßig nicht von diesen Verlautbarungen ab.147 Im Rahmen von IDW PS 210 werden „Unregelmäßigkeiten“ in zwei Kategorien unterteilt: Einerseits in „Unrichtigkeiten“ als unbeabsichtigt falsche Angaben im Abschluss und Lagebericht148 sowie andererseits in „Verstöße“ als falsche Angaben im Abschluss und Lagebericht, die auf einem beabsichtigten Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze beruhen149. Grundsätzlich liegt die Verantwortung für die Vermeidung und die Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen bei den gesetzlichen Vertretern des Unternehmens.150 Daneben tragen auch die nach der jeweiligen Unternehmensverfassung maßgeblichen Aufsichtsgremien (z. B. Aufsichtsrat, Gesellschafterversammlung) Verantwortung für eine wirksame Unternehmensüberwachung und somit auch für die Verhinderung und Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen.151 Dem Abschlussprüfer wird durch seine Tätigkeit eine „vorbeugende Wirkung hinsichtlich der Verhinderung von Unrichtigkeiten und Verstößen“ attestiert; er sei jedoch nicht 141

Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Gehringer, Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, S. 235; Chekushina/Loth, NZG 2014, 85 (87 – 88). 143 Unter Berücksichtigung von ISA 240 und ISA 250, IDW PS 210, Rn. 3. 144 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 171; Bormann/Greulich, in: MüKoBilR, § 323 Rn. 38. 145 Naumann/Feld, WPg 2013, 641 (642). 146 Ausführlich hierzu Kapitel 2 A.I.1.b)dd). 147 IDW PS 201 Rn. 29; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 31; Gewehr/Moser, WPg 2018, 193 (194). 148 Diese beruhen z. B. „auf Schreib- oder Rechenfehlern in der Buchführung oder in deren Grundlagen, auf einer nicht bewusst falschen Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen oder auf einem Übersehen oder einer unzutreffenden Einschätzung von Sachverhalten“, IDW PS 210 Rn. 7. 149 Verstöße können dabei etwa aus Täuschungen oder Vermögensschädigungen resultieren, IDW PS 210 Rn. 7. 150 IDW PS 210 Rn. 8. 151 IDW PS 210 Rn. 10. 142

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

verantwortlich für die Verhinderung von Unregelmäßigkeiten.152 Durch die Prüfung soll allerdings mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden, ob im vorgelegten Abschluss entweder keine wesentlichen falschen Angaben aufgrund von Unrichtigkeiten und Verstößen enthalten sind, oder – soweit im Rahmen der Prüfung wesentliche Unrichtigkeiten oder Verstöße aufgedeckt wurden – diese berichtigt worden sind.153 Nach ISA [DE] 240 zur Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers bei dolosen Handlungen ist ein Abschlussprüfer, der eine Prüfung in Übereinstimmung mit den IDW PS und ISA [DE] durchführt, dafür verantwortlich, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, dass der Abschluss als Ganzes frei von einer wesentlichen falschen Darstellung aufgrund von dolosen Handlungen oder Irrtümern ist.154 Hierfür hat der Abschlussprüfer während der gesamten Prüfung eine kritische Grundhaltung beizubehalten und sich der Möglichkeit bewusst zu sein, dass ungeachtet seiner bisherigen Erfahrung mit der Ehrlichkeit und Integrität des Managements der Einheit und der für die Überwachung Verantwortlichen wesentliche falsche Darstellungen aufgrund von dolosen Handlungen vorliegen können.155 Aufgrund der inhärenten Grenzen einer Abschlussprüfung besteht jedoch ein unvermeidbares Risiko, dass wesentliche falsche Darstellungen im Abschluss möglicherweise nicht aufgedeckt werden, obwohl die Prüfung ordnungsgemäß geplant und durchgeführt wird.156 Solche inhärenten Grenzen sind insbesondere im Zusammenhang mit dolosen Handlungen seitens des geprüften Unternehmens von Bedeutung. Durch Verschleierungsversuche und kollusives Zusammenwirken können Falschdarstellungen beispielsweise erheblich schwerer aufzudecken sein.157 Sowohl nach den IDW PS als auch nach den ISA [DE] hat der Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung somit „mit hinreichender Sicherheit“ festzustellen, dass der Abschluss als Ganzes frei von einer wesentlich falschen Darstellung aufgrund von Unregelmäßigkeiten – unabhängig vom Verschuldensgrad seitens des Unternehmens – ist. Die Aufdeckung auch vorsätzlicher Manipulationen der Rechnungslegung ist folglich Gegenstand und Zweck der gesetzlichen Abschlussprüfung. c) Sonstige Erwägungsgründe Auch aus der historischen Entstehung der gesetzlichen Abschlussprüfung können Erwägungsgründe hergeleitet werden. Eingeführt wurde die gesetzliche Abschlussprüfung in den 1930er Jahren aufgrund zahlreicher Unternehmenszusam152

IDW PS 210 Rn. 11. IDW PS 210 Rn. 41. 154 ISA [DE] 240 Rn. 5; als dolose Handlungen (in der englischen Fassung „fraud“) gelten dabei alle absichtlichen Verhaltensweisen einer oder mehrerer Personen aus dem Kreis des Managements, der Mitarbeiter oder Dritter mit dem Ziel, durch Täuschung einen ungerechtfertigten oder rechtswidrigen Vorteil zu erlangen, Schindler/Haußer, WPg 2014, 977 (978). 155 ISA [DE] 240 Rn. 13. 156 Vgl. ISA [DE] 240 Rn. 5. 157 Vgl. ISA [DE] 240 Rn. 6. 153

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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menbrüche.158 Grund hierfür waren unter anderem systematische Manipulationen in Buchungswesen und Bilanzierung, um der Öffentlichkeit ein trügerisches Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.159 Dies führte zu der Erkenntnis, dass der Aufsichtsrat alleine eine effektive Unternehmensüberwachung nicht zu leisten vermochte, weshalb dem Aufsichtsrat die externe Pflichtrevision an die Seite gestellt wurde.160 Das Tätigwerden von Wirtschaftsprüfern sollte zur Gesundung des Aktienwesens und zu dessen Sicherung in erheblichem Maße beitragen.161 Die Einführung des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer sowie der gesetzlichen Abschlussprüfung sollten somit gerade vorsätzlichen Gesetzesverstößen betreffend die Rechnungslegung von Unternehmen entgegenwirken. Aufgrund der Entwicklungsgeschichte der gesetzlichen Abschlussprüfung ist daher zu unterstellen, dass der Gesetzgeber den Prüfer nicht als „Sicherungsinstanz zur Vermeidung von Tippfehlern und zur Fahnenkorrektur“162 zwingend eingeführt hat, sondern vielmehr, weil eine externe Prüfung durch einen unabhängigen Sachverständigen für erforderlich gehalten worden war und diese erkennbare, wesentliche Fehler aufdecken sollte. Historische Aspekte sprechen mithin dafür, dass – jedenfalls für den Bereich der gesetzlichen Abschlussprüfung – der Zweck der Prüfung auch und gerade die Aufdeckung von vorsätzlichen Manipulationen der Rechnungslegung der geprüften Gesellschaft umfasst. Eine Betrachtung der Interessenlagen der an einer gesetzlichen Abschlussprüfung beteiligten Parteien spricht ebenfalls dafür, dass Zweck einer solchen Prüfung auch und gerade die Aufdeckung vorsätzlicher strafbarer Handlungen ist. Soweit seitens der geprüften Gesellschaft Eigentümer und Geschäftsleitung personenverschieden sind, erfüllt die Abschlussprüfung eine elementare Kontrollfunktion gegenüber der Unternehmensleitung.163 Durch frühzeitige Aufdeckung von Manipulationen in der Rechnungslegung können verantwortliche Personen belangt, weitere Verstöße in der Zukunft unterbunden und so eine Vertiefung der Manipulationen, die gegebenenfalls zur Insolvenz führt, verhindert werden. Die frühzeitige Aufdeckung von vorsätzlichen strafbaren Handlungen der Geschäftsleitung betreffend die Rechnungslegung dient daher dem Fortbestand der geprüften Gesellschaft. Sie ist zudem auch essenziell, um das Vertrauen von Kapitalmarkt, Anteilseignern, Gläubigern und der sonstigen interessierten Öffentlichkeit in die Unternehmenspublizität und in den

158

Hierzu ausführlich Kapitel 1 A. IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 10. 160 Bormann, in: MüKoBilR, § 316 Rn. 6; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Rückblicke), S. 9; Habersack, in: Bayer/Habersack (Hrsg.), Aktienrecht im Wandel, 16. Kapitel, Rn. 5; Meisel, Geschichte der deutschen Wirtschaftsprüfer, S. 170; Schattka, Die Europäisierung der Abschlussprüferhaftung, S. 14. 161 Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 31. 162 Doralt, ZGR 2015, 266 (273). 163 Ausführlich zur Problematik der Trennung von Eigentümer- und Geschäftsführerstellung Hax, in: FS 75 Jahre deutsche Treuhand-Gesellschaft, 99 (111 – 112). 159

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

Berufsstand der Wirtschaftsprüfer zu schaffen und zu erhalten.164 Dieses öffentliche Vertrauen hängt auch davon ab, ob und inwieweit sich öffentlichkeitswirksame Finanzskandale in Zukunft verhindern lassen. Daher liegt es im ureigenen Interesse der Wirtschaftsprüfer, dem Risiko von Manipulationen der Rechnungslegung aktiv zu begegnen.165 Nur so können Wirtschaftsprüfer ihre Sicherungsfunktion für die Wirtschaft langfristig wahrnehmen. d) Zwischenfazit Aus der doppelten Verantwortung von Wirtschaftsprüfern – sowohl gegenüber der geprüften Gesellschaft als Vertragspartner als auch gegenüber der Allgemeinheit – sowie aus dem Zweck von betriebswirtschaftlichen Prüfungen – insbesondere der gesetzlichen Abschlussprüfung – ergibt sich, dass Wirtschaftsprüfer auch und gerade vorsätzliche Manipulationen der Rechnungslegung einer geprüften Gesellschaft aufzudecken haben.166 Dabei ist keine „Unterschlagungsprüfung“ geschuldet, was bedeutet, dass Verstöße wie Untreuehandlungen oder Unterschlagungen gezielt aufgedeckt werden müssen.167 Allerdings hat der Wirtschaftsprüfer im Rahmen der gewissenhaften und kritischen Prüfung die Möglichkeiten des Vorliegens derartiger Handlungen stets zu berücksichtigen und bei Anhaltspunkten seine Prüfungshandlungen diesbezüglich zu erweitern.168 Insoweit wird zum Teil auch von einer „eingeschränkt positiven Suchverantwortung“169 gesprochen.170 4. Stellungnahme Unter Heranziehung der Dogmatik des Mitverschuldenseinwands gem. § 254 Abs. 1 BGB, der Funktion von Wirtschaftsprüfern in Deutschland sowie dem Zweck von gesetzlichen Abschlussprüfungen und sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO wird nachfolgend ein eigener Lösungsansatz entwickelt und dargestellt. Dabei wird zunächst die Möglichkeit eines Mitverschuldenseinwands im Rahmen der gesetzlichen Abschlussprüfung dogmatisch sauber und 164 Merkt, Unternehmenspublizität, S. 470 f., „Qualitätssiegel“-Funktion; Wirtschaftsprüferkammer, Leitbild des wirtschaftsprüfenden Berufs, (Stand: 05. 12. 2020) https://www.wpk. de/mitglieder/leitbild-wpvbp/; Seibt/Wollenschläger, DB 2011, 1378 (1378). 165 IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 51; vgl. auch Hax, in: FS 75 Jahre deutsche Treuhand-Gesellschaft, 99 (111). 166 Vgl. auch Gehringer, Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, S. 235. 167 Gehringer, Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, S. 239; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 379; Melcher, Aufdeckung wirtschaftskrimineller Handlungen durch den Abschlussprüfer, S. 238; Chekushina/Loth, NZG 2014, 85 (88); Doralt, ZGR 2015, 266 (272); Plath, WPg-Sh 2012, 7 (9). 168 Chekushina/Loth, NZG 2014, 85 (88). 169 Bormann, in: MüKoBilR, § 317 Rn. 43. 170 Chekushina/Loth, NZG 2014, 85 (88).

