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Spanish; Castilian Pages 289 [302] Year 2012
ISBN: 978-84-8322-822-7
www.pearson.es
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Escobar Cortijo
Fundamentos de Contabilidad de Gestión
Fundamentos de Contabilidad de Gestión es un manual especialmente orientado a los estudiantes de las asignaturas de Contabilidad de Gestión que se imparten en los planes de estudio de los nuevos grados en Administración y Dirección de Empresas y Finanzas y Contabilidad. Se trata de un libro eminentemente práctico que, además, pretende ser un punto de referencia esencial para aquellos profesionales que deseen familiarizarse, de forma clara y amena, con los conceptos básicos de Contabilidad de Gestión y conocer la utilidad de sus herramientas en la gestión empresarial.
Fundamentos de Contabilidad de Gestión Tomás Escobar Virginia Cortijo
Fundamentos de Contabilidad de Gestión
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Fundamentos de Contabilidad de Gestión Autores: Tomás Escobar Rodríguez Universidad de Huelva [email protected]
Virginia Cortijo Gallego Stonehill College (Massachusetts) [email protected]
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Datos de catalogación bibliográfica Fundamentos de Contabilidad de Gestión Tomás Escobar Rodríguez y Virginia Cortijo Gallego PEARSON EDUCACIÓN, S.A., Madrid, 2012 ISBN: 9788483228227 Materia: Didáctica y metodología 37.02 Formato: 170 x 240 mm.
Páginas: 304
Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la ley. La infracción de los derechos mencionados puede ser constitutiva de delito contra la propiedad intelectual (arts. 270 y sgts. Código Penal). Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org), si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra. Todos los derechos reservados © 2012, PEARSON EDUCACIÓN, S.A. Ribera del Loira, 28 28042 Madrid (España) ISBN: 9788483228227 Depósito Legal: Equipo editorial: Editor: Alberto Cañizal Técnico editorial: María Varela Equipo de diseño: Diseñadora: Elena Jaramillo Técnico de diseño: Irene Medina Equipo de producción: Directora de producción: Marta Illescas Técnico de producción: José A. Clares Diseño de cubierta: Copibook, S.L. Composición: Balloon Comunicación, S.L. Impreso por: IMPRESO EN ESPAÑA / PRINTED IN SPAIN
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ÍNDICE
PRÓLOGO
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CAPÍTULO 1 INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
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Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión ..................................................... 2 Breve reseña histórica de la Contabilidad de Gestión ................................................... 4 Características y definición de Contabilidad de Gestión .............................................. 7 Comportamiento ético en Contabilidad de Gestión ................................................... 15 CAPÍTULO 2 CÁLCULO DE COSTES BASADO EN SECCIONES: EL MODELO DE COSTES COMPLETOS
19
Concepto y tipos de coste ................................................................................................ 20 Sistemas de Costes tradicionales .................................................................................... 25 Sistemas de costes en función de las características del proceso productivo ........... 49 CAPÍTULO 3 CÁLCULO DE COSTES BASADO EN ACTIVIDADES
79
Del coste basado en secciones al coste basado en actividades ................................... 80 Sistemas de coste basados en actividades ...................................................................... 81 Gestión basada en actividades ...................................................................................... 108 V
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CAPÍTULO 4 EL MODELO DE COSTES VARIABLES
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Costes variables y costes fijos ........................................................................................ 124 Modelo de costes variables ............................................................................................ 134 Modelo de costes variables y modelo de costes completos ....................................... 137 Modelo de costes variables basado en actividades ..................................................... 140 CAPÍTULO 5 ANÁLISIS COSTE-VOLUMEN-BENEFICIO
149
Supuestos sobre los que se basa el análisis coste-volumen-beneficio ........................... 150 Umbral de rentabilidad .................................................................................................. 151 Margen de contribución y ratio B/V ............................................................................ 156 Producción múltiple....................................................................................................... 159 Análisis de sensibilidad ................................................................................................. 162 Limitaciones del análisis coste-volumen-beneficio ................................................... 166 CAPÍTULO 6 COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES
179
Costes relevantes y costes no relevantes ...................................................................... 180 Añadir o eliminar una línea de productos .................................................................. 181 Aceptar o rechazar pedidos especiales de venta ......................................................... 184 Realizar o subcontratar partes del proceso productivo ............................................. 187 Costes de oportunidad en la toma de decisiones ....................................................... 190 CAPÍTULO 7 EL PROCESO PRESUPUESTARIO
199
El presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial ............................ 200 Proceso de elaboración del presupuesto ..................................................................... 202 Etapas en la elaboración del presupuesto ................................................................... 204
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Presupuestos operativos ............................................................................................... 210 Presupuesto de capital ................................................................................................... 233 Estados financieros previsionales ............................................................................... 234 Presupuesto flexible ...................................................................................................... 244 CAPÍTULO 8 CONTROL MEDIANTE DESVIACIONES PRESUPUESTARIAS
261
Desviaciones presupuestarias ....................................................................................... 262 Desviaciones por actividad ........................................................................................... 264 Desviaciones por rendimiento...................................................................................... 266 Desviaciones técnicas y económicas en materiales y mano de obra directa .......... 269
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PRÓLOGO
Este libro de Fundamentos de Contabilidad de Gestión, que el lector tiene entre sus manos, es un manual especialmente orientado a los estudiantes de las asignaturas de Contabilidad de Gestión que se imparten en los planes de estudio de los nuevos Grados en Administración y Dirección de Empresas y Finanzas y Contabilidad. Se trata de un libro eminentemente práctico que, además, pretende ser un punto de referencia esencial para aquellos profesionales que deseen familiarizarse, de forma clara y amena, con los conceptos básicos de Contabilidad de Gestión y conocer la utilidad de sus herramientas en la gestión empresarial. El libro es el fruto de más de diez años de experiencia docente en la materia del profesor Tomás Escobar Rodríguez, Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad en las universidades Pablo de Olavide de Sevilla (2003-2006) y Huelva (desde 2006), quien a lo largo de estos años ha ido desarrollando los materiales e ideas que han hecho posible este proyecto, que con la colaboración de su ayudante, la Dra. Virginia Cortijo, ahora ve la luz. A través de los ocho capítulos que conforman el libro, se desarrollan con rigor y claridad expositiva los conceptos y técnicas de Contabilidad de Gestión. Los capítulos se suceden buscando en todo momento que el lector sea capaz de relacionar los distintos conocimientos adquiridos en cada uno de ellos. Respecto a su estructura, el libro pivota en torno a los grandes objetivos de la Contabilidad de Gestión. En el primer capítulo se introduce al lector en el mundo de la Contabilidad de Gestión, identificando de forma clara sus funciones, permitiéndole comprender su papel en el ámbito empresarial. Asimismo, se identifican los factores y los cambios del entorno económico que han propiciado su evolución a lo largo del tiempo. Para finalizar, se explican las razones por las que es necesario que los profesionales de la Contabilidad se comporten de forma ética. Los tres capítulos siguientes se dedican a analizar los principales modelos de cálculo de costes. Así, el segundo capítulo se dedica a definir el concepto de coste
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y, a continuación, presentar el modelo de costes completos. En el tercer capítulo se profundiza en los condicionantes económicos y tecnológicos que hicieron evolucionar los métodos de costes basados en secciones hacia los sistemas de coste basados en actividades para, posteriormente, abordar el modelo ABC. Para finalizar este bloque, en el capítulo cuarto se analizan las limitaciones de los modelos anteriores para afrontar determinadas situaciones en la gestión empresarial, y se estudia el modelo de costes variables o direct costing como complemento a los modelos anteriores. Los capítulos quinto y sexto conforman una parte del libro en la que se analiza el uso de la información de costes para la toma de decisiones. Para ello, el capítulo quinto se dedica a desarrollar el análisis volumen-coste-beneficios, y el sexto se centra en identificar y tratar los costes relevantes para la toma de decisiones a corto plazo, analizando determinadas situaciones en las que es necesario un análisis previo sobre la relevancia de los costes. Los dos últimos capítulos abordan el uso del presupuesto como herramienta de planificación y control. Así, el capítulo siete plantea el papel que desempeña el presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial, mostrando de forma minuciosa cómo se elaboran los distintos presupuestos operativos, de capital y los estados financieros previsionales. Para terminar, el octavo capítulo muestra al lector cómo proceder al cálculo e interpretación de las distintas desviaciones presupuestarias, tanto técnicas como económicas. En definitiva, un libro recomendable, ameno, riguroso, práctico y útil, un producto made in Huelva, que va a añadir valor a nuestra comunidad universitaria.
Enrique Bonsón Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Punta Umbría, agosto de 2011
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CAPÍTULO 1 INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Pedro es el propietario y gerente de SpanishNuts, empresa dedicada a la venta de frutos secos tostados de alta calidad. Se trata de un negocio relativamente reciente que ha conseguido consolidarse durante los últimos años. Desde un punto de vista contable, se han centrado en tener actualizados los registros de la Contabilidad Financiera. Aunque dispone de todos los Estados Financieros anuales de la empresa, Pedro no acaba de encontrar la información que necesita para hacer frente a situaciones que se le están planteando. Entre estas situaciones se encuentran las siguientes: n A través de la Contabilidad Financiera conoce el resultado de su empresa, pero desconoce cuál es el producto más rentable o si existen algunos que no estén generando suficientes beneficios. n Tiene intención de aumentar la gama de productos que ofrece, pero no sabe cómo puede afectar al rendimiento del negocio ni cuánto debe vender del nuevo producto para que sea rentable. n Un importante cliente quiere renegociar los precios de los productos, comprometiéndose en ese caso a comprar más unidades, pero no sabe hasta dónde puede bajarlos para que el negocio siga siendo rentable. n Le gustaría disponer de algún tipo de previsión que le anticipe lo que va a suceder en los próximos meses al objeto de buscar las mejores opciones posibles. Por ejemplo, las compras que tendrá que realizar, el personal que necesitará, si es necesario ampliar las instalaciones… 1
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Capítulo 1
Tiene claro que la Contabilidad es el sistema de información de su empresa, pero es evidente que en la actualidad no le proporciona toda la información que necesita. Quizás es porque, hasta la fecha, ha considerado que la única Contabilidad existente es la Contabilidad Financiera. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Comprender el papel que la Contabilidad de Gestión desempeña en el ámbito empresarial. n Diferenciar entre Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión. n Identificar los factores y los cambios del entorno económico que han propiciado la evolución desde la Contabilidad de Costes hacia la Contabilidad de Gestión. n Definir el concepto de Contabilidad de Gestión e identificar sus principales funciones. n Explicar las razones por las que es necesario que los profesionales de la Contabilidad se comporten de forma ética. Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión Antes de adentrarnos en el concepto de Contabilidad de Gestión, es conveniente establecer algunas diferencias entre los usuarios de la información contable. Con carácter general, se suele hablar de dos grandes grupos de usuarios: internos y externos (Tabla 1). Usuarios internos Directivos Gerentes Empleados con responsabilidad de gestión …
Usuarios externos Accionistas Bancos Administraciones públicas Clientes Proveedores Sindicatos …
Tabla 1. Usuarios internos y externos de información contable.
Los usuarios internos son aquellas personas que pertenecen a la estructura empresarial y tienen alguna responsabilidad de gestión en la empresa. Los usuarios externos no pertenecen a la empresa pero mantienen algún tipo de relación con ella o, simplemente, están interesados en su situación económico-financiera. 2
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Introducción a la contabilidad de gestión
Durante las últimas décadas, y gracias a los avances experimentados por las tecnologías de la información y la comunicación, el número de usuarios potenciales de la información empresarial ha aumentado significativamente. En concreto, el desarrollo de Internet, junto con la publicación de información contable-financiera por parte de las empresas en sus páginas web corporativas, ha facilitado el acceso universal a este tipo de información por parte de cualquier usuario interesado. Ahora bien, la información que proporciona la empresa no es la misma para los distintos tipos de usuarios; cada uno de ellos tendrá acceso a una determinada información, en función de la relación que les una a ella. A modo de ejemplo, podemos señalar que un directivo, que debe decidir si se amplía o no la gama de productos que actualmente está comercializando la empresa, necesitará un tipo de información totalmente distinto al que necesita una entidad financiera para valorar si debe o no concederle un préstamo a largo plazo a la organización. En el primer caso, el directivo es un usuario interno que, para poder tomar su decisión, necesita datos relativos a los costes, procesos productivos, demanda, necesidades de inversión, riesgos… asociados a los nuevos productos que la empresa puede comercializar. Por tanto, necesita la información que le proporciona la Contabilidad de Gestión. En el segundo caso, la entidad financiera es un usuario externo a la empresa que necesita evaluar la estructura y fortaleza financiera de la organización para determinar si es apropiado o no concederle el préstamo. La mayoría de los datos necesarios para tomar esta decisión se encontrarán en los Estados Financieros suministrados por la Contabilidad Financiera, que habrá que suplementar con informaciones específicas que deberá solicitar la propia entidad financiera. De este modo, y a grandes rasgos, podríamos afirmar que la Contabilidad de Gestión genera información que será utilizada por los usuarios internos de la organización, mientras que la Contabilidad Financiera proporciona información a los usuarios externos. La Contabilidad Financiera es la parte de la Contabilidad que se encarga de la elaboración de las Cuentas Anuales de acuerdo con lo establecido en la normativa vigente. Así, en la actualidad las Cuentas Anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Debido a su carácter público, estos Estados Financieros proporcionan información a los usuarios externos de información contable. No obstante, también son utilizados por algunos usuarios internos dado que a través de ellos pueden conocer la imagen de la situación económico-financiera y patrimonio que la empresa está transmitiendo al exterior. 3
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Capítulo 1
Por su parte, la Contabilidad de Gestión es otra parte de la Contabilidad que emite informes contables orientados hacia los usuarios internos al objeto de poner a su disposición aquella información que, siendo necesaria, no es proporcionada por la Contabilidad Financiera (Figura 1). En este caso, el contenido, las normas de elaboración y la periodicidad son definidos por la propia empresa en función de las necesidades de información que tengan estos usuarios. Contabilidad
Contabilad Financiera
Contabilidad de Gestión
Usuarios externos
Usuarios internos
Figura 1. Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión.
Breve reseña histórica de la Contabilidad de Gestión Aunque establecer una fecha concreta es complicado, se suele localizar el origen de la Contabilidad de Costes entre finales del siglo XIX y principios del siglo XX, como consecuencia de la II Revolución Industrial. La II Revolución Industrial fue un periodo de fuerte innovación tecnológica caracterizado por el nacimiento de la gran industria y la producción en serie de bienes de consumo. Este hecho conllevó la necesidad de administrar empresas con múltiples procesos, para lo que se desarrollaron sistemas de información que hasta la fecha no habían sido necesarios. Demandas tales como conocer el coste de las materias primas, de los procesos industriales, de los productos terminados, la productividad de los trabajadores, etc., ocasionó el origen de la Contabilidad de Costes para afrontar el reto que suponía la determinación de costes en este tipo de empresas. La Contabilidad de Costes fue evolucionando con el transcurso del tiempo, en función de las necesidades que las nuevas condiciones del entorno económico iban plan-
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teando a las empresas. Durante la primera mitad del siglo XX, las empresas de los países industrializados disfrutaban de unas condiciones inmejorables para desarrollar su actividad. Se movían en un entorno estable y poco competitivo en el que prácticamente tenían asegurada la venta de su producción al no ser la oferta de bienes y servicios muy superior a su demanda. En estas circunstancias, las empresas no tenían necesidad de contar con complejos sistemas de costes ya que la información que básicamente necesitaban conocer era el coste de sus productos para determinar el precio de venta que soportaba el consumidor. Al mismo tiempo, el entorno estable hacía posible la previsión del futuro simplemente extrapolando los datos del pasado. Sin embargo, a medida que el siglo fue avanzando, las condiciones fueron cambiando. Las empresas comenzaron a encontrarse continuamente amenazadas por una gran variedad de factores. La fuerte competencia, provocada por el exceso de oferta en casi todos los sectores y la internacionalización de los mercados, la desregulación progresiva de la economía, los continuos cambios y la incertidumbre del entorno, la complejidad de los procesos productivos, el vertiginoso ritmo del progreso tecnológico, las nuevas exigencias de los consumidores como consecuencia de su mayor formación, la obligación de proporcionarles el nivel de satisfacción adecuado, etc. son solo algunas de las variables que las empresas tenían que tener en cuenta para disponer de alguna posibilidad de éxito o simplemente de supervivencia. Se pasa así de un enfoque basado en la producción, en el que lo importante era producir en cantidad suficiente para satisfacer la demanda existente, a un enfoque basado en el cliente, en el que lo fundamental es responder adecuadamente a las necesidades de este nuevo cliente, que se ha vuelto exigente, porque tiene una gran variedad de oferta para elegir, y que basará su decisión, no solo en función del precio del producto, sino en función del servicio y del trato recibido (Figura 2).
