Fundamentos de contabilidad de gestión 9788483228227, 848322822X

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ISBN: 978-84-8322-822-7

www.pearson.es

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Escobar Cortijo

Fundamentos de Contabilidad de Gestión

Fundamentos de Contabilidad de Gestión es un manual especialmente orientado a los estudiantes de las asignaturas de Contabilidad de Gestión que se imparten en los planes de estudio de los nuevos grados en Administración y Dirección de Empresas y Finanzas y Contabilidad. Se trata de un libro eminentemente práctico que, además, pretende ser un punto de referencia esencial para aquellos profesionales que deseen familiarizarse, de forma clara y amena, con los conceptos básicos de Contabilidad de Gestión y conocer la utilidad de sus herramientas en la gestión empresarial.

Fundamentos de Contabilidad de Gestión Tomás Escobar Virginia Cortijo

Fundamentos de Contabilidad de Gestión

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Fundamentos de Contabilidad de Gestión Autores: Tomás Escobar Rodríguez Universidad de Huelva [email protected]

Virginia Cortijo Gallego Stonehill College (Massachusetts) [email protected]

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Datos de catalogación bibliográfica Fundamentos de Contabilidad de Gestión Tomás Escobar Rodríguez y Virginia Cortijo Gallego PEARSON EDUCACIÓN, S.A., Madrid, 2012 ISBN: 9788483228227 Materia: Didáctica y metodología 37.02 Formato: 170 x 240 mm.

Páginas: 304

Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la ley. La infracción de los derechos mencionados puede ser constitutiva de delito contra la propiedad intelectual (arts. 270 y sgts. Código Penal). Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org), si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra. Todos los derechos reservados © 2012, PEARSON EDUCACIÓN, S.A. Ribera del Loira, 28 28042 Madrid (España) ISBN: 9788483228227 Depósito Legal: Equipo editorial: Editor: Alberto Cañizal Técnico editorial: María Varela Equipo de diseño: Diseñadora: Elena Jaramillo Técnico de diseño: Irene Medina Equipo de producción: Directora de producción: Marta Illescas Técnico de producción: José A. Clares Diseño de cubierta: Copibook, S.L. Composición: Balloon Comunicación, S.L. Impreso por: IMPRESO EN ESPAÑA / PRINTED IN SPAIN

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ÍNDICE

PRÓLOGO

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CAPÍTULO 1 INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

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Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión ..................................................... 2 Breve reseña histórica de la Contabilidad de Gestión ................................................... 4 Características y definición de Contabilidad de Gestión .............................................. 7 Comportamiento ético en Contabilidad de Gestión ................................................... 15 CAPÍTULO 2 CÁLCULO DE COSTES BASADO EN SECCIONES: EL MODELO DE COSTES COMPLETOS

19

Concepto y tipos de coste ................................................................................................ 20 Sistemas de Costes tradicionales .................................................................................... 25 Sistemas de costes en función de las características del proceso productivo ........... 49 CAPÍTULO 3 CÁLCULO DE COSTES BASADO EN ACTIVIDADES

79

Del coste basado en secciones al coste basado en actividades ................................... 80 Sistemas de coste basados en actividades ...................................................................... 81 Gestión basada en actividades ...................................................................................... 108 V

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CAPÍTULO 4 EL MODELO DE COSTES VARIABLES

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Costes variables y costes fijos ........................................................................................ 124 Modelo de costes variables ............................................................................................ 134 Modelo de costes variables y modelo de costes completos ....................................... 137 Modelo de costes variables basado en actividades ..................................................... 140 CAPÍTULO 5 ANÁLISIS COSTE-VOLUMEN-BENEFICIO

149

Supuestos sobre los que se basa el análisis coste-volumen-beneficio ........................... 150 Umbral de rentabilidad .................................................................................................. 151 Margen de contribución y ratio B/V ............................................................................ 156 Producción múltiple....................................................................................................... 159 Análisis de sensibilidad ................................................................................................. 162 Limitaciones del análisis coste-volumen-beneficio ................................................... 166 CAPÍTULO 6 COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

179

Costes relevantes y costes no relevantes ...................................................................... 180 Añadir o eliminar una línea de productos .................................................................. 181 Aceptar o rechazar pedidos especiales de venta ......................................................... 184 Realizar o subcontratar partes del proceso productivo ............................................. 187 Costes de oportunidad en la toma de decisiones ....................................................... 190 CAPÍTULO 7 EL PROCESO PRESUPUESTARIO

199

El presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial ............................ 200 Proceso de elaboración del presupuesto ..................................................................... 202 Etapas en la elaboración del presupuesto ................................................................... 204

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Presupuestos operativos ............................................................................................... 210 Presupuesto de capital ................................................................................................... 233 Estados financieros previsionales ............................................................................... 234 Presupuesto flexible ...................................................................................................... 244 CAPÍTULO 8 CONTROL MEDIANTE DESVIACIONES PRESUPUESTARIAS

261

Desviaciones presupuestarias ....................................................................................... 262 Desviaciones por actividad ........................................................................................... 264 Desviaciones por rendimiento...................................................................................... 266 Desviaciones técnicas y económicas en materiales y mano de obra directa .......... 269

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PRÓLOGO

Este libro de Fundamentos de Contabilidad de Gestión, que el lector tiene entre sus manos, es un manual especialmente orientado a los estudiantes de las asignaturas de Contabilidad de Gestión que se imparten en los planes de estudio de los nuevos Grados en Administración y Dirección de Empresas y Finanzas y Contabilidad. Se trata de un libro eminentemente práctico que, además, pretende ser un punto de referencia esencial para aquellos profesionales que deseen familiarizarse, de forma clara y amena, con los conceptos básicos de Contabilidad de Gestión y conocer la utilidad de sus herramientas en la gestión empresarial. El libro es el fruto de más de diez años de experiencia docente en la materia del profesor Tomás Escobar Rodríguez, Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad en las universidades Pablo de Olavide de Sevilla (2003-2006) y Huelva (desde 2006), quien a lo largo de estos años ha ido desarrollando los materiales e ideas que han hecho posible este proyecto, que con la colaboración de su ayudante, la Dra. Virginia Cortijo, ahora ve la luz. A través de los ocho capítulos que conforman el libro, se desarrollan con rigor y claridad expositiva los conceptos y técnicas de Contabilidad de Gestión. Los capítulos se suceden buscando en todo momento que el lector sea capaz de relacionar los distintos conocimientos adquiridos en cada uno de ellos. Respecto a su estructura, el libro pivota en torno a los grandes objetivos de la Contabilidad de Gestión. En el primer capítulo se introduce al lector en el mundo de la Contabilidad de Gestión, identificando de forma clara sus funciones, permitiéndole comprender su papel en el ámbito empresarial. Asimismo, se identifican los factores y los cambios del entorno económico que han propiciado su evolución a lo largo del tiempo. Para finalizar, se explican las razones por las que es necesario que los profesionales de la Contabilidad se comporten de forma ética. Los tres capítulos siguientes se dedican a analizar los principales modelos de cálculo de costes. Así, el segundo capítulo se dedica a definir el concepto de coste

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y, a continuación, presentar el modelo de costes completos. En el tercer capítulo se profundiza en los condicionantes económicos y tecnológicos que hicieron evolucionar los métodos de costes basados en secciones hacia los sistemas de coste basados en actividades para, posteriormente, abordar el modelo ABC. Para finalizar este bloque, en el capítulo cuarto se analizan las limitaciones de los modelos anteriores para afrontar determinadas situaciones en la gestión empresarial, y se estudia el modelo de costes variables o direct costing como complemento a los modelos anteriores. Los capítulos quinto y sexto conforman una parte del libro en la que se analiza el uso de la información de costes para la toma de decisiones. Para ello, el capítulo quinto se dedica a desarrollar el análisis volumen-coste-beneficios, y el sexto se centra en identificar y tratar los costes relevantes para la toma de decisiones a corto plazo, analizando determinadas situaciones en las que es necesario un análisis previo sobre la relevancia de los costes. Los dos últimos capítulos abordan el uso del presupuesto como herramienta de planificación y control. Así, el capítulo siete plantea el papel que desempeña el presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial, mostrando de forma minuciosa cómo se elaboran los distintos presupuestos operativos, de capital y los estados financieros previsionales. Para terminar, el octavo capítulo muestra al lector cómo proceder al cálculo e interpretación de las distintas desviaciones presupuestarias, tanto técnicas como económicas. En definitiva, un libro recomendable, ameno, riguroso, práctico y útil, un producto made in Huelva, que va a añadir valor a nuestra comunidad universitaria.

Enrique Bonsón Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Punta Umbría, agosto de 2011

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CAPÍTULO 1 INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Pedro es el propietario y gerente de SpanishNuts, empresa dedicada a la venta de frutos secos tostados de alta calidad. Se trata de un negocio relativamente reciente que ha conseguido consolidarse durante los últimos años. Desde un punto de vista contable, se han centrado en tener actualizados los registros de la Contabilidad Financiera. Aunque dispone de todos los Estados Financieros anuales de la empresa, Pedro no acaba de encontrar la información que necesita para hacer frente a situaciones que se le están planteando. Entre estas situaciones se encuentran las siguientes: n A través de la Contabilidad Financiera conoce el resultado de su empresa, pero desconoce cuál es el producto más rentable o si existen algunos que no estén generando suficientes beneficios. n Tiene intención de aumentar la gama de productos que ofrece, pero no sabe cómo puede afectar al rendimiento del negocio ni cuánto debe vender del nuevo producto para que sea rentable. n Un importante cliente quiere renegociar los precios de los productos, comprometiéndose en ese caso a comprar más unidades, pero no sabe hasta dónde puede bajarlos para que el negocio siga siendo rentable. n Le gustaría disponer de algún tipo de previsión que le anticipe lo que va a suceder en los próximos meses al objeto de buscar las mejores opciones posibles. Por ejemplo, las compras que tendrá que realizar, el personal que necesitará, si es necesario ampliar las instalaciones… 1

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Capítulo 1

Tiene claro que la Contabilidad es el sistema de información de su empresa, pero es evidente que en la actualidad no le proporciona toda la información que necesita. Quizás es porque, hasta la fecha, ha considerado que la única Contabilidad existente es la Contabilidad Financiera. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Comprender el papel que la Contabilidad de Gestión desempeña en el ámbito empresarial. n Diferenciar entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión. n Identificar los factores y los cambios del entorno económico que han propiciado la evolución desde la Contabilidad de Costes hacia la Contabilidad de Gestión. n Definir el concepto de Contabilidad de Gestión e identificar sus principales funciones. n Explicar las razones por las que es necesario que los profesionales de la Contabilidad se comporten de forma ética. Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión Antes de adentrarnos en el concepto de Contabilidad de Gestión, es conveniente establecer algunas diferencias entre los usuarios de la información contable. Con carácter general, se suele hablar de dos grandes grupos de usuarios: internos y externos (Tabla 1). Usuarios internos Directivos Gerentes Empleados con responsabilidad de gestión …

Usuarios externos Accionistas Bancos Administraciones públicas Clientes Proveedores Sindicatos …

Tabla 1. Usuarios internos y externos de información contable.

Los usuarios internos son aquellas personas que pertenecen a la estructura empresarial y tienen alguna responsabilidad de gestión en la empresa. Los usuarios externos no pertenecen a la empresa pero mantienen algún tipo de relación con ella o, simplemente, están interesados en su situación económico-financiera. 2

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Introducción a la contabilidad de gestión

Durante las últimas décadas, y gracias a los avances experimentados por las tecnologías de la información y la comunicación, el número de usuarios potenciales de la información empresarial ha aumentado significativamente. En concreto, el desarrollo de Internet, junto con la publicación de información contable-financiera por parte de las empresas en sus páginas web corporativas, ha facilitado el acceso universal a este tipo de información por parte de cualquier usuario interesado. Ahora bien, la información que proporciona la empresa no es la misma para los distintos tipos de usuarios; cada uno de ellos tendrá acceso a una determinada información, en función de la relación que les una a ella. A modo de ejemplo, podemos señalar que un directivo, que debe decidir si se amplía o no la gama de productos que actualmente está comercializando la empresa, necesitará un tipo de información totalmente distinto al que necesita una entidad financiera para valorar si debe o no concederle un préstamo a largo plazo a la organización. En el primer caso, el directivo es un usuario interno que, para poder tomar su decisión, necesita datos relativos a los costes, procesos productivos, demanda, necesidades de inversión, riesgos… asociados a los nuevos productos que la empresa puede comercializar. Por tanto, necesita la información que le proporciona la Contabilidad de Gestión. En el segundo caso, la entidad financiera es un usuario externo a la empresa que necesita evaluar la estructura y fortaleza financiera de la organización para determinar si es apropiado o no concederle el préstamo. La mayoría de los datos necesarios para tomar esta decisión se encontrarán en los Estados Financieros suministrados por la Contabilidad Financiera, que habrá que suplementar con informaciones específicas que deberá solicitar la propia entidad financiera. De este modo, y a grandes rasgos, podríamos afirmar que la Contabilidad de Gestión genera información que será utilizada por los usuarios internos de la organización, mientras que la Contabilidad Financiera proporciona información a los usuarios externos. La Contabilidad Financiera es la parte de la Contabilidad que se encarga de la elaboración de las Cuentas Anuales de acuerdo con lo establecido en la normativa vigente. Así, en la actualidad las Cuentas Anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Debido a su carácter público, estos Estados Financieros proporcionan información a los usuarios externos de información contable. No obstante, también son utilizados por algunos usuarios internos dado que a través de ellos pueden conocer la imagen de la situación económico-financiera y patrimonio que la empresa está transmitiendo al exterior. 3

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Capítulo 1

Por su parte, la Contabilidad de Gestión es otra parte de la Contabilidad que emite informes contables orientados hacia los usuarios internos al objeto de poner a su disposición aquella información que, siendo necesaria, no es proporcionada por la Contabilidad Financiera (Figura 1). En este caso, el contenido, las normas de elaboración y la periodicidad son definidos por la propia empresa en función de las necesidades de información que tengan estos usuarios. Contabilidad

Contabilad Financiera

Contabilidad de Gestión

Usuarios externos

Usuarios internos

Figura 1. Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión.

Breve reseña histórica de la Contabilidad de Gestión Aunque establecer una fecha concreta es complicado, se suele localizar el origen de la Contabilidad de Costes entre finales del siglo XIX y principios del siglo XX, como consecuencia de la II Revolución Industrial. La II Revolución Industrial fue un periodo de fuerte innovación tecnológica caracterizado por el nacimiento de la gran industria y la producción en serie de bienes de consumo. Este hecho conllevó la necesidad de administrar empresas con múltiples procesos, para lo que se desarrollaron sistemas de información que hasta la fecha no habían sido necesarios. Demandas tales como conocer el coste de las materias primas, de los procesos industriales, de los productos terminados, la productividad de los trabajadores, etc., ocasionó el origen de la Contabilidad de Costes para afrontar el reto que suponía la determinación de costes en este tipo de empresas. La Contabilidad de Costes fue evolucionando con el transcurso del tiempo, en función de las necesidades que las nuevas condiciones del entorno económico iban plan-

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Introducción a la contabilidad de gestión

teando a las empresas. Durante la primera mitad del siglo XX, las empresas de los países industrializados disfrutaban de unas condiciones inmejorables para desarrollar su actividad. Se movían en un entorno estable y poco competitivo en el que prácticamente tenían asegurada la venta de su producción al no ser la oferta de bienes y servicios muy superior a su demanda. En estas circunstancias, las empresas no tenían necesidad de contar con complejos sistemas de costes ya que la información que básicamente necesitaban conocer era el coste de sus productos para determinar el precio de venta que soportaba el consumidor. Al mismo tiempo, el entorno estable hacía posible la previsión del futuro simplemente extrapolando los datos del pasado. Sin embargo, a medida que el siglo fue avanzando, las condiciones fueron cambiando. Las empresas comenzaron a encontrarse continuamente amenazadas por una gran variedad de factores. La fuerte competencia, provocada por el exceso de oferta en casi todos los sectores y la internacionalización de los mercados, la desregulación progresiva de la economía, los continuos cambios y la incertidumbre del entorno, la complejidad de los procesos productivos, el vertiginoso ritmo del progreso tecnológico, las nuevas exigencias de los consumidores como consecuencia de su mayor formación, la obligación de proporcionarles el nivel de satisfacción adecuado, etc. son solo algunas de las variables que las empresas tenían que tener en cuenta para disponer de alguna posibilidad de éxito o simplemente de supervivencia. Se pasa así de un enfoque basado en la producción, en el que lo importante era producir en cantidad suficiente para satisfacer la demanda existente, a un enfoque basado en el cliente, en el que lo fundamental es responder adecuadamente a las necesidades de este nuevo cliente, que se ha vuelto exigente, porque tiene una gran variedad de oferta para elegir, y que basará su decisión, no solo en función del precio del producto, sino en función del servicio y del trato recibido (Figura 2).

Incremento competencia

Desregulación mercados

Enfoque basado en la producción

Entorno dinámico e incierto

Progreso tecnológico

Consumidores exigentes

Enfoque basado en el cliente

Figura 2. Cambios del entorno que provocan el cambio de enfoque empresarial.

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Capítulo 1

El precio es por tanto una de las variables fundamentales que influyen en la toma de decisiones del consumidor. Ahora bien, el cliente no está dispuesto a pagar por actividades llevadas a cabo por la empresa que no generen valor para él. Por esta razón, las organizaciones deben analizar detalladamente sus procesos de producción y descomponerlos en sus actividades básicas; así podrán identificar y eliminar aquellas que no añaden valor. Por lo general, los ciclos de producción se componen de cuatro tipos de actividades: las actividades de fabricación, las de transporte interno (de materiales, productos en curso, productos terminados), las de espera y las de inspección (Figura 3). Cada una de estas actividades consume tiempo y recursos económicos pero de entre todas ellas, las únicas que verdaderamente añaden valor al producto son las de fabricación. El resto, a pesar de generar multitud de costes, no producen valor añadido para el consumidor y por tanto, deben ser minimizadas y, a ser posible, eliminadas. De esta forma, se logrará maximizar el rendimiento de los procesos llevados a cabo por la organización.

Ciclo Tiempo Tiempo Tiempo = + + Tiempo + de producción de fabricación de transporte interno de espera de inspección

Actividades que añaden valor al producto

Actividades que no añaden valor al producto

Figura 3. Componentes del ciclo de producción.

En la situación económica actual, en la que de lo único que podemos estar seguros es de que el futuro no será una réplica del pasado, las empresas que dispongan de un sistema de costes adecuado dispondrán de una ventaja competitiva que, en muchas ocasiones, es la que marca la diferencia entre una empresa que tiene capacidad para reaccionar a tiempo frente a las oportunidades y amenazas que se le presentan y otra que ni siquiera se percata de ellas. La Contabilidad de Costes

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Introducción a la contabilidad de gestión

ha ido evolucionando para adaptarse a las características que presentan tanto el entorno como los sistemas de producción actuales. Por otro lado, aunque el coste sigue siendo de gran importancia, no es la única variable relevante. Tal y como explicamos anteriormente, las decisiones del consumidor dependen, no solo del precio, ya que también están influidas por el servicio y la atención recibida. Es por ello que disponer de información que permita determinar el nivel de calidad del producto como parte de un proceso de mejora continua, anticiparse a los movimientos del mercado e incluso generar nuevas demandas, innovar, cumplir los plazos de suministro, etc. se han convertido en factores fundamentales para el éxito empresarial. La aparición de estas nuevas variables dentro del campo de estudio de la gestión empresarial hace que surja el concepto de Contabilidad de Gestión, que engloba a la Contabilidad de Costes y a toda aquella información adicional que se requiere para la gestión de las empresas (Figura 4).

Contabilidad de Gestión

Contabilidad de Costes

Figura 4. Contabilidad de Gestión y Contabilidad de Costes.

Características y definición de Contabilidad de Gestión Además del tipo de usuario al que se dirige, la Contabilidad de Gestión reúne una serie de características particulares que la diferencian claramente de la Contabilidad Financiera (Tabla 2).

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Capítulo 1

Contabilidad Financiera

Contabilidad de Gestión

Usuarios

Externos y, en menor medida, internos

Internos

Objetivo

Imagen fiel del patrimonio, situación económico financiera y resultados de la empresa

Calcular costes, apoyar la toma de decisiones y facilitar la planificación y el control

Normas de obligado cumplimiento

No hay normas de obligado cumplimiento. Carácter voluntario

Empresa en su conjunto Genérica Financiera Cuantitativa Histórica

Principalmente desglosada Personalizada, a demanda Financiera y no financiera Cuantitativa y cualitativa Del pasado y orientada al futuro

Normalización

Tipo de información

Relevante Características Fiable de la información Comparabilidad interna y externa Claridad

Relevante Oportuna Menos énfasis en la exactitud Comparabilidad interna

Tabla 2. Características de la Contabilidad Financiera y de Gestión.

Objetivo El principal objetivo de la Contabilidad Financiera es mostrar a través de las Cuentas Anuales la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Por su parte, se puede decir que la Contabilidad de Gestión tiene un triple objetivo. En primer lugar, y origen de la Contabilidad de Gestión, se encuentra el cálculo de costes. Calcular los costes de los productos, servicios, procesos… ha sido una de las primeras demandas informativas planteadas por las empresas. Al cálculo de costes habría que añadir dos objetivos más. Por un lado, la Contabilidad de Gestión debe servir de apoyo a la toma de decisiones por parte de los usuarios internos mediante el suministro de información relevante. Por otro, debe facilitar el proceso de planificación y control.

Normalización La Contabilidad Financiera se encuentra regulada a través de normas de obligado cumplimiento para las empresas. En ellas se establece de forma clara, entre otros aspectos, las normas de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos

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patrimoniales, así como las normas de elaboración, contenido y formato de las Cuentas Anuales. Esta regulación pretende la armonización de las prácticas contables así como de las denominaciones y términos utilizados. De este modo, será posible comparar la información contable de una empresa a lo largo del tiempo (análisis diacrónico) y la de distintas organizaciones en un mismo momento (análisis sincrónico). Sin embargo, no hay normas que regulen cómo las empresas deben llevar su Contabilidad de Gestión. En este caso, el contenido y periodicidad de los informes y las normas que se siguen para su elaboración son definidos por la propia empresa, en función de las necesidades de información que tengan sus usuarios. De hecho, no es obligatorio tener desarrollada una Contabilidad de Gestión. La empresa decide si le interesa o no tener Contabilidad de Gestión así como su nivel de desarrollo. Para tomar esta decisión se sopesa tanto el valor de la información que se puede generar como el coste que originaría su obtención (contratar personal especializado, crear un departamento específico…). Ante esta falta de regulación, asociaciones contables no gubernamentales de distintos países emiten una serie de recomendaciones para que sirvan de orientación a las empresas a la hora de desarrollar sus sistemas de Contabilidad de Gestión. En España, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (www.aeca.es) creó, en enero de 1986, una comisión de estudio sobre Contabilidad de Gestión. Esta comisión ha emitido diversos documentos que cuentan con un alto grado de reconocimiento y aceptación entre los profesionales. La Tabla 3 recoge los documentos que abordan conceptos de Contabilidad de Gestión de carácter general mientras que la Tabla 4 muestra los documentos en los que estos conceptos se aplican a determinados sectores. Documento nº 0

Glosario de Contabilidad de Gestión

Documento nº 1

El marco de la Contabilidad de Gestión

Documento nº 2

La Contabilidad de Gestión como instrumento de control

Documento nº 3

La Contabilidad de Costes: conceptos y metodología básicos

Documento nº 4

El proceso presupuestario en la empresa

Documento nº 5

Materiales: valoración, asignación y control

Documento nº 6

Mano de obra: valoración, asignación y control

Documento nº 7

Costes indirectos de producción: localización, imputación y control

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Capítulo 1

Documento nº 8

Los costes conjuntos y comunes en la empresa

Documento nº 11

Costes de calidad

Documento nº 12

Costes estándares y análisis de desviaciones

Documento nº 13

Contabilidad de Gestión medioambiental

Documento nº 17

Indicadores para la gestión empresarial

Documento nº 18

El sistema de costes basado en las actividades

Documento nº 21

La teoría de las limitaciones en la Contabilidad de Gestión

Documento nº 23

Gestión estratégica de costes

Documento nº 27

Contabilidad de Gestión para la toma de decisiones

Documento nº 29

La gestión de proyectos. Un modelo de Contabilidad de Gestión

Documento nº 32

El Control de Gestión en las empresas descentralizadas

Documento nº 33

Aplicación de la Contabilidad de Gestión a la cadena de suministros

Documento nº 36

Control económico de proyectos para la sostenibilidad ambiental

Tabla 3. Documentos emitidos por la comisión sobre Contabilidad de Gestión de AECA: Conceptos (Fuente: AECA, diciembre de 2010).

Documento nº 9

La Contabilidad de Gestión en las entidades bancarias

Documento nº 10

La Contabilidad de Gestión en las empresas de seguros

Documento nº 14

La Contabilidad de Gestión en los centros sanitarios

Documento nº 15

La Contabilidad de Gestión en las entidades públicas

Documento nº 16

Indicadores de gestión para las entidades públicas

Documento nº 19

La Contabilidad de Gestión en las empresas vitivinícolas

Documento nº 20

La Contabilidad de Gestión en las empresas agrarias

Documento nº 22

La Contabilidad de Gestión en las empresas eléctricas

Documento nº 24

La Contabilidad de Gestión en las entidades sin fines de lucro

Documento nº 25

La Contabilidad de Gestión en las empresas constructoras

Documento nº 26

Un sistema de indicadores de gestión para los ayuntamientos

Documento nº 28

Contabilidad de Gestión en las empresas de fabricación de automóviles

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Introducción a la contabilidad de gestión

Documento nº 30

La Contabilidad de Gestión en las empresas hoteleras

Documento nº 31

La Contabilidad de Gestión en el sistema portuario español

Documento nº 34

La Contabilidad de Gestión en las empresas de telecomunicaciones

Documento nº 35

La Contabilidad de Gestión en las empresas franquiciadoras

Tabla 4. Documentos emitidos por la comisión sobre Contabilidad de Gestión de AECA. Aplicaciones sectoriales (Fuente: AECA, diciembre de 2010).

Tipo de información La Contabilidad Financiera proporciona información de la empresa en su conjunto. En los distintos Estados Financieros podemos encontrar información agregada sobre sus bienes y derechos, obligaciones, gastos, ingresos… Se trata de información genérica, en la medida en que todos y cada uno de los distintos usuarios externos tienen acceso a las mismas Cuentas Anuales1. Por otro lado, la información que aparece en las Cuentas Anuales es principalmente cuantitativa (expresada numéricamente) de carácter financiero. Hace referencia a hechos acontecidos en el pasado, encontrando escasas referencias a la posible evolución de la empresa en el futuro. La información generada por la Contabilidad Financiera no es apropiada para satisfacer las necesidades que plantean los usuarios internos. Estos necesitan información desglosada que haga referencia a las distintas partes de la empresa, distintos productos, distintos mercados,… Por ejemplo, no es suficiente para la gestión empresarial conocer los ingresos que genera la empresa, siendo necesario el desglose tanto de las unidades vendidas como del precio de venta unitario por tipo de producto, tipo de mercado e incluso detallado por meses, quincenas, semanas… Otro aspecto a tener en cuenta es que las demandas informativas de los distintos usuarios internos no son las mismas. Así, mientras que el director comer-

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Todas las sociedades mercantiles están obligadas a depositar sus Cuentas Anuales en el Registro Mercantil. En el caso de empresas con valores emitidos en bolsa, esta información también se encuentra disponible en la página web de la CNMV (Comisión Nacional del Mercado de Valores) y en la propia página web de la empresa (todas las empresas españolas cotizadas están obligadas a disponer de una página web con un contenido mínimo, regulado por la Circular 1/2004, de 17 de marzo, de la CNMV).

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Capítulo 1

cial estará más interesado en información del mercado, el director de producción probablemente preste más atención a aspectos internos relacionados con costes. La heterogeneidad de la información que requiere cada usuario interno requiere que la Contabilidad de Gestión no se centre en la elaboración de información genérica, sino que prepare información personalizada a demanda de los que serán sus usuarios finales. Estos informes no se limitarán a la información cuantitativa y financiera, sino que incorporarán otro tipo de información tanto cualitativa como no financiera que, en ocasiones, es fundamental para la toma de decisiones empresariales (por ejemplo, satisfacción de los clientes, calidad de los productos…). En relación con la orientación de la información, debe comprender tanto información del pasado o histórica como las previsiones realizadas. Por ejemplo, será necesario conocer el consumo de materiales y los costes de los productos durante el último trimestre, pero también interesará a los usuarios internos los consumos de materiales y los costes que se prevén tendrá la empresa durante los próximos meses.

Características de la información Dado que el objetivo de la Contabilidad Financiera es mostrar a través de las Cuentas Anuales la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, la información que proporciona debe cumplir las características establecidas en la normativa vigente. El Plan General de Contabilidad establece que la información incluida en las Cuentas Anuales debe ser relevante y fiable. La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa. Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las Cuentas Anuales de una empresa a lo largo del tiempo como a las de diferentes em12

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Introducción a la contabilidad de gestión

presas para el mismo periodo, implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. A la hora de analizar y extraer conclusiones sobre la situación económico-financiera de una organización, resulta esencial comparar los datos obtenidos con los datos medios del sector al que la empresa pertenece así como con los de los principales competidores. De este modo, tendremos referencias para poder juzgar la situación de la empresa objeto de estudio. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la Contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las Cuentas Anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones. La información suministrada por la Contabilidad de Gestión, a diferencia de la proporcionada por Contabilidad Financiera, no está sujeta al cumplimiento de una serie de características debido a la falta de regulación existente. Sin embargo, se pueden establecer unas características deseables. En primer lugar, la información que proporcione debe ser relevante, es decir, debe ser apropiada para que los distintos usuarios internos puedan afrontar las situaciones que se les plantean. En este sentido, dado que distintos usuarios internos tienen que afrontar distintas situaciones, la información que es relevante para un usuario interno probablemente no lo sea para otro. Además, la información debe estar disponible cuando se necesita, anteponiendo la oportunidad de la información a su exactitud. Por ejemplo, si hoy se necesita conocer el coste de un determinado producto para tomar una decisión sobre este, no es necesario que esté calculado exactamente hasta el último céntimo de euro, ya que esto conllevaría tiempo y recursos que probablemente impedirían disponer del dato en el momento necesario. Por último, debemos señalar que la falta de normas de obligado cumplimiento prácticamente imposibilita el poder comparar la información generada por la Contabilidad de Gestión de distintas empresas ya que, tanto el contenido de los informes como las normas que se siguen para su elaboración, son definidos por cada organización. Sin embargo, es conveniente que cada empresa mantenga, en la medida de lo posible, las mismas normas de elaboración de informes, durante distintos periodos, para así poder compararlos internamente y llevar a cabo lo que se conoce como «benchmarking interno». El benchmarking interno parte del supuesto de que existen diferencias entre los distintos procesos de trabajo de 13

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Capítulo 1

una organización y que, como resultado, algunos de ellos son más eficientes que otros. Por tanto, el objetivo sería identificar y examinar, dentro de la propia organización, las mejores prácticas para aplicarlas posteriormente a aquellos procesos y actividades que necesitan mejorar.

Definición Establecidas sus características fundamentales, podemos definir Contabilidad de Gestión como aquella parte de la Contabilidad encargada del cálculo los costes, así como del suministro de información relevante a los usuarios internos que sirva de apoyo a la toma de decisiones y facilite el proceso de planificación y control. Por último, conviene recordar que, a pesar de estas diferencias, la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión no pueden considerarse como compartimentos estancos, ya que comparten diversos elementos en común. Por un lado, la Contabilidad Financiera necesita a la Contabilidad de Gestión y, más concretamente a la Contabilidad de Costes, tanto para valorar los inventarios (no olvidemos que los inventarios han de valorarse al precio de adquisición o coste de producción) como para determinar el coste de la producción y así calcular correctamente los resultados del ejercicio. Por otro lado, la Contabilidad de Gestión parte, en numerosas ocasiones, de información extraída de la Contabilidad Financiera para poder elaborar información relevante, que ayude a la gestión y a la toma de decisiones en el interior de las organizaciones.

CONTABILIDAD FINANCIERA CONTABILIDAD DE COSTES

CONTABILIDAD DE GESTIÓN Figura 5. Relaciones entre Contabilidad Financiera, de Costes y de Gestión.

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Introducción a la contabilidad de gestión

Comportamiento ético en Contabilidad de Gestión La gestión de las organizaciones requiere de cierto comportamiento ético al objeto de generar la confianza necesaria para el desarrollo de la actividad económica. Este comportamiento ético es el que mantiene en marcha a la economía y cuando este falla, se producen grandes escándalos, como los ocurridos a principios del siglo XXI (Enron, Parmalat, Worldcom…), que dañaron seriamente la confianza de los inversores hacia los mercados de capitales. Prueba de la importancia que en los últimos años ha adquirido este aspecto es el desarrollo, tanto a nivel internacional como nacional, de códigos de buen gobierno en los que se establecen recomendaciones para que en la gestión empresarial prime la transparencia y la excelencia. En este sentido, algunas empresas han desarrollado códigos éticos de conducta internos mediante los que se establecen pautas generales de comportamiento que sirvan de guía a sus trabajadores en el desarrollo de su trabajo. En lo que a la figura del contable de gestión respecta, algunas organizaciones han creado códigos de conducta específico. Así, el IMA, Institute of Management Accountants (www.imanet.org), ha publicado un código ético que incluye entre sus principios la honestidad, equidad, objetividad y responsabilidad. Entre las líneas generales de actuación para que el contable de gestión tenga un comportamiento ético se encuentran las siguientes: Mantener un nivel adecuado de experiencia profesional a través del desarrollo continuo de los conocimientos, habilidades y destrezas técnicas. Desarrollar su actividad profesional según lo establecido en las normas, regulaciones y estándares técnicos aplicables que sean relevantes. Competencia

Proporcionar información y recomendaciones claras, precisas, concisas y oportunas para apoyar el proceso de toma de decisiones. Reconocer y comunicar las limitaciones profesionales, o cualquier otro tipo de restricción, que hayan podido afectar al juicio responsable o al correcto desarrollo de su actividad. Mantener en secreto la información confidencial, excepto cuando la divulgación es autorizada o legalmente exigida.

Informar a todas las partes interesadas y relevantes sobre el uso apropiado Confidencialidad de la información confidencial. Controlar las actividades de los subordinados para garantizar el cumplimiento de las directrices establecidas. Abstenerse de usar información confidencial para fines poco éticos o para obtener una ventaja competitiva de forma ilegal.

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Capítulo 1 Mitigar los conflictos de interés. Comunicarse regularmente con sus socios para evitar conflictos de interés que puedan surgir. Aconsejar a las partes implicadas en caso de que se produzca un conflicto de interés. Integridad

Renunciar a llevar a cabo cualquier actividad que pueda desembocar en comportamientos no éticos. Abstenerse de realizar o apoyar cualquier actividad que pueda desprestigiar la profesión contable. Comunicar la información con imparcialidad y objetividad.

Credibilidad

Divulgar la información relevante que pueda influir en la opinión que se forme el usuario final sobre los informes, análisis y recomendaciones elaboradas por el contable. Revelar los retrasos o deficiencias que se hayan producido en la información, oportunidad, procesamiento o controles internos según lo establecido por las políticas de la empresa y/o por la normativa aplicable.

Tabla 5. Principios que deben guiar el comportamiento de los profesionales de la Contabilidad. (Fuente: IMA, www.imanet.org, diciembre de 2010).

CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Identifique situaciones en las que la Contabilidad Financiera no suministra la información necesaria y que, por tanto, deben ser resueltas desde la Contabilidad de Gestión. 2. Analice cómo ha podido afectar a la Contabilidad de Gestión la evolución que han experimentado las empresas desde principios de siglo XX hasta la actualidad. 3. A lo largo del capítulo se ha comentado que no todos los usuarios internos tienen las mismas necesidades informativas. Identifique qué tipo de información podrían demandar los distintos decisores internos en la empresa SpanishNuts (presentada al inicio del capítulo). 4. ¿Por qué cree que los códigos éticos son importantes para garantizar el correcto funcionamiento de la economía?

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Introducción a la contabilidad de gestión

CASOS PRÁCTICOS: DEBATE SOBRE LA ÉTICA PROFESIONAL n

Caso Práctico 1: María José es una licenciada en Administración y Dirección de Empresas que dirige el departamento de Contabilidad de una empresa inmobiliaria. A principios del año 2007, detectó un ligero pero significativo empeoramiento de la situación económica y financiera de su empresa. Para evitar que el deterioro aumentara y buscar posibles soluciones, decidió exponerle la situación al presidente de la compañía. Al analizar las estrategias que permitirían reconducir la marcha económica de la organización, vieron que sería necesario llevar a cabo una reducción de personal. Ambos sabían que, con los datos actuales que presentaba la empresa, los trabajadores despedidos podrían demandarles por despido improcedente pero al mismo tiempo, eran conscientes que si no se tomaban estas medidas, el negocio se resentiría, acabaría quebrando y todos los trabajadores perderían su empleo. Ante esta situación, el presidente de la compañía propone a María José falsear los datos de la Contabilidad para que los trabajadores no puedan demandarles en caso de despido y así puedan remontar este bache con la mayor rapidez posible. Sin embargo, María José, que también ve lógico el planteamiento de su jefe, no lo tiene tan claro.

n

Preguntas propuestas para favorecer el debate y la reflexión: ¨ ¿Cuál piensa que debería ser el comportamiento de la protagonista de esta situación? ¿Qué reacción cree que tendrá la empresa, para cada una de las posibles decisiones que pueda tomar la protagonista? ¨ ¿Puede pensar en otras situaciones que planteen problemas morales a los trabajadores? ¨ ¿Cuáles cree que pueden ser los impedimentos que encuentran los trabajadores para denunciar prácticas inmorales e incluso delictivas por parte de las empresas? ¨ ¿Cree que los consumidores y la sociedad en general podemos desempeñar un papel activo para tratar de prevenir los abusos por parte de las grandes corporaciones? ¨ ¿Cuál piensa que es el papel que los medios de comunicación pueden jugar en estos temas?

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CAPÍTULO 2 CÁLCULO DE COSTES BASADO EN SECCIONES: EL MODELO DE COSTES COMPLETOS

Pedro sabe a través de la Contabilidad Financiera que SpanishNuts obtiene beneficios. Sin embargo, no acaba de saber qué producto de los que comercializa es el que más aporta al beneficio de la empresa e incluso desconoce si hay algún producto que esté dando pérdidas. Necesita el resultado desglosado por tipo de producto, pero la Contabilidad Financiera no lo ofrece. También en alguna ocasión ha necesitado conocer los costes de producción. Por un lado, la Contabilidad Financiera necesitaba valorar las existencias que a final de año había en el almacén. La valoración de las materias primas era relativamente fácil. Sin embargo, determinar el valor de los productos terminados planteaba un problema. Por otro lado, precisaba saber cómo se formaban los costes de los productos ya que urgía llevar a cabo acciones encaminadas a su reducción. La creciente competencia existente estaba ocasionando una reducción de los precios de venta, por lo que era necesario ajustar los costes de los productos para mantener el margen de beneficios. Definitivamente, había llegado el momento de contratar personal especializado en Contabilidad de Costes. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Comprender y diferenciar los conceptos de consumo, coste y gasto. n Distinguir los costes directos de los indirectos y conocer el procedimiento a través del cual cada uno de estos costes es asignado al objeto de coste. n Identificar dentro de un proceso productivo cuáles son las secciones principales y las auxiliares, en función de la relación que estas mantengan con los productos elaborados. 19

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Capítulo 2 n n n n

Conocer las distintas fases que constituyen el modelo de costes completos. Comprender el concepto y la finalidad de las unidades de obra. Determinar el coste de las compras, los costes de producción y los costes de venta. Calcular los resultados analíticos de la organización, tanto a nivel global como unitario.

Recursos consumidos: Materias primas Combustible Envases y embalajes Mano de oba Electricidad Inmovilizado (amortizaciones) Alquileres Teléfono ...

Actividad productiva

Productos

Figura 1. Consumo de recursos para la obtención de productos.

Concepto y tipos de coste Para desarrollar su actividad, las empresas necesitan consumir una serie de recursos. Estos recursos son de naturaleza variada y dependen tanto del producto (bien y/o servicio) que se esté obteniendo, como de las características del proceso productivo (Figura 1). La Contabilidad de Costes está precisamente relacionada con la valoración de los recursos consumidos. En este sentido, es posible agrupar o acumular de distinta forma el valor de los recursos consumidos en función del objeto al que se le quiera determinar el coste. Así, es posible determinar el valor de los recursos consumidos para obtener un determinado bien, para prestar un determinado servicio, para abordar un determinado proyecto, para mantener una determinada línea de negocio, para desarrollar determinadas actividades, o simplemente, para conocer cuántos recursos se consumen en las distintas secciones o departamentos de la empresa. Surge así el concepto de «objeto de coste» como aquel «elemento» al que se va a determinar el coste (Tabla 1). 20

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Cálculo de costes basado en secciones

Objeto de coste

Ejemplo

Producto

Un determinado modelo de coche

Servicio

Reparar una determinada avería

Línea de negocio

Vehículos todo terreno

Sección/Departamento

Administración

Programa

Investigación y desarrollo de vehículos eléctricos

Cliente

Administraciones públicas

Tabla 1. Ejemplos de objetos de coste en una empresa de fabricación de vehículos.

No obstante, debemos recordar que existen algunos recursos que no es necesario valorar porque, a pesar de satisfacer necesidades, no poseen dueño ni precio, son abundantes y no requieren de un proceso productivo para su producción. Son los denominados «bienes libres» y ejemplos de ellos podrían ser el aire o la luz solar. El agua ha sido un ejemplo que típicamente se ha venido utilizando para ilustrar el concepto de bien libre. No obstante, esa concepción del agua como bien libre, en cantidades casi ilimitadas y disponible para cualquiera que la necesitara, ha dejado de estar vigente ya que ha pasado a convertirse en un recurso limitado por el que hay que pagar un precio que, además, ha aumentado significativamente en los últimos años. Teniendo en cuenta lo anterior, podemos definir coste como el valor de los recursos consumidos por un determinado objeto de coste. Son dos las características que debe reunir el consumo de un recurso para que sea considerado como coste. Por un lado, debe estar vinculado a la actividad productiva y, por otro, debe ser necesario para el desarrollo de la misma. Algunos ejemplos de consumos que no pueden ser considerados costes son: n La amortización de un vehículo averiado y que, por tanto, no es necesario para el desarrollo de la actividad productiva. n Las pérdidas ocasionadas por un pequeño incendio en las instalaciones de la empresa, ya que no son necesarias para el desarrollo de la actividad productiva. El cálculo del coste de un determinado producto requiere, en primer lugar, identificar los recursos que está consumiendo para, a continuación, proceder a su valoración (Tabla 2). 21

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Capítulo 2

Recursos consumidos

Valor

Madera

40 €

Mano de obra

60 €

Amortizaciones

10 €

Electricidad

5€

Coste total

115 €

Tabla 2. Coste de producción de una mesa.

En este sentido, es posible distinguir entre costes directos y costes indirectos. Costes directos son aquellos que se pueden identificar claramente con un determinado producto. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la fabricación de sillas y mesas, probablemente sea posible conocer la cantidad de madera que se ha consumido para fabricar cada silla y cada mesa así como la mano de obra que se ha empleado en cada producto. Por otro lado, los costes indirectos no se pueden relacionar claramente con un determinado producto y, por tanto, requieren poner en práctica algún tipo de sistema de reparto. Siguiendo con el ejemplo anterior, es mucho más difícil conocer qué parte de las amortizaciones o del consumo de electricidad le corresponde a las sillas y qué parte le corresponde a las mesas, ya que no se pueden identificar claramente con los productos. En relación con la mano de obra, es necesario distinguir entre costes de mano de obra directa, como aquella que puede ser identificada con los productos (por ejemplo, el empleado que lleva a cabo el barnizado de mesas), y costes de mano de obra indirecta, que no puede ser relacionada fácilmente con los productos (por ejemplo, el empleado que lleva a cabo la limpieza de las instalaciones o el director general de la empresa). El concepto de coste no debe confundirse con el concepto de gasto, propio de la Contabilidad Financiera. Así, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, los gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. De acuerdo con esta definición, los gastos no tienen que estar relacionados necesariamente con consumos, ni vinculados a la actividad productiva, ni ser necesarios para el desarrollo de la misma, condiciones necesarias para los costes (Figura 2).

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Cálculo de costes basado en secciones

COSTE Consumo de recursos

Vinculados a la actividad productiva

Necesarios para el desarrollo de la actividad productiva

GASTO

Sin necesidad de relación con consumos

COSTES = GASTOS Partidas consideradas como: • Costes (contabilidad Costes) y • Gastos (Contabilidad Financiera)

Sin necesidad de vinculación a la actividad productiva

No tienen por qué ser necesarios para desarrollar la actividad productiva

COSTES = GASTOS • Costes no considerados como gastos • Gastos no considerados como costes

Figura 2. Diferencias entre coste, consumo y gasto.

Así, podemos encontrar partidas que siendo gastos no puedan ser consideradas costes en Contabilidad de Costes y, al contrario, costes que no sean considerados gastos por la Contabilidad Financiera. Dentro de este segundo caso se encuentran los denominados costes de oportunidad. El coste de oportunidad hace referencia a la rentabilidad o rendimiento que se podría obtener, ya sea de los recursos propios o de algún elemento de inmovilizado, si se le diera otra aplicación. Por tanto, es el beneficio que se deja de percibir al tomar la decisión de dedicar los recursos empresariales a un determinado fin en lugar de otro. Por ejemplo, de acuerdo con los principios establecidos en el Plan General de Contabilidad, los terrenos y bienes naturales no son amortizables, por lo que no dan lugar a ningún gasto por depreciación durante el ejercicio. Sin embargo, en Contabilidad de Costes se podría incluir un coste de oportunidad que permitiría reconocer el rendimiento que la empresa obtendría por esos terrenos si en lugar de utilizarlos en la actividad productiva decidiera alquilarlos a un tercero. Para concluir, debemos señalar que la definición de coste puede ir más allá del simple proceso productivo; en ocasiones, dependiendo del tipo de decisión que tengamos que tomar, es necesario tener en consideración los costes generados por los 23

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Capítulo 2

bienes en sus distintas etapas, además del proceso operativo. Por ejemplo, mientras que para la valoración de inventarios se consideran exclusivamente los costes de producción, las decisiones sobre precios deben abarcar también los costes generados en otras partes de la cadena de valor (Figura 3). Proceso de innovación Las necesidades del cliente han sido identificadas

Costes de Costes de I+D+i diseño

Proceso operativo

Costes de Costes de producción distribución

Proceso posventa

Costes de posventa

Las necesidades del cliente están satisfechas

Figura 3. Costes en las distintas etapas de la cadena de valor.

Esta reflexión nos lleva a afirmar que los modelos de costes tradicionalmente desarrollados se centran en el proceso productivo y por ello, serían adecuados para sectores empresariales en los que los procesos productivos son intensos y absorben una parte significativa de los costes totales de la organización. No obstante, existen otros sectores que concentran la mayoría de sus costes en otras etapas de la cadena de valor (Tabla 3). Por ejemplo, en el sector farmacéutico, una gran parte de los costes pueden vincularse claramente a los procesos de innovación y desarrollo. En estos casos, deberíamos utilizar los modelos de costes tradicionales con cautela ya que, al centrarse en los costes productivos, no estarían reflejando la realidad económica de los sectores intensivos en otras fases de la cadena de valor. Gastos internos (miles €) Total TOTAL EMPRESAS

%

8.073.521

100,00

Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca

73.085

0,91

Industrias extractivas y del petróleo

83.150

1,03

Alimentación, bebidas y tabaco

228.808

2,83

Textil, confección, cuero y calzado

114.404

1,42

59.225

0,73

Madera, papel y artes gráficas

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Cálculo de costes basado en secciones

Química y farmacia

932.346

11,55

Caucho, plásticos y productos minerales no metálicos

212.365

2,63

Metalurgia y manufacturas metálicas

248.666

3,08

Productos informáticos, electrónicos, eléctricos y ópticos

505.603

6,26

Otra maquinaria y equipo

235.181

2,91

Vehículos de motor y otro material de transporte

715.453

8,86

Muebles y otras actividades de fabricación

91.142

1,13

Reparación e instalación de maquinaria y equipo

27.727

0,34

Energía, agua, saneamiento, gestión de residuos y descontaminación

126.196

1,56

Construcción y actividades inmobiliarias

249.171

3,09

Comercio y hostelería

416.349

5,16

Transportes y almacenamiento

95.018

1,18

Información y comunicaciones

1.003.942

12,44

172.583

2,14

2.301.441

28,51

120.667

1,49

60.995

0,76

Actividades financieras, de seguros, administrativas y servicios auxiliares Actividades profesionales, científicas y técnicas Actividades sanitarias y de servicios sociales Actividades artísticas, recreativas, de entretenimiento y otros servicios Tabla 3. Gastos internos de I+D por rama de actividad, año 2009. (Fuente: Instituto Nacional de Estadística).

Sistemas de Costes tradicionales El objetivo principal de los sistemas de costes es determinar el coste de los distintos bienes y servicios, es decir, el valor de los recursos consumidos para su obtención. El proceso de cálculo de costes requiere diseñar mecanismos que permitan identificar qué costes corresponden a cada producto. Mientras que los costes directos no suponen grandes problemas ya que se pueden identificar claramente con los distintos productos, los costes indirectos precisan llevar a cabo algún tipo de reparto. Tradicionalmente, los sistemas de cálculo de costes han empleado la estructura departamental o secciones de la empresa para facilitar dicho reparto (Figura 4). 25

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Capítulo 2

Costes

Costes directos

Costes indirectos

Secciones Principales

Secciones Auxiliares

Bienes y/o servicios Figura 4. Sistema de costes tradicional.

Aunque las materias primas son costes directos y, por tanto, deben ser asignados directamente a los objetos de costes, en algunas ocasiones su coste es tan poco significativo que resulta más operativo tratarlos como costes indirectos y llevarlos a las secciones. Por ejemplo, en una fábrica dedicada a la elaboración de muebles a medida, la madera, el barniz y las pinturas son las principales materias primas y por tanto, se asignarán directamente a los objetos de costes. Ahora bien, las puntillas utilizadas en la fabricación tienen un coste insignificante, si lo comparamos con el resto de materias primas. A la empresa le resultaría muy caro contabilizar estos consumos y llevar los inventarios de los mismos. Por eso, es más eficiente tratarlos como costes indirectos de la sección de producción y, a través de ella, asignarlos a los objetos de coste. Para llevar a cabo el reparto de los costes indirectos, es necesario identificar tanto las secciones principales como las auxiliares. Las secciones principales son aquellas que participan directamente en la compra de materias primas, fabricación de los productos y/o distribución de los mismos. Estas secciones mantienen cierta relación con los productos y, por tanto, permiten llevar a cabo algún tipo de reparto entre los mismos. Por su parte, las secciones auxiliares sirven de soporte a la empresa en su conjunto, no mantienen una relación clara con el producto ya que no participan directamente en su fabricación o distribución y, por tanto, es mucho más complicado repartir sus costes entre los productos (Tabla 4).

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Cálculo de costes basado en secciones

Secciones Principales

Secciones Auxiliares

Compras

Administración

Producción

Mantenimiento

Distribución

Limpieza Contabilidad

Tabla 4. Ejemplos de secciones en una empresa industrial.

El sistema tradicional de costes, en el que todos los costes son distribuidos entre los productos de la empresa, se denomina modelo de costes completos. Consta de seis fases: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Identificar, valorar y clasificar los costes. Localizar los costes indirectos en las secciones. Determinar el coste de las compras. Determinar los costes de producción. Determinar los costes de venta. Calcular los resultados analíticos.

Para desarrollar el modelo tradicional de costes completos utilizaremos el siguiente supuesto (Figura 5). SpanishNuts se dedica a la producción y distribución de almendras y pistachos tostados a importantes restaurantes de la zona. A través de la Sección de Compras adquiere almendras peladas y pistachos frescos, sal y las bolsas necesarias para su empaquetado. Los productos frescos pasan a la Sección de Tostado y Secado. Esta sección dispone de un mezclador, en el que se mezclan los productos con sal, un horno, en el que los productos son secados y tostados, y una cinta enfriadora, que se emplea para que el producto pueda ser envasado directamente. A continuación, pasan a la Sección de Envasado en la que se ponen los frutos secos en bolsas de 5 kg. Por último, el producto terminado se distribuye a través de la Sección de Distribución. Además, la empresa SpanishNuts dispone de dos secciones auxiliares: Sección de Administración, encargada de la dirección y tareas administrativas, y Sección de Limpieza.

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Capítulo 2

Sección Compras

Sal

Almendras peladas

Pistachos frescos

Bolsas

Sección Tostado y Secado

Almendras tostadas

Pistachos tostados

Sección Administración Sección Envasado Sección Limpieza Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

Sección Distribución

Figura 5. Organigrama productivo de SpanishNuts.

Primera fase: Identificar, valorar y clasificar los costes El primer paso es identificar los distintos consumos de recursos que se hayan producido durante el desarrollo de la actividad productiva. Cabe señalar que la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión no tienen por qué tener registros independientes, sino que se produce un intercambio de información entre ambas. En este sentido, gran parte de los recursos consumidos ya se encuentran identificados

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Cálculo de costes basado en secciones

entre los gastos registrados por la Contabilidad Financiera. Sin embargo, si se van a identificar los costes a partir de los gastos, es necesario realizar una serie de ajustes: n No considerar como costes aquellos gastos que correspondan a partidas que no se hayan consumido realmente. Por ejemplo, se han adquirido materias auxiliares que al final del periodo analizado permanecen en los almacenes de la empresa, es decir, no se han consumido. En este sentido, es necesario recordar que: Existencias iniciales + Compras (Gasto) = Consumo (Coste) + Existencias finales

Por lo que (tanto en euros como en unidades físicas), Consumo (Coste) = Existencias iniciales + Compras (Gasto) - Existencias finales

No considerar como costes aquellos gastos que, aun correspondiendo a partidas efectivamente consumidas, no estén vinculados a la actividad productiva. Por ejemplo, la empresa ha puesto a disposición de la Directora General un vehículo para que su familia haga uso de él. n No considerar como costes aquellos gastos que, aun correspondiendo a partidas efectivamente consumidas y vinculadas a la actividad productiva, no sean necesarias para su desarrollo. Por ejemplo, pérdidas ocasionadas por un robo en las instalaciones. n Considerar como costes el consumo de aquellos otros recursos necesarios para el desarrollo de la actividad productiva pero que no hayan sido identificados y valorados en Contabilidad Financiera por no tener cabida en el Plan General de Contabilidad (por ejemplo, costes de oportunidad). En relación con la valoración de los costes, aunque en muchas ocasiones coincide con la realizada por la Contabilidad Financiera, puede que la Contabilidad de Gestión considere que el consumo efectuado tiene un valor distinto al recogido en Contabilidad Financiera. En este caso, la valoración del coste sería distinta al importe del gasto. Por ejemplo, la Contabilidad Financiera considera que un vehículo se debe amortizar linealmente en 5 años, mientras que el encargado de la Contabilidad de Gestión considera que es más apropiado emplear los kilómetros recorridos por el vehículo como criterio para determinar su desgaste. Para SpanishNuts, una vez tenidas en cuenta todas estas consideraciones, se obtuvo la siguiente información de costes y de movimientos de los almacenes o inventarios (Tabla 5). n

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Capítulo 2

Elemento

Coste de amortización

Consumos

Mano de obra

Maquinarias

6.500 €

Construcciones

8.100 €

Equipos informáticos

1.500 €

Vehículos

4.800 €

Combustible

800 €

Electricidad

1.455 €

Indirecta

9.000 €

Directa: almendras (Tostado/ Secado)

1.800 €

Directa: pistachos (Tostado/ Secado)

1.500 €

Sal

Existencias iniciales

280 kg a 3 €/kg

Pistachos frescos

360 kg a 4 €/kg

Bolsas

500 unidades a 0,35 €/unidad

Almendras tostadas

60 kg a 9,40 €/kg

Pistachos tostados

75 kg a 8,50 €/kg

Bolsas de almendras

50 unidades a 60 €/unidad

Bolsas de pistachos

25 unidades a 55 €/unidad 800 kg a 0,10 €/kg

Almendras peladas

800 kg a 2 €/kg

Pistachos frescos

1.100 kg a 3,1 €/kg

Bolsas Ingresos por ventas

100 kg a 0,40 €/kg

Almendras peladas

Sal Compras

Valor

1.000 unidades a 0,1 €/unidad

Bolsas de almendras

225 unidades a 80 €/unidad

Bolsas de pistachos

280 unidades a 120 €/unidad

Tabla 5. Costes y movimiento de inventarios de SpanishNuts.

Por último, los costes se deben clasificar en directos e indirectos en función de si se pueden identificar o no con un determinado producto. En nuestro ejemplo, mientras que el coste de las amortizaciones, la mano de obra indirecta o los con30

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Cálculo de costes basado en secciones

sumos de combustible y electricidad no se pueden identificar con ninguna materia prima o producto, la mano de obra directa que se consume durante el proceso de tostado y secado sí afecta a las almendras y pistachos tostados.

Segunda fase: Localizar los costes indirectos en las secciones Una vez que se han identificado, valorado y clasificado en directos e indirectos los distintos costes, comienza el proceso de reparto. Este proceso consta de dos pasos. En primer lugar, se localizan los costes indirectos en las secciones principales y auxiliares. A continuación, se distribuyen los costes indirectos de las secciones auxiliares entre las principales. Mientras que los costes directos pueden ser claramente identificados con los productos, los costes indirectos necesitan servirse de la estructura organizativa, en concreto de las secciones. En primer lugar, se localizarán los costes indirectos en las secciones para, posteriormente, conocer qué parte de aquellos corresponde a cada producto. A la hora de determinar qué cantidad de costes indirectos corresponde a cada sección se pueden plantear dos situaciones. En ocasiones, es posible identificar claramente qué cantidad de coste indirecto corresponde a cada sección. Por ejemplo, si tenemos que distribuir entre las secciones el coste de amortización de la maquinaria o de los equipos informáticos, probablemente podemos saber el importe que corresponde a cada sección ya que el inmovilizado al que hace referencia el coste está perfectamente localizado. Si esto no es posible, hay que fijar previamente el criterio de reparto que se va a emplear para cada coste. Este criterio es establecido por la Contabilidad de Gestión teniendo en cuenta, por un lado, que refleje en la medida de lo posible en qué sección se está produciendo el consumo del coste indirecto, y, por otro, la facilidad o posibilidad de medir el consumo de cada sección con ese criterio (Tabla 6). Por ejemplo, supongamos que estamos buscando un criterio para repartir el coste de electricidad entre las distintas secciones. Un criterio que reflejaría el consumo real de la electricidad que se produce en cada sección es el número de kilowatios consumidos, pero para su aplicación sería necesario que cada sección tuviera un medidor del consumo eléctrico. De este modo, se podría emplear la potencia eléctrica instalada ya que, aunque no refleje tan fielmente el consumo de cada sección, es más fácil de cuantificar. 31

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Capítulo 2 Secciones Tostado/ Envasado Distribución Admón. Limpieza secado

Costes indirectos

Criterio

Compras

Amortización de maquinaria

-

-

4.800 €

1.400 €

-

-

300 €

6.500 €

50 m2

350 m2

250 m2

180 m2

30 m2

40 m2

900 m2

400 €

500 €

1.500 €

1.500 km

100 km

1.600 km

1.500 €

1.800 €

1.500 km

100 km

500 kw/h

300 kw/h

Amortización Metros construcciones cuadrados Amortización equipos informáticos

-

Amortización de vehículos

Kilómetros recorridos

Mano de obra indirecta

-

Combustible

Kilómetros recorridos

Electricidad

Potencia instalada

600 €

1.000 €

400 kw/h

2.000 €

1.500 €

5.800 kw/h

2.200 kw/h

1.200 €

Total

9.000 € 1.600 km

500 kw/h

9.700 kw/h

Tabla 6. Criterios para el reparto de costes indirectos entre secciones de SpanishNuts.

En la Tabla 6 se aprecia cómo en la empresa SpanishNuts algunos costes indirectos se pueden identificar con las secciones (amortización de maquinaria, de equipos informáticos y la mano de obra indirecta —en esta ocasión cada trabajador estaría asignado a una determinada sección—), mientras que para el resto se ha establecido un criterio de reparto. Valorados los costes indirectos (Tabla 5) y conocidos estos criterios de reparto, se puede determinar el coste indirecto que corresponde a cada sección (Tabla 7). Secciones Costes indirectos Amortización de maquinaria

Compras

Tostado/ secado

Envasado

Distribución

Admón. Limpieza

Total

0€

4.800 €

1.400 €

0€

0€

300 €

6.500 €

Amortización construcciones

450 €

3.150 €

2.250 €

1.620 €

270 €

360 €

8.100 €

Amortización equipos informáticos

600 €

0€

0€

400 €

500 €

0€

1.500 €

32

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Cálculo de costes basado en secciones

Amortización de vehículos Mano de obra indirecta Combustible Electricidad Primer reparto

0€

0€

0€

1.000 €

2.000 €

1.500 €

0€

0€

0€

60 €

870 €

330 €

2.110 €

10.820 €

5.480 €

4.500 €

300 €

0€

4.800 €

1.500 € 1.800 €

1.200 €

9.000 €

0€

800 €

750 €

50 €

75 €

45 €

75 €

1.455 €

8.845 € 2.965 €

1.935 €

32.155 €

Tabla 7. Reparto de costes indirectos entre secciones de SpanishNuts.