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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schlüssig beurteilt (a)), bevor sodann eine Einordnung des Mitverschuldenseinwands bei sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen erfolgt (b)). a) Mitverschuldenseinwand bei gesetzlichen Abschlussprüfungen Zunächst sei darauf hingewiesen, dass sich die Frage eines Mitverschuldens i.S.v. § 254 Abs. 1 BGB häufig gar nicht stellt, da eine Haftung des Wirtschaftsprüfers bereits aufgrund anderer, den Schadensersatzanspruchsvoraussetzungen immanenten Gründen, nur in sehr eng umgrenzten Fällen begründet werden kann. Denn dem Einwand des Mitverschuldens vorgelagert ist die Bejahung der übrigen Haftungsvoraussetzungen. In einem ersten Schritt werden daher Klarstellungen im Hinblick auf zwei Aspekte der Haftung von Wirtschaftsprüfern getroffen (aa)), bevor sodann auf den eigenen Lösungsansatz bezüglich der Möglichkeit eines Mitverschuldenseinwands bei der gesetzlichen Abschlussprüfung eingegangen wird (bb)). aa) Vorgelagerte Haftungsvoraussetzungen Im Rahmen der Prüfung eines Anspruchs auf Schadensersatz wird ein Mitverschulden des Anspruchstellers als eine der letzten Haftungsvoraussetzungen geprüft. Um zu der Frage des Mitverschuldens zu gelangen, müssen somit zunächst Pflichtverletzung, Kausalität, objektive Zurechenbarkeit, Verschulden sowie ein Schaden bejaht werden. Erst wenn diese Voraussetzungen gegeben sind, kann eine Anspruchskürzung infolge eines Mitverschuldens relevant werden. Im Hinblick auf die Haftung von Wirtschaftsprüfern in ihrer Funktion als Abschlussprüfer sind diesbezüglich zwei Aspekte besonders hervorzuheben. (1) Pflichtverletzung Abschlussprüfer sind gem. § 323 Abs. 1 S. 1 HGB zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung verpflichtet. Der Abschlussprüfer hat mit hinreichender Sicherheit zu beurteilen, ob der Abschluss als Ganzes frei von wesentlichen falschen Darstellungen ist und hierüber in Bestätigungsvermerk und Prüfungsbericht zu berichten.171 Diese Prüfungsaussagen sind allerdings nur mit hinreichender – nicht absoluter – Sicherheit zu treffen. Sie enthalten keine Garantie dafür, dass wesentliche falsche Angaben aufgrund von Unrichtigkeiten oder Verstößen durch den Abschlussprüfer aufgedeckt wurden.172 Dies bedeutet, dass selbst bei ordnungsmäßiger Prüfung und Durchführung ein unvermeidbares Risiko besteht, dass wesentliche falsche Aussagen nicht entdeckt werden. Grund hierfür sind die „inhärenten Gren-

171

Vgl. IDW PS 210 Rn. 12 und 18; ISA [DE] 240 Rn. 5. IDW PS 210 Rn. 18; Melcher, Aufdeckung wirtschaftskrimineller Handlungen durch den Abschlussprüfer, S. 110, wonach der Abschlussprüfer „wirtschaftskriminelle Handlungen nicht mit 100-prozentiger Sicherheit aufdecken“ muss. 172

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

zen“173 bzw. die jeder Abschlussprüfung innewohnenden „begrenzten Erkenntnismöglichkeiten“174. Diese ergeben sich aus unterschiedlichen Aspekten: zunächst erfolgt die Abschlussprüfung regelmäßig durch Stichproben.175 Bei dolosen Handlungen liegt zudem möglicherweise eine wohl durchdachte und sorgfältig organisierte Vorgehensweise zur Verschleierung, z. B. durch Fälschungen, absichtliche Nichterfassung von Geschäftsvorfällen oder absichtliche Falschdarstellungen gegenüber dem Abschlussprüfer vor.176 Insbesondere das Management ist häufig in der Lage, Unterlagen des Rechnungswesens unmittelbar oder mittelbar zu manipulieren, manipulierte Finanzinformationen vorzulegen oder das interne Kontrollsystem außer Kraft zu setzen.177 Die Möglichkeit des Abschlussprüfers, eine dolose Handlung aufzudecken hängt somit von unterschiedlichen Faktoren ab: Geschicklichkeit des Verursachers, Häufigkeit und Umfang der Manipulation, relative Größe der einzelnen manipulierten Beiträge sowie Stellung der Beteiligten im Unternehmen.178 Aus der nachträglichen Entdeckung einer Unregelmäßigkeit in Jahres- bzw. Konzernabschluss oder im (Konzern-)Lagebericht kann daher nicht zwingend auf ein berufliches Fehlverhalten und somit eine Pflichtverletzung des Abschlussprüfers geschlossen werden. Die nachträgliche Aufdeckung von wesentlichen falschen Angaben ist für sich genommen kein Nachweis dafür, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung nicht eingehalten wurden, insbesondere keine hinreichende Sicherheit über die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung erlangt, die Prüfung unzureichend geplant oder durchgeführt oder bei der Abschlussprüfung die berufsübliche Sorgfalt nicht angewendet wurde.179 Im Rahmen der Haftung von Abschlussprüfern ist daher stets sorgfältig das Vorliegen einer Pflichtverletzung zu untersuchen und eine solche nicht vorschnell aufgrund von unentdeckten Unregelmäßigkeiten zu bejahen.180 (2) Einwand rechtmäßigen Alternativverhaltens Doch auch soweit eine schuldhafte Pflichtverletzung des Abschlussprüfers bejaht werden muss, kann eine Haftung durch den Einwand rechtmäßigen Alternativver173

ISA [DE] 240 Rn. 6. IDW PS 210 Rn. 19; Melcher, Aufdeckung wirtschaftskrimineller Handlungen durch den Abschlussprüfer, S. 110. 175 IDW PS 200 Rn. 26. 176 ISA [DE] 240 Rn. 6. 177 ISA [DE] 240 Rn. 7; IDW, 75 Jahre Wirtschaftsprüfer im IDW (Ausblicke), S. 51; Melcher, Aufdeckung wirtschaftskrimineller Handlungen durch den Abschlussprüfer, S. 110 f. 178 ISA [DE] 240 Rn. 6 179 IDW PS 210 Rn. 18, vgl. auch Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 379; Dehn, ÖBA 2002, 377 (385); Vavrovsky, ÖBA 2001, 577 (585). 180 Vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 138; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 38; Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 379; Bärenz, BB 2003, 1781 (1784); Doralt, ZGR 2015, 266 (282). 174

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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haltens noch verhindert werden.181 Der Einwand rechtmäßigen Alternativverhaltens kann damit begründet werden, dass der Schaden ganz oder teilweise auch dann eingetreten wäre, wenn der Abschlussprüfer die gebotene Handlung vorgenommen hätte.182 Als gebotene Handlung kommt beispielsweise die Erteilung eines Versagungsvermerks, die Einschränkung des Bestätigungsvermerks oder eine andere Gestaltung und Formulierung des Prüfungsberichts in Betracht.183 Die Darlegungsund Beweislast dafür, dass der Schaden auch bei einem rechtmäßigen Alternativverhalten eingetreten wäre, trägt der Abschlussprüfer als Schädiger.184 Bei erfolgreicher Geltendmachung des Einwands rechtmäßigen Alternativverhaltens entfällt die Zurechenbarkeit des Schadenserfolgs.185 (3) Zwischenfazit Die soeben thematisierten zwei Aspekte der Haftung von Wirtschaftsprüfern werden vor einem etwaigen Mitverschulden der geprüften Gesellschaft relevant und sind daher stets vorrangig zu prüfen. Bei diesen Aspekten handelt es sich um allgemeine Haftungsvoraussetzungen, die insoweit keine Besonderheit der Abschlussprüfung darstellen. Durch den Hinweis auf diese Aspekte sollte verdeutlicht werden, dass insbesondere bei solchen Unregelmäßigkeiten, die auf doloses Verhalten zurückzuführen sind, eine Haftung des Wirtschaftsprüfers bereits an einer fehlenden Pflichtverletzung oder aufgrund des Einwands rechtmäßigen Alternativverhaltens scheitern kann und so die „Mitverschuldensproblematik“ überhaupt nicht entscheidungserheblich, sondern vielmehr obsolet ist. Es sollte daher stets die Frage gestellt werden, ob eine schuldhafte, den Schaden mitbegründende Handlung der geprüften Gesellschaft nicht bereits im Rahmen einer vorrangigen Haftungsvoraussetzung anderweitig relevant sein kann. bb) Eigener Lösungsansatz Liegen sämtliche Voraussetzungen einer Haftung des Abschlussprüfers vor, stellt sich abschließend die Frage einer Schadensminderung durch den Einwand des 181 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 100; Bormann, in: BeckOGK-HGB, § 323 Rn. 92; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 69; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 34; Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 319; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 182; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 60; zum österreichischen Recht: OGH Urt. v. 29. 3. 2016 – 8 Ob 76/15 g, RIS; Völkl, in: Straube/Ratka/Rauter, UGB, § 275 Rn. 67. 182 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 100; Habersack/Schürnbrand, in: Großkommentar HGB, § 323 Rn. 34; Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 60. 183 Adler/Düring/Schmaltz, § 323 Rn. 100. 184 Naumann/Feld/Kelm u. a., in: WP Handbuch Hauptband, Kapitel A, Rn. 319. 185 BGH Urt. v. 10. 7. 2018 – II ZR 24/17, NZG 2018, 1189 (1193); BGH Urt. v. 2. 11. 2016 – XII ZR 153/15, NJW 2017, 1104 (1107).