Incremento competencia
Desregulación mercados
Enfoque basado en la producción
Entorno dinámico e incierto
Progreso tecnológico
Consumidores exigentes
Enfoque basado en el cliente
Figura 2. Cambios del entorno que provocan el cambio de enfoque empresarial.
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Capítulo 1
El precio es por tanto una de las variables fundamentales que influyen en la toma de decisiones del consumidor. Ahora bien, el cliente no está dispuesto a pagar por actividades llevadas a cabo por la empresa que no generen valor para él. Por esta razón, las organizaciones deben analizar detalladamente sus procesos de producción y descomponerlos en sus actividades básicas; así podrán identificar y eliminar aquellas que no añaden valor. Por lo general, los ciclos de producción se componen de cuatro tipos de actividades: las actividades de fabricación, las de transporte interno (de materiales, productos en curso, productos terminados), las de espera y las de inspección (Figura 3). Cada una de estas actividades consume tiempo y recursos económicos pero de entre todas ellas, las únicas que verdaderamente añaden valor al producto son las de fabricación. El resto, a pesar de generar multitud de costes, no producen valor añadido para el consumidor y por tanto, deben ser minimizadas y, a ser posible, eliminadas. De esta forma, se logrará maximizar el rendimiento de los procesos llevados a cabo por la organización.
Ciclo Tiempo Tiempo Tiempo = + + Tiempo + de producción de fabricación de transporte interno de espera de inspección
Actividades que añaden valor al producto
Actividades que no añaden valor al producto
Figura 3. Componentes del ciclo de producción.
En la situación económica actual, en la que de lo único que podemos estar seguros es de que el futuro no será una réplica del pasado, las empresas que dispongan de un sistema de costes adecuado dispondrán de una ventaja competitiva que, en muchas ocasiones, es la que marca la diferencia entre una empresa que tiene capacidad para reaccionar a tiempo frente a las oportunidades y amenazas que se le presentan y otra que ni siquiera se percata de ellas. La Contabilidad de Costes
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ha ido evolucionando para adaptarse a las características que presentan tanto el entorno como los sistemas de producción actuales. Por otro lado, aunque el coste sigue siendo de gran importancia, no es la única variable relevante. Tal y como explicamos anteriormente, las decisiones del consumidor dependen, no solo del precio, ya que también están influidas por el servicio y la atención recibida. Es por ello que disponer de información que permita determinar el nivel de calidad del producto como parte de un proceso de mejora continua, anticiparse a los movimientos del mercado e incluso generar nuevas demandas, innovar, cumplir los plazos de suministro, etc. se han convertido en factores fundamentales para el éxito empresarial. La aparición de estas nuevas variables dentro del campo de estudio de la gestión empresarial hace que surja el concepto de Contabilidad de Gestión, que engloba a la Contabilidad de Costes y a toda aquella información adicional que se requiere para la gestión de las empresas (Figura 4).
Contabilidad de Gestión
Contabilidad de Costes
Figura 4. Contabilidad de Gestión y Contabilidad de Costes.
Características y definición de Contabilidad de Gestión Además del tipo de usuario al que se dirige, la Contabilidad de Gestión reúne una serie de características particulares que la diferencian claramente de la Contabilidad Financiera (Tabla 2).
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Capítulo 1
Contabilidad Financiera
Contabilidad de Gestión
Usuarios
Externos y, en menor medida, internos
Internos
Objetivo
Imagen fiel del patrimonio, situación económico financiera y resultados de la empresa
Calcular costes, apoyar la toma de decisiones y facilitar la planificación y el control
Normas de obligado cumplimiento
No hay normas de obligado cumplimiento. Carácter voluntario
Empresa en su conjunto Genérica Financiera Cuantitativa Histórica
Principalmente desglosada Personalizada, a demanda Financiera y no financiera Cuantitativa y cualitativa Del pasado y orientada al futuro
Normalización
Tipo de información
Relevante Características Fiable de la información Comparabilidad interna y externa Claridad
Relevante Oportuna Menos énfasis en la exactitud Comparabilidad interna
Tabla 2. Características de la Contabilidad Financiera y de Gestión.
Objetivo El principal objetivo de la Contabilidad Financiera es mostrar a través de las Cuentas Anuales la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Por su parte, se puede decir que la Contabilidad de Gestión tiene un triple objetivo. En primer lugar, y origen de la Contabilidad de Gestión, se encuentra el cálculo de costes. Calcular los costes de los productos, servicios, procesos… ha sido una de las primeras demandas informativas planteadas por las empresas. Al cálculo de costes habría que añadir dos objetivos más. Por un lado, la Contabilidad de Gestión debe servir de apoyo a la toma de decisiones por parte de los usuarios internos mediante el suministro de información relevante. Por otro, debe facilitar el proceso de planificación y control.
Normalización La Contabilidad Financiera se encuentra regulada a través de normas de obligado cumplimiento para las empresas. En ellas se establece de forma clara, entre otros aspectos, las normas de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos
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patrimoniales, así como las normas de elaboración, contenido y formato de las Cuentas Anuales. Esta regulación pretende la armonización de las prácticas contables así como de las denominaciones y términos utilizados. De este modo, será posible comparar la información contable de una empresa a lo largo del tiempo (análisis diacrónico) y la de distintas organizaciones en un mismo momento (análisis sincrónico). Sin embargo, no hay normas que regulen cómo las empresas deben llevar su Contabilidad de Gestión. En este caso, el contenido y periodicidad de los informes y las normas que se siguen para su elaboración son definidos por la propia empresa, en función de las necesidades de información que tengan sus usuarios. De hecho, no es obligatorio tener desarrollada una Contabilidad de Gestión. La empresa decide si le interesa o no tener Contabilidad de Gestión así como su nivel de desarrollo. Para tomar esta decisión se sopesa tanto el valor de la información que se puede generar como el coste que originaría su obtención (contratar personal especializado, crear un departamento específico…). Ante esta falta de regulación, asociaciones contables no gubernamentales de distintos países emiten una serie de recomendaciones para que sirvan de orientación a las empresas a la hora de desarrollar sus sistemas de Contabilidad de Gestión. En España, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (www.aeca.es) creó, en enero de 1986, una comisión de estudio sobre Contabilidad de Gestión. Esta comisión ha emitido diversos documentos que cuentan con un alto grado de reconocimiento y aceptación entre los profesionales. La Tabla 3 recoge los documentos que abordan conceptos de Contabilidad de Gestión de carácter general mientras que la Tabla 4 muestra los documentos en los que estos conceptos se aplican a determinados sectores. Documento nº 0
Glosario de Contabilidad de Gestión
Documento nº 1
El marco de la Contabilidad de Gestión
Documento nº 2
La Contabilidad de Gestión como instrumento de control
Documento nº 3
La Contabilidad de Costes: conceptos y metodología básicos
Documento nº 4
El proceso presupuestario en la empresa
Documento nº 5
Materiales: valoración, asignación y control
Documento nº 6
Mano de obra: valoración, asignación y control
Documento nº 7
Costes indirectos de producción: localización, imputación y control
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Capítulo 1
Documento nº 8
Los costes conjuntos y comunes en la empresa
Documento nº 11
Costes de calidad
Documento nº 12
Costes estándares y análisis de desviaciones
Documento nº 13
Contabilidad de Gestión medioambiental
Documento nº 17
Indicadores para la gestión empresarial
Documento nº 18
El sistema de costes basado en las actividades
Documento nº 21
La teoría de las limitaciones en la Contabilidad de Gestión
Documento nº 23
Gestión estratégica de costes
Documento nº 27
Contabilidad de Gestión para la toma de decisiones
Documento nº 29
La gestión de proyectos. Un modelo de Contabilidad de Gestión
Documento nº 32
El Control de Gestión en las empresas descentralizadas
Documento nº 33
Aplicación de la Contabilidad de Gestión a la cadena de suministros
Documento nº 36
Control económico de proyectos para la sostenibilidad ambiental
Tabla 3. Documentos emitidos por la comisión sobre Contabilidad de Gestión de AECA: Conceptos (Fuente: AECA, diciembre de 2010).
Documento nº 9
La Contabilidad de Gestión en las entidades bancarias
Documento nº 10
La Contabilidad de Gestión en las empresas de seguros
Documento nº 14
La Contabilidad de Gestión en los centros sanitarios
Documento nº 15
La Contabilidad de Gestión en las entidades públicas
Documento nº 16
Indicadores de gestión para las entidades públicas
Documento nº 19
La Contabilidad de Gestión en las empresas vitivinícolas
Documento nº 20
La Contabilidad de Gestión en las empresas agrarias
Documento nº 22
La Contabilidad de Gestión en las empresas eléctricas
Documento nº 24
La Contabilidad de Gestión en las entidades sin fines de lucro
Documento nº 25
La Contabilidad de Gestión en las empresas constructoras
Documento nº 26
Un sistema de indicadores de gestión para los ayuntamientos
Documento nº 28
Contabilidad de Gestión en las empresas de fabricación de automóviles
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Introducción a la contabilidad de gestión
Documento nº 30
La Contabilidad de Gestión en las empresas hoteleras
Documento nº 31
La Contabilidad de Gestión en el sistema portuario español
Documento nº 34
La Contabilidad de Gestión en las empresas de telecomunicaciones
Documento nº 35
La Contabilidad de Gestión en las empresas franquiciadoras
Tabla 4. Documentos emitidos por la comisión sobre Contabilidad de Gestión de AECA. Aplicaciones sectoriales (Fuente: AECA, diciembre de 2010).
Tipo de información La Contabilidad Financiera proporciona información de la empresa en su conjunto. En los distintos Estados Financieros podemos encontrar información agregada sobre sus bienes y derechos, obligaciones, gastos, ingresos… Se trata de información genérica, en la medida en que todos y cada uno de los distintos usuarios externos tienen acceso a las mismas Cuentas Anuales1. Por otro lado, la información que aparece en las Cuentas Anuales es principalmente cuantitativa (expresada numéricamente) de carácter financiero. Hace referencia a hechos acontecidos en el pasado, encontrando escasas referencias a la posible evolución de la empresa en el futuro. La información generada por la Contabilidad Financiera no es apropiada para satisfacer las necesidades que plantean los usuarios internos. Estos necesitan información desglosada que haga referencia a las distintas partes de la empresa, distintos productos, distintos mercados,… Por ejemplo, no es suficiente para la gestión empresarial conocer los ingresos que genera la empresa, siendo necesario el desglose tanto de las unidades vendidas como del precio de venta unitario por tipo de producto, tipo de mercado e incluso detallado por meses, quincenas, semanas… Otro aspecto a tener en cuenta es que las demandas informativas de los distintos usuarios internos no son las mismas. Así, mientras que el director comer-
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Todas las sociedades mercantiles están obligadas a depositar sus Cuentas Anuales en el Registro Mercantil. En el caso de empresas con valores emitidos en bolsa, esta información también se encuentra disponible en la página web de la CNMV (Comisión Nacional del Mercado de Valores) y en la propia página web de la empresa (todas las empresas españolas cotizadas están obligadas a disponer de una página web con un contenido mínimo, regulado por la Circular 1/2004, de 17 de marzo, de la CNMV).
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Capítulo 1
cial estará más interesado en información del mercado, el director de producción probablemente preste más atención a aspectos internos relacionados con costes. La heterogeneidad de la información que requiere cada usuario interno requiere que la Contabilidad de Gestión no se centre en la elaboración de información genérica, sino que prepare información personalizada a demanda de los que serán sus usuarios finales. Estos informes no se limitarán a la información cuantitativa y financiera, sino que incorporarán otro tipo de información tanto cualitativa como no financiera que, en ocasiones, es fundamental para la toma de decisiones empresariales (por ejemplo, satisfacción de los clientes, calidad de los productos…). En relación con la orientación de la información, debe comprender tanto información del pasado o histórica como las previsiones realizadas. Por ejemplo, será necesario conocer el consumo de materiales y los costes de los productos durante el último trimestre, pero también interesará a los usuarios internos los consumos de materiales y los costes que se prevén tendrá la empresa durante los próximos meses.
Características de la información Dado que el objetivo de la Contabilidad Financiera es mostrar a través de las Cuentas Anuales la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, la información que proporciona debe cumplir las características establecidas en la normativa vigente. El Plan General de Contabilidad establece que la información incluida en las Cuentas Anuales debe ser relevante y fiable. La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa. Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las Cuentas Anuales de una empresa a lo largo del tiempo como a las de diferentes em12
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Introducción a la contabilidad de gestión
presas para el mismo periodo, implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. A la hora de analizar y extraer conclusiones sobre la situación económico-financiera de una organización, resulta esencial comparar los datos obtenidos con los datos medios del sector al que la empresa pertenece así como con los de los principales competidores. De este modo, tendremos referencias para poder juzgar la situación de la empresa objeto de estudio. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la Contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las Cuentas Anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones. La información suministrada por la Contabilidad de Gestión, a diferencia de la proporcionada por Contabilidad Financiera, no está sujeta al cumplimiento de una serie de características debido a la falta de regulación existente. Sin embargo, se pueden establecer unas características deseables. En primer lugar, la información que proporcione debe ser relevante, es decir, debe ser apropiada para que los distintos usuarios internos puedan afrontar las situaciones que se les plantean. En este sentido, dado que distintos usuarios internos tienen que afrontar distintas situaciones, la información que es relevante para un usuario interno probablemente no lo sea para otro. Además, la información debe estar disponible cuando se necesita, anteponiendo la oportunidad de la información a su exactitud. Por ejemplo, si hoy se necesita conocer el coste de un determinado producto para tomar una decisión sobre este, no es necesario que esté calculado exactamente hasta el último céntimo de euro, ya que esto conllevaría tiempo y recursos que probablemente impedirían disponer del dato en el momento necesario. Por último, debemos señalar que la falta de normas de obligado cumplimiento prácticamente imposibilita el poder comparar la información generada por la Contabilidad de Gestión de distintas empresas ya que, tanto el contenido de los informes como las normas que se siguen para su elaboración, son definidos por cada organización. Sin embargo, es conveniente que cada empresa mantenga, en la medida de lo posible, las mismas normas de elaboración de informes, durante distintos periodos, para así poder compararlos internamente y llevar a cabo lo que se conoce como «benchmarking interno». El benchmarking interno parte del supuesto de que existen diferencias entre los distintos procesos de trabajo de 13
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Capítulo 1
una organización y que, como resultado, algunos de ellos son más eficientes que otros. Por tanto, el objetivo sería identificar y examinar, dentro de la propia organización, las mejores prácticas para aplicarlas posteriormente a aquellos procesos y actividades que necesitan mejorar.
Definición Establecidas sus características fundamentales, podemos definir Contabilidad de Gestión como aquella parte de la Contabilidad encargada del cálculo los costes, así como del suministro de información relevante a los usuarios internos que sirva de apoyo a la toma de decisiones y facilite el proceso de planificación y control. Por último, conviene recordar que, a pesar de estas diferencias, la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión no pueden considerarse como compartimentos estancos, ya que comparten diversos elementos en común. Por un lado, la Contabilidad Financiera necesita a la Contabilidad de Gestión y, más concretamente a la Contabilidad de Costes, tanto para valorar los inventarios (no olvidemos que los inventarios han de valorarse al precio de adquisición o coste de producción) como para determinar el coste de la producción y así calcular correctamente los resultados del ejercicio. Por otro lado, la Contabilidad de Gestión parte, en numerosas ocasiones, de información extraída de la Contabilidad Financiera para poder elaborar información relevante, que ayude a la gestión y a la toma de decisiones en el interior de las organizaciones.
CONTABILIDAD FINANCIERA CONTABILIDAD DE COSTES
CONTABILIDAD DE GESTIÓN Figura 5. Relaciones entre Contabilidad Financiera, de Costes y de Gestión.
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Introducción a la contabilidad de gestión
Comportamiento ético en Contabilidad de Gestión La gestión de las organizaciones requiere de cierto comportamiento ético al objeto de generar la confianza necesaria para el desarrollo de la actividad económica. Este comportamiento ético es el que mantiene en marcha a la economía y cuando este falla, se producen grandes escándalos, como los ocurridos a principios del siglo XXI (Enron, Parmalat, Worldcom…), que dañaron seriamente la confianza de los inversores hacia los mercados de capitales. Prueba de la importancia que en los últimos años ha adquirido este aspecto es el desarrollo, tanto a nivel internacional como nacional, de códigos de buen gobierno en los que se establecen recomendaciones para que en la gestión empresarial prime la transparencia y la excelencia. En este sentido, algunas empresas han desarrollado códigos éticos de conducta internos mediante los que se establecen pautas generales de comportamiento que sirvan de guía a sus trabajadores en el desarrollo de su trabajo. En lo que a la figura del contable de gestión respecta, algunas organizaciones han creado códigos de conducta específico. Así, el IMA, Institute of Management Accountants (www.imanet.org), ha publicado un código ético que incluye entre sus principios la honestidad, equidad, objetividad y responsabilidad. Entre las líneas generales de actuación para que el contable de gestión tenga un comportamiento ético se encuentran las siguientes: Mantener un nivel adecuado de experiencia profesional a través del desarrollo continuo de los conocimientos, habilidades y destrezas técnicas. Desarrollar su actividad profesional según lo establecido en las normas, regulaciones y estándares técnicos aplicables que sean relevantes. Competencia
Proporcionar información y recomendaciones claras, precisas, concisas y oportunas para apoyar el proceso de toma de decisiones. Reconocer y comunicar las limitaciones profesionales, o cualquier otro tipo de restricción, que hayan podido afectar al juicio responsable o al correcto desarrollo de su actividad. Mantener en secreto la información confidencial, excepto cuando la divulgación es autorizada o legalmente exigida.