Una vez localizados los costes indirectos en las secciones principales y auxiliares, es preciso distribuir los costes indirectos de las secciones auxiliares entre las principales. Tal y como se puede apreciar en la Figura 5, las secciones de Administración y Limpieza no participan directamente en la compra de materias primas, fabricación de los productos y distribución, ya que su misión es servir de soporte al resto de las secciones. Ello implica que sea mucho más complicado determinar qué parte de los consumos que se producen en estas secciones corresponde con los distintos productos. Para facilitar este proceso, los costes localizados en las secciones auxiliares deben ser repartidos entre las secciones principales para, posteriormente, imputárselos desde estas a los productos. A pesar de que el modelo tradicional plantea el reparto de costes de las secciones auxiliares entre las principales, en la práctica muchas empresas optan por tratar los costes de las secciones auxiliares como costes del periodo. Es decir, no los reparten entre las secciones principales para asignarlos posteriormente a los productos sino que los llevan directamente al resultado del ejercicio. En el capítulo dedicado al modelo de costes variables profundizaremos más en el concepto de costes del periodo, en contraposición a los costes del producto. Para conocer qué parte de los costes indirectos localizados en las secciones auxiliares corresponde a cada sección principal, es necesario establecer un criterio de reparto. Este criterio debe medir en la medida de lo posible la actividad que se lleva a cabo en la sección, de forma que se localizará más cantidad de coste en aquellas secciones principales que consuman más actividad de las secciones auxiliares. Este criterio se denomina unidad de obra de la sección. Cada sección tendrá su propia unidad de obra, establecida por la Contabilidad de Gestión de entre las distintas posibilidades, teniendo en consideración tanto su calidad para medir la actividad de la sección como la posibilidad o facilidad de llevar a cabo su medición (Tabla 8).

33

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Capítulo 2

Secciones Sec. Auxiliares Unidad de Compras Tostado/ Obra secado Adminstración % de actividad Limpieza

Tiempo dedicado

Envasado Distribución Admón. Limpieza Total

25 %

10 %

15 %

50 %

-

-

100%

15 horas

80 horas

40 horas

20 horas

-

-

155 horas

Tabla 8. Unidades de obra de las secciones auxiliares y su consumo por las secciones principales.

En la práctica, pueden darse repartos de costes entre las propias secciones auxiliares (reparto recíproco). Incluso, puede ocurrir que las secciones auxiliares realicen una parte del trabajo para ellas mismas, por lo que tendrían que asignarse una fracción de los costes incurridos (autoconsumo). En la sección de ejercicios resueltos se incluye un ejemplo que ilustra la casuística del reparto recíproco y del autoconsumo. Conocido el coste indirecto localizado en las secciones auxiliares y sus unidades de obra, se distribuye entre las secciones principales (Tabla 9). Secciones Compras Tostado/ secado

Envasado

Distribución

Admón.

Limpieza

Total

Primer reparto

2.110 €

10.820 €

5.480 €

8.845 €

2.965 €

1.935 €

32.155 €

Administración

741 €

296 €

445 €

1.483 €

-2.965 €

0€

0€

Limpieza

187 €

999 €

499 €

250 €

0€

-1.935 €

0€

3.038 €

12.115 €

6.424 €

10.578 €

0€

0€

32.155 €

Costes indirectos por secciones

Tabla 9. Reparto de los costes indirectos de las secciones auxiliares entre las secciones principales.

Una vez terminada esta segunda fase, todo el coste indirecto debe estar localizado en las secciones principales para que, en las fases siguientes, pueda utilizarse en la determinación de los costes de los productos. Para repartir el coste indirecto de las secciones principales hacia los productos tendremos que emplear las unidades de obra de las secciones principales. De la misma forma que las unidades de obra de las secciones

34

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Cálculo de costes basado en secciones

auxiliares se emplean para distribuir sus costes indirectos entre las secciones principales, las unidades de obra de las secciones principales se utilizarán para repartir sus costes indirectos entre los distintos productos. Al igual que para las secciones auxiliares, la Contabilidad de Gestión establecerá una unidad de obra para cada sección principal de entre las distintas posibles, atendiendo a su capacidad para medir la actividad de la sección y a la posibilidad o facilidad de llevar a cabo su medición (Tabla 10). Secciones principales

Unidades de obra

Compras

Número de pedidos realizados

Tostado/secado

Tiempo de tostado (horas-máquina)

Envasado

Kilogramos envasados

Distribución

Unidades vendidas

Tabla 10. Secciones principales y unidades de obra de SpanishNuts.

Tercera fase: Determinar el coste de las compras Una vez identificados los costes directos y localizados todos los costes indirectos en las secciones principales, se ha de determinar el coste de las compras. El coste de las compras ha de reflejar el valor de las materias primas que se están consumiendo. Ese valor no es sólo el precio de compra que se le pague al proveedor, sino que habrá que considerar además todos aquellos costes en los que incurre la empresa para gestionar el proceso de compra, y que se encuentran localizados en la sección de compras (Figura 6). Coste de las compras

Costes directos

Costes indirectos

Importe de la factura

Costes sección de compra

Figura 6. Composición del coste de las compras.

35

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Capítulo 2

Por tanto, podemos decir que el coste de las compras está compuesto a su vez por costes directos y costes indirectos. Como coste directo de compras se encuentra el importe de las mismas, mientras que los costes indirectos se encuentran localizados en la sección de compras correspondiente. Para distribuir los costes de la sección de compras entre las distintas materias primas adquiridas se empleará la unidad de obra de esta sección como criterio de reparto (Tablas 11 y 12). Sección de Compras: 3.038 € Unidad de obra: Número de pedidos realizados Materias Primas

Nº Unidades de obra (*)

Coste indirecto de compras

Sal

4 pedidos

380 €

Almendras peladas

10 pedidos

949 €

Pistachos frescos

14 pedidos

1.329 €

Bolsas

4 pedidos

380 €

Total

32 pedidos

3.038 €

Coste indirecto por pedido:

94,94 €/pedido

(*) Información adicional Tabla 11. Reparto de la sección de compras entre materias primas en SpanishNuts.

Sal

Almendras peladas

Pistachos frescos

Bolsas

Costes Directos: Importe de las compras

80 €

1.600 €

3.410 €

100 €

Sección de Compras

380 €

949 €

1.329 €

380 €

Coste de compras total

460 €

2.549 €

4.739 €

480 €

800 kg

800 kg

1.100 kg

1.000 u.f.

0,57 €/kg

3,19 €/kg

4,31 €/kg

0,48 €/u.f.

Costes Indirectos:

Compras (unidades) Coste de compra unitario

Tabla 12. Coste de compras en SpanishNuts1.

1 Aunque se presenten los distintos costes unitarios con 2 decimales, para no modificar el importe de los costes totales a efectos de cálculo se considerarán todos los decimales.

36

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Cálculo de costes basado en secciones

Por ejemplo, el precio de compra de las almendras peladas es de 2 €/kg (Tabla 5), mientras que su coste de compra es de 3,19 €/kg (Tabla 12) ya que incluye la parte correspondiente del coste indirecto de compras. A continuación, daremos entrada a cada una de las materias primas en su almacén o inventario correspondiente, valoradas al coste de compra (Tabla 13).

Inventario de sal Existencias Iniciales: Cantidad 100

Precio Importe 0,40

800

Existencias Iniciales: Cantidad

   

360

 

Precio Importe 0,57

 

40

Compras: Cantidad

Inventario de pistachos frescos

460

Precio Importe   4

1.440

Compras: Cantidad

   

1.100

Precio Importe   4,31

4.739

280

Precio Importe 3 Compras:

Cantidad 800

Inventario de bolsas Existencias Iniciales: Cantidad

   

500

 

Precio Importe 3,19

 

840

2.549

 

 

Inventario de almendras peladas Cantidad

 

 

 

Existencias iniciales:

 

Precio Importe   0,35

175

Compras: Cantidad

   

1.000

   

 

Precio Importe   0,48

480

 

Tabla 13. Inventarios de materias primas en SpanishNuts.

Cuarta fase: Determinar los costes de producción Mediante el cálculo del coste de producción se determina el valor de los distintos productos de la empresa. Se trata de cuantificar el valor de los recursos que se consumen para su obtención, diferenciando entre costes directos e indirectos. Los costes directos son los que pueden ser identificados claramente con los productos, mientras que los costes indirectos se encuentran ya localizados en las secciones en las que se lleva a cabo el proceso de fabricación. 37

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Capítulo 2

Continuando con el supuesto SpanishNuts, se tendrá que determinar en primer lugar el coste de producción de las almendras y pistachos tostados (productos semiterminados) y, a continuación, el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos (productos terminados). Como se ha comentado anteriormente, para conocer el coste de las almendras y pistachos tostados (productos semiterminados), hay que identificar los recursos que se están consumiendo para su obtención y, posteriormente, cuantificar y valorar el consumo de esos recursos. Para ello, necesitamos la siguiente información sobre el proceso productivo: n Durante el periodo objeto de estudio se han consumido 900 kg de almendras peladas y 1.300 kg de pistachos frescos. n Por cada 10 kg de almendras tostadas es necesario consumir 1 kg de sal y 1,6 horas-máquina de la sección de tostado y secado, lo que hace un total de 90 kg de sal y 144 horas-máquina. n 10 kg de pistachos tostados requieren 1,5 kg de sal y 1,2 horas-máquina de la sección de tostado y secado, habiéndose empleado por tanto 195 kg de sal y 156 horas-máquina. n Además, se han empleado 180 horas/hombre de mano de obra directa para producir las almendras y 150 horas/hombre para los pistachos tostados. n La producción de almendras y pistachos tostados es de 990 kg y 1.495 kg respectivamente, ya que al peso de las almendras peladas y pistachos frescos se suma el de la sal. Con estos datos, procedemos al cálculo del coste de producción de las almendras y pistachos tostados, comenzando por identificar y cuantificar la cantidad de recursos consumidos (Tabla 14). Almendras tostadas

Pistachos tostados

Costes Directos: Consumo de almendras peladas

900 kg

-

Consumo de pistachos frescos

-

1.300 kg

90 kg

195 kg

180 horas-hombre

150 horas-hombre

144 horas-máquina

156 horas-máquina

990 kg

1.495 kg

Consumo de sal Mano de obra directa Costes Indirectos: Sección de tostado y secado (unidad de obra) Producción

Tabla 14. Consumos necesarios para obtener almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.

38

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Cálculo de costes basado en secciones

A continuación, hay que valorar los recursos consumidos. Las materias primas consumidas se han de valorar a partir de los datos contenidos en sus inventarios. Por ejemplo, en el inventario de almendras peladas (Tabla 13) podemos observar que la empresa cuenta con un total de 1.080 kg, de los que se consumen 900 kg. El valor que se le atribuye a los 900 kg consumidos depende del método de valoración de salidas de inventario empleado, ya que algunas almendras tienen un coste de compra de 3 €/kg, y otras un coste de 3,19 €/kg. Los métodos de valoración de salida de inventario más utilizados son FIFO (First In First Out), LIFO (Last In First Out) y CMP (Coste Medio Ponderado) (Tabla 15).

Inventario de almendras peladas (FIFO) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

280

3

840

280

3

840

620

3,19

1.975

Compras: Cantidad

Precio

Importe

800

3,19

2.549

900

2.815 Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

180

3,19

574

Inventario de almendras peladas (LIFO) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

280

3

840

800

3,19

2.549

100

3

300

Compras: Cantidad

Precio

Importe

800

3,19

2.549

900

2.849 Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

180

3

540

39

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

Inventario de almendras peladas (CMP) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

280

3

840

900

3,14

2.824

Compras:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

800

3,19

2.549

180

3,14

565

  CMP:

3,14 €/kg

 

CMP = (840 + 2.549) / (280+800) = 3,14 €/kg

Tabla 15. Métodos de valoración de salidas de inventario FIFO, LIFO y CMP.

En la Tabla 15 se puede observar cómo el valor de los consumos y de las existencias finales varía en función del método de valoración empleado. En un escenario inflacionista, el valor del consumo por el método FIFO es menor al que se obtiene por el LIFO debido a que las salidas de inventario se valoran al precio de las existencias que primero estaban en los inventarios y que, por tanto, tienen un precio menor. En consecuencia, el valor de las existencias finales es mayor si se utiliza el FIFO que si se opta por el LIFO. Esto ocasiona que el resultado aplicando el método FIFO sea superior. El método del CMP se sitúa en un punto intermedio, tanto en la valoración de consumos como de las existencias finales. El uso de algún método de valoración de salidas de inventario es necesario cuando no es posible diferenciar las existencias entre sí. Si los productos almacenados fueran distintos unos de otros (por ejemplo, componentes de ordenadores de diversas características), bastaría con conocer qué producto se ha consumido para así determinar su coste. Aunque los tres métodos (FIFO, LIFO y CMP) son válidos en Contabilidad de Gestión al ser información de uso interno, la Contabilidad Financiera solo permite la utilización del FIFO y CMP. En nuestro ejemplo, aplicaremos el CMP para valorar las salidas de inventario de materias primas, productos semiterminados y productos terminados. El consumo de las materias primas empleadas para la obtención de almendras y pistachos tostados se valora en la Tabla 16.

40

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Cálculo de costes basado en secciones

Inventario de sal (CMP) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

100

0,4

40

90

0,56

50

195

0,56

108

Compras: Cantidad

Precio

Importe

800

0,57

460

CMP:

Existencias finales: Cantidad

Precio

Importe

615

0,56

342

0,56 €/kg   Inventario de almendras peladas (CMP) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

280

3

840

900

3,14

2.824

Compras:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

800

3,19

2.549

180

3,14

565

  CMP:

3,14 €/kg

Inventario de pistachos frescos (CMP) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

360

4

1.440

1.300

4,23

5.502

Compras:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

1100

4,31

4.739

160

4,23

677

 

 

  CMP:

4,23 €/kg

 

 

Tabla 16. Consumos y existencias finales de materias primas en SpanishNuts.

41

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

El valor de la mano de obra directa, según los datos proporcionados (Tabla 5), es de 1.800 € para las almendras y 1.500 € para los pistachos. Para repartir los costes indirectos localizados en la sección de tostado y secado entre los dos productos hay que utilizar su unidad de obra como criterio de reparto (Tabla 17). Una vez valorados todos los recursos consumidos, se determinará el coste de producción de los productos semiterminados (Tabla 18) y se les dará entrada en sus correspondientes inventarios (Tabla 19). Sección de Tostado y secado: 12.115 € Unidad de obra: Horas-máquina Productos semiterminados

Nº Unidades de obra (*)

Coste indirecto de tostado y secado

Almendras tostadas

144 h-m

5.815 €

Pistachos tostados

156 h-m

6.300 €

Total

300 h-m

12.115 € 40,38 €/h-m

Coste indirecto por horas-máquina: (*) Información adicional Tabla 17. Reparto de la sección tostado y secado en SpanishNuts.

Almendras tostadas

Pistachos tostados

Costes Directos: Consumo de almendras peladas

2.824 €

-

Consumo de pistachos frescos

-

5.502 €

Consumo de sal

50 €

108 €

1.800 €

1.500 €

Sección de Tostado y secado

5.815 €

6.300 €

Coste de producción total

10.489 €

13.410 €

990 kg

1.495 kg

10,59 €/kg

8,97 €/kg

Mano de obra directa Costes Indirectos:

Producción (unidades) Coste de producción unitario

Tabla 18. Coste de producción de productos semiterminados en SpanishNuts.

42

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

Inventario de almendras tostadas

Inventario de pistachos tostados

Existencias Iniciales:

Existencias Iniciales:

 

 

Cantidad

Precio

Importe

 

Cantidad

Precio

Importe

 

60

9,40

564

 

75

8,50

637

 

Producción:

 

Producción:

 

Cantidad

Precio

Importe

 

Cantidad

Precio

Importe

 

990

10,59

10.489

 

1.495

8,97

13.410

 

Tabla 19. Inventarios de almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.

Ahora estamos en condiciones de calcular el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos (productos terminados). El procedimiento a seguir es el mismo. Se identifican y cuantifican los recursos consumidos para proceder posteriormente a su valoración. Los costes directos estarían compuestos por el consumo de frutos tostados y de bolsas, mientras que los costes indirectos necesarios se encuentran ya localizados en la sección de envasado, cuya unidad de obra es la cantidad de kilogramos envasados (Tabla 10). Necesitamos por tanto información adicional sobre la cantidad de frutos envasados. Así, desde SpanishNuts nos dicen que se han envasado 1.000 kg de almendras tostadas y 1.500 kg de pistachos tostados en bolsas de 5 kg La cuantificación de los recursos consumidos se recoge en la Tabla 20, y su valoración en las Tablas 21, 22 y 23. Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

Costes Directos: Consumo de almendras tostadas

1.000 kg

-

Consumo de pistachos tostados

-

1.500 kg

200 bolsas

300 bolsas

1.000 kg

1.500 kg

200 unidades

300 unidades

Consumo de bolsas Costes Indirectos: Sección de Envasado (unidad de obra) Producción

Tabla 20. Consumos necesarios para obtener los productos terminados en SpanishNuts.

43

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

Inventario de bolsas (CMP) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

500

0,35

175

200

0,44

87

300

0,44

131

Compras: Cantidad

Precio

Importe

1.000

0,48

480

CMP:

Existencias finales: Cantidad

Precio

Importe

1.000

0,44

437

0,44 €/bolsa Inventario de almendras tostadas (CMP) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

60

9,40

564

1.000

10,53

10.527

Producción:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

990

10,59

10.489

50

10,53

526

CMP:

10,53 €/kg Inventario de pistachos tostados (CMP) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

75

8,50

637

1.500

8,95

13.421

Producción:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

1.495

8,97

13.410

70

8,95

626

CMP:

8,95 €/kg

Tabla 21. Consumos y existencias finales de bolsas y frutos tostados en SpanishNuts.

44

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Cálculo de costes basado en secciones

Sección de Envasado: 6.424 € Unidad de obra: kilogramos envasados Productos terminados

Nº unidades de obra

Coste indirecto de envasado

Bolsas de almendras

1.000 kg

2.570 €

Bolsas de pistachos

1.500 kg

3.854 €

Total

2.500 kg

6.424 €

Coste indirecto por horas-máquina: 2,57 €/kg Tabla 22. Reparto de la sección envasado en SpanishNuts.

Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

Costes Directos: Consumo de almendras tostadas

10.527 €

-

Consumo de pistachos tostados

-

13.421 €

Consumo de bolsas

87 €

131 €

2.570 €

3.854 €

13.184 €

17.406 €

200 unidades

300 unidades

65,92 €/unidad

58,02 €/unidad

Costes Indirectos: Sección de envasado Coste de producción total Producción (unidades) Coste de producción unitario

Tabla 23. Coste de producción de productos terminados en SpanishNuts.

Inventario de bolsas de almendras Existencias Iniciales:

 

Cantidad Precio Importe

 

50

60

3.000

 

Producción:

 

Cantidad Precio Importe

 

200

65,92 13.184

 

Inventario de bolsas de pistachos Existencias Iniciales: Cantidad Precio 25

Importe

 

1.375

 

55 Producción:

Cantidad Precio 300

58,02

 

 

Importe

 

17.406

 

Tabla 24. Inventarios de bolsas de almendras y pistachos en SpanishNuts.

45

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

Quinta fase: Determinar los costes de venta Al igual que el coste de producción hace referencia al coste de los productos fabricados, el coste de venta se relaciona con el coste de los productos vendidos. El coste de venta estará formado por costes directos e indirectos. Como coste directo se encuentra el coste de producción de las unidades vendidas, es decir, lo que a la empresa le ha costado fabricar los productos que entrega sus clientes. Como coste indirecto, los recursos que son necesarios consumir para hacer llegar los productos a los clientes, localizados en la sección de distribución (Figura 7).

Costes de Venta

Costes directos

Costes indirectos

Coste de producción de unidades vendidas

Costes sección distribución

Figura 7. Composición del coste de ventas.

Con carácter general, para valorar el coste de producción de las unidades vendidas (coste directo) emplearemos el inventario de los productos terminados, y para determinar cuánto coste indirecto corresponde a cada producto vendido se utiliza como criterio de reparto la unidad de obra de la sección de distribución. Así, las 225 bolsas de almendras y 280 bolsas de pistachos vendidas en SpanishNuts tendrían los costes de venta que se recogen en las Tablas 25, 26 y 27. 46

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

 Inventario de bolsas de almendras (CMP) Existencias Iniciales:

Coste producción unidades vendidas:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

50

60

3.000

225

64,74

14.566

Producción:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

200

65,92

13.184

25

64,74

1.618

  CMP:

64,74 €/bolsa. Inventario de bolsas de pistachos (CMP) Existencias Iniciales:

Coste producción unidades vendidas:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

25

55

1.375

280

57,79

16.181

Producción:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

300

58,02

17.406

45

57,79

2.600

  CMP:

57,79 €/kg

Tabla 25. Coste de producción de las unidades vendidas y existencias finales en SpanishNuts.

Sección de distribución: 10.578 € Unidad de obra: Unidades vendidas Productos terminados

Nº unidades de obra

Coste indirecto de distribución

Bolsas de almendras

225 unidades vendidas

4.713 €

Bolsas de pistachos

280 unidades vendidas

5.865 €

505 unidades vendidas

10.578 €

Total

Coste indirecto por unidad vendida: 20,95 €/unidad Tabla 26. Reparto de la sección distribución en SpanishNuts

47

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Capítulo 2

Bolsas de Almendras

Bolsas de Pistachos

Costes Directos: Coste producción: bolsas almendras vendidas

14.566 €

-

Coste producción: bolsas pistachos vendidas

-

16.181 €

Sección de distribución

4.713 €

5.865 €

Costes de venta total

19.279 €

22.046 €

225 unidades

280 unidades

85,68 €/unidad

78,74 €/unidad

Costes Indirectos:

Unidades vendidas Coste de venta unitario Tabla 27. Costes de venta en SpanishNuts.

Sexta fase: Calcular los resultados analíticos Por último, se determinan los resultados analíticos comparando los ingresos obtenidos por la venta de los productos (Tabla 5) con sus respectivos costes de venta. La Tabla 28 recoge el resultado analítico en SpanishNuts. Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

Total

Ingresos por ventas

18.000 €

33.600 €

51.600 €

Costes de ventas

19.279 €

22.046 €

41.325 €

Resultado analítico total

-1.279 €

11.554 €

10.275 €

225 bolsas

280 bolsas

-5,68 €

41,26 €

Unidades vendidas Resultado analítico unitario

Tabla 28. Resultado analítico en SpanishNuts.

Tal y como muestra la Tabla 28, el resultado analítico total de SpanishNuts es positivo, de 10.275 €. Sin embargo, el comportamiento de los dos productos no es el mismo; mientras que las bolsas de pistachos generan beneficios, las bolsas de almendras provocan pérdidas. Tomando como base esta información, SpanishNuts debería plantearse cuáles son las medidas que se deben tomar para remediar esta situación. Con este sencillo ejemplo, comprobamos que la Contabilidad de Costes es una herramienta muy valiosa para generar información esencial para la toma de decisiones y la mejora de la gestión empresarial. 48

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

Sistemas de costes en función de las características del proceso productivo El sistema de cálculo de costes de cada empresa debe adaptarse a las características propias de su sistema productivo. Es fácil entender que el sistema de determinación de costes en un gabinete de abogados sea distinto al de una empresa dedicada a la fabricación de automóviles. Esto es así porque el proceso productivo de estas empresas de servicios tiene grandes diferencias con el de las empresas industriales. Pero es también posible establecer las diferencias entre sistemas productivos de empresas del propio sector, de forma que el tipo de proceso productivo para el que se pretenda determinar el coste influye considerablemente en el propio proceso de asignación de costes. En este sentido, se puede hablar de dos clases de procesos productivos: sistemas de fabricación en serie y sistemas de fabricación personalizada o por proyectos. Las empresas que tienen sistemas de fabricación en serie son aquellas que fabrican varias unidades de uno o más tipos de productos. Su principal característica es que las distintas unidades fabricadas de cada tipo de producto son prácticamente idénticas. Por ejemplo, SpanishNut fabrica varias unidades de bolsas de almendras y varias unidades de bolsas de pistachos, siendo las bolsas de almendras y pistachos iguales entre ellas. Otro ejemplo de este tipo de procesos productivos podría ser una empresa dedicada a la fabricación de puntillas y chinchetas. En este tipo de empresas no es necesario determinar el coste de cada una de las unidades del producto de forma individual, sino que para determinar el coste unitario es suficiente con dividir el coste de producción total que le corresponde a ese producto entre el número de unidades fabricadas, tal y como hemos hecho en SpanishNuts (Tabla 23). Las empresas que fabrican de forma personalizada también fabrican una o varias unidades de uno o más tipos de producto. Sin embargo, en este caso las unidades fabricadas de un determinado producto son distintas entre ellas. Por ejemplo, una empresa se dedica a la fabricación de barcos y de viviendas. En relación con las viviendas, está haciendo al mismo tiempo un edificio de cinco plantas, un centro comercial y un chalé en la sierra. En este tipo de empresas no es posible determinar el coste unitario de cada vivienda dividiendo los costes totales de producción de viviendas que tiene la empresa entre las tres unidades que está fabricando, sino que será necesario diseñar un sistema que permita de49

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

terminar el coste de producción de cada unidad localizando en cada una de ellas el valor de los recursos consumidos para su obtención. No obstante, hemos de aclarar que la fabricación en serie y la fabricación personalizada o por proyectos son los dos extremos de una línea continua en la que se encuentran los distintos procesos productivos que pueden darse en la realidad empresarial. En la práctica, estos dos tipos de procesos productivos pueden aparecer mezclados, es decir, pueden existir los conocidos como sistemas de producción mixtos, que están situados a lo largo de la recta representada en la Figura 8. En estos casos, en los que se combinan productos o servicios fabricados en serie con aquellos que tienen un carácter más exclusivo, es necesario adaptar el sistema de costes de la empresa a las características concretas de su proceso productivo. Por ejemplo, las empresas dedicadas a la fabricación de automóviles periódicamente realizan ediciones limitadas o permiten que sus clientes personalicen sus productos con numerosas opciones. En este caso habría una parte del proceso que sería en serie y otra parte que sería personalizada.

Fabricación en serie

Fabricación personalizada

Sistemas de producción mixtos Figura 8. Tipología de los sistemas productivos empresariales.

50

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Reflexionando sobre las diferencias entre el resultado de la Contabilidad de Gestión y el de la Contabilidad Financiera. Tal y como se ha explicado a lo largo del capítulo, pueden existir gastos o ingresos reconocidos por la Contabilidad Financiera que no son considerados como costes o ingresos por la Contabilidad de Gestión y viceversa, es decir, costes o ingresos registrados por la Contabilidad de Gestión que no son admitidos en Contabilidad Financiera. En esta situación, el resultado de la Contabilidad de Gestión no coincide con el resultado de la Contabilidad Financiera. Veámoslo con un ejemplo. Cirufres, S.A. es una empresa dedicada a la fabricación de confituras y mermeladas. Los contables de gestión han registrado un resultado de 84.500 € y además, proporcionan la siguiente información: n

n

n

n

El coste de oportunidad de los capitales propios, que ascienden a 150.000 €, se estima en un 3% anual, que es la rentabilidad que hubiera podido obtener la empresa si, en lugar de invertir los fondos en el negocio, los hubiera destinado a comprar Letras del Tesoro. Los clientes de dudoso cobro, cuyo importe ascendía a 3.000 €, abonaron el 70% de su deuda, considerándose el resto como definitivamente incobrable. Se ha registrado un deterioro del fondo de comercio por importe de 1.500 €. Los contables de gestión han decidido no repercutir este deterioro en el coste de los productos. La amortización del inmovilizado registrada por la Contabilidad Financiera es de 5.400 €. Sin embargo, los contables de gestión consideran que la depreciación efectiva y real de los inmovilizados es superior y asciende a 7.800 €.

Solución: El tratamiento de cada partida en Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión se resume en la tabla siguiente:

51

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

Contabilidad Financiera

Contabilidad de Gestión

Coste de oportunidad de capitales propios

r

a

Pérdidas de créditos incobrables

a

r

Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Deterioro del fondo de comercio

a a

r r

5.400 €

7.800 €

Amortización inmovilizado

Por lo que la conciliación del resultado de la Contabilidad de Gestión con el de la Contabilidad Financiera sería el que se muestra a continuación: Resultado de la Contabilidad de Gestión Elemento supletorio incorporado (coste de oportunidad del capital propio: 150.000 € * 0,03) Carga no incorporable (pérdida de créditos comerciales: 3.000 € * 0,30)

84.500 € + 4.500 € - 900 €

Ingreso no incorporable (reversión del deterioro de créditos: 3.000 €)

+ 3.000 €

Carga no incorporable (deterioro del fondo de comercio: 1.500 €)

- 1.500 €

Diferencia de amortización (7.800 € - 5.400 €)

+ 2.400 €

Resultado de la Contabilidad Financiera

92.000 €

2. Reflexionando sobre los conceptos de subproducto y residuo. El Plan General de Contabilidad define a los subproductos como aquellos que tienen carácter secundario o accesorio de la fabricación principal de la empresa. Por otro lado, afirma que los residuos son los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos.

52

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

Por ejemplo, en una fábrica dedicada a la producción de aceite de oliva, los productos principales, también llamados coproductos serían: el aceite de oliva virgen, el aceite intenso (de 1º) y el aceite suave (de 0,4º). Ahora bien, el proceso de producción también genera un subproducto que, convenientemente tratado, puede llegar a ser comercializado. Se trata del aceite de orujo, que se obtiene a partir de la grasa adherida a los restos de la extracción del aceite de oliva extra y refinado, la cual se somete a procesos químicos, usando disolventes orgánicos. Por último, los residuos serían los huesos y las pieles de las aceitunas que pueden ser vendidos para su uso como combustible. ¿Podrías pensar en otros ejemplos de procesos productivos que generen subproductos y residuos? 3. Reflexionando sobre el tratamiento contable de los materiales auxiliares. Según se explicó anteriormente, existen algunos materiales que, debido a su escasa importancia, no son imputados directamente a los productos. Por el contrario, son tratados como costes indirectos de las secciones y, a través de ellas, son finalmente asignados a los objetos de coste. ¿Podrías pensar ejemplos de materiales que puedan ser tratados de este modo? 4. Reflexionando sobre los costes de las secciones auxiliares. Teóricamente, en el sistema de costes tradicional, el coste de las secciones auxiliares se distribuye entre las secciones principales. Sin embargo, en la práctica, muchas empresas optan por tratarlos como costes del periodo y llevarlos directamente a la cuenta de resultados. ¿Cuál crees que puede ser el motivo por el que las empresas optan por este tratamiento? ¿Cuáles son los efectos de esta decisión sobre el coste de los productos y la valoración de los inventarios? ¿Y sobre los resultados del periodo?

53

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

CASOS PRÁCTICOS 1. Profundizando en el concepto de residuo. Todos conocemos y usamos frecuentemente unas hojas de papel autoadhesivo, de varias dimensiones, formas y colores, aunque el tamaño típico es un cuadrado de 7,5 cm de lado, de color amarillo. Son los popularmente conocidos como Post-it. Se trata esta de una marca registrada, propiedad de la Minnesota Mining and Manufacturing Company, más conocida como 3M. Hoy día, nadie pondría en duda la utilidad de este producto que ha pasado a formar parte integrante del paisaje de cualquier oficina, despacho o sala de estudio que se precie. No obstante, en sus orígenes, no estuvo tan clara ni la finalidad de este producto ni su posible rentabilidad y éxito comercial. De hecho, el adhesivo usado en los Post-it fue inventado en 1968 por Spencer Silver, investigador de la compañía 3M que, en realidad, estaba buscando un nuevo adhesivo potente. Sin embargo, en vez del anhelado adhesivo, encontró otro de carácter débil y al que en principio no supo darle utilidad. Este «invento fallido», que en principio fue considerado como un residuo, sería en realidad la clave de un nuevo producto que pronto llegaría a alcanzar fama mundial. El caso de los Post-it es un claro ejemplo de cómo un residuo generado por una empresa puede llegar a convertirse en un producto estrella, siempre y cuando la organización sea capaz de encontrarle la utilidad adecuada. En otras ocasiones, no será posible llegar al extremo de convertir los residuos en productos de éxito, aunque muchas veces se podrá recuperar parte de su valor si se venden a otras empresas. ¿Podrías poner algún ejemplo?

EJERCICIOS RESUELTOS 1. Ejercicio de cálculo. Yogurina S.A. es una empresa que se dedica a la producción y comercialización de dos tipos de yogures: con fresas y con cereales. El proceso productivo que se lleva a cabo está representado en la Figura 9. Según indica el organigrama productivo de Yogurina, los materiales necesarios para la producción (leche, azúcar, confitura de fresa, cereales y envases) son adquiridos a través de la sección de compras. La leche y el azúcar son tratados en la sección de fermentación, dando lugar al yogur natural azucarado. Este producto semiterminado pasa directamente a la sección de mezclado, donde se añaden 54

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

la confitura de fresa y los cereales para obtener los yogures con fresas y cereales respectivamente. Posteriormente, son trasladados a la sección de envasado para ser empaquetados en envases de plástico con capacidad de 250 g que, finalmente, son distribuidos a través de la sección de Distribución. Además, existen tres secciones auxiliares que se encargan de realizar las funciones de administración, limpieza e inspección. Sección Compras

Confitura de fresa

Leche

Azúcar

Cereales

Envases

Sección Fermentación

Yogur natural azucarado

Sección Mezclado

Sección Administración Sección Limpieza Sección Inspección

Yogur con fresa

Yogur con cereales

Sección Envasado

Yogur envasado con fresa

Yogur envasado con cereales

Sección Distribución Figura 9. Organigrama productivo de Yogurina S.A.

55

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

El responsable del departamento de producción nos ha facilitado la siguiente información sobre los consumos necesarios para la fabricación de un kilo de yogur con fresas y con cereales. Yogur con fresas

Yogur con cereales

Leche

0,80 l

0,82 l

Azúcar

0,05 kg

0,08 kg

Confitura de fresa

0,15 kg

Cereales

-

-

Envases (capacidad 250 g)

0,10 kg

4 unidades

4 unidades

Tabla 29. Consumos de Yogurina S.A.

Por su parte, el responsable de los almacenes nos ha informado de que las existencias iniciales y las compras de materiales son las que se muestran a continuación: Elemento

Cantidad

Valoración

Total

Leche

1.300 l

0,55 €/l

715 €

Azúcar

200 kg

1,25 €/kg

250 €

Confitura de fresa

150 kg

2,30 €/ kg

345 €

Cereales

70 kg

1,80 €/kg

126 €

Envases

12.300 ud

0,02 €/unidad

246 €

Compras de leche

14.500 l

0,57 €/l

8.265 €

Compras de azúcar

1.150 kg

1,30 €/ kg

1.495 €

Compras de confitura de fresa

1.100 kg

1,90 €/kg

2.090 €

Compras de cereales

880 kg

2,10 €/kg

1.848 €

Compras de envases

75.000 ud

0,02 €/unidad

1.500 €

Yogur envasado con fresas

9.600 ud

0,91 €/unidad

8.736 €

Yogur envasado con cereales

12.800 ud

1,02 €/unidad

13.056 €

Tabla 30. Movimiento de inventarios de Yogurina S.A.

No hay existencias iniciales de yogur natural azucarado, que es un producto semiterminado, porque este se lleva directamente a la sección de mezclado, donde se

56

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

añaden la confitura de fresa y los cereales para obtener el yogur con fresas y con cereales respectivamente. Los costes indirectos se reparten entre las distintas secciones según los criterios establecidos en la Tabla 31. La información adicional que se necesita para llevar a cabo el reparto puede encontrarse en la Tabla 32. Coste Indirecto

Coste en €

Criterio de reparto

Amortización maquinaria

12.300 €

Valor maquinaria instalada

Amortización construcciones

15.800 €

Superficie (m2)

2.100 €

Porcentajes (Tabla 32)

Mano de obra indirecta

16.700 €

Importes (Tabla 32)

Electricidad, agua y gas

3.900 €

Superficie (m2)

Amortización E.P.I.

Tabla 31. Costes indirectos y criterios de reparto de Yogurina S.A. Criterio

Compras Ferment.

Mezc.

Envas.

Distrib. Admón. Limpieza Inspec.

Valor maquinaria

-

Superficie

80 m2

400 m2

350 m2

350 m2

% E.P.I.

30 %

-

-

-

30 %

M.O.I.

835 €

3.340 €

3.340 €

4.175 €

1.670 €

20.000 € 18.000 € 16.000 €

-

-

Total

3.000 €

9.000 €

66.000 €

100 m2

100 m2

1.750 m2

30 %

-

10 %

100 %

835 €

835 €

1.670 €

16.700 €

250 m2 120 m2

Tabla 32. Información adicional sobre los criterios de reparto de Yogurina S.A.

n

n n n n

Las unidades de obra de cada una de las secciones se detallan a continuación: Sección de compras: El 10% de los costes de la sección de compras corresponde a los envases. El resto de los costes de esta sección se reparte entre la leche, el azúcar, la confitura de fresa y los cereales en función de los kilogramos comprados (suponemos que 1 l leche = 1 kg leche). Sección de fermentado: Kilogramos fermentados. Sección de mezclado: Kilogramos mezclados. Sección de envasado: Kilogramos envasados. Sección de distribución: Unidades vendidas.

57

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11/11/11 11:03

Capítulo 2 n

Reparto de secciones auxiliares entre principales: ¨ Sección de administración: el reparto de los costes de administración se hará tomando como base los costes de mano de obra indirecta localizados en cada una de las secciones principales. ¨ Sección de limpieza: los costes de esta sección se reparten entre las secciones principales en función del área ocupada por cada una de ellas. ¨ Sección de inspección: las políticas de gestión de Yogurina establecen que la inspección es un proceso continuo, que engloba a toda la organización y por ello, los costes de la sección de inspección se reparten a partes iguales entre las secciones de compras, fermentación, mezclado, envasado y distribución. Además, contamos con la siguiente información:

Producción del periodo Mano de obra directa (sección mezclado) Ventas del periodo Método de valoración de inventarios

Yogur con fresas

7.500 kg

Yogur con cereales

9.000 kg

Yogur con fresas

2.300 €

Yogur con cereales

2.850 €

Yogur con fresas

33.250 unidades a 1,20 €/unidad

Yogur con cereales

42.400 envases a 1,15 €/unidad

Materias primas

LIFO

Productos semiterminados Productos terminados

CMP

Tabla 33. Información adicional de Yogurina S.A.

a b c a

Se pide: Determinar el coste de producción de los envases de 250 gramos de yogur con fresas y yogur con cereales. Determinar el coste de venta de los envases de 250 gramos de yogur con fresas y yogur con cereales. Calcular los resultados analíticos del periodo. Determinación del coste de producción de los envases de 250 gramos de yogur con fresas y yogur con cereales: ¨ Localización de los costes indirectos en las distintas secciones, tanto principales como auxiliares.

58

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

Coste

Compras Ferment. Mezc.

Amortización maquinaria

-

Amortización Construcciones

722 €

Amortización E.P.I.

630 €

M.O.I.

835 €

Electricidad, agua y gas

178 €

Primer Reparto

¨

Envas.

3.727 € 3.355 € 2.982 €

Distrib. Admón. Limpieza Inspec. -

-

3.612 € 3.160 € 3.160 € 2.257 € 1.083 € -

-

-

630 €

3.340 € 3.340 € 4.175 € 1.670 € 892 €

780 €

780 €

557 €

1.677 € 12.300 €

903 €

903 €

15.800 €

630 €

-

210 €

2.100 €

835 €

835 €

267 €

223 €

1.670 € 16.700 € 223 €

3.900 €

2.365 € 11.571 € 10.635 € 11.097 € 5.114 € 2.815 € 2.520 € 4.683 € 50.800 €

Reparto del coste de las secciones auxiliares entre las principales:

Coste

Compras Ferment.

Mezc.

Envas.

Distrib. Admón. Limpieza

Primer Reparto

2.365 €

Admón.

176 €

704 €

704 €

879 €

352 € -2.815 €

Limpieza

141 €

705 €

617 €

617 €

440 €

Inspec.

936 €

936 €

937 €

937 €

937 €

Total Costes 3.618 € indirectos

¨

559 €

Total

11.571 € 10.635 € 11.097 € 5.114 € 2.815 €

13.916 € 12.893 € 13.530 € 6.843 €

2.520 €

Inspec.

Total

4.683 € 50.800 €

-

-

0€

-

-2.520 €

-

0€

-

-

-4.683 €

0€

0€

0€

0€

50.800 €

Reparto del coste de la Sección de Compras (3.618 €) entre las distintas materias primas:

Materias Primas

Nº Unidades de Obra

Coste indirecto de compras

Leche

14.500 kg

(14.500/17.630) * 0,90 * 3.618 = 2.678 €

Azúcar

1.150 kg

(1.150/17.630) * 0,90 * 3.618 = 212 €

Confitura de fresa

1.100 kg

(1.100/17.630) * 0,90 * 3.618 = 203 €

Cereales

880 kg

(880/17.630) * 0,90 * 3.618 = 163 €

Envases

10 %

0,10 * 3.618 = 362 €

59

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11/11/11 11:03

Capítulo 2 ¨

Cálculo del coste de las compras: Leche

Azúcar

Confitura fresa

Cereales

Envases

Total

Costes directos: Importe compras

8.265 €

1.495 €

2.090 €

1.848 €

1.500 €

15.198 €

Costes indirectos: Sección compras

2.678 €

212 €

203 €

163 €

362 €

3.618 €

Coste de compras total

10.943 €

1.707 €

2.293 €

2.011 €

1.862 €

18.816 €

Compras (unidades)

14.500 l

1.150 kg

1.100 kg

880 kg

75.000 ud

Coste de compras unitario

0,75 €/l

1,48 €/kg

2,08 €/kg

2,28 €/kg

0,02 €/ud

¨

Cálculo de los consumos necesarios para la producción de 7.500 kilogramos de yogur con fresas y 9.00 kilogramos de yogur con cereales. Yogur con fresas

Yogur con cereales

TOTAL

Leche

0,80 * 7.500 = 6.000 l

0,82 * 9.000 = 7.380 l

13.380 l

Azúcar

0,05 * 7.500 = 375 kg

0,08 * 9.000 = 720 kg

1.095 kg

0,15 * 7.500 = 1.125 kg

-

1.125 kg

Cereales

-

0,10 * 9.000 = 900 kg

900 kg

Envases

7.500 * 4 = 30.000 ud.

9.000*4 = 36.000 ud

66.000 ud

Confitura de fresa

¨

Cálculo del coste de producción del yogur natural azucarado. Las materia primas utilizadas son la leche y el azúcar y los costes indirectos que hemos de considerar son los de la sección de fermentación.

No debemos olvidar que, aunque el yogur natural azucarado es el único producto semiterminado de Yogurina, tenemos dos variedades ya que las proporciones de leche y azúcar son distintas, según se vaya a mezclar posteriormente con confitura de fresa o con cereales. Por tanto, tendremos que calcular el coste de producción de estos dos tipos de productos semiterminados.

60

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

El movimiento de los inventarios de la leche y el azúcar se muestra a continuación:

Inventario de leche (LIFO) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

1.300

0,55

715

6.000

0,75

4.528

7.380

0,75

5.570

Compras: Cantidad

Precio

Importe

14.500

0,75

10.943

Existencias finales: Cantidad

Precio

Importe

1.120

0,75

845

1.300

0,55

715

 Inventario de azúcar (LIFO) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

200

1,25

250

375

1,48

557

720

1,48

1.069

Compras:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

1.150

1,48

1.707

55

1,48

81

200

1,25

250

61

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11/11/11 11:03

Capítulo 2 ¨

Reparto de los costes de las secciones de fermentado (suponemos que 1 litro de leche = 1 kilogramo de leche).

Sección de Fermentado: 13.916 € Unidad de obra: Kilogramos fermentados (leche y azúcar) Nº Unidades de obra

Coste indirecto de fermentado

Yogur natural azucarado (para añadir confitura de fresa)

6.000 kg+375 kg= 6.375 kg

6.129 €

Yogur natural azucarado (para añadir cereales)

7.380 kg+720 kg=8.100 kg

7.787 €

14.475 kg

13.916 €

Productos semiterminados

Total

Coste indirecto por kilogramo fermentado: 0,96 €/kg fermentado

¨

Coste de producción de los productos semiterminados. Yogur natural azucarado (para añadir confitura de fresa)

Yogur natural azucarado (para añadir cereales)

Consumo de leche

4.528 €

5.570 €

Consumo de azúcar

557 €

1.069 €

Costes Indirectos:

-

Costes Directos:

Sección de fermentado

6.129

7.787 €

Coste de producción total

11.214 €

14.426 €

Producción (kg de yogur natural azucarado)

6.375 kg

8.100 kg

1,76 €/ kg

1,78 €/ kg

Coste de producción unitario ¨

Tal y como indica el enunciado del supuesto planteado, el yogur natural azucarado va directamente a la sección de mezclado, donde se añaden la confitura de fresa y los cereales para obtener los yogures con fresas y cereales respectivamente. Por tanto, no sería necesario recoger el paso por inventario de este producto semiterminado.

62

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones ¨

Movimiento de inventario del resto de materias primas:

Inventario de confitura de fresa (LIFO) Existencias Iniciales: Cantidad 150

Precio 2,30

Cantidad 1.100

Compras: Precio 2,08

Consumos: Importe 345

Importe 2.293

Cantidad 1.100 25

Precio 2,08 2,30

Importe 2.293 58

Existencias finales: Cantidad Precio Importe 125 2,30 287  

Inventario de cereales (LIFO) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad 70

Precio 1,80

Importe 126

Cantidad 880 20

Cantidad 880

Compras: Precio 2,28

Importe 2.011

Cantidad 50

Precio 2,28 1,80

Importe 2.011 36

Existencias finales: Precio Importe 1,80 90

Inventario de envases (LIFO) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 12.300 0,2 246

Compras: Cantidad 75.000

Precio 0,02

Cantidad 30.000 36.000

Consumos: Precio 0,02 0,02

Importe 745 894

Existencias finales: Importe 1.862

Cantidad 9.000 12.300  

Precio 0,02 0,02

Importe 223 246

63

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11/11/11 11:03

Capítulo 2 ¨

Reparto de los costes de las secciones de mezclado y envasado.

Sección de Mezclado: 12.893 € Unidad de obra: Kilogramos mezclados (yogur natural azucarado, confitura de fresa, cereales) Productos semiterminados

Nº unidades de obra

Coste indirecto de mezclado

Yogur con fresa

6.375 kg+1.125 kg= 7.500 kg

5.860 €

Yogur con cereales

8.100 kg+ 900 kg= 9.000 kg

7.033 €

16.500 kg

12.893 €

Total

Coste indirecto por kilogramo mezclado: 0,78 €/kg mezclado

Sección de Envasado: 13.530 € Unidad de obra: Kilogramos envasados (yogur con fresa y con cereales) Productos semiterminados

Nº unidades de obra

Coste indirecto de envasado

Yogur con fresa

7.500 kg

6.150 €

Yogur con cereales

9.000 kg

7.380 €

Total

16.500 kg

13.530 €

Coste indirecto por kilogramo mezclado: 0,82 €/kg mezclado

¨

Coste de producción de los productos terminados. Yogures envasados con fresa

Yogures envasados con cereales

Costes Directos: • Consumo de yogur natural azucarado • Consumo de confitura de fresa • Consumo de cereales • Consumo de envases • Mano de Obra Directa (sección de mezclado)

11.214 € 2.351 € 745 € 2.300 €

14.426 € 2.047 € 894 € 2.850 €

64

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11/11/11 11:03

Cálculo de costes basado en secciones

Costes Indirectos: • Sección de mezclado • Sección de envasado Coste de producción total Producción (unidades: envases de 250 gramos de yogur) Coste de producción unitario

b

5.860 € 6.150 €

7.033 € 7.380 €

28.620 €

34.630 €

7.500 kg* 4 ud/kg= 30.000 ud

9.000 kg* 4 ud/kg= 36.000 ud

0,95 €/unidad

0,96 €/unidad

Determinación del coste de venta de los envases de 250 gramos de yogur con fresas y yogur con cereales. ¨ Coste de producción de las unidades vendidas y movimiento de inventarios de los productos terminados: Inventario de yogures envasados con fresa (CMP)

Cantidad 9.600 Cantidad 30.000 CMP:

Existencias Iniciales: Precio Importe 0,91 8.736 Producción: Precio 0,95

Importe 28.620

Coste producción unidades vendidas: Cantidad Precio Importe 33.250 0,94 31.366 Cantidad 6.350  

Existencias finales: Precio Importe 0,94 5.990

0,94 €/envase Inventario de yogures envasados con cereales (CMP)

Existencias Iniciales: Precio 1,02 Producción: Cantidad Precio 36.000 0,96 Cantidad 12.800

CMP:  

0,98 €/ envase  

Importe 13.056 Importe 34.630

Coste producción unidades vendidas: Cantidad Precio Importe 42.400 0,98 41.432 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 6.400 0,98 6.254

 

 

65

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11/11/11 11:03

Capítulo 2 ¨

Reparto de los costes de la sección de distribución:

Sección de distribución: 6.843 € Unidad de obra: Unidades vendidas Productos terminados

Nº unidades de obra

Coste indirecto de distribución

Envases de yogur con fresa

33.250 unidades vendidas

3.008 €

Envases de yogur con cereales

42.400 unidades vendidas

3.835 €

75.650 unidades vendidas

6.843 €

Total

Coste indirecto por unidad vendida: 0,09 €/unidad ¨

Costes de venta: Envases de yogur con fresa

Envases de yogur con cereales

Costes Directos: • Coste producción: yogures con fresa vendidos • Coste producción: yogures con cereales vendidos

31.366 € -

41.432 €

• Sección de distribución

3.008 €

3.835 €

Costes de venta total

34.374 €

45.267 €

Unidades vendidas

33.250 ud

42.400 ud

1,03 €/unidad

1,07 €/unidad

Costes Indirectos:

Coste de venta unitario

c

Cálculo de los resultados analíticos del periodo. Envases de yogur con fresa

Envases de yogur con cereales

Total

Ingresos por ventas

39.900 €

48.760 €

88.660 €

Costes de ventas

34.374 €

45.267 €

79.641 €

Resultado analítico total

5.526 €

3.493 €

9.019 €

33.250 ud

42.400 ud

0,17 €/ unidad

0,08 €/ unidad

Unidades vendidas Resultado analítico unitario

66

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Cálculo de costes basado en secciones

2. Reparto recíproco y autoconsumo. En ocasiones puede ocurrir que las secciones auxiliares, además de repartir sus costes entre las secciones principales, lo hagan entre ellas. En estos casos, se da lo que se conoce como reparto recíproco en el que para calcular el coste total de las secciones principales, será necesario resolver un sistema de ecuaciones. Veámoslo con el siguiente ejemplo: Una empresa reparte los costes de sus dos secciones auxiliares (administración e inspección) entre sus tres secciones principales (producción, acabado y ensamblaje) del siguiente modo: Producción

Acabado

Ensamblaje

Administración

Inspección

Costes Primer Reparto

400 €

200 €

100 €

100 €

50 €

Administración

30%

25%

35%

-

10%

Inspección

20%

30%

45%

5%

-

Se pide: calcular el coste final de las secciones principales. Según el cuadro de reparto anterior, la sección auxiliar de administración cede el 30%, el 25% y el 35% de sus costes a las secciones principales de producción, acabado y ensamblaje respectivamente. El 10% restante lo cede a la sección auxiliar de inspección. Por su parte, la sección de inspección reparte el 20%, 30% y 45% a las secciones principales de producción, acabado y ensamblaje respectivamente. El 5% restante lo reparte a la sección auxiliar de administración. Se produce, por tanto, un reparto recíproco entre las dos secciones auxiliares, que puede representarse a través del siguiente gráfico:

10 % Administración X

Inspección Y 5%

Figura 10. Reparto recíproco entre secciones auxiliares.

67

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

Por tanto, el coste total de la sección de Administración, X, será igual al coste que se le asigna a esta sección en el primer reparto (100 €) más el 5% de los costes totales de la sección de Inspección, Y. Por su parte, el coste total de la sección de Inspección, Y, será igual a su coste del primer reparto (50 €) más el 10% del coste de la sección de Administración. Con esta información, podemos construir el siguiente sistema de ecuaciones: ¨ ¨

X = Costes Totales de Administración: X = 100 + 0,05 Y Y = Costes Totales de Inspección: Y = 50 + 0,10 X

Al solucionar el sistema de ecuaciones, tenemos que el coste total de la sección de Administración (X) es 103,01 € mientras que el de la sección de Inspección es 60,30 €. Con esta información, calculamos los costes indirectos totales de las secciones principales: Producción

Acabado

Ensamblaje

Administración

Inspección

Costes Primer Reparto

400 €

200 €

100 €

100 €

50 €

Administración

30%

25%

35%

-

10%

+ 30,90

+ 25,75

+ 36,05

- 103,01

+ 10,30

20%

30%

45%

5%

-

+ 12,06

+ 18,09

+ 27,14

+ 3,01

- 60,30

442,96

243,84

163,19

0€

0€

Inspección Costes indirectos por secciones

Supongamos ahora que se ha realizado un análisis más profundo de la estructura de costes de cada uno de los departamentos y se ha averiguado que el 7% de los costes de la sección de Administración corresponden a la gestión de las nóminas del personal que trabaja en el mismo departamento de Administración, y no a Ensamblaje. En este caso, el reparto de los costes de las secciones auxiliares sería tal y como se muestra en la siguiente tabla: Producción

Acabado Ensamblaje

Administración

Inspección

Costes Primer Reparto

400 €

200 €

100 €

100 €

50 €

Administración

30%

25%

28%

7%

10%

Inspección

20%

30%

45%

5%

-

68

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Cálculo de costes basado en secciones

Según muestra la tabla anterior, además de existir un reparto recíproco entre las secciones auxiliares de Administración e Inspección, se estaría produciendo un autoconsumo en el departamento de Administración. La representación gráfica de esta nueva situación sería la siguiente: 7% 10 % Administración X

Inspección Y 5%

Figura 11. Reparto recíproco y autoconsumo entre secciones auxiliares.

Los costes totales de las secciones de Administración e Inspección serían: ¨ ¨

X = Costes Totales de Administración: X = 100 + 0,05Y + 0,07X Y = Costes Totales de Inspección: Y = 50 + 0,10 X

De nuevo, solucionamos el sistema de ecuaciones; ahora, el coste de la sección de Administración es 110,81 € y el de la sección de Inspección es 61,08 €. En este caso, los costes indirectos totales de las secciones principales serán los que muestra la siguiente tabla: Producción

Acabado

Costes Primer Reparto

400 €

200 €

100 €

100 €

50 €

Administración

30%

25%

28%

7%

10%

33,24 €

27,70 €

31,03 €

7,76 € - 110,81 €

11,08 €

20%

30%

45%

5%

-

12,22 €

18,32 €

27,49 €

3,05 €

- 61,08 €

445,46 €

246,02 €

158,52 €

0€

0€

Inspección

Costes indirectos por secciones

Ensamblaje Administración Inspección

69

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11/11/11 11:03

Capítulo 2

3. Ejercicio de producción en curso. Hasta ahora, hemos considerado que todos los productos iniciados en un periodo son terminados durante este, de manera que no existe producción en curso al comienzo del siguiente. Sin embargo, esta asunción no es más que una simplificación de la realidad empresarial, que suele ser bien distinta. Para ilustrar la diversa casuística que puede producirse en los procesos productivos reales de las organizaciones, vamos a basarnos en el siguiente ejemplo. VolandoVoy S.A. es una empresa que se dedica a la producción de diversos componentes para la industria aeronáutica. Estos componentes son ensamblados en las Sección de Ensamblaje y, cuando las unidades están acabadas, pasan inmediatamente a la Sección de Inspección, donde son sometidas a estrictos procesos de control. En nuestro ejercicio, nos centraremos en un dispositivo concreto: las cajas negras o registradores de vuelo, que se encargan de almacenar datos que, en caso de accidente, permitan analizar lo ocurrido en los momentos previos. Todas las cajas negras fabricadas son idénticas, es decir, se producen según las mismas especificaciones. Los costes registrados en la sección de ensamblaje se clasifican en dos grandes grupos (Figura 12): n

Costes directos: la única categoría de costes directos de esta sección es la de materiales directos, los cuales son incorporados en su totalidad al inicio del proceso productivo llevado a cabo en este departamento2.

n

Costes de conversión: en esta categoría se incluyen todos aquellos costes que no son materiales directos y se van incorporando a lo largo de todo el proceso productivo de la sección de ensamblaje3.

2 En este caso, todos los materiales directos son incorporados al mismo tiempo, esto es, al inicio del proceso llevado a cabo en la Sección de Ensamblaje. No obstante, si existiesen materiales que se incorporan en dos momentos distintos, sería necesario distinguir dos categorías diferentes de materiales directos para poder asignarlos correctamente a los productos. 3 Al igual que ocurría con los materiales directos, en nuestro ejemplo solo existe una categoría de costes de conversión porque todos estos costes son incorporados al producto del mismo modo. Sin embargo, si pudiéramos identificar costes de conversión que son incorporados de distinto modo, sería necesario distinguir diferentes categorías.

70

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Cálculo de costes basado en secciones Costes de Conversión

Sección de Ensamblaje

Sección de Inspección

Materiales Directos Figura 12. Costes de la Sección de Ensamblaje.

A continuación, explicaremos el cálculo de costes cuando existe producción en curso. Pero antes de adentrarnos en esta cuestión, analizaremos el caso más simple, que es cuando no existe producción en curso ni al inicio ni al final del ejercicio. Posteriormente, estudiaremos el proceso a seguir cuando existe producción en curso al finalizar el periodo. Finalmente, nos centraremos en la situación caracterizada por la existencia de producción en curso tanto al inicio como al final del período considerado. A. No existe producción en curso ni al inicio ni al final del periodo. Durante el mes de enero, en la Sección de Ensamblaje, se empiezan y se terminan 600 unidades. Los costes generados por esta sección durante este periodo son: ¨ Materiales directos: 120.000 €. ¨ Costes de conversión: 210.000 €. ¨ Costes totales de producción: 330.000 €. Puesto que todas las unidades producidas son idénticas y están completamente terminadas, el coste unitario se calculará dividiendo el total de los costes en los que se ha incurrido entre la producción de ese periodo. Coste Unitario = 330.000 € / 600 unidades = 550 €/unidad. B. Existe producción en curso al final del periodo. Como acabamos de ver, toda la producción que se comenzó en enero, en la Sección de Ensamblaje, fue finalizada durante este mes y pasó directamente a la siguiente sección para ser inspeccionada. Por eso, no existe producción en curso al inicio de febrero. Tal y como muestra la Figura 13, durante febrero se inician 800 unidades pero todas ellas no están terminadas al finalizar el periodo; concretamente son 550 las unidades completamente terminadas mientras que las restantes 250 permanecen todavía en la cadena de ensamblaje al acabar el mes. 71

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Capítulo 2

800 unidades iniciadas (febrero)

550 unidades terminadas (febrero)

100 % materiales directos

250 unidades en curso (febrero)

100 % materiales directos

100 % costes de conversión

40 % costes de conversión

Figura 13. Producción de la Sección de Ensamblaje en unidades físicas (febrero)

Debido a que los materiales directos son incorporados en su totalidad al inicio del proceso productivo llevado a cabo en este departamento, las 250 unidades inacabadas contienen el 100% del coste correspondiente a los materiales directos. Por el contrario, los costes de conversión son incorporados de forma uniforme a lo largo de todo el proceso y, como estas unidades no han sido ensambladas en su totalidad, se ha tenido que recurrir a los responsables de esta sección para obtener una estimación del grado de finalización de las mismas. Estos nos han comunicado que, por término medio, cada unidad inacabada lleva incorporados el 40% de los costes de conversión. Asimismo, nos han proporcionado la siguiente información en relación a los costes generados durante el mes de febrero por la Sección de Ensamblaje: ¨ Materiales directos: 160.000 €. ¨ Costes de conversión: 227.500 €. ¨ Costes totales de producción: 387.500 €. En este caso, nos encontramos ante una nueva situación, caracterizada por la existencia de productos distintos en cuanto a su grado de finalización. Por tanto, para calcular el coste unitario, no podemos seguir el procedimiento anterior de dividir el total de costes entre el número total de unidades producidas. Primero, tendremos que «homogeneizar» de alguna manera todas las unidades fabricadas. Para ello, introduciremos un nuevo concepto: la unidad equivalente. A través de las unidades equivalentes, convertiremos la producción en curso en su equivalente de producción terminada. Por ejemplo, 200 unidades de un producto que está fabricado en un 50% serán equivalentes a 100 unidades completamente terminadas.

72

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Cálculo de costes basado en secciones

Es necesario calcular las unidades equivalentes para cada una de las categorías de coste que distingamos en un producto. En nuestro ejemplo, tenemos 250 unidades que tienen incorporados el 100% de los materiales directos y el 40% de los costes de conversión. Por tanto, estas 250 unidades en curso equivalen a 250 unidades terminadas en cuanto a materiales directos (100% de 250) y a 100 unidades terminadas en cuanto a costes de conversión (40% de 250). Una vez que hemos determinado las unidades equivalentes correspondientes a la producción en curso, estaremos en condiciones de calcular los costes de producción de todas las unidades iniciadas en febrero, tanto las que se han finalizado como las que han quedado inacabadas:

Materiales Directos

Costes Conversión

Costes Totales

160.000 €

227.500 €

387.500 €

Unidades Equivalentes: Producción Terminada

550 unidades (100% de 550)

550 unidades (100% de 550)

Unidades Equivalentes: Producción en Curso

250 unidades (100% de 250)

100 unidades (40% de 250)

Total Unidades Equivalentes

800 unidades equivalentes

650 unidades equivalentes

Coste por unidad equivalente

200 €/unidad equivalente

350 €/unidad equivalente

Coste Total: Producción Terminada

110.000 € (550 * 200)

192.500 € (550 * 350)

302.500 €

Coste Unitario: Producción Terminada

200 €/unidad

350 €/unidad

550 €/unidad

Coste Total: Producción en Curso

50.000 € (250 * 200)

35.000 € (100 * 350)

85.000 €

Coste Unitario: Producción en Curso

200 €/unidad

140 €/unidad

340 €/unidad

Costes febrero

73

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Capítulo 2

C. Existe producción en curso al inicio y al final del periodo.

250 unidades en curso (100 % materiales 40 % c. conversión)

670 unidades terminadas (marzo)

100 % materiales directos

280 unidades en curso (marzo)

100 % materiales directos

100 % costes de conversión

Total: 950 unidades (marzo) 700 unidades en curso (marzo)

70 % costes de conversión

Figura 14. Producción de la Sección de Ensamblaje en unidades físicas (marzo) n

n

n

1ª tarea: terminar la producción en curso que se empezó durante el periodo anterior. La producción del mes de febrero fue de 550 unidades terminadas y 250 unidades en curso, las cuales tenían incorporados el 100% de los materiales directos y el 40% de los costes de conversión. Se asume que la producción en curso es la que primero se finaliza para formar parte de la producción terminada que, en el mes de marzo, es de 670 unidades. Puesto que una parte de los costes ya han sido incorporados a la producción en curso, para terminar estas 250 unidades, solo será necesario añadirle el 60% de los costes de conversión. 2ª tarea: producir completamente las unidades iniciadas en marzo y que son finalizadas durante este mes. Puesto que la producción terminada en marzo es de 670 unidades y se asume que la producción en curso del periodo anterior es la que primero se termina, el número de unidades que se deberán producir completamente durante el mes de marzo es de 420 (670 – 250). Estas 420 unidades se inician y se terminan en marzo por lo que será necesario incorporarles el 100% de los materiales directos y el 100% de los costes de conversión. 3ª tarea: empezar la producción que queda inacabada al finalizar marzo. La Figura 14 muestra que, del total de 950 unidades iniciadas en marzo, 670 fueron terminadas y 280 quedaron en curso.