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

Mitverschuldens. Rechtsprechung186 und der überwiegende Teil der Literatur187 betonen die Notwendigkeit einer „Zurückhaltung“ bei der Anwendbarkeit des Mitverschuldenseinwands gem. § 254 Abs. 1 BGB bei gesetzlichen Abschlussprüfungen. Inwieweit diese Zurückhaltung weit genug geht und ob nicht sogar – wie in der österreichischen Lehre und Rechtsprechung – der Einwand des Mitverschuldens gänzlich versagt werden muss, wird nachfolgend analysiert. Ordnet man den Mitverschuldenseinwand gem. § 254 Abs. 1 BGB als Vorschrift ein, welche die Verantwortungsbereiche der Parteien abgrenzt und zuordnet188, wird für den Bereich der Abschlussprüfung deutlich, dass ein Mitverschuldenseinwand nicht zulässig sein kann. Zwar ist die Verantwortlichkeit für den Jahresabschluss grundsätzlich den gesetzlichen Vertretern der jeweiligen Gesellschaft zugewiesen.189 Eine Alleinverantwortlichkeit derselben besteht nach außen durchaus.190 Von dieser Verantwortung gegenüber der Öffentlichkeit werden die gesetzlichen Vertreter auch durch die Abschlussprüfung nicht befreit.191 Jedoch besteht gerade keine Verpflichtung der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft gegenüber dem Abschlussprüfer eine den Anforderungen des Gesetzes und des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung genügende Buchführung zu unterhalten und einen entsprechenden Jahresabschluss aufzustellen. Denn es ist gerade und vielmehr die ureigene Aufgabe des Abschlussprüfers zu ermitteln, ob die vorgelegten Unterlagen diese Anforderungen erfüllen. Im Verhältnis zwischen der geprüften Gesellschaft und dem Abschlussprüfer übernimmt letzterer eine durch den Umfang der Prüfungspflicht bestimmte Mitverantwortung für die Richtigkeit von Buchführung, Jahres- und Konzernabschluss der Gesellschaft.192 Durch Ausstellung des Bestätigungsvermerks193 wird die übernommene Mitverantwortung auch gegenüber der Öffentlichkeit im Sinne der Beglaubigungsfunktion der gesetzlichen Abschlussprüfung verdeutlicht. Im Rahmen der Prüfungstätigkeit als Abschlussprüfer liegt es mithin im Verantwortungsbereich des Prüfers, Unregelmäßigkeiten aufzudecken. Ein Mitverschuldenseinwand muss unter dem Kriterium der „Verantwortungsbereiche“ daher ausscheiden. Auch bei Einordnung der Regelung des § 254 Abs. 1 BGB als Ausprägung des Grundsatzes von Treu und Glauben (§ 242 BGB) – insbesondere des Verbots widersprüchlichen Verhaltens (venire contra factum proprium) – wird deutlich, dass der 186

BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/08, NJW 2010, 1808 (1812). Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 379; vgl. auch Hopt, in: Baumbach/ Hopt, § 347 Rn. 36, „besonders enge Grenzen bei Mitverschulden unter § 323 HGB“; Fischer, DB 2015, 1643 – 1649; Zacher/Stöcker, DStR 2004, 1537 (1540). 188 Schiemann, in: Staudinger, § 254 Rn. 4; Schulze-Osterloh, in: FS Canaris (2007), 379 (380 – 381); Looschelders, Die Mitverantwortlichkeit des Geschädigten im Privatrecht, S. 125 f. 189 § 322 Abs. 2 S. 2 HGB. 190 Vgl. Schulze-Osterloh, in: FS Canaris (2007), 379 (385). 191 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 75. 192 Vgl. Schulze-Osterloh, in: FS Canaris (2007), 379 (383). 193 Ggf. auch des Prüfungsberichts. 187

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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Einwand des Mitverschuldens im Rahmen der Abschlussprüfung ebenfalls auszuschließen ist. Denn im Rahmen seiner vertraglich übernommenen Pflichten sagt der Abschlussprüfer gerade den vorgegebenen Gegenstand und Umfang der gesetzlichen Abschlussprüfung, der, wie bereits herausgearbeitet, auch die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung beinhaltet, zu, sodass es widersprüchlich wäre, wenn er sich im Fall einer Pflichtwidrigkeit auf die von ihm aufzudeckenden Missstände beruft.194 Hiergegen spricht nicht, dass die vorliegend relevanten Fallkonstellationen die Fälle betreffen, in denen die geprüfte Gesellschaft einen Schadensersatzanspruch gegen den Abschlussprüfer wegen eines auf eine Handlung ihrer eigenen gesetzlichen Vertreter oder Mitarbeiter zurückgehenden Schadens geltend macht. Denn in Anbetracht der Tatsache, dass die Gesellschaft gesetzlich zur Durchführung einer Abschlussprüfung verpflichtet ist und so auch Unregelmäßigkeiten, die aus dolosem Verhalten der eigenen Mitarbeiter und gesetzlichen Vertreter resultieren, aufgedeckt werden sollen, die Haftung von Abschlussprüfern im Rahmen von § 323 Abs. 1 S. 3 HGB sogar gesetzlich vorgesehen ist, kann einer Gesellschaft kein widersprüchliches Verhalten bei Geltendmachung eines solchen Anspruchs vorgeworfen werden. Der Grundsatz von Treu und Glauben spricht somit dafür, dem Abschlussprüfer den Einwand des Mitverschuldens zu versagen. Darüber hinaus gilt es zu berücksichtigen, dass eine gesetzliche Abschlussprüfung zwar im Auftrag der geprüften Gesellschaft, jedoch auch im Interesse der Allgemeinheit durchgeführt wird. Dies wird durch die gesetzlich festgelegte Pflicht zur Durchführung einer gesetzlichen Abschlussprüfung deutlich. Der Jahresabschluss und die sonstigen Unterlagen der Rechnungslegung dienen ganz wesentlich auch dem Gläubigerschutz.195 Betrachtet man die Entstehungsgeschichte des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer sollten diese insbesondere auch schwerwiegende Unregelmäßigkeiten aufgrund von vorsätzlichen Manipulationen der Rechnungslegung aufdecken und so Bilanzskandale und Unternehmenszusammenbrüche verhindern. Der Schadenersatzanspruch gem. § 323 Abs. 1 S. 3 HGB ist dabei geeignet, die Qualität der gesetzlichen Abschlussprüfung zu fördern. Stünde dem Abschlussprüfer im Falle von vorsätzlichen Manipulationen der Rechnungslegung jedoch der Einwand des Mitverschuldens zur Verfügung und könnte dadurch der Ersatzanspruch erheblich verringert werden, liefe dieses Steuerungsinstrument ins Leere. Um eine Haftung des Abschlussprüfers nicht uferlos werden zu lassen, hat der Gesetzgeber die Haftungshöchstgrenze von einer bzw. vier Mio. Euro gem. § 323 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB postuliert, die angesichts dieser vergleichsweise geringen Summen nur dann ihre Rechtfertigung finden, wenn ein Mitverschuldenseinwand generell ausgeschlossen ist.196

194 195 196

Vgl. Koziol/Doralt, in: FS P. Doralt, 337 (347). Schulze-Osterloh, in: FS Canaris (2007), 379 (385). LG München Urt. v. 14. 3. 2008 – 14 HKO 8038/06, BeckRS 2008, 5870 (130).

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

Letztlich ist auch die Informationsfunktion der gesetzlichen Abschlussprüfung zu berücksichtigen. Wie bereits dargestellt, führt die Trennung von Eigentum und Herrschaft bei Kapitalgesellschaften regelmäßig zu einem Informationsvorsprung seitens der Geschäftsleitung gegenüber den Gesellschaftern.197 Sind Fehler in der Rechnungslegung der Gesellschaft auf ein schuldhaftes Handeln von gesetzlichen Vertretern zurückzuführen, haben die Gesellschafter sowie der Aufsichtsrat als Überwachungsorgan hiervon in der Regel keine Kenntnis. Vielmehr liegt es im Interesse der Gesellschafter und des Aufsichtsrats, zu erfahren, ob die gesetzlichen Vertreter ihre Aufgaben ordnungsgemäß erfüllen. Durch die Aufdeckung der unrichtigen Rechnungslegung können weitere Schädigungen der geprüften Gesellschaft durch künftiges, rechtswidriges Verhalten der gesetzlichen Vertreter verhindert werden. Insoweit dient die gesetzliche Abschlussprüfung auch dem Schutz der Gesellschaft und der Gesellschafter sowie der Unterstützung des Aufsichtsrats auch und gerade bei vorsätzlichem Handeln der gesetzlichen Vertreter. Dieser Schutzfunktion widerspräche es aber, wenn ein schuldhaftes, den Schaden mitverursachendes Handeln der gesetzlichen Vertreter durch den Einwand des Mitverschuldens vom ersatzpflichtigen Wirtschaftsprüfer eingewendet werden könnte. Die „Zurückhaltung“198 bei der Anwendung des Mitverschuldenseinwands bei gesetzlichen Abschlussprüfungen geht daher nicht weit genug. Aus Sicht des Abschlussprüfers sind im Rahmen seiner Prüfung Unregelmäßigkeiten aufzudecken. Inwieweit deren Verursachung auf vorsätzlichem, grob oder einfach fahrlässigem Verhalten der gesetzlichen Vertreter, Organe oder sonstiger Mitarbeiter der geprüften Gesellschaft beruht, ist nicht zwingend unmittelbar ersichtlich. So wäre es aber gewissermaßen ein „willkommener Zufall“, wenn im Nachhinein aufgrund von dolosem Handeln seitens der Gesellschaft deren Ersatzanspruch aufgrund von § 254 Abs. 1 BGB insgesamt oder zumindest zum Teil gestrichen würde. Der Abschlussprüfer, der beispielsweise pflichtwidrig einen fehlerhaften Jahresabschluss uneingeschränkt bestätigt hat, müsste hoffen, dass die Geschäftsleiter nicht bloß sorglos, sondern vielmehr kriminell waren.199 Dies wäre nicht konsequent, vielmehr muss für die Haftung entscheidend sein, wie auffällig die jeweiligen Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung waren. Im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit als gesetzliche Abschlussprüfer bei Schadensersatzansprüchen können Wirtschaftsprüfer mithin den Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB dann nicht geltend machen, wenn dieser sich auf ein der Gesellschaft zuzurechnendes Fehl197

Ausführlich zur Informationsfunktion unter Kapitel 4 A.IV.2.; Busse von Colbe, in: Sandrock/Jäger (Hrsg.), Internationale Unternehmenskontrolle und Unternehmenskultur, 37 (37), „[personelle] Trennung von Geschäftsführung und Anteilsbesitz“; Ebke, in: MüKoHGB, § 316 Rn. 40; Ebke, in: Sandrock/Jäger (Hrsg.), Internationale Unternehmenskontrolle und Unternehmenskultur, 7 (13). 198 BGH Urt. v. 10. 12. 2009 – VII ZR 42/08, NJW 2010, 1808 (1812); Meixner/Schröder, Wirtschaftsprüferhaftung, Rn. 379; vgl. auch Hopt, in: Baumbach/Hopt, § 347 Rn. 36, „besonders enge Grenzen bei Mitverschulden unter § 323 HGB“; Fischer, DB 2015, 1643 – 1649; Zacher/Stöcker, DStR 2004, 1537 (1540). 199 Vgl. Doralt, ZGR 2015, 266 (281).

A. Mitverschuldenseinwand gegenüber dem Vertragspartner

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verhalten im Zusammenhang mit der Gesetz- und Satzungsmäßigkeit der Rechnungslegung stützt. Der Gesellschaft steht neben dem Schadensersatzanspruch gegen den Wirtschaftsprüfer auch ein Anspruch gegen die gesetzlichen Vertreter zu, soweit diese ihre Sorgfaltspflichten verletzen. Bei der Aktiengesellschaft ergibt sich ein solcher Anspruch aus § 93 Abs. 2 S. 1 AktG, bei der GmbH aus § 43 Abs. 2 GmbHG. Auch dem schadensersatzpflichtigen Wirtschaftsprüfer ist ein Regressanspruch gegen vorsätzlich handelnde gesetzliche Vertreter der geprüften Gesellschaft zuzubilligen.200 Bei vorsätzlichem Handeln bestünde ein solcher Anspruch wohl in voller Höhe. Bei der gesetzlichen Abschlussprüfung wäre eine Haftung der gesetzlichen Vertreter der geprüften Gesellschaft somit im Ergebnis auf den in § 323 Abs. 2 HGB vorgesehenen Betrag begrenzt, da dieser Betrag auch dem entstandenen Schaden des Wirtschaftsprüfers entspräche. b) Mitverschulden bei sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen Soweit ersichtlich, beschäftigen sich sowohl Rechtsprechung als auch Literatur in Deutschland überwiegend mit der Zulässigkeit des Mitverschuldenseinwands gem. § 254 Abs. 1 BGB im Zusammenhang mit der gesetzlichen Abschlussprüfung. Im Zusammenhang mit der Haftung eines Gründungsprüfers hatte der 2. Senat des BGH im Jahr 1975 den Ausschluss des Mitverschuldens außerhalb der gesetzlichen Abschlussprüfung in Erwägung gezogen: „Zwar kann sich ein nach § 49 AktG in Anspruch genommener Prüfer nach der zutreffenden Auffassung des Berufungsgerichts im allgemeinen nicht damit entlasten, [dass] die Gründer oder Organe der Gesellschaft ebenfalls ein Verschulden treffe; seine Aufgabe besteht ja gerade in erster Linie darin, die Angaben der Gründer, des Vorstands und des Aufsichtsrats zu überprüfen.“201

Darüber hinaus wird der Mitverschuldenseinwand im Rahmen von sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO hingegen kaum thematisiert – die Rechtslage ist insoweit unklar.202 Inwieweit in Fällen sonstiger betriebswirtschaftlicher Prüfungen Wirtschaftsprüfer den Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB geltend machen können, wird nachfolgend dargestellt. Den Mitverschuldenseinwand für sämtliche betriebswirtschaftliche Prüfungen auszuschließen ginge zu weit; den Ausschluss nur auf die gesetzliche Abschlussprüfung zu begrenzen hingegen nicht weit genug. Es gilt vielmehr eine differenzierte 200 Ein solcher Regressanspruch steht auch den Abschlussprüfern nach Ansicht des OGH zu, vgl. OGH Urt. v. 29. 3. 2016 – 8 Ob 76/15 g, RIS. 201 BGH Urt. v. 27. 2. 1975 – II ZR 111/72, NJW 1975, 974 (977), die Frage war jedoch i.E. nicht entscheidungserheblich, da ein Mitverschulden aus § 254 Abs. 2 BGB aufgrund der Verletzung einer Hinweispflicht vorlag. 202 Ebenfalls nur im Zusammenhang mit der Gründungsprüfung: Böcking/Gros/Rabenhorst, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 323 Rn. 20.