Informar a todas las partes interesadas y relevantes sobre el uso apropiado Confidencialidad de la información confidencial. Controlar las actividades de los subordinados para garantizar el cumplimiento de las directrices establecidas. Abstenerse de usar información confidencial para fines poco éticos o para obtener una ventaja competitiva de forma ilegal.
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Capítulo 1 Mitigar los conflictos de interés. Comunicarse regularmente con sus socios para evitar conflictos de interés que puedan surgir. Aconsejar a las partes implicadas en caso de que se produzca un conflicto de interés. Integridad
Renunciar a llevar a cabo cualquier actividad que pueda desembocar en comportamientos no éticos. Abstenerse de realizar o apoyar cualquier actividad que pueda desprestigiar la profesión contable. Comunicar la información con imparcialidad y objetividad.
Credibilidad
Divulgar la información relevante que pueda influir en la opinión que se forme el usuario final sobre los informes, análisis y recomendaciones elaboradas por el contable. Revelar los retrasos o deficiencias que se hayan producido en la información, oportunidad, procesamiento o controles internos según lo establecido por las políticas de la empresa y/o por la normativa aplicable.
Tabla 5. Principios que deben guiar el comportamiento de los profesionales de la Contabilidad. (Fuente: IMA, www.imanet.org, diciembre de 2010).
CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Identifique situaciones en las que la Contabilidad Financiera no suministra la información necesaria y que, por tanto, deben ser resueltas desde la Contabilidad de Gestión. 2. Analice cómo ha podido afectar a la Contabilidad de Gestión la evolución que han experimentado las empresas desde principios de siglo XX hasta la actualidad. 3. A lo largo del capítulo se ha comentado que no todos los usuarios internos tienen las mismas necesidades informativas. Identifique qué tipo de información podrían demandar los distintos decisores internos en la empresa SpanishNuts (presentada al inicio del capítulo). 4. ¿Por qué cree que los códigos éticos son importantes para garantizar el correcto funcionamiento de la economía?
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Introducción a la contabilidad de gestión
CASOS PRÁCTICOS: DEBATE SOBRE LA ÉTICA PROFESIONAL n
Caso Práctico 1: María José es una licenciada en Administración y Dirección de Empresas que dirige el departamento de Contabilidad de una empresa inmobiliaria. A principios del año 2007, detectó un ligero pero significativo empeoramiento de la situación económica y financiera de su empresa. Para evitar que el deterioro aumentara y buscar posibles soluciones, decidió exponerle la situación al presidente de la compañía. Al analizar las estrategias que permitirían reconducir la marcha económica de la organización, vieron que sería necesario llevar a cabo una reducción de personal. Ambos sabían que, con los datos actuales que presentaba la empresa, los trabajadores despedidos podrían demandarles por despido improcedente pero al mismo tiempo, eran conscientes que si no se tomaban estas medidas, el negocio se resentiría, acabaría quebrando y todos los trabajadores perderían su empleo. Ante esta situación, el presidente de la compañía propone a María José falsear los datos de la Contabilidad para que los trabajadores no puedan demandarles en caso de despido y así puedan remontar este bache con la mayor rapidez posible. Sin embargo, María José, que también ve lógico el planteamiento de su jefe, no lo tiene tan claro.
n
Preguntas propuestas para favorecer el debate y la reflexión: ¨ ¿Cuál piensa que debería ser el comportamiento de la protagonista de esta situación? ¿Qué reacción cree que tendrá la empresa, para cada una de las posibles decisiones que pueda tomar la protagonista? ¨ ¿Puede pensar en otras situaciones que planteen problemas morales a los trabajadores? ¨ ¿Cuáles cree que pueden ser los impedimentos que encuentran los trabajadores para denunciar prácticas inmorales e incluso delictivas por parte de las empresas? ¨ ¿Cree que los consumidores y la sociedad en general podemos desempeñar un papel activo para tratar de prevenir los abusos por parte de las grandes corporaciones? ¨ ¿Cuál piensa que es el papel que los medios de comunicación pueden jugar en estos temas?
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CAPÍTULO 2 CÁLCULO DE COSTES BASADO EN SECCIONES: EL MODELO DE COSTES COMPLETOS
Pedro sabe a través de la Contabilidad Financiera que SpanishNuts obtiene beneficios. Sin embargo, no acaba de saber qué producto de los que comercializa es el que más aporta al beneficio de la empresa e incluso desconoce si hay algún producto que esté dando pérdidas. Necesita el resultado desglosado por tipo de producto, pero la Contabilidad Financiera no lo ofrece. También en alguna ocasión ha necesitado conocer los costes de producción. Por un lado, la Contabilidad Financiera necesitaba valorar las existencias que a final de año había en el almacén. La valoración de las materias primas era relativamente fácil. Sin embargo, determinar el valor de los productos terminados planteaba un problema. Por otro lado, precisaba saber cómo se formaban los costes de los productos ya que urgía llevar a cabo acciones encaminadas a su reducción. La creciente competencia existente estaba ocasionando una reducción de los precios de venta, por lo que era necesario ajustar los costes de los productos para mantener el margen de beneficios. Definitivamente, había llegado el momento de contratar personal especializado en Contabilidad de Costes. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Comprender y diferenciar los conceptos de consumo, coste y gasto. n Distinguir los costes directos de los indirectos y conocer el procedimiento a través del cual cada uno de estos costes es asignado al objeto de coste. n Identificar dentro de un proceso productivo cuáles son las secciones principales y las auxiliares, en función de la relación que estas mantengan con los productos elaborados. 19
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Capítulo 2 n n n n
Conocer las distintas fases que constituyen el modelo de costes completos. Comprender el concepto y la finalidad de las unidades de obra. Determinar el coste de las compras, los costes de producción y los costes de venta. Calcular los resultados analíticos de la organización, tanto a nivel global como unitario.
Recursos consumidos: Materias primas Combustible Envases y embalajes Mano de oba Electricidad Inmovilizado (amortizaciones) Alquileres Teléfono ...
Actividad productiva
Productos
Figura 1. Consumo de recursos para la obtención de productos.
Concepto y tipos de coste Para desarrollar su actividad, las empresas necesitan consumir una serie de recursos. Estos recursos son de naturaleza variada y dependen tanto del producto (bien y/o servicio) que se esté obteniendo, como de las características del proceso productivo (Figura 1). La Contabilidad de Costes está precisamente relacionada con la valoración de los recursos consumidos. En este sentido, es posible agrupar o acumular de distinta forma el valor de los recursos consumidos en función del objeto al que se le quiera determinar el coste. Así, es posible determinar el valor de los recursos consumidos para obtener un determinado bien, para prestar un determinado servicio, para abordar un determinado proyecto, para mantener una determinada línea de negocio, para desarrollar determinadas actividades, o simplemente, para conocer cuántos recursos se consumen en las distintas secciones o departamentos de la empresa. Surge así el concepto de «objeto de coste» como aquel «elemento» al que se va a determinar el coste (Tabla 1). 20
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Cálculo de costes basado en secciones
Objeto de coste
Ejemplo
Producto
Un determinado modelo de coche
Servicio
Reparar una determinada avería
Línea de negocio
Vehículos todo terreno
Sección/Departamento
Administración
Programa
Investigación y desarrollo de vehículos eléctricos
Cliente
Administraciones públicas
Tabla 1. Ejemplos de objetos de coste en una empresa de fabricación de vehículos.
No obstante, debemos recordar que existen algunos recursos que no es necesario valorar porque, a pesar de satisfacer necesidades, no poseen dueño ni precio, son abundantes y no requieren de un proceso productivo para su producción. Son los denominados «bienes libres» y ejemplos de ellos podrían ser el aire o la luz solar. El agua ha sido un ejemplo que típicamente se ha venido utilizando para ilustrar el concepto de bien libre. No obstante, esa concepción del agua como bien libre, en cantidades casi ilimitadas y disponible para cualquiera que la necesitara, ha dejado de estar vigente ya que ha pasado a convertirse en un recurso limitado por el que hay que pagar un precio que, además, ha aumentado significativamente en los últimos años. Teniendo en cuenta lo anterior, podemos definir coste como el valor de los recursos consumidos por un determinado objeto de coste. Son dos las características que debe reunir el consumo de un recurso para que sea considerado como coste. Por un lado, debe estar vinculado a la actividad productiva y, por otro, debe ser necesario para el desarrollo de la misma. Algunos ejemplos de consumos que no pueden ser considerados costes son: n La amortización de un vehículo averiado y que, por tanto, no es necesario para el desarrollo de la actividad productiva. n Las pérdidas ocasionadas por un pequeño incendio en las instalaciones de la empresa, ya que no son necesarias para el desarrollo de la actividad productiva. El cálculo del coste de un determinado producto requiere, en primer lugar, identificar los recursos que está consumiendo para, a continuación, proceder a su valoración (Tabla 2). 21
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Capítulo 2
Recursos consumidos
Valor
Madera
40 €
Mano de obra
60 €
Amortizaciones
10 €
Electricidad
5€
Coste total
115 €
Tabla 2. Coste de producción de una mesa.
En este sentido, es posible distinguir entre costes directos y costes indirectos. Costes directos son aquellos que se pueden identificar claramente con un determinado producto. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la fabricación de sillas y mesas, probablemente sea posible conocer la cantidad de madera que se ha consumido para fabricar cada silla y cada mesa así como la mano de obra que se ha empleado en cada producto. Por otro lado, los costes indirectos no se pueden relacionar claramente con un determinado producto y, por tanto, requieren poner en práctica algún tipo de sistema de reparto. Siguiendo con el ejemplo anterior, es mucho más difícil conocer qué parte de las amortizaciones o del consumo de electricidad le corresponde a las sillas y qué parte le corresponde a las mesas, ya que no se pueden identificar claramente con los productos. En relación con la mano de obra, es necesario distinguir entre costes de mano de obra directa, como aquella que puede ser identificada con los productos (por ejemplo, el empleado que lleva a cabo el barnizado de mesas), y costes de mano de obra indirecta, que no puede ser relacionada fácilmente con los productos (por ejemplo, el empleado que lleva a cabo la limpieza de las instalaciones o el director general de la empresa). El concepto de coste no debe confundirse con el concepto de gasto, propio de la Contabilidad Financiera. Así, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, los gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. De acuerdo con esta definición, los gastos no tienen que estar relacionados necesariamente con consumos, ni vinculados a la actividad productiva, ni ser necesarios para el desarrollo de la misma, condiciones necesarias para los costes (Figura 2).
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Cálculo de costes basado en secciones
COSTE Consumo de recursos
Vinculados a la actividad productiva
Necesarios para el desarrollo de la actividad productiva
GASTO
Sin necesidad de relación con consumos
COSTES = GASTOS Partidas consideradas como: • Costes (contabilidad Costes) y • Gastos (Contabilidad Financiera)
Sin necesidad de vinculación a la actividad productiva
No tienen por qué ser necesarios para desarrollar la actividad productiva
COSTES = GASTOS • Costes no considerados como gastos • Gastos no considerados como costes
Figura 2. Diferencias entre coste, consumo y gasto.
Así, podemos encontrar partidas que siendo gastos no puedan ser consideradas costes en Contabilidad de Costes y, al contrario, costes que no sean considerados gastos por la Contabilidad Financiera. Dentro de este segundo caso se encuentran los denominados costes de oportunidad. El coste de oportunidad hace referencia a la rentabilidad o rendimiento que se podría obtener, ya sea de los recursos propios o de algún elemento de inmovilizado, si se le diera otra aplicación. Por tanto, es el beneficio que se deja de percibir al tomar la decisión de dedicar los recursos empresariales a un determinado fin en lugar de otro. Por ejemplo, de acuerdo con los principios establecidos en el Plan General de Contabilidad, los terrenos y bienes naturales no son amortizables, por lo que no dan lugar a ningún gasto por depreciación durante el ejercicio. Sin embargo, en Contabilidad de Costes se podría incluir un coste de oportunidad que permitiría reconocer el rendimiento que la empresa obtendría por esos terrenos si en lugar de utilizarlos en la actividad productiva decidiera alquilarlos a un tercero. Para concluir, debemos señalar que la definición de coste puede ir más allá del simple proceso productivo; en ocasiones, dependiendo del tipo de decisión que tengamos que tomar, es necesario tener en consideración los costes generados por los 23
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Capítulo 2
bienes en sus distintas etapas, además del proceso operativo. Por ejemplo, mientras que para la valoración de inventarios se consideran exclusivamente los costes de producción, las decisiones sobre precios deben abarcar también los costes generados en otras partes de la cadena de valor (Figura 3). Proceso de innovación Las necesidades del cliente han sido identificadas
Costes de Costes de I+D+i diseño
Proceso operativo
Costes de Costes de producción distribución
Proceso posventa
Costes de posventa
Las necesidades del cliente están satisfechas
Figura 3. Costes en las distintas etapas de la cadena de valor.
Esta reflexión nos lleva a afirmar que los modelos de costes tradicionalmente desarrollados se centran en el proceso productivo y por ello, serían adecuados para sectores empresariales en los que los procesos productivos son intensos y absorben una parte significativa de los costes totales de la organización. No obstante, existen otros sectores que concentran la mayoría de sus costes en otras etapas de la cadena de valor (Tabla 3). Por ejemplo, en el sector farmacéutico, una gran parte de los costes pueden vincularse claramente a los procesos de innovación y desarrollo. En estos casos, deberíamos utilizar los modelos de costes tradicionales con cautela ya que, al centrarse en los costes productivos, no estarían reflejando la realidad económica de los sectores intensivos en otras fases de la cadena de valor. Gastos internos (miles €) Total TOTAL EMPRESAS
%
8.073.521
100,00
Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca
73.085
0,91
Industrias extractivas y del petróleo
83.150
1,03
Alimentación, bebidas y tabaco
228.808
2,83
Textil, confección, cuero y calzado
114.404
1,42
59.225
0,73
Madera, papel y artes gráficas
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Cálculo de costes basado en secciones
Química y farmacia
932.346
11,55
Caucho, plásticos y productos minerales no metálicos
212.365
2,63
Metalurgia y manufacturas metálicas
248.666
3,08
Productos informáticos, electrónicos, eléctricos y ópticos
505.603
6,26
Otra maquinaria y equipo
235.181
2,91
Vehículos de motor y otro material de transporte
715.453
8,86
Muebles y otras actividades de fabricación
91.142
1,13
Reparación e instalación de maquinaria y equipo
27.727
0,34
Energía, agua, saneamiento, gestión de residuos y descontaminación
126.196
1,56
Construcción y actividades inmobiliarias
249.171
3,09
Comercio y hostelería
416.349
5,16
Transportes y almacenamiento
95.018
1,18
Información y comunicaciones
1.003.942
12,44
172.583
2,14
2.301.441
28,51
120.667
1,49
60.995
0,76
Actividades financieras, de seguros, administrativas y servicios auxiliares Actividades profesionales, científicas y técnicas Actividades sanitarias y de servicios sociales Actividades artísticas, recreativas, de entretenimiento y otros servicios Tabla 3. Gastos internos de I+D por rama de actividad, año 2009. (Fuente: Instituto Nacional de Estadística).
Sistemas de Costes tradicionales El objetivo principal de los sistemas de costes es determinar el coste de los distintos bienes y servicios, es decir, el valor de los recursos consumidos para su obtención. El proceso de cálculo de costes requiere diseñar mecanismos que permitan identificar qué costes corresponden a cada producto. Mientras que los costes directos no suponen grandes problemas ya que se pueden identificar claramente con los distintos productos, los costes indirectos precisan llevar a cabo algún tipo de reparto. Tradicionalmente, los sistemas de cálculo de costes han empleado la estructura departamental o secciones de la empresa para facilitar dicho reparto (Figura 4). 25
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Capítulo 2
Costes
Costes directos
Costes indirectos
Secciones Principales
Secciones Auxiliares
Bienes y/o servicios Figura 4. Sistema de costes tradicional.