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Cálculo de costes basado en secciones

Durante el mes de marzo, los costes fueron: ¨ Materiales directos: 179.900 €. ¨ Costes de conversión: 360.020 €. ¨ Costes totales de la producción: 539.920 €. Los cálculos necesarios se recogen a continuación: Materiales Directos

Costes Conversión

Costes Totales

Costes marzo

179.900 €

360.020 €

539.920 €

Valor Existencias Iniciales de Producto en Curso de febrero

50.000 €

35.000 €

85.000 €

Unidades Equivalentes: Ex. Iniciales Producción en Curso

0 unidades (0% de 250)

150 unidades (60% de 250)

Unidades Equivalentes: Producción Empezada y Terminada

420 unidades (100% de 420)

420 unidades (100% de 420)

Unidades Equivalentes: Ex. Finales Producción en Curso

280 unidades (100% de 280)

196 unidades (70% de 280)

Total Unidades Equivalentes

700 unidades equivalentes

766 unidades equivalentes

Coste por unidad equivalente

257 €/unidad equivalente

470 €/unidad equivalente

157.940 € (50.000 + 420 * 257)

302.900 € (35.000 + (150 + 420) * 470)

460.840 €

Coste Unitario: Producción Terminada

235,73 €/ u.f. (157.940 €/ 670 u.f.)

452,09 €/ u.f. (302.900 €/ 670 u.f.)

687,82 €/ u.f.

Coste Total: Producción en Curso

71.960 € (280 * 257)

92.120 € (196 * 470)

164.080 €

Coste Unitario: Producción en Curso

257 € (71.960 €/ 280 u.f.)

329 € (92.120 €/ 280 u.f.)

586 € / u.f.

Coste Total: Producción Terminada

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Capítulo 2

EJERCICIOS PROPUESTOS La empresa Carpin, S.A. se dedica a la fabricación y venta de dos tipos de mesas: de madera en color natural y de madera en color negro. Ambos productos son exactamente iguales y lo único que los diferencia es el color. La empresa está organizada en cuatro secciones principales (compras, cortado, montado/pintado, ventas) y dos secciones auxiliares (administración, limpieza). El proceso productivo es el siguiente: la empresa adquiere a través de la sección de compras los bloques de madera necesarios para la fabricación de los productos así como el barniz y el tinte negro empleado para pintar las mesas. Durante el periodo analizado, la sección de compras ha realizado un total de 35 pedidos (20 pedidos de madera, 10 pedidos de barniz y 5 pedidos de tinte negro). Cada bloque de madera tiene 1 m3 de madera y, una vez adquiridos, pasan a la sección de cortado donde, mediante el uso de una máquina cortadora, se obtienen dos productos semiterminados: tapas de mesa y patas de mesa. A partir de cada bloque de madera cortado se obtienen 4 tapas (60% de la madera del bloque) y 16 patas (40% de la madera del bloque). Se sabe que cada tapa consume 0,5 h/m de la máquina cortadora, mientras que para obtener una pata es necesario emplear 0,3 h/m. A continuación, las tapas y las patas de las mesas pasan a la sección de montado y pintado para obtener los productos terminados; cada mesa consume una tapa y cuatro patas. En esta sección, las mesas de madera en color natural son barnizadas, mientras que las mesas de madera en color negro son pintadas empleando un tinte especial. Para montar y barnizar una mesa en color natural se emplean 1,5 h/m mientras que para montar y pintar cada mesa en color negro se emplean 2 h/m. Finalmente, los productos son comercializados a través de la sección de ventas. Los responsables de los inventarios nos proporcionan la siguiente información: ELEMENTO

Ex. iniciales

Compras/producción

Consumo/venta

Ex. finales

Bloques de madera

450 ud *18 €/unidad

4.000 ud *13 €/unidad

4.200 unidades

125 unidades

125 litros * 10€/litro

980 litros por un importe total de 1.400 €

1.000 litros

¿?

Barniz

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Cálculo de costes basado en secciones

Tinte negro

340 litros * 4 €/litro

1.400 litros * 2 €/litro

1.500 litros

¿?

4.000 €

28.000 €

30.000 €

¿?

Tapas de mesa

80 ud * 7 €/unidad

¿?

¿?

¿?

Patas de mesa

320 ud * 2 €/unidad

¿?

¿?

710 unidades

Mesas color natural

40 ud * 25 €/unidad

10.000 mesas

9.800 mesas * 40 €/mesa

¿?

Mesas color negro

50 ud *26 €/unidad

6.700 mesas

6.500 mesas * 50 €/mesa

¿?

Materias auxiliares

Nota: No hay existencias iniciales ni finales de productos en curso. Todas las salidas de los inventarios se valoran empleando el criterio CMP.

n

n n n n

n

Adicionalmente, se dispone de la siguiente información: Mano de obra directa: 120.000 € (este coste se afecta por partes iguales a los productos intermedios tapas y patas). Mano de obra indirecta: 200.000 €. Amortización del inmovilizado material: 21.000 €. Suministros: 10.500 €. Coste de los recursos propios: 8% anual, que se distribuye entre las secciones en la misma proporción que el coste de amortización (recursos propios = 120.000 €). Otros costes indirectos: 57.075 €. Estos costes se reparten del siguiente modo: ¨ Administración: 1.355 €. ¨ Limpieza: 2.020 €. ¨ Compras: 8.200 €. ¨ Cortado: 12.500 €. ¨ Montado/pintado: 27.000 €. ¨ Ventas: 6.000 €.

Las claves de reparto de los costes indirectos, así como el reparto de las unidades de obra de las secciones auxiliares entre las principales se recogen en el siguiente cuadro:

77

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Capítulo 2

Admón.

Limpieza

Compras

Cortado

Montado/ Pintado

Ventas

Total

Amortización

10 %

5%

10 %

30 %

25 %

20 %

100 %

M.O.I.

15 %

10 %

10 %

20 %

25 %

20 %

100 %

Suministros

5 kw

5 kw

10 kw

45 kw

60 kw

25 kw

150 kw

1.500 €

1.500 €

1.500 €

10.500 €

12.000 €

3.000 €

30.000

Admón.

-

5%

15 %

20 %

35 %

25 %

100 %

Limpieza

10 %

-

15 %

30 %

30 %

15 %

100 %

Unidad de obra

-

-

Pedidos realizados

Horas máquina totales

Horas máquina totales

Nº de mesas vendidas

Materias Auxiliares

Se pide: 1. Organigrama del proceso productivo de Carpin, S.A. 2. Resultado analítico de explotación. 3. Valor de las existencias finales de productos terminados y semiterminados.

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CAPÍTULO 3 CÁLCULO DE COSTES BASADO EN ACTIVIDADES

Pedro se encuentra bastante satisfecho con la información que está obteniendo a través del modelo de costes completos. Ahora conoce cuánto le cuesta fabricar cada producto, la aportación de cada uno al resultado de la empresa así como el valor de las existencias finales. Sin embargo, se está planteando nuevas cuestiones que requieren otro tipo de información. El sistema de costes completos le da información sobre los costes indirectos de cada una de las secciones. Desde el punto de vista contable, las secciones le parecen «cajas negras» en las que se localizan los costes indirectos para después repartirlos entre los productos. No tiene información sobre las actividades que se desarrollan en cada una de las secciones ni sobre los recursos que consume cada una de esas actividades. Por ejemplo, en la Sección de Tostado y Secado de SpanishNuts se mezclan los productos con sal, se tuestan los productos en un horno y se emplea una cinta enfriadora para que el producto pueda ser envasado directamente. Pedro conoce ahora los costes que corresponden a esa sección pero no tiene información sobre el valor de los recursos que se consumen en cada una de las actividades que allí se realizan. Es decir, ¿cuál es el coste de mezclar los productos con sal?, ¿y de tostar los productos?, ¿cuánto cuesta enfriarlos en la cinta? Este tipo de información permitiría calcular costes que reflejen mejor la cantidad de recursos consumidos por cada producto de las distintas actividades, además de tener información más relevante para llevar a cabo la gestión de los costes. Al finalizar este capítulo, será capaz de: 79

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Capítulo 3 n

n

n

n

n

n

Comprender los condicionantes económicos y tecnológicos que hicieron evolucionar los sistemas de coste tradicionales o basados en secciones hacia los sistemas de coste basados en actividades. Definir el concepto de actividad y saber identificar los distintos tipos de actividades que existen, dependiendo de su relación con el producto. Comprender el concepto de inductor o generador de coste y saber determinar el más adecuado para cada tipo de actividad. Determinar los costes de producción de los productos semiterminados y terminados. Calcular el coste de las ventas y los resultados analíticos, tanto a nivel de producto como a nivel de empresa. Utilizar la información obtenida mediante la aplicación del modelo ABC para extraer conclusiones que permitan mejorar la gestión empresarial.

Del coste basado en secciones al coste basado en actividades Los sistemas de cálculo de costes tradicionales se habían mostrado bastante eficaces durante la primera mitad de siglo XX, especialmente en organizaciones con estructuras de coste en las que los costes directos predominaban sobre los indirectos y que se movían en un entorno productivo estable de productos estandarizados. Esto es así porque estos sistemas permiten afectar todos los costes directos a los productos con relativa objetividad, y el error que se podía producir en el reparto de costes indirectos era fácilmente asumible por los usuarios de la información debido a su escasa importancia en relación con el total de costes. No obstante, los cambios que a partir de la segunda mitad de siglo XX experimentaron tanto las organizaciones empresariales como el entorno en el que desarrollaban su actividad, ocasionaron que la información que proporcionaban los sistemas de costes tradicionales basados en secciones perdiera parte de su relevancia. La fuerte inversión tecnológica que requerían algunos sectores cambió radicalmente la estructura de costes de las empresas, aumentando la importancia de los costes indirectos sobre los costes directos. El ciclo de vida de los productos se hizo cada vez más corto como consecuencia de la mayor competencia existente y del rápido desarrollo tecnológico, a la vez que se redujeron los plazos de fabricación. Se planteaba por tanto la necesidad de desarrollar sistemas de costes que permitieran un mejor 80

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Cálculo de costes basado en actividades

reparto entre los productos de los cada vez mayores costes indirectos, y que estuvieran orientados no sólo hacia la determinación de costes, sino también a su gestión. Se le asigna a la Contabilidad de Gestión la labor de ayudar a mejorar la productividad de la empresa e incrementar la calidad de los productos. Así, se empiezan a considerar los costes que generan a la empresa los productos que no alcanzan los niveles deseados de calidad, y a buscar información para disminuir, e incluso eliminar, los costes de reproceso. Durante las últimas décadas del siglo XX, se fue generalizando la tendencia a minimizar la cantidad de productos almacenados para eliminar stocks innecesarios y así reducir costes. Este hecho relativizó el problema de la valoración de inventarios y puso de manifiesto la necesidad de disponer de información para gestionar adecuadamente aquellos factores que pudieran llevar a rupturas de stocks, tales como la coordinación con el resto de agentes de la cadena de valor (clientes, proveedores…). Además, se hizo necesario disponer de información para eliminar los «cuellos de botella» en los procesos productivos y conseguir, por tanto, una reducción de la cantidad de productos en curso. En relación con la estructura productiva, las secciones empezaron a perder importancia; los trabajadores empezaron a unirse en grupos de trabajo para realizar tareas concretas. En este sentido, las empresas de servicios, más organizadas en grupos de trabajo que en secciones independientes, venían reclamando sistemas de cálculo de costes adecuados a sus características particulares dado que las técnicas tradicionales se mostraban insuficientes. Estos acontecimientos, entre otros, ocasionaron que a determinadas empresas no les interesara tanto localizar los costes en las secciones como conocer cuál es el valor de los recursos que se estaban consumiendo en cada una de las actividades que se realizaban. Se evoluciona por tanto del coste basado en secciones al coste basado en actividades.

Sistemas de coste basados en actividades Los sistemas de coste basados en actividades (Activity Based Costing, o simplemente ABC) surgen en la década de los ochenta para determinar de forma más precisa el valor de los recursos que consume cada producto. Para ello, en lugar de localizar los costes indirectos en las secciones para posteriormente distribuirlos entre los productos, se utiliza el concepto de actividad. 81

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Capítulo 3

La actividad puede ser definida como una tarea o proceso de trabajo que se realiza en la empresa con un propósito específico y que ocasiona el consumo de recursos. La Tabla 1 recoge ejemplos de las actividades que podrían identificarse en SpanishNuts.

Sección

Actividades

Compras

• Realizar pedidos a los proveedores • Comprobar pedidos recibidos • Transportar materias primas al almacén • Almacenar materias primas

Tostado y Secado

• Transportar materias primas a la sección • Añadir sal a los productos frescos • Secar y tostar los productos • Enfriar los productos

Envasado

• Pesar los frutos secos tostados (5 kg) • Envasar los productos • Transportar los productos envasados al almacén • Almacenar productos terminados

Distribución

• Recibir pedidos de los clientes • Preparar pedidos • Distribuir pedidos entre los clientes

Administración

• Captación y fidelización de clientes • Gestión de personal • Facturación

Limpieza

• Limpieza y mantenimiento de máquinas • Limpieza de instalaciones

Tabla 1. Actividades en SpanishNuts.

El método ABC introduce un cambio sustancial en relación con los métodos basados en secciones en lo referente a cómo determinar el consumo de recursos por parte de los productos. Los métodos tradicionales de costes parten de la premisa de que los productos consumen recursos, y por tanto costes. El método ABC supone que las actividades son las que consumen los recursos. Son estas las que ocasionan los costes. Los productos se limitan a consumir actividades. Por tanto, para determinar el coste del producto es necesario identificar las actividades que está consumiendo, es decir, las actividades que se realizan para su obtención.

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Cálculo de costes basado en actividades

Este cambio, aunque puede parecer insignificante, es de gran importancia. El método ABC permite calcular los costes de cada una de las actividades que se desarrollan en la empresa. A continuación, mide el consumo que cada uno de los productos hace de las distintas actividades para, finalmente, cuantificar el valor de los actividades que están consumiendo los productos. El valor de estas actividades consumidas formará parte del coste del producto. A este habrá que añadir los costes directos que se hayan identificado (Figura 1). Costes

C. Directos

Costes

Costes Indirectos

Secciones Principales

Unidad de Obra

Bienes y/o servicios

Secciones Auxiliares

C. Directos

Costes Indirectos

Actividades

Inductor/generador de coste

Bienes y/o servicios

Figura 1. Sistema de costes basado en secciones versus sistema de costes basado en actividades

En los sistemas de costes tradicionales la unidad de obra permite repartir los costes indirectos localizados en las secciones entre los productos. De la misma forma, una vez identificados y valorados los recursos consumidos por las distintas actividades de la empresa siguiendo el método ABC, hay que establecer algún criterio que permita cuantificar las actividades que consume cada producto y que, por tanto, facilite la distribución de los costes localizados en las actividades entre los productos. Este criterio se denomina inductor o generador de coste.

83

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Capítulo 3

El inductor de coste es aquel factor que determina que las actividades se produzcan, e implica por tanto el consumo de recursos. Mientras que en los sistemas de costes tradicionales la unidad de obra estaba normalmente relacionada con niveles de producción, el generador de coste establecido debe tener en cuenta las características propias de cada actividad. Se trata de reflejar lo más fielmente posible el factor que ocasiona el consumo de recursos. Es decir, el generador de coste debe mantener una relación causa-efecto con la actividad. En este sentido, se puede hablar de cuatro tipos de actividades: n Actividades referidas a unidades de producto. Se trata de actividades que se realizan cada vez que se fabrica un producto. El coste de estas actividades suele ser proporcional al número de unidades fabricadas, por lo que su generador de coste debe estar referido a niveles de producción. Por ejemplo, la actividad «montar las ruedas» en una empresa de fabricación de automóviles. n Actividades referidas a lotes de producto. Son actividades que se realizan cada vez que se procesa un determinado lote de productos. El coste de estas actividades no es proporcional al número de unidades fabricadas, sino al número de lotes procesados, por lo que su generador de coste debe reflejar esta situación. Por ejemplo, la actividad «configuración de maquinaria», que se realiza en una carpintería cada vez que se pasa de fabricar sillas a fabricar mesas y viceversa, no depende del número de sillas o mesas fabricadas, sino de las veces que se cambia la configuración. n Actividades referidas a líneas de producto. Son aquellas actividades que no mantienen relación con las unidades ni con los lotes de producto, pero que se pueden relacionar con una línea de productos concreta. El generador de coste de estas actividades debe recoger esta circunstancia y hacer referencia a las líneas de productos en lugar de a niveles de producción o lotes obtenidos. Por ejemplo, la actividad de «diseño del producto» en una empresa de fabricación de automóviles. n Actividades en el ámbito de la empresa. Son actividades que se desarrollan a nivel de empresa, sirviendo de soporte a toda la organización. No es posible establecer relaciones entre este tipo de actividades y los productos ya que no están implicadas de forma directa en el proceso de fabricación. Por ejemplo, la actividad «gestión de personal» es difícil de relacionar con cualquier producto. De estos cuatro tipos de actividades, las únicas que no podrían relacionarse mediante un inductor de coste con los productos serían las actividades que sirven de soporte a la organización, es decir, las actividades en el ámbito de la empresa. Así, para evitar la subjetividad que supondría repartir los costes de estas 84

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Cálculo de costes basado en actividades

actividades entre los productos, normalmente se opta por no considerarlas para determinar el coste de producción, sino que su coste se detrae directamente de los resultados de la empresa (Figura 2). Actividades referidas a lotes de producto

Actividades referidas a líneas de producto

Actividades referidas a unidades de producto

Coste de los productos

Ingresos de los productos

Resultado de los productos

Actividades en el ámbito de la empresa

Resultado de la empresa

Figura 2. Coste de los productos y resultados en el método ABC.

El sistema de costes ABC, en el que los costes indirectos son localizados en actividades para posteriormente ser distribuidos entre los productos, consta de siete fases: 1. Identificar, valorar y clasificar los costes. 2. Identificar las distintas actividades que se desarrollan en la empresa y definir los correspondientes inductores de coste. 3. Localizar los costes indirectos en las actividades. 4. Determinar el coste de las compras. 5. Determinar los costes de producción. 6. Determinar los costes de venta. 7. Calcular los resultados de los productos y de la empresa.

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Capítulo 3

Para desarrollar este modelo, y al objeto de establecer las oportunas comparaciones con el modelo de costes completos, continuaremos utilizando el supuesto SpanishNuts, ya resuelto en el tema anterior aplicando el modelo de costes completos (Figura 3). Así, haremos uso de los datos facilitados en el tema anterior a los que añadiremos la información necesaria. Sección Compras

Sal

Almendras peladas

Pistachos frescos

Bolsas

Sección Tostado y Secado

Almendras tostadas

Pistachos tostados

Sección Administración Sección Envasado Sección Limpieza Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

Sección Distribución Figura 3. Organigrama productivo de SpanishNuts.

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Cálculo de costes basado en actividades

Primera fase: Identificar, valorar y clasificar los costes La primera fase del modelo ABC es similar a la del modelo de costes completos. Se trata de identificar y valorar los consumos de recursos que se hayan producido durante el desarrollo de la actividad productiva. Estos costes se clasificarán en directos o indirectos en función de si se pueden identificar o no con un determinado producto.

Segunda fase: Identificar las distintas actividades que se desarrollan en la empresa y definir los correspondientes inductores de coste Identificar las actividades que se desarrollan en una empresa no es tarea sencilla. Existe un doble riesgo: n Pasar por alto alguna actividad, lo que llevaría al diseño de un sistema incompleto, que no refleja la realidad empresarial y cuya información sería de poca utilidad. n Identificar un número excesivo de actividades, lo que conllevaría el diseño de un sistema de costes complejo, difícil de entender y gestionar, y con un alto coste de mantenimiento. En este caso, sería necesario agrupar aquellas actividades que tienen características similares para poder reducir su número. Dado que en la mayor parte de las ocasiones el proceso de implementación de un sistema ABC es llevado a cabo por consultores externos, es necesario crear grupos de trabajo que integren tanto a estos expertos en la implantación de sistemas ABC, como a personal de la propia empresa, que dispone de un gran conocimiento sobre su funcionamiento. Una vez identificadas todas las actividades, se clasificarán en función de la relación que mantengan con el producto en actividades referidas a unidades de producto, a lotes de producto, a líneas de producto o actividades desarrolladas en el ámbito de la empresa. Para poder realizar esta clasificación, es necesario un análisis previo de las características propias de cada actividad. El tipo de actividad quedará determinado en gran parte por el procedimiento de trabajo seguido durante su ejecución. Por eso, resulta esencial conocer cuándo y cómo se realizan cada una de las actividades desarrolladas en la organización. Para los tres primeros tipos (unidades, lotes o líneas), se definirán generadores de coste que mantengan una buena relación causa-efecto con la actividad. Las actividades a nivel de empresa no formarán parte del coste del producto, sino que se llevarán al resultado de la organización (Tabla 2). 87

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Capítulo 3

Sección Compras

Tostado y Secado

Actividad Realizar pedidos a los proveedores Comprobar materias primas recibidas Transportar materias primas al almacén Almacenar materias primas Transportar materias primas a la sección Añadir sal a los productos frescos Secar y tostar los productos Enfriar los productos

Envasado

Distribución

Administración

Limpieza

Pesar los frutos secos tostados (5 kg) Envasar los productos Transportar productos envasados al almacén Almacenar productos terminados

Tipo de actividad

Inductor de coste

Lote

Pedidos realizados

Lote

Pedidos realizados

Lote Unitaria

Portes realizados Ocupación almacén materias primas

Lote

Portes realizados

Unitaria Unitaria Unitaria

Kilogramos tratados Horas-máquina de horneado Horas-máquina de enfriado

Unitaria Unitaria

Unidades fabricadas Unidades fabricadas

Lote

Portes realizados

Unitaria

Ocupación almacén productos terminados

Recibir pedidos de los clientes Preparar pedidos Distribuir pedidos entre los clientes

Lote Lote Lote

Captación y fidelización de clientes Gestión de personal Facturación

Empresa Empresa Empresa

-

Limpieza y mantenimiento de máquinas Limpieza de instalaciones

Empresa Empresa

-

Pedidos recibidos Pedidos recibidos Portes realizados

Tabla 2. Actividades y generadores de coste en SpanishNuts.

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Cálculo de costes basado en actividades

Para comprender mejor la información contenida en la Tabla 2, conviene realizar una serie de aclaraciones sobre el carácter de algunas actividades. Según puede observarse, «Comprobar materias primas recibidas» es clasificada como una actividad a nivel de lote; esto es debido a que, cada vez que se recibe un pedido, se lleva a cabo un control estadístico de su calidad, que resulta ser independiente de la cantidad de materias primas recibidas. Por tanto, no se trata de una actividad referida a unidades de productos, como pudiera parecer en un principio, sino de una actividad referida a lotes. Por su parte, para clasificar correctamente la actividad «Transportar materias primas recibidas» y establecer su generador de coste, es preciso saber que la empresa no realiza un porte por cada pedido, ya que si se reciben durante la mañana varios pedidos se transportan todos juntos. Así, se trata de una actividad por lote pero, puesto que no se transporta cada lote que se recibe, sino que se espera a acumular varios, el generador de coste más adecuado para esta actividad parece ser el número de portes realizados. Si analizamos con detenimiento la Tabla 2, podemos comprobar que la actividad de transporte también aparece en la sección de tostado y secado y en la de envasado aunque el tipo de transporte varía; concretamente, en la sección de tostado y secado lo que se transporta son las materias primas a la sección mientras que en la sección de envasado se trasladan los productos terminados al almacén. No obstante, puesto que la naturaleza de la actividad es la misma, en todos estos tipos de transporte se utiliza el mismo inductor de coste, esto es, el número de portes realizados. Por último, hemos de señalar que «Captación y fidelización de clientes» se clasifica como una actividad a nivel de empresa porque sirve de soporte a toda la organización y no está implicada de forma directa en el proceso de fabricación. En la Tabla 2 aparece como una actividad que se realiza en la sección de administración, cuando quizás sería más lógico encuadrarla en la sección de distribución. Esto es debido al hecho de que en SpanishNuts, la tarea de captar y fidelizar clientes es realizada por la dirección de la empresa. Sin embargo, en otros casos, esta actividad puede enmarcarse en otra sección. De hecho, en el modelo ABC no es necesario establecer correspondencias entre secciones y actividades ya que lo realmente importante es el concepto de actividad. En este sentido, el proceso de agrupación de actividades se puede llevar a cabo uniendo actividades de distintas secciones siempre que tengan características similares. En este caso, hemos querido identificar estas relaciones secciones-actividades en el ejemplo porque es el mismo que utilizamos en el capítulo anterior para explicar el 89

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Capítulo 3

modelo de costes completos tradicional y queríamos que las diferencias entre ambos modelos quedasen claramente patentes. Pero, en algunas empresas, tal y como se verá al final del capítulo, la propia naturaleza del proceso productivo no permitirá llevar a cabo esta identificación de actividades dentro de las secciones.

Tercera fase: Localizar los costes indirectos en las actividades Una vez que se han identificado las distintas actividades, se localizan en ellas los costes indirectos. Para llevar a cabo esta tarea, resulta fundamental mantener entrevistas con los responsables y trabajadores encargados de realizar estas actividades porque ellos serán los que tengan una información más precisa y actualizada sobre los costes consumidos por cada una de ellas. Durante este proceso se pueden plantear dos situaciones: que sea posible identificar claramente qué actividad está consumiendo el coste indirecto que se quiere repartir o, por el contrario, que sea necesario establecer algún tipo de criterio de reparto para poder distribuir el coste indirecto entre las actividades. En este caso, al igual que en el método de costes completos, el criterio debe reflejar qué actividades están consumiendo esos recursos y, en la medida de lo posible, permitir cuantificar el valor de los recursos consumidos por cada actividad. En la Tabla 3 se recogen los costes indirectos localizados por actividades.

Sección

Actividades

Coste indirecto

Compras

Realizar pedidos a los proveedores Comprobar materias primas recibidas Transportar materias primas al almacén Almacenar materias primas

450 € 210 € 1.100 € 350 €

Tostado y Secado

Transportar materias primas a la sección Añadir sal a los productos frescos Secar y tostar los productos Enfriar los productos

580 € 2.600 € 4.930 € 2.710 €

Envasado

Pesar los frutos secos tostados (5 kg) Envasar los productos Transportar los productos envasados al almacén Almacenar productos terminados

1.350 € 2.420 € 1.200 € 510 €

Distribución

Recibir pedidos de los clientes Preparar pedidos Distribuir pedidos entre los clientes

2.500 € 2.190 € 4.155 €

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Cálculo de costes basado en actividades

Administración

Captación y fidelización de clientes Gestión de personal Facturación

1.350 € 850 € 765 €

Limpieza

Limpieza y mantenimiento de máquinas Limpieza de instalaciones

850 € 1.085 €

Tabla 3. Coste indirecto de las actividades en SpanishNuts1.

Cuarta fase: Determinar el coste de las compras Al igual que en el modelo de costes completos, una vez que se han identificado los costes directos y se han localizado todos los costes indirectos en las actividades, se procede a la determinación del coste de las compras. Dado que el coste de las compras debe incluir el valor de los recursos consumidos para gestionar el proceso de compra, debe incorporar el coste de las actividades relacionadas con el proceso de compra (Figura 4). Coste de las compras

Costes directos

Importe de la factura

Costes indirectos

Coste actividades relacionadas con el proceso de compra

Figura 4. Composición del coste de las compras en el método ABC.

En nuestro ejemplo, las actividades relacionadas con el proceso de compra son las que se llevan a cabo en la sección de compras: realizar pedidos a los proveedores, comprobar las materias primas recibidas, transportar las materias primas al almacén y almacenar las materias primas.

1

Como puede comprobarse en esta tabla, la suma de los costes de las actividades de cada sección coincide con el coste primario de las secciones, que aparece en la Tabla 7 del Capítulo 2.

91

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Capítulo 3

Para distribuir los costes de estas actividades entre las distintas materias primas adquiridas se emplearán los generadores de coste de las actividades como criterio de reparto (Tablas 4-7). A continuación, se puede determinar el coste de compra de las materias primas2 (Tabla 8). Realizar pedidos a los proveedores: 450 € Generador de coste: Número de pedidos realizados Materias Primas

Nº Generadores de coste

Coste indirecto

Sal

4 pedidos

56 €

Almendras peladas

10 pedidos

141 €

Pistachos frescos

14 pedidos

197 €

Bolsas

4 pedidos

56 €

32 pedidos

450 €

Total

Coste de realizar un pedido: 14,06 €/pedido Tabla 4. Reparto de la actividad «Realizar pedidos a proveedores» en SpanishNuts.

Comprobar materias primas recibidas: 210 € Generador de coste: Número de pedidos realizados Materias Primas

Nº. Generadores de coste

Coste indirecto

Sal

4 pedidos

26 €

Almendras peladas

10 pedidos

66 €

Pistachos frescos

14 pedidos

92 €

Bolsas

4 pedidos

26 €

32 pedidos

210 €

Total

Coste de comprobar un pedido: 6,56 €/pedido Tabla 5. Reparto de la actividad «Comprobar pedidos» en SpanishNuts.

2

Para calcular los costes indirectos asignados a cada una de las materias primas no se toman decimales; se redondea a la unidad más próxima.

92

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Cálculo de costes basado en actividades

Transportar materias primas al almacén: 1.100 € Generador de coste: Portes realizados Materias Primas

Nº. Generadores de coste (*)

Coste indirecto

Sal

2 portes

129 €

Almendras peladas

6 portes

388 €

Pistachos frescos

5 portes

324 €

Bolsas

4 portes

259 €

Total

17 portes

1.100 €

Coste de transportar materias primas al almacén: 64,71 €/porte (*) Información adicional Tabla 6. Reparto de la actividad «Transportar materias primas al almacén» en SpanishNuts.

Almacenar materias primas: 350 € Generador de coste: Ocupación almacén materias primas (m2) Materias Primas

Nº. Generadores de coste (*)

Coste indirecto

Sal

20 m

70 €

Almendras peladas

45 m2

158 €

Pistachos frescos

30 m2

105 €

Bolsas

5 m2

17 €

100 m2

350 €

2

Total

Coste de ocupación del m2 en el almacén: 3,50 €/m2 (*) Información adicional Tabla 7. Reparto de la actividad «Almacenar materias primas» en SpanishNuts.

En nuestro ejemplo, los costes indirectos de las secciones calculados según el modelo de costes completos (también conocido como sistema de costes tradicional) son iguales a la suma de los costes de las actividades realizadas en cada una de ellas. Esta comprobación puede realizarse en este caso, en el que SpanishNuts decide aplicar el modelo ABC porque permite calcular unos costes más precisos que los obtenidos mediante el sistema tradicional y porque genera una información de gran utilidad para la gestión empresarial. 93

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Capítulo 3

Sin embargo, en otras empresas que aplican el modelo ABC porque la naturaleza de su proceso productivo impide la clara identificación de las distintas secciones, no podríamos hacer esta comprobación ya que no disponemos de los costes de las secciones. No obstante, si comparamos la suma de los costes de las actividades vinculadas con el proceso de compra del modelo ABC con los costes de la sección de compras del modelo de costes completos desarrollado en el tema anterior, podemos observar que son inferiores cuando se aplica el ABC. Esto es debido a que, mientras que en el modelo de costes completos el coste localizado en las secciones auxiliares se distribuía entre las secciones principales, en el modelo ABC el coste de las actividades a nivel de empresa se detrae directamente del resultado. Es decir, mientras que en el ejemplo del método de costes completos del capítulo anterior los costes de las secciones auxiliares se consideraron coste del producto, en el ABC el coste de las actividades que se desarrollan en el ámbito de la empresa se tratan como costes del periodo. Sal

Almendras peladas

Pistachos frescos

Bolsas

80 €

1.600 €

3.410 €

100 €

• Realizar pedidos a los proveedores • Comprobar materias primas • Transportar materias primas • Almacenar materias primas

56 € 26 € 129 € 70 €

141 € 66 € 388 € 158 €

197 € 92 € 324 € 105 €

56 € 26 € 259 € 17 €

Coste de compras total

361 €

2.353 €

4.128 €

458 €

Compras (unidades)

800 kg

800 kg

1.100 kg

1.000 u.f.

0,45 €/kg

2,94 €/kg

3,75 €/kg

0,46 €/u.f.

Costes Directos: • Importe de las compras Costes Indirectos:

Coste de compra unitario Tabla 8. Coste de compras en SpanishNuts.

En relación con lo comentado anteriormente, si se considerara que en una determinada sección se han identificado demasiadas actividades y que, como consecuencia, el sistema de costes diseñado resulta demasiado complejo, existe la posibilidad de agrupar aquellas actividades que tienen características similares para poder reducir su número. En este caso, podemos observar como las actividades «realizar pedidos a los proveedores» y «comprobar materias primas» tienen el mismo generador de costes (número de pedidos realizados), por lo que se podrían agrupar en la actividad «realizar y comprobar pedidos de materias primas», cuyo coste sería la suma de los 94

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11/11/11 11:04

Cálculo de costes basado en actividades

costes indirectos localizados en las dos actividades agrupadas (450+210 = 660). Aunque los costes obtenidos son los mismos3, a medida que agrupamos actividades se pierde información que podría ser útil para la gestión de la empresa. Así, al agrupar, no se sabe qué coste genera la realización del pedido y qué coste genera la comprobación del mismo, sino que se dispone de un coste global (Tablas 9 y 10). Realizar y comprobar pedidos: 660 € Generador de coste: Número de pedidos realizados Materias Primas

Nº Generadores de coste

Coste indirecto

Sal

4 pedidos

82 €

Almendras peladas

10 pedidos

206 €

Pistachos frescos

14 pedidos

289 €

Bolsas

4 pedidos

83 €

32 pedidos

660 €

Total

Coste de realizar y comprobar un pedido: 20,63 €/pedido Tabla 9. Reparto de la actividad agrupada «realizar y comprobar pedidos» en SpanishNuts.

Sal

Almendras peladas

Pistachos frescos

Bolsas

80 €

1.600 €

3.410 €

100 €

• Realizar y comprobar pedidos • Transportar materias primas • Almacenar materias primas

82 € 129 € 70 €

206 € 388 € 158 €

289 € 324 € 105 €

83 € 259 € 17 €

Coste de compras total

361 €

2.352 €

4.128 €

459 €

Compras (unidades)

800 kg

800 kg

1.100 kg

1.000 u.f.

0,45 €/kg

2,94 €/kg

3,75 €/kg

0,46 €/u.f.

Costes Directos: • Importe de las compras Costes Indirectos:

Coste de compra unitario

Tabla 10. Coste de compras en SpanishNuts, con actividad agrupada.

3

Las pequeñas diferencias que surgen se deben al redondeo de las cifras.

95

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Capítulo 3

A continuación, las compras de materias primas, valoradas a coste de compra, se incluyen en sus correspondientes almacenes o inventarios (Tabla 11).

Inventario de sal

Inventario de pistachos frescos

  Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 100 0,40 40 Compras: Cantidad Precio Importe 800 0,45 361

           

  Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 360 4 1.440 Compras: Cantidad Precio Importe 1.100 3,75 4.128

Inventario de almendras peladas

Compras: Cantidad Precio Importe 800 2,94 2.353

         

     

Inventario de bolsas

  Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 280 3 840

     

  Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 500 0,35 175 Compras: Cantidad Precio Importe 1.000 0,46 458

         

Tabla 11. Inventarios de materias primas en SpanishNuts.

Quinta fase: Determinar los costes de producción Al igual que en el modelo de costes completos, el coste de producción ha de cuantificar el valor de los recursos que se consumen para obtener los productos, diferenciando entre costes directos e indirectos. Mientras que los costes directos se pueden identificar claramente con los productos, los costes indirectos se encuentran ya localizados en las actividades vinculadas al proceso de fabricación. Siguiendo con la lógica del supuesto SpanishNuts, se determinará en primer lugar el coste de producción de las almendras y pistachos tostados (productos semiterminados) y, a continuación, el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos (productos terminados). Para ello, es necesario identificar y cuantificar la cantidad de recursos consumidos por cada producto. 96

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Cálculo de costes basado en actividades

Para poder repartir el coste indirecto localizado en las actividades, se determinará la cantidad de generadores de coste que consume cada producto (Tabla 12). Almendras tostadas

Pistachos tostados

900 kg 90 kg 180 horas-hombre

1.300 kg 195 kg 150 horas-hombre

10 portes 990 kg 100 h-m horneado 44 h-m enfriado

15 portes 1.495 kg 120 h-m horneado 36 h-m enfriado

990 kg

1.495 kg

Costes Directos: • Consumo de almendras peladas • Consumo de pistachos frescos • Consumo de sal • Mano de obra directa Costes Indirectos: • Transportar materias primas a la sección (*) • Añadir sal a los productos frescos • Secar y tostar los productos (*) • Enfriar los productos (*) Producción (*) Información adicional Tabla 12. Consumos necesarios para obtener almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.

El valor de la materia prima consumida para la obtención de las almendras y pistachos tostados se determina a partir de la información que contienen los correspondientes almacenes, aplicando alguno de los métodos de valoración de salida de inventario descritos en el tema anterior (FIFO, LIFO, CMP) (Tabla 13). El valor de la mano de obra directa, según los datos proporcionados en el capítulo anterior, es de 1.800 € para las almendras y 1.500 € para los pistachos. Inventario de sal (CMP) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

100

0,4

40

90

0,44

40

195

0,44

87

Compras: Cantidad

Precio

Importe

800

0,45

361

CMP:

Existencias finales: Cantidad

Precio

Importe

615

0,44

274

0,44 €/kg

97

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Capítulo 3

 Inventario de almendras peladas (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 280 3 840 Compras: Cantidad Precio Importe 800 2,94 2.353 CMP:

Consumos: Cantidad Precio 900 2,96 Existencias finales: Cantidad Precio 180 2,96  

Importe 2.661 Importe 532

2,96 €/kg. Inventario de pistachos frescos (CMP)

Existencias Iniciales: Cantidad Precio 360 4 Compras: Cantidad Precio 1100 3,75 CMP:  

Importe 1.440 Importe 4.128

Consumos: Precio Importe 3,81 4.958 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 160 3,81 610  

Cantidad 1.300

3,81 €/kg  

 

 

Tabla 13. Consumos y existencias finales de materias primas en SpanishNuts.

Para repartir los costes indirectos localizados en las actividades de la sección de tostado y secado entre los dos productos hay que utilizar el generador de coste de cada actividad (Tablas 14-17). Transportar materias primas a la sección: 580 € Generador de coste: Portes realizados Productos semiterminados

Nº Inductores de coste

Coste actividad

Almendras tostadas

10 portes

232 €

Pistachos tostados

15 portes

348 €

25 portes

580 €

Total

Coste indirecto por porte: 23,20 €/porte Tabla 14. Reparto de la actividad «Transportar MP a la sección» en SpanishNuts.

98

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Cálculo de costes basado en actividades

Añadir sal a los productos frescos: 2.600 € Generador de coste: Kilogramos tratados Productos semiterminados

Nº. Inductores de coste

Coste actividad

Almendras tostadas

990 kg

1.036 €

Pistachos tostados

1.495 kg

1.564 €

2.485 kg

2.600 €

Total

Coste indirecto por kg. tratado: 1,05 €/kg Tabla 15. Reparto de la actividad «Añadir sal a los productos frescos» en SpanishNuts.

Secar y tostar productos: 4.930 € Generador de coste: Horas-máquina de horneado Productos semiterminados

Nº. Inductores de coste

Coste actividad

Almendras tostadas

100 h-m

2.241 €

Pistachos tostados

120 h-m

2.689 €

220 h-m

4.930 €

Total

Coste indirecto por h-m horneado: 22,41 €/kg Tabla 16. Reparto de la actividad «Secar y tostar productos» en SpanishNuts.

Enfriar los productos: 2.710 € Generador de coste: Horas-máquina de enfriado Productos semiterminados

Nº. Inductores de coste

Coste actividad

Almendras tostadas

44 h-m

1.491 €

Pistachos tostados

36 h-m

1.219 €

80 h-m

2.710 €

Total

Coste indirecto por h-m enfriado: 33,87 €/kg Tabla 17. Reparto de la actividad «Enfriar los productos» en SpanishNuts.

Al igual que en el modelo de costes completos, una vez valorados todos los recursos consumidos, se determinará el coste de producción de los productos semiterminados (Tabla 18) y se les dará entrada en sus correspondientes inventarios (Tabla 19). 99

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Capítulo 3

Almendras tostadas

Pistachos tostados

2.661 € 40 € 1.800 €

4.958 € 87 € 1.500 €

• Transportar materias primas a la sección • Añadir sal a los productos frescos • Secar y tostar productos • Enfriar los productos

232 € 1.036 € 2.241 € 1.491 €

348 € 1.564 € 2.689 € 1.219 €

Coste de producción total

9.501 €

12.365 €

Producción (unidades)

990 kg

1.495 kg

9,60 €/kg

8,27 €/kg

Costes Directos: • Consumo de almendras peladas • Consumo de pistachos frescos • Consumo de sal • Mano de obra directa Costes Indirectos:

Coste de producción unitario

Tabla 18. Coste de producción de productos semiterminados en SpanishNuts.

Inventario de almendras tostadas Existencias Iniciales: Cantidad Precio 60 9,40

Importe 564

Producción: Cantidad Precio Importe 990 9,60 9.501

           

Inventario de pistachos tostados Existencias Iniciales: Cantidad Precio 75 8,50

Importe 637

Producción: Cantidad Precio Importe 1.495 8,27 12.365

           

Tabla 19. Inventarios de almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.

A continuación, se calcula el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos (productos terminados), teniendo en cuenta las actividades que se realizan para su obtención. De la misma forma que se hizo en el modelo de costes completos, los costes directos estarían compuestos por el consumo de frutos tostados y de bolsas, mientras que los costes indirectos necesarios se encuentran ya localizados en las correspondientes actividades. Se cuantifican en primer lugar los recursos y generadores de coste consumidos (Tabla 20), para posteriormente proceder a su valoración (Tablas 21-27).

100

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Cálculo de costes basado en actividades

Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

1.000 kg 200 bolsas

1.500 kg 300 bolsas

• Pesar los frutos secos tostados (5 kg) • Envasar los productos • Transportar los productos al almacén (*) • Almacenar productos terminados (*)

200 unidades 200 unidades 20 portes 50 m2

300 unidades 300 unidades 15 portes 80 m2

Producción

200 unidades

300 unidades

Costes Directos: • Consumo de almendras tostadas • Consumo de pistachos tostados • Consumo de bolsas Costes Indirectos:

(*) Información adicional Tabla 20. Consumos necesarios para obtener los productos terminados en SpanishNuts.

Inventario de bolsas (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 500 0,35 175 Compras: Cantidad Precio Importe 1.000 0,46 458 CMP:

Consumos: Cantidad Precio Importe 200 0,42 84 300 0,42 127 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 1.000 0,42 422

0,42 €/bolsa Inventario de almendras tostadas (CMP)

Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 60 9,40 564 Producción: Cantidad Precio Importe 990 9,60 9.501 CMP:

Consumos: Cantidad Precio Importe 1.000 9,59 9.586 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 50 9,59 479  

9,59 €/kg

101

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Capítulo 3 Inventario de pistachos tostados (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad 75 Cantidad 1.495

Precio 8,50 Producción: Precio 8,27

CMP:  

8,28 €/kg  

Consumos: Importe 637 Importe 12.365

Cantidad 1.500

Precio Importe 8,28 12.422 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 70 8,28 580    

 

Tabla 21. Consumos y existencias finales de bolsas y frutos tostados en SpanishNuts.

Pesar los frutos secos tostados: 1.350 € Generador de costes: Unidades fabricadas Productos terminados

Nº Inductores de costes

Coste indirecto

Bolsas de almendras

200 unidades

540 €

Bolsas de pistachos

300 unidades

810 €

Total

500 unidades

1.350 €

Coste indirecto por unidad fabricada: 2,70 €/unidad Tabla 22. Reparto de la actividad «Pesar los frutos secos tostados» en SpanishNuts.

Envasar los productos: 2.420 € Generador de costes: Unidades fabricadas Productos terminados

Nº Inductores de costes

Coste indirecto

Bolsas de almendras

200 unidades

968 €

Bolsas de pistachos

300 unidades

1.452 €

Total

500 unidades

2.420 €

Coste indirecto por unidad fabricada: 4,84 €/unidad Tabla 23. Reparto de la actividad «Envasar los productos» en SpanishNuts.

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Cálculo de costes basado en actividades

Transportar productos envasados: 1.200 € Generador de costes: Portes realizados Productos terminados

Nº Inductores de costes

Coste indirecto

Bolsas de almendras

20 portes

686 €

Bolsas de pistachos

15 portes

514 €

Total

35 portes

1.200 €

Coste indirecto por porte realizado: 34,29 €/porte Tabla 24. Reparto de la actividad «Transportar productos envasados» en SpanishNuts.

Almacenar productos terminados: 510 € Generador de costes: Ocupación almacén productos terminados Productos terminados

Nº. Inductores de costes

Coste indirecto

Bolsas de almendras

50 m

196 €

Bolsas de pistachos

80 m

Total

130 m

2

314 €

2

510 €

2

Coste indirecto m ocupado: 3,92 €/m 2

2

Tabla 25. Reparto de la actividad «Almacenar productos terminados» en SpanishNuts.

Bolsas de Almendras

Bolsas de Pistachos

Costes Directos: • Consumo de almendras tostadas • Consumo de pistachos tostados • Consumo de bolsas

9.586 € 84 €

12.422 € 127 €

540 € 968 € 686 € 196 €

810 € 1.452 € 514 € 314 €

12.060 €

15.639 €

200 unidades

300 unidades

60,30 €/unidad

52,13 €/unidad

Costes Indirectos: • Pesar los frutos secos tostados (5 kg) • Envasar los productos • Transportar productos envasados al almacén • Almacenar productos terminados Coste de producción total Producción (unidades) Coste de producción unitario

Tabla 26. Coste de producción de productos terminados en SpanishNuts.

103

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Capítulo 3

Inventario de bolsas de almendras

Inventario de bolsas de pistachos

Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 50 60 3.000

     

Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 25 55 1.375

     

Producción: Cantidad Precio Importe 200 60,30 12.060

     

Producción: Cantidad Precio Importe 300 52,13 15.639

     

Tabla 27. Inventarios de bolsas de almendras y pistachos en SpanishNuts.

Sexta fase: Determinar los costes de venta Al igual que en el modelo de costes completos, el coste de venta se relaciona con el coste de los productos vendidos. El coste directo de venta es el coste de producción de las unidades vendidas, encontrándose su coste indirecto localizado en las actividades relacionadas con la distribución de los productos (Figura 5). Costes de Venta

Costes directos

Costes indirectos

Coste de producción unidades vendicas

Coste actividades de distribución

Figura 5. Composición del coste de ventas en el método ABC.

El coste de producción de las unidades vendidas (coste directo) se valorará a través de los datos recogidos en los inventarios de productos terminados. Para conocer el coste indirecto de distribución que corresponde a cada producto se emplean los generadores de coste de las actividades de distribución (Tablas 28-34). 104

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Cálculo de costes basado en actividades

Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

Costes Directos: • Consumo de bolsas de almendras • Consumo de bolsas de pistachos

225 unidades -

280 unidades

40 pedidos 40 pedidos 32 portes

65 pedidos 65 pedidos 48 portes

225 unidades

280 unidades

Costes Indirectos: • Recibir pedidos de los clientes (*) • Preparar pedidos (*) • Distribuir pedidos entre los clientes (*) Unidades vendidas (*) Información adicional Tabla 28. Consumos relacionados con el coste de venta en SpanishNuts.

  Inventario de bolsas de almendras (CMP)

Cantidad 50

Existencias Iniciales: Precio Importe 60 3.000

Cantidad 200

Producción: Precio 60,30

CMP:

60,24 €/bolsa

Importe 12.060

Coste producción unidades vendidas: Cantidad Precio Importe 225 60,24 13.554 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 25 60,24 1.506  

Inventario de bolsas de pistachos (CMP)

Cantidad 25

Existencias Iniciales: Precio Importe 55 1.375

Cantidad 300

Producción: Precio 52,13

CMP:  

52,35 €/kg  

Importe 15.639

Coste producción unidades vendidas: Cantidad Precio Importe 280 52,35 14.658 Cantidad 45  

Existencias finales: Precio Importe 52,35 2.356

 

 

Tabla 29. Coste de producción de las unidades vendidas y existencias finales en SpanishNuts.

105

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Capítulo 3

Recibir pedidos de los clientes: 2.500 € Generador de coste: Pedidos recibidos Productos terminados

Nº. Inductores de coste

Coste indirecto

Bolsas de almendras

40 pedidos

952 €

Bolsas de pistachos

65 pedidos

1.548 €

105 pedidos

2.500 €

Total

Coste indirecto por pedido: 23,81 €/unidad Tabla 30. Reparto de la actividad «Recibir pedidos de los clientes» en SpanishNuts.

Preparar pedidos: 2.190 € Generador de coste: Pedidos recibidos Productos terminados

Nº Inductores de coste

Coste indirecto

Bolsas de almendras

40 pedidos

834 €

Bolsas de pistachos

65 pedidos

1.356 €

Total

105 pedidos

2.190 €

Coste indirecto por pedido: 20,86 €/pedido Tabla 31. Reparto de la actividad «Preparar pedidos» en SpanishNuts.

Distribuir pedidos entre los clientes: 4.155 € Generador de coste: Productos terminados

Portes realizados Nº. Inductores de coste

Coste indirecto

Bolsas de almendras

32 portes

1.662 €

Bolsas de pistachos

48 portes

2.493 €

Total

80 portes

4.155 €

Coste indirecto por porte: 51,94 €/porte Tabla 32. Reparto de la actividad «Distribuir pedidos entre los clientes» en SpanishNuts.

106

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Cálculo de costes basado en actividades

Bolsas de Almendras

Bolsas de Pistachos

13.554 € -

14.658 €

• Recibir pedidos de los clientes • Preparar pedidos • Distribuir pedidos entre los clientes

952 € 834 € 1.662 €

1.548 € 1.356 € 2.493 €

Costes de venta total

17.002 €

20.055 €

225 unidades

280 unidades

75,56 €/unidad

71,63 €/unidad

Costes Directos: • Coste producción: bolsas almendras vendidas • Coste producción: bolsas pistachos vendidas Costes Indirectos:

Unidades vendidas Coste de venta unitario

Tabla 33. Costes de venta en SpanishNuts por el método ABC.

Séptima fase: Calcular los resultados analíticos Por último, se determinan los resultados analíticos por producto comparando los ingresos obtenidos por la venta de los productos con sus respectivos costes de venta. A partir de los resultados por producto, y una vez detraídos los costes de las actividades que se desarrollan en el ámbito de la empresa, se obtiene el resultado de la empresa (Tabla 34).

Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

Total

Ingresos por ventas

18.000 €

33.600 €

51.600 €

(-) Costes de ventas

17.002 €

20.055 €

37.057 €

998 €

13.545 €

14.543 €

Resultado analítico por producto (-) Captación y fidelización de clientes (-) Gestión de personal (-) Facturación (-) Limpieza y mantenimiento de máquinas (-) Limpieza de instalaciones

Resultado analítico de la empresa

1.350 € 850 € 765 € 850 € 1.085 € 9.643 €

Tabla 34. Resultado analítico por producto y de la empresa en SpanishNuts.

107

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Capítulo 3

Los resultados analíticos por productos constituyen una información altamente valiosa para la toma de decisiones y la gestión empresarial ya que permiten identificar los productos más rentables así como aquellos otros que generan un escaso margen de beneficio. En el caso de SpanishNuts, el resultado analítico de las bolsas de almendras es de 998 € mientras que el las bolsas de pistachos es de 13.545 €. Estas magnitudes, expresadas en términos absolutos, no nos aportan demasiado valor y son difíciles de comparar; por eso, las relacionaremos con sus respectivos ingresos por ventas. Así, puede decirse que el margen generado por las bolsas de almendras es del 5,54% (998 €/18.000 €) mientras que el de las bolsas de pistachos es del 40,31% (13.545 €/33.600 €). Ahora podemos afirmar que las bolsas de pistachos son mucho más rentables que las de almendras porque su margen es casi ocho veces más. Tomando como referencia esta información, SpanishNuts podría plantearse diversas cuestiones tales como si es conveniente modificar las cantidades producidas de cada uno de los productos para dar un mayor peso a aquel que genera un mayor margen de beneficio a la empresa, si es necesario revisar el proceso productivo de las bolsas de almendras para tratar de reducir sus costes o incluso si sería mejor dejar de elaborar este producto y centrarse en las bolsas de pistachos, que tienen una rentabilidad mucho mayor. Gestión basada en actividades La información proporcionada por el método ABC supone un paso adelante respecto a la que se obtiene a través de los sistemas de costes tradicionales. Esta mejora se concreta fundamentalmente en dos aspectos: n Permite obtener costes con un mayor grado de precisión. n Ofrece información más útil para la gestión empresarial. Respecto al cálculo de costes, el método ABC permite que el proceso de asignación de costes a los productos sea más preciso. En lugar de distribuir todos los costes de una sección con un único criterio de reparto (unidad de obra) tal y como plantean los métodos de coste basados en secciones, los métodos de coste basados en actividades identifican las distintas actividades que se desarrollan dentro de las secciones, los recursos que consume cada una de ellas, y emplea para cada actividad el criterio que mejor refleja cuántas actividades consume cada producto. Además, la consideración desde el punto de vista de los modelos de costes de una estructura organizativa caracterizada por la existencia de departamentos o secciones es108

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Cálculo de costes basado en actividades

tancos, poco tiene que ver con las estructuras actuales, caracterizadas más por la creación de grupos de trabajo para la realización de actividades concretas que por tener secciones independientes. De esta forma, se deja a un lado el concepto de sección, que en algunas ocasiones son desde el punto de vista de costes verdaderas «cajas negras» ya que no se dispone de información sobre lo que en ellas se realiza, para centrar todo el proceso de asignación de costes en las actividades, haciendo que la «caja negra» se vuelva transparente. Siguiendo con este razonamiento, podemos decir que los motivos por los que las empresas deciden aplicar el modelo de costes ABC pueden ser bien diferenciados. En un primer grupo encontraríamos aquellas organizaciones que utilizan el sistema de costes tradicional pero que, conscientes de la capacidad del modelo ABC para calcular costes con mayor precisión y generar una información más útil para la gestión empresarial, deciden dar un paso adelante. Así, identificarían las distintas actividades desarrolladas en cada una de las secciones como paso previo a la aplicación del modelo ABC (Figura 6). Departamento A

Departamento B

Departamento C

Departamento A

Departamento B

Departamento C

A1

A2

A3

A4

A5

A6

A7

A8

A9

Nota: A1, A2... son las distintas actividades llevadas a cabo por la organización Figura 6. Aplicación del método ABC como evolución del sistema de costes tradicional.

En un segundo grupo, tendríamos aquellas empresas que aplican el método ABC porque la naturaleza de sus procesos productivos dificulta, e incluso imposibilita, la identificación clara y unívoca de las distintas secciones. En estos casos, resulta mucho más adecuado organizar la actividad productiva en actividades y aplicar el modelo ABC para calcular los costes.

109

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Capítulo 3

Supongamos el caso de un despacho profesional que se dedica a elaborar informes de análisis financiero empresarial. A la hora de realizar un informe de análisis, es necesario llevar a cabo una serie de actividades que, teóricamente, deben seguir un cierto orden. De este modo, y en términos muy generales, primero se llevaría a cabo la búsqueda de información empresarial sobre la organización objeto de análisis y, una vez recopilada dicha información, se procederían a analizar, por separado, las áreas de liquidez, solvencia y rentabilidad. Como paso final, se elaboraría el informe de análisis, que ha de incluir una opinión fundamentada sobre la situación económica y financiera de la empresa, basada en los análisis parciales previos sobre liquidez, solvencia y rentabilidad. Ahora bien, la práctica difiere en gran medida de la teoría y es difícil afirmar que el análisis económico-financiero empresarial tiene un carácter tan organizado y estructurado como se desprende de la descripción anterior. Normalmente, el analista comienza con una primera búsqueda de información empresarial que es solo parcial ya que, durante todo el proceso de análisis, se pondrá de manifiesto la necesidad de disponer de información adicional que habrá de buscar. Lo mismo ocurre con los análisis de cada una de las áreas; es frecuente que, mientras se está analizando la liquidez, solvencia o rentabilidad de la empresa, aparezcan nuevos datos e informaciones que modifiquen la opinión de áreas que, en principio, ya habían sido estudiadas. Esta circunstancia puede producirse también cuando se elabora el informe final de análisis, en el que se tendrán que incorporar las conclusiones parciales de cada una de las áreas para dar una opinión global sobre la situación económica y financiera de la entidad analizada. El ejemplo anterior es tan solo uno de los múltiples casos que se dan en la realidad empresarial, en los que las actividades se solapan unas con otras y es difícil establecer secciones específicas. En estos casos, en los que resulta muy difícil aplicar un sistema de costes tradicional porque el establecimiento de secciones es totalmente artificial y no refleja la realidad del proceso productivo, el modelo ABC resulta especialmente adecuado. La mejora en el proceso de cálculo de costes que supone la implantación de un método ABC no se aprecia por igual en todas las empresas al no tener todas las mismas estructuras de costes. Así, los mayores beneficios se obtendrían en empresas con algunas de las siguientes características: n Los costes indirectos son importantes en comparación con los directos. n Disponen de pocas secciones en las que se localiza gran cantidad de costes indirectos. 110

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Cálculo de costes basado en actividades n

n

La mayor parte de los costes indirectos se reparten entre los productos utilizando unidades de obra basadas en la cantidad de producto obtenido. Fabrica distintos tipos de producto en distintas cantidades.

Por otro lado, respecto a la obtención de información más útil para la gestión empresarial, a diferencia de los métodos de coste basados en secciones, el método ABC ofrece información que permite llevar a cabo una verdadera gestión de los costes indirectos mediante la gestión de las actividades. La idea central es que no hay que gestionar los recursos que se consumen sino las actividades que se realizan, que son las que verdaderamente consumen los recursos. Para ello, se adopta el enfoque de gestión basado en actividades (Activity Based Management o ABM). La gestión basada en actividades hace referencia al uso de la información que se obtiene a través de un método de costes basado en actividades para gestionar las actividades con el doble objetivo de satisfacer las demandas de los clientes y mejorar los beneficios de la empresa. Para ello, es necesario llevar a cabo un análisis pormenorizado de cada actividad al objeto de identificar el valor añadido que genera de cada una de ellas. Como consecuencia de este análisis: n Se eliminarán aquellas actividades que no generen valor, lo que producirá una reducción de costes. En este sentido, es necesario establecer medidas que eviten que se realicen aquellas actividades que no añaden valor. Por ejemplo, la actividad «reproceso de unidades defectuosas» no añade valor, por lo que se deben establecer las medidas necesarias para disminuir el número de productos defectuosos fabricados y, en consecuencia, reducir los costes de reproceso. n Se gestionarán las actividades que realmente añaden valor para mejorar su eficiencia y eficacia. Estas acciones se enmarcan dentro de lo que se conoce como «reingeniería de proceso». Se trata de una técnica de gestión que pretende optimizar la eficiencia de los procesos de negocio. Por último, señalar que la posibilidad de gestionar los costes mediante la gestión de las actividades implica que las empresas intenten localizar tantos costes como sea posible en las actividades. Así, es frecuente que la mano de obra directa se localice también en las actividades que la consumen, ya que mediante la gestión de esas actividades se podrán gestionar también el coste de mano de obra directa. En resumen, aquellos costes que se quieran gestionar serán localizados en la medida de lo posible en las actividades que los consumen. 111

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Capítulo 3

CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Reflexionando sobre los sectores empresariales que aplican el modelo ABC. En el último apartado del capítulo se comentó que determinadas empresas deciden aplicar el modelo ABC porque la naturaleza de su propio proceso productivo hace que resulte mucho más adecuado su organización en actividades en lugar de secciones. Como ejemplo, se describió el caso de los despachos profesionales que se dedican a realizar informes de análisis financieros aunque las conclusiones extraídas podrían aplicarse a la prestación de servicios de consultoría legal y empresarial en general. Existen otra serie de sectores cuyas empresas suelen optar por modelos de costes basados en actividades. ¿Podrías citar algunos de ellos? ¿Podrías describir las actividades que podrían identificarse en cada uno de ellos? ¿Se encuentran los sectores financieros y sanitarios entre ellos?