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

Lösung zu finden. Entscheidend hierfür muss das Tätigwerden des Wirtschaftsprüfers in seiner besonderen Doppelrolle sein: sowohl gegenüber der jeweiligen Gesellschaft als Auftraggeberin als auch gegenüber der Allgemeinheit. Jedenfalls in solchen Fällen, in denen eine „absolute“203 Verpflichtung der geprüften Gesellschaft zur Durchführung der betriebswirtschaftlichen Prüfung besteht und deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist, ist von einem erheblichen Interesse der Allgemeinheit an derselben auszugehen. Die Gesellschaft lässt den Wirtschaftsprüfer dann gerade nicht nur aus eigenem Antrieb tätig werden, sondern ist hierzu vielmehr gesetzlich verpflichtet. Als Maßstab für das Bestehen eines besonderen Interesses der Allgemeinheit kann die (unmittelbare oder analoge) Anwendung der Haftungssummenbegrenzung in § 323 Abs. 2 HGB herangezogen werden. Nach hier vertretener Auffassung ist die Haftungssummenbegrenzung in § 323 Abs. 2 HGB analog bei Vorliegen einer absoluten Prüfpflicht und gesetzlich vorgeschriebenem Prüfungsinhalt anzuwenden, soweit nicht bereits ein ausdrücklicher Verweis auf § 323 Abs. 2 HGB im Gesetz enthalten ist. Durch einen Gleichlauf der Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB mit dem Ausschluss des Mitverschuldenseinwands gem. § 254 Abs. 1 BGB kann auch eine unangemessene Benachteiligung des betroffenen Wirtschaftsprüfers vermieden werden. Zwar scheidet eine Kürzung des Anspruchs gegenüber der geprüften Gesellschaft durch den Einwand des Mitverschuldens aus, die Haftung ist jedoch in jedem Fall gesetzlich höhenmäßig begrenzt. Der Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB ist dann insoweit verwehrt, als die für den Schaden mitverantwortlichen Handlungen der geprüften Gesellschaft gerade Fehler in den zu prüfenden Unterlagen betreffen. Wird eine betriebswirtschaftliche Prüfung hingegen ohne eine absolute Prüfpflicht durchgeführt, kann sich der ersatzpflichtige Wirtschaftsprüfer ohne Einschränkungen auf ein Mitverschulden seitens der geprüften Gesellschaft nach § 254 Abs. 1 BGB berufen. 5. Fazit Der Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB ist Wirtschaftsprüfern in ihrer Tätigkeit als gesetzliche Abschlussprüfer dann verwehrt, wenn eine Kürzung aufgrund von der Gesellschaft zuzurechnendem Fehlverhalten erfolgen soll, welches im Zusammenhang mit Unregelmäßigkeiten im Konzern- bzw. Jahresabschluss oder dem (Konzern-)Lagebericht steht. Soweit Wirtschaftsprüfer bei betriebswirtschaftlichen Prüfungen tätig werden, die aufgrund einer absoluten gesetzlichen Prüfpflicht durchgeführt werden und der Prüfungsinhalt gesetzlich vorgeschrieben ist, bleibt der Einwand des Mitverschuldens aus § 254 Abs. 1 BGB im Hinblick auf Unregelmäßigkeiten in den zu prüfenden Dokumenten ebenfalls verwehrt. Insoweit richtet sich der Ausschluss des Mitverschuldenseinwands nach der Anwendbarkeit von § 323 203 Eine „absolute Prüfpflicht“ liegt dann vor, wenn das „ob“ der Durchführung einer Prüfung nicht zur Disposition der jeweiligen Gesellschaft steht, siehe Kapitel 3 A.II.3.c).

B. Der Mitverschuldenseinwand gegenüber Dritten

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Abs. 2 HGB – sei es analog oder durch ausdrückliche Verweisung im Gesetzestext. Greift die gesetzliche Haftungssummenbegrenzung zugunsten des Wirtschaftsprüfers, ist der Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB somit nicht möglich. Bei sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO, die nicht aufgrund einer absoluten Prüfpflicht durchgeführt werden und deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist, bleibt der Einwand des Mitverschuldens weiterhin möglich. Im Ergebnis ist so eine stringente und systemgerechte Einordnung des Mitverschuldenseinwands unter Berücksichtigung der Funktion von Wirtschaftsprüfern in Deutschland als Berufsstand, der zum Teil sowohl im Interesse der Allgemeinheit als auch im Interesse der beauftragenden Gesellschaft tätig wird, möglich.

B. Der Mitverschuldenseinwand gegenüber Dritten Auch im Rahmen der Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber vertragsfremden Dritten ist der Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB von Bedeutung. Dabei ist zwischen zwei Fallvarianten zu unterscheiden: Zum einen gilt es zu untersuchen, inwieweit ein „eigenes“ Mitverschulden des Dritten durch den Wirtschaftsprüfer eingewendet werden kann (I.). Zum anderen kann unter bestimmten Umständen ein Mitverschuldenseinwand aufgrund eines für den Schaden des Dritten mitursächlichen Verhaltens der geprüften Gesellschaft in Betracht kommen. Inwieweit der jeweiligen gesetzlichen Haftungsgrundlage in diesem Zusammenhang eine entscheidende Rolle zukommt und inwieweit dabei die Vor- und Nachteile der unterschiedlichen Ansätze einer Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern deutlich werden, wird nachfolgend dargestellt (II.).

I. Eigenes Mitverschulden des Dritten Für ein eigenes Mitverschulden des Dritten kommen unterschiedliche Situationen in Betracht. Vorstellbar ist beispielsweise, dass ein Kreditgeber oder Aktionär auf die Prüfungsergebnisse des gesetzlichen Abschlussprüfers vertraut, obwohl ihm auf Grund seiner im konkreten Fall vorliegenden besonderen Sachkunde die von dem Prüfer übersehenen Mängel hätten auffallen müssen.204 Auch soweit ein Dritter sich bei einer Anlageentscheidung auf die Äußerung des Prüfers stützt, obwohl professionelle Marktbeobachter205 oder die Presse Zweifel bezüglich der Bilanzierungspraktiken des geprüften Unternehmens geäußert hatten, ist ein Mitverschulden des Dritten in Erwägung zu ziehen. Dasselbe gilt für den Fall, dass ein Kreditgeber über 204

Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 196. Z. B. Berater, Analysten oder Rating Agenturen, Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 196. 205

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

einen umfangreichen Kredit anhand der geprüften Rechnungslegungsmaterialien entscheidet, andere, deutlicher auf die Zukunft bezogene Informationsquellen zur Bonität des geprüften Unternehmens jedoch nicht nutzt oder eigene Nachforschungen unterlässt.206 Grundsätzlich möglich, wenn auch eher unwahrscheinlich, ist zudem die Situation, dass die Mängel der geprüften Unterlagen so offensichtlich sind, dass selbst ein Laie auf dem Gebiet des Bilanzrechts Zweifel an der Richtigkeit des konkreten Bestätigungsvermerks hätte bekommen müssen.207 Überwiegend wird vertreten, dass dem Wirtschaftsprüfer in Fällen der Dritthaftung der Mitverschuldenseinwand gem. § 254 Abs. 1 BGB im Zusammenhang mit eigenem Mitverschulden des Dritten möglich ist, allerdings bei gesetzlichen Abschlussprüfungen insoweit Einschränkungen gelten.208 Zunächst gebiete es die Bestätigungsfunktion209 der gesetzlichen Abschlussprüfung, dass sich Dritte grundsätzlich auf die Ergebnisse des Prüfers verlassen dürfen, ohne dass ihnen dies als Mitverschulden angerechnet werden kann.210 Anderenfalls drohe eine Herabsetzung des Rechtsinstituts der gesetzlichen Abschlussprüfung. Schließlich sollen durch die gesetzliche Abschlussprüfung auch Transaktionskosten im wirtschaftlichen Verkehr gesenkt werden, indem Dritte in die Lage versetzt werden, Entscheidungen zu treffen, ohne eigene Prüfungen durchführen zu müssen.211 Nichtsdestotrotz dürfe sich der prüfungsvertragsfremde Dritte nicht sanktionslos vor der Wahrheit regelrecht verschließen.212 Ein eigenes Mitverschulden des Dritten könne daher beispielsweise dann eingewandt werden, wenn dieser über besondere Fähigkeiten oder Kenntnisse hinsichtlich des geprüften Unternehmens oder über den Jahresabschluss hinausgehende Informationen verfüge, die eigene Erkundigungen als geboten erscheinen lassen.213 Der 3. Senat des BGH hat in einer Entscheidung aus dem Jahr 1998 betreffend die Dritthaftung eines Wirtschaftsprüfers im Zusammenhang mit einer Pflichtprüfung gem. §§ 316 ff. HGB bei einer Kapitalgesellschaft ausgeführt, dass das Berufungsgericht auch dem Vortrag der beklagten Wirtschaftsprüfer nachzugehen habe, die Dritte sei über die wirtschaftlichen Verhältnisse der geprüften Gesellschaft unterrichtet gewesen und es „sei ihr jedenfalls als Mitverschulden 206

Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 196. Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 196. 208 Bormann, in: BeckOGK-HGB, § 323 Rn. 173; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 111; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 196 f.; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 222 f.; ohne Einschränkung hingegen Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 81. 209 Alternativ: Beglaubigungsfunktion. 210 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 197; Bormann, in: BeckOGK-HGB, § 323 Rn. 173; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 111; vgl. auch OLG Stuttgart Urt. v. 25. 1. 2012 – 27 O 299/11, juris (61), „Wer einen […] Wirtschaftsprüfer einschaltet, darf sich darauf verlassen, dass dieser seine Leistungen ordnungsgemäß erbringt.“ 211 Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 111; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 223. 212 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 197. 213 Bormann, in: BeckOGK-HGB, § 323 Rn. 173; Ebke, in: MüKoHGB, § 323 Rn. 111. 207

B. Der Mitverschuldenseinwand gegenüber Dritten

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anzurechnen, dass sie keinen Zwischenstatus habe erstellen lassen“.214 Demnach kann auch nach Ansicht des BGH ein eigenes Mitverschulden des Dritten grundsätzlich eingewendet werden. Dem ist zuzustimmen. Gegenüber Dritten kann der schadensersatzpflichtige Wirtschaftsprüfer deren eigenes Mitverschulden gem. § 254 Abs. 1 BGB einwenden. Aufgrund der Beglaubigungsfunktion der gesetzlichen Abschlussprüfung sowie dem Zweck, durch diese Prüfungen Transaktionskosten im Geschäftsverkehr zu senken, sind jedoch beim Einwand des Mitverschuldens Einschränkungen dahingehend vorzunehmen, dass Dritte sich grundsätzlich auf das Prüfungsergebnis verlassen dürfen. Nur bei Hinzutreten besonderer Umstände wird ein eigenes Mitverschulden des Dritten relevant. Diese Einschränkungen sind jedoch nicht auf die gesetzliche Abschlussprüfung zu beschränken. Vielmehr sind insoweit sämtliche Prüfungen, welche aufgrund einer absoluten Prüfpflicht durchgeführt werden, deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist, gleich zu behandeln. Grund hierfür ist, dass sowohl die Kontroll-, die Informations- wie auch die Beglaubigungsfunktion bei diesen Prüfungen vergleichbar stark ausgeprägt sind. Somit lässt sich festhalten, dass Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Haftung gegenüber Dritten den Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB grundsätzlich erheben können, bei solchen Prüfungen, die aufgrund einer absoluten Prüfpflicht durchgeführt werden und deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist, die Schwelle für einen Mitverschuldenseinwand aufgrund der Funktion solcher Prüfungen jedoch deutlich erhöht ist.