Aunque las materias primas son costes directos y, por tanto, deben ser asignados directamente a los objetos de costes, en algunas ocasiones su coste es tan poco significativo que resulta más operativo tratarlos como costes indirectos y llevarlos a las secciones. Por ejemplo, en una fábrica dedicada a la elaboración de muebles a medida, la madera, el barniz y las pinturas son las principales materias primas y por tanto, se asignarán directamente a los objetos de costes. Ahora bien, las puntillas utilizadas en la fabricación tienen un coste insignificante, si lo comparamos con el resto de materias primas. A la empresa le resultaría muy caro contabilizar estos consumos y llevar los inventarios de los mismos. Por eso, es más eficiente tratarlos como costes indirectos de la sección de producción y, a través de ella, asignarlos a los objetos de coste. Para llevar a cabo el reparto de los costes indirectos, es necesario identificar tanto las secciones principales como las auxiliares. Las secciones principales son aquellas que participan directamente en la compra de materias primas, fabricación de los productos y/o distribución de los mismos. Estas secciones mantienen cierta relación con los productos y, por tanto, permiten llevar a cabo algún tipo de reparto entre los mismos. Por su parte, las secciones auxiliares sirven de soporte a la empresa en su conjunto, no mantienen una relación clara con el producto ya que no participan directamente en su fabricación o distribución y, por tanto, es mucho más complicado repartir sus costes entre los productos (Tabla 4).
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Cálculo de costes basado en secciones
Secciones Principales
Secciones Auxiliares
Compras
Administración
Producción
Mantenimiento
Distribución
Limpieza Contabilidad
Tabla 4. Ejemplos de secciones en una empresa industrial.
El sistema tradicional de costes, en el que todos los costes son distribuidos entre los productos de la empresa, se denomina modelo de costes completos. Consta de seis fases: 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Identificar, valorar y clasificar los costes. Localizar los costes indirectos en las secciones. Determinar el coste de las compras. Determinar los costes de producción. Determinar los costes de venta. Calcular los resultados analíticos.
Para desarrollar el modelo tradicional de costes completos utilizaremos el siguiente supuesto (Figura 5). SpanishNuts se dedica a la producción y distribución de almendras y pistachos tostados a importantes restaurantes de la zona. A través de la Sección de Compras adquiere almendras peladas y pistachos frescos, sal y las bolsas necesarias para su empaquetado. Los productos frescos pasan a la Sección de Tostado y Secado. Esta sección dispone de un mezclador, en el que se mezclan los productos con sal, un horno, en el que los productos son secados y tostados, y una cinta enfriadora, que se emplea para que el producto pueda ser envasado directamente. A continuación, pasan a la Sección de Envasado en la que se ponen los frutos secos en bolsas de 5 kg. Por último, el producto terminado se distribuye a través de la Sección de Distribución. Además, la empresa SpanishNuts dispone de dos secciones auxiliares: Sección de Administración, encargada de la dirección y tareas administrativas, y Sección de Limpieza.
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Capítulo 2
Sección Compras
Sal
Almendras peladas
Pistachos frescos
Bolsas
Sección Tostado y Secado
Almendras tostadas
Pistachos tostados
Sección Administración Sección Envasado Sección Limpieza Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
Sección Distribución
Figura 5. Organigrama productivo de SpanishNuts.
Primera fase: Identificar, valorar y clasificar los costes El primer paso es identificar los distintos consumos de recursos que se hayan producido durante el desarrollo de la actividad productiva. Cabe señalar que la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión no tienen por qué tener registros independientes, sino que se produce un intercambio de información entre ambas. En este sentido, gran parte de los recursos consumidos ya se encuentran identificados
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Cálculo de costes basado en secciones
entre los gastos registrados por la Contabilidad Financiera. Sin embargo, si se van a identificar los costes a partir de los gastos, es necesario realizar una serie de ajustes: n No considerar como costes aquellos gastos que correspondan a partidas que no se hayan consumido realmente. Por ejemplo, se han adquirido materias auxiliares que al final del periodo analizado permanecen en los almacenes de la empresa, es decir, no se han consumido. En este sentido, es necesario recordar que: Existencias iniciales + Compras (Gasto) = Consumo (Coste) + Existencias finales
Por lo que (tanto en euros como en unidades físicas), Consumo (Coste) = Existencias iniciales + Compras (Gasto) - Existencias finales
No considerar como costes aquellos gastos que, aun correspondiendo a partidas efectivamente consumidas, no estén vinculados a la actividad productiva. Por ejemplo, la empresa ha puesto a disposición de la Directora General un vehículo para que su familia haga uso de él. n No considerar como costes aquellos gastos que, aun correspondiendo a partidas efectivamente consumidas y vinculadas a la actividad productiva, no sean necesarias para su desarrollo. Por ejemplo, pérdidas ocasionadas por un robo en las instalaciones. n Considerar como costes el consumo de aquellos otros recursos necesarios para el desarrollo de la actividad productiva pero que no hayan sido identificados y valorados en Contabilidad Financiera por no tener cabida en el Plan General de Contabilidad (por ejemplo, costes de oportunidad). En relación con la valoración de los costes, aunque en muchas ocasiones coincide con la realizada por la Contabilidad Financiera, puede que la Contabilidad de Gestión considere que el consumo efectuado tiene un valor distinto al recogido en Contabilidad Financiera. En este caso, la valoración del coste sería distinta al importe del gasto. Por ejemplo, la Contabilidad Financiera considera que un vehículo se debe amortizar linealmente en 5 años, mientras que el encargado de la Contabilidad de Gestión considera que es más apropiado emplear los kilómetros recorridos por el vehículo como criterio para determinar su desgaste. Para SpanishNuts, una vez tenidas en cuenta todas estas consideraciones, se obtuvo la siguiente información de costes y de movimientos de los almacenes o inventarios (Tabla 5). n
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Capítulo 2
Elemento
Coste de amortización
Consumos
Mano de obra
Maquinarias
6.500 €
Construcciones
8.100 €
Equipos informáticos
1.500 €
Vehículos
4.800 €
Combustible
800 €
Electricidad
1.455 €
Indirecta
9.000 €
Directa: almendras (Tostado/ Secado)
1.800 €
Directa: pistachos (Tostado/ Secado)
1.500 €
Sal
Existencias iniciales
280 kg a 3 €/kg
Pistachos frescos
360 kg a 4 €/kg
Bolsas
500 unidades a 0,35 €/unidad
Almendras tostadas
60 kg a 9,40 €/kg
Pistachos tostados
75 kg a 8,50 €/kg
Bolsas de almendras
50 unidades a 60 €/unidad
Bolsas de pistachos
25 unidades a 55 €/unidad 800 kg a 0,10 €/kg
Almendras peladas
800 kg a 2 €/kg
Pistachos frescos
1.100 kg a 3,1 €/kg
Bolsas Ingresos por ventas
100 kg a 0,40 €/kg
Almendras peladas
Sal Compras
Valor
1.000 unidades a 0,1 €/unidad
Bolsas de almendras
225 unidades a 80 €/unidad
Bolsas de pistachos
280 unidades a 120 €/unidad
Tabla 5. Costes y movimiento de inventarios de SpanishNuts.
Por último, los costes se deben clasificar en directos e indirectos en función de si se pueden identificar o no con un determinado producto. En nuestro ejemplo, mientras que el coste de las amortizaciones, la mano de obra indirecta o los con30
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Cálculo de costes basado en secciones
sumos de combustible y electricidad no se pueden identificar con ninguna materia prima o producto, la mano de obra directa que se consume durante el proceso de tostado y secado sí afecta a las almendras y pistachos tostados.
Segunda fase: Localizar los costes indirectos en las secciones Una vez que se han identificado, valorado y clasificado en directos e indirectos los distintos costes, comienza el proceso de reparto. Este proceso consta de dos pasos. En primer lugar, se localizan los costes indirectos en las secciones principales y auxiliares. A continuación, se distribuyen los costes indirectos de las secciones auxiliares entre las principales. Mientras que los costes directos pueden ser claramente identificados con los productos, los costes indirectos necesitan servirse de la estructura organizativa, en concreto de las secciones. En primer lugar, se localizarán los costes indirectos en las secciones para, posteriormente, conocer qué parte de aquellos corresponde a cada producto. A la hora de determinar qué cantidad de costes indirectos corresponde a cada sección se pueden plantear dos situaciones. En ocasiones, es posible identificar claramente qué cantidad de coste indirecto corresponde a cada sección. Por ejemplo, si tenemos que distribuir entre las secciones el coste de amortización de la maquinaria o de los equipos informáticos, probablemente podemos saber el importe que corresponde a cada sección ya que el inmovilizado al que hace referencia el coste está perfectamente localizado. Si esto no es posible, hay que fijar previamente el criterio de reparto que se va a emplear para cada coste. Este criterio es establecido por la Contabilidad de Gestión teniendo en cuenta, por un lado, que refleje en la medida de lo posible en qué sección se está produciendo el consumo del coste indirecto, y, por otro, la facilidad o posibilidad de medir el consumo de cada sección con ese criterio (Tabla 6). Por ejemplo, supongamos que estamos buscando un criterio para repartir el coste de electricidad entre las distintas secciones. Un criterio que reflejaría el consumo real de la electricidad que se produce en cada sección es el número de kilowatios consumidos, pero para su aplicación sería necesario que cada sección tuviera un medidor del consumo eléctrico. De este modo, se podría emplear la potencia eléctrica instalada ya que, aunque no refleje tan fielmente el consumo de cada sección, es más fácil de cuantificar. 31
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Capítulo 2 Secciones Tostado/ Envasado Distribución Admón. Limpieza secado
Costes indirectos
Criterio
Compras
Amortización de maquinaria
-
-
4.800 €
1.400 €
-
-
300 €
6.500 €
50 m2
350 m2
250 m2
180 m2
30 m2
40 m2
900 m2
400 €
500 €
1.500 €
1.500 km
100 km
1.600 km
1.500 €
1.800 €
1.500 km
100 km
500 kw/h
300 kw/h
Amortización Metros construcciones cuadrados Amortización equipos informáticos
-
Amortización de vehículos
Kilómetros recorridos
Mano de obra indirecta
-
Combustible
Kilómetros recorridos
Electricidad
Potencia instalada
600 €
1.000 €
400 kw/h
2.000 €
1.500 €
5.800 kw/h
2.200 kw/h
1.200 €
Total
9.000 € 1.600 km
500 kw/h
9.700 kw/h
Tabla 6. Criterios para el reparto de costes indirectos entre secciones de SpanishNuts.
En la Tabla 6 se aprecia cómo en la empresa SpanishNuts algunos costes indirectos se pueden identificar con las secciones (amortización de maquinaria, de equipos informáticos y la mano de obra indirecta —en esta ocasión cada trabajador estaría asignado a una determinada sección—), mientras que para el resto se ha establecido un criterio de reparto. Valorados los costes indirectos (Tabla 5) y conocidos estos criterios de reparto, se puede determinar el coste indirecto que corresponde a cada sección (Tabla 7). Secciones Costes indirectos Amortización de maquinaria
Compras
Tostado/ secado
Envasado
Distribución
Admón. Limpieza
Total
0€
4.800 €
1.400 €
0€
0€
300 €
6.500 €
Amortización construcciones
450 €
3.150 €
2.250 €
1.620 €
270 €
360 €
8.100 €
Amortización equipos informáticos
600 €
0€
0€
400 €
500 €
0€
1.500 €
32
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Cálculo de costes basado en secciones
Amortización de vehículos Mano de obra indirecta Combustible Electricidad Primer reparto
0€
0€
0€
1.000 €
2.000 €
1.500 €
0€
0€
0€
60 €
870 €
330 €
2.110 €
10.820 €
5.480 €
4.500 €
300 €
0€
4.800 €
1.500 € 1.800 €
1.200 €
9.000 €
0€
800 €
750 €
50 €
75 €
45 €
75 €
1.455 €
8.845 € 2.965 €
1.935 €
32.155 €
Tabla 7. Reparto de costes indirectos entre secciones de SpanishNuts.
Una vez localizados los costes indirectos en las secciones principales y auxiliares, es preciso distribuir los costes indirectos de las secciones auxiliares entre las principales. Tal y como se puede apreciar en la Figura 5, las secciones de Administración y Limpieza no participan directamente en la compra de materias primas, fabricación de los productos y distribución, ya que su misión es servir de soporte al resto de las secciones. Ello implica que sea mucho más complicado determinar qué parte de los consumos que se producen en estas secciones corresponde con los distintos productos. Para facilitar este proceso, los costes localizados en las secciones auxiliares deben ser repartidos entre las secciones principales para, posteriormente, imputárselos desde estas a los productos. A pesar de que el modelo tradicional plantea el reparto de costes de las secciones auxiliares entre las principales, en la práctica muchas empresas optan por tratar los costes de las secciones auxiliares como costes del periodo. Es decir, no los reparten entre las secciones principales para asignarlos posteriormente a los productos sino que los llevan directamente al resultado del ejercicio. En el capítulo dedicado al modelo de costes variables profundizaremos más en el concepto de costes del periodo, en contraposición a los costes del producto. Para conocer qué parte de los costes indirectos localizados en las secciones auxiliares corresponde a cada sección principal, es necesario establecer un criterio de reparto. Este criterio debe medir en la medida de lo posible la actividad que se lleva a cabo en la sección, de forma que se localizará más cantidad de coste en aquellas secciones principales que consuman más actividad de las secciones auxiliares. Este criterio se denomina unidad de obra de la sección. Cada sección tendrá su propia unidad de obra, establecida por la Contabilidad de Gestión de entre las distintas posibilidades, teniendo en consideración tanto su calidad para medir la actividad de la sección como la posibilidad o facilidad de llevar a cabo su medición (Tabla 8).
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Capítulo 2
Secciones Sec. Auxiliares Unidad de Compras Tostado/ Obra secado Adminstración % de actividad Limpieza
Tiempo dedicado
Envasado Distribución Admón. Limpieza Total
25 %
10 %
15 %
50 %
-
-
100%
15 horas
80 horas
40 horas
20 horas
-
-
155 horas
Tabla 8. Unidades de obra de las secciones auxiliares y su consumo por las secciones principales.
En la práctica, pueden darse repartos de costes entre las propias secciones auxiliares (reparto recíproco). Incluso, puede ocurrir que las secciones auxiliares realicen una parte del trabajo para ellas mismas, por lo que tendrían que asignarse una fracción de los costes incurridos (autoconsumo). En la sección de ejercicios resueltos se incluye un ejemplo que ilustra la casuística del reparto recíproco y del autoconsumo. Conocido el coste indirecto localizado en las secciones auxiliares y sus unidades de obra, se distribuye entre las secciones principales (Tabla 9). Secciones Compras Tostado/ secado
Envasado
Distribución
Admón.
Limpieza
Total
Primer reparto
2.110 €
10.820 €
5.480 €
8.845 €
2.965 €
1.935 €
32.155 €
Administración
741 €
296 €
445 €
1.483 €
-2.965 €
0€
0€
Limpieza
187 €
999 €
499 €
250 €
0€
-1.935 €
0€
3.038 €
12.115 €
6.424 €
10.578 €
0€
0€
32.155 €
Costes indirectos por secciones
Tabla 9. Reparto de los costes indirectos de las secciones auxiliares entre las secciones principales.
Una vez terminada esta segunda fase, todo el coste indirecto debe estar localizado en las secciones principales para que, en las fases siguientes, pueda utilizarse en la determinación de los costes de los productos. Para repartir el coste indirecto de las secciones principales hacia los productos tendremos que emplear las unidades de obra de las secciones principales. De la misma forma que las unidades de obra de las secciones
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Cálculo de costes basado en secciones
auxiliares se emplean para distribuir sus costes indirectos entre las secciones principales, las unidades de obra de las secciones principales se utilizarán para repartir sus costes indirectos entre los distintos productos. Al igual que para las secciones auxiliares, la Contabilidad de Gestión establecerá una unidad de obra para cada sección principal de entre las distintas posibles, atendiendo a su capacidad para medir la actividad de la sección y a la posibilidad o facilidad de llevar a cabo su medición (Tabla 10). Secciones principales
Unidades de obra
Compras
Número de pedidos realizados
Tostado/secado
Tiempo de tostado (horas-máquina)
Envasado
Kilogramos envasados
Distribución
Unidades vendidas
Tabla 10. Secciones principales y unidades de obra de SpanishNuts.
Tercera fase: Determinar el coste de las compras Una vez identificados los costes directos y localizados todos los costes indirectos en las secciones principales, se ha de determinar el coste de las compras. El coste de las compras ha de reflejar el valor de las materias primas que se están consumiendo. Ese valor no es sólo el precio de compra que se le pague al proveedor, sino que habrá que considerar además todos aquellos costes en los que incurre la empresa para gestionar el proceso de compra, y que se encuentran localizados en la sección de compras (Figura 6). Coste de las compras
Costes directos
Costes indirectos
Importe de la factura
Costes sección de compra
Figura 6. Composición del coste de las compras.
35
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Capítulo 2
Por tanto, podemos decir que el coste de las compras está compuesto a su vez por costes directos y costes indirectos. Como coste directo de compras se encuentra el importe de las mismas, mientras que los costes indirectos se encuentran localizados en la sección de compras correspondiente. Para distribuir los costes de la sección de compras entre las distintas materias primas adquiridas se empleará la unidad de obra de esta sección como criterio de reparto (Tablas 11 y 12). Sección de Compras: 3.038 € Unidad de obra: Número de pedidos realizados Materias Primas
Nº Unidades de obra (*)
Coste indirecto de compras
Sal
4 pedidos
380 €
Almendras peladas
10 pedidos
949 €
Pistachos frescos
14 pedidos
1.329 €
Bolsas
4 pedidos
380 €
Total
32 pedidos
3.038 €
Coste indirecto por pedido:
94,94 €/pedido
(*) Información adicional Tabla 11. Reparto de la sección de compras entre materias primas en SpanishNuts.