112

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Cálculo de costes basado en actividades

EJERCICIOS RESUELTOS 1. Profundizando en la utilidad del modelo basado en actividades Una empresa dedicada a la fabricación de componentes eléctricos nos contrata como contables de gestión para que calculemos el coste de producción de los cuatro tipos de producto que elabora. Para que podamos realizar nuestra tarea, nos proporcionan la siguiente información sobre cada uno de los componentes: A

B

C

D

Producción del periodo (en unidades físicas)

360

300

240

360

Material directo (coste por unidad)

20

25

15

30

Mano de obra directa (coste por unidad)

8

7

9

6

Horas-máquina (por unidad)

4

3

5

3

Además, nos facilitan un desglose de los costes indirectos del periodo: n Costes generales (alquiler instalaciones, depreciación, electricidad, etc.): 11.900 €. n Realización y comprobación de pedidos a los proveedores: 2.400 €. n Puesta a punto de la maquinaria: 4.900 €. n Transporte de componentes: 2.100 € n Controles de calidad: 1.800 €. Con esta información, podemos calcular el coste de cada componente asignando todos los costes indirectos en función del número de horas-máquina. n Total costes indirectos = 11.900 + 2.400 + 4.900 + 2.100 + 1.800 = 23.100 €. n Total horas-máquina = 360 * 4 + 300 * 3 + 240 * 5 + 360 * 3 = 1.440 + 900 + 1.200 + 1.080 = 4.620 horas-máquina. n Total costes indirectos/total horas-máquina = 23.100 €/ 4.620 horas-máquina = 5 €/ hora-máquina. A

B

C

D

Material directo (coste por unidad)

20

25

15

30

Mano de obra directa (coste por unidad)

8

7

9

6

4 * 5 = 20

3 * 5 = 15

5 * 5 = 25

3 * 5 = 15

48 €

47 €

49 €

51 €

Costes indirectos (por unidad) Coste unitario total

113

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Capítulo 3

Sin embargo, no estamos totalmente satisfechos con los costes recién calculados ya que surgen como consecuencia de haber asignado todos los costes indirectos en función del número de horas-máquina empleadas por cada producto. Además, gracias a nuestros conocimientos sobre Contabilidad de Gestión, sabemos que la aplicación de un modelo de costes basado en actividades permite calcular unos costes más precisos, que nos permiten obtener una información más útil para la gestión empresarial. Por ello, pedimos a los directivos de la empresa que nos aporten una serie de datos adicionales. Tras analizar las distintas actividades llevadas a cabo en la organización, llegamos a la conclusión de que resulta más conveniente repartir los costes generados por la actividad de «realización y comprobación de pedidos a los proveedores» en función del número de pedidos realizados. Los gerentes nos informan que los pedidos realizados han sido de 20, 15, 12 y 18 para los componentes A, B, C y D respectivamente. Por otro lado, las actividades de «puesta a punto de la maquinaria» y «controles de calidad» dependen directamente del número de lotes procesados. El responsable del área de producción nos informa de que el tamaño de los lotes procesados, 20 unidades, es igual para los cuatro tipos de componentes fabricados por la empresa. Respecto a la actividad «transporte de componentes», consideramos que sus costes vienen determinados por el número de portes realizados. Tras realizar las averiguaciones pertinentes, sabemos que se realiza un porte por cada 10 unidades. Finalmente, pensamos que los costes generales pueden seguir asignándose tomando como base el número de horas-máquina empleadas por cada producto. Con esta información adicional, el reparto de los costes indirectos entre los cuatro tipos de componentes fabricados por la empresa quedaría del siguiente modo:

Generador de coste

A

B

C

D

Total

3.709 (a)

2.318 (b)

3.091 (c)

2.782 (d)

11.900

Costes generales

Horasmáquina

Realización y comprobación pedidos

Nº pedidos

738 (e)

554 (f)

443 (g)

665 (h)

2.400

Puesta punto maquinaria

Nº lotes procesados

1.400 (i)

1.167 (j)

933 (k)

1.400 (l)

4.900

Transporte de componentes

Nº portes

600 (m)

500 (n)

400 (o)

600 (p)

2.100

114

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Cálculo de costes basado en actividades

Controles de calidad

Nº lotes procesados

514 (q)

429 (r)

343 (s)

514 (t)

1.800

Costes indirectos totales

6.961 €

4.968 €

5.210 €

5.961 €

23.100 €

Producción en unidades físicas

360 unidades

300 240 unidades unidades

360 unidades

Costes indirectos unitarios

19,34 €

16,56 €

16,56 €

a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t

21,71 €

11.900/4.620 * 1.440 = 3.709 11.900/4.620 * 900 = 2.318 11.900/4.620 * 1.200 = 3.091 11.900/4.620 * 1.080 = 2.782 2.400/65 * 20 = 738 2.400/65 * 15 = 554 2.400/65 * 12 = 443 2.400/65 * 18 = 665 4.900/63 * 18 = 1.400 4.900/63 * 15 = 1.167 4.900/63 * 12 = 933 4.900/63 * 18 = 1.400 2.100/126 * 36 = 600 2.100/126 * 30 = 500 2.100/126 * 24 = 400 2.100/126 * 36 = 600 1.800/63 * 18 = 514 1.800/63 * 15 = 429 1.800/63 * 12 = 343 1.800/63 * 18 = 514 Finalmente, calculamos el nuevo coste unitario de cada uno de los componentes: A

B

C

D

Material directo (coste por unidad)

20

25

15

30

Mano de obra directa (coste por unidad)

8

7

9

6

19,34

16,56

21,71

16,56

47,34 €

48,56 €

45,71 €

52,56 €

Costes indirectos (por unidad) Coste unitario total

115

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Capítulo 3

Las diferencias entre los costes obtenidos aplicando el sistema de costes tradicional y el sistema de costes basado en actividades se muestran en la siguiente tabla: A

B

C

D

48 €

47 €

49 €

51 €

Coste unitario total (Sistema de costes basado en actividades)

47,34 €

48,56 €

45,71 €

52,56 €

Diferencia

0,66 €

-1,56 €

3,29 €

-1,56 €

Coste unitario total (Sistema de costes tradicional)

Si se aplicara el sistema de costes tradicional, el coste de los componentes A y C estaría sobrevalorado mientras que el de los componentes B y D estaría infravalorado. El hecho de optar por un sistema de costes tradicional o basado en actividades puede tener graves repercusiones para la empresa, sobre todo si su política para fijar precios consiste en aplicar un margen de beneficio al coste del producto. Como ha sido ampliamente demostrado, los costes obtenidos mediante el sistema basado en actividades son más precisos que los resultantes de aplicar el modelo tradicional. Si los precios se fijan en función de los costes, resulta de vital importancia utilizar un modelo de coste preciso para que este grado de precisión se traslade a los precios. Por eso, si queremos establecer unos precios adecuados a los costes, se recomienda el cálculo a través de sistemas basados en actividades.

CASOS PRÁCTICOS 1. Utilidad de la información proporcionada por el modelo de costes basado en actividades para la adecuada fijación de precios y toma de decisiones. AGÜITAFRESCA S.L. es una empresa dedicada a embotellar el agua procedente de un manantial famoso por la pureza y elevada calidad. Desde el comienzo de su actividad (en 1975) hasta el año pasado, sus únicos clientes habían sido las grandes superficies comerciales. Si embargo, y coincidiendo con la renovación del equipo directivo, el pasado año se decidió ampliar el negocio para incluir el sector institucional. De este modo, su producto también estaría disponible en las cafeterías y máquinas expendedoras de hospitales, universidades y demás centros públicos. 116

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Cálculo de costes basado en actividades

El sistema de costes de AGÜITAFRESCA es muy básico; solo distingue una categoría de costes directos, que es el agua adquirida a los propietarios del manantial, y un único tipo de costes indirectos, que abarca todos los costes del proceso de embotellado e incluye también las botellas en las que se envasa el agua. Estos costes indirectos se asignan en función de la cantidad de litros de agua embotellada. Por último, indicamos que este sistema de costes no diferencia entre el agua que se vende a las grandes superficies comerciales y la que se destina al sector institucional. Los datos sobre la producción y los costes del ejercicio que acaba de finalizar son: n Producción: 200.000 litros de agua. n Ventas = producción = 200.000 litros de agua, repartidos del siguiente modo: ¨ Ventas a grandes superficies comerciales: 180.000 litros. ¨ Ventas a instituciones: 20.000 litros. n Costes directos (agua): 5.000 €. n Costes indirectos: 28.000 €. La semana pasada se resolvió un concurso que había sido convocado por una nueva residencia de estudiantes que acaba de construirse en la ciudad. A través de este concurso, los directores de la residencia querían seleccionar al proveedor de agua embotellada que le ofreciera la mejor oferta. AGÜITAFRESCA presentó su propuesta pero no ganaron el concurso y, una vez que se publicó la clasificación de los distintos aspirantes, comprobaron que habían quedado en último lugar. Este hecho provocó una reacción inmediata en el nuevo equipo directivo. Se reunirían para revisar su estructura de costes y los mecanismos a través de los cuales habían determinado el precio de su producto, el cual, a la vista de los resultados conseguidos, estaba muy lejos del presentado por el resto de aspirantes. La conclusión alcanzada en la reunión fue que la causa del problema había sido un mal cálculo de costes que a su vez, les había llevado a establecer un precio excesivo para su producto. Por tanto, tomaron la determinación de refinar sus sistemas de costes y distinguir claramente los dos tipos de clientes a los que estaban vendiendo sus productos. En primer lugar, se determinó que el coste de las botellas utilizadas para envasar el agua ascendía a 12.000 €, de los cuales 600 € correspondían a las ventas realizadas al sector institucional. Estos 12.000 €, hasta ahora incluidos en el total de costes indirectos, realmente corresponden a un material directo y pasará a formar parte de los costes directos. 117

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11/11/11 11:04

Capítulo 3

A continuación, se implantó un sistema de costes basado en actividades para examinar el uso que los dos tipos de productos hacían de las instalaciones de la empresa. Así se identificaron tres actividades distintas. El coste indirecto que corresponde a cada litro de agua en cada una de las distintas actividades se muestra en la siguiente tabla: Agua para las grandes superficies (180.000 litros)

Agua para el sector institucional (20.000 litros)

Purificación del agua

0,032 €

0,027 €

Inspección

0,015 €

0,009 €

Embotellamiento

0,036 €

0,017 €

a b c

Se pide: Calcular el coste inicial de cada litro de agua envasada. Calcular el coste de cada litro de agua envasada y vendida a las grandes superficies comerciales y al sector institucional, una vez refinado el sistema de costes. Comentar las implicaciones de estos resultados.

Solución: a Calcular el coste inicial de cada litro de agua envasada. El sistema de costes que inicialmente estaba implantado en la empresa no distinguía entre los dos tipos de productos; por eso, el agua embotellada y vendida a las grandes superficies comerciales tendría el mismo coste que la destinada al mercado institucional. Este coste se calcularía del siguiente modo:

b

Costes directos (agua)

5.000 €

Costes indirectos

28.000 €

Costes totales

33.000 €

Producción

200.000 litros

Coste unitario

0,165 €/ litro

Calcular el coste de cada litro de agua envasada y vendida a las grandes superficies comerciales y al sector institucional, una vez refinado el sistema de costes.

118

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11/11/11 11:04

Cálculo de costes basado en actividades

Agua para las grandes superficies (180.000 litros)

Agua para el sector institucional (20.000 litros)

4.500 € (5.000/200.000 * 180.000)

500 € (5.000/200.000 * 20.000)

11.400 €

600 €

A1: Purificación del agua

5.760 € (0,032 * 180.000)

540 € (0,027 * 20.000)

A2: Inspección

2.700 € (0,015 * 180.000)

180 € (0,009 * 20.000)

A3: Embotellamiento

6.480 € (0,036 * 180.000)

340 € (0,017 * 20.000)

30.840 €

2.160 €

Producción

180.000 litros

20.000 litros

Coste unitario

0,171 €/ litro

0,108 €/ litro

Costes directos: agua Costes directos: botellas

Costes totales

c

Comentar las implicaciones de estos resultados. Con la información obtenida en el apartado b, se conocen de forma más precisa los costes de fabricación de cada uno de los productos por lo que se pueden fijar mejor los precios. Según el sistema de costes inicial, el coste de los dos tipos de producto era el mismo, esto es, 0,165 €/ litro. Sin embargo, con el sistema de costes evolucionado, se determina que el coste del litro de agua embotellada para el sector institucional es significativamente inferior, de 0,108 €/ litro. Si se hubiera conocido esta información con antelación al concurso organizado por la nueva residencia de estudiantes, AGÜITAFRESCA S.L. hubiera presentado una oferta mucho más competitiva que quizás les hubiera llevado a ganar el contrato.

119

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Capítulo 3

EJERCICIOS PROPUESTOS La empresa Artesanal, S.A. se dedica a la producción y venta de dos tipos de bizcochos (Nata (P1) y Chocolate (P2)) a partir de las materias primas harina, huevo, azúcar, nata y chocolate. Las materias primas se adquieren a través de la Sección de Compras. En la Sección de Mezclado-Horneado se mezclan harina, huevos y azúcar para obtener una base de bizcocho. A continuación, esta base pasa a la Sección de Acabado en la que se termina el producto a la vez que se añade nata o chocolate en función del tipo de bizcocho. En total, la empresa posee cinco secciones, en las que se han identificado doce actividades. Los costes indirectos correspondientes al mes de mayo son los siguientes: Sección

Actividad

Coste

Compras

A1: Tramitar pedidos de compra A2: Almacenar materias primas

1.200€ 800€

Mezclado-Horneado

A3: Mezclado de materias primas A4: Horneado de la base de bizcocho A5: Almacenar base de bizcocho

4.200€ 1.800€ 600€

Acabado

A6: Moldear la base de bizcocho A7: Añadir nata/chocolate A8: Almacenar productos terminados

3.600€ 900€ 600€

Ventas

A9: Tramitar pedidos de venta A10: Publicidad

2.160€ 300€

Administración

A11: Contabilidad A12: Dirección

500€ 800€

Durante el mes de mayo se han fabricado 1.800 bases de bizcocho para obtener 800 bizcochos de nata y 1.000 bizcochos de chocolate. Cada base de bizcocho consume 1 kg de harina, 6 huevos y 0,5 kg de azúcar. Los bizcochos de nata y chocolate consumen 0,75 kg de nata y 1 kg de chocolate respectivamente. El movimiento de inventarios fue el siguiente (método de valoración de salidas de inventario CMP):

120

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Cálculo de costes basado en actividades

Existencias Iniciales

Compras/ Producción

Consumo/ Venta

Existencias Finales

Harina

100 kg * 0,7 €/kg

1.900 kg * 0,5 €/kg

¿?

¿?

Huevos

500 ud * 0,08 €/ ud

11.000 ud * 0,06 €/ud

¿?

¿?

Azúcar

30 kg * 1,20 €/kg

920 kg * 1 €/kg

¿?

¿?

Nata

40 kg * 1,6 €/kg

610 kg * 1,5 €/kg

¿?

¿?

Chocolate

100 kg * 1,2 €/kg

1.000 kg * 1,2 €/kg

¿?

¿?

Base de bizcocho

-

1.800 unidades

1.800 unidades

-

Bizcocho de nata

-

800 unidades

800 ud * 20€/ unidad

-

Bizcocho de chocolate

-

1.000 unidades

1.000 ud * 25€/unidad

-

Para obtener los costes de producción por un método ABC, se proporciona la siguiente información: Actividad

Generador de Coste

Nº de Generadores de Coste

A1: Tramitar pedidos de compra

Número de pedidos

120

A2: Almacenar materias primas

M2 ocupados

100

A3: Mezclado de materias primas

Kg mezclados

2.800

A4: Horneado de la base de bizcocho

Productos terminados

1.800

A5: Almacenar base de bizcocho

M2 ocupados

A6: Moldear la base de bizcocho

Productos terminados

1.800

A7: Añadir nata/chocolate

Productos terminados

1.800

A8: Almacenar productos terminados

M2 ocupados

75

A9: Tramitar pedidos de venta

Número de pedidos

216

A10: Publicidad

Campañas realizadas

4

A11: Contabilidad

Horas/hombre

60

A12: Dirección

Horas/hombre

100

75

121

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11/11/11 11:04

Capítulo 3

Además, se sabe que el consumo de generadores de coste de las actividades una vez agrupadas es el siguiente: Bizcocho Bizcocho Nata Chocolate

Actividad

Harina

Huevo

Azúcar

Nata

Chocolate

Total

Tramitar pedidos (A1, A9)

50

30

20

10

10

108

108

336

Almacenar (A2, A5, A8)

15

20

20

15

30

70

80

250

Mezclado (A3)

1.250

1.550

2.800

Hornear, Moldear y Añadir (A4, A6, A7)

800

1.000

1.800

Publicidad (A10)

3

1

4

Se pide: Determine el coste de compra y de producción de los productos terminados, así como el resultado del ejercicio aplicando el método ABC.

122

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11/11/11 11:04

CAPÍTULO 4 INTRODUCCIÓN EL MODELO DE COSTES VARIABLES A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

El problema del cálculo de costes parece haberse solucionado en SpanishNuts. Mediante los métodos de costes completos y ABC, disponen actualmente de información tanto sobre el coste de los productos como de las actividades. La gestión de la empresa se está realizando ya mediante la aplicación de técnicas ABM, por lo que se espera mejorar en breve la eficiencia de los procesos. Sin embargo, hay determinados aspectos de los costes que aún no están demasiado claros. Cuando la empresa cambia su volumen de producción de un periodo a otro, Pedro observa que, aunque los procedimientos empleados siguen siendo los mismos, el coste de producción unitario varía. Ante esta cuestión, el responsable de costes de la empresa le ha comentado que no todos los costes experimentan los mismos cambios ante cambios en el nivel de producción. Así, mientras que hay costes que aumentan cuando se fabrican más unidades, otros permanecen constantes. Es quizás el momento de empezar a analizar el comportamiento de los costes. Este tipo de análisis le permitiría conocer de antemano la evolución de los costes ante cambios en los niveles de actividad o producción, así como disponer de información adicional a la que actualmente maneja y que resulta de gran utilidad en el proceso de toma de decisiones. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Entender el comportamiento de los costes fijos y variables así como el de los costes semifijos y semivariables. n Predecir la evolución de los costes ante variaciones en los niveles de actividad. n Analizar los costes semivariables e identificar su parte fija y variable. 123

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11/11/11 11:04

Capítulo 4 n n n

Comprender el concepto y las implicaciones del rango relevante o campo de validez. Distinguir y saber calcular tanto el margen bruto como el margen neto de la empresa. Identificar las diferencias entre el modelo de costes completos y el modelo de costes variables.

Costes variables y costes fijos El análisis del comportamiento de los costes ante cambios en los niveles de actividad o producción es una parte importante de la Contabilidad de Costes. En este sentido, se puede hablar de costes variables y costes fijos. Costes variables son aquellos que varían proporcionalmente ante cambios en los niveles de actividad. Costes fijos son los que permanecen constantes ante cambios en los niveles de actividad1. Por ejemplo, el consumo de materias primas es un coste variable ya que su valor varía proporcionalmente con el volumen de producción. Si se fabrica más, se consumen más materias primas, y si se produce menos, se consumen menos materias primas. Por su parte, el coste asociado al alquiler de las instalaciones o al seguro de la maquinaria es un coste fijo, ya que permanece constante ante cambios en el volumen de producción. Existen costes que pueden considerarse como variables o fijos dependiendo del método empleado para calcularlo. Este sería el caso de la amortización de una maquinaria; si se decide amortizarla mediante la aplicación de un porcentaje anual constante, se trataría de un coste fijo, pero si se opta por utilizar como base de amortización la producción realizada en cada uno de los ejercicios, pasaría a considerarse como un coste variable. La suma de los costes variables y los costes fijos daría como resultado el coste total. En la Figura 1 se representa gráficamente el comportamiento de estos costes. Tal y como puede comprobarse en el gráfico del coste variable, a un volumen de producción nulo le corresponden unos costes variables iguales a cero y, conforme va aumentando el volumen de producción, los costes variables totales van aumentando. Sin embargo, el comportamiento del coste fijo es total-

1 Esta clasificación de los costes entre fijos y variables solo sería válida en el corto plazo ya que en el largo plazo, todos los costes pasarían a ser variables. Por ello, al hablar de costes fijos y variables, estamos circunscribiendo nuestro análisis a un determinado horizonte temporal, conocido como «rango relevante» o «campo de validez».

124

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11/11/11 11:04

El modelo de costes variables

mente distinto; en el gráfico se observa que, a pesar de que no se produzca nada, existen costes fijos y estos se mantienen constantes, sea cual sea el volumen de producción. Finalmente, el gráfico del coste total se obtiene tras sumar los dos anteriores. Al observarlo, podemos comprobar que a un volumen de producción cero le corresponde una determinada cantidad de costes; estos son la porción de costes fijos que forman parte del coste total. A continuación, a medida que el volumen de producción aumenta, se incrementa el coste total como consecuencia del coste variable que, como ya hemos comentado, depende directamente del nivel de actividad. Coste Fijo

Volumen (Unidades)

Coste Total

Coste (€)

Coste (€)

Coste (€)

Coste Variable

Volumen (Unidades)

Volumen (Unidades)

Figura 1. Coste variable, fijo y total.

Si se analiza el comportamiento de estos costes en términos unitarios, se puede apreciar cómo mientras que el coste variable unitario permanece constante ante cambios en el nivel de actividad2, el coste fijo unitario disminuye. Al igual que antes, el coste total unitario es la suma del coste variable unitario y el coste fijo unitario (Figura 2).

2 Es necesario aclarar que el hecho de considerar que el coste variable unitario se mantiene constante ante cambios en el nivel de actividad es una simplificación de la realidad. Si aceptamos esta hipótesis, estaríamos ignorando la existencia de las conocidas como «curvas de aprendizaje», que generan mejoras y eficiencias en los procesos productivos y que conducen a una reducción del coste variable unitario. Por tanto, aunque consideremos que el coste variable unitario es constante para así simplificar nuestros cálculos, hemos de ser conscientes que en la realidad empresarial, los costes variables unitarios no tienen por qué ser siempre constantes.

125

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11/11/11 11:04

Capítulo 4

Volumen (Unidades)

Coste Total Unitario

Coste (€)

Coste Fijo Unitario

Coste (€)

Coste (€)

Coste Variable Unitario

Volumen (Unidades)

Volumen (Unidades)

Figura 2. Coste variable unitario, fijo unitario y total unitario.

Por ejemplo, una empresa necesita emplear 10 € de tela para fabricar un pantalón. El coste de tela se puede considerar coste variable de los pantalones ya que para fabricar dos pantalones se incurre en un coste de tela de 20 €, para hacer 3 pantalones son necesarios 30 € y así sucesivamente. Al calcular el coste de tela unitario, dividimos el coste de tela entre el número de pantalones fabricados y observamos que el coste variable unitario es constante con un valor de 10 € por pantalón. Si esta misma empresa tiene un coste fijo de amortización de 1.000 € mensuales, con independencia de que fabrique una, dos o tres unidades, el coste fijo será el mismo. Al calcular el coste fijo de amortización unitario, dividiendo el coste de amortización entre el número de unidades fabricadas, se aprecia que el coste fijo unitario decrece a medida que aumenta la producción, ya que para una unidad sería 1.000 €/pantalón, para dos unidades 500 €/pantalón, para tres 333 €/pantalón, para cuatro 250 €/pantalón y así sucesivamente. El coste total unitario sería la suma del coste variable unitario y del coste fijo unitario. Su valor decrece a medida que aumenta el número de unidades fabricadas ya que, aunque el coste variable unitario permanece constante, el coste fijo unitario disminuye. Así, el coste total unitario de tela y amortizaciones si se fabrica un pantalón sería 1.010 €/pantalón, para dos pantalones 510 €/pantalón, para tres 343 €/pantalón, para 4 unidades 260 €/pantalón, y así sucesivamente. La reducción de costes unitarios derivados de un aumento de producción se conoce como «economías de escala» (Tabla 1). Este es el motivo por el que las empresas industriales disponen de cadenas de fabricación en la que se producen gran cantidad de productos estándar; cuanto mayor sea la cantidad de productos estándar fabricados, menor será el coste total unitario del producto.

126

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11/11/11 11:04

El modelo de costes variables

Unidades

Coste variable

Coste fijo

Coste total

Coste variable unitario

Coste fijo unitario

Coste total unitario

1

10 €

1.000 €

1.010 €

10 €

1.000 €

1.010 €

2

20 €

1.000 €

1.020 €

10 €

500 €

510 €

3

30 €

1.000 €

1.030 €

10 €

333 €

343 €

4

40 €

1.000 €

1.040 €

10 €

250 €

260 €

5

50 €

1.000 €

1.050 €

10 €

200 €

210 €

Tabla 1. Coste total y coste unitario. Economías de escala.

Cuando se analiza el comportamiento de los costes, además de costes variables o costes fijos, es muy frecuente identificar costes semivariables y costes semifijos (Figura 3). Costes semivariables son aquellos que tienen una parte variable y una parte fija, por lo que varían menos que proporcionalmente ante cambios en los niveles de actividad. Por ejemplo, el coste de teléfono o electricidad normalmente tiene una parte fija, que no depende del nivel de actividad y una parte variable, que si aumenta a medida que aumenta la actividad. Coste Semifijo

Parte variable

Coste (€)

Coste (€)

Coste Semivariable

Parte fija Volumen (Unidades)

Volumen (Unidades)

Figura 3. Coste semivariable y coste semifijo.

Cuando nos encontramos con un coste semivariable, es necesario separar la parte fija de la variable. Para ello, es conveniente disponer de una serie de datos históricos sobre el comportamiento del coste frente a distintos niveles de actividad. A partir de 127

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11/11/11 11:04

Capítulo 4

estos datos históricos, es posible hacer una regresión lineal que permita conocer la función que estima el valor del coste semivariable. Supongamos que disponemos del valor del coste semivariable de electricidad en función del nivel de actividad, medido en horas-máquina, de los últimos doce meses (Tabla 2).

Mes

Coste de electricidad

Horas-máquina

Enero

3.970 €

29.280 h-m

Febrero

3.912 €

30.630 h-m

Marzo

4.008 €

30.960 h-m

Abril

4.002 €

30.960 h-m

Mayo

4.030 €

31.580 h-m

Junio

4.264 €

33.380 h-m

Julio

4.390 €

34.920 h-m

Agosto

4.874 €

40.190 h-m

Septiembre

5.246 €

43.940 h-m

Octubre

5.046 €

42.510 h-m

Noviembre

4.488 €

38.440 h-m

Diciembre

4.306 €

32.760 h-m

Tabla 2. Coste semivariable de electricidad en función del nivel de actividad (horas-máquina).

Si representamos gráficamente, mediante un diagrama de dispersión, los valores que toman ambas variables (coste de electricidad y nivel de actividad), obtenemos una nube de puntos que puede aproximarse a una recta (Figura 4). La función matemática que representa esta recta nos permitirá conocer, de forma aproximada, los valores que toman el coste fijo y el coste variable. Queremos insistir en la idea de que los costes obtenidos a través de la estimación de esta recta son aproximados y prueba de ello es que la nube de puntos, que representa los verdaderos valores que toman las variables, no se ajusta perfectamente a la recta estimada. Además, el hecho de que los puntos no se ajusten siempre a la recta también demuestra que, en realidad, el coste variable unitario no permanece constante.

128

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11/11/11 11:05

El modelo de costes variables Diagrama de Dispersión 50.000 45.000

Horas-máquina

40.000 35.000 30.000 25.000 20.000 15.000 10.000 5.000 0 0

1.000

2.000

3.000

4.000

Coste de electricidad

5.000

6.000 Serie 1

Figura 4. Representación gráfica de los costes de electricidad para cada nivel de actividad.

Si suponemos que el coste de electricidad es un coste semivariable, en el corto plazo la función que permitiría su estimación sería la siguiente: y = a + bx Donde: y = Coste total de electricidad a = Coste fijo de electricidad (ordenada en el origen) b = Coste variable unitario de electricidad por hora-máquina (pendiente de la recta) x = Nivel de actividad medido en horas-máquina Esta función podría estimarse aplicando el método de mínimos cuadrados, según el cual: b = ∑ (x- x) (y- y) / ∑ (x- x)2 a = y - bx

129

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11/11/11 11:05

Capítulo 4

(1) y

(2) x

(3) y–y

(4) x–x

(5) (3) * (4)

(6) (4) * (4)

Enero

3.970

29.280

-408,00

-5.682,5

2.318.460

32.290.806,25

Febrero

3.912

30.630

-466,00

-4.332,5

2.018.945

18.770.556,25

Marzo

4.008

30.960

-370,00

-4.002,5

1.480.925

16.020.006,25

Abril

4.002

30.960

-376,00

-4.002,5

1.504.940

16.020.006,25

Mayo

4.030

31.580

-348,00

-3.382,5

1.177.110

11.441.306,25

Junio

4.264

33.380

-114,00

-1.582,5

180.405

2.504.306,25

Julio

4.390

34.920

12,00

-42,5

-510

1.806,25

Agosto

4.874

40.190

496,00

5.227,5

2.592.840

27.326.756,25

Septiembre

5.246

43.940

868,00

8.977,5

7.792.470

80.595.506,25

Octubre

5.046

42.510

668,00

7.547,5

5.041.730

56.964.756,25

Noviembre

4.488

38.440

110,00

3.477,5

382.525

12.093.006,25

Diciembre

4.306

32.760

-72,00

-2.202,5

158.580

4.851.006,25

SUMA

52.536

419.550

0

0

24.648.420

278.879.825

MEDIA

4.378

34.962,5

Tabla 3. Estimación a través del método de mínimos cuadrados.

La Tabla 3 muestra los cálculos realizados. A partir de ellos se puede obtener la función lineal que estima el comportamiento de este coste semivariable: b = 24.648.420 / 278.879.825 = 0,088383661 €/h-m a = 1.287,886241 € Coste total electricidad = Coste fijo de electricidad + Coste variable de electricidad Coste total electricidad = 1.287,886241 + 0,088383661 * horas-máquina Como ya señalamos anteriormente, la recta que acabamos de estimar nos proporciona, de forma aproximada, los costes totales de electricidad para cada uno de los niveles de actividad. La Tabla 4 muestra la diferencia entre estos valores estimados y los valores reales. La disparidad que existe entre ambos valores demuestra que los costes variables unitarios no permanecen constantes en la realidad empresarial.

130

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11/11/11 11:05

El modelo de costes variables

(1) h-m (x)

(2) Coste real (y)

(3) Coste estimado

(4) (2) – (3)

Enero

29.280

3.970

3.875,7598

94,2402

Febrero

30.630

3.912

3.995,0778

-83,0778

Marzo

30.960

4.008

4.024,2444

-16,2444

Abril

30.960

4.002

4.024,2444

-22,2444

Mayo

31.580

4.030

4.079,0423

-49,0423

Junio

33.380

4.264

4.238,1328

25,8672

Julio

34.920

4.390

4.374,2437

15,7563

Agosto

40.190

4.874

4.840,0256

33,9744

Septiembre

43.940

5.246

5.171,4643

74,5357

Octubre

42.510

5.046

5.045,0757

0,9243

Noviembre

38.440

4.488

4.685,3542

-197,3542

Diciembre

32.760

4.306

4.183,3350

122,6650

Tabla 4. Costes de electricidad estimados versus costes de electricidad reales

Una simplificación de la regresión lineal sería el conocido como high-low method. Este método estima la recta tomando únicamente dos puntos que, como su propio nombre indica, son los que reflejan el coste total para el menor y el mayor nivel de actividad. En nuestro ejemplo estos dos puntos serían: x

y

Menor nivel de actividad

Enero

29.280 h-m (x1)

3.970 € (y1)

Mayor nivel de actividad

Septiembre

43.940 h-m (x2)

5.246 € (y2)

El coste variable unitario será la pendiente de la recta que une estos dos puntos y se calcula del siguiente modo: n

n

Pendiente de la recta que une dos puntos = (y2 – y1) / (x2 – x1) = (5.246 – 3.970) / (43.940 – 29.280) = 0,087040 Coste variable unitario = 0,087040 €/h-m 131

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Capítulo 4

Una vez conocido el coste variable unitario, calculamos el coste fijo por diferencia: x

Coste variable total

Coste total

Coste fijo

Menor nivel de actividad

29.280 h-m

2.548,518417 (0,087040 * 29.280)

3.970 €

1.421,481583 (3.970 - 2.548,518)

Mayor nivel de actividad

43.940 h-m

3.824,518417 (0,087040 * 43.940)

5.246 €

1.421,481583 (5.246 - 3.824,518)

Una vez estimados el coste variable unitario y los costes fijos totales, podemos expresar la función lineal que estima el comportamiento de este coste semivariable: Coste total electricidad = 1.421,481583 + 0,087040 * horas-máquina Si comparamos esta fórmula con la anteriormente estimada tomando todos los puntos, podemos ver que es distinta. La razón de esta diferencia es que en el high-low method solo hemos tomado los puntos correspondientes al menor y mayor nivel de actividad y, lógicamente, la estimación que ha resultado es menos precisa que aquella que se ha conseguido utilizando todos los puntos. De hecho, si analizamos las diferencias de los valores reales respecto a los valores estimados por los dos métodos, podemos comprobar que, en este caso, son mayores cuando se utiliza el high-low method (Tabla 5).

Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

(1) h-m (x) 29.280 30.630 30.960 30.960 31.580 33.380 34.920 40.190 43.940 42.510 38.440 32.760

(2) Coste real (y) 3.970 3.912 4.008 4.002 4.030 4.264 4.390 4.874 5.246 5.046 4.488 4.306

(3) Coste estimado 3.970,00 4.087,50 4.116,23 4.116,23 4.170,19 4.326,86 4.460,90 4.919,60 5.246,00 5.121,53 4.767,28 4.272,90

(4) (2) – (3) 0,00 -175,50 -108,23 -114,23 -140,19 -62,86 -70,90 -45,60 0,00 -75,53 -279,28 33,10

Tabla 5. Costes estimados de electricidad (high-low method) versus costes reales de electricidad.

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El modelo de costes variables

Los costes semifijos (Figura 3), también denominados costes escalonados, se producen cuando, al superar un determinado volumen de actividad, es necesario ampliar la capacidad productiva, con el consecuente aumento de costes. Por ejemplo, una empresa dispone de una máquina con una capacidad productiva de 1.000 unidades físicas al día y que ocasiona un coste de amortización de 8.000 € mensuales. Mientras que la producción diaria de la empresa se encuentre por debajo de 1.000 unidades el coste de amortización será de 8.000 €. Ahora bien, si se decide alcanzar un volumen de producción diario de 1.600 unidades, será necesario ampliar la capacidad productiva adquiriendo otra máquina adicional, por lo que el coste de amortización aumentará al disponer ahora de dos máquinas. Por su parte, los costes fijos pueden ser a su vez costes fijos comprometidos o costes fijos discrecionales. Los costes fijos comprometidos son consecuencia de decisiones previas, y no pueden ser modificados en el corto plazo. Por ejemplo, una vez adquirido un inmovilizado, su coste de amortización no se puede cambiar fácilmente en un periodo, salvo que se modifique el método de amortización o se enajene el activo. A diferencia de los anteriores, los costes fijos discrecionales pueden ser modificados en un periodo en función de las circunstancias que se planteen. Por ejemplo, aun siendo costes fijos, la dirección de la compañía puede cambiar el coste de formación de personal en seguridad laboral o el coste de realizar campañas publicitarias. Aunque en muchas ocasiones diferenciar los costes fijos comprometidos de los costes fijos discrecionales no es tarea fácil, establecer esta diferencia entre los costes fijos es bastante útil especialmente en el proceso de planificación y control, ya que mientras que determinados costes fijos pueden ser gestionados en el corto plazo, otros no. Esto nos lleva a tener que distinguir entre costes que se pueden ajustar al nivel de actividad a corto plazo y costes que requieren del largo plazo para adaptarse a un nuevo nivel de actividad. Así, cuando un coste se identifica como fijo, lo es durante un determinado periodo de tiempo transcurrido el cual puede ser modificado para ajustarlo al nuevo nivel de actividad. Se puede decir, por tanto, que a largo plazo no hay costes fijos comprometidos. Estas consideraciones nos llevan al concepto de «campo de validez». El campo de validez determina aquellas circunstancias en las que un determinado coste se puede considerar variable o fijo, y depende tanto del intervalo de actividad considerado como del horizonte temporal para el que se realiza el análisis. Cuando se realiza un estudio basándose en la clasificación de los costes entre variables 133

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Capítulo 4

y fijos, hemos de ser consciente de cuál es el campo de validez del análisis, ya que si el volumen de actividad o el periodo temporal se sale del intervalo considerado algunos costes que se habían supuesto como variables pueden ser fijos en el nuevo campo de validez y viceversa.

Modelo de costes variables El modelo de costes completos basado en secciones y el sistema de costes basado en actividades no distinguen entre costes variables y costes fijos, considerándolos a ambos como costes del producto. La empresa necesita contar con estos modelos para elaborar la información que, mediante la Contabilidad Financiera, se suministra a los usuarios externos de información contable. Así, el Plan General de Contabilidad establece que «el coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas». Por tanto, de esta definición se desprende que el coste de producción incluye tanto los costes variables como los fijos. En este capítulo se estudia el modelo de costes variables, que ofrece un enfoque distinto para analizar el comportamiento del coste del producto al diferenciar entre costes variables y costes fijos. La principal utilidad de este modelo es que permite analizar el comportamiento de los costes. Esta información no es suministrada por los modelos anteriormente analizados y resulta de gran utilidad a los usuarios internos a la hora de afrontar determinadas decisiones. Esto no quiere decir que se abandonen los modelos anteriores, sino que el modelo de costes variables complementa al modelo de costes completos o ABC, proporcionando información adicional necesaria. El modelo de costes variables considera como costes del producto solo los costes variables, mientras que los costes fijos se tratan como costes del periodo (Figura 4). De esta forma, es posible analizar el comportamiento de los costes ante cambios en el nivel de actividad. 134

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El modelo de costes variables

Costes

Costes Fijos

Costes Variables

Costes Directos

Costes Indirectos

Secciones auxiliares

Secciones principales

Costes del periodo

Costes variable de bienes y/o servicios

Figura 4. Modelo de costes variables basado en secciones.

Las fases que se pueden identificar en el modelo de costes variables basado en secciones se asemejan a las del modelo de costes completo basado en secciones. Son las siguientes: 1. Identificar, valorar y clasificar los costes. 2. Localizar los costes variables indirectos en las secciones. 3. Determinar el coste variable de las compras. 4. Determinar los costes variables de producción. 5. Determinar los costes variables de venta. 6. Calcular el margen bruto del producto y el margen neto de la empresa. Desde el punto de vista del cálculo, el modelo de costes variables presenta alguna particularidad en relación con el modelo de costes completos. En la fase de clasificación de costes, antes de identificar los costes directos e indirectos, es nece135

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Capítulo 4

sario separar los costes fijos de los costes variables, de forma que solo se tendrán en cuenta estos últimos para determinar los distintos costes. Así, en las secciones se localizarán los costes variables indirectos. Al igual que en el modelo de costes completos, los costes de las compras, producción y ventas tienen costes directos e indirectos, pero solo los que sean variables. Por otro lado, al dar un tratamiento distinto a costes variables y costes fijos, cuando se determine el resultado se puede calcular el margen bruto y el margen neto. El margen bruto surge de comparar los ingresos obtenidos por la venta de los distintos productos con sus respectivos costes variables de venta. Este margen bruto, también conocido como margen de contribución, se destina a cubrir los costes fijos y a la obtención de beneficios. La suma de los márgenes brutos de los productos es el margen bruto de la empresa. Si al margen bruto de la empresa se le detraen los costes fijos se obtendría el margen neto de la empresa (Figura 5).

Ingresos ventas P1

Margen bruto P1

•••••

• • •

Ingresos ventas Pn

Margen bruto Pn

Coste variable de venta P1 •••••

Coste variable de venta Pn

Margen bruto de la empresa

Margen neto de la empresa

Costes fijos de la empresa

Figura 5. Margen bruto y margen neto en el modelo de costes variables.

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El modelo de costes variables

Modelo de costes variables y modelo de costes completos Al comparar la información proporcionada por ambos modelos se observan algunas diferencias. Por un lado, la información sobre resultados obtenida a través del modelo de costes completos no distingue entre costes variables y fijos, mientras que el modelo de costes variables sí lo hace. Esto permite analizar las relaciones existentes entre el volumen de actividad, los costes de los productos y los beneficios obtenidos. Este tipo de estudios se denomina «análisis coste-volumenbeneficios», y se explicará en el capítulo siguiente. Los costes obtenidos mediante el modelo de costes variables son inferiores a los que ofrece el modelo de costes completos. Esto es debido a que considera los costes fijos como costes del periodo, y por tanto no son asignados a los productos. En consecuencia, el valor de las existencias finales en el modelo de costes variables es menor al que se obtiene por el modelo de costes completos, ya que las existencias finales no incorporan la parte correspondiente de los costes fijos. Desde el punto de vista de la gestión del coste, al no incluir los costes fijos como costes del producto, el coste de producción unitario en el modelo de costes variables no depende del nivel de actividad. Pero, al contrario de lo que ocurre en el modelo de costes completos, el coste unitario no refleja las posibles economías de escala. Por un lado, esto supone una ventaja ya que se puede analizar la gestión que se realiza de los costes sin que los cambios en el volumen de producción ejerzan algún tipo de influencia sobre los mismos. Por otro lado, al no reflejar las economías de escala, se puede perder de vista el efecto que tiene sobre el coste total unitario un aumento o disminución en la producción. El uso del modelo de costes variables permite que la empresa pueda hacer mejores previsiones de costes o de resultados. Una de las principales limitaciones del modelo de costes completos es que no permite estimar cuáles serán los costes o resultados de la empresa en el futuro. Esto es así porque al no separar costes fijos de variables no se conoce la posible evolución de los costes ante los cambios previstos en el nivel de actividad. Por ejemplo, supongamos que nos proporcionan información sobre el coste de producción de una mesa el mes pasado de acuerdo con un modelo de costes completos (Tabla 6). 137

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Capítulo 4

Mesas Costes Directos: • Consumo de madera • Mano de obra directa

800 € 400 €

Costes Indirectos: Sección de carpintería

1.000 €

Coste de producción total

2.200 €

Producción (unidades) Coste de producción unitario

20 mesas 110 €/mesa

Tabla 6. Coste de producción de acuerdo con un modelo de costes completos.

Si nos pidieran los costes previstos para el mes siguiente sabiendo que la producción será de 30 mesas, con la información disponible no podríamos determinarlos. Esto es debido a que al no tener identificados qué costes son fijos y qué costes son variables no sabemos qué costes son los que van a cambiar proporcionalmente ante un aumento de la producción y cuáles van a permanecer constantes. Por ejemplo, el modelo de costes completos nos dice que el coste total de la Sección de carpintería asciende a 1.000 €, pero no sabemos qué parte de este coste permanecerá constante cuando aumente la producción. Distinto sería que dispusiéramos de los costes desglosados en fijos y variables (Tabla 7). Actual

Previsión

Mesas

Mesas

800 € 400 €

1.200 € 600 €

750 € 250 €

1.125 € 250 €

2.200 €

3.175 €

20 mesas

30 mesas

110 €/mesa

106 €/mesa

Costes Directos Variables: • Consumo de madera • Mano de obra directa Costes Indirectos: • Sección de carpintería (coste variable) • Sección de carpintería (coste fijo) Coste de producción total Producción (unidades) Coste de producción unitario

Tabla 7. Coste de producción separando costes fijos de variables.

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El modelo de costes variables

En este caso se podría hacer la previsión de costes ya que el único coste que permanecería constante ante el aumento previsto en el nivel de actividad sería el coste fijo de la sección de carpintería (250 €). El resto de costes cambiaría proporcionalmente con el volumen de producción. Ahora bien, es necesario hacer un comentario al respecto. La información que se proporciona en la Tabla 7 sigue correspondiendo con un modelo de costes completos. Nótese que los costes fijos son considerados como costes del producto y no como costes del periodo. Este hecho es lo que ocasiona que se reflejen la economía de escala que supone aumentar la producción de mesas y que permite reducir los costes unitarios de producción. En la medida en que la información proporcionada por el modelo de costes completos se complementa con un análisis sobre el comportamiento de los costes, es posible que se superen algunas de sus limitaciones, al menos las relacionadas con la realización de previsiones. Si la información de partida hubiera sido elaborada de acuerdo con un modelo de costes variables, el coste de producción unitario no hubiera cambiado en ambos escenarios (Tabla 8). Actual

Previsión

Mesas

Mesas

800 € 400 €

1.200 € 600 €

750 €

1.125 €

1.950 €

2.925 €

Producción (unidades)

20 mesas

30 mesas

Coste de producción variable unitario

98 €/mesa

98 €/mesa

250 €

250 €

Costes Directos Variables: • Consumo de madera • Mano de obra directa Costes Indirectos: • Sección de carpintería (coste variable) Coste de producción variable

Coste del periodo Sección de carpintería (coste fijo)

Tabla 8. Coste de producción de acuerdo con un modelo de costes variables.

Ante la pregunta de cuál de los dos modelos de coste es mejor, la respuesta es que depende del uso que se le vaya a dar a la información obtenida (Tabla 9). Tal y como se comentó con anterioridad, el modelo de costes variables no puede considerarse como sustituto del modelo de costes completos. Ambos modelos se complementan en la medida de que el modelo de costes variables proporciona información relevante que no es posible conseguir mediante un modelo de costes completos. 139

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Capítulo 4

Modelo de costes completos

Modelo de costes variables

Valoración de inventarios

Analizar el comportamiento de los costes

Coste de producción total

Tomar decisiones

Información para la Contabilidad Financiera

Hacer previsiones

Tabla 9. Utilidad del modelo de costes completos y del modelo de costes variables.

Modelo de costes variables basado en actividades Hasta ahora se ha hablado solo del modelo de costes variables basado en secciones. Sin embargo, si la empresa tiene implantado un modelo ABC es posible utilizar toda la información disponible sobre las actividades para desarrollar un modelo de costes variables basado en actividades (Figura 6). Costes

Costes Fijos

Costes Variables

Costes Indirectos

Actividades de empresa

Costes del periodo

Costes Directos

Actividades unitarias, lote y línea

Coste variable de bienes y/o servicios

Figura 6. Modelo de costes variables basado en actividades.

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El modelo de costes variables

El modelo de costes variables proporciona información útil para conocer la repercusión que tienen sobre los costes de la empresa la gestión que se realiza sobre las actividades. Así, no constituye solo un método de cálculo de costes, sino que permite a los gerentes hacer previsiones sobre los costes de los productos y los resultados de la empresa cuando se emplean métodos de gestión basada en actividades (ABM).

CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Analice cómo las decisiones que afectan a la estructura de costes de la empresa pueden condicionar la validez de los costes obtenidos a través del modelo de costes variables. 2. ¿Cuáles son los argumentos a favor de considerar los costes fijos como costes del producto? ¿Y cómo costes del periodo? 3. Si comparamos los resultados obtenidos por el modelo de costes completos y el margen neto de la empresa obtenido por el modelo de costes variables, ¿serán iguales? ¿Bajo qué circunstancias será el primero mayor o menor que el segundo?

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Capítulo 4

EJERCICIOS RESUELTOS 1. Profundizando en el análisis y descomposición de los costes semivariables. Una empresa dedicada a la fabricación de equipamiento deportivo nos facilita los siguientes datos sobre los costes unitarios de su producto más popular, para dos niveles distintos de actividad (5.000 unidades y 7.500 unidades): 5.000 unidades (€ / unidad)

7.500 unidades (€ / unidad)

Mano de obra directa

6,00

6,00

Materiales directos

4,50

4,50

Agua y electricidad

1,00

0,85

Costes generales de producción

3,00

2,00

Costes de administración y ventas

2,00

1,75

Se pide: 1. Calcular el coste variable unitario total. 2. Calcular el coste fijo total. Solución: Para poder solucionar este problema, lo primero que debemos hacer es analizar y clasificar los costes que aparecen en el cuadro suministrado. n Mano de obra directa: es un coste variable porque tiene un valor constante por unidad; por cada unidad fabricada, la empresa incurrirá en un coste de 6,00 € en concepto de mano de obra directa. Además, el coste variable total aumenta proporcionalmente al volumen de actividad; así a una producción de 5.000 unidades le corresponden unos costes totales de mano de obra directa de 30.000 €, mientras que a un nivel de 7.500 unidades le corresponderá un importe de 45.000 €. n Materiales directos: al igual que ocurría con la mano de obra directa, es un coste variable; cada unidad adicional que se fabrica genera unos costes de materiales de 4,50 €. n Agua y electricidad: no es un coste variable porque su valor unitario no es constante. Tampoco se trata de un coste fijo porque su importe total es diferente para cada uno de los dos niveles de producción; cuando se fabrican 5.000 unidades,

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El modelo de costes variables

el coste de agua y electricidad es de 5.000 € (1,00 * 5.000) y, cuando aumenta la producción a 7.500 unidades, el coste asciende a 6.375 € (0,85 * 7.500). Por tanto, se trata de un coste semivariable. Para descomponerlo e identificar su parte fija y su parte variable, utilizaremos el high-low method. Nivel de producción

Costes de agua y electricidad

Low

5.000 unidades (x1)

5.000 € (y1)

High

7.500 unidades (x2)

6.375 € (y2)

− Coste variable unitario = (y2 - y1) / (x2 - x1) = (6.375 – 5.000) / (7.500 – 5.000) − Coste variable unitario = 0,55 €/ unidad Nivel de producción

Coste Total

Parte Variable

Parte Fija

5.000 unidades

5.000 €

2.750 € (0,55 * 5.000)

2.250 (5.000 – 2.750)

7.500 unidades

6.375 €

4.125 € (0,55 * 7.500)

2.250 (6.375 – 4.125)

Como conclusión, podemos decir que el coste semivariable de agua y electricidad se descompone del siguiente modo: − Parte variable: 0,55 €/ unidad − Parte fija: 2.250 € n Costes generales de producción: es un coste fijo porque se mantiene constante a pesar de que se produzcan cambios en los niveles de actividad; cuando se producen 5.000 unidades, el coste general de producción es de 15.000 € (3 * 5.000) y cuando se producen 7.500 unidades, este coste también asciende a 15.000 € (2,00 * 7.500). n Costes de administración y ventas: al igual que ocurría con el agua y la electricidad, el coste de administración y ventas no es variable porque su valor unitario no es constante. Tampoco se trata de un coste fijo porque su importe total difiere para cada uno de los dos niveles de producción; cuando se fabrican 5.000 unidades, el coste de administración y ventas es de 10.000 € (2,00 * 5.000) y, cuando aumenta la producción a 7.500 unidades, el coste asciende a 13.125 € (1,75 * 7.500). De nuevo estamos ante un coste semivariable que deberemos descomponer mediante el high-low method.

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Capítulo 4

Nivel de producción

Costes de agua y electricidad

Low

5.000 unidades (x1)

10.000 € (y1)

High

7.500 unidades (x2)

13.125 € (y2)

− Coste variable unitario = (y2 - y1) / (x2 - x1) = (13.125 – 10.000) / (7.500 – 5.000) − Coste variable unitario = 1,25 €/ unidad Nivel de producción

Coste Total

Parte Variable

Parte Fija

5.000 unidades

10.000 €

6.250 € (1,25 * 5.000)

3.750 € (10.000 – 6.250)

7.500 unidades

13.125 €

9.375 € (1,25 * 7.500)

3.750 € (13.125 – 9.375)

Los dos componentes de este coste semivariable son: − Parte variable: 1,25 €/ unidad − Parte fija: 3.750 € La siguiente tabla recoge las conclusiones alcanzadas respecto a la naturaleza y comportamiento de cada uno de los costes: 5.000 unidades (€ / unidad)

7.500 unidades (€ / unidad)

Tipo de coste

Mano de obra directa

6,00

6,00

Coste Variable

Materiales directos

4,50

4,50

Coste Variable

Agua y electricidad

1,00

0,85

Costes generales de producción

3,00

2,00

Costes de administración y ventas

2,00

1,75

n n

Coste Mixto

C.Variable: 0,55 €/unidad C.Fijo: 2.250 € Coste Fijo

Coste Mixto

C.Variable: 1,25 €/unidad C.Fijo: 3.750 €

Coste variable unitario total = 6,00 + 4,50 + 0,55 + 1,25 = 12,30 €/unidad. Coste fijo total = 15.000 + 2.250 + 3.750 = 21.000 €.

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El modelo de costes variables

CASOS PRÁCTICOS 1. Profundizando en la estructura de costes de determinados sectores. El sector hotelero se dedica fundamentalmente a la prestación de servicios de alojamiento y gastronomía. Cada una de estas actividades posee una estructura de costes diferente. Así, mientras que las operaciones de gastronomía tienen un alto porcentaje de costes variables, el área de alojamiento presenta una elevada proporción de costes fijos, entre los cuales destacan la depreciación, el mantenimiento de las instalaciones, la publicidad y el salario del personal de base. Por el contrario, los costes variables, tales como el lavado de la ropa o los artículos de aseo y atenciones ofrecidas a los clientes, constituyen un porcentaje relativamente pequeño de los costes generados por los servicios de hospedaje. Por su parte, también existirían costes semivariables, como por ejemplo los consumos de agua, teléfono, gas y electricidad. Centrándonos en las operaciones de hospedaje, podemos considerar que los establecimientos hoteleros encuentran dificultades para mejorar sus márgenes de beneficio ya que un elevado porcentaje de ellos son fijos. Por tanto, sin olvidarse de llevar un control adecuado de los costes, deberán prestar especial atención a todas aquellas medidas que permitan aumentar los ingresos; esta será la vía que permitirá mejorar la rentabilidad de la actividad. Por esta razón, los hoteles han desarrollado, sobre todo en los últimos años, una serie de iniciativas cuyo objetivo es aumentar los niveles de ocupación; entre ellas podemos destacar el lanzamiento de promociones especiales para personas de determinada edad o perteneciente a colectivos específicos, la posibilidad de utilizar bonos con precios especiales para determinadas fechas, el regalo de noches adicionales de estancia, los descuentos para niños que, en ocasiones, incluso no tienen que pagar, etc. Una gran parte de estas promociones se ofertan para los periodos conocidos como «temporada baja» ya que su objetivo fundamental es desestacionalizar la demanda, en la medida de lo posible, porque el peso de los costes fijos solo podrá asimilarse productivamente aumentando los ingresos. Así se evitarán, en parte, las grandes oscilaciones de resultados que suelen producirse en el sector hotelero. ¿Podrías pensar en otros sectores caracterizados por tener una elevada proporción de costes fijos y en las medidas que se podrían tomar para tratar de mejorar los márgenes de beneficio a través del incremento de los ingresos?

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Capítulo 4

2. La importancia de identificar y gestionar adecuadamente los costes para diferenciarse de la competencia y crear fórmulas de negocio de éxito. El sector de las aerolíneas comerciales ha sufrido profundas transformaciones en los últimos tiempos y una de las más importantes ha sido, sin duda, la aparición de las compañías de bajo coste, popularmente conocidas como low-cost. El éxito de estas aerolíneas reside en la reducción del precio de sus billetes, que ha sido posible gracias a la considerable disminución o incluso desaparición de muchos de sus costes, fruto de un exhaustivo análisis. Ejemplos de las medidas tomadas en relación a los costes variables serían los siguientes: n Desaparece por completo el servicio a bordo; de este modo, ya no se ofrecen a los viajeros periódicos, comidas, bebidas, bolsas de aseo, mantas, almohadas, etc. n No utilizan billetes impresos; son siempre electrónicos y las tarjetas de embarque deben ser impresas por los propios clientes. n Casi todas las ventas las realizan ellos mismos, a través de Internet o por teléfono. Así, pueden ahorrarse las comisiones que cobran los intermediarios, generalmente agencias de viajes. n Disminuyen los costes en combustibles gracias a los modelos de avión que utilizan. n Reducen el tiempo de operativa en aeropuertos que, en ocasiones, apenas supera los 25 minutos. También son importantes las iniciativas relativas a los costes fijos entre las cuales destacan las siguientes: n No asignan asientos a los pasajeros y tienen programas de «viajero frecuente»; esto les permite simplificar los procesos y poder utilizar sistemas más sencillos y por tanto, más económicos. n Eliminan los fingers, que son las pasarelas que unen la puerta del avión con el aeropuerto. n Eliminan los autobuses que transportan a los pasajeros desde la terminal hasta el avión o viceversa. n Utilizan aeropuertos secundarios. Aprovechan los descuentos que les ofrecen los aeropuertos que funcionan por debajo de su capacidad para animarlas a utilizarlos. n Negocian acuerdos de publicidad, marketing y relaciones públicas con el Gobierno de la zona donde establecerán nuevas bases. n Optan por rutas cortas. 146

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El modelo de costes variables

Además, hacen un uso intensivo de las economías de escala. Según afirma un alto directivo de una de las compañías aéreas de bajo coste más populares, «tener una marca que sea potente a nivel europeo y un coste de aeronave asequible te lo da tener una flota por encima de los 100 aviones».

EJERCICIOS PROPUESTOS 1. Suponiendo que nos encontramos en una fábrica de coches, clasifica los siguientes costes como fijos, variables, semifijos o semivariables. Indica los casos en que más de una clasificación sea posible. a. Salario de los empleados que trabajan en una de las líneas de montaje. b. Amortización de la maquinaria. c. Alquiler de las instalaciones. d. Seguro de la maquinaria e instalaciones. e. Electricidad. f. Mantenimiento de la maquinaria. g. Salario de los supervisores del departamento de producción. h. Salario del personal de administración. i. Publicidad y relaciones públicas. 2. La siguiente tabla muestra el importe de un coste semivariable para distintos niveles de actividad (medida en unidades producidas). Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

Coste semivariable 19.950 € 20.670 € 19.274 € 19.420 € 16.980 € 22.863 € 21.538 € 20.102 € 23.954 € 21.886 € 17.771 € 19.006 €

Nivel de actividad (unidades producidas) 10.480 unidades 11.220 unidades 10.300 unidades 9.740 unidades 8.450 unidades 12.335 unidades 11.675 unidades 10.960 unidades 13.110 unidades 12.540 unidades 8.990 unidades 10.020 unidades

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Capítulo 4

a b c d

Utilizando como base esta información, se pide: Dibujar el diagrama de dispersión que represente la relación existente entre las dos variables: nivel de actividad y coste. Determinar la función que estima el valor del coste semivariable mediante una regresión lineal. Determinar la función que estima el valor del coste semivariable mediante el high-low method. Calcular los errores de las estimaciones realizadas según los métodos aplicados en los apartados b) y c).

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CAPÍTULO 5 ANÁLISIS COSTE-VOLUMEN-BENEFICIO

Una de las cuestiones que siempre han inquietado a Pedro es llegar a conocer el volumen de ventas mínimo que debe tener su empresa para cubrir todos sus costes, así como el beneficio que conlleva la realización de cada nuevo pedido. Si dispusiera de esta información, podría negociar con los clientes conociendo de antemano la situación en la que se encuentra la empresa y la aportación del nuevo pedido al resultado. Asimismo, Pedro ha observado que muchas de las empresas que al principio competían con ellos en coste, tuvieron que cerrar al poco tiempo porque no habían realizado bien sus cálculos y no estaban cubriendo costes. El responsable de Contabilidad de Costes de SpanishNuts le comenta que, una vez que se dispone de datos sobre el comportamiento de los costes, se puede generar información relevante para la toma de decisiones. En este sentido, dice que ahora es posible conocer cuál es el volumen de actividad a partir del que la empresa obtiene beneficios así como profundizar en las relaciones existentes entre el volumen de actividad, los costes y el beneficio de la empresa.

n n

n n

Al finalizar este capítulo, será capaz de: Comprender el concepto de umbral de rentabilidad. Obtener la información que el análisis coste-volumen-beneficio suministra para facilitar el proceso de toma de decisiones. Saber calcular gráfica y matemáticamente el umbral de rentabilidad. Conocer el significado del margen de seguridad y el modo de calcularlo. 149

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Capítulo 5 n

n n

n

Ser capaz de predecir los cambios que experimentará el umbral de rentabilidad ante modificaciones en las variables que intervienen en su cálculo: precio de venta, coste variable unitario y coste fijo. Explicar qué es el margen de contribución y a qué se destina dentro de la empresa. Ser capaz de calcular el umbral de rentabilidad en organizaciones que fabrican múltiples productos o prestan diversos servicios. Llevar a cabo el análisis coste-volumen-beneficio en condiciones de incertidumbre.

Supuestos sobre los que se basa el análisis coste-volumen-beneficio Los supuestos de partida sobre los que basaremos el análisis coste-volumen-beneficio son los siguientes: n El precio de venta, coste variable unitario y costes fijos totales son conocidos y constantes. n Todos los costes pueden ser clasificados en fijos y variables. n El coste variable depende del número de unidades fabricadas, siendo la única variable que afecta al coste. Se obvia que determinados costes no están relacionados con el número de unidades, sino con el número de lotes o líneas de producto. n No hay variaciones significativas en los inventarios, por lo que el número de unidades vendidas coincide prácticamente con el número de unidades fabricadas. n En el caso de producción múltiple, se presupone que el peso de cada producto dentro del número total de productos vendidos no cambia. Estos supuestos tratan de simplificar la realidad económica y empresarial para hacer que el análisis coste-volumen-beneficio resulte más operativo, y solamente son aplicables en el denominado como campo de validez del análisis1. Así, el carácter restrictivo de las hipótesis de partida junto con la necesidad de circunscribir nuestro análisis al campo de validez introducirá una serie de limitaciones en el modelo que comentaremos al final del capítulo.

1

Tal y como se definió en el Capítulo 4, el campo de validez determina aquellas circunstancias en las que un determinado coste se puede considerar variable o fijo, y depende tanto del intervalo de actividad considerado como del horizonte temporal para el que se realiza el análisis.