II. Mitverschulden der geprüften Gesellschaft Auch im Rahmen der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern werden häufig Handlungen der gesetzlichen Vertreter oder Mitarbeiter der geprüften Gesellschaft mitursächlich für einen dem Dritten entstandenen Vermögensschaden sein. So besteht etwa Einigkeit dahingehend, dass ein Mitverschulden der geprüften Gesellschaft dann eingewendet werden kann, wenn diese bei der mitursächlichen Handlung bzw. dem mitursächlichen Unterlassen als gesetzlicher Vertreter oder Erfüllungsgehilfe i.S.v. § 278 BGB des geschädigten Dritten tätig war.215 Dies ergibt sich aus § 254 Abs. 2 S. 2 BGB216 und gilt aufgrund der generellen Anwendbarkeit dieser Vorschrift als Norm des allgemeinen Schuldrechts auch für alle in Betracht kommenden Anspruchsgrundlagen einer Dritthaftung. Regelmäßig besteht die für eine 214

BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948 (1951). BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 199; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 223; OLG Köln Urt. v. 23. 9. 2010 – 8 U 2/10, BeckRS 2012, 9817. 216 Wobei sich § 254 Abs. 2 S. 2 BGB trotz der systematischen Stellung nicht nur auf S. 1, sondern auch auf Abs. 1 bezieht. „§ 254 Abs. 2 S. 2 BGB ist also zu lesen, als sei er ein selbständiger Abs. 3 der Vorschrift“, Hager, NJW 1989, 1640 (1641). 215

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Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

Anwendung des § 254 Abs. 2 S. 2 BGB erforderliche rechtliche Beziehung zwischen geprüfter Gesellschaft und Drittem allerdings nicht, weshalb § 254 Abs. 2 S. 2 BGB bei der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern in der Praxis keine große Relevanz zukommt.217 Die Frage, ob und in welchen Fällen sich der geschädigte Dritte ein Mitverschulden der geprüften Gesellschaft außerhalb des angesprochenen Anwendungsbereichs von § 254 Abs. 2 S. 2 BGB entgegenhalten lassen muss, ist hingegen von erheblicher praktischer Bedeutung. Die Konstellationen, in denen ein solches haftungsminderndes Mitverschulden in Betracht kommt, sind wiederum vielgestaltig.218 Entscheidend ist insoweit die jeweilige Anspruchsgrundlage der Dritthaftung. 1. Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte Insbesondere in der Rechtsprechung spielen die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte bei der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern eine hervorgehobene Rolle.219 Der Anspruch des Dritten wird dabei aus dem Vertrag mit der geprüften Gesellschaft hergeleitet, weshalb der Anspruch derivativen Charakter hat.220 Zu der Frage der Zurechnung eines Mitverschuldens im Rahmen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte hat die Rechtsprechung ausgeführt, dass der geschädigte Dritte sich grundsätzlich das Mitverschulden des Vertragspartners seines Schädigers anrechnen lassen muss, selbst wenn jener nicht sein Erfüllungsgehilfe oder gesetzlicher Vertreter ist.221 Diese Begrenzung des Drittschutzes wird dabei sowohl dem Rechtsgedanken des § 334 BGB als auch dem Grundsatz von Treu und Glauben entnommen.222 Dem geschädigten Dritten, der seine Rechte gegen den Schädiger nur aus der Vertragsbeziehung der unmittelbaren Vertragsbeteiligten herleitet, dürfen nicht mehr Rechte zustehen als dem unmittelbaren Vertragspartner des Schädigers.223 Die Einbeziehung des Dritten in den geschützten Vertragsbereich bringt es demnach mit sich, dass jener mit der Erweiterung des Rechtsschutzes auch 217

Vgl. Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 223. Vgl. Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 198. 219 Vgl. BGH Urt. v. 24. 4. 2014 – III ZR 156/13, NJW 2014, 2345; BGH Beschl. v. 11. 11. 2008 – III ZR 313/07, juris; BGH Beschl. v. 30. 10. 2008 – III ZR 307/07, NJW 2009, 512; BGH Urt. v. 6. 4. 2006 – III ZR 256/04, NJW 2006, 1974; BGH Urt. v. 15. 12. 2005 – III ZR 424/04, NJW-RR 2006, 611; BGH Urt. v. 2. 4. 1998 – III ZR 245/96, NJW 1998, 1948, ausführlich hierzu Kapitel 2 B.IV.3. 220 BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); Canaris, ZHR 1999, 206 (217 – 218). 221 BGH Urt. v. 14. 6. 2012 – IX ZR 145/11, NJW 2012, 3165 (3169); BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); OLG Köln Urt. v. 23. 9. 2010 – 8 U 2/10, BeckRS 2012, 9817; vgl. auch Grüneberg, in: Palandt, § 328 Rn. 20. 222 BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393). 223 BGH Urt. v. 14. 6. 2012 – IX ZR 145/11, NJW 2012, 3165 (3169); BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); OLG Köln Urt. v. 23. 9. 2010 – 8 U 2/10, BeckRS 2012, 9817; LG Mönchengladbach Urt. v. 31. 5. 1990 – 1 O 630/86, NJW-RR 1991, 415 (417). 218

B. Der Mitverschuldenseinwand gegenüber Dritten

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die damit verbundenen Rechtsnachteile in Kauf nehmen muss.224 Allerdings handelt es sich hierbei nur um einen Grundsatz, nicht um ein unverrückbares Prinzip. Die den echten Vertrag zugunsten Dritter betreffende Bestimmung des § 334 BGB, wonach dem Versprechenden die Einwendungen aus dem Vertrag auch gegenüber dem Dritten zustehen, ist dispositives Recht. Die Vorschrift kann somit (auch stillschweigend) abbedungen werden.225 Insbesondere aus der Natur des Deckungsverhältnisses kann sich nach ständiger Rechtsprechung ergeben, dass der Schädiger dem Dritten nicht alle Einwendungen aus dem Vertragsverhältnis entgegensetzen kann.226 Die Rechtsprechung des BGH nimmt in diesem Zusammenhang häufig einen konkludenten Einwendungsverzicht von § 334 BGB an.227 Die dargestellte Linie der Rechtsprechung betrifft die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte im Allgemeinen. Sie ist auf die Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte übertragbar.228 Soweit man eine Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte im Einzelfall bejaht, kann der Wirtschaftsprüfer gegenüber dem Dritten grundsätzlich gem. § 334 BGB analog sämtliche Einwendungen und Einreden geltend machen, die er gegenüber der geprüften Gesellschaft als der Vertragspartnerin erheben kann. Für den Umfang der Einwendung eines Mitverschuldens der geprüften Gesellschaft sind die bereits herausgearbeiteten Maßstäbe anzuwenden.229 § 334 BGB kann jedoch aufgrund der dispositiven Natur der Vorschrift im Verhältnis zum Dritten auch im Bereich der Wirtschaftsprüferhaftung abbedungen werden. Die Handhabung des Mitverschuldenseinwands im Rahmen der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte wird in der Literatur vielfach kritisiert. Insbesondere die Annahme eines stillschweigenden Einwendungsverzichts im Wege

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OLG Köln Urt. v. 23. 9. 2010 – 8 U 2/10, BeckRS 2012, 9817. BGH Beschl. v. 20. 6. 2013 – IX ZR 61/10, BeckRS 2013, 11381; BGH Urt. v. 13. 11. 1997 – X ZR 144 – 94, NJW 1998, 1059 (1061); BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (393); BGH Urt. v. 17. 1. 1985 – VII ZR 63/84, NJW 1985, 1457 (1458). 226 BGH Urt. v. 17. 1. 1985 – VII ZR 63/84, NJW 1985, 1457 (1458); vgl. auch Grüneberg, in: Palandt, § 254 Rn. 56. 227 BGH Urt. v. 13. 11. 1997 – X ZR 144 – 94, NJW 1998, 1059 (1061), „Mangels entsprechender Anhaltspunkte ist daher davon auszugehen, dass der Abschluss des Gutachtenvertrags in solchen Fällen zugleich eine konkludente Abbedingung des § 334 BGB beinhaltet.“; BGH Urt. v. 10. 11. 1994 – III ZR 50/94, NJW 1995, 392 (394), „Ist deshalb ein Gutachtervertrag dahin auszulegen, dass auch mögliche Käufer in den Schutzbereich des Vertrags fallen, so liegt die Annahme nahe, dass das Vertrauen des Dritten in die Richtigkeit der gutachterlichen Aussagen auch dann geschützt werden soll, wenn die Unrichtigkeit durch den Auftraggeber (mit-)veranlasst worden ist […]“; eine konkludente Abbedingung von § 334 BGB ebenfalls bejahend: BGH Beschl. v. 20. 6. 2013 – IX ZR 61/10, BeckRS 2013, 11381; BGH Urt. v. 17. 1. 1985 – VII ZR 63/84, NJW 1985, 1457. 228 Wölber, Die Abschlussprüferhaftung im Europäischen Binnenmarkt, S. 82. 229 Siehe Kapitel 4 A.IV.5. 225

238

Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

ergänzender Vertragsauslegung sei in aller Regel reine Fiktion.230 Der Experte müsse von geradezu übermenschlichem Altruismus sein, wenn er der auftraggebenden Gesellschaft verspräche, dem Dritten auch dann haften zu wollen, wenn jene – die Gesellschaft – ihn durch ein arglistiges Verhalten zur Erstattung eines fehlerhaften Gutachtens veranlasst hat; die geprüfte Gesellschaft müsse ihrerseits von unglaublicher Dummdreistigkeit sein, wenn sie dem Experten für einen solchen Fall einen Haftungsverzicht ansinnen würde.231 Durch das Abstellen auf einen solchen fiktiven Vertragswillen liege der Schritt von einem vertraglichen zu einem gesetzlichen Schuldverhältnis kraft richterlicher Rechtsfortbildung nahe.232 Die Kritik an der von der Rechtsprechung angenommenen stillschweigenden Abbedingung des § 334 BGB deckt sich im Wesentlichen mit den Gründen, die gegen die Konstruktion von Verträgen mit Schutzwirkung für Dritte in Experten-Fällen allgemein angeführt werden.233 Der Rechtsprechung wird dabei entgegengehalten, dass regelmäßig bereits der Parteiwille zur Einbeziehung des Dritten in den vertraglichen Schutzbereich fehle.234 Daraus ergibt sich aus Sicht der Kritiker für die Gerichte die Notwendigkeit, mit Blick auf § 334 BGB und dessen Abbedingung zu einer „weiteren Fiktion“ zu greifen.235 Ansonsten bestünde die Gefahr einer weitgehenden Entwertung der angestrebten schadensrechtlichen Absicherung Dritter, wenn diese sich Einwendung wie diejenige eines Mitverschuldens seitens der auftraggebenden Gesellschaft entgegenhalten lassen müssten.236 Letztlich demonstriere die Handhabung von § 334 BGB im Rahmen der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte nur in anschaulicher Weise die „Fragwürdigkeit des gesamten Dritthaftungsansatzes des BGH“.237