Sal
Almendras peladas
Pistachos frescos
Bolsas
Costes Directos: Importe de las compras
80 €
1.600 €
3.410 €
100 €
Sección de Compras
380 €
949 €
1.329 €
380 €
Coste de compras total
460 €
2.549 €
4.739 €
480 €
800 kg
800 kg
1.100 kg
1.000 u.f.
0,57 €/kg
3,19 €/kg
4,31 €/kg
0,48 €/u.f.
Costes Indirectos:
Compras (unidades) Coste de compra unitario
Tabla 12. Coste de compras en SpanishNuts1.
1 Aunque se presenten los distintos costes unitarios con 2 decimales, para no modificar el importe de los costes totales a efectos de cálculo se considerarán todos los decimales.
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Cálculo de costes basado en secciones
Por ejemplo, el precio de compra de las almendras peladas es de 2 €/kg (Tabla 5), mientras que su coste de compra es de 3,19 €/kg (Tabla 12) ya que incluye la parte correspondiente del coste indirecto de compras. A continuación, daremos entrada a cada una de las materias primas en su almacén o inventario correspondiente, valoradas al coste de compra (Tabla 13).
Inventario de sal Existencias Iniciales: Cantidad 100
Precio Importe 0,40
800
Existencias Iniciales: Cantidad
360
Precio Importe 0,57
40
Compras: Cantidad
Inventario de pistachos frescos
460
Precio Importe 4
1.440
Compras: Cantidad
1.100
Precio Importe 4,31
4.739
280
Precio Importe 3 Compras:
Cantidad 800
Inventario de bolsas Existencias Iniciales: Cantidad
500
Precio Importe 3,19
840
2.549
Inventario de almendras peladas Cantidad
Existencias iniciales:
Precio Importe 0,35
175
Compras: Cantidad
1.000
Precio Importe 0,48
480
Tabla 13. Inventarios de materias primas en SpanishNuts.
Cuarta fase: Determinar los costes de producción Mediante el cálculo del coste de producción se determina el valor de los distintos productos de la empresa. Se trata de cuantificar el valor de los recursos que se consumen para su obtención, diferenciando entre costes directos e indirectos. Los costes directos son los que pueden ser identificados claramente con los productos, mientras que los costes indirectos se encuentran ya localizados en las secciones en las que se lleva a cabo el proceso de fabricación. 37
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Capítulo 2
Continuando con el supuesto SpanishNuts, se tendrá que determinar en primer lugar el coste de producción de las almendras y pistachos tostados (productos semiterminados) y, a continuación, el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos (productos terminados). Como se ha comentado anteriormente, para conocer el coste de las almendras y pistachos tostados (productos semiterminados), hay que identificar los recursos que se están consumiendo para su obtención y, posteriormente, cuantificar y valorar el consumo de esos recursos. Para ello, necesitamos la siguiente información sobre el proceso productivo: n Durante el periodo objeto de estudio se han consumido 900 kg de almendras peladas y 1.300 kg de pistachos frescos. n Por cada 10 kg de almendras tostadas es necesario consumir 1 kg de sal y 1,6 horas-máquina de la sección de tostado y secado, lo que hace un total de 90 kg de sal y 144 horas-máquina. n 10 kg de pistachos tostados requieren 1,5 kg de sal y 1,2 horas-máquina de la sección de tostado y secado, habiéndose empleado por tanto 195 kg de sal y 156 horas-máquina. n Además, se han empleado 180 horas/hombre de mano de obra directa para producir las almendras y 150 horas/hombre para los pistachos tostados. n La producción de almendras y pistachos tostados es de 990 kg y 1.495 kg respectivamente, ya que al peso de las almendras peladas y pistachos frescos se suma el de la sal. Con estos datos, procedemos al cálculo del coste de producción de las almendras y pistachos tostados, comenzando por identificar y cuantificar la cantidad de recursos consumidos (Tabla 14). Almendras tostadas
Pistachos tostados
Costes Directos: Consumo de almendras peladas
900 kg
-
Consumo de pistachos frescos
-
1.300 kg
90 kg
195 kg
180 horas-hombre
150 horas-hombre
144 horas-máquina
156 horas-máquina
990 kg
1.495 kg
Consumo de sal Mano de obra directa Costes Indirectos: Sección de tostado y secado (unidad de obra) Producción
Tabla 14. Consumos necesarios para obtener almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
38
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Cálculo de costes basado en secciones
A continuación, hay que valorar los recursos consumidos. Las materias primas consumidas se han de valorar a partir de los datos contenidos en sus inventarios. Por ejemplo, en el inventario de almendras peladas (Tabla 13) podemos observar que la empresa cuenta con un total de 1.080 kg, de los que se consumen 900 kg. El valor que se le atribuye a los 900 kg consumidos depende del método de valoración de salidas de inventario empleado, ya que algunas almendras tienen un coste de compra de 3 €/kg, y otras un coste de 3,19 €/kg. Los métodos de valoración de salida de inventario más utilizados son FIFO (First In First Out), LIFO (Last In First Out) y CMP (Coste Medio Ponderado) (Tabla 15).
Inventario de almendras peladas (FIFO) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
280
3
840
280
3
840
620
3,19
1.975
Compras: Cantidad
Precio
Importe
800
3,19
2.549
900
2.815 Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
180
3,19
574
Inventario de almendras peladas (LIFO) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
280
3
840
800
3,19
2.549
100
3
300
Compras: Cantidad
Precio
Importe
800
3,19
2.549
900
2.849 Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
180
3
540
39
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Capítulo 2
Inventario de almendras peladas (CMP) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
280
3
840
900
3,14
2.824
Compras:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
800
3,19
2.549
180
3,14
565
CMP:
3,14 €/kg
CMP = (840 + 2.549) / (280+800) = 3,14 €/kg
Tabla 15. Métodos de valoración de salidas de inventario FIFO, LIFO y CMP.
En la Tabla 15 se puede observar cómo el valor de los consumos y de las existencias finales varía en función del método de valoración empleado. En un escenario inflacionista, el valor del consumo por el método FIFO es menor al que se obtiene por el LIFO debido a que las salidas de inventario se valoran al precio de las existencias que primero estaban en los inventarios y que, por tanto, tienen un precio menor. En consecuencia, el valor de las existencias finales es mayor si se utiliza el FIFO que si se opta por el LIFO. Esto ocasiona que el resultado aplicando el método FIFO sea superior. El método del CMP se sitúa en un punto intermedio, tanto en la valoración de consumos como de las existencias finales. El uso de algún método de valoración de salidas de inventario es necesario cuando no es posible diferenciar las existencias entre sí. Si los productos almacenados fueran distintos unos de otros (por ejemplo, componentes de ordenadores de diversas características), bastaría con conocer qué producto se ha consumido para así determinar su coste. Aunque los tres métodos (FIFO, LIFO y CMP) son válidos en Contabilidad de Gestión al ser información de uso interno, la Contabilidad Financiera solo permite la utilización del FIFO y CMP. En nuestro ejemplo, aplicaremos el CMP para valorar las salidas de inventario de materias primas, productos semiterminados y productos terminados. El consumo de las materias primas empleadas para la obtención de almendras y pistachos tostados se valora en la Tabla 16.
40
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Cálculo de costes basado en secciones
Inventario de sal (CMP) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
100
0,4
40
90
0,56
50
195
0,56
108
Compras: Cantidad
Precio
Importe
800
0,57
460
CMP:
Existencias finales: Cantidad
Precio
Importe
615
0,56
342
0,56 €/kg Inventario de almendras peladas (CMP) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
280
3
840
900
3,14
2.824
Compras:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
800
3,19
2.549
180
3,14
565
CMP:
3,14 €/kg
Inventario de pistachos frescos (CMP) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
360
4
1.440
1.300
4,23
5.502
Compras:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
1100
4,31
4.739
160
4,23
677
CMP:
4,23 €/kg
Tabla 16. Consumos y existencias finales de materias primas en SpanishNuts.
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Capítulo 2
El valor de la mano de obra directa, según los datos proporcionados (Tabla 5), es de 1.800 € para las almendras y 1.500 € para los pistachos. Para repartir los costes indirectos localizados en la sección de tostado y secado entre los dos productos hay que utilizar su unidad de obra como criterio de reparto (Tabla 17). Una vez valorados todos los recursos consumidos, se determinará el coste de producción de los productos semiterminados (Tabla 18) y se les dará entrada en sus correspondientes inventarios (Tabla 19). Sección de Tostado y secado: 12.115 € Unidad de obra: Horas-máquina Productos semiterminados
Nº Unidades de obra (*)
Coste indirecto de tostado y secado
Almendras tostadas
144 h-m
5.815 €
Pistachos tostados
156 h-m
6.300 €
Total
300 h-m
12.115 € 40,38 €/h-m
Coste indirecto por horas-máquina: (*) Información adicional Tabla 17. Reparto de la sección tostado y secado en SpanishNuts.
Almendras tostadas
Pistachos tostados
Costes Directos: Consumo de almendras peladas
2.824 €
-
Consumo de pistachos frescos
-
5.502 €
Consumo de sal
50 €
108 €
1.800 €
1.500 €
Sección de Tostado y secado
5.815 €
6.300 €
Coste de producción total
10.489 €
13.410 €
990 kg
1.495 kg
10,59 €/kg
8,97 €/kg
Mano de obra directa Costes Indirectos:
Producción (unidades) Coste de producción unitario
Tabla 18. Coste de producción de productos semiterminados en SpanishNuts.
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Cálculo de costes basado en secciones
Inventario de almendras tostadas
Inventario de pistachos tostados
Existencias Iniciales:
Existencias Iniciales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
60
9,40
564
75
8,50
637
Producción:
Producción:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
990
10,59
10.489
1.495
8,97
13.410
Tabla 19. Inventarios de almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
Ahora estamos en condiciones de calcular el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos (productos terminados). El procedimiento a seguir es el mismo. Se identifican y cuantifican los recursos consumidos para proceder posteriormente a su valoración. Los costes directos estarían compuestos por el consumo de frutos tostados y de bolsas, mientras que los costes indirectos necesarios se encuentran ya localizados en la sección de envasado, cuya unidad de obra es la cantidad de kilogramos envasados (Tabla 10). Necesitamos por tanto información adicional sobre la cantidad de frutos envasados. Así, desde SpanishNuts nos dicen que se han envasado 1.000 kg de almendras tostadas y 1.500 kg de pistachos tostados en bolsas de 5 kg La cuantificación de los recursos consumidos se recoge en la Tabla 20, y su valoración en las Tablas 21, 22 y 23. Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
Costes Directos: Consumo de almendras tostadas
1.000 kg
-
Consumo de pistachos tostados
-
1.500 kg
200 bolsas
300 bolsas
1.000 kg
1.500 kg
200 unidades
300 unidades
Consumo de bolsas Costes Indirectos: Sección de Envasado (unidad de obra) Producción
Tabla 20. Consumos necesarios para obtener los productos terminados en SpanishNuts.
43
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Capítulo 2
Inventario de bolsas (CMP) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
500
0,35
175
200
0,44
87
300
0,44
131
Compras: Cantidad
Precio
Importe
1.000
0,48
480
CMP:
Existencias finales: Cantidad
Precio
Importe
1.000
0,44
437
0,44 €/bolsa Inventario de almendras tostadas (CMP) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
60
9,40
564
1.000
10,53
10.527
Producción:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
990
10,59
10.489
50
10,53
526
CMP:
10,53 €/kg Inventario de pistachos tostados (CMP) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
75
8,50
637
1.500
8,95
13.421
Producción:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
1.495
8,97
13.410
70
8,95
626
CMP:
8,95 €/kg
Tabla 21. Consumos y existencias finales de bolsas y frutos tostados en SpanishNuts.
44
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Cálculo de costes basado en secciones
Sección de Envasado: 6.424 € Unidad de obra: kilogramos envasados Productos terminados
Nº unidades de obra
Coste indirecto de envasado
Bolsas de almendras
1.000 kg
2.570 €
Bolsas de pistachos
1.500 kg
3.854 €
Total
2.500 kg
6.424 €
Coste indirecto por horas-máquina: 2,57 €/kg Tabla 22. Reparto de la sección envasado en SpanishNuts.
Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
Costes Directos: Consumo de almendras tostadas
10.527 €
-
Consumo de pistachos tostados
-
13.421 €
Consumo de bolsas
87 €
131 €
2.570 €
3.854 €
13.184 €
17.406 €
200 unidades
300 unidades
65,92 €/unidad
58,02 €/unidad
Costes Indirectos: Sección de envasado Coste de producción total Producción (unidades) Coste de producción unitario
Tabla 23. Coste de producción de productos terminados en SpanishNuts.
Inventario de bolsas de almendras Existencias Iniciales:
Cantidad Precio Importe
50
60
3.000
Producción:
Cantidad Precio Importe
200
65,92 13.184
Inventario de bolsas de pistachos Existencias Iniciales: Cantidad Precio 25
Importe
1.375
55 Producción:
Cantidad Precio 300
58,02
Importe
17.406
Tabla 24. Inventarios de bolsas de almendras y pistachos en SpanishNuts.
45
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Capítulo 2
Quinta fase: Determinar los costes de venta Al igual que el coste de producción hace referencia al coste de los productos fabricados, el coste de venta se relaciona con el coste de los productos vendidos. El coste de venta estará formado por costes directos e indirectos. Como coste directo se encuentra el coste de producción de las unidades vendidas, es decir, lo que a la empresa le ha costado fabricar los productos que entrega sus clientes. Como coste indirecto, los recursos que son necesarios consumir para hacer llegar los productos a los clientes, localizados en la sección de distribución (Figura 7).
Costes de Venta
Costes directos
Costes indirectos
Coste de producción de unidades vendidas
Costes sección distribución
Figura 7. Composición del coste de ventas.
Con carácter general, para valorar el coste de producción de las unidades vendidas (coste directo) emplearemos el inventario de los productos terminados, y para determinar cuánto coste indirecto corresponde a cada producto vendido se utiliza como criterio de reparto la unidad de obra de la sección de distribución. Así, las 225 bolsas de almendras y 280 bolsas de pistachos vendidas en SpanishNuts tendrían los costes de venta que se recogen en las Tablas 25, 26 y 27. 46
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Cálculo de costes basado en secciones
Inventario de bolsas de almendras (CMP) Existencias Iniciales:
Coste producción unidades vendidas:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
50
60
3.000
225
64,74
14.566
Producción:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
200
65,92
13.184
25
64,74
1.618
CMP:
64,74 €/bolsa. Inventario de bolsas de pistachos (CMP) Existencias Iniciales:
Coste producción unidades vendidas:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
25
55
1.375
280
57,79
16.181
Producción:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
300
58,02
17.406
45
57,79
2.600
CMP:
57,79 €/kg
Tabla 25. Coste de producción de las unidades vendidas y existencias finales en SpanishNuts.
Sección de distribución: 10.578 € Unidad de obra: Unidades vendidas Productos terminados
Nº unidades de obra
Coste indirecto de distribución
Bolsas de almendras
225 unidades vendidas
4.713 €
Bolsas de pistachos
280 unidades vendidas
5.865 €
505 unidades vendidas
10.578 €
Total
Coste indirecto por unidad vendida: 20,95 €/unidad Tabla 26. Reparto de la sección distribución en SpanishNuts
47
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Capítulo 2
Bolsas de Almendras
Bolsas de Pistachos
Costes Directos: Coste producción: bolsas almendras vendidas
14.566 €
-
Coste producción: bolsas pistachos vendidas
-
16.181 €
Sección de distribución
4.713 €
5.865 €
Costes de venta total
19.279 €
22.046 €
225 unidades
280 unidades
85,68 €/unidad
78,74 €/unidad
Costes Indirectos:
Unidades vendidas Coste de venta unitario Tabla 27. Costes de venta en SpanishNuts.
Sexta fase: Calcular los resultados analíticos Por último, se determinan los resultados analíticos comparando los ingresos obtenidos por la venta de los productos (Tabla 5) con sus respectivos costes de venta. La Tabla 28 recoge el resultado analítico en SpanishNuts. Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
Total
Ingresos por ventas
18.000 €
33.600 €
51.600 €
Costes de ventas
19.279 €
22.046 €
41.325 €
Resultado analítico total
-1.279 €
11.554 €
10.275 €
225 bolsas
280 bolsas
-5,68 €
41,26 €
Unidades vendidas Resultado analítico unitario
Tabla 28. Resultado analítico en SpanishNuts.