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Análisis coste-volumen-beneficio

Umbral de rentabilidad La clasificación de costes en costes fijos y costes variables es bastante útil cuando se van a adoptar decisiones relacionadas con el nivel de actividad de la empresa, ya que permite realizar un análisis de cómo las decisiones van a afectar a los costes, ingresos y resultados. Este tipo de técnica se conoce como análisis coste-volumen-beneficio, y sirve de ayuda para decisiones que afectan a los productos que se van a fabricar, los precios de venta, la estructura de costes, etc. En concreto, el análisis coste-volumen-beneficio centra la atención en la relación que mantiene el beneficio con las siguientes variables: n Volumen de ventas en unidades físicas n Precio de venta n Coste variable unitario n Costes fijos Una de las formas más populares de realizar este tipo de análisis consiste en la determinación del umbral de rentabilidad. El umbral de rentabilidad o punto muerto es el volumen de ventas en el que la empresa no tiene pérdidas ni beneficios, es decir, su resultado es cero. Una vez superado el umbral de rentabilidad la empresa comenzará a obtener beneficios. El umbral de rentabilidad se puede determinar matemáticamente a partir de la fórmula de resultados. Resultado = Ingresos – Costes Resultado = p*Q – a*Q – Cf Donde: p = precio de venta unitario Q = volumen de ventas en unidades físicas a = coste variable unitario Cf = costes fijos totales Si igualamos a cero el resultado de la empresa, podemos determinar el umbral de rentabilidad en unidades físicas. 151

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Capítulo 5

Resultado = 0 Ingresos – Costes = 0 p*Q – a*Q – Cf = 0 Q = Cf / (p – a) Q = Cf / margen de contribución unitario Esta fórmula indica que el número de unidades físicas que la empresa debe vender para cubrir todos sus costes (tanto fijos como variables) y obtener un beneficio nulo es igual al cociente de los costes fijos entre la diferencia del precio de venta y el coste variable unitario. Esta diferencia entre precio de venta y coste variable unitario es lo que se conoce como margen de contribución unitario que, como se indicó en el capítulo anterior, se destina a cubrir los costes fijos y a la obtención de beneficios. Complementando esta definición con el concepto de umbral de rentabilidad que acabamos de estudiar, podemos decir que: el margen de contribución se destina a cubrir los costes fijos, antes de alcanzar el umbral de rentabilidad, y a la obtención de beneficios, una vez alcanzado dicho umbral de rentabilidad (Figura 1). Figura 1. Destino del margen de contribución.

Antes de alcanzar el Umbral de Rentablidad

Cubre CF

Una vez alcanzado el Umbral de Rentablidad

Obtiene Bº

Margen de Contribución

Supongamos una empresa que se dedica al transporte de viajeros en autobús. Para simplificar el cálculo consideremos por ahora que realiza un único trayecto. La información que nos proporciona aplicando un modelo de costes variables, referida al mes de abril, se recoge en la Tabla 1.

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Análisis coste-volumen-beneficio

Viajeros del mes de abril: 1.100 Ingresos

8.800 €

(-) Costes variables

2.200 €

= Margen bruto o margen de contribución

6.600 €

(-) Costes fijos

4.800 €

= Margen neto

1.800 €

Tabla 1. Información referida al mes de abril.

Si expresamos esta información en términos unitarios dividiendo los ingresos, costes variables y margen de contribución entre el número de viajeros, obtenemos el precio de venta unitario, coste variable unitario y margen de contribución unitario (Tabla 2). Precio de venta unitario

8 €/viajero

(-) Coste variable unitario

2 €/viajero

= Margen de contribución unitario

6 €/viajero

Tabla 2. Información referida al mes de abril en términos unitarios.

El umbral de rentabilidad en unidades físicas (en este caso número de viajeros) a partir del que la empresa empieza a obtener beneficios sería el siguiente: Q = Cf /(p – a) Q = 4.800 / (8 – 2) = 800 viajeros También se podría expresar en unidades monetarias simplemente multiplicando el umbral de rentabilidad en unidades físicas por el precio de venta unitario. En este caso, la empresa empezaría a obtener beneficios cuando los ingresos alcancen los 6.400 € (800 viajeros * 8 €/viajero). La relación existente entre los ingresos, costes y beneficios se puede representar gráficamente (Figura 2)

153

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Capítulo 5 Ingresos

€

Umbral de Rentabilidad (euros)

Coste Total

Parte variable

Parte fija Umbral de Rentabilidad (unidades físicas)

Volumen (unidades)

Figura 2. Representación gráfica del umbral de rentabilidad.

Se puede observar cómo el umbral de rentabilidad se alcanza cuando se igualan los ingresos y costes totales, es decir, el punto en el que se cortan ambas rectas. Para niveles de actividad por encima del umbral de rentabilidad, los ingresos serán superiores a los costes, por lo que la empresa obtendría beneficios. En cambio, cuando el nivel de actividad sea inferior al umbral de rentabilidad los ingresos serán menores que los costes y la empresa estará en situación de pérdidas (Figura 3). €

Ingresos

Umbral de Rentabilidad (euros)

Zona de pérdidas

Coste Total

Zona de beneficios

Umbral de Rentabilidad (unidades físicas)

Volumen (unidades)

Figura 3. Zonas de pérdidas y de beneficios.

154

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Análisis coste-volumen-beneficio

Una representación gráfica alternativa del umbral de rentabilidad sería la que se muestra en la Figura 4. En este gráfico no se representan los ingresos y los costes totales sino los beneficios alcanzados para cada uno de los niveles de producción. Como se puede observar, cuando el nivel de producción es cero, se obtienen unas pérdidas iguales al importe de los costes fijos ya que, lógicamente, no existen ingresos ni costes variables; por otro lado, cuando la producción realizada es la correspondiente al umbral de rentabilidad, el nivel de beneficios es igual a cero. Con estos dos puntos, será posible trazar la recta que representa al beneficio y que permite identificar las áreas de pérdidas y de beneficios.

Umbral de Rentabilidad (euros)

€

Beneficio Zona de pérdidas

CF

Volumen (unidades) Zona de beneficios Umbral de Rentabilidad (unidades físicas)

Figura 4. Representación gráfica alternativa del umbral de rentabilidad.

Una vez determinado el umbral de rentabilidad es posible conocer el margen de seguridad del que dispone la empresa. El margen de seguridad hace referencia a la diferencia existente entre el volumen de actividad real y el umbral de rentabilidad. Su cálculo permite saber cuánto puede disminuir su volumen de actividad antes de entrar en zona de pérdidas. Por ejemplo, el margen de seguridad en el caso que estamos desarrollando es de 300 viajeros (1.100 – 800), lo que indica que la empresa puede llegar a perder 300 viajeros antes de que empiece a tener pérdidas. Para obtener el margen de seguridad en unidades monetarias basta con multiplicar el margen de seguridad en unidades físicas por el precio de venta unitario o bien, restar de los ingresos obtenidos el umbral de rentabilidad en unidades monetarias. En nuestro caso, sería de 2.400 € (300 viajeros * 8 €/viajero), e indica lo que pueden disminuir los ingresos antes de tener pérdidas. 155

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Capítulo 5

Otra opción es presentar el margen de seguridad como porcentaje del número de unidades vendidas o ingresos por ventas. Margen de seguridad = (1.100 – 800) / 1.100 = 27,27% O bien, Margen de seguridad = (8.800 – 6.400) / 8.800 = 27,27% Margen de contribución y ratio B/V Una variable que adquiere relevancia en el análisis coste-volumen-beneficio es el margen de contribución o margen bruto. Cada unidad vendida genera un margen de contribución unitario equivalente a la diferencia entre su precio de venta unitario y su coste variable unitario, mientras que los costes fijos permanecerán constantes. En nuestro caso, cada viajero proporciona un margen bruto unitario de 6 € (Tabla 2). El umbral de rentabilidad se alcanza cuando se dispone de un número de viajeros suficiente para cubrir los costes fijos. Cuando el volumen de actividad es inferior al umbral de rentabilidad cada nuevo viajero contribuye a cubrir los costes fijos en 6 €. Una vez alcanzado el punto muerto, cada nuevo viajero aporta un beneficio adicional de 6 € (Tabla 3). Viajeros

Ingresos

Coste variable

Coste fijo

Coste total

Beneficio

0 1 2 3 … 798 799 800 801 802 … 1.099 1.100 1.101

0€ 8€ 16 € 24 € … 6.384 € 6.392 € 6.400 € 6.408 € 6.416 € … 8.792 € 8.800 € 8.808 €

0€ 2€ 4€ 6€ … 1.596 € 1.598 € 1.600 € 1.602 € 1.604 € … 2.198 € 2.200 € 2.202 €

4.800 € 4.800 € 4.800 € 4.800 € … 4.800 € 4.800 € 4.800 € 4.800 € 4.800 € … 4.800 € 4.800 € 4.800 €

4.800 € 4.802 € 4.804 € 4.806 € … 6.396 € 6.398 € 6.400 € 6.402 € 6.404 € … 6.998 € 7.000 € 7.002 €

-4.800 € -4.794 € -4.788 € -4.782 € … -12 € -6 € 0€ 6€ 12 € … 1.794 € 1.800 € 1.806 €

Tabla 3. Evolución del beneficio ante cambios en el número de viajeros.

156

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Análisis coste-volumen-beneficio

Un concepto asociado al de margen bruto es el de ratio B/V. Su valor se determina de la siguiente forma: Ratio B/V = Margen bruto / Ingresos o lo que es lo mismo, Ratio B/V = (Ingresos – Costes variables) / Ingresos Ratio B/V= (p*Q – a*Q) / p*Q Ratio B/V= 1 - a/p

En la Tabla 4 se determina el valor de la ratio para distintos niveles de actividad (número de viajeros). Viajeros 0 1 2 3 … 798 799 800 801 802 … 1.099 1.100 1.101

Ingresos 0€ 8€ 16 € 24 € … 6.384 € 6.392 € 6.400 € 6.408 € 6.416 € … 8.792 € 8.800 € 8.808 €

Coste variable 0€ 2€ 4€ 6€ … 1.596 € 1.598 € 1.600 € 1.602 € 1.604 € … 2.198 € 2.200 € 2.202 €

Margen bruto 0€ 6€ 12 € 18 € … 4.788 € 4.794 € 4.800 € 4.806 € 4.812 € … 6.594 € 6.600 € 6.606 €

Ratio B/V 75% 75% 75% … 75% 75% 75% 75% 75% … 75% 75% 75%

Tabla 4. Ratio B/V.

Al igual que el margen de contribución unitario, su valor es independiente del número de unidades vendidas. En este caso, indica que el 75% de las ventas contribuye a cubrir los costes fijos cuando aún no se ha alcanzado el umbral de rentabilidad, y que, una vez se ha sobrepasado el punto muerto, el 75% de las ventas contribuye a obtener beneficios.

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Capítulo 5

El margen de contribución unitario proporciona una información bastante útil para afrontar determinadas situaciones. Por ejemplo, en empresas que fabrican más de un producto se podría utilizar para decidir en qué productos interesa concentrar los esfuerzos de marketing para aumentar sus ventas. Para ilustrar esta aplicación del margen bruto unitario retomaremos el caso de SpanishNuts. Supongamos que después de analizar el comportamiento de los costes en función del volumen de actividad y de aplicar un modelo de costes variables obtenemos la información recogida en la Tabla 5.

Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

Total

Ingresos por ventas (-) Costes variables

18.000 € 13.950 €

33.600 € 15.400 €

51.600 € 29.350 €

Margen bruto (-) Costes fijos

4.050 €

18.200 €

22.250 € 10.600 €

Margen neto Unidades físicas Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario Margen de contribución unitario Ratio B/V

11.650 € 225 bolsas 80 € 62 € 18 €

280 bolsas 120 € 55 € 65 €

22,50%

54,17%

Tabla 5. Margen bruto y margen neto en SpanishNuts.

El margen de contribución unitario proporciona información sobre el efecto que tendría sobre el beneficio de la empresa aumentar las ventas de cada producto. Así, si SpanishNuts aumentara las ventas de bolsas de almendras, cada unidad generaría un beneficio adicional de 18 €, mientras que en caso de que aumentara las ventas de bolsas de pistachos el beneficio aumentaría en 65 € por unidad vendida. De esta información se desprende que a la empresa le resultaría más interesante aumentar las ventas de bolsas de pistachos ya que tendría una mayor repercusión sobre el beneficio. 158

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Análisis coste-volumen-beneficio

Para completar el análisis se podría calcular la ratio B/V de cada producto (Tabla 5). Esta ratio permite conocer que si la empresa aumentara en 1.000 € las ventas de bolsas de almendras, el 22,50% (225 €) serían beneficios. En relación con las bolsas de pistacho, si aumentar en 1.000 € los ingresos obtenidos por su venta, el 54,17% (514,7 €) serían beneficios. Con este ratio se podría conocer rápidamente la repercusión que tendría sobre el beneficio de la empresa cualquier nuevo pedido. Producción múltiple Hasta ahora, hemos calculado el umbral de rentabilidad considerando que la empresa dispone de un único producto. Así, en el caso utilizado en el primer epígrafe de este capítulo, hacíamos la consideración de que la empresa de transportes prestaba sus servicios en un único trayecto. Si la empresa vende más de un producto, el análisis coste-volumen-beneficios es un poco más complejo. Esto es debido a que cada producto tiene distintos precios de venta y costes variables unitarios. Además, si intentáramos aplicar la fórmula desarrollada para calcular el punto muerto en SpanishNuts a partir de la información disponible (Tabla 5), nos encontraríamos con el inconveniente de que el modelo de costes variables no permite conocer qué parte de los costes fijos corresponde a cada uno de los dos productos. En efecto, tal y como se estudió en el capítulo anterior, el modelo de costes variables no considera los costes fijos como coste del producto, sino que los trata como costes del periodo. Por tanto, no es posible conocer el umbral de rentabilidad de cada producto al no conocer el coste fijo que le corresponde a cada uno. Para obtener el umbral de rentabilidad en empresas que fabrican más de un producto se suele aplicar la técnica del «producto promedio». Consiste en considerar que la empresa vende un único producto, con un único precio de venta y coste variable unitario, cuyos valores se obtienen a partir de los precios de venta y costes variables unitarios de los productos que efectivamente vende la empresa. Para realizar las ponderaciones oportunas, se utiliza el peso de cada producto dentro del número total de productos vendidos por la empresa. Por ejemplo, SpanishNuts ha vendido 225 bolsas de almendras y 280 bolsas de pistachos, lo que hace un total de 505 unidades. Así, el peso relativo de las bolsas de almendras y pistachos es del 44,45% y 55,45% respectivamente. Con estos porcentajes se pueden calcular el precio de venta y el coste variable unitario del producto promedio simplemente haciendo medias ponderadas con los precios de venta y costes variables unitarios de los dos productos (Tabla 6). 159

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Capítulo 5

Unidades físicas Combinación de productos Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario Margen de contribución unitario

Bolsas de almendras

Bolsas de pistachos

Producto promedio

225 bolsas 44,55%

280 bolsas 55,45%

505 bolsas 100%

80 € 62 € 18 €

120 € 55 € 65 €

102,18 € 58,12 € 44,06 €

Costes fijos

10.600 €

Tabla 6. Producto promedio en SpanishNuts.

A partir de los datos obtenidos para el producto promedio, se puede determinar el umbral de rentabilidad en unidades físicas. Q = Cf /(p – a) Q = 10.600 / (102,18 – 58,12) = 240,58 ≈ 241 bolsas En este caso, los redondeos suelen realizarse siempre por exceso ya que si se realizaran por defecto estaríamos en zona de pérdidas. De las 241 bolsas, el 44,45% corresponderían a almendras y el 55,45% a pistachos, por lo que: Punto muerto para bolsas de almendras = 44,55% de 241 = 107,36 ≈ 108 bolsas Punto muerto para bolsas de pistacho = 55,45% de 241 = 133,63 ≈ 134 bolsas Cuando nos encontramos en un entorno de producción múltiple, la solución al cálculo del umbral de rentabilidad no viene determinada solo por un volumen de ventas, sino que este lleva aparejado un determinado mix de productos o producto medio. Así, cambios en la composición del mix traerán consigo modificaciones en la cifra del umbral de rentabilidad. Este tipo de análisis que se realiza para situaciones de producción múltiple tiene que ser especialmente cuidadoso ya que cualquier cambio en el peso de los productos 160

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Análisis coste-volumen-beneficio

modificará el umbral de rentabilidad. Así si aumenta el peso de los productos con mayor margen de contribución unitario el umbral de rentabilidad disminuirá (Tabla 7), mientras que si aumenta el peso de los productos que tienen un margen menor margen de contribución el umbral de rentabilidad aumentará (Tabla 8).

Combinación de productos Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario Margen de contribución unitario

Bolsas de almendras 30 %

Bolsas de pistachos 70%

Producto promedio 100%

80 € 62 € 18 €

120 € 55 € 65 €

108 € 57,1 € 50,09 €

Costes fijos

10.600 €

Umbral de rentabilidad = 10.600 / (108 – 57,1) = 208,25 ≈ 209 bolsas Tabla 7. Cambios en el peso de los productos en SpanishNuts.

Combinación de productos Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario Margen de contribución unitario

Bolsas de almendras 60 %

Bolsas de pistachos 40%

Producto promedio 100%

80 € 62 € 18 €

120 € 55 € 65 €

96 € 59,2 € 36,08 €

Costes fijos

10.600 €

Umbral de rentabilidad = 10.600 / (96 – 59,2) = 288,04 ≈ 289 bolsas

Tabla 8. Cambios en el peso de los productos en SpanishNuts.

Esto supone que la empresa tiene que estar recalculando continuamente su umbral de rentabilidad ante cambios reales o previstos en el peso de cada producto en relación con las ventas totales. 161

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Capítulo 5

Análisis de sensibilidad El análisis coste-volumen-beneficio no es un análisis de carácter estático. El hecho de que el umbral de rentabilidad sea función de distintas variables (precio de venta, coste variable unitario, costes fijos, peso de cada producto) implica que cualquier decisión que les afecte tendrá una repercusión directa en el punto muerto de la empresa. Por lo tanto, es importante que los gestores tengan claro cómo evolucionará el umbral de rentabilidad ante cambios en las distintas variables. Este tipo de estudios se denominan análisis de sensibilidad. En el apartado anterior se analizó cómo afecta al umbral de rentabilidad un cambio en el peso de los distintos productos en las ventas totales de la empresa. En este epígrafe se observan los efectos que tienen los cambios en las otras variables que entran en juego: precio de venta, coste variable unitario y costes fijos. Para ello retomamos el caso de la empresa de transportes (Tablas 1 y 2).

Cambio en el precio de venta

Q = Cf / (p – a)

Un aumento en el precio de venta implica que la empresa obtiene un mayor margen de contribución unitario por cada producto vendido, por lo que harán falta menos unidades para cubrir los costes fijos. Esta relación se refleja también en la ratio B/V, al representar el porcentaje de las ventas que contribuye a obtener beneficios. Así, un aumento en el precio de venta disminuiría el umbral de rentabilidad, mientras que una disminución en el precio de venta lo aumentaría (Figura 3). €

Aumento en el precio de venta Ingresos (1) Ingresos (2)

€

Disminución en el precio de venta Ingresos (2) Ingresos (1)

Coste Total

Q (2)

Q (1)

Volumen (u.f.)

Coste Total

Q (1)

Q (2)

Volumen (u.f.)

Figura 3. Cambio en el precio de venta.

162

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Análisis coste-volumen-beneficio

En la empresa de transportes, el umbral de rentabilidad se alcanza a los 800 viajeros para un precio de venta de 8 €/viajero, con un ratio B/V del 75%. La Tabla 9 muestra el umbral de rentabilidad si el precio se situara en 10 €/viajero o en 7 €/viajero.

Viajeros del mes de abril: 1.100

Situación inicial

Aumento del precio

Disminución del precio

Ingresos

8.800 €

11.000 €

7.700 €

(-) Costes variables

2.200 €

2.200 €

2.200 €

= Margen bruto o margen de contribución

6.600 €

8.800 €

5.500 €

(-) Costes fijos

4.800 €

4.800 €

4.800 €

= Margen neto

1.800 €

4.000 €

700 €

8 €/viajero

10 €/viajero

7 €/viajero

Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario

2 €/viajero

2 €/viajero

2 €/viajero

= Margen de contribución unitario

6 €/viajero

8 €/viajero

5 €/viajero

800 viajeros

600 viajeros

960 viajeros

75%

80%

71,40%

Umbral de rentabilidad Ratio B/V

Tabla 9. Cambio en el precio de venta.

A la hora de tomar decisiones sobre el precio de venta, hay que tener en cuenta que sus variaciones pueden repercutir en la demanda por lo que, antes de realizar cualquier cambio, será conveniente analizar el comportamiento del consumidor.

Cambio en el coste variable unitario Por su parte, un aumento en el coste variable unitario implica que la empresa obtiene un menor margen de contribución unitario por cada producto vendido, por lo que hará falta vender más unidades para cubrir los costes fijos. Por tanto, un aumento en el coste variable unitario de venta implica un mayor umbral de rentabilidad, mientras que una disminución en el coste variable unitario conlleva un menor punto muerto (Figura 4). 163

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Capítulo 5 Aumento en el coste variable unitario €

Coste Total (2)

Ingresos

Disminución en el coste variable unitario € Ingresos

Coste Total (1)

Q (1)

Q (2)

Coste Total (1)

Coste Total (2)

Volumen (u.f.)

Q (2)

Q (1)

Volumen (u.f.)

Figura 4. Cambio en el coste variable unitario.

En la empresa de transportes, el umbral de rentabilidad se alcanza a los 800 viajeros para un coste variable unitario de 2 €/viajero, siendo el ratio B/V del 75%. La tabla 10 recoge la nueva situación si el coste variable unitario fuera de 3 €/viajero o de 1 €/viajero. Viajeros del mes de abril: 1.100

Situación inicial

Aumento de “a”

Disminución de “a”

Ingresos

8.800 €

8.800 €

8.800 €

(-) Costes variables

2.200 €

3.300 €

1.100 €

= Margen bruto o margen de contribución

6.600 €

5.500 €

7.700 €

(-) Costes fijos

4.800 €

4.800 €

4.800 €

= Margen neto

1.800 €

700 €

2.900 €

Precio de venta unitario

8 €/viajero

8 €/viajero

8 €/viajero

(-) Coste variable unitario

2 €/viajero

3 €/viajero

1 €/viajero

= Margen de contribución unitario

6 €/viajero

5 €/viajero

7 €/viajero

800 viajeros

960 viajeros

686 viajeros

75%

65,50%

87,50%

Umbral de rentabilidad Ratio B/V Tabla 10. Cambio en el coste variable unitario.

164

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Análisis coste-volumen-beneficio

Cambio en el coste fijo Por último, un aumento del coste fijo implica que la empresa ha de vender más unidades para poder cubrirlo y empezar a obtener beneficios. Por tanto, podemos decir que un mayor coste fijo conlleva un mayor umbral de rentabilidad, mientras que una disminución del coste fijo implica tener un punto muerto menor (figura 5). Aumento en el coste fijo

Coste Total (2)

€

Disminución en el coste fijo €

Ingresos

Ingresos Coste Total (2)

Coste Total (1)

Q (1)

Coste Total (1)

Q (2)

Volumen (u.f.)

Q (2)

Q (1

Volumen (u.f.)

Figura 5. Cambio en el coste fijo.

Viajeros del mes de abril: 1.100 Ingresos (-) Costes variables = Margen bruto o margen de contribución (-) Costes fijos = Margen neto Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario = Margen de contribución unitario Umbral de rentabilidad Ratio B/V

Situación inicial 8.800 € 2.200 €

Aumento de coste fijo 8.800 € 2.200 €

Disminución de coste fijo 8.800 € 2.200 €

6.600 € 4.800 € 1.800 €

6.600 € 5.100 € 1.500 €

6.600 € 4.200 € 2.400 €

8 €/viajero 2 €/viajero 6 €/viajero

8 €/viajero 2 €/viajero 6 €/viajero

8 €/viajero 2 €/viajero 6 €/viajero

800 viajeros 75%

850 viajeros 75%

700 viajeros 75%

Tabla 11. Cambio en el coste fijo.

165

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Capítulo 5

En la empresa de transportes, el umbral de rentabilidad se alcanza a los 800 viajeros para un coste fijo de 4.800 €. La Tabla 11 recoge la nueva situación si el coste fijo fuera de 5.100 € o de 4.200 €. Se puede observar cómo la ratio B/V y el margen de contribución unitario son independientes de los costes fijos. Una vez analizados los efectos individuales que los cambios en cada una de las variables pueden tener sobre el umbral de rentabilidad, debemos señalar que las decisiones empresariales raramente afectarán solamente a una de ellas. Por ejemplo, la adquisición de una maquinaria más eficiente puede reducir los costes variables pero, al mismo tiempo, incrementar los costes fijos. Es tarea de los directivos, apoyados en las recomendaciones y la información proporcionada por los contables de gestión, tomar una decisión adecuada. Limitaciones del análisis coste-volumen-beneficio Parte de las limitaciones del análisis coste-volumen-beneficio son inherentes al modelo de costes variables, del que se obtienen las variables necesarias para su realización. Así, es necesario tener claro el campo de validez del análisis realizado. Para clasificar los costes como fijos o variables hay que identificar las circunstancias en las que esa división es válida y que dependen, como se vio en el capítulo anterior, del intervalo de actividad considerado y del horizonte temporal para el que se realiza el análisis. Fuera del campo de validez preestablecido, el análisis coste-volumen-beneficio tendría que ser reelaborado al cambiar la clasificación de costes fijos y variables. Por este motivo, este tipo de análisis se realiza para tomar decisiones a corto plazo, ya que es cuando los costes fijos no cambian. Como indicamos al comienzo del capítulo, el análisis coste-volumen-beneficio se basa en una serie de hipótesis que, debido a su carácter restrictivo, limitan la utilidad del análisis coste-volumen-beneficio que hemos estudiado: n El precio de venta, coste variable unitario y costes fijos son conocidos y constantes. El hecho de pensar que el precio de venta va a mantenerse constante supone olvidar los mecanismos de ajuste de los mercados así como otros factores tan importantes y presentes en la economía como la inflación y la competencia basada en precios. Por otro lado, considerar que los costes variables unitarios permanecen constantes implica ignorar las curvas de aprendizaje, que reflejan el aumento de la productividad que se produce gracias a la experiencia acumulada. 166

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Análisis coste-volumen-beneficio

n

n

n

n

Por último, la hipótesis de que los costes fijos no varían nos obliga a restringir nuestro campo de validez de forma significativa ya que, en la coyuntura económica actual, el cambio es lo único que permanece y obliga a las empresas a adaptarse continuamente a la demanda para garantizar su supervivencia. Por ello, el periodo de tiempo en el que se puede considerar que los costes son fijos se reduce cada vez más. Todos los costes pueden ser clasificados en fijos y variables. A efectos operativos, esta asunción resulta esencial para poder llevar a cabo el análisis coste-volumenbeneficio. No obstante, en la realidad empresarial existen costes cuya clasificación exhaustiva resulta realmente complicada e incluso, imposible de realizar. El coste variable depende del número de unidades fabricadas, siendo la única variable que afecta al coste. Se obvia que determinados costes no están relacionados con el número de unidades, sino con el número de lotes o líneas de producto. No hay variaciones significativas en los inventarios, por lo que el número de unidades vendidas coincide prácticamente con el número de unidades fabricadas. Esta hipótesis implica que las ventas futuras pueden estimarse de forma exacta y en consecuencia, la producción puede planificarse para que coincida con estas previsiones. Sin embargo, raramente puede verse cumplida en un entorno económico tan dinámico como el actual. Además, puede ocurrir que una empresa quiera aumentar a disminuir su nivel de inventarios, por lo que tendrá que fabricar más o menos de lo que espera vender. En el caso de producción múltiple, se presupone que el peso de cada producto dentro del número total de productos vendidos no cambia. Esta hipótesis olvida los cambios en las preferencias de los consumidores y en sus comportamientos que, en muchas ocasiones, resultan difíciles de predecir.

Las razones que acabamos de exponer demuestran que es complicado que se cumplan las hipótesis sobre las que se basa el análisis coste-volumen-beneficio. Por ello, debemos utilizar con cautela la información que este análisis genera y no olvidarnos nunca de aplicar el concepto de campo de validez.

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Capítulo 5

CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Proporcione algunos ejemplos que muestren cómo los administradores de una empresa pueden disminuir sus costes variables aumentando sus costes fijos y viceversa. 2. Intente identificar factores o situaciones que puedan limitar la aplicación del análisis coste-volumen-beneficio al no cumplirse los supuestos sobre los que se basa. 3. Comente y analice la siguiente afirmación: «los costes fijos son inexistentes, ya que disponiendo del tiempo necesario todos los costes se pueden tratar como variables».

EJERCICIOS RESUELTOS 1. Análisis coste-volumen-beneficio en condiciones de incertidumbre. Una empresa dedicada a la producción de sillones especiales de relax ha decidido participar en la próxima Feria de la Salud y el Confort, con el fin de dar a conocer y promocionar su nuevo producto. Para ello, ha de alquilar un stand de los que ofrece el Centro de Convenciones en el que se celebrará el evento. A la hora de determinar la cuota a pagar, el citado Centro de Convenciones permite a las empresas participantes elegir una de las siguientes opciones: b. Pagar una cuota fija de 2.300 €. c. Pagar una cuota fija de 1.450 € y un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la feria equivalente al 6% de las ventas realizadas. d. Pagar un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la feria equivalente al 20% de las ventas realizadas. En esta opción, no habría que pagar cuota fija. Al objeto de estar en las mejores condiciones para tomar una decisión adecuada, el director general de la empresa recopila la siguiente información:

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Análisis coste-volumen-beneficio n n n

Precio de venta del producto a promocionar en la feria: 650 €/ unidad. Coste variable unitario: 390 €/ unidad. Ventas estimadas durante la feria: ¨ Escenario pesimista: 15 unidades (probabilidad del 30%). ¨ Escenario más probable: 25 unidades (probabilidad del 40%). ¨ Escenario optimista: 35 unidades (probabilidad del 30%).

Ante esta situación, y tomando en consideración toda la información de que disponemos, ¿cuál es la opción que recomendaría al director general de la empresa? Solución: Para solucionar este supuesto, hemos de realizar nuestro análisis coste-volumenbeneficio considerando que nos encontramos en condiciones de incertidumbre. Concretamente, la incertidumbre afecta a la previsión de ventas; se establecen tres escenarios posibles (el optimista, el pesimista y el más probable) y cada uno de ellos lleva aparejado un nivel de ventas y una probabilidad de ocurrencia. Para poder llevar a cabo nuestra tarea, haremos uso de lo que se conoce como «modelos de decisión», que permiten a los directivos gestionar adecuadamente la incertidumbre. Para aplicar estos modelos, es necesario seguir una serie de fases: I. Identificar el criterio de elección, el cual debe ser un objetivo cuantificable. En nuestro caso, será el flujo de caja esperado; de este modo, elegiremos aquella acción que conlleve un mayor flujo de caja para la organización. II. Identificar el conjunto de acciones posibles. En el supuesto planteado, las tres acciones entre las que la empresa puede elegir, a la hora de determinar el importe que pagará al Centro de Convenciones por el alquiler del stand son: ¨ Pagar una cuota fija de 2.300 €. ¨ Pagar una cuota fija de 1.450 € y un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la feria equivalente al 6% de las ventas realizadas. ¨ Pagar un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la feria equivalente al 20% de las ventas realizadas. En esta opción, no habría que pagar cuota fija. III. Identificar el conjunto de escenarios posibles. Como ya se indicó, la incertidumbre afecta únicamente al número de unidades que se espera vender. Los tres escenarios planteados son: 169

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Capítulo 5

X1 = Escenario pesimista: 15 unidades. ¨ X2 = Escenario más probable: 25 unidades. ¨ X3 = Escenario optimista: 35 unidades. IV. Asignar probabilidades de ocurrencia a cada uno de los escenarios posibles: ¨ P (X1) = 0,30. ¨ P (X2) = 0,40. ¨ P (X3) = 0,30. V. Determinar los resultados de cada una de las acciones. Para ello, debemos construir una «tabla de decisión», que contenga los resultados de cada una de las acciones que se pueden tomar para cada uno de los escenarios posibles. ¨

Probabilidad de Escenarios Posibles Acciones

X1 = 15 unidades P (X1) = 0,30

X2 = 25 unidades P (X2) = 0,40

X3 = 35 unidades P (X3) = 0,30

A1: Pagar cuota fija de 2.300 €

1.600 € (650-390) * 15-2.300

4.200 € (650-390) * 25-2.300

6.800 € (650-390) * 35-2.300

A2: Pagar cuota fija de 1.450 € y un 6% de las ventas realizadas

1.865 € (650-390-39) * 15–1.450

4.075 € (650-390-39) * 25–1.450

6.285 € (650-390-39) * 35–1.450

A3: Pagar un 20% de las ventas realizadas

1.950 € (650-390-130) * 15

3.250 € (650-390-130) * 25

4.550 € (650-390-130) * 35

Una vez conocidos los flujos de caja de cada una de las acciones para cada uno de los escenarios posibles, tendremos que calcular el flujo de caja esperado para cada una de las opciones: n Flujo de Caja Esperado (A1) = 1.600 * 0,30 + 4.200 * 0,40 + 6.800 * 0,30 = 4.200 €. n Flujo de Caja Esperado (A2) = 1.865 * 0,30 + 4.075 * 0,40 + 6.285 * 0,30 = 4.075 €. n Flujo de Caja Esperado (A3) = 1.950 * 0,30 + 3.250 * 0,40 + 4.550 * 0,30 = 3.250 €. Como el criterio de elección que habíamos planteado era la maximización de los flujos de caja esperados, la acción que hemos de tomar es la primera, es decir, pagar una cuota fija de 2.300 €; los flujos de caja esperados con esta acción son de 4.200 €, importe superior a los esperados con el resto de acciones. 170

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Análisis coste-volumen-beneficio

No obstante, si analizamos detenidamente la tabla de decisión, y partimos del supuesto de que no existe incertidumbre respecto a las ventas que se van a realizar, la tercera opción sería la más adecuada si se tuviera seguridad de que las ventas iban a ser de tan solo 15 unidades, ya que daría un resultado de 1.950 € frente a los 1.600 € y 1.865 € de las otras alternativas. Por el contrario, si la empresa estuviera segura de que las ventas realizadas iban a ser de 25 o 35 unidades, la mejor opción sería la primera. Si además de determinar los flujos de caja de las tres alternativas se cree conveniente conocer cuál sería el umbral de rentabilidad de cada una de ellas, se podrían realizar los cálculos siguientes: Precio de venta

Coste variable unitario

Margen de contribución unitario

A1: Pagar cuota fija de 2.300 €

650 €

390 €

260 €

2.300 €

8,85 ≈ 9

A2: Pagar cuota fija de 1.450 € y un 6% de las ventas realizadas

650 €

390+39 = 429 €

221 €

1.450 €

6,56 ≈ 7

A3: Pagar un 20% de las ventas realizadas

650 €

130 €

0€

0

Acciones

390+130 = 520 €

Costes fijos

Umbral de rentabilidad

Tal y como se puede apreciar, si se opta por la primera opción, sería necesario vender 9 unidades para empezar a obtener beneficios. A partir de entonces, cada unidad adicional generaría un beneficio de 260 €. Con la segunda opción serían suficientes 7 unidades, y cada unidad adicional aportaría 221 €. Por último, la tercera opción generaría un beneficio de 130 € desde la primera unidad, al no tenerse que cubrir coste fijo alguno. 5. Profundizando en el cálculo del umbral de rentabilidad en empresas con producción múltiple. Una empresa dedicada a la fabricación y comercialización al por mayor de dos tipos de televisiones (LCD 40” y LED 37”) nos proporciona la siguiente información sobre la estructura de costes y precios de venta del próximo año: 171

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Capítulo 5

Televisores LCD 40”

Televisores LED 37”

Precio de venta unitario

600 €

1.100 €

Coste variable unitario

350 €

500 €

Costes fijos

60.000 €

Las ventas realizadas durante el pasado ejercicio fueron de 300 televisores LCD 40” y 100 televisores LED 37”. a

Tomando como base esta información, ¿podrías calcular cuántas televisiones de ambos modelos es necesario vender para alcanzar el umbral de rentabilidad el próximo año? Televisores LCD 40”

Televisores LED 37”

Precio de venta unitario

600 €

1.100 €

Coste variables unitario

350 €

500 €

Margen de contribución unitario

250 €

600 €

Si el año pasado se vendieron 300 televisores LCD 40” y 100 televisores LED 37”, el producto promedio y su margen de contribución serán los siguientes: n Producto Promedio: ¨ 75% de televisores LCD 40” ¨ 25 % de televisores LED 37” n Margen de Contribución (producto promedio) = 0,75 * 250 + 0,25 * 600 = 337,50 €. Con esta información, podemos calcular el umbral de rentabilidad: n Umbral de rentabilidad = 60.000 / 337,50 = 177,78 ≈ 178 unidades Por tanto, la empresa cubrirá todos sus costes y alcanzará un beneficio nulo cuando consiga vender 178 televisores, siempre que la proporción de estas ventas sea de 1 televisor LED 37” por cada tres LCD 40”. Es decir, 45 televisores LED y 134 televisores LCD. b

Supongamos ahora que el departamento de marketing ha realizado un profundo estudio de la demanda y ha estimado que la proporción de ventas se invertirá el próximo ejercicio; esto es, se estima que por cada consumidor que compre un televisor con la tecnología LCD habrá tres que se decidan por adquirir un

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Análisis coste-volumen-beneficio

televisor LED. En este nuevo escenario, ¿cuál sería el número de televisores que se deberían vender para alcanzar el umbral de rentabilidad? n Producto Promedio: ¨ 25% de televisores LCD 40” ¨ 75 % de televisores LED 37” n Margen de Contribución (producto promedio) = 0,25 * 250 + 0,75 * 600 = 512,50 €. El nuevo umbral de rentabilidad será: n Umbral de rentabilidad = 60.000 / 512,50 = 117,07 ≈ 118 unidades. En este caso, la empresa tendrá su umbral de rentabilidad en 118 televisores cuando la proporción de estas ventas sea de 3 televisores LED 37” por cada LCD 40”. Es decir, 89 televisores LED y 30 televisores LCD. c

¿Puedes explicar por qué se produce una disparidad de resultados tan grande?

6. Profundizando en el concepto de coste fijo: los costes fijos generales y los costes fijos directos o propios de cada producto. Una empresa farmacéutica especializada en el desarrollo de soluciones para atajar el problema de la calvicie fabrica dos productos bien diferenciados entre sí pero a la vez complementarios: un champú anticaída, que favorece la regeneración del cabello y un complemento alimenticio, que aporta las vitaminas y minerales necesarios para fortalecer el cuero cabelludo. La información previsional del próximo ejercicio sobre ventas, precios de venta y costes variables unitarios aparece recogida en el siguiente cuadro: Champú anticaída

Complemento alimenticio

200.000 unidades

50.000 unidades

Precio de venta unitario

24,60 €

15,70 €

Coste variable unitario

12,80 €

4,30 €

Ventas (en unidades)

Se estima que los costes fijos comunes a ambos productos ascenderán a 980.000 € el próximo ejercicio. Además, el departamento de contabilidad ha sido capaz de identificar costes específicos para cada producto, de 240.000 € y 132.000 € para el champú anticaída y el complemento alimenticio respectivamente. ¿Cuál sería la cantidad de cada uno de los productos que la empresa debe vender para alcanzar su umbral de rentabilidad?

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Capítulo 5

Solución: Champú anticaída (200.000 unidades)

Complemento alimenticio (50.000 unidades)

Precio de venta unitario

24,60 €

15,70 €

- Coste variable unitario

12,80 €

4,30 €

= Margen contribución unitario

11,80 €

11,40 €

Champú anticaída (200.000 unidades) Ingresos totales

Complemento alimenticio (50.000 unidades)

Total

Total

4.920.000 €

785.000 €

5.705.000 €

- 2.560.000 €

- 215.000 €

- 2.775.000 €

= Margen Bruto

2.360.000 €

570.000 €

2.930.000 €

- Costes fijos específicos

- 240.000 €

- 132.000 €

- 372.000 €

= Margen Semibruto

2.120.000 €

438.000 €

2.558.000 €

- Costes fijos comunes

-

-

- 980.800 €

= Margen Neto

-

-

1.577.200 €

- Costes variables totales

n

n

n

n

Producto promedio: ¨ 80 % de champús antiácida. ¨ 20 % de complementos alimenticios. Margen de contribución unitario (producto promedio) = 0,80 * 11,8 + 0,20 * 11,40 = 11,72 €. Umbral de rentabilidad = Costes fijos totales/ margen de contribución unitario = (980.800 + 240.000 + 132.000) / 11,72 = 115.426,62 ≈ 115.427 unidades de producto promedio. 115.427 unidades de producto promedio equivalen a: ¨ 115.427 * 0,80 ≈ 92.342 unidades de champú anticaída. ¨ 115.427 * 0,20 ≈ 23.086 unidades del complemento alimenticio.

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Análisis coste-volumen-beneficio

CASOS PRÁCTICOS 1. Una de las experiencias que la mayoría de turistas que acuden cada año a Nueva York no quieren perderse es presenciar uno de los famosos musicales de Broadway. No obstante, uno de los problemas a los que suelen enfrentarse es que, bien por falta de planificación temporal o económica, no tienen las entradas necesarias para ello. Esta limitación tiene fácil solución porque el mismo día en que tienen lugar las funciones, se ponen a la venta, a partir de las cuatro de la tarde, las entradas que no se han vendido para el espectáculo que empezará a las ocho. La particularidad de estas entradas es que presentan importantes descuentos que, a veces, pueden llegar a superar el 50% del precio de venta. ¿Cuál cree que es la razón para que se realice esta práctica empresarial? Solución: Las empresas dedicadas al teatro y al espectáculo tienen una estructura de costes caracterizada por el predominio de los costes fijos, es decir, son organizaciones muy apalancadas operativamente. El hecho de que la mayoría de sus costes sean fijos hace realmente complicado el poder aumentar sus beneficios mediante la manipulación de los costes. Por ello, para poder mejorar sus resultados, tienen que esforzarse especialmente en aumentar sus ingresos. Esto les lleva a tratar de maximizar la cifra de negocios mediante la venta del mayor número posible de entradas. El razonamiento que se esconde detrás de esta práctica empresarial es bien sencillo: puesto que los costes fijos ya se han producido y el coste variable de cada una de las entradas vendidas es insignificante, vendamos más entradas aunque el margen de beneficio obtenido con cada una de ellas sea inferior al normal. Una práctica que beneficia tanto a la empresa como al consumidor, que podrá ver su sueño cumplido por un precio muy asequible, si está dispuesto a esperar las largas colas que se forman claro está. ¿Podría pensar en otros sectores que llevan a cabo prácticas de negocio similares?

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Capítulo 5

EJERCICIOS PROPUESTOS 1. A lo largo del capítulo, hemos analizado la influencia de cada una de las variables que intervienen en el cálculo del umbral de rentabilidad sobre el valor final. Utilizando esta información, es posible tomar decisiones que permitan mejorar la estructura de costes (combinación de costes fijos y variables) en función de las situaciones que se avecinen. En la siguiente tabla, se muestra la información de dos empresas que venden el mismo número de productos y obtienen el mismo margen neto. No obstante, sus estructuras de costes son distintas. Podemos observar que las proporciones de costes fijos y variables que presentan son bien diferentes, lo que les hará ser más o menos vulnerables ante un cambio en la demanda del producto. Se pide: Describir y comparar las estructuras de costes que presentan las empresas A y B. Predecir las consecuencias que tendrían para cada una de estas organizaciones los posibles cambios en la demanda. Utilizar para ello distintos niveles de estimaciones de ventas.

n n

Empresa A 1.000 u.f.

Empresa B 1.000 u.f.

10.000 € 2.500 € 7.500 € 3.000 € 4.500 €

10.000 € 3.750 € 6.250 € 1.750 € 4.500 €

Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario = Margen de contribución unitario

10 € 3€ 8€

10 € 4€ 6€

Umbral de rentabilidad Ratio B/V

400 75%

360 62,50%

Unidades vendidas Ingresos (-) Costes variables = Margen bruto o margen de contribución (-) Costes fijos = Margen neto

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Análisis coste-volumen-beneficio

2. María está analizando la posibilidad de abrir una Ludoteca en la que los padres de la zona puedan dejar a sus hijos jugando por las tardes, ya que percibe una fuerte demanda de este tipo de servicios. La información que le proporcionan para que usted pueda asesorarle sobre la viabilidad del proyecto es la siguiente. El local en el que se establecería el negocio es de su propiedad con una capacidad de 40 niños. Ella es consciente de que si decidiera alquilar el local a un tercero para otra actividad podría obtener unos 900 € mensuales. De esta forma podría aceptar la oferta de trabajo que le han realizado para trabajar en una guardería cercana y por la que están dispuestos a pagarle 1.800 € al mes. Para acondicionar el local de acuerdo con las exigencias de la administración, es necesario realizar una inversión de 12.000 € cada 5 años, además de unos gastos mensuales de mantenimiento de 500 €. Además, piensa incluir en el precio la merienda de los niños que compraría en una tienda cercana a 1,50 €/unidad (incluye zumo y bocadillo). Aunque ella estaría dedicada a tiempo completo al negocio, piensa contratar a dos personas más para prestar un servicio adecuado a los clientes. El coste de cada una de estas personas es de 1.000 € mensuales.

n

n

Se pide (considere que un mes tiene 30 días): Suponiendo que no tendría problemas de demanda y que el local estaría lleno todos los días, ¿a qué precio tendría que poner María las entradas para obtener como mínimo el sueldo que le ofrecen en la guardería? Si decidiera poner a la entrada un precio de 10,50 €, ¿cuántas tendría que vender al mes para obtener como mínimo el sueldo que le ofrecen en la guardería? ¿Qué porcentaje medio de ocupación diaria debería tener?

3. La empresa House se dedica a la producción y venta bajo demanda de un único modelo de casas prefabricadas a un precio de 27.500 €. La producción/venta del único producto durante los últimos meses así como sus costes totales se recogen en la tabla siguiente:

Enero Febrero Marzo Abril Mayo

Producción (u.f.) 15 25 18 19 20

Costes (€) 325.000 475.000 370.000 385.000 400.000

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Capítulo 5

a b c

Se pide: Umbral de rentabilidad mensual. Margen de contribución y ratio B/V del producto. Interprete los datos obtenidos. Para junio, un constructor ha realizado un pedido de 50 casas prefabricadas siempre que el precio de venta se rebaje a 18.000 €. Si no existen restricciones de capacidad, ¿interesaría aceptar el pedido? Razone su respuesta.

4. Un grupo de tres amigos está evaluando la posibilidad de montar un gimnasio aprovechando el aumento de la demanda que suele darse después del verano. Para ello, han recopilado información sobre la inversión que deberían realizar. En la zona que están considerando, hay locales comerciales que se alquilan por 500 € al mes. El propietario está dispuesto a firmar un contrato de alquiler por 8 años para garantizar la continuidad del negocio. Para convertir el local en un gimnasio es necesario realizar algunas obras, cuyo importe asciende a 16.000 € y que podrían recuperarse a lo largo de los 8 años de utilización del local. Las máquinas necesarias tiene un coste de 22.000 €, estimándose su vida útil en 5 años. Además, se calcula que tendrían un valor residual de 3.000 € recuperables mediante su venta a particulares. Los tres amigos se harían cargo del negocio y se distribuirán las ganancias, por lo que no es necesario contratar personal. Aunque prefieren dedicarse a este negocio, actualmente tienen ofertas de trabajo por 1.000 € mensuales a cada uno de ellos. Los gastos generales de luz, agua y teléfono se estiman en 100 € al mes. La inscripción de cada nuevo socio tiene un coste adicional de 20 € al año para la empresa dado que hay que proporcionarle la documentación necesaria para acceder a las instalaciones. Para adaptarse a las demandas de los usuarios, pretenden ofrecer tres tipos de bonos anuales. El bono de mañana permite el uso de las instalaciones entre las 9 y las 15 horas, el bono de tarde permite el uso de las instalaciones entre las 15 y las 21 horas, mientras que el bono normal permite el uso de las instalaciones durante todo el día. Los precios serían 500€ al año para el bono de mañana, 700€ al año para el bono de tarde y 900€ al año para el bono normal. Ellos estiman que el 20% de los clientes optarán por el bono de mañana, el 50% por el bono de tarde y el 30% restante por el bono normal. Considerando que la capacidad máxima de las instalaciones es de 40 personas por turno, se le pide realice un informe sobre la viabilidad del negocio.

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CAPÍTULO 6 COSTESRE LEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

En ocasiones, para hacer frente a determinadas situaciones, las empresas necesitan disponer de información relevante que permita tomar la decisión correcta. El uso por parte de los decisores de información mal elaborada puede tener serias repercusiones en el rendimiento de la organización, ya que puede provocar que se elijan alternativas que no interesan a la compañía. En estos casos, es necesario un análisis exhaustivo de la relevancia de los costes en función de la situación a la que se quiera hacer frente. En una de las charlas que últimamente a Pedro le gustaba tener con los responsables de la Contabilidad de Gestión, comentaban muchas experiencias previas en las que el uso de información errónea había puesto en peligro a la empresa. Ahora Pedro empieza a ser consciente del riesgo que supone el uso de información no relevante.

n n

n n

n

Al finalizar este capítulo, será capaz de: Identificar costes relevantes para la toma de decisiones. Analizar la conveniencia de mantener o retirar una determinada línea de productos. Recomendar si es rentable aceptar pedidos especiales de venta. Determinar si a la empresa le interesa comprar o fabricar algunos de los componentes empleados en la obtención de productos. Valorar los efectos del coste de oportunidad en la toma de decisiones. 179

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Capítulo 6

Costes relevantes y costes no relevantes Los encargados de llevar a cabo la gestión de las empresas deben hacer frente a numerosas situaciones que requieren tomar las decisiones adecuadas en cada momento. Entre las situaciones que deben afrontar se encuentran decidir qué productos vender, si es más conveniente comprar determinados componentes empleados para la obtención de los productos o por el contrario la empresa debe encargarse de su fabricación, qué canales de distribución utilizar para llevar los productos al mercado, en qué situaciones interesa aceptar pedidos especiales aunque sea a un precio de venta más bajo, etc. Cada una de estas situaciones requiere elegir entre dos o más alternativas posibles, siendo necesario comparar los costes y beneficios que ocasionan cada una de ellas al objeto de escoger aquella que maximice el rendimiento empresarial. En este sentido, costes relevantes son aquellos costes que cambian en función de la alternativa elegida. Es decir, cuando hay que elegir entre dos opciones habrá costes que difieran en función de la elección realizada, mientras que otros serán los mismos. Los primeros se denominan costes relevantes, mientras que los segundos serían costes no relevantes. Por ejemplo, supongamos que un empresario alquila un local para un negocio y tiene dos alternativas: montar un bar de copas o una cafetería. El coste que supone el alquiler del local es el mismo con independencia de la decisión que adopte, por lo que puede considerarse como un coste no relevante. Por otro lado, los costes de mobiliario, maquinaria, preparación del local, etc. dependen de la alternativa elegida, siendo por tanto costes relevantes para la toma de decisiones. Ser capaz de diferenciar entre costes relevantes y no relevantes es importante, ya que los costes no relevantes pueden ser ignorados durante el proceso de toma de decisiones, al no depender de la alternativa elegida. Ello conlleva importantes ahorros en costes y en tiempo durante el proceso de elaboración de información al no dedicar esfuerzos a cuantificar costes que al final no influyen en la decisión adoptada, centrando toda la atención del decisor en aquello que es realmente importante. Además, considerar los costes no relevantes en este tipo de situaciones puede ocasionar que se tomen decisiones erróneas. Un criterio que puede seguirse para diferenciar entre costes relevantes y no relevantes es preguntarnos si el coste puede ser evitado eligiendo alguna de las alternativas existentes. Con carácter general, los costes que no pueden ser evitados son costes no relevantes, mientras que los costes que pueden ser evitados, al menos parcialmente, son costes relevantes. Si continuamos con el ejemplo anterior, el impuesto de actividades económicas por tener abierto el negocio es inevitable, ya que tanto el bar de 180

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Costes relevantes para la toma de decisiones

copas como la cafetería implican tener este coste. Es, por tanto, otro coste no relevante. Ahora bien, el coste que supone la instalación, mantenimiento y amortización del equipo de sonido y los CD de música en el bar de copas es evitable, al menos parcialmente, si se opta por montar la cafetería. Se trata en este caso de un coste relevante. Esta característica va a permitir identificar un tipo concreto de coste no relevante que se conoce con el nombre de coste hundido. Costes hundidos son aquellos en los que ya se ha incurrido antes de elegir entre las distintas alternativas y que, por tanto, no dependen de la decisión que se adopte. Por ejemplo, supongamos que el empresario al que estamos haciendo referencia ha realizado una campaña de publicidad anticipando la apertura de un nuevo negocio en la zona, sin concretar aún si se trata de un bar de copas o una cafetería. El coste de la campaña publicitaria es un coste hundido ya que se ha incurrido en él antes de tomar la decisión. Es más, si una de las alternativas fuera no montar ningún tipo de negocio, el coste de la campaña publicitaria seguiría siendo coste no relevante ya que no depende de la decisión final. La clasificación de un determinado coste como relevante o no relevante depende en gran parte de la situación que se esté afrontando. Así, costes que pueden ser considerados relevantes en determinados casos, puede que sean no relevantes en otro tipo de situaciones. Esto nos lleva a concluir que los costes que deben ser tenidos en cuenta por los decisores dependen del propósito para el que se esté elaborando la información. A continuación, se analizarán determinadas situaciones en las que es necesario un análisis previo sobre la relevancia de los costes en el proceso de toma de decisiones. Añadir o eliminar una línea de productos Una de las situaciones a las que tradicionalmente se ha tenido que hacer frente es decidir si interesa añadir una línea de productos a las ya existentes o si, por el contrario, es conveniente eliminar alguna de ellas. Qué duda cabe que este tipo de decisiones está condicionada tanto por aspectos cuantitativos como cualitativos. Entre los cualitativos, podrían encontrarse el interés por parte de la empresa de estar presente en determinados segmentos del mercado, ejercer algún tipo de presión sobre la competencia, provocar reacciones de los clientes, etc. Por su parte, los cuantitativos incluirían, entre otros, el efecto que tendría la decisión sobre el resultado de la empresa. Aunque en ocasiones los factores cualitativos son de vital importancia, es en los aspectos cuantitativos en los que ha de situarse el análisis sobre la relevancia de los costes. 181

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Capítulo 6

Supongamos un negocio que dispone de tres líneas de producto: pastelería, heladería y panadería. La información del resultado de la empresa desglosado por líneas de producto se resume en la Tabla 1. Los costes fijos se han clasificado en discrecionales y comprometidos. Tal y como se estudió en el capítulo cuatro, los costes fijos discrecionales pueden ser modificados de un periodo a otro en función de las circunstancias que se planteen. Por su parte, los costes fijos comprometidos son consecuencia de decisiones previas, y no pueden ser modificados en el corto plazo. Es decir, en el corto plazo los primeros serían costes evitables, mientras que los segundos serían inevitables.

Pastelería

Heladería

1.500 €

1.100 €

650 €

3.250 €

(-) Coste variable de venta

800 €

600 €

300 €

1.700 €

= Margen de contribución

700 €

500 €

350 €

1.550 €

(-) Costes fijos discrecionales

450 €

300 €

150 €

900 €

(-) Costes fijos comprometidos

150 €

75 €

220 €

445 €

= Margen neto

100 €

125 €

-20 €

205 €

Ingresos

Panadería

Total

Tabla 1. Resultado por líneas de producto.

Se observa que el resultado de la empresa es de 205 €, teniendo unas pérdidas de 20 € en la línea de panadería. Si se plantea la posibilidad de eliminar la línea de productos de panadería, tendríamos que escoger entre dos alternativas: eliminar o no eliminar la panadería. A primera vista parece que si se elimina esta línea de productos el resultado de la empresa aumentaría en 20 €, situándose el 225 €. Sin embargo, este análisis no sería correcto ya que se está obviando el efecto real que tendría sobre los ingresos y los costes esta decisión, ya que no todos los costes son relevantes. Para tomar la decisión correcta habría que centrar el estudio en los datos que difieren entre las dos alternativas, es decir, habría que separar la información relevante de la no relevante (Tabla 2).

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Costes relevantes para la toma de decisiones

Panadería

Relevante

No relevante

Ingresos

650 €

650 €

-

Coste variable de venta

300 €

300 €

-

Costes fijos discrecionales

150 €

150 €

-

Costes fijos comprometidos

220 €

-

220 €

Tabla 2. Información relevante y no relevante para eliminar la panadería.

Si se opta por eliminar la línea de productos de panadería, sus ingresos, costes variables y costes fijos discrecionales desaparecerían, mientras que los costes fijos comprometidos seguirían siendo los mismos. Es decir, con independencia de que la empresa elimine o no la panadería, seguirá teniendo los costes fijos comprometidos de 220 €. Se trata por tanto de un coste no relevante que no debe ser tenido en cuenta en la toma de decisiones. La Tabla 3 resume lo comentado hasta ahora. Mantener la panadería

Eliminar la panadería

Diferencia

Ingresos

650 €

0€

- 650 €

(-) Coste variable de venta

300 €

0€

+ 300 €

= Margen de contribución

350 €

0€

- 350 €

(-) Costes fijos discrecionales

150 €

0€

150 €

(-) Costes fijos comprometidos

220 €

220 €

0€

= Margen neto

-20 €

- 220 €

-200 €

Tabla 3. Efecto sobre el resultado de eliminar la panadería.

En este caso, el coste fijo que puede ser evitado al eliminar la panadería (150 €) es inferior al margen de contribución de esta línea de productos (350 €), por lo que si se eliminara el resultado de la empresa descendería en 200 € (Tabla 4). Por tanto, la decisión correcta sería mantener la panadería o intentar buscar alguna otra línea de productos que la sustituya y que pueda aprovechar los costes fijos comprometidos existentes.

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Capítulo 6

Resultado actual

Resultado sin la panadería

Ingresos

3.250 €

2.600 €

(-) Coste variable de venta

1.700 €

1.400 €

= Margen de contribución

1.550 €

1.200 €

(-) Costes fijos discrecionales

900 €

750 €

(-) Costes fijos comprometidos

445 €

445 €

= Margen neto

205 €

5€

Tabla 4. Resultados de ambas alternativas.

No obstante, en este tipo de análisis hay que tener en cuenta la posibilidad de que a la empresa le interese mantener abierta una determinada línea de negocio aunque no sea rentable por el efecto que tiene sobre el resto de líneas. Por ejemplo, el hecho de tener abierta la línea de panadería podría ser beneficioso para el resto de líneas, ya que el cliente, al ir a adquirir el pan, puede que se anime a consumir otros productos. Si se cerrara la panadería podría producirse una disminución en las ventas del resto de productos. Este fenómeno de interdependencia entre distintas líneas de negocio debe ser analizado detenidamente para no tomar decisiones erróneas.

Aceptar o rechazar pedidos especiales de venta Otra de las situaciones a la que deben hacer frente las empresas es decidir si en determinadas circunstancias interesa aceptar pedidos especiales llevando a cabo una rebaja en el precio de venta. Para analizar la problemática inherente a este tipo de decisiones utilizaremos un ejemplo; una empresa que se dedica a la fabricación y venta de armarios. En lo que va de mes ha fabricado y vendido 1.000 armarios a un precio de venta unitario de 800 €. La Tabla 5 resume la información sobre el resultado obtenido por la empresa y el resultado unitario de cada armario.

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Costes relevantes para la toma de decisiones

Resultado de la empresa

Resultado unitario

Ingresos

800.000 €

800 €

(-) Coste de venta

500.000 €

500 €

= Resultado

300.000 €

300 €

Tabla 5. Resultado actual.

Un cliente de la empresa solicita que se le envíe un pedido de 250 armarios adicionales, siempre y cuando el precio de venta se rebaje hasta 450 €. Las dos alternativas que se plantean son aceptar o no aceptar este pedido especial a un precio inferior, suponiendo que no afectará al resto de pedidos ni a las condiciones normales del mercado y que la empresa no tendría restricciones de capacidad para atender este pedido. Si basándonos en la información de la Tabla 5 hacemos una estimación del efecto que tendría sobre el resultado de la empresa aceptar el pedido, obtendríamos los datos recogidos en la Tabla 6.

Resultado actual (1.000 armarios)

Resultado del pedido especial (250 armarios)

Resultado si se aceptara el pedido (1.250 armarios)

Ingresos

800.000 €

112.500 €

912.500 €

(-) Coste de venta

500.000 €

125.000 €

625.000 €

= Resultado

300.000 €

-12.500 €

287.500 €

Tabla 6. Resultado del pedido especial.

La conclusión a la que llegamos es que a la empresa no le interesa aceptar el pedido especial ya que disminuiría sus resultados en 12.500 €. Sin embargo, este análisis no es correcto, ya que se está considerando de forma errónea que el coste unitario de fabricar cada uno de los 250 armarios adicionales es de 500 €. Es decir, está considerando que todos los costes de la empresa son relevantes ya que van a aumentar proporcionalmente si se acepta el pedido. Para realizar un análisis correcto es necesario previamente identificar los costes relevantes y no relevantes, es decir, separar los costes que van a cambiar

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Capítulo 6

si se acepta el nuevo pedido de los que no van a sufrir cambio alguno (Tabla 7). Esto permitiría centrar el análisis exclusivamente en los costes relevantes. Resultado de la empresa

Resultado unitario

Ingresos

800.000 €

800 €

(-) Coste variable de venta

300.000 €

300 €

= Margen de contribución

500.000 €

500 €

(-) Costes fijos

200.000 €

200 €

= Margen neto

300.000 €

300 €

Tabla 7. Resultado actual clasificando los costes en variables y fijos.

El análisis correcto de este tipo de situaciones se centra en la contribución del nuevo pedido al resultado de la empresa. Aceptar un nuevo pedido, siempre que no existan restricciones de capacidad y se mantenga el campo de validez, no afectaría a los costes fijos, que se mantendrían constantes en 200.000 €. El único coste relevante sería el coste variable, ya que es el que va a experimentar cambios si se decide aceptar el pedido. Así, cada armario del pedido especial generaría un ingreso de 450 € y un coste adicional de 300 €, ofreciendo un margen de contribución unitario de 150 € que, al tener la empresa cubiertos ya sus costes fijos, implicarían un aumento de beneficios (Tabla 8). Por tanto, la decisión correcta desde el punto de vista de la Contabilidad de Gestión sería aceptar el pedido.