230 Canaris, ZHR 1999, 206 (217); Grunewald, ZGR 1999, 583 (588 – 589), „Es dürfte klar sein, dass selbst eine ausdrückliche anderslautende Absprache von der Judikatur nicht akzeptiert werden würde.“; Pinger/Behme, JuS 2008, 675 (676); Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 223, „Konstruktion des konkludenten Ausschlusses von § 334 BGB“; M. Weber, NZG 1999, 1 (12); Zugehör, NJW 2000, 1601 (1609). 231 Canaris, ZHR 1999, 206 (217); Pinger/Behme, JuS 2008, 675 (676). 232 Zugehör, NJW 2000, 1601 (1609); M. Weber, NZG 1999, 1 (7), „Tatsächlich jedenfalls gilt für die vermeintliche Abbedingungsabrede das erst recht, was für die Einbeziehungsabrede festzustellen ist: Dass sie der Sache nach keineswegs mehr auf vertraglichen Grundlagen basiert, sondern auf Gesichtspunkten einer (nach objektiven Grundlagen entwickelten und fingierten Vertragsabreden schlichtweg untergeschobenen) Berufshaftung.“ 233 Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 200; ausführlich dazu Kapitel 2 B.IV.4. 234 Grunewald, ZGR 1999, 583 (588). 235 H. Schneider, ZHR 1999, 246 (253); Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 200. 236 Vgl. Canaris, ZHR 1999, 206 (216). 237 M. Weber, NZG 1999, 1 (12); Canaris, ZHR 1999, 206 (216), „zentrale Schwäche der Konstruktion des BGH“; H. Schneider, ZHR 1999, 246 (253), „grundlegende Schwäche dieses Lösungsansatzes“.

B. Der Mitverschuldenseinwand gegenüber Dritten

239

2. Originäre Anspruchsgrundlagen Beruht der Anspruch des geschädigten Dritten gegen den Wirtschaftsprüfer auf § 311 Abs. 3 BGB, handelt es sich hierbei um einen eigenständigen, originären Anspruch. Die geprüfte Gesellschaft hat dabei die Stellung eines außenstehenden Dritten.238 Auch bei Ansprüchen prüfungsvertragsfremder Dritter aus einem eigenständigen Auskunftsvertrag handelt es sich um einen originären Anspruch, der unabhängig vom Prüfungsvertrag besteht.239 Deliktische Ansprüche gem. § 823 ff. BGB bestehen als gesetzliche Ansprüche ebenfalls unabhängig von der geprüften Gesellschaft bzw. dem Prüfungsvertrag. Ein etwaiges Mitverschulden der geprüften Gesellschaft gem. § 254 Abs. 1 BGB hat daher bei diesen originären Ansprüchen keine Relevanz.240 In jedem Fall ist § 334 BGB analog auf gesetzliche Ansprüche wie § 311 Abs. 3 BGB sowie die deliktischen Ansprüche nicht anwendbar.241 Soweit eine Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern auf Grundlage des Deliktsrechts, eines Auskunftsvertrags oder von § 311 Abs. 3 BGB gegeben ist, kann eine für die Schadensentstehung mitursächliche Handlung bzw. ein mitursächliches Unterlassen der geprüften Gesellschaft somit nicht anspruchsmindernd eingewendet werden. Die Dritthaftung des Wirtschaftsprüfers ist insoweit völlig unabhängig von dem Prüfungsvertrag mit der geprüften Gesellschaft. 3. Stellungnahme Dogmatisch ist der Linie des BGH im Hinblick auf die Behandlung eines Mitverschuldens der geprüften Gesellschaft bei der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte zuzustimmen. Dass der Prüfungsvertrag und daraus resultierende Einwendungen und Einreden auch im Verhältnis zum Anspruch stellenden Dritten relevant werden können, ist aufgrund des derivativen Charakters eines solchen Anspruchs grundsätzlich richtig. Auch dass Wirtschaftsprüfer und geprüfte Gesellschaft über die Möglichkeit solcher Einwendungen und Einreden gegenüber Dritten gem. § 334 BGB analog disponieren können ist an und für sich nicht zu beanstanden. Nichtsdestotrotz ist die Kritik der Literatur an der Handhabung des Mitverschuldenseinwands im Rahmen der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern nachvollziehbar und richtig. Im Zuge der Haftungsbegründung wurden im Rahmen der Arbeit bereits strukturelle Probleme bei 238

Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 198. Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 199. 240 Zum Auskunftsvertrag: BGH Beschl. v. 1. 12. 1994 – IX ZR 53/94, BeckRS 2014, 11035; Mirtschink, Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, S. 199; zu § 311 Abs. 3 BGB: BGH Beschl. v. 20. 6. 2013 – IX ZR 61/10, BeckRS 2013, 11381, „Die Beklagten haften der Klägerin bereits aufgrund eines eigenen Vertrauensverhältnisses [§ 311 Abs. 3 BGB], ohne dass sich die Klägerin hier – wie bei einem Auskunftsvertrag – ein Mitverschulden der Mandantin anrechnen lassen müsste.“; Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 223 f.; Kilian, NZV 2004, 489 (495). 241 Sommerschuh, Berufshaftung und Berufsaufsicht, S. 223 f. 239

240

Kap. 4: Der Mitverschuldenseinwand

der Anwendung der Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte bei Wirtschaftsprüfern deutlich242, die sich bei der Handhabung des Mitverschuldenseinwands weiter vertiefen. Bereits im Hinblick auf die Einbeziehung Dritter in den Schutzbereich des Prüfungsvertrags liegt regelmäßig kein erkennbarer Parteiwille vor. Noch seltener werden sich Wirtschaftsprüfer und geprüfte Gesellschaft über die Relevanz von Einreden und Einwendungen bei etwaigen Drittansprüchen einigen – geschweige denn sich überhaupt Gedanken machen. Dass einer dann erforderlichen „ergänzenden Vertragsauslegung“ insoweit der Vorwurf der Fiktion entgegengehalten wird, überrascht nicht. Ein praktisch befriedigender und zugleich dogmatisch konsistenter Schutz Dritter kann überzeugend durch eine Anwendung von § 311 Abs. 3 BGB erreicht werden. Bereits die Haftungsbegründung beruht dabei auf nach außen erkennbaren, objektiv zu beurteilenden Kriterien und bietet insoweit mehr Rechtssicherheit sowohl für Wirtschaftsprüfer als auch für Dritte. Ein etwaiges Mitverschulden der geprüften Gesellschaft ist dabei aufgrund des originären Charakters eines solchen Anspruchs irrelevant und wird nicht berücksichtigt. Der von der Rechtsprechung vorgenommene „Kunstgriff“ einer konkludenten Abbedingung von § 334 BGB erübrigt sich dadurch. Mithin wird erneut deutlich, dass eine Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern nach § 311 Abs. 3 BGB gegenüber den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte vorzuziehen ist. Bei originären Ansprüchen – somit auch bei Ansprüchen aus Deliktsrecht oder einem Auskunftsvertrag – kann der Wirtschaftsprüfer dann lediglich ein eigenes Mitverschulden des Dritten gem. § 254 Abs. 1 BGB einwenden. Dabei ist jedoch bei solchen Prüfungen, die aufgrund einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden absoluten Prüfpflicht durchgeführt werden und deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist, aufgrund deren Kontroll-, Informations- und Beglaubigungsfunktion Zurückhaltung geboten.

III. Fazit Ein eigenes Mitverschulden des Anspruch stellenden Dritten kann der Wirtschaftsprüfer unabhängig von der Anspruchsgrundlage gem. § 254 Abs. 1 BGB einwenden. Lediglich soweit der Wirtschaftsprüfer aufgrund einer absoluten Prüfpflicht der Gesellschaft tätig geworden ist und der Prüfungsinhalt gesetzlich vorgeschrieben ist, ist aufgrund deren Kontroll-, Informations- und Beglaubigungsfunktion Zurückhaltung bei der Anwendung von § 254 Abs. 1 BGB geboten. Ein Mitverschulden der geprüften Gesellschaft kann nur im Rahmen der Dritthaftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte relevant werden. Die Anwendung dieses Rechtsinstituts bei der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern überzeugt jedoch insgesamt nicht. Dem ist vielmehr eine Haftung auf Grundlage von § 311 Abs. 3 BGB, deliktischen Grundlagen oder einem eigenstän242

Kapitel 2 B.IV.4.

B. Der Mitverschuldenseinwand gegenüber Dritten

241

digen Auskunftsvertrag vorzuziehen. Bei diesen originären Anspruchsgrundlagen bleiben für den Schaden mitursächliche Handlungen bzw. Unterlassen der geprüften Gesellschaft außer Betracht.

Kapitel 5

Schlussbetrachtung und Thesen Die Arbeit hat die Möglichkeiten und Grenzen der Haftungsbegrenzung für Wirtschaftsprüfer umfassend beleuchtet. Neben dem Anwendungsbereich von § 323 Abs. 2 HGB als gesetzlicher Haftungshöchstsummenbegrenzung wurde insbesondere die Wirksamkeit der aktuellen AAB des IDW als Form der vertraglichen Haftungsbegrenzung eingehend untersucht. Für den Bereich der Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern wurde beleuchtet, welche Auswirkungen die jeweilige Anspruchsgrundlage eines Schadensersatzanspruchs auf die Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung hat und welchem Rechtsinstitut vor diesem Hintergrund hervorgehobene Bedeutung zukommen sollte. Auch die Thematik von schuldhaften, den Schaden mitverursachenden Handlungen der geprüften Gesellschaft im Zusammenhang mit der Gesetz- und Satzungsmäßigkeit der Rechnungslegung derselben wurde unter dem Aspekt eines Mitverschuldenseinwands gem. § 254 Abs. 1 BGB analysiert und ein dogmatisch sauberer und konsistenter Lösungsvorschlag erarbeitet. Die zentralen Ergebnisse der Untersuchung in ihren wesentlichen Grundlinien sind im Folgenden zusammengefasst: 1.

Die Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber der geprüften Gesellschaft ist für den Tätigkeitsbereich der gesetzlichen Abschlussprüfung in § 323 Abs. 1 S. 3 HGB geregelt. Die Vorschrift wird zudem durch gesetzliche Verweisungen auf andere gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen für entsprechend anwendbar erklärt. Soweit es sich um Verletzungshandlungen im Rahmen der Prüfungsleistung handelt, schließt § 323 HGB als lex specialis andere Anspruchsgrundlagen aus um zu verhindern, dass Haftungsprivilegien unterlaufen werden. Deliktische Ansprüche der geprüften Gesellschaft kommen dann nur vor Vertragsschluss sowie nach Beendigung des Vertragsverhältnisses in Betracht. Auf gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfungen ist § 323 HGB nicht, auch nicht analog, anwendbar. Der Anspruch der geprüften Gesellschaft richtet sich dann nach den Vorschriften des allgemeinen Schuldrechts sowie dem Deliktsrecht.

2.