Tal y como muestra la Tabla 28, el resultado analítico total de SpanishNuts es positivo, de 10.275 €. Sin embargo, el comportamiento de los dos productos no es el mismo; mientras que las bolsas de pistachos generan beneficios, las bolsas de almendras provocan pérdidas. Tomando como base esta información, SpanishNuts debería plantearse cuáles son las medidas que se deben tomar para remediar esta situación. Con este sencillo ejemplo, comprobamos que la Contabilidad de Costes es una herramienta muy valiosa para generar información esencial para la toma de decisiones y la mejora de la gestión empresarial. 48
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Cálculo de costes basado en secciones
Sistemas de costes en función de las características del proceso productivo El sistema de cálculo de costes de cada empresa debe adaptarse a las características propias de su sistema productivo. Es fácil entender que el sistema de determinación de costes en un gabinete de abogados sea distinto al de una empresa dedicada a la fabricación de automóviles. Esto es así porque el proceso productivo de estas empresas de servicios tiene grandes diferencias con el de las empresas industriales. Pero es también posible establecer las diferencias entre sistemas productivos de empresas del propio sector, de forma que el tipo de proceso productivo para el que se pretenda determinar el coste influye considerablemente en el propio proceso de asignación de costes. En este sentido, se puede hablar de dos clases de procesos productivos: sistemas de fabricación en serie y sistemas de fabricación personalizada o por proyectos. Las empresas que tienen sistemas de fabricación en serie son aquellas que fabrican varias unidades de uno o más tipos de productos. Su principal característica es que las distintas unidades fabricadas de cada tipo de producto son prácticamente idénticas. Por ejemplo, SpanishNut fabrica varias unidades de bolsas de almendras y varias unidades de bolsas de pistachos, siendo las bolsas de almendras y pistachos iguales entre ellas. Otro ejemplo de este tipo de procesos productivos podría ser una empresa dedicada a la fabricación de puntillas y chinchetas. En este tipo de empresas no es necesario determinar el coste de cada una de las unidades del producto de forma individual, sino que para determinar el coste unitario es suficiente con dividir el coste de producción total que le corresponde a ese producto entre el número de unidades fabricadas, tal y como hemos hecho en SpanishNuts (Tabla 23). Las empresas que fabrican de forma personalizada también fabrican una o varias unidades de uno o más tipos de producto. Sin embargo, en este caso las unidades fabricadas de un determinado producto son distintas entre ellas. Por ejemplo, una empresa se dedica a la fabricación de barcos y de viviendas. En relación con las viviendas, está haciendo al mismo tiempo un edificio de cinco plantas, un centro comercial y un chalé en la sierra. En este tipo de empresas no es posible determinar el coste unitario de cada vivienda dividiendo los costes totales de producción de viviendas que tiene la empresa entre las tres unidades que está fabricando, sino que será necesario diseñar un sistema que permita de49
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Capítulo 2
terminar el coste de producción de cada unidad localizando en cada una de ellas el valor de los recursos consumidos para su obtención. No obstante, hemos de aclarar que la fabricación en serie y la fabricación personalizada o por proyectos son los dos extremos de una línea continua en la que se encuentran los distintos procesos productivos que pueden darse en la realidad empresarial. En la práctica, estos dos tipos de procesos productivos pueden aparecer mezclados, es decir, pueden existir los conocidos como sistemas de producción mixtos, que están situados a lo largo de la recta representada en la Figura 8. En estos casos, en los que se combinan productos o servicios fabricados en serie con aquellos que tienen un carácter más exclusivo, es necesario adaptar el sistema de costes de la empresa a las características concretas de su proceso productivo. Por ejemplo, las empresas dedicadas a la fabricación de automóviles periódicamente realizan ediciones limitadas o permiten que sus clientes personalicen sus productos con numerosas opciones. En este caso habría una parte del proceso que sería en serie y otra parte que sería personalizada.
Fabricación en serie
Fabricación personalizada
Sistemas de producción mixtos Figura 8. Tipología de los sistemas productivos empresariales.
50
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Cálculo de costes basado en secciones
CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Reflexionando sobre las diferencias entre el resultado de la Contabilidad de Gestión y el de la Contabilidad Financiera. Tal y como se ha explicado a lo largo del capítulo, pueden existir gastos o ingresos reconocidos por la Contabilidad Financiera que no son considerados como costes o ingresos por la Contabilidad de Gestión y viceversa, es decir, costes o ingresos registrados por la Contabilidad de Gestión que no son admitidos en Contabilidad Financiera. En esta situación, el resultado de la Contabilidad de Gestión no coincide con el resultado de la Contabilidad Financiera. Veámoslo con un ejemplo. Cirufres, S.A. es una empresa dedicada a la fabricación de confituras y mermeladas. Los contables de gestión han registrado un resultado de 84.500 € y además, proporcionan la siguiente información: n
n
n
n
El coste de oportunidad de los capitales propios, que ascienden a 150.000 €, se estima en un 3% anual, que es la rentabilidad que hubiera podido obtener la empresa si, en lugar de invertir los fondos en el negocio, los hubiera destinado a comprar Letras del Tesoro. Los clientes de dudoso cobro, cuyo importe ascendía a 3.000 €, abonaron el 70% de su deuda, considerándose el resto como definitivamente incobrable. Se ha registrado un deterioro del fondo de comercio por importe de 1.500 €. Los contables de gestión han decidido no repercutir este deterioro en el coste de los productos. La amortización del inmovilizado registrada por la Contabilidad Financiera es de 5.400 €. Sin embargo, los contables de gestión consideran que la depreciación efectiva y real de los inmovilizados es superior y asciende a 7.800 €.
Solución: El tratamiento de cada partida en Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión se resume en la tabla siguiente:
51
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Capítulo 2
Contabilidad Financiera
Contabilidad de Gestión
Coste de oportunidad de capitales propios
r
a
Pérdidas de créditos incobrables
a
r
Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Deterioro del fondo de comercio
a a
r r
5.400 €
7.800 €
Amortización inmovilizado
Por lo que la conciliación del resultado de la Contabilidad de Gestión con el de la Contabilidad Financiera sería el que se muestra a continuación: Resultado de la Contabilidad de Gestión Elemento supletorio incorporado (coste de oportunidad del capital propio: 150.000 € * 0,03) Carga no incorporable (pérdida de créditos comerciales: 3.000 € * 0,30)
84.500 € + 4.500 € - 900 €
Ingreso no incorporable (reversión del deterioro de créditos: 3.000 €)
+ 3.000 €
Carga no incorporable (deterioro del fondo de comercio: 1.500 €)
- 1.500 €
Diferencia de amortización (7.800 € - 5.400 €)
+ 2.400 €
Resultado de la Contabilidad Financiera
92.000 €
2. Reflexionando sobre los conceptos de subproducto y residuo. El Plan General de Contabilidad define a los subproductos como aquellos que tienen carácter secundario o accesorio de la fabricación principal de la empresa. Por otro lado, afirma que los residuos son los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos.
52
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Cálculo de costes basado en secciones
Por ejemplo, en una fábrica dedicada a la producción de aceite de oliva, los productos principales, también llamados coproductos serían: el aceite de oliva virgen, el aceite intenso (de 1º) y el aceite suave (de 0,4º). Ahora bien, el proceso de producción también genera un subproducto que, convenientemente tratado, puede llegar a ser comercializado. Se trata del aceite de orujo, que se obtiene a partir de la grasa adherida a los restos de la extracción del aceite de oliva extra y refinado, la cual se somete a procesos químicos, usando disolventes orgánicos. Por último, los residuos serían los huesos y las pieles de las aceitunas que pueden ser vendidos para su uso como combustible. ¿Podrías pensar en otros ejemplos de procesos productivos que generen subproductos y residuos? 3. Reflexionando sobre el tratamiento contable de los materiales auxiliares. Según se explicó anteriormente, existen algunos materiales que, debido a su escasa importancia, no son imputados directamente a los productos. Por el contrario, son tratados como costes indirectos de las secciones y, a través de ellas, son finalmente asignados a los objetos de coste. ¿Podrías pensar ejemplos de materiales que puedan ser tratados de este modo? 4. Reflexionando sobre los costes de las secciones auxiliares. Teóricamente, en el sistema de costes tradicional, el coste de las secciones auxiliares se distribuye entre las secciones principales. Sin embargo, en la práctica, muchas empresas optan por tratarlos como costes del periodo y llevarlos directamente a la cuenta de resultados. ¿Cuál crees que puede ser el motivo por el que las empresas optan por este tratamiento? ¿Cuáles son los efectos de esta decisión sobre el coste de los productos y la valoración de los inventarios? ¿Y sobre los resultados del periodo?
53
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Capítulo 2
CASOS PRÁCTICOS 1. Profundizando en el concepto de residuo. Todos conocemos y usamos frecuentemente unas hojas de papel autoadhesivo, de varias dimensiones, formas y colores, aunque el tamaño típico es un cuadrado de 7,5 cm de lado, de color amarillo. Son los popularmente conocidos como Post-it. Se trata esta de una marca registrada, propiedad de la Minnesota Mining and Manufacturing Company, más conocida como 3M. Hoy día, nadie pondría en duda la utilidad de este producto que ha pasado a formar parte integrante del paisaje de cualquier oficina, despacho o sala de estudio que se precie. No obstante, en sus orígenes, no estuvo tan clara ni la finalidad de este producto ni su posible rentabilidad y éxito comercial. De hecho, el adhesivo usado en los Post-it fue inventado en 1968 por Spencer Silver, investigador de la compañía 3M que, en realidad, estaba buscando un nuevo adhesivo potente. Sin embargo, en vez del anhelado adhesivo, encontró otro de carácter débil y al que en principio no supo darle utilidad. Este «invento fallido», que en principio fue considerado como un residuo, sería en realidad la clave de un nuevo producto que pronto llegaría a alcanzar fama mundial. El caso de los Post-it es un claro ejemplo de cómo un residuo generado por una empresa puede llegar a convertirse en un producto estrella, siempre y cuando la organización sea capaz de encontrarle la utilidad adecuada. En otras ocasiones, no será posible llegar al extremo de convertir los residuos en productos de éxito, aunque muchas veces se podrá recuperar parte de su valor si se venden a otras empresas. ¿Podrías poner algún ejemplo?
EJERCICIOS RESUELTOS 1. Ejercicio de cálculo. Yogurina S.A. es una empresa que se dedica a la producción y comercialización de dos tipos de yogures: con fresas y con cereales. El proceso productivo que se lleva a cabo está representado en la Figura 9. Según indica el organigrama productivo de Yogurina, los materiales necesarios para la producción (leche, azúcar, confitura de fresa, cereales y envases) son adquiridos a través de la sección de compras. La leche y el azúcar son tratados en la sección de fermentación, dando lugar al yogur natural azucarado. Este producto semiterminado pasa directamente a la sección de mezclado, donde se añaden 54
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Cálculo de costes basado en secciones
la confitura de fresa y los cereales para obtener los yogures con fresas y cereales respectivamente. Posteriormente, son trasladados a la sección de envasado para ser empaquetados en envases de plástico con capacidad de 250 g que, finalmente, son distribuidos a través de la sección de Distribución. Además, existen tres secciones auxiliares que se encargan de realizar las funciones de administración, limpieza e inspección. Sección Compras
Confitura de fresa
Leche
Azúcar
Cereales
Envases
Sección Fermentación
Yogur natural azucarado
Sección Mezclado
Sección Administración Sección Limpieza Sección Inspección
Yogur con fresa
Yogur con cereales
Sección Envasado
Yogur envasado con fresa
Yogur envasado con cereales
Sección Distribución Figura 9. Organigrama productivo de Yogurina S.A.
55
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Capítulo 2
El responsable del departamento de producción nos ha facilitado la siguiente información sobre los consumos necesarios para la fabricación de un kilo de yogur con fresas y con cereales. Yogur con fresas
Yogur con cereales
Leche
0,80 l
0,82 l
Azúcar
0,05 kg
0,08 kg
Confitura de fresa
0,15 kg
Cereales
-
-
Envases (capacidad 250 g)
0,10 kg
4 unidades
4 unidades
Tabla 29. Consumos de Yogurina S.A.
Por su parte, el responsable de los almacenes nos ha informado de que las existencias iniciales y las compras de materiales son las que se muestran a continuación: Elemento
Cantidad
Valoración
Total
Leche
1.300 l
0,55 €/l
715 €
Azúcar
200 kg
1,25 €/kg
250 €
Confitura de fresa
150 kg
2,30 €/ kg
345 €
Cereales
70 kg
1,80 €/kg
126 €
Envases
12.300 ud
0,02 €/unidad
246 €
Compras de leche
14.500 l
0,57 €/l
8.265 €
Compras de azúcar
1.150 kg
1,30 €/ kg
1.495 €
Compras de confitura de fresa
1.100 kg
1,90 €/kg
2.090 €
Compras de cereales
880 kg
2,10 €/kg
1.848 €
Compras de envases
75.000 ud
0,02 €/unidad
1.500 €
Yogur envasado con fresas
9.600 ud
0,91 €/unidad
8.736 €
Yogur envasado con cereales
12.800 ud
1,02 €/unidad
13.056 €
Tabla 30. Movimiento de inventarios de Yogurina S.A.
No hay existencias iniciales de yogur natural azucarado, que es un producto semiterminado, porque este se lleva directamente a la sección de mezclado, donde se
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Cálculo de costes basado en secciones
añaden la confitura de fresa y los cereales para obtener el yogur con fresas y con cereales respectivamente. Los costes indirectos se reparten entre las distintas secciones según los criterios establecidos en la Tabla 31. La información adicional que se necesita para llevar a cabo el reparto puede encontrarse en la Tabla 32. Coste Indirecto
Coste en €
Criterio de reparto
Amortización maquinaria
12.300 €
Valor maquinaria instalada
Amortización construcciones
15.800 €
Superficie (m2)
2.100 €
Porcentajes (Tabla 32)
Mano de obra indirecta
16.700 €
Importes (Tabla 32)
Electricidad, agua y gas
3.900 €
Superficie (m2)
Amortización E.P.I.
Tabla 31. Costes indirectos y criterios de reparto de Yogurina S.A. Criterio
Compras Ferment.
Mezc.
Envas.
Distrib. Admón. Limpieza Inspec.
Valor maquinaria
-
Superficie
80 m2
400 m2
350 m2
350 m2
% E.P.I.
30 %
-
-
-
30 %
M.O.I.
835 €
3.340 €
3.340 €
4.175 €
1.670 €
20.000 € 18.000 € 16.000 €
-
-
Total
3.000 €
9.000 €
66.000 €
100 m2
100 m2
1.750 m2
30 %
-
10 %
100 %
835 €
835 €
1.670 €
16.700 €
250 m2 120 m2
Tabla 32. Información adicional sobre los criterios de reparto de Yogurina S.A.
n
n n n n
Las unidades de obra de cada una de las secciones se detallan a continuación: Sección de compras: El 10% de los costes de la sección de compras corresponde a los envases. El resto de los costes de esta sección se reparte entre la leche, el azúcar, la confitura de fresa y los cereales en función de los kilogramos comprados (suponemos que 1 l leche = 1 kg leche). Sección de fermentado: Kilogramos fermentados. Sección de mezclado: Kilogramos mezclados. Sección de envasado: Kilogramos envasados. Sección de distribución: Unidades vendidas.
57
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11/11/11 11:03
Capítulo 2 n
Reparto de secciones auxiliares entre principales: ¨ Sección de administración: el reparto de los costes de administración se hará tomando como base los costes de mano de obra indirecta localizados en cada una de las secciones principales. ¨ Sección de limpieza: los costes de esta sección se reparten entre las secciones principales en función del área ocupada por cada una de ellas. ¨ Sección de inspección: las políticas de gestión de Yogurina establecen que la inspección es un proceso continuo, que engloba a toda la organización y por ello, los costes de la sección de inspección se reparten a partes iguales entre las secciones de compras, fermentación, mezclado, envasado y distribución. Además, contamos con la siguiente información:
Producción del periodo Mano de obra directa (sección mezclado) Ventas del periodo Método de valoración de inventarios
Yogur con fresas
7.500 kg
Yogur con cereales
9.000 kg
Yogur con fresas
2.300 €
Yogur con cereales
2.850 €
Yogur con fresas
33.250 unidades a 1,20 €/unidad
Yogur con cereales
42.400 envases a 1,15 €/unidad
Materias primas
LIFO
Productos semiterminados Productos terminados
CMP
Tabla 33. Información adicional de Yogurina S.A.
a b c a
Se pide: Determinar el coste de producción de los envases de 250 gramos de yogur con fresas y yogur con cereales. Determinar el coste de venta de los envases de 250 gramos de yogur con fresas y yogur con cereales. Calcular los resultados analíticos del periodo. Determinación del coste de producción de los envases de 250 gramos de yogur con fresas y yogur con cereales: ¨ Localización de los costes indirectos en las distintas secciones, tanto principales como auxiliares.
58
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Cálculo de costes basado en secciones
Coste
Compras Ferment. Mezc.
Amortización maquinaria
-
Amortización Construcciones
722 €
Amortización E.P.I.
630 €
M.O.I.
835 €
Electricidad, agua y gas
178 €
Primer Reparto
¨
Envas.