Ingresos (-) Coste variable de venta = Margen de contribución (-) Costes fijos = Margen neto

Resultado actual (1.000 armarios)

Resultado del pedido especial (250 armarios)

Resultado si se aceptara el pedido (1.250 armarios)

800.000 € 300.000 € 500.000 € 200.000 € 300.000 €

112.500 € 75.000 € 37.500 € 37.500 €

912.500 € 375.000 € 537.500 € 200.000 € 337.500 €

Tabla 8. Resultado del pedido especial identificando los costes relevantes.

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Costes relevantes para la toma de decisiones

No obstante, no hemos de olvidar que la información ofrecida por la Contabilidad de Gestión es solo una de las variables a considerar para hacer frente a este tipo de situaciones. En ocasiones, la necesidad de mantener una buena imagen de la marca desaconseja aceptar este tipo de pedidos, ya que a medio plazo estas actuaciones pueden tener un efecto negativo en la percepción que los clientes tienen de la empresa. Por ello, algunas empresas crean segundas marcas con las que poder atender pedidos especiales de venta sin poner en riesgo su buena imagen.

Realizar o subcontratar partes del proceso productivo La fabricación de los bienes o prestación de servicios por parte de las empresas requiere llevar a cabo una serie de procesos. En este sentido, podemos encontrar compañías que se encargan de realizar todas las fases del proceso productivo, mientras que otras han decidido subcontratar parte del proceso. La integración vertical de una empresa determina el grado en el que asume, en más o menos parte, los procesos necesarios. Cuantas más actividades realice, mayor es su integración vertical. Para ilustrar este tipo de decisiones retomaremos el caso de SpanishNuts. Recordemos que SpanishNuts adquiere almendras peladas y pistachos frescos, y que es ella misma la que se encarga de secar y tostar los productos antes de empaquetarlos. Si la empresa quisiera, podría comprar los frutos secos ya tostados, disminuyendo así su integración vertical y subcontratando las actividades que realiza en la Sección de Tostado y Secado a otra empresa. Por el contrario, también podría aumentar su integración vertical si decidiera dedicarse a cultivar almendras y pistachos en lugar de adquirirlos a través de la Sección de Compras. La decisión de realizar o subcontratar partes del proceso productivo depende fundamentalmente de dos factores. Por un lado se encuentran los factores de índole estratégico. Una empresa que está más integrada verticalmente es menos dependiente de sus proveedores, y por tanto menos vulnerable, a la vez que ejerce un mayor control sobre la calidad de los procesos. No obstante, como contrapartida, se encuentra la flexibilidad, ya que es más fácil adaptarse a los cambios del entorno si subcontratamos que si tenemos el proceso productivo como parte de la empresa. Por otro lado, se encuentran los factores relacionados con los costes, ya que la empresa tendrá que conocer si es más costoso realizar determinados procesos o pagar el precio establecido al subcontratista. La decisión final requiere tener en cuenta todos ellos. 187

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Capítulo 6

Centrándonos en los costes, para comparar los costes de las dos alternativas existentes (realizar o subcontratar) es necesario clasificar previamente los costes en relevantes y no relevantes. Así, costes relevantes serían aquellos que cambian en función de la alternativa elegida mientras que los costes no relevantes serían aquellos que se mantienen con independencia de la decisión adoptada. Supongamos que la empresa SpanishNuts recibe una oferta de una empresa para que le compre los frutos secos ya tostados, en lugar de realizar ella estas actividades en la Sección de Tostado y Secado. La oferta que le han realizado le permitiría adquirir almendras y pistachos tostados a un precio de compra de 9 €/kg y 7,5 €/kg respectivamente. Los datos de los que dispone sobre el coste de producción del último periodo se recogen en la Tabla 9. Almendras tostadas

Pistachos tostados

Consumo de almendras peladas

3.000 €

-

Consumo de pistachos frescos

-

5.200 €

50 €

100 €

1.800 €

1.300 €

Costes Directos:

Consumo de sal Mano de obra directa Costes Indirectos: Sección de Tostado y secado

6.000 €

7.000 €

Coste de producción total

10.850 €

13.600 €

Producción (unidades)

1.000 kg

1.600 kg

10,85 €/kg

8,50 €/kg

Coste de producción unitario

Tabla 9. Coste de producción de almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.

Obviando las consideraciones de tipo estratégico, a primera vista parece que la oferta recibida es interesante ya que permitiría comprar estos productos semiterminados a un precio inferior al coste de producción. Así, para disponer de 1.000 kg de almendras tostadas y de 1.600 kg de pistachos tostados la empresa tendría que pagar al proveedor 9.000 € y 12.000 € respectivamente, lo que ofrece un ahorro sustancial respecto a los costes de producción total que se están soportando (10.850 € y 13.600 €). Sin embargo, para que el análisis desde la perspectiva de los costes sea correcto, es imprescindible llevar a cabo un análisis exhaustivo de los costes existentes que permita determinar su relevancia para tomar este tipo de decisiones (Tabla 10). 188

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Costes relevantes para la toma de decisiones

Almendras tostadas Relevante

Pistachos tostados

No relevante

No Relevante relevante

Costes Directos: Consumo de almendras peladas (variable)

3.000 €

-

-

-

Consumo de pistachos frescos (variable)

-

-

5.200 €

-

50 €

-

100 €

-

1.800 €

-

1.300 €

-

Costes variables

1.000 €

-

1.500 €

-

Costes fijos discrecionales

2.000€

-

1.500 €

-

Costes fijos comprometidos

-

3.000 €

-

4.000 €

Coste de producción total

7.850 €

3.000 €

9.600 €

4.000 €

Consumo de sal (variable) Mano de obra directa (variable) Costes Indirectos:

Tabla 10. Costes relevantes y no relevantes en SpanishNuts.

Con esta información se puede cuantificar el ahorro de coste efectivo que la empresa tendría en el caso de que decidiera subcontratar esta fase del proceso productivo y que ascendería a 7.850 € para las almendras y 9.600 € para los pistachos. El resto de costes de fabricación son costes ya comprometidos, por lo que van a continuar con independencia de la alternativa elegida. La información a tener en cuenta para comparar las dos alternativas se resume en la Tabla 11. En ambos casos, desde el punto de vista de los costes, es más conveniente seguir produciendo estos productos semiterminados en lugar de subcontratar esta parte del proceso. Almendras tostadas Coste de producción Coste de subcontratación Total Diferencia

Pistachos tostados

Producir

Subcontratar

Producir

Subcontratar

7.850 €

-

9.600 €

-

-

9.000 €

-

12.000 €

7.850 €

9.000 €

9.600 €

12.000 €

-1.150 €

-2.400 €

Tabla 11. Diferencia entre las dos alternativas en SpanishNuts.

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Capítulo 6

Costes de oportunidad en la toma de decisiones En el segundo capítulo se señalaba que el coste de oportunidad hace referencia a la rentabilidad o rendimiento que se podría obtener, ya sea de los recursos propios o de algún elemento de inmovilizado, si se le diera otra aplicación. La consideración de estos costes en la toma de decisiones puede cambiar de forma importante la alternativa a elegir. Retomemos el caso del apartado anterior (Tablas 10 y 11). La mejor decisión con la información disponible es seguir fabricando las almendras y pistachos tostados en lugar de subcontratar esta parte del proceso productivo. Ahora bien, ¿qué pasaría si la empresa, en caso de decidir subcontratar el tostado de frutos secos, pudiera dedicar las instalaciones que quedan ociosas a otro tipo de actividad que generara un beneficio adicional para la empresa? Este beneficio adicional sería el coste de oportunidad ya que es el beneficio que se podría obtener si se le diera otra aplicación a los recursos disponibles. Supongamos que si dejamos de tostar las almendras, el beneficio adicional que se obtendría por el uso de las instalaciones para otra actividad asciende a 2.000 €, mientras que en el caso de los pistachos es de 2.700 €. En este caso, al determinar los costes relevantes se deberían considerar estos costes de oportunidad (Tabla 12). Almendras tostadas

Pistachos tostados

Producir

Subcontratar

Producir

Subcontratar

7.850 €

-

9.600 €

-

-

9.000 €

-

12.000 €

Coste de oportunidad

2.000 €

-

2.700 €

-

Total

9.850 €

9.000 €

12.300 €

12.000 €

Coste de producción Coste de subcontratación

Diferencia

850 €

300 €

Tabla 12. Diferencia entre las dos alternativas considerando costes de oportunidad.

Con estas circunstancias, en ambos casos, desde el punto de vista de los costes, es más conveniente subcontratar el tostado de frutos secos y llevar a cabo esas actividades adicionales que seguir tostándolos la propia empresa, y así poder dedicar las instalaciones que queden ociosas a otra actividad. 190

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Costes relevantes para la toma de decisiones

CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Diferenciar entre factores cualitativos y cuantitativos en el proceso de toma de decisiones. 2. Analice la importancia de los costes relevantes en la toma de decisiones. Suponga que se está planteando abrir una gestoría. 3. Reflexione en qué decisiones es más apropiado disponer de información obtenida de un modelo de costes variables en lugar de la generada por un modelo de costes completos. 4. ¿Cuál es el riesgo de emplear información histórica en la toma de decisiones basándonos en costes relevantes? 5. Reflexionando sobre los costes relevantes y no relevantes. María vive en Sevilla y acaba de terminar sus estudios. Tiene que realizar un viaje a Madrid para asistir a una entrevista de trabajo y se plantea la opción de ir en su propio coche o coger el tren. ¿Cuáles de los siguientes costes serían relevantes a la hora de tomar su decisión? Razone su respuesta. — Billete de tren — Seguro del coche — Gasolina necesaria para realizar los trayectos de ida y vuelta Sevilla–Madrid — Depreciación del vehículo (considere que la depreciación no tiene en cuenta el uso y desgaste del coche, ya que se calcula aplicando un porcentaje constante) — Coste de aparcamiento — Coste del transporte desde la estación de tren hasta el lugar en el que realizará la entrevista de trabajo — Impuesto de matriculación del vehículo

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Capítulo 6

EJERCICIOS RESUELTOS

1. Producir o subcontratar parte del proceso productivo. Una empresa dedicada a la producción de electrodomésticos se está planteando si debería seguir fabricando tres de los componentes que forman parte de sus productos finales o si le resultaría más rentable adquirirlos a un proveedor externo a la organización. Los costes de producción fijos y variables para cada uno de estos componentes (X, Y, Z) son los que se detallan en la siguiente tabla: Componente X Coste unitario

Componente Y Coste unitario

Componente Z Coste unitario

Coste variable

4,75 €

5,80 €

2,40 €

Coste fijo

2,25 €

3,10 €

1,70 €

Coste total

7,00 €

8,90 €

4,10 €

n n n

El proveedor ofrece los componentes a los siguientes precios: Componente X: 5,80 €. Componente Y: 5,30 € Componente Z: 4,25 €

¿Cuál/es son los componentes que la empresa debería comprar al proveedor externo? ¿Por qué razón te inclinas a aconsejar esta decisión? Solución: A la hora de tomar esta decisión, lo primero que debemos hacer es determinar cuáles son los costes relevantes. La información proporcionada nos permite distinguir entre costes variables y costes fijos, ambos a nivel unitario1.

1

El hecho de expresar los costes fijos en términos unitarios no debe llevarnos al error de pensar que tienen un carácter variable y pueden ser evitados si se interrumpe la producción. Los costes fijos permanecen constantes (dentro del rango relevante o campo de validez) y son independientes del nivel de producción; se han expresado en términos unitarios con el fin de calcular el coste de producción total de los distintos componentes.

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Costes relevantes para la toma de decisiones

Sabiendo que los costes fijos permanecerán constantes tanto si la empresa sigue fabricando los componentes como si decide aceptar la oferta y comprarlos al proveedor externo, los costes relevantes para esta decisión son únicamente los costes variables. Por tanto, la empresa debería comprar aquellos componentes cuyo precio sea inferior al coste variable unitario ya que los costes fijos seguirán produciéndose de todos modos. n

n

n

Componente X: El precio ofertado por el proveedor para este componente es de 5,80 €, que es inferior al coste de producción total (7,00 €). Aunque a primera vista pudiera parecernos que debemos aceptar la oferta, acabamos de decir que el coste relevante de esta decisión es únicamente el coste variable. Al ser el coste variable unitario (4,75 €) inferior al precio ofertado por el proveedor, debemos aconsejar a la empresa que rechace la oferta y siga produciendo este componente. Componente Y: En este caso, el proveedor nos ofrece el componente Y por un precio de 5,30 €, que es inferior al coste variable que la empresa ha de soportar por cada unidad que produce (5,80 €). Por tanto, aconsejamos a la empresa aceptar la oferta y dejar de producir este componente. Componente Z: El precio ofertado para este componente, 4,25 €, es superior al coste de producción total y, por supuesto, muy superior al coste variable unitario. Por tanto, desaconsejamos la compra exterior y recomendamos a la empresa seguir fabricando este componente.

2. Aceptar o rechazar un pedido especial. Profundizando en el concepto de los «costes hundidos». Una empresa posee en sus inventarios unas existencias de materiales por valor de 1.200 €. Estos materiales no pueden venderse por sí solos ni tampoco pueden ser utilizados por la empresa en el futuro. Por tanto, la única forma de emplearlos sería incorporarlos a un pedido realizado por algún cliente. Un buen día, aparece un cliente que desea comprar un producto que requiere el uso de estos materiales, pero no está dispuesto a pagar más de 2.500 €. Teniendo en cuenta que los costes en los que debería incurrir la empresa para fabricar el producto demandado por el cliente ascienden a 2.000 €, la empresa se plantea si debería o no aceptar este pedido especial. ¿Qué decisión recomendarías? 193

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Capítulo 6

Solución: A primera vista, podríamos pensar que a la empresa no le interesa aceptar el pedido ya que el precio ofrecido, 2.500 €, no cubre la totalidad del coste de producción, que es de 3.200 € (materiales, 1.200 € más costes adicionales de conversión, 2.000 €). Sin embargo, un análisis más profundo de los costes que participan en esta decisión nos llevará a modificar nuestra recomendación. En esta decisión interviene un coste hundido, que es el de los materiales. Se trata de un coste en el que la empresa ya ha incurrido antes de enfrentarse a la disyuntiva de elegir entre aceptar o rechazar el pedido. Por tanto, es irrelevante en esta decisión y no debe ser considerado. El coste relevante, que debe ser comparado con el precio ofrecido por el pedido, es el coste adicional en el que debe incurrir la empresa para fabricar el producto demandado. Al ser este coste de conversión (2.000 €) inferior al precio ofertado por el cliente, podemos concluir que a la empresa podría interesarle aceptar el pedido. La siguiente tabla muestra todos los costes (relevantes y no relevantes) asociados a cada una de las opciones así como el resultado obtenido por la empresa con cada una de ellas:

No aceptar el pedido

Aceptar el pedido

Ingresos por ventas

-

2.500 €

Coste de materiales

1.200 €

1.200 €

Costes de conversión

-

2.000 €

-1.200 €

- 700 €

Resultados

Los resultados de la tabla anterior confirman nuestra decisión de aconsejar a la empresa que acepte el pedido ya que de este modo conseguirá reducir la pérdida soportada, de 1.200 € a 700 €. 3. Aceptar o rechazar un pedido especial. Profundizando en el concepto de los «costes de oportunidad». Una empresa recibe un pedido de un cliente para fabricar un producto de características especiales. Este producto requiere unos materiales por valor de 2.700 € y unos costes de conversión de 5.400 €. Además, si la empresa aceptara el pedido, de194

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Costes relevantes para la toma de decisiones

bería utilizar una maquinaria que actualmente está funcionando a plena capacidad, fabricando el producto TZR; la pérdida de ingresos ocasionada por la reducción de las ventas de este producto ascendería a 2.300 €. El precio ofertado por la empresa para este pedido especial asciende a 9.500 €. ¿Qué decisión aconsejarías a la empresa: aceptar o rechazar el pedido? Razona tu respuesta ¿Cuáles serían las condiciones productivas bajo las cuales se debería aceptar siempre el pedido? Solución: En este caso, una de las máquinas necesarias para fabricar el producto demandado por el cliente está trabajando a plena capacidad en la elaboración de otro producto. El hecho de utilizarla para satisfacer este pedido supondría reducir la producción del producto TZR, produciéndose una reducción de ingresos por valor de 2.300 €. Nos encontramos ante un coste de oportunidad, que deberá ser considerado a la hora de tomar la decisión sobre si debemos aceptar o no el pedido. Por tanto, el coste total que deberá ser enfrentado al precio ofrecido por el cliente será de: n Materiales: 2.700 €. n Costes de conversión: 5.400 €. n Costes de oportunidad: 2.300 €. n Total de costes relevantes: 10.400 €. El total de los costes relevantes es de 10.400 € y el precio ofrecido por el cliente es de 9.500 €. Por tanto, la recomendación que deberíamos hacer a la empresa es que no acepte este pedido. Ahora bien, si la máquina necesaria para fabricar el pedido especial no tuviese restricciones de capacidad o pudiese fabricar el producto demandado sin necesidad de paralizar la producción de ningún otro, no existiría coste de oportunidad. En este caso, los costes relevantes ascenderían a 8.100 € (2.700 € de materiales más 5.400 € de costes de conversión). Al ser el precio ofertado por el cliente superior al coste relevante, sí que aconsejaríamos a la empresa que aceptara el pedido. 4. Identificando los costes relevantes de una decisión. Un estudio de arquitectos, fuertemente especializado en proyectos de urbanizaciones y viviendas unifamiliares, ha recibido el encargo de elaborar el proyecto para un centro de salud que se va construir próximamente en un municipio de la provincia. 195

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Capítulo 6

Para llevar a cabo este proyecto, el dueño del estudio se plantea dos opciones: n 1ª opción: Contratar a tres arquitectos con conocimientos especializados en la construcción de instalaciones sanitarias, por un periodo de 6 meses, con un coste de 30.000 € por arquitecto. Este nuevo equipo estaría supervisado por el director del estudio, cuyo sueldo son 72.000 € al año, el cual dedicaría un 5% de su tiempo a la supervisión de este proyecto. n 2ª opción: Emplear tres de los arquitectos que actualmente trabajan en el estudio y que perciben un salario de 45.000 € anuales. Estos arquitectos tendrían que recibir un curso de formación específica sobre construcción de instalaciones sanitarias con un coste de 5.000 €. Además, durante los 6 meses que se dedicaran a la elaboración del proyecto, deberían ser reemplazados por otros tres arquitectos que habría que contratar por medio año, con un coste total de 75.000 €. ¿Cuáles serían los costes relevantes que deberían ser considerados a la hora de tomar una decisión? Solución: Costes relevantes de la 1ª opción: n Coste de contratar a tres arquitectos especializados en la construcción de instalaciones sanitarias: 3 * 30.000 € = 90.000 €. n El coste de supervisón no es relevante puesto que el salario del director del estudio es un coste fijo y por tanto, se mantiene constante. n Coste relevante total de la 1ª opción: 90.000 € Costes relevantes de la 2ª opción: n Coste del curso de formación específica: 5.000 €. n Coste de reemplazar a los arquitectos que se dedicarían al proyecto de la instalación sanitaria: 75.000 €. n Coste relevante total de la 2ª opción: 80.000 €. Conclusión: La segunda opción es más beneficiosa porque su coste relevante es menor.

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Costes relevantes para la toma de decisiones

EJERCICIOS PROPUESTOS 1. Una empresa está evaluando la conveniencia de aceptar una orden de fabricación de 5.000 unidades físicas. Sin considerar este pedido, se prevé una actividad de 20.000 unidades con un coste total de 100.000 €. Si decide aceptar el pedido, el coste de producción unitario de todas las unidades disminuirá de 5 € a 4,5 €. El precio de venta normal es de 8 €, mientras que el cliente está dispuesto a pagar 3,5 € por cada una de las 5.000 unidades. Elabora un informe analizando si es conveniente aceptar el pedido. 2. Una empresa dedica a la fabricación y venta de tres tipos de paraguas: caballero, señora e infantil. La información de la que dispone se encuentra en la tabla siguiente:

Caballero

Señora

Infantil

Total

Ingresos

200.000 €

180.000 €

20.000 €

400.000 €

(-) Coste variable de venta

120.000 €

90.000 €

8.000 €

218.000 €

= Margen de contribución

80.000 €

90.000 €

12.000 €

182.000 €

(-) Costes fijos discrecionales

32.000 €

49.000 €

7.000 €

88.000 €

(-) Costes fijos comprometidos

9.000 €

12.000 €

9.000 €

50.000 €

= Margen neto

39.000 €

29.000 €

-4.000 €

64.000 €

Unidades físicas

10.000 u.f.

6.000 u.f.

2.000 u.f.

Ante las pérdidas continuadas de los paraguas infantiles, la empresa está evaluando la posibilidad de eliminar esa línea de producto. ¿Qué recomendación le haría? Intente plantear alternativas que permitan solventar esta situación.

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CAPÍTULO 7 EL PROCESO PRESUPUESTARIO

La Contabilidad de Gestión de SpanishNuts está empezando a coger forma. Hasta hace no mucho tiempo, la única información con la que contaba Pedro era la que obtenía a través de la Contabilidad Financiera. Ahora la situación es distinta. Dispone de información de costes de productos, secciones y actividades, obtenida mediante distintos métodos en función del problema que se le plantee. Además, el contable de gestión elabora informes en los que identifica la información relevante para la toma de decisiones. Sin embargo, aún queda una parte por desarrollar. Toda la información de la que dispone actualmente está elaborada con datos históricos. Es decir, no dispone de información previsional que le permita llevar a cabo un proceso de planificación. Es el momento de elaborar los presupuestos de la empresa. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Identificar el papel que desempeña el presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial. n Diferenciar la planificación estratégica o a largo plazo de la planificación operativa o a corto plazo. n Conocer las funciones que desempeñan los presupuestos dentro de la organización. n Explicar el procedimiento más adecuado para la elaboración de los presupuestos. n Comprender el significado y las implicaciones del presupuesto continuo. n Definir el presupuesto maestro e identificar los elementos que lo componen. n Ser capaz de elaborar los presupuestos operativos, el presupuesto de capital y los estados financieros previsionales. n Comprender el concepto de presupuesto flexible y saber explicar por qué es tan importante para ejercer adecuadamente el control en la empresa. 199

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Capítulo 7

El presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial El proceso de gestión empresarial comienza con la fijación de las metas y objetivos de la organización y continúa con la planificación estratégica, que se encarga de definir y seleccionar las estrategias que permitan alcanzar, del modo más eficaz y eficiente posible, las metas y objetivos previamente definidos. Una vez que se han seleccionado las estrategias, que comprometen las actividades y los recursos empresariales en el largo plazo, es necesario descender a un mayor nivel de detalle para poder implementarlas. Para ello, resulta fundamental desarrollar los denominados planes tácticos u operativos, que permiten concretar las estrategias y cuya duración temporal es mucho menor, normalmente de un año (Figura 1). Estos planes tácticos u operativos también suelen conocerse con el nombre de presupuestos. De este modo, resumiendo lo anterior, podemos definir al presupuesto como un plan de acción que concreta las estrategias empresariales para un periodo de tiempo determinado, que suele ser igual al ciclo económico o al año natural. Los presupuestos indican de forma clara y en términos financieros (aunque también pueden incluir aspectos no financieros) lo que la empresa espera conseguir durante el periodo presupuestado, mientras que los planes estratégicos expresan las directrices generales que marcan su actuación. Además, los presupuestos proporcionan información a los gestores sobre los efectos de sus planes estratégicos y por tanto, se constituyen en una herramienta idónea para revisar y actualizar la planificación a lago plazo de la organización.

Planificación Estratégica

Largo Plazo

Planificación Táctica u Operativa (Presupuestos)

Corto Plazo

Niveles de Planificación

Figura 1. Niveles de planificación empresarial.

Una de las funciones básicas que desempeña el presupuesto es la de planificación ya que, como acabamos de ver, los presupuestos son una concreción de los planes estratégicos y su elaboración fuerza a los directivos a pensar y planificar el futuro, anticipando 200

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El proceso presupuestario

los posibles problemas que puedan surgir. Por tanto, el presupuesto impide que los gerentes, muchas veces imbuidos en las decisiones operativas del día a día, caigan en la tentación de no prever el futuro y además, les obliga a planificar sus acciones y recursos en función de lo establecido en los planes a largo plazo de la organización. En segundo lugar, el presupuesto es un instrumento que facilita la comunicación ya que a través de ellos, los directivos pueden transmitir a todos los empleados las metas y objetivos de la organización así como los resultados que se espera de ellos. Además, durante el propio proceso de elaboración de los distintos presupuestos se genera y se comunica gran cantidad de información que resulta vital para una adecuada coordinación de las distintas partes de la empresa. Por otro lado, los presupuestos se configuran como excelentes mecanismos de motivación ya que indican los resultados que deberían alcanzarse en las distintas partes de la organización para alcanzar los objetivos y las metas definidas. Pero para cumplir su función motivadora, es esencial que los presupuestos estén fijados en unos niveles que sean exigentes pero a la vez realistas, y que se hayan elaborado según una metodología participativa. Una de las cuestiones más delicadas a la hora de elaborar un presupuesto es determinar adecuadamente su nivel, ya que deben ser desafiantes pero sin llegar a ser tan exigentes que sean percibidos como imposibles de conseguir y por tanto, desanimen a los miembros de la organización a tratar de alcanzarlos. Por tanto, muchas veces es preferible renunciar a fijar unos presupuestos basados en unas condiciones ideales, que raras veces llegan a cumplirse, y tomar como referencia unas circunstancias más reales, que tengan en cuenta los posibles problemas e ineficiencias que surgen en el desarrollo de la actividad. Así, el equilibrio entre desafío y realidad se convierte en un aspecto esencial para motivar adecuadamente y no minar la moral de los trabajadores. El segundo aspecto que no se debe olvidar para conseguir un presupuesto motivador es el seguir una metodología participativa en su elaboración, ya que si los trabajadores perciben que vienen impuestos desde los niveles superiores de la dirección de la organización, se sentirán menos comprometidos para lograr su consecución. Por último, el presupuesto, al ser la concreción de las estrategias que permiten alcanzar los objetivos planteados, se constituye como un marco de referencia idóneo para controlar y evaluar el desempeño de la organización. Así, comparando los costes, ingresos y resultados alcanzados con los presupuestados (convenientemente ajustados al nivel real de actividad), se identificarán las desviaciones que llevarán a tomar las acciones correctivas oportunas. De este modo, se facilita el desarrollo de 201

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Capítulo 7

la denominada «gestión o dirección por excepción», que concentra los esfuerzos en aquellas áreas en las que se han detectado desviaciones que superan los límites admisibles previamente establecidos. En el siguiente capítulo, analizaremos los distintos tipos de desviaciones que existen así como el modo de calcularlas. El uso del presupuesto como criterio para evaluar el rendimiento empresarial permite superar las limitaciones de utilizar como base los resultados alcanzados en ejercicios pasados. Puede ocurrir que el desempeño de periodos anteriores no sea satisfactorio por lo que no tiene sentido establecer comparaciones con él. Además, es posible que las condiciones a las que se enfrenta la organización hayan cambiado por lo que los resultados pasados dejan de tener vigencia como criterio de evaluación. Proceso de elaboración del presupuesto Para que el presupuesto se convierta en una valiosa herramienta de gestión y cumpla las funciones anteriormente descritas, es necesario que surja como consecuencia de un proceso participativo, que combine las informaciones y opiniones aportadas por representantes de las distintas partes de la organización. La metodología presupuestaria a seguir debería ser el resultado de conjugar los enfoques up-down y down-up. El enfoque up-down (de arriba hacia abajo) es aquel en el que la alta dirección se encarga de elaborar los presupuestos. La ventaja que puede tener esta metodología es que los directivos que desarrollan sus funciones en la cúspide de la estructura organizativa tienen pleno conocimiento sobre los planes estratégicos de la empresa y además, poseen una magnífica visión de conjunto que les permite adecuar el proceso presupuestario a los objetivos y metas de la organización. Sin embargo, suelen carecer del conocimiento de los datos más operativos, que resultan esenciales para llevar a cabo de forma adecuada la concreción de las estrategias empresariales. Además, no debemos olvidar que un presupuesto elaborado de este modo puede perder parte de su función motivadora; es muy probable que los trabajadores se sientan menos motivados por no sentirse identificados con un presupuesto en el que no han participado y que les ha venido impuesto por las altas esferas de la compañía. Por el contrario, en el enfoque down-up (de abajo hacia arriba) el presupuesto se elabora en los niveles más tácticos y operativos de la organización. La ventaja de esta metodología frente a la anterior es que los empleados que trabajan en el nivel operativo tienen un mayor conocimiento sobre las actividades y decisiones rutinarias y

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El proceso presupuestario

operativas que aquellos que se encuentran en niveles directivos. Por tanto, los presupuestos estarán más ajustados a la realidad y además, serán más motivadores ya que las personas que deben aplicarlos habrán participado en su elaboración. No obstante, el gran inconveniente de este enfoque es la dificultad de su coordinación, sobre todo en las grandes organizaciones. Además, puede ocurrir que carezcan de cierto sentido de conjunto. Otro de los riesgos de este enfoque es que los trabajadores, conscientes de que su rendimiento va a ser juzgado en función del grado de cumplimiento de estos presupuestos, los fijen en niveles demasiado fáciles de alcanzar para asegurarse así su consecución, perdiendo así su función motivadora. Por tanto, la fórmula para garantizar el éxito del proceso presupuestario consistiría en seguir un enfoque mixto, que combine los dos anteriores; de este modo, se conseguiría alcanzar las ventajas de cada uno de ellos evitando, en la medida de lo posible, sus inconvenientes. Comunicación, participación y negociación serían los tres elementos claves que no deberían faltar para que el presupuesto alcance todo su potencial como herramienta de gestión empresarial. Una de las variables a definir a la hora de elaborar un presupuesto es el periodo de tiempo que será cubierto y que suele ser de un año. Para facilitar su aplicación y seguimiento, las empresas suelen dividir el año en trimestres o meses, siendo una práctica muy habitual la de dividir el año en trimestres e ir descendiendo a un mayor grado de detalle, preparando presupuestos mensuales e incluso semanales para el próximo trimestre.

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

5º trimestre

Figura 2. Presupuesto continuo.

Esta forma de proceder permite ir adaptando los datos de los nuevos periodos presupuestarios conforme se vaya disponiendo de una información mayor y más precisa. Además, a medida que vaya transcurriendo el primer trimestre, se debería

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Capítulo 7

ir preparando el presupuesto del quinto trimestre; de este modo, nuestro horizonte presupuestario siempre será de un año. Es lo que se conoce como presupuesto continuo (Figura 2). Etapas en la elaboración del presupuesto El presupuesto maestro o integrado puede definirse como un conjunto de presupuestos independientes en sí mismos e interrelacionados que determina el plan global que guiará la actividad empresarial en el próximo ejercicio económico. Está compuesto por tres elementos bien diferenciados (Figura 3): Presupuesto Ventas

PRESUPUESTOS OPERATIVOS

Presupuesto Producción

Presupuesto Necesidades Materiales

Presupuesto M. O. D.

Presupuesto Costes Indirectos Producción

Presupuesto Costes Ventas

Presupuestos Auxiliares Administración, Mantenimiento, I + D...

Presupuesto Compra Materiales

PRESUPUESTO DE CAPITAL Inversión / Financiación

ESTADOS FINANCEROS PREVISIONALES Balance de Situación Previsional Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional Estado de Flujos de Tesorería Previsional Figura 3. Componentes del Presupuesto Maestro.

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El proceso presupuestario

El proceso presupuestario comienza con la previsión de ventas. Es esencial disponer de una estimación de los productos o servicios que la empresa espera vender para poder programar la producción y en consecuencia, las compras de materiales y los costes generados por dicho nivel de actividad. Por tanto, la primera tarea a realizar cuando se aborda la elaboración de un presupuesto será estimar las ventas del periodo presupuestario. Una vez disponemos de esta estimación, y teniendo en cuenta los niveles de inventarios de productos terminados que la empresa desea mantener al final de cada periodo así como los inventarios que existen al inicio del ejercicio, se procederá a elaborar el programa de producción1. Este programa detalla la producción planificada en unidades físicas para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario. De este modo, la empresa dispondrá de la información necesaria para abordar la siguiente fase del proceso presupuestario, que es la preparación del presupuesto de materiales. El presupuesto de materiales se divide en tres partes bien diferenciadas: 1. Presupuesto de compra de materiales, que determina la cantidad de materias primas que se han de adquirir en cada uno de los periodos del horizonte presupuestario para satisfacer las necesidades de producción así como para mantener los niveles de inventario deseados. 2. Consumos de materias primas, las cuales podrán ser calculadas tomando del programa de producción las unidades físicas de productos terminados de cada uno de los periodos y multiplicándolas por el consumo unitario de materiales. 3. Las existencias finales de materias primas, calculadas a partir de la información previamente obtenida, aplicando la siguiente fórmula: Existencias Finales = Existencias Iniciales + Compras – Consumos Siguiendo el esquema del modelo de costes completos, según el cual el coste de producción es igual a la suma de las materias primas consumidas, la mano de obra directa y los costes indirectos de producción, el siguiente presupuesto a realizar será el de Mano de Obra Directa. Este presupuesto determina el número de horas de mano de obra directa que son necesarias en cada uno de los periodos del horizonte presupuestario para alcanzar la producción planificada así como el coste asociado.

1

En las empresas de servicios, el programa de producción será igual a la previsión de ventas, ya que los servicios no se pueden almacenar y, por tanto, no existirán existencias iniciales ni finales de estos.

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Capítulo 7

Por su parte, el presupuesto de costes indirectos de producción engloba todos los costes indirectos de producción, los cuales están localizados en las secciones productivas. A continuación, se preparará el presupuesto de coste de ventas que recoge el coste de los productos vendidos en cada uno de los periodos. Este coste se calcula tomando como base el coste de producción que acabamos de determinar y sumándole los costes indirectos de la sección de distribución. La sección de Presupuestos Operativos finaliza con la elaboración de los presupuestos auxiliares que son los que recogen los costes de las secciones auxiliares, considerados como costes del periodo y excluidos del coste de los productos. Además de los presupuestos operativos, el proceso presupuestario contempla la elaboración del conocido como presupuesto de capital y los estados financieros previsionales. El presupuesto de capital identifica y cuantifica las inversiones que la empresa planea acometer en cada uno de los periodos del horizonte presupuestario así como las fuentes de financiación a las que recurrirá para hacer frente a las inversiones programadas. Finalmente, los estados previsionales muestran la situación económica y financiera de la empresa al término del periodo presupuestario (balance de situación previsional) así como los resultados, los cobros y los pagos que la organización tiene previsto realizar durante dicho horizonte temporal. A continuación, analizaremos cómo se elaboran cada uno de estos presupuestos, utilizando como ejemplo a la empresa SpanishNuts. Pero antes de comenzar, hemos de aclarar que lo que vamos a preparar son los conocidos como presupuestos normales, que son los que cumplen las dos condiciones siguientes: 1. Están basados en el nivel de actividad marcado por las previsiones de ventas. 2. Valoran los consumos de materias primas, mano de obra directa y costes indirectos a coste estándar. El coste estándar es un coste predeterminado o previsto, y surge como resultado de multiplicar la cantidad estándar o prevista que cada producto final o servicio consume de cada uno de los factores productivos por el coste estándar o esperado de ese input. El establecimiento de estándares necesita del conocimiento y experiencia del personal de diversas partes de la organización. En su cálculo, es recomendable considerar datos pasados de la entidad aunque no debemos olvidar que los estándares deben ser una herramienta que promueva la eficiencia y por tanto, no deben ser solo una repetición de operaciones anteriores que pueden no haber sido lo suficientemente eficientes. 206

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El proceso presupuestario

Según el nivel de dificultad de alcance de los estándares estos pueden ser clasificados en ideales o normales. n Los estándares ideales son aquellos que solo pueden darse en condiciones ideales, es decir, cuando no se producen averías en la maquinaria ni ningún imprevisto en el proceso de producción, los trabajadores tienen la máxima capacitación posible para el trabajo que desempeñan y son eficientes el 100% de su tiempo. Estos estándares no son realistas ya que resultan prácticamente imposibles de alcanzar y por ello, pueden resultar desmoralizadores para los trabajadores de la organización. n Los estándares normales son aquellos que pueden alcanzarse en condiciones normales de producción ya que consideran las averías o fallos que pueden darse en el proceso productivo así como los tiempos de descanso del personal. Además, estos estándares pueden ser alcanzados cuando el trabajador medio (no el más capacitado) desarrolla sus funciones de forma diligente, pero sin considerar que sea eficiente el 100% de su tiempo. La comparación de los resultados alcanzados a posteriori por la empresa con los estándares normales previamente establecidos permite a los directivos evaluar el desempeño de la organización y llevar a cabo la conocida como «gestión por excepción», que se basa en la identificación de desviaciones significativas respecto a los estándares fijados. Este tema será tratado con amplio detalle en el próximo capítulo, dedicado al estudio del control mediante las desviaciones presupuestarias. A la hora de elaborar nuestro presupuesto normal, utilizaremos estándares normales. Así, el valor de los consumos de las materias primas será el resultado de multiplicar el precio estándar unitario (que recoge tanto el precio de compra pagado al proveedor como los costes relacionados con el proceso de compra, localizados en la sección de compras) por la cantidad estándar que el producto o servicio consume de cada una de las materias primas (considerando los desperdicios y mermas que normalmente se producen durante el proceso productivo). Por su parte, el coste estándar de la mano de obra directa se calculará multiplicando el coste medio del trabajador por hora (que incluye no solo el salario pagado, sino cualquier tipo de beneficio o gasto asociado al personal) por el número de horas de mano de obra directa necesario para la elaboración de una unidad de producto o la prestación de un determinado servicio. Como aclaración adicional, advertimos que nuestro presupuesto está basado en el modelo de costes completos; por ello, los costes indirectos localizados en las secciones se repartirán en función de las unidades de obra que fueron definidas en el segundo capítulo y que recordamos en la siguiente tabla: 207

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Capítulo 7

Secciones Principales

Unidades de obra

Compras

Número de pedidos realizados

Tostado/secado

Tiempo de tostado (horas-máquina)

Envasado

Kilogramos envasados

Distribución

Unidades vendidas

En el Capítulo 2 se explicó que, a pesar de que el modelo tradicional plantea el reparto de los costes de las secciones auxiliares entre las principales, en la práctica muchas empresas deciden tratarlos como costes del periodo. Éste es el enfoque que seguiremos en nuestro ejemplo, es decir, no repartiremos los costes de las secciones auxiliares entre las secciones principales para asignarlos posteriormente a los productos, sino que cada una de estas secciones tendrá su propio presupuesto y sus costes irán directamente al resultado del ejercicio. El Balance de Situación inicial de SpanishNuts se muestra a continuación: ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE Inmovilizado Material

158.500,00

• Terrenos y Bienes Naturales

20.000,00

• Construcciones

97.000,00

• Maquinaria

15.000,00

• Equipos Proceso Información (E.P.I.)

3.500,00

• Elementos de Transporte

23.000,00

Inversiones Financieras L/P

1.400,00

Total Activo No Corriente

159.900,00 B) ACTIVO CORRIENTE 

Existencias

3.721,08

Materias Primas

478,82

• Almendras peladas (70 kg a 3,14 €/kg)

219,8

• Pistachos frescos (54 kg a 4,23 €/kg)

228,42

• Sal (35 kg a 0,56 €/kg)

19,60

• Bolsas de plástico (25 unidades a 0,44 €/unidad)

11,00

208

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11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Productos semiterminados

797,36

• Almendras tostadas (55 kg a 6,08 €/kg)

334,40

• Pistachos tostados (72 kg a 6,43 €/kg)

462,96

Productos terminados

2.444,90

• Bolsas de almendras (25 bolsas a 33,50 €/bolsa)

837,50

• Bolsas de pistachos (45 bolsas a 35,72 €/bolsa)

1.607,40

Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

3.900,00

• Clientes

3.900,00

Efectivo y otros activos líquidos equivalentes

5.000,00

• Tesorería

5.000,00

Total Activo Corriente

12.621,00

TOTAL ACTIVO

172.521,08 PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO

A.1) Patrimonio Neto

164.601,08

• Capital

100.000,00

• Prima de emisión

25.000,00

• Reservas

20.000,00

• Resultado del Ejercicio

19.601,08

• (Dividendo a Cuenta)

0,00

A.2) Ajustes cambio de valor

0,00

A.3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

0,00

Total Patrimonio Neto

164.601,08 B) PASIVO NO CORRIENTE 

Deudas a largo plazo

0,00

• Deudas con Entidades de Crédito

0,00

Total Pasivo No Corriente

0,00 C) PASIVO CORRIENTE 

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar • Proveedores

7.920,00 570,00

• Pasivos por impuesto corriente

7.350,00

Total Pasivo Corriente

7.920,00

TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO

172.521,08

209

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 209

11/11/11 11:07

Capítulo 7

Presupuestos operativos

Presupuesto de ventas El presupuesto de ventas se constituye como el elemento básico y fundamental de todo proceso presupuestario. Es el punto de partida a partir del cual se genera la información necesaria para elaborar el resto de presupuestos y estados financieros previsionales; una vez estimadas las ventas futuras, será posible programar la producción necesaria para satisfacer la demanda prevista y en consecuencia, podremos presupuestar todos los costes e ingresos derivados de esta. Por tanto, la calidad de todo el proceso presupuestario depende de la exactitud en las estimaciones de ventas realizadas. La previsión de ventas es realizada, en la mayoría de las ocasiones, por el departamento comercial y da lugar al conocido como Programa de Ventas. Este programa detalla las ventas estimadas de cada uno de los productos, en unidades físicas, para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario. La previsión de ventas es una tarea que entraña una gran dificultad debido a la gran cantidad de factores que se deben considerar, entre los cuales podemos destacar: experiencia y conocimiento sobre tendencias y ventas históricas, entorno económico general y específico del sector en el que opera la empresa, acciones de los competidores, aparición de productos sustitutos, cambios en los precios de venta, perfil y preferencias de los consumidores potenciales, campañas publicitarias, etc. En nuestro ejemplo, el departamento comercial de SpanishNuts, tras realizar un estudio de mercado e integrar las conclusiones alcanzadas con la información histórica disponible, nos proporciona el siguiente Programa de Ventas: 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Bolsas Almendras

50 bolsas

65 bolsas

57 bolsas

72 bolsas

244 bolsas

Bolsas Pistachos

70 bolsas

64 bolsas

82 bolsas

77 bolsas

293 bolsas

A partir de este programa, y multiplicando las cantidades en unidades físicas por el precio de venta estándar de cada uno de los productos, obtenemos el Presupuesto de Ventas. Este presupuesto indica las ventas de cada producto, expresadas en unidades monetarias, para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario así como las ventas totales, que se obtienen al sumar las ventas correspondientes a todos y cada uno de los productos comercializados por la organización. Estas ventas totales serán los ingresos que formarán parte de la Cuenta de Resultados Previsional. 210

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 210

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Bolsas Almendras

50 bolsas

65 bolsas

57 bolsas

72 bolsas

244 bolsas

Precio de venta

80 €/bolsa

80 €/bolsa

80 €/bolsa

80 €/bolsa

80 €/bolsa

Ventas Almendras, €

4.000 €

5.200 €

4.560 €

5.760 €

19.520 €

Bolsas Pistachos

70 bolsas

64 bolsas

82 bolsas

77 bolsas

293 bolsas

Precio de venta

120 €/bolsa

120 €/bolsa

120 €/bolsa

120 €/bolsa

120 €/bolsa

Ventas Pistachos, €

8.400 €

7.680 €

9.840 €

9.240 €

35.160 €

Ventas totales, €

12.400 €

12.880 €

14.400 €

15.000 €

54.680 €

Presupuesto de producción El presupuesto de producción, según indica la Figura 3, engloba todos los costes de producción: materias primas, mano de obra directa y costes indirectos de fabricación. Pero para poder presupuestar adecuadamente estos costes, es necesario determinar la producción planificada en unidades físicas para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario. Por tanto, el primer paso será elaborar el denominado Programa de Producción. A Programa de producción A pesar de utilizar como referencia las estimaciones de ventas, no debemos caer en el error de pensar que la producción a fabricar en cada uno de los periodos será igual a las ventas previstas. Es necesario considerar las variaciones de inventarios (Figura 4). La variación de existencias viene determinada por las políticas establecidas por la organización en materia de inventarios, que se configura como un área fundamental que no debe descuidarse. Una adecuada gestión de inventarios debe garantizar, por un lado, que la empresa dispone de productos terminados y materiales en cuantía suficiente para satisfacer la demanda y las necesidades de producción pero por otro lado, debe tratar de minimizar los inventarios mantenidos ya que acarrean diversos costes a la organización (mantenimiento, almacenamiento, obsolescencia...).

PROGRAMA DE VENTAS

± VARIACIÓN INVENTARIOS (productos terminados)

PROGRAMA DE PRODUCCIÓN

Figura 4. Relación entre el Programa de Ventas y el Programa de Producción.

211

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 211

11/11/11 11:07

Capítulo 7

Si la empresa quiere disponer de unas existencias finales de productos terminados superiores a las que tenía al inicio del periodo, deberá producir más unidades de las que espera vender. Si por el contrario, prefiere reducir el tamaño de sus inventarios, deberá producir menos cantidad de la que espera vender. De este modo, la producción planificada para cada uno de los periodos se calculará como se indica a continuación: Estimaciones de ventas para el periodo, en unidades físicas + Objetivo de existencias finales de productos terminados - Objetivo de existencias iniciales de productos terminados = Producción prevista del periodo, en unidades físicas

En nuestro ejemplo, la empresa ha estimado que el inventario final de cada producto para cada uno de los periodos debe ser igual al 20% de las ventas estimadas para el próximo trimestre (los redondeos se harán siempre por exceso para asegurarnos de tener siempre suficientes productos). Según indica el Balance de Situación inicial, las existencias iniciales de bolsas de almendras y pistachos son de 25 y 45 unidades respectivamente (valoradas a 33,50 € y 35,72 €). Además, las previsiones de ventas para el primer y segundo trimestre del siguiente ejercicio son de 75 y 68 bolsas de almendras y 80 y 77 bolsas de pistachos2.

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Ventas Estimadas Bolsas Almendras

50 bolsas

65 bolsas

57 bolsas

72 bolsas

244 bolsas

+ Existencias Finales

13 bolsas

12 bolsas

15 bolsas

15 bolsas

15 bolsas

- Existencias Iniciales

25 bolsas

13 bolsas

12 bolsas

15 bolsas

25 bolsas

Con esta información, podemos calcular la producción del quinto trimestre (o primer trimestre del siguiente ejercicio), dato necesario para conocer las existencias finales que debemos mantener en el inventario para cada una de las materias primas. • Producción bolsas de almendras (5º trimestre): 75 + 14 (68 * 0,2) – 15 = 74 bolsas de almendras. • Producción bolsas de pistachos (5º trimestre): 80 + 16 (77 * 0,2) – 16 = 80 bolsas de pistachos. 2

212

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11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

= Producción prevista de Bolsas Almendras

38 bolsas

64 bolsas

60 bolsas

72 bolsas

234 bolsas

Ventas Estimadas Bolsas Pistachos

70 bolsas

64 bolsas

82 bolsas

77 bolsas

293 bolsas

+ Existencias Finales

13 bolsas

17 bolsas

16 bolsas

16 bolsas

16 bolsas

- Existencias Iniciales

45 bolsas

13 bolsas

17 bolsas

16 bolsas

45 bolsas

= Producción prevista de Bolsas Pistachos

38 bolsas

68 bolsas

81 bolsas

77 bolsas

264 bolsas

Las cantidades que aparecen en la columna de totales se obtienen al sumar las cantidades de los cuatro trimestres para los casos de las ventas estimadas y la producción prevista en unidades físicas. Sin embargo, para las existencias iniciales, la columna de totales recoge las existencias iniciales al inicio del periodo considerado, que es el primer trimestre. De forma análoga, el total de las existencias finales refleja las existencias finales al final del periodo considerado (cuarto trimestre). B Presupuesto de materiales La información obtenida con la elaboración del presupuesto de materiales nos permitirá valorar los siguientes conceptos: ¨ Las compras de materiales, que servirán de base para calcular los pagos a los proveedores que, posteriormente, se integrarán en el estado de flujos de tesorería previsional. ¨ Los consumos de materiales, que formarán parte del coste de producción, y se incluirán tanto en el presupuesto de producción como en la cuenta de resultados previsional. ¨ Las existencias finales, que son parte del activo corriente del Balance de Situación previsional. Para poder valorar estos tres elementos, es preciso conocer las necesidades de materiales que se determinarán multiplicando la producción planificada para cada uno de los periodos por los estándares técnicos o de cantidad establecidos para cada uno de los materiales. En nuestro ejemplo, según la información sobre el proceso productivo, cada bolsa de almendras pesa 5 kg. En este peso se incluyen tanto las almendras peladas como la sal que se añade durante el proceso de tostado (1 kg de sal por cada 10 kg de almendras). En este caso, al representar la sal una 1/11 parte de cada kilo y las almendras 213

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 213

11/11/11 11:07

Capítulo 7

las 10/11 partes restantes por kilo, llegamos a la conclusión de que los componentes de una bolsa de 5 kg de almendras tostadas son: ¨ 4,55 kg de almendras peladas (10/11 partes de 5 kilos). ¨ 0,45 kg de sal (1/11 partes de 5 kilos). ¨ 1 bolsa de plástico. Estos mismos cálculos deben realizarse para las bolsas de pistachos, que también pesan 5 kg, aunque su proporción de sal varía con respecto a la de las almendras (1,5 kg de sal por cada 10 kg de almendras). Así, las materias primas necesarias para cada bolsa de 5 kg de pistachos tostados serán: ¨ 4,35 kg de pistachos frescos (10/11,5 partes de 5 kilos). ¨ 0,65 kg de sal (1,5/11,5 partes de 5 kilos). ¨ 1 bolsa de plástico. Multiplicando la producción de cada producto para cada uno de los periodos por las materias primas necesarias por unidad, podemos calcular las necesidades de materiales3. 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Producción Bolsas Almendras

38 bolsas

64 bolsas

60 bolsas

72 bolsas

234 bolsas

Almendras peladas

172,90 kg

291,20 kg

273,00 kg

327,60 kg

1.064,70 kg

Sal

17,10 kg

28,80 kg

27,00 kg

32,40 kg

105,30 kg

Bolsas de plástico

38 bolsas

64 bolsas

60 bolsas

72 bolsas

234 bolsas

Producción Bolsas Pistachos

38 bolsas

68 bolsas

81 bolsas

77 bolsas

264 bolsas

Pistachos frescos

165,3 kg

295,8 kg

352,35 kg

334,95 kg

1.148,4 kg

3 Las necesidades de materias primas del 5º trimestre son: Bolsas Almendras (74 unidades) Almendras Peladas Pistachos Frescos Sal Bolsas de Plástico

Bolsas Pistachos (80 unidades)

Total

74 * 4,55 = 336,7 kg

-

336,7 kg

-

80 * 4,35 = 348 kg

348 kg

74 * 0,55 = 40,7 kg

80 * 0,65 = 52 kg

92,7 kg

74 unidades

80 unidades

154 unidades

214

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 214

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Sal

24,70 kg

44,20 kg

52,65 kg

50,05 kg

171,60 kg

Bolsas de plástico

38 bolsas

68 bolsas

81 bolsas

77 bolsas

264 bolsas

Almendras peladas

172,90 kg

291,20 kg

273,00 kg

327,60 kg

1.064,70 kg

Pistachos frescos

165,3 kg

295,8 kg

352,35 kg

334,95 kg

1.148,4 kg

Sal

41,80 kg

73,00 kg

79,65 kg

82,45 kg

276,90 kg

Bolsas de plástico

76 bolsas

132 bolsas

141 bolsas

149 bolsas

498 bolsas

B.1 Presupuesto de Compras Una vez que conocemos las cantidades de materias primas necesarias para alcanzar la producción en cada periodo, es posible calcular las compras a realizar. Para ello, debemos considerar, al igual que ocurría al planificar la producción, las existencias finales que se desean mantener para cada materia prima así como las existencias que inicialmente existían en los inventarios (Figura 5).

NECESIDADES MATERIALES

±

VARIACIÓN INVENTARIOS (materiales)

COMPRAS MATERIALES

Figura 5. Relación entre las necesidades y las compras de materiales.

Así, las cantidades a comprar en cada uno de los periodos se determinarán del siguiente modo: Necesidades de materiales + Existencias finales de materiales - Existencias iniciales de materiales = Compras de materiales del periodo, en unidades físicas

En nuestro ejemplo, y para asegurar que la empresa cuente con suficientes materias primas para llevar a cabo su producción, las cantidades obtenidas en el presupuesto de necesidades de materiales se redondearán por exceso. Este será nuestro punto de partida para calcular las compras de cada uno de los materiales que inter215

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 215

11/11/11 11:07

Capítulo 7

vienen el proceso de producción. Al igual que ocurría con los productos terminados, la empresa estima que el inventario final de cada materia prima para cada uno de los periodos debe ser igual al 20% de las necesidades del próximo trimestre (los redondeos se harán siempre por exceso). Las existencias iniciales y el precio de compra previsto de cada materia prima son las siguientes: Existencias Iniciales

Precio de Compra

Almendras peladas

70 kg a 3,14 €/kg

2,5 €/kg

Pistachos frescos

54 kg a 4,23 €/kg

3,2 €/kg

Sal

35 kg a 0,56 €/kg

0,12 €/kg

25 unidades a 0,44 €/unidad

0,07 €/unidad

Bolsas de plástico

Con toda esta información, el presupuesto de compra de materiales será: 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Almendras peladas necesarias (producción)

173 kg

292 kg

273 kg

328 kg

1.066 kg

+ Existencias Finales

59 kg

55 kg

66 kg

68 kg

68 kg

- Existencias Iniciales

70 kg

59 kg

55 kg

66 kg

70 kg

= Compras, u.f.

162 kg

288 kg

284 kg

330 kg

1064 kg

* Precio Compra

2,5 €/kg

2,5 €/kg

2,5 €/kg

2,5 €/kg

2,5 €/kg

= Compras, €

405 €

720 €

710 €

825 €

2.660 €

Pistachos frescos necesarios (producción)

166 kg

296 kg

353 kg

335 kg

1.150 kg

+ Existencias Finales

60 kg

71 kg

67 kg

70 kg

70 kg

- Existencias Iniciales

54 kg

60 kg

71 kg

67 kg

54 kg

= Compras, u.f.

172 kg

307 kg

349 kg

338 kg

1.166 kg

* Precio Compra

3,2 €/kg

3,2 €/kg

3,2 €/kg

3,2 €/kg

3,2 €/kg

= Compras, €

550,4 €

982,4 €

1.116,8 €

1.081,6 €

3.731,2 €

Sal necesaria (producción)

42 kg

73 kg

80 kg

83 kg

278 kg

216

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 216

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

+ Existencias Finales

15 kg

16 kg

17 kg

19 kg

19 kg

- Existencias Iniciales

35 kg

15 kg

16 kg

17 kg

35 kg

= Compras, u.f.

22 kg

74 kg

81 kg

85 kg

262 kg

* Precio Compra

0,12 €/kg

0,12 €/kg

0,12 €/kg

0,12 €/kg

0,12 €/kg

2,64 €

8,88 €

9,72 €

10,2 €

31,44 €

76 unidades

132 unidades

141 unidades

149 unidades

498 unidades

+ Existencias Finales

27 unidades

29 unidades

30 unidades

31 unidades

31 unidades

- Existencias Iniciales

25 unidades

27 unidades

29 unidades

30 unidades

25 unidades

= Compras, u.f.

78 unidades

134 unidades

142 unidades

150 unidades

504 unidades

* Precio Compra

0,07 €/ unidad

0,07 €/ unidad

0,07 €/ unidad

0,07 €/ unidad

0,07 €/ unidad

= Compras, €

5,46 €

9,38 €

9,94 €

10,5 €

35,28 €

= COMPRAS TOTALES, €

963,5 €

1.720,66 €

1.846,46 €

1.927,3 €

6.457,92 €

= Compras, € Bolsas de plástico necesarias (producción)

Las cantidades que aparecen en la columna de totales se obtienen al sumar las cantidades de los cuatro trimestres para los casos de las materias primas necesarias para la producción y las compras a realizar, tanto en unidades físicas como en unidades monetarias (€). Sin embargo, para las existencias iniciales, la columna de totales recoge las existencias iniciales al inicio del periodo considerado, que es el primer trimestre. De forma análoga, el total de las existencias finales refleja las existencias finales al final del periodo considerado (cuarto trimestre).

B.2 Consumos de Materias Primas Para valorar los consumos de materia prima, hemos de multiplicar las cantidades necesarias para alcanzar la producción de cada periodo por el coste de compra. Tal y como estudiamos en el Capítulo 2, el coste de compra está compuesto por el importe de la factura de compra (coste directo) más el coste de la sección de compra (coste indirecto). Los costes de la sección de compras de nuestro ejemplo se muestran en la siguiente tabla: 217

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11/11/11 11:07

Capítulo 7

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Amortización construcciones

112 €

112 €

112 €

112 €

448 €

Amortización E.P.I.

150 €

150 €

150 €

150 €

600 €

Consumo electricidad

250 €

250 €

250 €

250 €

1.000 €

Mano de obra indirecta

15 €

15 €

15 €

15 €

60 €

Costes varios

232 €

232 €

232 €

232 €

928 €

Costes Totales Sección de Compras

759 €

759 €

759 €

759 €

3.036 €

Para distribuir el coste de la sección de compras de cada periodo entre las distintas materias primas, SpanishNuts ha decidido utilizar el «número de pedidos realizados» como unidad de obra y nos ha proporcionado la siguiente información: Número de pedidos realizados Materias primas

1 Trimestre

2º Trimestre

3er Trimestre

4º Trimestre

TOTAL

Almendras peladas

3

3

3

3

12

Pistachos frescos

3

3

3

3

12

Sal

1

1

1

1

4

Bolsas

1

1

1

1

4

Nº total pedidos realizados

8

8

8

8

32

er

El coste de la sección de compras y el número de pedidos realizados para cada materia prima es igual en todos los trimestres. Por tanto, el coste de la sección de compras que corresponde a cada uno de los materiales se determina del siguiente modo: Materias Primas

Nº Unidades de Obra

Coste Sección Compras

Almendras peladas

3 pedidos

284,5 €

Pistachos frescos

3 pedidos

284,5 €

Sal

1 pedidos

95 €

Bolsas

1 pedidos

95 €

Totales

8 pedidos

759 €

218

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11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Ahora que conocemos el importe facturado y la porción del coste de la sección de compras que corresponde a cada una de las materias primas, podemos determinar el coste de compra: 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Importe de la Compra

405,00 €

720,00 €

710,00 €

825,00 €

2.660,00 €

Sección de Compras

284,50 €

284,50 €

284,50 €

284,50 €

1.138,00 €

Coste de Compra Total

689,50 €

1.004,50 €

994,50 €

1.109,50 €

3.798,00 €

162 kg

288 kg

284 kg

330 kg

1.064 kg

4,26 €/kg

3,49 €/kg

3,50 €/kg

3,36 €/kg

3,57 €/kg

 

 

 

 

 

Importe de la Compra

550,40 €

982,40 €

1.116,80 €

1.081,60 €

3.731,20 €

Sección de Compras

284,50 €

284,50 €

284,50 €

284,50 €

1.138,00 €

Coste de Compra Total

834,90 €

1.266,90 €

1.401,30 €

1.366,10 €

4.869,20 €

172 kg

307 kg

349 kg

338 kg

1.166 kg

4,85 €/kg

4,13 €/kg

4,02 €/kg

4,04 €/kg

4,18 €/kg

Almendras peladas

Compras (unidades) Coste de Compra Unitario Pistachos frescos

Compras (unidades) Coste de Compra Unitario Sal

 

 

 

 

 

Importe de la Compra

2,64 €

8,88 €

9,72 €

10,20 €

31,44 €

Sección de Compras

95,00 €

95,00 €

95,00 €

95,00 €

380,00 €

Coste de Compra Total

97,64 €

103,88 €

104,72 €

105,20 €

411,44 €

Compras (unidades) Coste de Compra Unitario Bolsas Importe de la Compra

22 kg

74 kg

81 kg

85 kg

262 kg

4,44 €/kg

1,40 €/kg

1,29 €/kg

1,24 €/kg

1,57 €/kg

 

 

 

 

 

5,46 €

9,38 €

9,94 €

10,50 €

35,28 €

Sección de Compras

95,00 €

95,00 €

95,00 €

95,00 €

380,00 €

Coste de Compra Total

100,46 €

104,38 €

104,94 €

105,50 €

415,28 €

78 ud

134 ud

142 ud

150 ud

504 ud

1,29 €/ud

0,78 €/ud

0,74 €/ud

0,70 €/ud

0,82 €/ud

Compras (unidades) Coste de Compra Unitario

Tal y como muestra la tabla anterior, el coste de compra unitario total de cada materia prima es diferente para cada uno de los trimestres de nuestro horizonte temporal. Esto ocurre porque, mientras que el coste de la sección de compras correspondiente a cada material es igual en cada periodo, la cantidad comprada es diferente por lo que al calcular el coste unitario, este resulta ser distinto en 219

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 219

11/11/11 11:07

Capítulo 7

cada trimestre. Además, podemos comprobar que el coste de compra unitario del primer trimestre es el mayor para todos los materiales ya que la empresa está siguiendo una política de reducción de inventarios y este ajuste de existencias se realiza comprando menores cantidades en el primer trimestre. Además, la producción del primer trimestre es la menor del ejercicio. Al tener que dividir el mismo coste indirecto de compras entre una cantidad inferior de materiales, el coste unitario será mayor. Para no complicar en exceso nuestro ejemplo de presupuestos, vamos a utilizar el coste de compra medio anual de cada materia prima, que es el que aparece en la última columna y que es el resultado de dividir el total de costes de compra (importe facturado más coste de la sección de compras) entre la cantidad total de materiales comprados a lo largo del año. Si utilizamos el FIFO como método de valoración de inventarios, los consumos y existencias finales de cada una de las materias primas serán las que se muestran a continuación: 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

 

 

 

 

 

173 kg

292 kg

273 kg

328 kg

1.066 kg

587,51 € (a)

1.042,44 € (b)

974,61 € (d)

1.170,96 € €

3.775,52 €

 

 

 

 

 

166 kg

296 kg

353 kg

335 kg

1.150 kg

696,58 € (f)

1.237,28 € (g)

1.475,54 € (h)

1.400,3 € (i)

4.809,7 €

 

 

 

 

 

42 kg

73 kg

80 kg

83 kg

278 kg

30,59 € (j)

114,61 € (k)

125,6 € (l)

130,31 € (m)

401,11 €

Consumo, € (almendras)

12,38 €

45,53 €

42,39 €

51,81 €

152,11 €

Consumo, € (pistachos)

18,21 €

69,08 €

83,21 €

78,50 €

249,00 €

Almendras peladas Consumo, u.f. Consumo, € Pistachos frescos Consumo, u.f. Consumo, € Sal Consumo, u.f. Consumo, €

Bolsas

 

 

 

 

 

Consumo, u.f.