Die Rechte und Pflichten von Wirtschaftsprüfern ergeben sich grundsätzlich aus dem Gesetz. Die WPO regelt die allgemeinen Berufspflichten in § 43 Abs. 1 WPO für sämtliche Tätigkeitsbereiche von Wirtschaftsprüfern. Diese haben ihren Beruf unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben. Nach § 323 Abs. 1 S. 1 HGB sind Wirtschaftsprüfer zur gewissenhaften, unparteiischen Prüfung sowie zur Verschwiegenheit ver-

Kap. 5: Schlussbetrachtung und Thesen

243

pflichtet. Beide Normen enthalten einen Pflichtenkatalog in Form von unbestimmten Rechtsbegriffen. Zur Konkretisierung dieser Pflichten kann die BS WP/vBP herangezogen werden. Diese entfaltet jedoch rechtliche Bindungswirkung nur im Innenverhältnis zwischen WPK und den Wirtschaftsprüfern. Auch die IDW PS sowie die ISA/ISA[DE] entfalten mangels Rechtsnormqualität keine unmittelbare Außenwirkung. Es handelt sich jedoch um Rechtserkenntnisquellen, denen besondere Bedeutung als Entscheidungshilfe für die Gerichte zukommt, und die bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe herangezogen werden können. 3.

Die Haftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber vertragsfremden Dritten kann sich aus einem eigenständigen Auskunftsvertrag sowie dem Deliktsrecht gem. §§ 823 ff. BGB ergeben. Daneben wendet der BGH in ständiger Rechtsprechung die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte an. Die Untersuchung hat jedoch gezeigt, dass durch die Einführung von § 311 Abs. 3 BGB eine alternative Anspruchsgrundlage geschaffen wurde, die für die Begründung einer Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern besser geeignet und daher vorzugswürdig ist. Die Anwendung des § 311 Abs. 3 BGB entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, welcher durch die Einführung dieses Tatbestands ausdrücklich eine Alternative zu den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte schaffen wollte. Mangels Schutzbedürfnisses scheiden die Grundsätze des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte daneben aus.

4.

Die Zugehörigkeit zur Berufsgruppe der Wirtschaftsprüfer allein begründet keine Vertrauenshaftung nach § 311 Abs. 3 S. 2 BGB. Bei der Durchführung einer gesetzlichen Abschlussprüfung besteht grundsätzlich keine Grundlage für einen Anspruch aus § 311 Abs. 3 S. 2 BGB. Es fehlt insoweit an der Inanspruchnahme von Vertrauen in besonderem Maße sowie erkennbar am Willen zur Inanspruchnahme solchen Vertrauens seitens des Wirtschaftsprüfers. Nur soweit im Einzelfall besondere Umstände hinzukommen, kann eine Sonderverbindung gem. § 311 Abs. 3 S. 2 BGB bejaht werden. In Anbetracht der gesetzgeberischen Entscheidung zur Einschränkung der Haftung von Wirtschaftsprüfern im Zusammenhang mit § 323 HGB ist dabei sehr restriktiv vorzugehen. Bei Durchführung sonstiger betriebswirtschaftlicher Prüfungen, die keine gesetzliche Abschlussprüfung sind, steht einer Anwendung von § 311 Abs. 3 S. 2 BGB grundsätzlich nichts entgegen. Auch hier ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Vorschrift keine allgemeine Vertrauenshaftung von Wirtschaftsprüfern gegenüber Dritten begründet, weshalb ebenfalls eine restriktive Anwendung geboten ist.

5.

Die gesetzliche Haftungsbegrenzung in § 323 Abs. 2 HGB ist unmittelbar anwendbar auf gesetzliche Abschlussprüfungen gem. §§ 316 ff. HGB. Die Vorschrift wird zudem durch zahlreiche gesetzliche Verweisungen bei weiteren Prüfungen für entsprechend anwendbar erklärt. Soweit keine ausdrückliche Verweisung vorliegt, ist § 323 Abs. 2 HGB analog auch auf solche Prüfungen

244

Kap. 5: Schlussbetrachtung und Thesen

anzuwenden, die aufgrund einer absoluten Verpflichtung zur Prüfung durchgeführt werden und deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist. Grund hierfür ist die Vergleichbarkeit der Funktionen dieser Prüfungen mit der gesetzlichen Abschlussprüfung. Sie alle erfüllen eine Informations-, Kontroll- und Beglaubigungsfunktion. 6.

Inwieweit die Haftungssummenbegrenzung in § 323 Abs. 2 HGB auch bei der Haftung gegenüber prüfungsvertragsfremden Dritten Wirkung entfaltet, ist von der jeweiligen Anspruchsgrundlage abhängig. Soweit eine Haftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte begründet wird, gilt gem. § 334 BGB analog die Haftungssummenbegrenzung von § 323 Abs. 2 HGB auch für den Anspruch des vertragsfremden Dritten. Der darin vorgesehene Betrag gilt dann für sämtliche Ansprüche der geprüften Gesellschaft, verbundener Unternehmen sowie Dritter gemeinsam. Die Wirkung von § 334 BGB analog kann allerdings ausdrücklich oder stillschweigend abbedungen werden. Resultiert die Dritthaftung aus einem zwischen Wirtschaftsprüfer und Drittem geschlossenen Auskunftsvertrag oder aus § 311 Abs. 3 BGB, liegt insoweit eine eigenständige Sonderverbindung vor, die über den Inhalt der gesetzlich verpflichtenden Prüfung hinausgeht. Eine Anwendung von § 323 Abs. 2 HGB scheidet daher sowohl unmittelbar als auch analog aus. Auch auf deliktische Ansprüche Dritter gegen den Wirtschaftsprüfer ist § 323 Abs. 2 HGB weder unmittelbar noch analog anwendbar.

7.

Greift die gesetzliche Haftungsbegrenzung gem. § 323 Abs. 2 HGB nicht, ist es dringend geboten, die Haftung vertraglich zu begrenzen. § 54a WPO sieht hierfür zwei Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung auf einen jeweils vorgegebenen Höchstbetrag vor: Die Begrenzung durch schriftliche Vereinbarung (Abs. 1 Nr. 1) sowie durch vorformulierte Vertragsbedingungen (Abs. 1 Nr. 2). § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO ist für vorformulierte Vertragsbedingungen von Wirtschaftsprüfern als kontrollfreie Erlaubnisnorm zu qualifizieren. Die Überprüfung solcher Vertragsbedingungen ist daher in zwei Stufen vorzunehmen: Zunächst wird der Regelungsgehalt von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO ermittelt und analysiert, ob die jeweilige Klausel sich im Rahmen der Erlaubnisnorm hält. Ist dies der Fall, ist die jeweilige Klausel wirksam. Wenn nicht, ist in einem zweiten Schritt eine Inhaltskontrolle nach §§ 307 ff. BGB durchzuführen. Die Möglichkeiten der Haftungsbegrenzung durch vorformulierte Vertragsbedingungen wurden anhand der AAB des IDW mit Stand 1. Januar 2017 untersucht. Dabei sind mehrere Schwachstellen zu Tage getreten.

8.

Nach Nr. 9.1 AAB gelten bei gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen von Wirtschaftsprüfern die jeweils anzuwendenden gesetzlichen Haftungsbegrenzungen. Es handelt sich hierbei nicht um eine von einer Rechtsvorschrift abweichende oder diese ergänzende Regelung i.S.v. § 307 Abs. 3 BGB. Die Klausel ist vielmehr deklaratorischer Natur und daher wirksam.

Kap. 5: Schlussbetrachtung und Thesen

9.

245

Nr. 9.2 AAB begrenzt die Haftung für jede Form der Fahrlässigkeit und entspricht insoweit dem Regelungsrahmen von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO, weshalb sich keine Wirksamkeitsbedenken ergeben. Auch der fehlende Hinweis auf das Bestehen von Versicherungsschutz führt nicht zur Unwirksamkeit der Klausel. Hierbei handelt es sich vielmehr um eine objektive Wirksamkeitsbedingung. Die Klausel sieht jedoch eine Haftungsbegrenzung für „Schadensersatzansprüche jeder Art“ vor, was sowohl vertragliche wie auch außervertragliche bzw. deliktische Ansprüche umfasst und insoweit den Regelungsrahmen von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO überschreitet. Die AGB-rechtliche Inhaltskontrolle kommt zu dem Ergebnis, dass die Klausel mit wesentlichen Grundgedanken von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO unvereinbar ist und daher gem. § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners darstellt. Mangels Teilbarkeit ist Nr. 9.2 AAB insgesamt unwirksam. Insoweit besteht dringender Nachbesserungsbedarf seitens des IDW als Ersteller der AAB.

10. Durch die in Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB enthaltene Serienschadensregelung ist ein adäquater Schadensausgleich gegenüber dem jeweiligen Vertragspartner nicht mehr gewährleistet. Zudem können Ansprüche aus verschiedenen Vertragsverhältnissen von der Regelung erfasst sein. Die Klausel steht insoweit im Widerspruch zu § 54a Abs. 1 Nr. 1 WPO. Der Inhalt der Klausel benachteiligt den Vertragspartner unangemessen und ist daher gem. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB unwirksam. Nr. 9.5 S. 1, 2 und 5 AAB begegnen keinen Wirksamkeitsbedenken. Die Klausel ist teilbar. Die Unwirksamkeit der Klausel beschränkt sich somit auf Nr. 9.5 S. 3 und 4 AAB. 11. Nr. 9.6 AAB enthält Regelungen zu einer sog. Ausschlussfrist. Es handelt sich hierbei um eine formale Haftungsbegrenzung. Die Klausel ist mit den wesentlichen Grundgedanken des § 54a Abs. 1 WPO sowie des Verjährungsrechts in §§ 194 ff. BGB im Einklang. Nr. 9.6 AAB entfaltet allerdings auch im Anwendungsbereich von § 323 HGB Wirkung und ist infolgedessen gem. § 323 Abs. 4 HGB nichtig. Mangels Teilbarkeit gilt dies für die Klausel in ihrer Gesamtheit. Es gebietet sich insoweit dringend, die Klausel ausdrücklich für auf gesetzlich vorgeschriebene Leistungen von Wirtschaftsprüfern unanwendbar zu erklären. 12. Nr. 5 S. 1 bis 3 AAB erklären schriftliche Darstellungen für allein maßgebend und Entwürfe derselben sowie mündliche Erklärungen oder Auskünfte ohne schriftliche Bestätigung für unverbindlich. Die Klausel befreit dadurch den Wirtschaftsprüfer auch von einer Haftung für eine Falschberatung unabhängig vom Verschuldensgrad und überschreitet so den Regelungsrahmen von § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO. Eine so umfassende Haftungsfreizeichnung ist mit dem wesentlichen Grundgedanken der Ermächtigungsnorm nicht vereinbar und somit gem. § 307 Abs. 2 Nr. 1 BGB unwirksam. Zudem werden durch die Klausel die wesentlichen Berufspflichten von Wirtschaftsprüfern entwertet, weshalb Nr. 5 S. 1 bis 3 AAB gem. § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB unwirksam ist. Die