3.727 € 3.355 € 2.982 €
Distrib. Admón. Limpieza Inspec. -
-
3.612 € 3.160 € 3.160 € 2.257 € 1.083 € -
-
-
630 €
3.340 € 3.340 € 4.175 € 1.670 € 892 €
780 €
780 €
557 €
1.677 € 12.300 €
903 €
903 €
15.800 €
630 €
-
210 €
2.100 €
835 €
835 €
267 €
223 €
1.670 € 16.700 € 223 €
3.900 €
2.365 € 11.571 € 10.635 € 11.097 € 5.114 € 2.815 € 2.520 € 4.683 € 50.800 €
Reparto del coste de las secciones auxiliares entre las principales:
Coste
Compras Ferment.
Mezc.
Envas.
Distrib. Admón. Limpieza
Primer Reparto
2.365 €
Admón.
176 €
704 €
704 €
879 €
352 € -2.815 €
Limpieza
141 €
705 €
617 €
617 €
440 €
Inspec.
936 €
936 €
937 €
937 €
937 €
Total Costes 3.618 € indirectos
¨
559 €
Total
11.571 € 10.635 € 11.097 € 5.114 € 2.815 €
13.916 € 12.893 € 13.530 € 6.843 €
2.520 €
Inspec.
Total
4.683 € 50.800 €
-
-
0€
-
-2.520 €
-
0€
-
-
-4.683 €
0€
0€
0€
0€
50.800 €
Reparto del coste de la Sección de Compras (3.618 €) entre las distintas materias primas:
Materias Primas
Nº Unidades de Obra
Coste indirecto de compras
Leche
14.500 kg
(14.500/17.630) * 0,90 * 3.618 = 2.678 €
Azúcar
1.150 kg
(1.150/17.630) * 0,90 * 3.618 = 212 €
Confitura de fresa
1.100 kg
(1.100/17.630) * 0,90 * 3.618 = 203 €
Cereales
880 kg
(880/17.630) * 0,90 * 3.618 = 163 €
Envases
10 %
0,10 * 3.618 = 362 €
59
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Capítulo 2 ¨
Cálculo del coste de las compras: Leche
Azúcar
Confitura fresa
Cereales
Envases
Total
Costes directos: Importe compras
8.265 €
1.495 €
2.090 €
1.848 €
1.500 €
15.198 €
Costes indirectos: Sección compras
2.678 €
212 €
203 €
163 €
362 €
3.618 €
Coste de compras total
10.943 €
1.707 €
2.293 €
2.011 €
1.862 €
18.816 €
Compras (unidades)
14.500 l
1.150 kg
1.100 kg
880 kg
75.000 ud
Coste de compras unitario
0,75 €/l
1,48 €/kg
2,08 €/kg
2,28 €/kg
0,02 €/ud
¨
Cálculo de los consumos necesarios para la producción de 7.500 kilogramos de yogur con fresas y 9.00 kilogramos de yogur con cereales. Yogur con fresas
Yogur con cereales
TOTAL
Leche
0,80 * 7.500 = 6.000 l
0,82 * 9.000 = 7.380 l
13.380 l
Azúcar
0,05 * 7.500 = 375 kg
0,08 * 9.000 = 720 kg
1.095 kg
0,15 * 7.500 = 1.125 kg
-
1.125 kg
Cereales
-
0,10 * 9.000 = 900 kg
900 kg
Envases
7.500 * 4 = 30.000 ud.
9.000*4 = 36.000 ud
66.000 ud
Confitura de fresa
¨
Cálculo del coste de producción del yogur natural azucarado. Las materia primas utilizadas son la leche y el azúcar y los costes indirectos que hemos de considerar son los de la sección de fermentación.
No debemos olvidar que, aunque el yogur natural azucarado es el único producto semiterminado de Yogurina, tenemos dos variedades ya que las proporciones de leche y azúcar son distintas, según se vaya a mezclar posteriormente con confitura de fresa o con cereales. Por tanto, tendremos que calcular el coste de producción de estos dos tipos de productos semiterminados.
60
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Cálculo de costes basado en secciones
El movimiento de los inventarios de la leche y el azúcar se muestra a continuación:
Inventario de leche (LIFO) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
1.300
0,55
715
6.000
0,75
4.528
7.380
0,75
5.570
Compras: Cantidad
Precio
Importe
14.500
0,75
10.943
Existencias finales: Cantidad
Precio
Importe
1.120
0,75
845
1.300
0,55
715
Inventario de azúcar (LIFO) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
200
1,25
250
375
1,48
557
720
1,48
1.069
Compras:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
1.150
1,48
1.707
55
1,48
81
200
1,25
250
61
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Capítulo 2 ¨
Reparto de los costes de las secciones de fermentado (suponemos que 1 litro de leche = 1 kilogramo de leche).
Sección de Fermentado: 13.916 € Unidad de obra: Kilogramos fermentados (leche y azúcar) Nº Unidades de obra
Coste indirecto de fermentado
Yogur natural azucarado (para añadir confitura de fresa)
6.000 kg+375 kg= 6.375 kg
6.129 €
Yogur natural azucarado (para añadir cereales)
7.380 kg+720 kg=8.100 kg
7.787 €
14.475 kg
13.916 €
Productos semiterminados
Total
Coste indirecto por kilogramo fermentado: 0,96 €/kg fermentado
¨
Coste de producción de los productos semiterminados. Yogur natural azucarado (para añadir confitura de fresa)
Yogur natural azucarado (para añadir cereales)
Consumo de leche
4.528 €
5.570 €
Consumo de azúcar
557 €
1.069 €
Costes Indirectos:
-
Costes Directos:
Sección de fermentado
6.129
7.787 €
Coste de producción total
11.214 €
14.426 €
Producción (kg de yogur natural azucarado)
6.375 kg
8.100 kg
1,76 €/ kg
1,78 €/ kg
Coste de producción unitario ¨
Tal y como indica el enunciado del supuesto planteado, el yogur natural azucarado va directamente a la sección de mezclado, donde se añaden la confitura de fresa y los cereales para obtener los yogures con fresas y cereales respectivamente. Por tanto, no sería necesario recoger el paso por inventario de este producto semiterminado.
62
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Cálculo de costes basado en secciones ¨
Movimiento de inventario del resto de materias primas:
Inventario de confitura de fresa (LIFO) Existencias Iniciales: Cantidad 150
Precio 2,30
Cantidad 1.100
Compras: Precio 2,08
Consumos: Importe 345
Importe 2.293
Cantidad 1.100 25
Precio 2,08 2,30
Importe 2.293 58
Existencias finales: Cantidad Precio Importe 125 2,30 287
Inventario de cereales (LIFO) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad 70
Precio 1,80
Importe 126
Cantidad 880 20
Cantidad 880
Compras: Precio 2,28
Importe 2.011
Cantidad 50
Precio 2,28 1,80
Importe 2.011 36
Existencias finales: Precio Importe 1,80 90
Inventario de envases (LIFO) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 12.300 0,2 246
Compras: Cantidad 75.000
Precio 0,02
Cantidad 30.000 36.000
Consumos: Precio 0,02 0,02
Importe 745 894
Existencias finales: Importe 1.862
Cantidad 9.000 12.300
Precio 0,02 0,02
Importe 223 246
63
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Capítulo 2 ¨
Reparto de los costes de las secciones de mezclado y envasado.
Sección de Mezclado: 12.893 € Unidad de obra: Kilogramos mezclados (yogur natural azucarado, confitura de fresa, cereales) Productos semiterminados
Nº unidades de obra
Coste indirecto de mezclado
Yogur con fresa
6.375 kg+1.125 kg= 7.500 kg
5.860 €
Yogur con cereales
8.100 kg+ 900 kg= 9.000 kg
7.033 €
16.500 kg
12.893 €
Total
Coste indirecto por kilogramo mezclado: 0,78 €/kg mezclado
Sección de Envasado: 13.530 € Unidad de obra: Kilogramos envasados (yogur con fresa y con cereales) Productos semiterminados
Nº unidades de obra
Coste indirecto de envasado
Yogur con fresa
7.500 kg
6.150 €
Yogur con cereales
9.000 kg
7.380 €
Total
16.500 kg
13.530 €
Coste indirecto por kilogramo mezclado: 0,82 €/kg mezclado
¨
Coste de producción de los productos terminados. Yogures envasados con fresa
Yogures envasados con cereales
Costes Directos: • Consumo de yogur natural azucarado • Consumo de confitura de fresa • Consumo de cereales • Consumo de envases • Mano de Obra Directa (sección de mezclado)
11.214 € 2.351 € 745 € 2.300 €
14.426 € 2.047 € 894 € 2.850 €
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Cálculo de costes basado en secciones
Costes Indirectos: • Sección de mezclado • Sección de envasado Coste de producción total Producción (unidades: envases de 250 gramos de yogur) Coste de producción unitario
b
5.860 € 6.150 €
7.033 € 7.380 €
28.620 €
34.630 €
7.500 kg* 4 ud/kg= 30.000 ud
9.000 kg* 4 ud/kg= 36.000 ud
0,95 €/unidad
0,96 €/unidad
Determinación del coste de venta de los envases de 250 gramos de yogur con fresas y yogur con cereales. ¨ Coste de producción de las unidades vendidas y movimiento de inventarios de los productos terminados: Inventario de yogures envasados con fresa (CMP)
Cantidad 9.600 Cantidad 30.000 CMP:
Existencias Iniciales: Precio Importe 0,91 8.736 Producción: Precio 0,95
Importe 28.620
Coste producción unidades vendidas: Cantidad Precio Importe 33.250 0,94 31.366 Cantidad 6.350
Existencias finales: Precio Importe 0,94 5.990
0,94 €/envase Inventario de yogures envasados con cereales (CMP)
Existencias Iniciales: Precio 1,02 Producción: Cantidad Precio 36.000 0,96 Cantidad 12.800
CMP:
0,98 €/ envase
Importe 13.056 Importe 34.630
Coste producción unidades vendidas: Cantidad Precio Importe 42.400 0,98 41.432 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 6.400 0,98 6.254
65
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Capítulo 2 ¨
Reparto de los costes de la sección de distribución:
Sección de distribución: 6.843 € Unidad de obra: Unidades vendidas Productos terminados
Nº unidades de obra
Coste indirecto de distribución
Envases de yogur con fresa
33.250 unidades vendidas
3.008 €
Envases de yogur con cereales
42.400 unidades vendidas
3.835 €
75.650 unidades vendidas
6.843 €
Total
Coste indirecto por unidad vendida: 0,09 €/unidad ¨
Costes de venta: Envases de yogur con fresa
Envases de yogur con cereales
Costes Directos: • Coste producción: yogures con fresa vendidos • Coste producción: yogures con cereales vendidos
31.366 € -
41.432 €
• Sección de distribución
3.008 €
3.835 €
Costes de venta total
34.374 €
45.267 €
Unidades vendidas
33.250 ud
42.400 ud
1,03 €/unidad
1,07 €/unidad
Costes Indirectos:
Coste de venta unitario
c
Cálculo de los resultados analíticos del periodo. Envases de yogur con fresa
Envases de yogur con cereales
Total
Ingresos por ventas
39.900 €
48.760 €
88.660 €
Costes de ventas
34.374 €
45.267 €
79.641 €
Resultado analítico total
5.526 €
3.493 €
9.019 €
33.250 ud
42.400 ud
0,17 €/ unidad
0,08 €/ unidad
Unidades vendidas Resultado analítico unitario
66
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Cálculo de costes basado en secciones
2. Reparto recíproco y autoconsumo. En ocasiones puede ocurrir que las secciones auxiliares, además de repartir sus costes entre las secciones principales, lo hagan entre ellas. En estos casos, se da lo que se conoce como reparto recíproco en el que para calcular el coste total de las secciones principales, será necesario resolver un sistema de ecuaciones. Veámoslo con el siguiente ejemplo: Una empresa reparte los costes de sus dos secciones auxiliares (administración e inspección) entre sus tres secciones principales (producción, acabado y ensamblaje) del siguiente modo: Producción
Acabado
Ensamblaje
Administración
Inspección
Costes Primer Reparto
400 €
200 €
100 €
100 €
50 €
Administración
30%
25%
35%
-
10%
Inspección
20%
30%
45%
5%
-
Se pide: calcular el coste final de las secciones principales. Según el cuadro de reparto anterior, la sección auxiliar de administración cede el 30%, el 25% y el 35% de sus costes a las secciones principales de producción, acabado y ensamblaje respectivamente. El 10% restante lo cede a la sección auxiliar de inspección. Por su parte, la sección de inspección reparte el 20%, 30% y 45% a las secciones principales de producción, acabado y ensamblaje respectivamente. El 5% restante lo reparte a la sección auxiliar de administración. Se produce, por tanto, un reparto recíproco entre las dos secciones auxiliares, que puede representarse a través del siguiente gráfico:
10 % Administración X
Inspección Y 5%
Figura 10. Reparto recíproco entre secciones auxiliares.
67
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11/11/11 11:03
Capítulo 2
Por tanto, el coste total de la sección de Administración, X, será igual al coste que se le asigna a esta sección en el primer reparto (100 €) más el 5% de los costes totales de la sección de Inspección, Y. Por su parte, el coste total de la sección de Inspección, Y, será igual a su coste del primer reparto (50 €) más el 10% del coste de la sección de Administración. Con esta información, podemos construir el siguiente sistema de ecuaciones: ¨ ¨
X = Costes Totales de Administración: X = 100 + 0,05 Y Y = Costes Totales de Inspección: Y = 50 + 0,10 X
Al solucionar el sistema de ecuaciones, tenemos que el coste total de la sección de Administración (X) es 103,01 € mientras que el de la sección de Inspección es 60,30 €. Con esta información, calculamos los costes indirectos totales de las secciones principales: Producción
Acabado
Ensamblaje
Administración
Inspección
Costes Primer Reparto
400 €
200 €
100 €
100 €
50 €
Administración
30%
25%
35%
-
10%
+ 30,90
+ 25,75
+ 36,05
- 103,01
+ 10,30
20%
30%
45%
5%
-
+ 12,06
+ 18,09
+ 27,14
+ 3,01
- 60,30
442,96
243,84
163,19
0€
0€
Inspección Costes indirectos por secciones
Supongamos ahora que se ha realizado un análisis más profundo de la estructura de costes de cada uno de los departamentos y se ha averiguado que el 7% de los costes de la sección de Administración corresponden a la gestión de las nóminas del personal que trabaja en el mismo departamento de Administración, y no a Ensamblaje. En este caso, el reparto de los costes de las secciones auxiliares sería tal y como se muestra en la siguiente tabla: Producción
Acabado Ensamblaje
Administración
Inspección
Costes Primer Reparto
400 €
200 €
100 €
100 €
50 €
Administración
30%
25%
28%
7%
10%
Inspección
20%
30%
45%
5%
-
68
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11/11/11 11:03
Cálculo de costes basado en secciones
Según muestra la tabla anterior, además de existir un reparto recíproco entre las secciones auxiliares de Administración e Inspección, se estaría produciendo un autoconsumo en el departamento de Administración. La representación gráfica de esta nueva situación sería la siguiente: 7% 10 % Administración X
Inspección Y 5%
Figura 11. Reparto recíproco y autoconsumo entre secciones auxiliares.
Los costes totales de las secciones de Administración e Inspección serían: ¨ ¨
X = Costes Totales de Administración: X = 100 + 0,05Y + 0,07X Y = Costes Totales de Inspección: Y = 50 + 0,10 X
De nuevo, solucionamos el sistema de ecuaciones; ahora, el coste de la sección de Administración es 110,81 € y el de la sección de Inspección es 61,08 €. En este caso, los costes indirectos totales de las secciones principales serán los que muestra la siguiente tabla: Producción
Acabado
Costes Primer Reparto
400 €
200 €
100 €
100 €
50 €
Administración
30%
25%
28%
7%
10%
33,24 €
27,70 €
31,03 €
7,76 € - 110,81 €
11,08 €
20%
30%
45%
5%
-
12,22 €
18,32 €
27,49 €
3,05 €
- 61,08 €
445,46 €
246,02 €
158,52 €
0€
0€
Inspección
Costes indirectos por secciones
Ensamblaje Administración Inspección
69
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Capítulo 2
3. Ejercicio de producción en curso. Hasta ahora, hemos considerado que todos los productos iniciados en un periodo son terminados durante este, de manera que no existe producción en curso al comienzo del siguiente. Sin embargo, esta asunción no es más que una simplificación de la realidad empresarial, que suele ser bien distinta. Para ilustrar la diversa casuística que puede producirse en los procesos productivos reales de las organizaciones, vamos a basarnos en el siguiente ejemplo. VolandoVoy S.A. es una empresa que se dedica a la producción de diversos componentes para la industria aeronáutica. Estos componentes son ensamblados en las Sección de Ensamblaje y, cuando las unidades están acabadas, pasan inmediatamente a la Sección de Inspección, donde son sometidas a estrictos procesos de control. En nuestro ejercicio, nos centraremos en un dispositivo concreto: las cajas negras o registradores de vuelo, que se encargan de almacenar datos que, en caso de accidente, permitan analizar lo ocurrido en los momentos previos. Todas las cajas negras fabricadas son idénticas, es decir, se producen según las mismas especificaciones. Los costes registrados en la sección de ensamblaje se clasifican en dos grandes grupos (Figura 12): n
Costes directos: la única categoría de costes directos de esta sección es la de materiales directos, los cuales son incorporados en su totalidad al inicio del proceso productivo llevado a cabo en este departamento2.
n
Costes de conversión: en esta categoría se incluyen todos aquellos costes que no son materiales directos y se van incorporando a lo largo de todo el proceso productivo de la sección de ensamblaje3.