76 unidades

132 unidades

141 unidades

149 unidades

498 uds.

Consumo, €

52,82 € (n)

108,24 € (o)

115,62 € (p)

122,18 € (q)

398,86 €

Consumo, € (almendras)

26,41 €

52,48 €

49,20 €

59,04 €

187,13 €

Consumo, € (pistachos)

26,41 €

55,76 €

66,42 €

63,14 €

211,73 €

Consumos Totales, €

1.367,5 €

2.502,57 €

2.691,37 €

2.823,75 €

9.385,19 €

220

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 220

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

(a): (70 kg * 3,14 €/kg) + (103 kg * 3,57 €/kg) = 587,51 €. (b): 292 kg * 3,57 €/kg = 1.042,44 €. (c): 273 kg * 3,57 €/kg = 974,61 €. (d): 328 kg * 3,57 €/kg = 1.170,96 €. (f): (54 kg * 4,23 €/kg) + (112 kg * 4,18 €/kg) = 696,58 €. (g): 296 kg * 4,18 €/kg = 1.237,28 €. (h): 353 kg * 4,18 €/kg = 1.475,54 €. (i): 335 kg * 4,18 €/kg) = 1.400,3 €. (j): (35 kg * 0,56 €/kg) + (7 kg * 1,57 €/kg) = 30,59 €. (k): 73 kg * 1,57 €/kg = 114,61 €. (l): 80 kg * 1,57 €/kg = 125,6 €. (m): 83 kg * 1,57 €/kg = 130,31 €. (n): (25 unidades * 0,44 €/unidad) + (51 unidades * 0,82 €/unidad) = 52,82 €. (o): 132 unidades * 0,82 €/unidad = 108,24 €. (p): 141 unidades * 0,82 €/unidad = 115,62 €. (q): 149 unidades * 0,82 €/unidad = 122,18 €. B.3 Existencias Finales de Materias Primas Los inventarios permanentes de cada una de las materias primas proporcionan información sobre los consumos, que se incluirá en el presupuesto de producción y la cuenta de resultados previsional, y sobre la valoración de las existencias finales, que formarán parte del activo corriente del balance de situación previsional.

Inventario de almendras peladas (FIFO) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad 70

Precio 3,14

Importe 219,8

Cantidad 70 996

Cantidad 1.064

Compras: Precio 3,57

Importe 3.798,48

Cantidad 68

Precio 3,14 3,57

Importe 219,8 3.555,72

Existencias finales: Precio Importe 3,57 242,76

221

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 221

11/11/11 11:07

Capítulo 7  Inventario de pistachos frescos (FIFO) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 54 4,23 228,42

Cantidad 1.166

Compras: Precio 4,18

Importe 4.873,88

Consumos: Precio 4,23 4,18

Cantidad 54 1.096

Importe 228,42 4.581,28

Existencias finales: Cantidad Precio Importe 70 4,18 292,6

Inventario de sal (FIFO) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 35 0,56 19,6

Cantidad 262

Compras: Precio 1,57

Importe 411,34

Consumos: Precio 0,56 1,57

Cantidad 35 243

Cantidad 19  

Importe 19,6 381,51

Existencias finales: Precio Importe 1,57 29,83

Inventario de bolsas (FIFO) Existencias Iniciales: Cantidad Precio 25 0,44

Cantidad 504

Compras: Precio 0,82

Importe 11

Cantidad 25 473

Importe 413,28

Cantidad 31  

Consumos: Precio 0,44 0,82

Importe 11 387,86

Existencias finales: Precio Importe 0,82 25,42

222

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 222

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Existencias finales de materias primas Almendras peladas

68 kg * 3,57 €/kg

242,76 €

Pistachos frescos

70 kg * 4,18 €/kg

292,60 €

Sal

19 kg * 1,57 €/kg

29,83 €

31 unidades * 0,82 €/unidad

25,42 €

Bolsas Total de Existencias Finales de Materias Primas

590,61 €

C Presupuesto de Mano de Obra Directa El presupuesto de mano de obra directa detalla la cantidad de mano de obra requerida para llevar a cabo la producción prevista así como el coste asociado a esta. Es importante recordar que este presupuesto solamente incluye la mano de obra directa; la mano de obra indirecta es un coste indirecto y como tal, formará parte del presupuesto de costes indirectos de producción, que analizaremos en el próximo apartado. En nuestro ejemplo, la información sobre el proceso productivo indica que la mano de obra directa se concentra en la sección de tostado y secado. Asimismo, también sabemos que cada kilo de producto tostado y secado requiere 0,2 horas-hombre, con independencia de si se trata de almendras o pistachos. Puesto que cada bolsa de producto final contiene 5 kg de almendras o pistachos, necesitará 1 hora-hombre (5 kg * 0,2 horas-hombre/ kg). Sabiendo que el coste de la fuerza de trabajo es de 10 €/hora, el presupuesto de mano de obra directa será el que se muestra a continuación: 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

38 bolsas

64 bolsas

60 bolsas

72 bolsas

234 bolsas

M.O.D., h-h

38 h-h

64 h-h

60 h-h

72 h-h

234 h-h

Coste M.O.D., €

380 €

640 €

600 €

720 €

2.340 €

Producción Bolsas Pistachos

38 bolsas

68 bolsas

81 bolsas

77 bolsas

264 bolsas

M.O.D., h-h

38 h-h

68 h-h

81 h-h

77 h-h

264 h-h

Coste M.O.D., €

380 €

680 €

810 €

770 €

2.640 €

Total M.O.D, h-h

76 h-h

132 h-h

141 h-h

149 h-h

498 h-h

Coste Total M.O.D., €

760 €

1.320 €

1.410 €

1.490 €

4.980 €

Producción Bolsas Almendras

223

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 223

11/11/11 11:07

Capítulo 7

D Presupuesto de Costes Indirectos de Producción y Presupuesto de Costes Totales de Producción Este presupuesto engloba todos los costes indirectos de producción que, como vimos en el Capítulo 2, están localizados en las secciones productivas4. Al final del capítulo, analizaremos una forma alternativa de elaborar los presupuestos, agrupando los costes indirectos por actividades. En el caso de SpanishNuts, las secciones de producción son las que se dedican al tostado/secado de almendras y pistachos y a su envasado. Los costes indirectos de la sección de tostado y secado, para cada uno de los trimestres del horizonte presupuestario, son los que se muestran en la siguiente tabla:

Costes Indirectos de la Sección de Tostado/ Secado 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Amortización maquinaria

125,00 €

125,00 €

125,00 €

125,00 €

500,00 €

Amortización construcciones

117,50 €

117,50 €

117,50 €

117,50 €

470,00 €

Amortización vehículos

42,00 €

42,00 €

42,00 €

42,00 €

168,00 €

Amortización E.P.I.

20,00 €

20,00 €

20,00 €

20,00 €

80,00 €

Consumo combustible

15,70 €

12,85 €

16,75 €

13,20 €

58,50 €

Consumo electricidad

25,50 €

27,55 €

21,15 €

31,80 €

106,00 €

Mano de obra indirecta

128,25 €

128,25 €

128,25 €

128,25 €

513,00 €

Costes Indirectos Totales

473,95 €

473,15 €

470,65 €

477,75 €

1.895,50 €

Como se indicó anteriormente, la unidad de obra utilizada para repartir los costes indirectos localizados en la sección de tostado y secado entre los dos productos semiterminados es el tiempo de tostado. Conociendo que las almendras y los pistachos necesitan un total anual de 168 y 182 horas-máquina respectivamente, los costes de la sección que corresponden a cada uno de ellos son:

4

Los costes indirectos de la sección de compras ya fueron considerados al calcular los consumos de materias primas, las cuales fueron valoradas al coste de compra (importe facturado por la compra más los costes de la sección de compras).

224

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 224

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Sección de Tostado y secado: 1.895,50 € Unidad de obra: Horas-máquina Nº unidades de obra

Coste indirecto de tostado y secado

Almendras tostadas

168 h-m

909,84 €

Pistachos tostados

182 h-m

985,66 €

Total

350 h-m

1.895,50 €

Productos semiterminados

Coste indirecto por horas-máquina: 5,42 €/h-m

Una vez disponemos de toda la información necesaria, y suponiendo que los costes indirectos de la sección de tostado y secado se producen de forma uniforme durante los cuatro trimestres del horizonte presupuestado (para los dos productos semiterminados), podemos calcular el coste de las almendras y los pistachos tostados: 1er trimestre 2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Almendras Tostadas Consumo almendras, €

587,51 €

1.042,44 €

974,61 €

1.170,96 €

3.775,52 €

Consumo sal, €

12,38 €

45,53 €

42,39 €

51,81 €

152,11 €

Mano de obra directa

380,00 €

640,00 €

600,00 €

720,00 €

2.340,00 €

Costes Indirectos Sección Tostado y Secado

227,46 €

227,46 €

227,46 €

227,46 €

909,84 €

1.207,35 €

1.955,43 €

1.844,46 €

2.170,23 €

7.177,47 €

Producción almendras (kg)

190 kg

320 kg

300 kg

360 kg

1.170 kg

Coste unitario almendras

6,35 €/kg

6,11 €/kg

6,15 €/kg

6,03 €/kg

6,13 €/kg

Consumo pistachos, €

696,58 €

1.237,28 €

1.475,54 €

1.400,30 €

4.809,70 €

Consumo sal, €

18,21 €

69,08 €

83,21 €

78,50 €

249,00 €

Mano de obra directa

380,00 €

680,00 €

810,00 €

770,00 €

2.640,00 €

Costes Indirectos Sección Tostado y Secado

246,41 €

246,41 €

246,42 €

246,42 €

985,66 €

1.341,20 €

2.232,77 €

2.615,17 €

2.495,22 €

8.684,36 €

Producción pistachos (kg)

190 kg

340 kg

405 kg

385 kg

1.320 kg

Coste unitario pistachos

7,06 €/kg

6,57 €/kg

6,46 €/kg

6,48 €/kg

6,58 €/kg

Coste total almendras tostadas

Pistachos Tostados 

Coste total pistachos tostados

225

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 225

11/11/11 11:07

Capítulo 7

El total de productos semiterminados elaborados durante el periodo presupuestado será incorporado a sus correspondientes inventarios permanentes: Inventario de almendras tostadas (LIFO) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

55

6,08

334,40

1.170

6,13

7.177,47

Producción:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

1.170

6,13

7.177,47

55

6,08

334,40

 Inventario de pistachos tostados (LIFO) Existencias Iniciales:

Consumos:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

72

6,43

462,96

1.320

6,58

8.684,36

Producción:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

1.320

6,58

8.684,36

72

6,43

462,96

Al observar los inventarios permanentes, comprobamos que las existencias iniciales son iguales a las existencias finales para los dos productos semiterminados; la razón de ello es que, durante el ejercicio presupuestado, se envasa la misma cantidad que previamente se ha salado y además, se utiliza el LIFO como método de valoración de inventarios. Esta información sobre las existencias finales de productos semiterminados se incluirá en el balance de situación previsional, como parte del activo corriente: 226

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 226

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Existencias finales de productos semiterminados Almendras tostadas

55 kg * 6,08 €/kg

334,40 €

Pistachos tostados

72 kg * 6,43 €/kg

462,96 €

Total de Existencias Finales de Productos Semiterminados

797,36 €

A continuación, calculamos el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos, que son los productos terminados de SpanishNuts. Este coste de producción tiene un componente directo, que es el consumo de frutos tostados y de bolsas, y un componente indirecto, que son los costes localizados en la sección de envasado, cuya unidad de obra es la cantidad de kilogramos envasados. Como acabamos de indicar, la cantidad envasada es igual a la cantidad salada durante el ejercicio presupuestado; por tanto, el reparto de los costes indirectos de esta sección sería el que se muestra en la siguiente tabla: Costes Indirectos de la Sección de Envasado 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Amortización maquinaria

37,00 €

37,00 €

37,00 €

37,00 €

148,00 €

Amortización construcciones

85,00 €

85,00 €

85,00 €

85,00 €

340,00 €

Amortización vehículos

78,00 €

78,00 €

78,00 €

78,00 €

312,00 €

Amortización E.P.I.

17,50 €

17,50 €

17,50 €

17,50 €

70,00 €

Consumo combustible

5,80 €

4,75 €

6,20 €

4,80 €

21,55 €

Consumo electricidad

9,50 €

10,30 €

7,80 €

11,70 €

39,30 €

Mano de obra indirecta

96,75 €

96,75 €

96,75 €

96,75 €

387,00 €

Costes Indirectos Totales

329,55 €

329,30 €

328,25 €

330,75 €

1.317,85 €

Sección de Envasado: 1.317,85 € Unidad de obra: Kilogramos envasados Nº Unidades de obra

Coste indirecto de envasado

Almendras tostadas

1.170 kilogramos

619,23 €

Pistachos tostados

1.320 kilogramos

698,62 €

Total

2.490 kilogramos

1.317,85 €

Productos semiterminados

Coste indirecto por horas-máquina: 0,53 €/kilogramo

227

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 227

11/11/11 11:07

Capítulo 7

Al igual que ocurría con los costes de la sección de tostado y secado, suponemos que los costes de la sección de envasado se producen de forma uniforme durante los cuatro trimestres del horizonte presupuestado (para los dos productos terminados). 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

1.207,35 €

1.955,43 €

1.844,46 €

2.170,23 €

7.177,47 €

Consumo bolsas, €

26,41 €

52,48 €

49,20 €

59,04 €

187,13 €

Costes Indirectos Sección Envasado

154,80 €

154,81 €

154,81 €

154,81 €

619,23 €

Coste total bolsas de almendras

1.388,56 €

2.162,72 €

2.048,47 €

2.384,08 €

7.983,83 €

Producción (bolsas)

38 bolsas

64 bolsas

60 bolsas

72 bolsas

234 bolsas

Coste unitario almendras

36,54 €/ bolsa

33,79 €/ bolsa

34,14 €/ bolsa

33,11 €/ bolsa

34,12 €/ bolsa

1.341,20 €

2.232,77 €

2.615,17 €

2.495,22 €

8.684,36 €

Consumo bolsas, €

26,41 €

55,76 €

66,42 €

63,14 €

211,73 €

Costes Indirectos Sección Envasado

174,65 €

174,65 €

174,66 €

174,66 €

698,62 €

Coste total bolsas de pistachos

1.542,26 €

2.463,18 €

2.856,25 €

2.733,02 €

9.594,71 €

Producción (bolsas)

38 bolsas

68 bolsas

81 bolsas

77 bolsas

264 bolsas

Coste unitario pistachos

40,59 €/ bolsa

36,22 €/ bolsa

35,26 €/ bolsa

35,49 €/ bolsa

36,34 €/ bolsa

Bolsas de Almendras   Consumo almendras, €

Bolsas de Pistachos Consumo pistachos, €

Presupuesto de Coste de Ventas El presupuesto de coste de ventas recoge el coste de los productos vendidos que, a su vez, está formado por: n Coste directo: coste de producción de las unidades vendidas. n Coste indirecto: costes indirectos localizados en la sección de distribución. El coste de producción de las unidades vendidas se obtiene a través de los inventarios permanentes de productos terminados: 228

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 228

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Inventario de Bolsas de Almendras (CMP) Existencias Iniciales:

Ventas:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

25

33,50

837,50

244

34,06

8.310,44

Producción:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

234

34,12

7.983,83

15

34,06

510,89

CMP:

34,06 €/bolsa  Inventario de Bolsas de Pistachos (CMP)

Existencias Iniciales:

Ventas:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

45

35,72

1.607,40

293

36,25

10.622,07

Producción:

Existencias finales:

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

264

36,34

9.594,71

16

36,25

580,04

CMP:

36,25 €/bolsa

De nuevo, los inventarios permanentes nos proporcionan información a la que tendremos que recurrir posteriormente, cuando elaboremos el balance de situación previsional. Esta vez se trata de las existencias finales de productos terminados que, al igual que ocurría con las existencias de materias primas y productos semiterminados, serán incluidas como parte del activo corriente. Existencias finales de productos terminados Bolsas de almendras

15 kg * 34,06 €/kg

510,89 €

Bolsas de pistachos

16 kg * 36,25 €/kg

580,04 €

Total de Existencias Finales de Productos Terminados

1.090,93 €

229

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 229

11/11/11 11:07

Capítulo 7

Además, al contrario de lo que ocurría con las existencias de productos semiterminados, el valor de las existencias iniciales de productos terminados sí que es diferente al de las existencias finales. Así, mientras el total de las existencias iniciales de productos terminados ascendía a 2.444,90 € (837,50 € + 1.607,40 €), solo existen existencias finales por valor de 1.090,93 € (510,89 € + 580,04 €). Se produce una reducción de existencias, es decir, una variación de existencias negativa, que asciende a – 1.353,97 € y que deberá ser incluida en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional, concretamente en el epígrafe 2 (Variación de existencias de productos terminados y en curso). Respecto a los costes de distribución, en nuestro ejemplo, el presupuesto de esta sección nos indica que el personal de ventas recibe una retribución fija por desempeñar su labor, que es complementada por unas comisiones del 2% sobre el importe de las ventas estimadas. Asimismo, se incluyen gastos de publicidad y relaciones públicas (RRPP), presupuestados en una cantidad fija de 150 € para todos los trimestres. Costes Indirectos de la Sección de Distribución 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Coste fijo personal de ventas

675,00 €

675,00 €

675,00 €

675,00 €

2.700,00 €

Comisiones (2% del total de ventas estimadas)

248,00 €

257,60 €

288,00 €

300,00 €

1.093,60 €

Publicidad y RRPP

150,00 €

150,00 €

150,00 €

150,00 €

600,00 €

1.073,00 €

1.082,60 €

1.113,00 €

1.125,00 €

4.393,60 €

Costes Totales de Distribución

La unidad de obra de la sección de distribución es el número de unidades vendidas. Por tanto, el reparto de los costes entre los dos productos terminados es el siguiente: Sección de Envasado: 4.393,60 € Unidad de obra: Unidades vendidas Productos terminados

Nº unidades de obra

Coste indirecto de distribución

Bolsas de Almendras

244 bolsas

1.996,35 €

Bolsas de Pistachos

293 bolsas

2.397,25 €

Total

537 bolsas

4.393,60 €

Coste indirecto por horas-máquina: 8,18 €/bolsa

230

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 230

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Seguidamente, calculamos el coste de ventas global y el de cada uno de los productos terminados. También aquí suponemos que los costes de la sección de distribución se distribuyen de forma uniforme a lo largo de todo el periodo presupuestado; por ello, la cuantía correspondiente a cada trimestre será la misma tanto para las bolsas de almendras como para las de pistachos.

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

50 bolsas

65 bolsas

57 bolsas

72 bolsas

244 bolsas

Coste unitario producción

34,06 €

34,06 €

34,06 €

34,06 €

34,06 €

Coste producción bolsas vendidas

1.702,96 €

2.213,85 €

1.941,37 €

2.452,26 €

8.310,44 €

Costes Indirectos Sección Distribución

499,09 €

499,09 €

499,09 €

499,08 €

1.996,35 €

2.202,05 €

2.712,94 €

2.440,46 €

2.951,34 €

10.306,79 €

44,04 €

41,74 €

42,82 €

40,99 €

42,24 €

70

64

82

77

293

Coste unitario producción

36,25 €

36,25 €

36,25 €

36,25 €

36,25 €

Coste producción bolsas vendidas

2.537,70 €

2.320,17 €

2.972,73 €

2.791,47 €

10.622,07 €

Costes Indirectos Sección Distribución

599,31 €

599,31 €

599,31 €

599,32 €

2.397,25 €

3.137,01 €

2.919,48 €

3.572,04 €

3.390,79 €

13.019,32 €

44,81 €

45,62 €

43,56 €

44,04 €

44,43 €

Bolsas de Almendras   Unidades vendidas

Coste de venta total Coste de venta unitario Bolsas de Pistachos   Unidades vendidas

Coste de venta total Coste de venta unitario

Finalmente, determinamos los Resultados Analíticos totales y por productos, comparando los ingresos que se estima obtener (información procedente del presupuesto de ventas) con sus respectivos costes de ventas previstos, que acabamos de calcular. 231

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 231

11/11/11 11:07

Capítulo 7

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Ingresos por ventas

4.000,00 €

5.200,00 €

4.560,00 €

5.760,00 €

19.520,00 €

- Coste de ventas

-2.202,05 €

-2.712,94 €

-2.440,46 €

-2.951,34 €

-10.306,79 €

Resultados analíticos Bolsas de almendras

1.797,95 €

2.487,06 €

2.119,54 €

2.808,66 €

9.213,21 €

Unidades vendidas

50

65

57

72

244

Resultado analítico unitario

35,96 €

38,26 €

37,18 €

39,01 €

37,76 €

Ingresos por ventas

8.400,00 €

7.680,00 €

9.840,00 €

9.240,00 €

35.160,00 €

- Coste de ventas

-3.137,01 €

-2.919,49 €

-3.572,04 €

-3.390,79 €

-13.019,32 €

Resultados analíticos Bolsas de pistachos

5.262,99 €

4.760,51 €

6.267,96 €

5.849,21 €

22.140,68 €

Unidades vendidas

70

64

82

77

293

Resultado analítico unitario

75,19 €

74,38 €

76,44 €

75,96 €

75,57 €

7.060,94 €

7.247,57 €

8.387,50 €

8.657,87 €

31.353,89 €

Bolsas de Almendras

Bolsas de Pistachos

Resultado Analítico Total

Presupuestos Auxiliares En la categoría de presupuestos auxiliares englobamos aquellos presupuestos que recogen los costes de las secciones auxiliares que, como dijimos al comienzo del capítulo, no van a distribuirse entre las secciones principales y por tanto, no serán asignados posteriormente a los productos; por el contrario, serán considerados como costes del periodo. La empresa SpanishNuts tiene dos presupuestos auxiliares; el primero de ellos incluye los costes de administración mientras que el segundo recoge los costes relacionados con la limpieza y mantenimiento de la empresa.

232

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 232

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

a

b

Presupuesto de Costes de Administración 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Amortización maquinaria

67,5 €

67,5 €

67,5 €

67,5 €

270 €

Amortización E.P.I.

125 €

125 €

125 €

125 €

500 €

Amortización vehículos

75 €

75 €

75 €

75 €

300 €

Mano de obra indirecta

450 €

450 €

450 €

450 €

1.800 €

Combustible

12,5 €

12,5 €

12,5 €

12,5 €

50 €

Electricidad

11,25 €

11,25 €

11,25 €

11,25 €

45 €

Costes Totales Administración

741,25 €

741,25 €

741,25 €

741,25 €

2.965 €

Presupuesto de Costes de Mantenimiento 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Amortización maquinaria

75 €

75 €

75 €

75 €

300 €

Amortización construcciones

90 €

90 €

90 €

90 €

360 €

Mano de obra indirecta

300 €

300 €

300 €

300 €

1.200 €

Electricidad

19 €

19 €

19 €

19 €

76 €

Costes Totales Mantenimiento

484 €

484 €

484 €

484 €

1.936 €

Presupuesto de capital El presupuesto de capital se encarga de identificar y cuantificar las inversiones que la empresa tiene previsto realizar durante el horizonte temporal presupuestario (presupuesto de inversión) así como las fuentes de financiación que utilizará para poder llevar a cabo las inversiones programadas (presupuesto de financiación). Siguiendo con nuestro ejemplo, hemos sido informados de que SpanishNuts pretende adquirir a finales de año, concretamente el 31 de diciembre, una nueva maquinaria que permitirá aumentar la mecanización del proceso de tostado de los frutos secos. Esta maquinaria tiene un precio de adquisición de 29.500 €, una vida 233

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 233

11/11/11 11:07

Capítulo 7

útil estimada de 15 años y un valor residual nulo. Para poder comenzar a utilizar la maquinaria, es necesario contratar los servicios de unos profesionales especializados en la instalación de este tipo de maquinaria que cobran 500 € por la labor realizada. Para poder hacer frente a esta inversión, que será pagada al contado, SpanishNuts va a utilizar parte de la tesorería que se ha ido generando en la empresa con el desarrollo de su actividad. Además, el 30 de septiembre, pedirá un préstamo por importe de 8.000 €, a devolver en su totalidad al cabo de dos años. El tipo de interés aplicado será del 5% y los intereses se pagarán dos veces al año (30 de marzo y 30 de septiembre). Presupuesto de Inversión

a

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Adquisición Maquinaria

-

-

-

30.000 €

30.000 €

Inversiones Totales

-

-

-

30.000 €

30.000 €

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

TOTAL

Préstamo bancario

-

-

8.000 €

-

8.000 €

Financiación Total

-

-

8.000 €

-

8.000 €

Presupuesto de Financiación

b

Estados financieros previsionales

Estado de flujos de tesorería previsional Cuadro Auxiliar Cobro a Clientes La política de cobros de SpanishNuts establece que los clientes pagan a 30 días. Suponiendo que las ventas y sus respectivos cobros se realizan de forma uniforme durante los tres meses de cada trimestre, los flujos de caja de cada periodo son los que se muestran a continuación: a

234

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 234

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

5º trimestre

TOTAL

3.900 €

-

-

-

-

3.900 €

Ventas 1er T. (12.400 €)

8.266,67 €

4.133,33 €

-

-

-

12.400 €

Ventas 2o T. (12.880 €)

-

8.586,67 €

4.293,33

-

-

12.880 €

Ventas 3er T. (14.400 €)

-

-

9.600

4.800

Ventas 4º T. (15.000 €)

-

-

-

10.000

5.000

15.000 €

12.166,67 €

12.720 €

13.893,33 €

14.800 €

5.000 €

58.580 €

Deudores Balance (3.900 €)

Cobros Totales por Ventas

14.400 €

En nuestro ejemplo, los estados previsionales son elaborados al finalizar el cuarto trimestre. Por ello, los cobros que se estima recibir en el quinto trimestre (que es el primer trimestre del próximo ejercicio) quedarán recogidos como derecho de cobro, concretamente en la cuenta de deudores, del balance de situación previsional. Cuadro Auxiliar Pago a Proveedores La empresa paga a los proveedores de materias primas a 60 días. Suponemos que las compras y pagos se realizan de forma uniforme durante los tres meses de cada trimestre. b

1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

5º trimestre

TOTAL

570 €

-

-

-

-

570 €

Compras 1er T. (963,5 €)

321,17 €

642,33 €

-

-

-

963,5 €

Compras 2o T. (1.720,66 €)

-

573,55 €

1.147,11 €

-

-

1.720,66 €

Compras 3er T. (1.846,46 €)

-

-

615,49 €

1.230,97 €

-

1.846,46 €

Compras 4º T. (1.927,3 €)

-

-

-

642,43 €

1.284,87 €

1.927,30 €

Pagos Totales por Compras

891,17 €

1.215,88 €

1.762,60 €

1.873,40 €

1.284,87 €

7.027,92 €

Proveedores Balance (570 €)

235

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 235

11/11/11 11:07

Capítulo 7

Al igual que ocurría con los cobros, los pagos que se realicen en el quinto trimestre quedarán recogidos como obligación de pago, concretamente en la cuenta de proveedores, del balance de situación previsional. Cuadro Auxiliar Pago Mano de Obra Directa y Costes Indirectos Los costes indirectos de las diferentes secciones (a excepción de la amortización que, como sabemos, es un gasto que no supone pago) se pagan al contado, es decir, en el mismo trimestre en el que se producen. Lo mismo ocurre con la mano de obra directa. c

1er trimestre 2º trimestre 3er trimestre 4º trimestre

TOTAL

Coste Total M.O.D.

760,00 €

1.320,00 €

1.410,00 €

1.490,00 €

4.980,00 €

Electricidad (S.Compras)

250,00 €

250,00 €

250,00 €

250,00 €

1.000,00 €

Electricidad (S.Tostado/ Secado)

25,50 €

27,55 €

21,15 €

31,80 €

106,00 €

Electricidad (S.Envasado)

9,50 €

10,30 €

7,80 €

11,70 €

39,30 €

Electricidad (S.Administración)

11,25 €

11,25 €

11,25 €

11,25 €

45,00 €

Electricidad (S.Mantenimiento)

19,00 €

19,00 €

19,00 €

19,00 €

76,00 €

Coste Total Electricidad

315,25 €

318,10 €

309,20 €

323,75 €

1.266,30 €

Combustible (S.Tostado/ Secado)

15,70 €

12,85 €

16,75 €

13,20 €

58,50 €

Combustible (S.Envasado)

5,80 €

4,75 €

6,20 €

4,80 €

21,55 €

Combustible (S.Administración)

12,50 €

12,50 €

12,50 €

12,50 €

50,00 €

Coste Total Combustible

34,00 €

30,10 €

35,45 €

30,50 €

130,05 €

M.O.I. (S.Compras)

15,00 €

15,00 €

15,00 €

15,00 €

60,00 €

M.O.I. (S.Tostado/Secado)

128,25 €

128,25 €

128,25 €

128,25 €

513,00 €

M.O.I. (S.Envasado)

96,75 €

96,75 €

96,75 €

96,75 €

387,00 €

M.O.I. (S.Distribución)

923,00 €

932,60 €

963,00 €

975,00 €

3.793,60 €

M.O.I. (S.Administración)

450,00 €

450,00 €

450,00 €

450,00 €

1.800,00 €

M.O.I. (S.Mantenimiento)

300,00 €

300,00 €

300,00 €

300,00 €

1.200,00 €

Coste Indirecto Total Personal

1.913,00 €

1.922,60 €

1.953,00 €

1.965,00 €

7.753,60 €

C. Varios (S.Compras)

232,00 €

232,00 €

232,00 €

232,00 €

928,00 €

Publicidad y RRPP

150,00 €

150,00 €

150,00 €

150,00 €

600,00 €

3.404,25 €

3.972,80 €

4.089,65 €

4.191,25 €

15.657,95 €

Total M.O.D. y costes indirectos

236

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 236

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Integrando la información que hemos obtenido en los cuadros auxiliares anteriores, sin olvidar los cobros y pagos generados por el presupuesto de capital, procedemos a elaborar el Estado de Flujos de Tesorería previsional. Además, sabemos que la empresa pagará en el primer trimestre el impuesto sobre beneficios del ejercicio anterior, cuyo importe es de 7.350 € (aparece recogido en la cuenta de «Pasivos por Impuesto Corriente» del Balance de Situación inicial) y que repartirá, el 1 de diciembre, un dividendo a cuenta de 0,25 €/acción. 1er trimestre

2º trimestre

3er trimestre

4º trimestre

Saldo Inicial Tesorería

5.000,00 €

5.521,25 €

13.052,57 €

29.093,65 €

Cobros por ventas

12.166,67 €

12.720,00 €

13.893,33 €

14.800,00 €

 

 

8.000,00 €

 

12.166,67 €

12.720,00 €

21.893,33 €

14.800,00 €

891,17 €

1.215,88 €

1.762,60 €

1.873,40 €

Pagos M.O.D., Costes Indirectos

3.404,25 €

3.972,80 €

4.089,65 €

4.191,25 €

Pago por impuesto sobre Bº

7.350,00 €

 

 

 

Pagos por inversiones

 

 

 

30.000,00 €

Pago de dividendos

 

 

 

2.500,00 €

Total Pagos

11.645,42 €

5.188,68 €

5.852,25 €

38.564,65 €

Saldo Final Tesorería

5.521,25 €

13.052,57 €

29.093,65 €

5.329,00 €

Cobros por préstamo Total Cobros Pagos por compras

Recordamos que en el presupuesto de tesorería no recogemos ningún pago por intereses ya que Estos se pagarán dos veces al año (30 de marzo y 30 de septiembre). No obstante, desde el momento en que se obtiene el préstamo hasta el cierre del ejercicio, se devengan intereses que deberán ser considerados como gastos financieros en la Cuenta de Resultados Previsional.

Cuenta de pérdidas y ganancias previsional Para facilitar la elaboración de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional, presentamos una serie de cuadros auxiliares, que agrupan los distintos costes generados en las secciones en las que se divide la organización. 237

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 237

11/11/11 11:07

Capítulo 7

Cuadro Auxiliar Coste de Amortización

a

Sección Compras

Sección Tostado/ Secado

Sección Sección Envasado Distribución

Construcciones 448,00 €

470,00 €

340,00 €

E.P.I.

600,00 €

80,00 €

Maquinaria

-

Vehículos

-

Total

1.048 €

Sección Admón.

Sección Mantenimiento

Total

-

-

360,00 €

1.618,00 €

70,00 €

-

500,00 €

-

1.250,00 €

500,00 €

148,00 €

-

270,00 €

300,00 €

1.218,00 €

168,00 €

312,00 €

-

300,00 €

-

780,00 €

1.218,00 € 870,00 €

-

1.070,00 €

660,00 €

4.866,00 €

Cuadro Auxiliar Costes Indirectos (Excepto Amortización)

b

Sección Compras

Sección Tostado/ Secado

Electricidad

1.000,00 €

106,00 €

39,30 €

Combustible

-

58,50 €

21,55 €

M.O.Indirecta

60,00 €

513,00 €

387,00 € 3.793,60 € 1.800,00 €

Publicidad y RRPP

0,00 €

0,00 €

0,00 €

600,00 €

Costes varios

928,00 €

0,00 €

0,00 €

0,00 €

1.988,00 €

677,50 €

Total

Sección Sección Envasado Distribución

Sección Admón.

Sección Mantenimiento

Total

0,00 €

45,00 €

76,00 €

1.266,30 €

0,00 €

50,00 €

0,00 €

130,05 €

1.200,00 €

7.753,60 €

0,00 €

0,00 €

600,00 €

0,00 €

0,00 €

928,00 €

1.276,00 €

10.677,95 €

447,85 € 4.393,60 € 1.895,00 €

A continuación, pasamos a elaborar la Cuenta de Pérdidas y Ganancias previsional; para ello, seguiremos el modelo establecido en el Plan General de Contabilidad, con la única diferencia de que los importes no son históricos sino presupuestados, es decir, previstos. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS PREVISIONAL A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios a) Ventas 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso

54.680,00 € 54.680,00 € -1.353,97 €

238

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El proceso presupuestario

4. Aprovisionamientos

-6.476,18 €

b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles 6. Gastos de personal

-6.476,18 € -12.733,60 €

a) Sueldos, salarios y asimilados

-12.733,60 €

7. Otros gastos de explotación

-2.794,30 €

d) Otros gastos de gestión corriente

-2.794,30 €

8. Amortización del inmovilizado

-4.866,00 €

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN

26.455,95 €

13. Gastos financieros

-100,00 €

b) Por deudas con terceros

-100,00 €

A.2) RESULTADO FINANCIERO

-100,00 €

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS

26.355,95 €

17. Impuesto sobre beneficios

9.224,58 €

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO, OPERACIONES CONTINUADAS B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS

17.131,37 € -

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO

17.131,37 €

Aclaraciones sobre los cálculos realizados en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias previsional: n El importe de las ventas, 54.680 €, es igual al total de ventas estimadas para el periodo presupuestado, cifra que se obtiene del presupuesto de ventas. n La variación de existencias de productos terminados y en curso solo recoge la reducción de existencias de productos terminados ya que, tal y como se explicó anteriormente, las existencias iniciales y finales de productos semiterminados son las mismas. Existencias Iniciales

Existencias Finales

Variación de Existencias

Bolsas de almendras

837,50 € (25 * 33,50)

510,89 € (15 * 34,06)

- 326,61 €

Bolsas de pistachos

1.607,40 € (45 * 35,72)

580,04 € (16 * 36,25)

- 1.027,36 €

2.444,90 €

1.090,93 €

- 1.353,97 €

Total

239

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11/11/11 11:07

Capítulo 7 n

n

n

n

n

n

El consumo de materias primas y otras materias consumibles, 6.476,18 €, se obtiene al sumar: ¨ El consumo de materias primas, que corresponde con el importe de las compras (6.457,92 €), que se calculó en el apartado dedicado al presupuesto de materiales, más las existencias iniciales (478,82 €), menos las existencias finales (590,61 €). ¨ El consumo de combustibles (130,05 €), que se muestra en el cuadro auxiliar de costes indirectos. Los gastos de personal (sueldos, salarios y asimilados) son el resultado de sumar los siguientes conceptos: ¨ Los costes de mano de obra directa, 4.980 €, calculados en el presupuesto de mano de obra directa. ¨ Los costes de mano de obra indirecta, 7.753,60 €, recogidos en el cuadro auxiliar de costes indirectos. El epígrafe «otros gastos de gestión corriente» engloba los 600 € de costes de publicidad y relaciones públicas, que proceden del presupuesto de costes de ventas y que, hasta ahora, no habían sido incluidos en ningún apartado anterior, junto a los 928 € de costes varios localizados en la sección de compras, y el consumo de electricidad (1.266,30 €), que se muestra en el cuadro auxiliar de costes indirectos. El importe total de la amortización del inmovilizado, 4.866 €, ha sido previamente calculado en un cuadro auxiliar. Este importe resulta de agregar la dotación a la amortización realizada por cada sección para cada uno de los elementos del inmovilizado material. Los gastos financieros recogidos en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional son los intereses ocasionados por el préstamo bancario de 8.000 € que SpanishNuts pide para financiar la compra de nueva maquinaria. El tipo de interés de este préstamo es el 5% que, aplicado sobre el montante concedido, durante los tres meses que transcurren desde el momento en que se concede (30 de septiembre) hasta el cierre del ejercicio (31 de diciembre), generan un total de 100 € de intereses (8.000 * 0,05 * 3/12). El impuesto sobre beneficios es el resultado de aplicar el tipo impositivo del 35% sobre el resultado antes de impuestos (0,35 * 26.355,95 = 9.224,58 €).

240

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El proceso presupuestario

Balance de situación previsional ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE Inmovilizado Material

183.634,00

• Terrenos y Bienes Naturales

20.000,00

• Construcciones

95.382,00

• Maquinaria

43.182,00

• Equipos Proceso Información (E.P.I.)

2.850,00

• Elementos de Transporte

22.220,00

Inversiones Financieras L/P

1.400,00

Total Activo No Corriente

185.034,00

B) ACTIVO CORRIENTE  Existencias

2.478,90

Materias Primas

590,61

• Almendras peladas (68 kg a 3,57 €/kg)

242,76

• Pistachos frescos (70 kg a 4,18 €/kg)

292,60

• Sal (19 kg a 1,57 €/kg)

29,83

• Bolsas de plástico (31 unidades a 0,82 €/unidad)

25,42

Productos semiterminados

797,36

• Almendras tostadas (55 kg a 6,08 €/kg)

334,40

• Pistachos tostados (72 kg a 6,43 €/kg)

462,96

Productos terminados

1.090,93

• Bolsas de almendras (15 bolsas a 34,06 €/bolsa)

510,89

• Bolsas de pistachos (16 bolsas a 36,25 €/bolsa)

580,04

Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

5.000,00

• Clientes

5.000,00

Efectivo y otros activos líquidos equivalentes

5.329,00

• Tesorería

5.329,00

Total Activo Corriente

12.807,90

TOTAL ACTIVO

197.841,90

241

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11/11/11 11:07

Capítulo 7

PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A.1) Patrimonio Neto

179.232,45

Capital

100.000,00

Prima de emisión

25.000,00

Reservas

39.601,08

Resultado del Ejercicio

17.131,37

(Dividendo a Cuenta)

(2.500,00)

A.2) Ajustes cambio de valor

0,00

A.3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

0,00

Total Patrimonio Neto

179.232,45

B) PASIVO NO CORRIENTE  Deudas a largo plazo

8.000,00

• Deudas con Entidades de Crédito

8.000,00

Total Pasivo No Corriente

8.000,00

C) PASIVO CORRIENTE

 

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

10.509,45

• Proveedores

1.284,87

• Pasivos por impuesto corriente

9.224,58

Deudas a corto plazo

100,00

• Deudas con entidades de crédito

100,00

Total Pasivo Corriente

10.609,45

TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO

197.841,90

Aclaraciones respecto a los importes de las partidas del Balance de Situación Previsional: n Según establece el Plan General de Contabilidad, el inmovilizado material debe aparecer en el balance en términos netos. Por eso, el saldo de cada partida es el resultado de restarle la dotación a la amortización del periodo presupuestado al importe del Balance de Situación inicial. Mención especial merece la maquinaria, que aumenta en 30.000 €, como consecuencia de la inversión que se planea realizar. 242

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 242

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Bajas

Dotación a la amortización *

Elemento

Saldo Inicial

Inversiones

Saldo Final

Terrenos y B.N.

20.000,00 €

0,00 €

0,00 €

0,00 €

20.000,00 €

Construcciones

97.000,00 €

0,00 €

0,00 €

1.618,00 €

95.382,00 €

Maquinaria

15.000,00 €

30.000,00 €

0,00 €

1.818,00 €

43.182,00 €

E.P.I.

3.500,00 €

0,00 €

0,00 €

650,00 €

2.850,00 €

E. Transporte

23.000,00 €

0,00 €

0,00 €

780,00 €

22.220,00 €

Total

158.500,00 €

30.000,00 €

0,00 €

4.866,00 €

183.634,00 €

* Para calcular la dotación a la amortización total de cada componente del inmovilizado material se han sumado las dotaciones realizadas por cada una de las secciones, resumida en el cuadro auxiliar de amortizaciones. n

n

n

n

n

n

n

n

Las existencias finales de materias primas, productos semiterminados y productos terminados las obtenemos de los inventarios permanentes que hemos realizado a lo largo de todo el proceso presupuestario. La cuenta de clientes recoge los cobros que se estima recibir en el primer trimestre del próximo ejercicio y que, como ya se explicó al elaborar el cuadro auxiliar de cobro a clientes, queda registrado como un derecho de cobro de la empresa. El saldo de tesorería es el que resulta tras elaborar el Estado de Flujos de Tesorería previsional. El capital social está compuesto por 10.000 acciones (valor nominal = 10 €). El valor nominal de estas acciones está totalmente desembolsado, al igual que la prima de emisión, que fue del 25% sobre el valor nominal (0,25 * 10.000 acciones * 10 €/acción). Los resultados del ejercicio anterior se destinan íntegramente a reservas. Por eso, el saldo de la partida de reservas del balance de situación previsional es de 39.601,08 € (20.000,00 € + 19.601,08 €). Las deudas a largo plazo con entidades de crédito recogen el préstamo pedido a dos años, por importe de 8.000 € para financiar parte de la inversión prevista en maquinaria. El saldo de proveedores refleja los pagos que se estima se realizarán durante el primer trimestre del próximo ejercicio y que fueron calculados al preparar el cuadro auxiliar de pago a proveedores. El saldo de la partida «Pasivos por impuesto corriente» recoge el impuesto sobre beneficios del ejercicio presupuestado; este dato se extrae de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias previsional. 243

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11/11/11 11:07

Capítulo 7

Presupuesto flexible Tal y como explicamos al comienzo del capítulo, una de las funciones principales del presupuesto es la de controlar y evaluar el rendimiento de la organización. Ahora bien, hasta ahora, hemos planteado los distintos presupuestos en función de un nivel de producción concreto, que fue determinado a partir de las estimaciones de ventas realizadas. Sin embargo, es muy difícil (por no decir imposible) que las estimaciones de ventas se cumplan de forma exacta por lo que será complicado discernir si las desviaciones producidas respecto a los presupuestos se deben a las diferencias de actividad desarrollada o a una disparidad del rendimiento alcanzado. Para solucionar este problema surgen los presupuestos flexibles, que permiten adecuar los costes a los distintos niveles de utilización de la capacidad productiva, facilitando así la medición de la eficiencia empresarial.

Presupuesto normal

Presupuesto flexible

Presupuesto real

Nivel de actividad prevista

Nivel de actividad real

Nivel de actividad real

Costes estándares

Costes estándares

Costes reales

Figura 6. Niveles de actividad y costes utilizados en el presupuesto normal, flexible y real.

Así, podemos decir que el presupuesto puede ser revisado y mejorado en dos direcciones: n Tiempo: añadiendo más periodos a medida que avanza el tiempo, dando lugar a los conocidos como presupuestos continuos. n Corrigiendo las diferencias entre la producción real y la estimada en los presupuestos flexibles; de este modo, se seguirá cumpliendo adecuadamente la función de planificación y de control. Para finalizar, hemos de señalar que el enfoque seguido en este capítulo para la elaboración de los presupuestos considera que la empresa tiene un modelo de costes completos basado en secciones. Si en lugar de ello tuviera un sistema de costes basado en actividades, el procedimiento a seguir sería similar, sustituyendo las secciones por actividades y las unidades de obra por generadores de coste.

244

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11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. ¿Cuál es la importancia de tener una buena previsión de ventas como punto de partida del proceso presupuestario? 2. ¿Por qué es tan importante el proceso presupuestario en una organización?

245

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11/11/11 11:07

Capítulo 7

EJERCICIOS RESUELTOS

1. Construyendo un presupuesto de materiales. Una conocida pizzería de ámbito local está preparando su presupuesto de compras de materias primas para el próximo mes de junio. Basándose en la experiencia acumulada durante los 20 años en que el establecimiento lleva prestando sus servicios, se ha estimado que la suma de las pizzas que se consumirán en el restaurante y las que se repartirán a domicilio en las próximas semanas son las que se muestran a continuación (suponemos que las ventas se producen de forma uniforme durante los siete días de cada una de las semanas):

1ª semana

2ª semana

3ª semana *

4ª semana *

5ª semana

Pizza básica mediana

125 unidades

132 unidades

193 unidades

197 unidades

128 unidades

Pizza básica familiar

150 unidades

143 unidades

220 unidades

218 unidades

147 unidades

Pizza barbacoa mediana

80 unidades

77 unidades

118 unidades

115 unidades

79 unidades

Pizza barbacoa familiar

110 unidades

125 unidades

176 unidades

181 unidades

118 unidades

Pizza marinera mediana

75 unidades

89 unidades

123 unidades

120 unidades

82 unidades

Pizza marinera familiar

97 unidades

95 unidades

144 unidades

147 unidades

89 unidades

* Durante la tercera y la cuarta semana se estima un aumento significativo de la demanda debido a la celebración de los mundiales de fútbol; los grandes acontecimientos deportivos siempre han provocado un importante incremento de los pedidos a domicilio.

El jefe de cocina nos comunica que las tres variedades de pizza que ofrece el restaurante llevan una serie de ingredientes comunes: harina, salsa de tomate y queso mozzarella. Las cantidades que de estas materias primas necesitan los dos tamaños de pizza se muestran en la siguiente tabla: 246

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11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Pizza mediana

Pizza familiar

Harina

250 g

400 g

Salsa de tomate

200 g

320 g

Queso mozzarella

150 g

240 g

Además, la pizza barbacoa lleva un preparado a base de carne (175 g para el tamaño mediano y 280 g para el familiar) y la pizza marinera lleva una combinación de mariscos (225 g para el tamaño mediano y 360 g para el familiar). Una de las señas de identidad del restaurante, que a su vez se fundamenta como la razón de su éxito a lo largo de dos décadas, es la frescura de sus materias primas; las pizzas no son preparadas con antelación sino a demanda de los clientes y solo se almacenan las materias primas que permitan hacer frente a la demanda de los tres días siguientes. Las existencias iniciales y los precios de compra de las distintas materias primas son los que aparecen en la siguiente tabla (suponemos que los precios de compra de las materias primas se mantendrán constantes durante todas las semanas del horizonte temporal considerado): Existencias Iniciales

Precio de compra

92 kg * 0,74 €/kg = 68,08 €

0,60 €/kg

Salsa de tomate

73 kg * 2,21 €/kg = 161,33 €

2,10 €/kg

Queso mozzarella

55 kg * 6,35 €/kg = 349,25 €

6,20 €/kg

20 kg * 4,02 €/kg = 80,40 €

3,90 €/kg

23 kg * 4,85 €/kg = 111,55 €

4,75 €/kg

Harina

Preparado de carne Combinación de mariscos

Los costes de la sección de compras (ver tabla adjunta) se reparten entre las distintas materias primas en función de los kilogramos adquiridos. 1ª semana

2ª semana

3ª semana

4ª semana

Amortización E.P.I.

17 €

17 €

17 €

17 €

Consumo electricidad

15 €

15 €

15 €

15 €

Mano de Obra Indirecta

80 €

80 €

80 €

80 €

Costes varios

20 €

20 €

20 €

20 €

132 €

132 €

132 €

132 €

Total

247

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11/11/11 11:07

Capítulo 7

1. 2. 3. 4. 5.

Se pide: Confeccionar el programa de producción. Calcular las necesidades de materias primas, por semanas, en unidades físicas. Elaborar el presupuesto de compras de cada una de las materias primas para las próximas cuatro semanas. Valorar los ingredientes consumidos en cada una de las cuatro próximas semanas. El método de valoración de inventarios empleado es el Coste Medio Ponderado. Calcular y valorar las existencias finales de cada materia prima.

Solución: Confeccionar el programa de producción. En nuestro caso, el programa de producción coincide con las ventas estimadas ya que las pizzas, que son los productos finales, no se elaboran con antelación y se almacenan, sino que se preparan a demanda del consumidor. Al no existir existencias iniciales ni finales de productos terminados, la producción del periodo es igual a las estimaciones de ventas. Estimaciones de ventas para el periodo, en unidades físicas + Objetivo de existencias finales de productos terminados - Objetivo de existencias iniciales de productos terminados = Producción prevista del periodo, en unidades físicas

Calcular las necesidades de materias primas, por semanas, en unidades físicas. 1ª semana

2ª semana

3ª semana

4ª semana

5ª semana

Harina

212,80 kg

219,70 kg

324,50 kg

326,40 kg

213,85 kg

Salsa de tomate

170,24 kg

175,76 kg

259,60 kg

261,12 kg

171,08 kg

Queso mozzarella

127,68 kg

131,82 kg

194,70 kg

195,84 kg

128,31 kg

Preparado de carne

44,80 kg

48,48 kg

69,93 kg

70,81 kg

46,87 kg

Combinación de mariscos

51,80 kg

54,23 kg

79,52 kg

79,92 kg

50,49 kg

248

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11/11/11 11:07

El proceso presupuestario n

n

n

n

n

Consumo harina: 1ª semana: 0,25 * (125 + 80 + 75) + 0,40 * (150 + 110 + 97) = 212,80 kg 2ª semana: 0,25 * (132 + 77 + 89) + 0,40 * (143 + 125 + 95) = 219,70 kg 3ª semana: 0,25 * (193 + 118 + 123) + 0,40 * (220 + 176 + 144) = 324,50 kg 4ª semana: 0,25 * (197 + 115 + 120) + 0,40 * (218 + 181 + 147) = 326,40 kg 5ª semana: 0,25 * (128 + 79 + 82) + 0,40 * (147 + 118 + 89) = 213,85 kg Consumo salsa de tomate: 1ª semana: 0,20 * (125 + 80 + 75) + 0,32 * (150 + 110 + 97) = 170,24 kg 2ª semana: 0,20 * (132 + 77 + 89) + 0,32 * (143 + 125 + 95) = 175,76 kg 3ª semana: 0,20 * (193 + 118 + 123) + 0,32 * (220 + 176 + 144) = 259,60 kg 4ª semana: 0,20 * (197 + 115 + 120) + 0,32 * (218 + 181 + 147) = 261,12 kg 5ª semana: 0,20 * (128 + 79 + 82) + 0,32 * (147 + 118 + 89) = 171,08 kg Consumo queso mozzarella: 1ª semana: 0,15 * (125 + 80 + 75) + 0,24 * (150 + 110 + 97) = 127,68 kg 2ª semana: 0,15 * (132 + 77 + 89) + 0,24 * (143 + 125 + 95) = 131,82 kg 3ª semana: 0,15 * (193 + 118 + 123) + 0,24 * (220 + 176 + 144) = 194,70 kg 4ª semana: 0,15 * (197 + 115 + 120) + 0,24 * (218 + 181 + 147) = 195,84 kg 5ª semana: 0,15 * (128 + 79 + 82) + 0,24 * (147 + 118 + 89) = 128,31 kg Consumo preparado de carne: 1ª semana: 0,175 * 80 + 0,28 * 110 = 44,80 kg 2ª semana: 0,175 * 77 + 0,28 * 125 = 48,48 kg 3ª semana: 0,175 * 118 + 0,28 * 176 = 69,93 kg 4ª semana: 0,175 * 115 + 0,28 * 181 = 70,81 kg 5ª semana: 0,175 * 79 + 0,28 * 118 = 46,87 kg Consumo combinación de mariscos: 1ª semana: 0,225 * 75 + 0,36 * 97 = 51,80 kg 2ª semana: 0,225 * 89+ 0,36 * 95 = 54,23 kg 3ª semana: 0,225 * 123 + 0,36 * 144 = 79,52 kg 4ª semana: 0,225 * 120 + 0,36 * 147 = 79,92 kg 5ª semana: 0,225 * 82 + 0,36 * 89 = 50,49 kg

249

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11/11/11 11:07

Capítulo 7

Elaborar el presupuesto de compras de cada una de las materias primas para las próximas cuatro semanas. La cantidad a comprar de cada ingrediente en cada uno de los periodos será igual a las necesidades ya calculadas más las existencias finales (recordemos que deben ser suficientes para cubrir la demanda de los próximos tres días, considerando que ésta se distribuye de forma uniforme durante los siete días de la semana) menos las existencias iniciales. 1ª Semana

2ª Semana

3ª Semana

4ª Semana

Necesidades de harina

212,80 kg

219,70 kg

324,50 kg

326,40 kg

+ Existencias finales

94,16 kg

139,07 kg

139,89 kg

91,65 kg

- Existencias iniciales

92,00 kg

94,16 kg

139,07 kg

139,89 kg

= Compras, u.f.

214,96 kg

264,61 kg

325,31 kg

278,16 kg

= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)

215,00 kg

265,00 kg

326,00 kg

279,00 kg

* Precio de compra

0,60 €/kg

0,60 €/kg

0,60 €/kg

0,60 €/kg

= Compras, € (harina)

129,00 €

159,00 €

195,60 €

167,40 €

Necesidades de salsa de tomate

170,24 kg

175,76 kg

259,60 kg

261,12 kg

+ Existencias finales

75,33 kg

111,26 kg

111,91 kg

73,32 kg

- Existencias iniciales

73,00 kg

75,33 kg

111,26 kg

111,91 kg

= Compras, u.f.

172,57 kg

211,69 kg

260,25 kg

222,53 kg

= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)

173,00 kg

212,00 kg

261,00 kg

223,00 kg

* Precio de compra

2,10 €/kg

2,10 €/kg

2,10 €/kg

2,10 €/kg

= Compras, € (salsa de tomate)

363,30 €

445,20 €

548,10 €

468,30 €

Necesidades de queso mozzarella

127,68 kg

131,82 kg

194,70 kg

195,84 kg

+ Existencias finales

56,49 kg

83,44 kg

83,93 kg

54,99 kg

- Existencias iniciales

55,00 kg

56,49 kg

83,44 kg

83,93 kg

= Compras, u.f.

129,17 kg

158,77 kg

195,19 kg

166,90 kg

= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)

130,00 kg

159,00 kg

196,00 kg

167,00 kg

* Precio de compra

6,20 €/kg

6,20 €/kg

6,20 €/kg

6,20 €/kg

= Compras, € (queso mozzarella)

806,00 €

985,80 €

1.215,20 €

1.035,40 €

Necesidades de preparado de carne

44,80 kg

48,48 kg

69,93 kg

70,81 kg

+ Existencias finales

20,78 kg

29,97 kg

30,35 kg

20,09 kg

- Existencias iniciales

20,00 kg

20,78 kg

29,97 kg

30,35 kg

250

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 250

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

= Compras, u.f.

45,58 kg

57,67 kg

70,31 kg

60,55 kg

= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)

46,00 kg

58,00 kg

71,00 kg

61,00 kg

* Precio de compra

3,90 €/kg

3,90 €/kg

3,90 €/kg

3,90 €/kg

= Compras, € (preparado carne)

179,40 €

226,20 €

276,90 €

237,90 €

Necesidades de combinación de mariscos

51,80 kg

54,23 kg

79,52 kg

79,92 kg

+ Existencias finales

23,24 kg

34,08 kg

34,25 kg

21,64 kg

- Existencias iniciales

23,00 kg

23,24 kg

34,08 kg

34,25 kg

= Compras, u.f.

52,04 kg

65,07 kg

79,69 kg

67,31 kg

= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)

53,00 kg

66,00 kg

80,00 kg

68,00 kg

* Precio de compra

4,75 €/kg

4,75 €/kg

4,75 €/kg

4,75 €/kg

= Compras, € (comb. mariscos)

251,75 €

313,50 €

380,00 €

323,00 €

1.729,45 €

2.129,70 €

2.615,80 €

2.232,00 €

= Compras Totales, €

Valorar los ingredientes consumidos en cada una de las cuatro próximas semanas. El método de valoración de inventarios empleado es el Coste Medio Ponderado. Para valorar los consumos, hemos de multiplicar las cantidades necesarias para cubrir la demanda de cada periodo por el coste de compra. El coste de compra es igual al importe facturado más la parte correspondiente de los costes de la sección de compra. Por tanto, lo primero que tenemos que hacer es distribuir el coste de esta sección entre las distintas materias primas utilizando como unidad de obra la cantidad de kilogramos comprados.