246

Kap. 5: Schlussbetrachtung und Thesen

Einordnung mündlicher Erklärungen und Aussagen als grundsätzlich „unverbindlich“ widerspricht auch dem Grundsatz von Treu und Glauben und benachteiligt die Vertragspartner von Wirtschaftsprüfern unangemessen i.S.v. § 307 Abs. 1 S. 1 BGB. Da Die Klausel sämtliche Tätigkeiten von Wirtschaftsprüfern erfasst ist Nr. 5 S. 1 bis 3 AAB überdies wegen § 323 Abs. 4 HGB nichtig. Allein Nr. 5 S. 4 AAB begegnet keinen Wirksamkeitsbedenken und ist als sprachlich und inhaltlich abtrennbare Bestimmung nicht von der Unwirksamkeit der übrigen Klausel betroffen. 13. Soweit eine Haftung nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte bejaht wird, entfalten die AAB aufgrund der derivativen Natur eines solchen Anspruchs auch Wirkung gegenüber dem vertragsfremden Dritten. Drittinteressen werden im Rahmen der Inhaltskontrolle nicht unmittelbar berücksichtigt. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut von § 307 Abs. 1 S. 1 BGB wonach eine Klausel dann unwirksam ist, wenn sie „den Vertragspartner des Verwenders“ unangemessen benachteiligt. 14. Nr. 1.2 und Nr. 6.1 AAB begegnen keinen Wirksamkeitsbedenken und begrenzen die Einbeziehung Dritter in den Schutzbereich des Vertrags zwischen Wirtschaftsprüfer und auftraggebender Gesellschaft effektiv. 15. Auch Nr. 9.3 AAB hält einer Inhaltskontrolle stand. 16. Aufgrund der Unklarheitenregelung von § 305c Abs. 2 BGB ist Nr. 9.4 AAB dahingehend auszulegen, dass der in Nr. 9.2 AAB vorgesehene Haftungshöchstbetrag nur einmal für alle Ansprüche zur Verfügung steht und zwischen der geprüften Gesellschaft und sämtlichen, in den Schutzbereich des Prüfungsvertrags einbezogenen Dritten aufgeteilt wird. Ein Ersatzanspruch mit einem Umfang entsprechend der Mindesthöhe von § 54a Abs.1 Nr. 2 WPO stellt ein wesentliches Recht der geprüften Gesellschaft dar, welches durch Nr. 9.4 AAB erheblich eingeschränkt wird. Die Klausel ist daher gem. § 307 Abs. 2 Nr. 2 BGB unwirksam. 17. Bei § 311 Abs. 3 BGB handelt es sich um einen gesetzlichen Anspruch, weshalb eine „Einbeziehung“ der AAB „in den Vertrag“, wie von § 305 BGB gefordert, nicht möglich ist. Die AAB können jedoch den Vertrauenstatbestand bei § 311 Abs. 3 BGB einschränken. Eine Inhaltskontrolle erfolgt dann gerade nicht, da die AAB vielmehr bereits bei der vorgelagerten Frage der Haftungsbegründung relevant werden. Bei den AAB des IDW wirken sich die Nr. 2 sowie Nr. 6 AAB auf eine mögliche Haftung gegenüber vertragsfremden Dritten gem. § 311 Abs. 3 BGB aus. Durch diese Klauseln nehmen Wirtschaftsprüfer wirksam Einfluss auf die Vertrauensentstehung und können so die Haftungsbegründung gegenüber Dritten steuern. Die Einschränkungen betreffend die Haftungsbegründung müssen für Dritte ersichtlich aus der jeweiligen Expertise hervorgehen, weshalb die AAB stets als Teil der Expertise beigefügt sein sollten.

Kap. 5: Schlussbetrachtung und Thesen

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18. Der Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB ist Wirtschaftsprüfern in ihrer Tätigkeit bei gesetzlichen Abschlussprüfungen dann verwehrt, wenn die den Schaden mitverursachende Handlung der Gesellschaft im Zusammenhang mit der Gesetz- und Satzungsmäßigkeit der Rechnungslegung erfolgte. Dies gilt zudem für solche Prüfungen, die aufgrund absoluter Prüfpflicht durchgeführt werden und deren Inhalt gesetzlich vorgeschrieben ist. Der Ausschluss des Mitverschuldenseinwands gem. § 254 Abs. 1 BGB und die Anwendbarkeit von § 323 Abs. 2 HGB (unmittelbar, durch ausdrückliche Verweisung im Gesetzestext oder durch Analogie) verhalten sich mithin simultan, wodurch eine unangemessene Ausuferung der Haftung vermieden wird. Bei sonstigen betriebswirtschaftlichen Prüfungen i.S.v. § 2 Abs. 1 WPO, die nicht aufgrund einer absoluten Prüfpflicht mit gesetzlich vorgeschriebenem Inhalt durchgeführt werden, ist der Einwand des Mitverschuldens gem. § 254 Abs. 1 BGB uneingeschränkt möglich. 19. Bei der Haftung gegenüber vertragsfremden Dritten kann der Wirtschaftsprüfer eigenes Verschulden des Dritten grundsätzlich einwenden. Aufgrund der Beglaubigungsfunktion der gesetzlichen Abschlussprüfung und solcher Prüfungen, die aufgrund absoluter Prüfpflicht durchgeführt werden und deren Inhalt gesetzlich geregelt ist, sowie aufgrund des Zwecks, durch diese Prüfungen Transaktionskosten im Geschäftsverkehr zu senken, sind jedoch beim Einwand des Mitverschuldens Einschränkungen dahingehend vorzunehmen, dass Dritte sich grundsätzlich auf das Prüfungsergebnis verlassen dürfen. Nur bei Hinzutreten besonderer Umstände wird ein eigenes Mitverschulden des Dritten relevant. 20. Ein Mitverschulden der geprüften Gesellschaft kann bei der Dritthaftung nur nach den Grundsätzen des Vertrags mit Schutzwirkung für Dritte relevant werden. Der Einwand ist dann gem. § 334 BGB analog auch gegenüber dem vertragsfremden Dritten möglich. Die Vorschrift ist jedoch dispositiv. Bei originären Anspruchsgrundlagen Dritter wie dem Auskunftsvertrag, der Vertrauenshaftung gem. § 311 Abs. 3 BGB sowie dem Deliktsrecht, bleiben für den Schaden mitursächliche Handlungen der geprüften Gesellschaft außer Betracht.

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Zenner, Andreas: Der Vertrag mit Schutzwirkung zu Gunsten Dritter – Ein Institut im Lichte seiner Rechtsgrundlage, NJW 2009, S. 1030 – 1034. Ziegler, Gerhard/Gelhausen, Hans Friedrich: WPO Kommentar, Kommentar zum Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer unter Berücksichtigung der EU-Abschlussprüferverordnung, 3. Auflage, Düsseldorf 2018 (zitiert: Bearbeiter, in: WPO Kommentar). Zimmermann, Christian: Haftungsbeschränkung statt Versicherung? Zur Reichweite von § 54a WPO, WPK-Magazin 4/2005, S. 44 – 47. Zugehör, Horst: Berufliche „Dritthaftung“ – insbesondere der Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Notare – in der deutschen Rechtsprechung, NJW 2000, S. 1601 – 1609. Zugehör, Horst: Uneinheitliche Rechtsprechung des BGH zum (Rechtsberater-)Vertrag mit Schutzwirkung zu Gunsten Dritter, NJW 2008, S. 1105 – 1110. Zwirner, Christian/Boecker, Corinna: Abschlussprüfung: Aktuelles zur Berichtspflicht über die Honorare und zur Marktkonzentration, IRZ 2017, S. 8 – 11. Zwirner, Christian/Boecker, Corinna: Abschlussprüfung: Aktuelles zur Marktkonzentration, IRZ 2017, S. 393 – 395. Zwirner, Christian/Boecker, Corinna: Was darf der Abschlussprüfer?, BC 2014, S. 189 – 194.

Stichwortverzeichnis AAB 2002 135 f., 142 f., 161 f., 168, 175, 185 Allgemeine Auftragsbedingungen (AAB) 134 ff. – Außervertragliche Ansprüche 153 ff., 245 – Ausschlussfrist 168 ff., 245 – Begrenzung nach dem Verschuldensgrad 142 ff., 245 – Berichterstattung und mündliche Auskünfte 175 ff., 245 f. – Geltung gegenüber Dritten 181 ff. – Maßstab inhaltlicher Kontrolle 137 ff. – Serienschäden/Serienschadensregelung 161 ff., 245 – Versicherungsschutz 160 f., 245 Auskunftsvertrag 65 ff., 92 ff., 121 ff., 239, 243 f., 247 Auslegung 42 ff., 66 ff., 83, 85 ff., 101 ff., 144 ff., 153 ff., 184, 189, 243 BaFin 20 Berufsbild 29 Berufspflichten 42 ff., 242 – Fortbildungspflicht 49 – Gewissenhaftigkeit und Sorgfalt 35, 40, 42, 47 ff. – Unparteilichkeit 49 f. – Verschwiegenheit 50 f. – Verwertungsverbot 51 f. Berufssatzung 42 f. – Rechtserkenntnisquelle 43, 220, 243 Bescheinigung 33 Bestätigungsvermerk 30 ff., 63 f., 88, 219, 228 Beweislast 56 f., 127 Big Four 104 f., 134 Bilanzskandal 18, 20 ff., 199 Culpa in contrahendo (c.i.c.) Cum-Ex-Skandal 18 f.

40, 82, 86

Deliktsrecht 61 ff., 112, 122, 155, 239 f., 242 f., 247 Doppelrolle 24, 37, 216, 232 Dritthaftung 60 ff., 114 ff., 181 ff., 233 ff., 243 ff. Entstehung des Berufsstands Erwartungslücke 31

26 ff.

Fiktion 67, 80, 92 f., 120, 192 f., 238, 240 Funktion – betriebswirtschaftliche Prüfungen 215 ff. – Wirtschaftsprüfer 35 ff. Gesetzliche Abschlussprüfung 39 ff. Gesetzliche Haftungsbegrenzung 95 ff. – Analogie 107 ff. – Anwendungsbereich 99 ff. – gesetzliche Verweisungen 38, 100 f., 109 f., 243 Grundsatz der Wesentlichkeit 48 IDW-Prüfungsstandards 43 ff., 221 f. – Rechtserkenntnisquelle 47, 243 – Rechtsnormqualität 44, 221, 243 Individualvertragliche Haftungsbegrenzung 124 ff. – AAB 134 ff. siehe auch Allgemeine Auftragsbedingungen (AAB) – Beweislast 127 – Unternehmerischer Rechtsverkehr 127 f. – Vereinbarung im Einzelfall 125 ff. International Standards on Auditing 44 ff. – ISA [DE] 46, 221 f. – Rechtserkenntnisquelle 47, 243 – Rechtsnormqualität 47, 221, 243 Kontrollfreie Erlaubnisnorm Lex specialis

139, 242

139 ff.

Stichwortverzeichnis Mitverschuldenseinwand 198 ff. – Rechtsvergleichender Seitenblick nach Österreich 206 ff. – vertragsfremde Dritte 233 ff. – Vertragspartner 200 ff.

265

Tätigkeitsbereiche 29 ff. – Befugnisaufgaben 33 ff., 59 – Betriebswirtschaftliche Prüfungen 29 ff., 91, 215 ff. – Kerngeschäft 22, 24, 29

Vereidigte Buchprüfer 26 Vertragliche Haftungsbegrenzung 123 ff. – Individualvertragliche Haftungsbegrenzung 124 ff. – Persönliche Haftungsbegrenzung bei Personengesellschaften 132 f. – Vorformulierte Vertragsbedingungen 129 ff. Vertrag mit Schutzwirkung für Dritte 67 ff., 114 ff., 181 ff., 236 ff. – Einbeziehungsinteresse 70 f. – Erkennbarkeit und Zumutbarkeit 71 – Leistungsnähe 69 f. – Schutzbedürfnis 71 Vorformulierte Vertragsbedingungen 129 ff. – AAB 134 ff. siehe auch Allgemeine Auftragsbedingungen (AAB) – Einbeziehung in den Vertrag 130 – Haftungssumme 129 – Versicherungsschutz 130 ff.

Unterschlagungsprüfung

Wirecard AG

Pflichtrotation 49 Prüfungsauftrag/-vertrag Public watchdog 36

40, 81, 239

Rechtmäßiges Alternativverhalten 55, 226 f. RefE FISG 21, 50 ff., 63, 95 f., 98, 129 Sperrwirkung 65, 72, 78, 80, 89 f. Stichproben 48, 226

224

19 ff., 199 f.