Kilogramos comprados Materias primas

1ª Semana

2ª Semana

3ª Semana

4ª Semana

TOTAL

Harina

215 kg

265 kg

326 kg

279 kg

1.085 kg

Salsa de tomate

173 kg

212 kg

261 kg

223 kg

869 kg

Queso mozzarella

130 kg

159 kg

196 kg

167 kg

652 kg

Preparado de carne

46 kg

58 kg

71 kg

61 kg

236 kg

Combinación de mariscos

53 kg

66 kg

80 kg

68 kg

267 kg

Cantidad total de kilogramos comprados

617 kg

760 kg

934 kg

798 kg

3.109 kg

251

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 251

11/11/11 11:07

Capítulo 7

Costes de la sección de Compras 1ª Semana

2ª Semana

3ª Semana

4ª Semana

Total

132 €

132 €

132 €

132 €

528 €

Harina

46,00 €

46,03 €

46,07 €

46,15 €

184,25 €

Salsa de tomate

37,01 €

36,82 €

36,89 €

36,89 €

147,61 €

Queso mozzarella

27,81 €

27,62 €

27,70 €

27,62 €

110,75 €

Preparado de carne

9,84 €

10,07 €

10,03 €

10,09 €

40,03 €

Combinación de mariscos

11,34 €

11,46 €

11,31 €

11,25 €

45,36 €

2ª Semana

3ª Semana

4ª Semana

Total

Coste Total

1ª Semana HARINA Importe de la compra

129,00 €

159,00 €

195,60 €

167,40 €

651,00 €

Sección de compras

46,00 €

46,03 €

46,07 €

46,15 €

184,25 €

Coste de compras total

175,00 €

205,03 €

241,67 €

213,55 €

835,25 €

Compras (kg)

215 kg

265 kg

326 kg

279 kg

1.085 kg

Coste de compra unitario

0,81 €

0,77 €

0,74 €

0,77 €

0,77 €

Importe de la compra

363,30 €

445,20 €

548,10 €

468,30 €

1.824,90 €

Sección de compras

37,01 €

36,82 €

36,89 €

36,89 €

147,61 €

Coste de compras total

400,31 €

482,02 €

584,99 €

505,19 €

1.972,51 €

Compras (kg)

173 kg

212 kg

261 kg

223 kg

869 kg

Coste de compra unitario

2,31 €

2,27 €

2,24 €

2,27 €

2,27 €

Importe de la compra

806,00 €

985,80 €

1.215,20 €

1.035,40 €

4.042,40 €

Sección de compras

27,81 €

27,62 €

27,70 €

27,62 €

110,75 €

Coste de compras total

833,81 €

1.013,42 €

1.242,90 €

1.063,02 €

4.153,15 €

Compras (kg)

130 kg

159 kg

196 kg

167 kg

652 kg

Coste de compra unitario

6,41 €

6,37 €

6,34 €

6,37 €

6,37 €

Importe de la compra

179,40 €

226,20 €

276,90 €

237,90 €

920,40 €

Sección de compras

9,84 €

10,07 €

10,03 €

10,09 €

40,03 €

SALSA DE TOMATE 

QUESO MOZZARELLA 

PREPARADO DE CARNE 

252

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 252

11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

Coste de compras total

189,24 €

236,27 €

286,93 €

247,99 €

960,43 €

Compras (kg)

46 kg

58 kg

71 kg

61 kg

236 kg

Coste de compra unitario

4,11 €

4,07 €

4,04 €

4,07 €

4,07 €

COMBINACIÓN DE MARISCOS Importe de la compra

251,75 €

313,50 €

380,00 €

323,00 €

1.268,25 €

Sección de compras

11,34 €

11,46 €

11,31 €

11,25 €

45,36 €

Coste de compras total

263,09 €

324,96 €

391,31 €

334,25 €

1.313,61 €

Compras (kg)

53 kg

66 kg

80 kg

68 kg

267 kg

Coste de compra unitario

4,96 €

4,92 €

4,89 €

4,92 €

4,92 €

Utilizando el coste de compra medio del periodo para cada materia prima, y empleando el Coste Medio Ponderado como método de valoración de inventarios, los consumos y las existencias finales de cada ingrediente quedan reflejados en los correspondientes inventarios permanentes: Inventario de Harina (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad Precio 92 0,74

Cantidad 1.085

Compras: Precio 0,77

CMP:

Importe 68,08

Cantidad 1.083,4

Importe 835,25

Cantidad 93,6

Consumos: Precio 0,7675

Importe 831,49

Existencias finales: Precio Importe 0,7675 71,84

0,7675 Inventario de Salsa de Tomate (CMP)

Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 73 2,21 161,33

Cantidad 869

Compras: Precio 2,27

CMP:

Importe 1.972,51

Cantidad 866,72

Cantidad 75,28  

Consumos: Precio 2,2652

Importe 1.963,31

Existencias finales: Precio Importe 2,2652 170,53

2,2652

253

M07_FUNDAMENTO00_SE_9788483228227.indd 253

11/11/11 11:07

Capítulo 7

Inventario de Queso Mozzarella (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 55 6,35 349,25

Cantidad 652

Compras: Precio 6,37

CMP:

Importe 4.153,15

Cantidad 650,04

Consumos: Precio 6,3683

Importe 4.139,66

Existencias finales: Cantidad Precio Importe 56,96 6,3683 362,74

6,3683 Inventario de Preparado de Carne (CMP)

Existencias Iniciales: Cantidad Precio 20 4,02

Cantidad 236

Compras: Precio 4,07

CMP:

Consumos: Precio 4,0657

Importe 80,40

Cantidad 234,02

Importe 951,46

Importe 960,43

Existencias finales: Cantidad Precio Importe 21,98 4,0657 89,37

4,0657 Inventario de Combinación de Mariscos (CMP)

Existencias Iniciales: Cantidad Precio 23 4,85

Cantidad 267 CMP:

Compras: Precio 4,92

Consumos: Precio 4,9130

Importe 111,15

Cantidad 265,47

Importe 1.304,24

Importe 1.313,61

Existencias finales: Cantidad Precio Importe 24,53 4,9130 120,52

4,9130

Aclaración: las existencias finales de los inventarios permanentes no coinciden exactamente con las que aparecen en el presupuesto de compras. Esta diferencia se debe al redondeo por exceso que hicimos a la hora de determinar el número de kilogramos a comprar de cada materia prima. Los consumos de cada ingrediente para el periodo presupuestado se muestran en la siguiente tabla: 254

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11/11/11 11:07

El proceso presupuestario

1ª Semana

2ª Semana

3ª Semana

4ª Semana

Total

Consumo, kg

212,80 kg

219,70 kg

324,50 kg

326,40 kg

1.083,40 kg

* Coste de compra

0,7675 €

0,7675 €

0,7675 €

0,7675 €

0,7675 €

Consumo, €

163,32 €

168,62 €

249,05 €

250,51 €

831,49 €

 

 

 

 

 

Consumo, kg

170,24 kg

175,76 kg

259,60 kg

261,12 kg

866,72 kg

* Coste de compra

2,2652 €

2,2652 €

2,2652 €

2,2652 €

2,2652 €

Consumo, €

385,63 €

398,14 €

588,05 €

591,50 €

1.963,31 €

Consumo, kg

127,68 kg

131,82 kg

194,70 kg

195,84 kg

650,04 kg

* Coste de compra

6,3683 €

6,3683 €

6,3683 €

6,3683 €

6,3683 €

Consumo, €

813,11 €

839,47 €

1.239,91 €

1.247,17 €

4.139,66 €

Consumo, kg

44,80 kg

48,48 kg

69,93 kg

70,81 kg

234,02 kg

* Coste de compra

4,0657 €

4,0657 €

4,0657 €

4,0657 €

4,0657 €

Consumo, €

182,15 €

197,11 €

284,32 €

287,90 €

951,46 €

HARINA

SALSA DE TOMATE

QUESO MOZZARELLA 

PREPARADO DE CARNE

COMBINACIÓN DE MARISCOS Consumo, kg

51,80 kg

54,23 kg

79,52 kg

79,92 kg

265,47 kg

* Coste de compra

4,9130 €

4,9130 €

4,9130 €

4,9130 €

4,9130 €

Consumo, €

254,49 €

266,43 €

390,68 €

392,64 €

1.304,24 €

Calcular y valorar las existencias finales de cada materia prima. La información sobre las existencias finales se obtiene de los inventarios permanentes de cada una de las materias primas. Existencias Iniciales Harina

93,6 kg * 0,7675 €/kg = 71,84 €

Salsa de tomate

75,28 kg * 2,2652 €/kg = 170,53 €

Queso mozzarella

56,96 kg * 6,3683 €/kg = 362,74 €

Preparado de carne

21,98 kg * 4,0657 €/kg = 89,37 €

Combinación de mariscos

24,53 kg * 4,9130 €/kg = 120,52 €

255

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11/11/11 11:07

Capítulo 7

2. Cuadro auxiliar de cobro a clientes. Las ventas de una empresa informática, durante los tres últimos meses del ejercicio 2010, se detallan en la siguiente tabla:

n

n

n

n

Mes

Ventas, €

Octubre

12.500 €

Noviembre

13.700 €

Diciembre

11.350 €

La política de cobros de la empresa establece que: El 50% de las ventas se cobra al contado, concediéndose un descuento por pronto pago del 2% del importe facturado. Del resto de las ventas: ¨ El 70% se cobra al mes siguiente. ¨ El 25% se cobra a los dos meses. ¨ El 5% restante se convierten en créditos comerciales incobrables. Se pide: Calcular el efectivo que la empresa recibe por las ventas realizadas durante los meses de octubre, noviembre y diciembre. Calcular el saldo de la partida de deudores a la fecha del balance se situación de cierre del ejercicio (31 de diciembre de 2010). Solución: Octubre

Noviembre

Diciembre

Enero

Febrero

Octubre (12.500 €)

12.500*0,5*0,98 6.125 €

12.500*0,5*0,7 4.375 €

12.500*0,5*0,25 1.562,5 €

-

-

Noviembre (13.700 €)

-

13.700*0,5*0,98 6.713 €

13.700*0,5*0,7 4.795 €

13.700*0,5*0,25 1.712,5 €

-

Diciembre (11.350 €)

-

-

11.350*0,5*0,98 5.561,5 €

11.350*0,5*0,7 3.972,5 €

11.350*0,5*0,25 1.418,75

6.125 €

11.088 €

11.919 €

5.685 €

1.418,75 €

Total Cobros

256

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11/11/11 11:07

El proceso presupuestario n

n

Los cobros recibidos por ventas durante los meses de octubre, noviembre y diciembre son de 6.125 €, 11.088 € y 11.919 € respectivamente. El saldo de la partida de deudores a la fecha del balance de situación de cierre del ejercicio será de 7.103,75 € (cobros de enero: 5.685 € + cobros de febrero: 1.418,75 €).

EJERCICIO PROPUESTO Presupuesta, S.A. es una empresa dedicada a la fabricación y posterior distribución de dos tipos de alfombra (P1 y P2) que elabora a partir de tres clases de tela (MP1, MP2, MP3). Con fecha 31/12/2010 la empresa le presenta la siguiente información con el objeto de que usted elabore los presupuestos mensuales de venta, coste de producción, coste de venta, y estados financieros previsionales para el primer trimestre del año 2011. ACTIVO (en euros) Inmovilizado bruto

PASIVO (en euros) 36.600

Capital Social

40.000

Reservas

22.560

(Amortización Acumulada)

(10.670)

Existencias P1 (250 unid.)

5.500

Proveedores

6.339

Existencias P2 (360 unid.)

5.760

Comisiones ptes. de pago

3.060

Existencias MP1 (1.816 unid.)

3.632

Existencias MP2 (972 unid.)

1.458

Existencias MP3 (594 unid.)

2.079

Clientes

20.400

Tesorería

7.200

TOTAL

71.959

TOTAL

71.959

Las ventas previstas por la empresa para los primeros meses del año 2011 siguen una tendencia alcista, manteniéndose constantes los precios de venta de las alfombras terminadas (P1 y P2) en 35 y 30 euros respectivamente. Las unidades físicas que se prevén vender son las siguientes: 257

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11/11/11 11:07

Capítulo 7

Enero

Febrero

Marzo

Abril

Mayo

P1

1.300

1.420

1.490

1.510

1.550

P2

1.500

1.590

1.630

1.680

1.705

En lo que se refiere al proceso productivo, la empresa requiere 1,5 unidades de MP1, 1 unidad de MP2 y 0,5 unidades de MP3 para obtener una unidad de P1, mientras que para obtener una unidad de P2 se necesitan 1 unidad de MP1, 0,75 unidades de MP2 y 0,25 unidades de MP3. Las materias primas son adquiridas por la empresa a un único proveedor, que garantiza la calidad de los materiales y la estabilidad de los precios, los cuales se mantienen en los mismos niveles de los meses anteriores (2, 1,5 y 3,5 euros/unidad respectivamente). Las compras se pagan en su totalidad a 30 días. Para asegurar la continuidad de la actividad la empresa pretende mantener este año unos niveles mínimos de existencias en los almacenes. En este sentido, las existencias de materias primas a final de cada mes deben ser suficientes para cubrir el 20% de la producción prevista para el mes siguiente, mientras que las existencias de productos terminados deben ser como mínimo del 25% de las ventas previstas. La empresa realiza sus ventas a través de comisionistas que se quedan con el 6% de las ventas que realicen. Las ventas se suelen cobrar en dos plazos: el 60% al contado y el resto a 30 días, momento en el que se pagan las comisiones. Para la fabricación de los productos se ha alquilado una nave industrial con un coste de 1.200 euros/mes donde se combinan las distintas materias primas hasta obtener el producto deseado. Para ello se dispone de varias máquinas especializadas que son propiedad de la empresa y que se amortizan a razón de 4.800 euros/ año. Cada máquina requiere 1,25 horas de mano de obra directa para elaborar una unidad de P1, mientras que para elaborar una unidad de P2 se requiere 0,75 horas. El coste de la mano de obra directa es de 9 euros/hora. Además, existen costes generales de fabricación que ascienden a 11.600 euros mensuales. La empresa emplea el número de unidades producidas como criterio de imputación para los costes indirectos de fabricación. Para distribuir las alfombras vendidas se dispone de una flota de vehículos cuya amortización económica es de 350 euros/mes incurriéndose además en una serie de gastos que ascienden a 2.100 euros mensuales. Estos costes se reparten en función de las unidades vendidas. Por otro lado, la administración de la empresa ocasiona unos costes de 3.700 euros/mes, de los que 510 corresponden a amortizaciones.

258

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El proceso presupuestario

Para este año, la empresa pretende mantener un saldo de tesorería de al menos 5.000 euros, pudiéndose colocar los superávits en inversiones financieras temporales con un rendimiento del 5% anual. Los déficits pueden cubrirse con préstamos bancarios a corto plazo con un interés del 11% anual.

259

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11/11/11 11:07

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11/11/11 11:07

CAPÍTULO 8 CONTROL MEDIANTE DESVIACIONES PRESUPUESTARIAS

Una vez que ha conseguido elaborar los presupuestos, Pedro es consciente de que dispone de una herramienta muy útil dentro del proceso de planificación empresarial. Puede anticipar situaciones y tener previstos los recursos disponibles. Sin embargo, aún le queda algo por hacer. A medida que avanza el periodo presupuestado va disponiendo de datos reales que reflejan lo que efectivamente ha pasado en la empresa. Entiende que es necesario desarrollar algún tipo de técnica que le permita comprobar si los objetivos establecidos en los presupuestos se están alcanzando. Así, precisa disponer de información que le permita conocer a posterior cuál ha sido el grado de cumplimiento de los objetivos establecidos en los presupuestos. Las desviaciones presupuestarias se enmarcan dentro de este proceso de control presupuestario. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Identificar el papel que desempeñan las desviaciones presupuestarias en el proceso de control. n Calcular desviaciones presupuestarias a partir de los costes estándar. n Diferenciar desviaciones por actividad de desviaciones por rendimiento. n Calcular las desviaciones técnicas y económicas. n Ser capaz de elaborar informes en los que se analicen los resultados obtenidos en el cálculo de las desviaciones. 261

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Capítulo 8

Desviaciones presupuestarias El presupuesto, además de contribuir a la planificación empresarial, es utilizado para llevar a cabo procesos de control. El control presupuestario basado en desviaciones consta básicamente de dos fases. En primer lugar, se han de identificar discrepancias entre los datos previstos incluidos en el presupuesto y los que realmente se están produciendo. A continuación, se deberán analizar los motivos que han causado las discrepancias al objeto de adoptar las medidas oportunas para que no vuelvan a producirse, en caso de que fuera necesario. Supongamos el caso de una empresa dedicada a la fabricación y venta de armarios. Al comienzo del mes de abril había realizado un presupuesto normal considerando un nivel de actividad de 150 armarios (Tabla 1). Al finalizar el mes de abril el nivel de actividad real había sido de 200 armarios, por lo que se tuvo que ajustar el presupuesto al nivel de actividad real. La Tabla 1 recoge el presupuesto flexible para ese nivel de actividad, manteniendo por tanto constantes todos los estándares técnicos y económicos. Presupuesto normal Nivel de actividad

Presupuesto flexible

150 armarios

200 armarios

Ingresos previstos: • Venta de armarios (400 €/armario)

60.000 € 60.000 €

80.000 € 80.000 €

Costes previstos: • Coste variable de materiales (150 €/armario) • Cte. vble. mano de obra directa (90 €/armario) • Coste variable de electricidad (10 €/armario) • Coste fijo de electricidad • Coste fijo del alquiler del local • Coste fijo de amortizaciones • Otros costes variables (30 €/armario) • Otros costes fijos

48.000 € 22.500 € 13.500 € 1.500 € 500 € 800 € 4.400 € 4.500 € 300 €

62.000 € 30.000 € 18.000 € 2.000 € 500 € 800 € 4.400 € 6.000 € 300 €

Resultado previsto:

12.000 €

18.000 €

400 € 320 € 80 €

400 € 310 € 90 €

Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto: Tabla 1. Presupuestos normal y flexible.

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Control mediante desviaciones presupuestarias

Por otro lado, una vez terminado el mes de abril y conocidos los datos reales, la empresa ha determinado cuáles han sido los ingresos, costes y resultado que realmente ha obtenido (Tabla 2).

Datos reales Nivel de actividad real

200 armarios

Ingresos: • Venta de armarios (380 €/armario)

76.000 € 76.000 €

Costes: • Coste variable de materiales (140 €/armario) • Cte. vble. mano de obra directa (100 €/armario) • Coste variable de electricidad (9 €/armario) • Coste fijo de electricidad • Coste fijo del alquiler del local • Coste fijo de amortizaciones • Otros costes variables (32 €/armario) • Otros costes fijos

62.400 € 28.000 € 20.000 € 1.800 € 510 € 800 € 4.600 € 6.400 € 290 €

Resultado:

13.600 €

Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto:

380 € 312 € 68 €

Tabla 2. Datos reales.

Las desviaciones presupuestarias permiten identificar las diferencias que se han producido entre los datos recogidos en los presupuestos y los que realmente se han obtenido. Las desviaciones pueden ser de dos tipos: n Desviaciones ocasionadas por diferencias en los niveles de actividad. n Desviaciones ocasionadas por diferencias en rendimientos, que a su vez se dividen en desviaciones en ingresos y desviaciones en costes. Es decir, en los ingresos obtenidos o valor de los recursos consumidos (costes) referidos al mismo nivel de actividad.

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Capítulo 8

Antes de desarrollar estos tipos de desviaciones, es necesario hacer algunas consideraciones. Mediante esta técnica se van a comparar datos previstos con datos reales. Para poder llevar a cabo esta comparación, es imprescindible que los datos hayan sido determinados aplicando exactamente los mismos métodos de cálculo, ya que de otra forma no serían comparables. Por ejemplo, si en el proceso de elaboración de presupuestos se ha empleado un modelo de costes completos basado en secciones con determinados criterios de reparto de costes indirectos y unidades de obra, cuando se determinen los costes reales se habrá de aplicar exactamente el mismo método de cálculo. De no hacer se así, las posibles desviaciones detectadas podrían ser consecuencia del uso de distintos métodos de cálculo. Esto supondría serias limitaciones al uso de desviaciones presupuestarias como mecanismo de control, pudiendo llegar a conclusiones erróneas al partir de datos no comparables.

Desviaciones por actividad Parte de las desviaciones existentes entre los datos del presupuesto normal y los que realmente ha obtenido la empresa se debe a que el nivel de actividad previsto no haya coincidido con el nivel de actividad real. El hecho de que el nivel de actividad previsto sea distinto del real va a implicar necesariamente que, aunque se hayan cumplido las previsiones respecto a los precios de venta y los costes que cada unidad de producto va a generar, los ingresos y los costes totales no coincidan. Las desviaciones por actividad tienen por objeto conocer el impacto que un cambio en el nivel de actividad tiene sobre los ingresos, costes y resultados. Para conocer qué parte de la desviación presupuestaria es consecuencia de las diferencias entre el nivel de actividad previsto y real es necesario comparar los datos contenidos en el presupuesto flexible con los del presupuesto normal (Tabla 3). Tal y como se dijo en el capítulo anterior, ambos presupuestos están basados en los mismos estándares técnicos y económicos, siendo la única diferencia entre ellos el nivel de actividad. De hecho, si el nivel de actividad real hubiera sido el previsto, los presupuestos normal y flexible hubieran sido los mismos, no teniendo por tanto desviaciones por actividad. 264

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Control mediante desviaciones presupuestarias

Presupuesto flexible Nivel de actividad

Presupuesto normal

Desviaciones por actividad

200 armarios 150 armarios

50 armarios

Ingresos: • Venta de armarios

80.000 € 80.000 €

60.000 € 60.000 €

20.000 € 20.000 €

Favorable Favorable

Costes: • Coste variable de materiales • Cte. vble. mano de obra directa • Coste variable de electricidad • Coste fijo de electricidad • Coste fijo del alquiler del local • Coste fijo de amortizaciones • Otros costes variables • Otros costes fijos

62.000 € 30.000 €

48.000 € 22.500 €

14.000 € 7.500 €

Desfavorable Desfavorable

18.000 €

13.500 €

4.500 €

Desfavorable

2.000 € 500 € 800 € 4.400 € 6.000 € 300 €

1.500 € 500 € 800 € 4.400 € 4.500 € 300 €

500 € 0€ 0€ 0€ 1.500 € 0€

Desfavorable Desfavorable -

Resultado:

18.000 €

12.000 €

6.000 €

Favorable

400 € 310 € 90 €

400 € 320 € 80 €

0€ - 10 € 10 €

Favorable Favorable

Precio unitario: Coste unitario: Resultado unitario: Tabla 3. Desviaciones por actividad.1

El presupuesto flexible muestra lo que debería haber ocurrido en materia de ingresos y costes en la medida en que el nivel de actividad real es distinto al nivel de actividad previsto. En la Tabla 3 se observa que al ser el nivel de actividad real de 200 armarios, los ingresos deberían haber sido de 80.000 € en lugar de los 60.000 € previstos en el pre-

1

Hay que tener precaución al analizar este tipo de desviaciones porque es lógico que si aumenta el nivel de actividad, aumenten también los ingresos y los costes. Por eso, tenemos que hacer matizaciones al decir que las desviaciones en ingresos son favorables y las desviaciones en costes son desfavorables. Quizás sería más correcto hablar de una desviación total favorable cuando el nivel de actividad real es superior al presupuestado y desviación total desfavorable en caso contrario.

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Capítulo 8

supuesto normal. Es de resaltar que el precio de venta unitario previsto seguirá siendo el mismo, es decir 400 €/armario. Esto implica una desviación favorable de 20.000 € en los ingresos al poder vender 50 armarios adicionales. En relación con los costes, se observa que los costes variables son superiores en el presupuesto flexible al estar referido a un mayor nivel de actividad. En este caso, los costes variables unitarios también permanecen constantes. Por su parte, parece que los costes fijos no implican ningún tipo de desviación en actividad ya que, al ser fijos, permanecen constantes ante cambios en los niveles de actividad. No obstante, tal y como se aclarará posteriormente, en el caso de los costes fijos es necesario realizar algunas matizaciones. En resumen, se observa cómo un aumento en el nivel de actividad tendría efectos positivos en los datos presupuestados ya que el resultado ofrece una desviación favorable de 6.000 €. En términos unitarios se aprecia una reducción de 10 € en el coste unitario que conlleva una desviación por actividad favorable del mismo importe en el resultado unitario. Eso es debido al aprovechamiento de las economías de escala, ya que al tener un nivel de actividad superior manteniendo constantes los costes fijos, la parte de coste fijo que le corresponde a cada unidad disminuye. Las economías de escala ocasionan que un aumento del 33 % en el nivel de actividad (de 150 a 200 armarios) suponga un aumento del 50 % en el resultado (de 12.000 a 18.000 €). La relación entre el incremento de resultados e incremento de actividad se conoce como apalancamiento operativo, y es mayor cuanto mayor sea la proporción de costes fijos en la estructura de costes de la empresa. Desviaciones por rendimiento En el apartado anterior se han identificado las diferencias ocasionadas por un cambio en el nivel de actividad. Para identificar estas diferencias comparábamos los datos del presupuesto flexible con los del presupuesto normal, ya que la única variable que se modifica para pasar de un presupuesto a otro es el nivel de actividad. Además de estas, es posible identificar otras desviaciones que tienen su origen en las diferencias que se han producido entre el rendimiento esperado y el rendimiento real en lo que a ingresos, costes y resultado se refiere. Son las desviaciones por rendimiento. En este caso, para poder identificar las desviaciones por rendimiento es necesario comparar los datos realmente obtenidos con los del presupuesto flexible, ya que en ambos casos el nivel de actividad es el mismo (Tabla 4). 266

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Control mediante desviaciones presupuestarias

Datos reales

Nivel de actividad

Presupuesto Desviaciones flexible por rendimiento

200 armarios

200 armarios

Ingresos:

76.000 €

80.000 €

-4.000 €

Desfavorable

Venta de armarios

76.000 €

80.000 €

-4.000 €

Desfavorable

Costes:

62.400 €

62.000 €

400 €

Desfavorable

• Coste variable de materiales

28.000 €

30.000 €

-2.000 €

Favorable

• Cte. vble. mano de obra directa

20.000 €

18.000 €

2.000 €

Desfavorable

1.800 €

2.000 €

-200 €

Favorable

• Coste fijo de electricidad

510 €

500 €

10 €

Desfavorable

• Coste fijo del alquiler del local

800 €

800 €

0€

-

• Coste fijo de amortizaciones

4.600 €

4.400 €

200 €

Desfavorable

• Otros costes variables

6.400 €

6.000 €

400 €

Desfavorable

290 €

300 €

-10 €

Favorable

13.600 €

18.000 €

-4400 €

Desfavorable

Precio unitario:

380 €

400 €

- 20 €

Desfavorable

Coste unitario:

312 €

310 €

2€

Desfavorable

68 €

90 €

- 22 €

Desfavorable

• Coste variable de electricidad

• Otros costes fijos

Resultado:

Resultado unitario:

-

Tabla 4. Desviaciones por rendimiento.

Respecto a los ingresos, se puede observar que se ha producido una desviación desfavorable de 4.000 €. Esta desviación mide la diferencia entre los ingresos realmente generados y los que se deberían haber obtenido con el nivel de actividad

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Capítulo 8

real. Al estar los datos reales y el presupuesto flexible referidos al mismo nivel de actividad, la desviación es consecuencia de la diferencia en el precio de venta. Se había previsto un precio de venta de 400 €/armario, cuando el precio real ha sido de 380 €/armario. Por su parte, las desviaciones por rendimiento en relación con los costes indican las diferencias que existen entre los costes reales y los que se deberían haber tenido con el nivel de actividad real. En global, los costes de producción han sido superiores a lo esperado, generando una desviación desfavorable por rendimiento de 400 €. Sin embargo, la simple detección de las desviaciones no es suficiente. Es necesario profundizar en el análisis para intentar localizar sus causas. En la Tabla 5 se pueden observar desviaciones por rendimiento en costes de distinto signo, tanto favorables como desfavorables. Por ejemplo, el coste real de materiales para obtener los 200 armarios asciende a 28.000 €, cuando teníamos previsto emplear 30.000 € para fabricar esa cantidad de armarios. La desviación favorable de 2.000 € en materiales se debe a que el coste variable unitario de materiales ha sido de 140 €/armario en lugar de los 150 €/armario presupuestados. Así pues, el rendimiento de los materiales ha sido mejor de lo esperado. En el lado contrario se encuentra, por ejemplo, el coste variable de mano de obra. Durante el periodo analizado se ha incurrido en un coste de 20.000 €, superando los 18.000 € previstos. Esta desviación es consecuencia de que el coste variable unitario de mano de obra ha sido de 100 €/armario y no de 90 €/armario. Las desviaciones por rendimiento desfavorables tanto en ingresos como en costes ocasionan que el resultado real sea inferior al esperado en 4.400 €. En términos unitarios se observa que mientras que el precio de venta ha sido 20 € menor de lo esperado, el coste de producción supera en 2 € al previsto, por lo que el resultado que se obtiene por cada armario es de 68 € en lugar de 90 €. En resumen, la comparación entre el presupuesto normal, elaborado en función de la actividad prevista y el presupuesto flexible, que considera la actividad real, permite identificar las desviaciones provocadas por ser el nivel de actividad estimada diferente del real. Por otro lado, la comparación entre el presupuesto flexible, que es la adaptación del presupuesto normal al nivel de actividad realmente alcanzado y los datos reales, informará sobre las desviaciones que han sido causadas por diferencias entre el rendimiento previsto y el que efectivamente se ha conseguido (Figura 1). 268

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Control mediante desviaciones presupuestarias

PRESUPUESTO NORMAL

PRESUPUESTO FLEXIBLE

Desviaciones debidas a diferencias en el nivel de actividad

DATOS REALES

Desviaciones debidas a diferencias en el rendimiento

Figura 1. Desviaciones causadas por diferencias en los niveles de actividad y rendimiento.

Desviaciones técnicas y económicas en materiales y mano de obra directa En el apartado anterior se han analizado las desviaciones por rendimiento. Su cálculo permite, entre otras cosas, disponer de información sobre el grado de cumplimiento que se ha alcanzado en relación con los costes esperados. No obstante, para poder tomar decisiones apropiadas en función de los resultados obtenidos, es necesario disponer de un mayor nivel de desglose que permita identificar claramente cuál ha sido el motivo por el que se ha producido la diferencia. Por ejemplo, en el coste variable de mano de obra se ha detectado una desviación desfavorable de 2.000 €. Esta desviación puede tener su origen en dos hechos: n No se ha cumplido el estándar técnico de mano de obra directa, por lo que se han consumido más horas-hombre de mano de obra directa de las previstas. n No se ha cumplido el estándar económico de mano de obra directa, por lo que el coste de cada hora-hombre consumida ha sido superior al previsto. Con carácter general podemos decir que las desviaciones por rendimiento pueden descomponerse en: n Desviaciones en cantidad o técnicas. Mide la diferencia entre la cantidad real que se ha consumido de cada uno de los factores productivos y el estándar técnico de dicho factor productivo. n Desviaciones en precio o económicas. Mide la diferencia entre el precio real de cada uno de los factores productivos y el estándar económico de dicho factor productivo. 269

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Capítulo 8

Para conocer qué parte de las desviaciones por rendimiento se debe a motivos técnicos y cuál a motivos económicos, es necesario conocer la cantidad consumida y el precio, tanto real como previsto, de cada factor productivo (Tabla 5).

Datos reales 200 armarios

Nivel de actividad

Presupuesto flexible 200 armarios

Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

28.000 kg

1 €/kg

28.000 €

25.000 kg

1,20 €

30.000 €

500 h-h

40 €/h-h

20.000 €

500 h-h

36 €/h-h

18.000 €

C.V. de electricidad

30.000 kw-h

0,06 €/kw-h

1.800 €

25.000 kw-h

0,08 €/kw-h

2.000 €

C.F. de electricidad

-

-

510 €

-

-

500 €

C.F. alquiler de local

-

-

800 €

-

-

800 €

C.F. de amortizaciones

-

-

4.600 €

-

-

4.400 €

Otros costes variables

200 arm.

32 €/arm.

6.400 €

200 arm.

30 €/arm.

6.000 €

-

-

290 €

-

-

300 €

C.V. de materiales C.V. mano de obra dir.

Otros costes fijos

Tabla 5. Datos técnicos y económicos.

En la Tabla 6 se dispone de toda la información necesaria para determinar las desviaciones técnicas y económicas. Al objeto de sistematizar su estudio las clasificaremos en tres grupos: n Desviaciones técnicas y económicas en materiales. n Desviaciones técnicas y económicas en costes variables de mano de obra directa. n Desviaciones técnicas y económicas en costes indirectos.

Desviaciones técnicas y económicas en materiales Las desviaciones por rendimiento en materiales miden la diferencia entre el coste real de materiales y el coste previsto del presupuesto flexible. En nuestro caso, la desviación por rendimiento de materiales asciende a -2.000 €, que se obtiene de la diferencia entre el coste real de materiales (28.000 €) y el previsto (30.000 €). Su signo

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Control mediante desviaciones presupuestarias

negativo indica que el coste real es inferior al previsto, lo que en principio se puede considerar favorable para la empresa. Con carácter general, la desviación por rendimiento en materiales se puede calcular de la siguiente forma: Desviación por rendimiento en materiales = QR * PR – QS*PS Siendo: n QR Cantidad de materiales realmente consumidos, en unidades físicas. n PR Coste real de cada unidad física de materiales consumida. n QS Cantidad prevista de materiales consumidos referida al nivel de actividad real, en unidades físicas. n PS Coste previsto de cada unidad física de materiales consumida. Para poder desglosar la desviación por rendimiento en su componente técnica y económica, sumaremos y restaremos a la fórmula anterior la expresión QR * PS. De forma que: QR * PR – QS*PS + QR * PS – QR * PS Lo que es igual a: (QR – QS) * PS + (PR – PS) * QR De esta forma, es posible conocer qué parte de la desviación es debida a desviaciones en cantidad y qué parte es consecuencia de desviaciones en precios, ya que: n Desviación técnica en materiales = (QR – QS) * PS n Desviación económica en materiales = (PR – PS) * QR

Desviaciones por rendimiento en materiales

Componente Técnica

(QR - QS) * PS

Componente Económica

(PR - PS) * QR

QR * PR - QS * PS

Figura 2. Desviaciones técnica y económica en materiales

271

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Capítulo 8

n n

En nuestro caso, los datos serían los siguientes: Desviación técnica en materiales = (28.000 – 25.000) * 1,20 = + 3.600 € Desviación económica en materiales = (1 – 1,20) * 28.000 = - 5.600 €

Tal y como se puede observar, la suma de la desviación técnica y la desviación económica coincide con la desviación por rendimiento. En este caso, la desviación favorable por rendimiento en materiales tiene su origen en factores económicos, ya que se esperaba que cada kilogramo de material consumiendo tuviera un coste de 1,20 €, cuando en la realidad su coste unitario ha sido de tan solo 1 €. Es necesario recordar que el coste de los materiales tiene un componente directo que recoge el precio de compra pagado al proveedor y un componente indirecto, que contiene los costes relacionados con el proceso de compra. La desviación económica en materiales, ya sea favorable o desfavorable, puede tener su origen en cualquiera de estos dos componentes. Este hecho compensa la desviación técnica desfavorable de 3.600 €, y que ha sido debida a un mayor consumo de lo esperado (28.000 kg reales en lugar de los 25.000 kg esperados). La desviación técnica desfavorable pone de manifiesto una eficiencia de los materiales menor de la esperada, ya que se había considerado que cada armario consumiera 125 kg de materiales (25.000 kg / 200 armarios), cuando en la realidad se han empleado 140 kg (28.000 kg / 200 armarios). Una vez identificadas estas desviaciones, se deberán analizar sus causas para poder llevar a cabo medidas correctoras si fuera necesario. Una desviación técnica en materiales desfavorables puede tener su origen en errores de la maquinaria, falta de cualificación de los trabajadores, escasa supervisión... En nuestro ejemplo, entre los posibles motivos podría encontrarse que la empresa haya adquirido materiales de peor calidad a un menor precio. Así, aunque el coste de cada kilogramo consumido haya sido inferior a lo esperado, ha sido necesario emplear más cantidad de material para fabricar cada producto.

Desviaciones técnicas y económicas en costes variables de mano de obra directa Las desviaciones por rendimiento en costes variables de mano de obra directa reflejan la diferencia entre el coste variable real de mano de obra directa y el previsto en el presupuesto flexible. En nuestro caso, la desviación por rendimiento en costes variables de mano de obra directa es de +2.000 €, que es la diferencia entre el coste real 272

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Control mediante desviaciones presupuestarias

(20.000 €) y el previsto (18.000 €). Su signo positivo señala que el coste real es superior al previsto, lo que en principio se puede considerar desfavorable para la empresa. Con carácter general, la desviación por rendimiento en costes variables de mano de obra directa se puede calcular de la siguiente forma: Desviación por rendimiento en costes variables de mano de obra directa = HR * SR – HS*SS Siendo: n HR Horas de mano de obra directa realmente consumidas. n SR Coste real de cada hora de mano de obra directa consumida. n HS Horas previstas de mano de obra directa para lograr el nivel de actividad real. n SS Coste previsto de cada hora de mano de obra directa consumida. Para poder desglosar la desviación por rendimiento en su componente técnica y económica, sumaremos y restaremos a la fórmula anterior la expresión HR * SS. De forma que: HR * SR – HS*SS + HR * SS – HR * SS Lo que es igual a: (HR – HS) * SS + (SR – SS) * HR De esta forma, es posible conocer qué parte de la desviación es debida a desviaciones en cantidad y qué parte es consecuencia de desviaciones en precios ya que, n Desviación técnica en costes variables de mano de obra directa = (HR – HS) * SS n Desviación económica en costes variables de mano de obra directa = (SR – SS) * HR

Desviaciones por rendimiento en M.O.D.

Componente Técnica

(HR - HS) * SS

Componente Económica

(SR - SS) * HR

HR * SR - HS * SS

Figura 3. Desviaciones técnica y económica en costes variables de mano de obra directa.

273

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Capítulo 8

n

n

En nuestro caso, los datos serían los siguientes: Desviación técnica en costes variables de mano de obra directa = (500 – 500) * 36 = 0 € Desviación económica en costes variables de mano de obra directa = (40 – 36) * 500 = + 2.000 €

Al igual que en las desviaciones por rendimiento en materiales, la suma de la desviación técnica y la desviación económica coincide con la desviación por rendimiento. En este caso, la desviación desfavorable por rendimiento en coste variable de mano de obra directa tiene su origen en factores económicos, ya que se esperaba que el coste de cada hora fuera de 36 €, cuando en la realidad ha ascendido a 40 €. La desviación técnica permite medir la productividad de los trabajadores ya que compara el tiempo previsto para fabricar una unidad de producto con el tiempo realmente empleado. En esta ocasión, en la realidad se han empleado 2,5 horas para fabricar cada armario (500 horas / 200 armarios), que es justo el tiempo previsto. Por ello, la desviación técnica es cero, ya que la productividad o eficiencia de la mano de obra directa es la esperada.

Desviaciones en costes indirectos En capítulos anteriores se ha estudiado que los costes indirectos conllevan algunos problemas a la hora de proceder a su asignación a los distintos productos de la empresa. Esto es consecuencia de la dificultad de identificar claramente el coste indirecto con los productos. Para solventar este problema es necesario apoyarse en la estructura organizativa de la empresa para repartir los costes indirectos con ayuda de las secciones o actividades identificadas. De esta forma, los datos de los que dispondremos para determinar las desviaciones en costes indirectos dependerán en gran parte del modelo de costes empleado. Supongamos que la empresa objeto de estudio ha empleado un modelo de costes completos basado en secciones. En este caso, los costes indirectos aparecerán localizados en la sección de fabricación correspondiente para la que se habrá identificado una unidad de obra. En la Tabla 6 se resumen los distintos costes indirectos variables y fijos, suponiendo que la unidad de obra (u.o.) de la sección de fabricación son las horas-máquina. 274

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Control mediante desviaciones presupuestarias

Presupuesto normal 150 armarios

U.O.

Coste unitario

Importe

750 h-m 8 €/h-m

C. F. 750 h-m 8 €/h-m

C.V.

Presupuesto flexible 200 armarios

U.O.

Datos reales 200 armarios

Coste unitario

Importe

U.O.

6.000 €

1.000 h-m 8 €/h-m

8.000 €

800 h-m 10,25 €/h-m 8.200 €

6.000 €

1.000 h-m 6 €/h-m

6.000 €

800 h-m 7,75 €/h-m

C. T. 750 h-m 16 €/h-m 12.000 € 1.000 h-m 14 €/h-m 14.000 € 800 h-m

Coste unitario

18 €/h-m

Importe

6.200 €

14.400 €

* C.V. = Coste Variable; C. F. = Coste Fijo; C. T.= Coste Total. Tabla 6. Datos técnicos y económicos de la sección de fabricación.

El cálculo y análisis de las desviaciones en costes indirectos difiere del realizado para los costes directos. La presencia de costes fijos requiere un análisis más cuidadoso de los datos ya que, a diferencia de lo que ocurre en los costes variables, el coste unitario de la unidad de obra depende de la actividad desarrollada en la sección. En efecto, tanto en el caso de los materiales como de la mano de obra hemos considerado que el coste previsto unitario (PS y SS) es independiente de la cantidad (QS y HS). Esto es debido a que al considerar los materiales y mano de obra directa como costes variables, el coste variable unitario se presume constate (Figura 4). Coste Variable Unitario de mano de obra Coste (€)

Coste (€)

Coste Variable Unitario de materiales

1,20 €/u.f.

36 €/h-h Unidades físicas consumidas

Horas consumidas

Figura 4. Coste variable unitario de materiales y mano de obra.

275

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Capítulo 8

Coste (€)

Sin embargo, la existencia en la sección de costes fijos indirectos implica que el coste unitario de la unidad de obra de la sección varíe en función del número de unidades de obra empleadas, disminuyendo dicho coste unitario a medida que aumentan las unidades de obra empleadas (Figura 5). Así, a diferencia de lo que ocurre en los costes variables, las diferencias en el nivel de actividad afectan también al rendimiento, encontrándose ambos tipos de desviaciones mezcladas.

Unidades de obra

Figura 5. Coste unitario de la unidad de obra.

Con carácter general, la desviación en costes indirectos se puede calcular de la siguiente forma: Desviación en costes indirectos = UR * CR – UN*CN Siendo: n UR Unidades de obra realmente consumidas. n CR Coste real de cada unidad de obra. n UN Unidades de obra previstas en el presupuesto normal, es decir, para el nivel de actividad previsto. n CN Coste previsto de cada unidad de obra en el presupuesto normal. En nuestro caso, los cálculos serían los siguientes: n Desviación en costes indirectos = 800 * 18 – 750 * 16 = 2.400 € En principio, podría parecer que se trata de una desviación desfavorable ya que se están consumiendo 2.400 € más de lo esperado. Sin embargo, hay que recordar que los datos reales y el presupuesto normal están referidos a distintos niveles de actividad (200 y 150 armarios respectivamente), por lo que es necesario un análisis más detallado de la

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Control mediante desviaciones presupuestarias

situación. Para ello se determinarán en primer lugar las desviaciones en costes variables indirectos para, posteriormente, incluir en el análisis el efecto de los costes fijos. Las desviaciones en costes variables indirectos se pueden calcular de forma similar a las desviaciones en materiales y mano de obra. Al tratarse de costes de naturaleza variable, los cambios en el número de unidades de obra consumida no afecta a su coste unitario, permaneciendo constante. En la Tabla 6 se puede observar cómo el coste variable unitario previsto de la unidad de obra en los presupuestos normal y flexible es el mismo (8 €/h-m) con independencia de que la actividad prevista de la sección sea 750 o 1.000 h-m. En lo que hace referencia a la desviación por actividad de costes variables indirectos, su cálculo es el siguiente: Desviación por actividad en costes variables indirectos = US * CSV – UN*CSV Siendo: n US Unidades de obra previstas en el presupuesto flexible, es decir, para el nivel de actividad real. n CSV Coste variable previsto de cada unidad de obra. n UN Unidades de obra previstas en el presupuesto normal, es decir, para el nivel de actividad previsto. En nuestro caso, los cálculos serían los siguientes: n Desviación por actividad en costes variables indirectos = 1.000 * 8 – 750 * 8 = 2.000 € Tal y como se ha visto anteriormente, esta desviación por actividad indica que, al tener un nivel de actividad previsto de 1.000 h-m en lugar de las 750 h-m iniciales, es de esperar un incremento de 2.000 € en los costes variables indirectos. Por su parte, la desviación por rendimiento en costes variables indirectos podría ser calculada como sigue: Desviación por rendimiento en costes variables indirectos = UR * CRV – US*CSV Siendo: n UR Unidades de obra realmente consumidas. n CRV Coste real variable de cada unidad de obra. n US Unidades de obra previstas en el presupuesto flexible, es decir, para el nivel de actividad real. n CSV Coste variable previsto de cada unidad de obra. En nuestro caso, los cálculos serían los siguientes: n Desviación por rendimiento en costes variables indirectos = 800 * 10,25 – 1.000 * 8 = 200 € 277

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Capítulo 8

Recordar que los datos comparados están referidos al mismo nivel de producción (200 armarios). Se observa cómo los costes variables indirectos son 200 € superiores a lo previsto. Para poder separar esta desviación por rendimiento en su componente técnica y económica, sumaremos y restaremos a la fórmula anterior la expresión UR * CSV. De forma que: n UR * CRV – US*CSV + UR * CSV – UR * CSV Lo que es igual a: n (UR – US) * CSV + (CRV – CSV) * UR De esta forma, es posible conocer qué parte de la desviación por rendimiento se debe a desviaciones en cantidad y que parte tiene su origen en desviaciones en precios, ya que: n Desviación técnica en costes variables indirectos = (UR – US) * CSV n Desviación económica en costes variables indirectos = (CRV – CSV) * UR

Desviaciones por rendimiento en C. Variables Indirectos

Componente Técnica

(UR - US) * CVS

Componente Económica

(CVR - CVS) * UR

UR * CVR - US * CVS

Figura 6. Desviaciones técnica y económica en costes variables indirectos.

n n

En el ejemplo que estamos desarrollando se obtendrían los siguientes resultados: Desviación técnica en costes variables indirectos = (800 – 1.000) * 8 = - 1.600 € Desviación económica en costes variables indirectos = (10,25 – 8) * 800 = + 1.800 €

La desviación desfavorable por rendimiento en costes variables indirectos se debe a factores económicos. El costes variable esperado de cada unidad de obra era de 8 €, cuando en la realidad el coste variable unitario ha ascendido hasta los 10,25 €. Este

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Control mediante desviaciones presupuestarias

hecho ha sido compensado en parte por una desviación técnica favorable de 1.600 €, debida a una mayor eficiencia de la sección. Para fabricar los 200 armarios se han empleado 800 h-m, en lugar de las 1.000 h-m previstas para ese nivel de producción. Tal y como se ha comentado, la eficiencia de la sección ha sido mayor de los esperado, ya que cada armario ha consumido 4 h-m (800 h-m / 200 armarios), en lugar de las 5 h-m previstas (1.000 h-m / 200 armarios), con el ahorro en coste que ello supone. En lo que hace referencia a los costes fijos, en el presupuesto normal se había previsto un coste fijo de 6.000 €, cuando el coste fijo real ha ascendido a 6.200 €. La desviación por tanto ha sido desfavorable en 200 €. Tal y como ya se mostraba en la Tabla 4, parece que los costes fijos no implican ningún tipo de desviación por actividad. En la Tabla 6 se aprecia cómo el coste fijo en el presupuesto flexible coincide con el del presupuesto normal (6.000 €). No obstante, es necesario hacer alguna consideración adicional. En el presupuesto normal se estimaba un coste fijo de 6.000 € para un nivel de actividad de 750 h-m, lo que implica un coste fijo unitario de 8 €/h-m. No obstante, aunque en el presupuesto flexible se mantiene el coste fijo en 6.000 €, al aumentar el número de horas máquina previstas de 750 a 1.000 h-m, el coste fijo unitario disminuye de 8 a 6 €/h-m. Por tanto, se podría decir que un aumento en el nivel de actividad es favorable para la empresa porque disminuye el coste fijo unitario siempre y cuando no existan restricciones de capacidad. Por otro lado, una disminución en el nivel de actividad implica desviaciones por actividad negativas, ya que supone un aumento en el coste fijo unitario. En relación a las desviaciones por rendimiento en costes fijos indirectos, en la Tabla 4 ya se señalaba que arrojaba un valor desfavorable de 200 €, ya que el coste fijo real ha sido de 6.200 € en lugar de los 6.000 € esperados según el presupuesto flexible. Para una correcta interpretación de esta desviación hay que completar el análisis con las unidades de obra. Así, en el presupuesto flexible se consideraban unos costes de 6.000 € para alcanzar una actividad de 1.000 h-m. Sin embargo, en la realidad se han consumido 6.200 € para una actividad de tan solo 800 h-m. Este efecto conjugado ha ocasionado que el coste fijo unitario real sea de 7,75 €/h-m, superior a los 6 €/h-m del presupuesto flexible. Para finalizar, señalar que el análisis realizado de las desviaciones en costes indirectos considera que la empresa tiene un modelo de costes completos basado en secciones. Si en su lugar, tuviera un sistema de costes basado en actividades, el procedimiento sería similar, sustituyendo las secciones por actividades y las unidades de obras por generadores de coste. 279

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Capítulo 8

CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Analice cuál es el efecto que se produce sobre los costes fijos unitarios cuando el nivel de actividad real supera el presupuestado. 2. Reflexione sobre las consecuencias que podría tener un error en la determinación del costes estándar sobre las desviaciones presupuestarias. 3. Analice las implicaciones que podría suponer un cambio en el método de cálculo de costes reales sin que de forma simultánea se modifique el proceso de elaboración de presupuestos.

EJERCICIOS RESUELTOS 1. Presupuestos y desviaciones basadas en actividades Ante la falta de información para gestionar la empresa, desde la empresa Artesanal S.A. se ha decidido realizar presupuestos y calcular desviaciones en los meses siguientes. Al objeto de evaluar el valor de la información, para el mes de junio se han estimado una producción de 2.000 bizcochos con un precio de venta previsto de 8 € cada unidad. Los costes estimados son los siguientes: n n n n

Consumo de harina: 2.000 kg a un coste de 0,80 €/kg. Consumo de huevos: 12.000 unidades a un coste de 0,10 €/unidad. Consumo de azúcar: 1.000 kg a un coste de 1,40 €/kg. A1: Mezclar materias primas. ¨ Costes variables: 3.400 kg de materias primas mezclados a un coste variable unitario de 1 €. ¨ Costes fijos: 1.000 €.

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Control mediante desviaciones presupuestarias n

n

n n n n n n

n

n

a b c

A2: Hornear el bizcocho ¨ Costes variables: 2.000 productos terminados a un coste variable unitario de 0,5 €. ¨ Costes fijos: 600 €. A3: Almacenar el bizcocho. ¨ Costes variables: 20 m2 ocupados a un coste variable unitario de 10 €. ¨ Costes fijos: 500 €. Una vez transcurrido el mes de junio, se dispone de los siguientes datos reales: Producción: 2.200 bizcochos. Precio de venta unitario: 9 €. Consumo de harina: 2.250 kg a un coste de 0,85 €/kg. Consumo de huevos: 11.900 unidades a un coste de 0,09 €/unidad. Consumo de azúcar: 1.010 kg a un coste de 1,45 €/kg. A1: Mezclar materias primas ¨ Costes variables: 3.420 kg de materias primas mezclados a un coste variable unitario de 0,9 €. ¨ Costes fijos: 1.080 €. A2: Hornear el bizcocho. ¨ Costes variables: 2.200 productos terminados a un coste variable unitario de 0,45 €. ¨ Costes fijos: 590 €. A3: Almacenar el bizcocho. ¨ Costes variables: 25 metros cuadrados ocupados a un coste variable unitario de 8 €. ¨ Costes fijos: 520 €. Se pide: Presupuestos normal y flexible. Costes reales de producción. Calcular las desviaciones por actividad y por rendimiento (con sus componentes técnica y económica) en materiales, mano de obra y costes indirectos.

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Capítulo 8

Solución: Presupuestos normal y flexible: Presupuesto normal

Presupuesto flexible

2.000 bizcochos

2.200 bizcochos

Ingresos previstos: • Venta de bizcochos

16.000 € 16.000 €

17.600 € 17.600 €

Costes previstos: • Coste variable de harina (0,80 €/bizcocho) • Coste variable de huevos (0,60 €/bizcocho) • Coste variable de azúcar (0,70 €/bizcocho) • Cte. vble. «Mezclar materias primas» (1,70 €/bizcocho) • Coste fijo «Mezclar materias primas» • Cte. vble. «Hornear bizcochos» (0,50 €/bizcocho) • Coste fijo «Hornear bizcochos» • Cte. vble. «Almacenar bizcochos» (0,10 €/bizcocho) • Coste fijo «Almacenar bizcochos»

10.900 € 1.600 € 1.200 € 1.400 € 3.400 € 1.000 € 1.000 € 600 € 200 € 500 €

11.780 € 1.760 € 1.320 € 1.540 € 3.740 € 1.000 € 1.100 € 600 € 220 € 500 €

5.100 €

5.820 €

8€ 5,45 € 2,55 €

8€ 5,35 € 2,65 €

Nivel de actividad

Resultado previsto: Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto:

Costes reales de producción: Datos reales Nivel de actividad real Ingresos: • Venta de bizcochos Costes: • Coste variable de harina • Coste variable de huevos • Coste variable de azúcar • Coste variable «Mezclar materias primas» • Coste fijo «Mezclar materias primas» • Coste variable «Hornear bizcochos»

2.200 bizcochos 19.800 € 19.800 € 10.906 € 1.912,50 € 1.071 € 1.464,50 € 3.078 € 1.080 € 990 €

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Control mediante desviaciones presupuestarias • Coste fijo «Hornear bizcochos» • Coste variable «Almacenar bizcochos» • Coste fijo «Almacenar bizcochos»

590 € 200 € 520 €

Resultado real:

8.894 €

Precio unitario real: Coste unitario real: Resultado unitario real:

9€ 4,96 € 4,04 €

Desviaciones por actividad: Presupuesto Presupuesto Desviaciones flexible normal por actividad 2.200 bizcochos

2.000 bizcochos

200 bizcochos

Ingresos previstos: • Venta de bizcochos

17.600 € 17.600 €

16.000 € 16.000 €

1.600 € 1.600 €

Favorable Favorable

Costes previstos: • Coste variable de harina • Coste variable de huevos • Coste variable de azúcar • Cte. vble. «Mezclar materias primas» • Coste fijo «Mezclar materias primas» • Cte. vble. «Hornear bizcochos» • Coste fijo «Hornear bizcochos» • Cte. vble. «Almacenar bizcochos» • Coste fijo «Almacenar bizcochos»

11.780 € 1.760 € 1.320 € 1.540 €

10.900 € 1.600 € 1.200 € 1.400 €

880 € 160 € 120 € 140 €

Desfavorable Desfavorable Desfavorable Desfavorable

3.740 €

3.400 €

340 €

Desfavorable

1.000 €

1.000 €

0€

-

1.100 € 600 € 220 € 500 €

1.000 € 600 € 200 € 500 €

100 € 0€ 20 € 0€

Desfavorable Desfavorable -

5.820 €

5.100 €

720 €

Favorable

8€ 5,35 € 2,65 €

8€ 5,45 € 2,55 €

0€ -0,10 € 0,10 €

Favorable Favorable

Nivel de actividad

Resultado previsto: Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto:

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Capítulo 8

Desviaciones por rendimiento: Datos reales

Presupuesto Desviaciones flexible por rendimiento

2.200 bizcochos

2.200 bizcochos

200 bizcochos

19.800 € 19.800 €

17.600 € 17.600 €

2.200 € 2.200 €

Costes previstos: 10.906 € • Coste variable de harina 1.912,50 € • Coste variable de huevos 1.071 € • Coste variable de azúcar 1.464,50 € • Cte. vble. «Mezclar materias primas» 3.078 € • Coste fijo «Mezclar materias primas» 1.080 € • Cte. vble. «Hornear bizcochos» 990 € • Coste fijo «Hornear bizcochos» 590 € • Cte. vble. «Almacenar bizcochos» 200 € • Coste fijo «Almacenar bizcochos» 520 €

11.780 € 1.760 € 1.320 € 1.540 €

-874 € 152,50 € -249 € -75,50 €

3.740 €

-662 €

1.000 € 1.100 € 600 €

80 € -110 € -10 €

220 €

-20 €

500 €

20 €

8.894 €

5.820 €

3.074 €

Favorable

9€ 4,96 € 4,04 €

8€ 5,35 € 2,65 €

1€ -0,39 € 1,39 €

Favorable Favorable

Nivel de actividad Ingresos previstos: • Venta de bizcochos

Resultado previsto: Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto:

Favorable Favorable Favorable Desfavorable Favorable Favorable Favorable Desfavorable Favorable Favorable Favorable Desfavorable

Costes directos: Datos técnicos y económicos:

C. V. de harina C. V. de huevos C. V. de azúcar

Presupuesto flexible 2.200 bizcochos

Datos reales 2.200 bizcochos

Nivel de actividad Cantidad

Precio

Importe

Cantidad

Precio

Importe

2.250 kg

0,85 €/kg

1.912,50 €

2.200 kg

0,80 €

1.760 €

11.900 unid. 0,09 €/unid. 1.010 kg

1,45 €/kg

1.071 € 1.464,50 €

13.200 unid. 0,10 €/unid. 1.100 kg

1,40 €/unid.

1.320 € 1.540 €

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11/11/11 11:08

Control mediante desviaciones presupuestarias n n n n n n n n n

Desviación por rendimiento en harina = 1.912,50 – 1.760 = 152,50 € Desviación técnica en harina = (2.250 – 2.200) * 0,80 = 40 € Desviación económica en harina = (0,85 – 0,80) * 2.250 = 112,50 € Desviación por rendimiento en huevos = 1.071 – 1.320 = -249 € Desviación técnica en huevos = (11.900 – 13.200) * 0,10 = -130 € Desviación económica en huevos = (0,09 – 0,10) * 11.900 = - 119 € Desviación por rendimiento en azúcar = 1.464,50 – 1.540 = -75,50 € Desviación técnica en azúcar = (1.010 – 1.100) * 1,40 = -126 € Desviación económica en azúcar = (1,45 – 1,40) * 1.010 = 50,50 €

Costes indirectos: Datos técnicos y económicos: Presupuesto normal 2.000 bizcochos

G.C.

Coste Importe unitario

Presupuesto flexible 2.200 bizcochos

G.C.

Coste Importe unitario

Datos reales 2.200 bizcochos

G.C.

Coste Importe unitario

C.V. A1

3.400

1

3.400

3.740

1

3.740

3.420

0,90

3.078

C.F. A1

3.400

0,2941

1.000

3.740

0,2674

1.000

3.420

0,3158

1.080

A1

3.400

1,2941

4.400

3.740

1,2684

4.470

3.420

1,2158

4.158

C.V. A2

2.000

0,50

1.000

2.200

0,50

1.100

2.200

0,45

990

C.F. A2

2.000

0,30

600

2.200

0,2727

600

2.200

0,2682

590

A2

2.000

0,80

1.600

2.200

0,7727

1.700

2.200

0,7182

1.580

C.V. A3

20

10

200

22

10

220

25

8

200

C.F. A3

20

25

500

22

22,7273

500

25

20,80

520

A3

20

35

700

22

32,7273

720

25

28,80

720

A1: Mezclar materias primas A2: Hornear bizcochos A3: Almacenar bizcochos

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Capítulo 8 n n n n n n n n n n n n n n n n n n

Desviación en A1 = 4.158 – 4.400 = -242 € Desviación por actividad en A1 = 3.740 – 3.400 = 340 € Desviación por rendimiento en costes variables de A1 = 3.078 – 3.740 = -662 € Desviación técnica en costes variables de A1 = (3.420 – 3.740) * 1 = -320 € Desviación económica en costes variables de A1 = (0,90 – 1) * 3.420 = -342 € Desviación por rendimiento en costes fijos de A1 = 1.080 – 1.000 = 80 € Desviación en A2 = 1.580 – 1.600 = -20 € Desviación por actividad en A2 = 1.100 – 1.000 = 100 € Desviación por rendimiento en costes variables de A2 = 990 – 1.100 = -110 € Desviación técnica en costes variables de A2 = (2.200 – 2.200) * 0,50 = 0 € Desviación económica en costes variables de A2 = (0,45 – 0,50) * 2.200 = -110 € Desviación por rendimiento en costes fijos de A2 =590 – 600 = -10 € Desviación en A3 = 720 – 700 = 20 € Desviación por actividad en A3 = 220 – 200 = 20 € Desviación por rendimiento en costes variables de A3 = 200 – 220 = -20 Desviación técnica en costes variables de A3 = (25 – 22) * 10 = 30 € Desviación económica en costes variables de A3 = (8 – 10) * 25 = - 50 € Desviación por rendimiento en costes fijos de A3= 520 – 500 = 20 €

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Control mediante desviaciones presupuestarias

EJERCICIOS PROPUESTOS 1. Una carpintería se dedica a la fabricación de estanterías mediante un sistema de producción por lotes. Para fabricar un lote de estanterías se consume madera, mano de obra directa (MOD) y costes indirectos, que tienen una parte fija y otra variable. La unidad de obra (u.o.) para la asignación de costes indirectos es el consumo de madera en kg. La información que corresponde al mes de mayo es la siguiente:

Previsión

Realidad

Unidades producidas y vendidas

250 estanterías

300 estanterías

Precio de venta medio

90 €/estantería

85 €/estantería

10 estanterías/lote

10 estanterías/lote

25 kg/estantería

24 kg/estantería

10 €/m2 de madera

12 €/m2 de madera

14 h/lote

15 h/lote

20 €/hora MOD

18 € /hora MOD

0,25 €/u.o.

0,24 €/u.o.

5.000 €

5.500 €

Tamaño de lote (número unidades por lote) Consumo de madera Coste del m2 de madera Horas MOD por lote Precio hora MOD Costes indirectos variables unitario Costes indirectos fijos

n

n

Se pide: Presupuesto normal, presupuesto flexible, costes reales de producción, resultado previsto y resultado real. Calcule y comente las desviaciones en resultados, ingresos, costes directos e indirectos.

2. Maderas del Sur, S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación de tableros de madera conglomerada a partir de ramas y troncos inservibles para elaborar otro tipo de productos. La empresa fabrica dos tipos de tableros: conglomerados de pino (P1) y conglomerados de encina (P2), siendo el proceso productivo el mis-

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Capítulo 8

mo para ambos productos. En primer lugar se tritura la madera de pino (MP1) y de encina (MP2), únicas materias primas de los tableros, con la ayuda de una máquina trituradora especial. A continuación, la materia prima triturada pasa a una máquina de prensado que permite obtener los tableros en un estado adecuado para su posterior comercialización. Las actividades identificadas por la empresa así como los inductores de coste más apropiados son las siguientes: A1: Desempaquetar la madera y ponerla en la trituradora. Inductor de coste: hora/hombre. n A2: Triturar la materia prima. Inductor de coste: hora/máquina. n A3: Vigilar el proceso de trituración de la materia prima y poner la materia prima triturada en la máquina de prensado. Inductor de coste: hora/hombre. n A4: Prensar la materia prima triturada para obtener los tableros de madera conglomerada. Inductor de coste: hora/máquina. n A5: Vigilar el proceso de prensado y llevar los tableros al almacén. Inductor de coste: hora/hombre. Además, la empresa cuenta con una sección de aprovisionamiento, cuyo coste es imputado a las materias primas adquiridas en función de los kilogramos comprados. Con el objeto de llevar a cabo un control pormenorizado de sus costes, ha establecido al principio del periodo el siguiente presupuesto: ¨ Consumo de MP1: 36.200 kg. ¨ Consumo de MP2: 27.125 kg. ¨ Coste de MP1 consumida: 3,21 €/kg. ¨ Coste de MP2 consumida: 4,36 €/kg. ¨ Producción de P1: 11.580 m3. ¨ Producción de P2: 8.142 m3. ¨ H/H de A1 para P1: 0,2 h/kg. ¨ H/H de A1 para P2: 0,2 h/kg. ¨ Coste de la h/h de A1: 4,54 €/h. ¨ H/M de A2 para P1: 0,3 h/kg. ¨ H/M de A2 para P2: 0,4 h/kg. ¨ Coste de la h/m de A2: 5,45 €/h. ¨ H/H de A3 para P1: 0,15 h/kg. ¨ H/H de A3 para P2: 0,15 h/kg. ¨ Coste de la h/h de A3: 4,85 €/h. 288

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Control mediante desviaciones presupuestarias ¨ ¨ ¨ ¨ ¨ ¨

H/M de A4 para P1: 2,4 h/m3. H/M de A4 para P2: 3 h/m3. Coste de la h/m de A4: 9,09 €/h. H/H de A5 para P1: 3 h/m3. H/H de A5 para P2: 3,8 h/m3. Coste de la h/h de A5: 4,94/h.

Durante el periodo objeto de estudio, la empresa ha tenido los siguientes datos. Al principio de periodo, el inventario de la empresa contaba con 4.320 kg de MP1, valorados en 13.614,5 €, mientras que al final del periodo el almacén estaba vacío. La sección de aprovisionamientos, cuyos costes ascendieron a 8.554 €, ha adquirido 31.420 kg de MP1 y 26.970 kg de MP2 por valor de 97.116,4 € y 116.053 € respectivamente. En la trituradora se consumieron 35.740 kg de MP1 y 26.970 kg de MP2. En relación con el prensado, se ha procesado la totalidad de la materia prima para obtener 11.700 m3 de P1 y 8.265 m3 de P2. Los costes reales de cada una de las actividades fueron los siguientes: n A1: se han empleado 5.655,6 y 5.663,7 h/h para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 54.195 € n A2: se han empleado 12.568 y 12.136,5 h/m para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 145.233 €. n A3: se han empleado 4.398,8 y 4.584,9 h/h para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 44.374 €. n A4: se han empleado 30.420 y 25.621,5 h/m para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 495.882 €. n A5: se han empleado 36.270 y 33.060 h/h para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 352.953 €. Se pide: Calcular y analizar las desviaciones producidas.

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ISBN: 978-84-8322-822-7

www.pearson.es

9 788483 228227

Escobar Cortijo

Fundamentos de Contabilidad de Gestión

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