2 En este caso, todos los materiales directos son incorporados al mismo tiempo, esto es, al inicio del proceso llevado a cabo en la Sección de Ensamblaje. No obstante, si existiesen materiales que se incorporan en dos momentos distintos, sería necesario distinguir dos categorías diferentes de materiales directos para poder asignarlos correctamente a los productos. 3 Al igual que ocurría con los materiales directos, en nuestro ejemplo solo existe una categoría de costes de conversión porque todos estos costes son incorporados al producto del mismo modo. Sin embargo, si pudiéramos identificar costes de conversión que son incorporados de distinto modo, sería necesario distinguir diferentes categorías.
70
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Cálculo de costes basado en secciones Costes de Conversión
Sección de Ensamblaje
Sección de Inspección
Materiales Directos Figura 12. Costes de la Sección de Ensamblaje.
A continuación, explicaremos el cálculo de costes cuando existe producción en curso. Pero antes de adentrarnos en esta cuestión, analizaremos el caso más simple, que es cuando no existe producción en curso ni al inicio ni al final del ejercicio. Posteriormente, estudiaremos el proceso a seguir cuando existe producción en curso al finalizar el periodo. Finalmente, nos centraremos en la situación caracterizada por la existencia de producción en curso tanto al inicio como al final del período considerado. A. No existe producción en curso ni al inicio ni al final del periodo. Durante el mes de enero, en la Sección de Ensamblaje, se empiezan y se terminan 600 unidades. Los costes generados por esta sección durante este periodo son: ¨ Materiales directos: 120.000 €. ¨ Costes de conversión: 210.000 €. ¨ Costes totales de producción: 330.000 €. Puesto que todas las unidades producidas son idénticas y están completamente terminadas, el coste unitario se calculará dividiendo el total de los costes en los que se ha incurrido entre la producción de ese periodo. Coste Unitario = 330.000 € / 600 unidades = 550 €/unidad. B. Existe producción en curso al final del periodo. Como acabamos de ver, toda la producción que se comenzó en enero, en la Sección de Ensamblaje, fue finalizada durante este mes y pasó directamente a la siguiente sección para ser inspeccionada. Por eso, no existe producción en curso al inicio de febrero. Tal y como muestra la Figura 13, durante febrero se inician 800 unidades pero todas ellas no están terminadas al finalizar el periodo; concretamente son 550 las unidades completamente terminadas mientras que las restantes 250 permanecen todavía en la cadena de ensamblaje al acabar el mes. 71
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Capítulo 2
800 unidades iniciadas (febrero)
550 unidades terminadas (febrero)
100 % materiales directos
250 unidades en curso (febrero)
100 % materiales directos
100 % costes de conversión
40 % costes de conversión
Figura 13. Producción de la Sección de Ensamblaje en unidades físicas (febrero)
Debido a que los materiales directos son incorporados en su totalidad al inicio del proceso productivo llevado a cabo en este departamento, las 250 unidades inacabadas contienen el 100% del coste correspondiente a los materiales directos. Por el contrario, los costes de conversión son incorporados de forma uniforme a lo largo de todo el proceso y, como estas unidades no han sido ensambladas en su totalidad, se ha tenido que recurrir a los responsables de esta sección para obtener una estimación del grado de finalización de las mismas. Estos nos han comunicado que, por término medio, cada unidad inacabada lleva incorporados el 40% de los costes de conversión. Asimismo, nos han proporcionado la siguiente información en relación a los costes generados durante el mes de febrero por la Sección de Ensamblaje: ¨ Materiales directos: 160.000 €. ¨ Costes de conversión: 227.500 €. ¨ Costes totales de producción: 387.500 €. En este caso, nos encontramos ante una nueva situación, caracterizada por la existencia de productos distintos en cuanto a su grado de finalización. Por tanto, para calcular el coste unitario, no podemos seguir el procedimiento anterior de dividir el total de costes entre el número total de unidades producidas. Primero, tendremos que «homogeneizar» de alguna manera todas las unidades fabricadas. Para ello, introduciremos un nuevo concepto: la unidad equivalente. A través de las unidades equivalentes, convertiremos la producción en curso en su equivalente de producción terminada. Por ejemplo, 200 unidades de un producto que está fabricado en un 50% serán equivalentes a 100 unidades completamente terminadas.
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Cálculo de costes basado en secciones
Es necesario calcular las unidades equivalentes para cada una de las categorías de coste que distingamos en un producto. En nuestro ejemplo, tenemos 250 unidades que tienen incorporados el 100% de los materiales directos y el 40% de los costes de conversión. Por tanto, estas 250 unidades en curso equivalen a 250 unidades terminadas en cuanto a materiales directos (100% de 250) y a 100 unidades terminadas en cuanto a costes de conversión (40% de 250). Una vez que hemos determinado las unidades equivalentes correspondientes a la producción en curso, estaremos en condiciones de calcular los costes de producción de todas las unidades iniciadas en febrero, tanto las que se han finalizado como las que han quedado inacabadas:
Materiales Directos
Costes Conversión
Costes Totales
160.000 €
227.500 €
387.500 €
Unidades Equivalentes: Producción Terminada
550 unidades (100% de 550)
550 unidades (100% de 550)
Unidades Equivalentes: Producción en Curso
250 unidades (100% de 250)
100 unidades (40% de 250)
Total Unidades Equivalentes
800 unidades equivalentes
650 unidades equivalentes
Coste por unidad equivalente
200 €/unidad equivalente
350 €/unidad equivalente
Coste Total: Producción Terminada
110.000 € (550 * 200)
192.500 € (550 * 350)
302.500 €
Coste Unitario: Producción Terminada
200 €/unidad
350 €/unidad
550 €/unidad
Coste Total: Producción en Curso
50.000 € (250 * 200)
35.000 € (100 * 350)
85.000 €
Coste Unitario: Producción en Curso
200 €/unidad
140 €/unidad
340 €/unidad
Costes febrero
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Capítulo 2
C. Existe producción en curso al inicio y al final del periodo.
250 unidades en curso (100 % materiales 40 % c. conversión)
670 unidades terminadas (marzo)
100 % materiales directos
280 unidades en curso (marzo)
100 % materiales directos
100 % costes de conversión
Total: 950 unidades (marzo) 700 unidades en curso (marzo)
70 % costes de conversión
Figura 14. Producción de la Sección de Ensamblaje en unidades físicas (marzo) n
n
n
1ª tarea: terminar la producción en curso que se empezó durante el periodo anterior. La producción del mes de febrero fue de 550 unidades terminadas y 250 unidades en curso, las cuales tenían incorporados el 100% de los materiales directos y el 40% de los costes de conversión. Se asume que la producción en curso es la que primero se finaliza para formar parte de la producción terminada que, en el mes de marzo, es de 670 unidades. Puesto que una parte de los costes ya han sido incorporados a la producción en curso, para terminar estas 250 unidades, solo será necesario añadirle el 60% de los costes de conversión. 2ª tarea: producir completamente las unidades iniciadas en marzo y que son finalizadas durante este mes. Puesto que la producción terminada en marzo es de 670 unidades y se asume que la producción en curso del periodo anterior es la que primero se termina, el número de unidades que se deberán producir completamente durante el mes de marzo es de 420 (670 – 250). Estas 420 unidades se inician y se terminan en marzo por lo que será necesario incorporarles el 100% de los materiales directos y el 100% de los costes de conversión. 3ª tarea: empezar la producción que queda inacabada al finalizar marzo. La Figura 14 muestra que, del total de 950 unidades iniciadas en marzo, 670 fueron terminadas y 280 quedaron en curso.
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Cálculo de costes basado en secciones
Durante el mes de marzo, los costes fueron: ¨ Materiales directos: 179.900 €. ¨ Costes de conversión: 360.020 €. ¨ Costes totales de la producción: 539.920 €. Los cálculos necesarios se recogen a continuación: Materiales Directos
Costes Conversión
Costes Totales
Costes marzo
179.900 €
360.020 €
539.920 €
Valor Existencias Iniciales de Producto en Curso de febrero
50.000 €
35.000 €
85.000 €
Unidades Equivalentes: Ex. Iniciales Producción en Curso
0 unidades (0% de 250)
150 unidades (60% de 250)
Unidades Equivalentes: Producción Empezada y Terminada
420 unidades (100% de 420)
420 unidades (100% de 420)
Unidades Equivalentes: Ex. Finales Producción en Curso
280 unidades (100% de 280)
196 unidades (70% de 280)
Total Unidades Equivalentes
700 unidades equivalentes
766 unidades equivalentes
Coste por unidad equivalente
257 €/unidad equivalente
470 €/unidad equivalente
157.940 € (50.000 + 420 * 257)
302.900 € (35.000 + (150 + 420) * 470)
460.840 €
Coste Unitario: Producción Terminada
235,73 €/ u.f. (157.940 €/ 670 u.f.)
452,09 €/ u.f. (302.900 €/ 670 u.f.)
687,82 €/ u.f.
Coste Total: Producción en Curso
71.960 € (280 * 257)
92.120 € (196 * 470)
164.080 €
Coste Unitario: Producción en Curso
257 € (71.960 €/ 280 u.f.)
329 € (92.120 €/ 280 u.f.)
586 € / u.f.
Coste Total: Producción Terminada
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Capítulo 2
EJERCICIOS PROPUESTOS La empresa Carpin, S.A. se dedica a la fabricación y venta de dos tipos de mesas: de madera en color natural y de madera en color negro. Ambos productos son exactamente iguales y lo único que los diferencia es el color. La empresa está organizada en cuatro secciones principales (compras, cortado, montado/pintado, ventas) y dos secciones auxiliares (administración, limpieza). El proceso productivo es el siguiente: la empresa adquiere a través de la sección de compras los bloques de madera necesarios para la fabricación de los productos así como el barniz y el tinte negro empleado para pintar las mesas. Durante el periodo analizado, la sección de compras ha realizado un total de 35 pedidos (20 pedidos de madera, 10 pedidos de barniz y 5 pedidos de tinte negro). Cada bloque de madera tiene 1 m3 de madera y, una vez adquiridos, pasan a la sección de cortado donde, mediante el uso de una máquina cortadora, se obtienen dos productos semiterminados: tapas de mesa y patas de mesa. A partir de cada bloque de madera cortado se obtienen 4 tapas (60% de la madera del bloque) y 16 patas (40% de la madera del bloque). Se sabe que cada tapa consume 0,5 h/m de la máquina cortadora, mientras que para obtener una pata es necesario emplear 0,3 h/m. A continuación, las tapas y las patas de las mesas pasan a la sección de montado y pintado para obtener los productos terminados; cada mesa consume una tapa y cuatro patas. En esta sección, las mesas de madera en color natural son barnizadas, mientras que las mesas de madera en color negro son pintadas empleando un tinte especial. Para montar y barnizar una mesa en color natural se emplean 1,5 h/m mientras que para montar y pintar cada mesa en color negro se emplean 2 h/m. Finalmente, los productos son comercializados a través de la sección de ventas. Los responsables de los inventarios nos proporcionan la siguiente información: ELEMENTO
Ex. iniciales
Compras/producción
Consumo/venta
Ex. finales
Bloques de madera
450 ud *18 €/unidad
4.000 ud *13 €/unidad
4.200 unidades
125 unidades
125 litros * 10€/litro
980 litros por un importe total de 1.400 €
1.000 litros
¿?
Barniz
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Cálculo de costes basado en secciones
Tinte negro
340 litros * 4 €/litro
1.400 litros * 2 €/litro
1.500 litros
¿?
4.000 €
28.000 €
30.000 €
¿?
Tapas de mesa
80 ud * 7 €/unidad
¿?
¿?
¿?
Patas de mesa
320 ud * 2 €/unidad
¿?
¿?
710 unidades
Mesas color natural
40 ud * 25 €/unidad
10.000 mesas
9.800 mesas * 40 €/mesa
¿?
Mesas color negro
50 ud *26 €/unidad
6.700 mesas
6.500 mesas * 50 €/mesa
¿?
Materias auxiliares
Nota: No hay existencias iniciales ni finales de productos en curso. Todas las salidas de los inventarios se valoran empleando el criterio CMP.
n
n n n n
n
Adicionalmente, se dispone de la siguiente información: Mano de obra directa: 120.000 € (este coste se afecta por partes iguales a los productos intermedios tapas y patas). Mano de obra indirecta: 200.000 €. Amortización del inmovilizado material: 21.000 €. Suministros: 10.500 €. Coste de los recursos propios: 8% anual, que se distribuye entre las secciones en la misma proporción que el coste de amortización (recursos propios = 120.000 €). Otros costes indirectos: 57.075 €. Estos costes se reparten del siguiente modo: ¨ Administración: 1.355 €. ¨ Limpieza: 2.020 €. ¨ Compras: 8.200 €. ¨ Cortado: 12.500 €. ¨ Montado/pintado: 27.000 €. ¨ Ventas: 6.000 €.
Las claves de reparto de los costes indirectos, así como el reparto de las unidades de obra de las secciones auxiliares entre las principales se recogen en el siguiente cuadro:
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Capítulo 2
Admón.
Limpieza
Compras
Cortado
Montado/ Pintado
Ventas
Total
Amortización
10 %
5%
10 %
30 %
25 %
20 %
100 %
M.O.I.
15 %
10 %
10 %
20 %
25 %
20 %
100 %
Suministros
5 kw
5 kw
10 kw
45 kw
60 kw
25 kw
150 kw
1.500 €
1.500 €
1.500 €
10.500 €
12.000 €
3.000 €
30.000
Admón.
-
5%
15 %
20 %
35 %
25 %
100 %
Limpieza
10 %
-
15 %
30 %
30 %
15 %
100 %
Unidad de obra
-
-
Pedidos realizados
Horas máquina totales
Horas máquina totales
Nº de mesas vendidas
Materias Auxiliares
Se pide: 1. Organigrama del proceso productivo de Carpin, S.A. 2. Resultado analítico de explotación. 3. Valor de las existencias finales de productos terminados y semiterminados.
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CAPÍTULO 3 CÁLCULO DE COSTES BASADO EN ACTIVIDADES
Pedro se encuentra bastante satisfecho con la información que está obteniendo a través del modelo de costes completos. Ahora conoce cuánto le cuesta fabricar cada producto, la aportación de cada uno al resultado de la empresa así como el valor de las existencias finales. Sin embargo, se está planteando nuevas cuestiones que requieren otro tipo de información. El sistema de costes completos le da información sobre los costes indirectos de cada una de las secciones. Desde el punto de vista contable, las secciones le parecen «cajas negras» en las que se localizan los costes indirectos para después repartirlos entre los productos. No tiene información sobre las actividades que se desarrollan en cada una de las secciones ni sobre los recursos que consume cada una de esas actividades. Por ejemplo, en la Sección de Tostado y Secado de SpanishNuts se mezclan los productos con sal, se tuestan los productos en un horno y se emplea una cinta enfriadora para que el producto pueda ser envasado directamente. Pedro conoce ahora los costes que corresponden a esa sección pero no tiene información sobre el valor de los recursos que se consumen en cada una de las actividades que allí se realizan. Es decir, ¿cuál es el coste de mezclar los productos con sal?, ¿y de tostar los productos?, ¿cuánto cuesta enfriarlos en la cinta? Este tipo de información permitiría calcular costes que reflejen mejor la cantidad de recursos consumidos por cada producto de las distintas actividades, además de tener información más relevante para llevar a cabo la gestión de los costes. Al finalizar este capítulo, será capaz de: 79
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Capítulo 3 n
n
n
n
n
n
Comprender los condicionantes económicos y tecnológicos que hicieron evolucionar los sistemas de coste tradicionales o basados en secciones hacia los sistemas de coste basados en actividades. Definir el concepto de actividad y saber identificar los distintos tipos de actividades que existen, dependiendo de su relación con el producto. Comprender el concepto de inductor o generador de coste y saber determinar el más adecuado para cada tipo de actividad. Determinar los costes de producción de los productos semiterminados y terminados. Calcular el coste de las ventas y los resultados analíticos, tanto a nivel de producto como a nivel de empresa. Utilizar la información obtenida mediante la aplicación del modelo ABC para extraer conclusiones que permitan mejorar la gestión empresarial.
Del coste basado en secciones al coste basado en actividades Los sistemas de cálculo de costes tradicionales se habían mostrado bastante eficaces durante la primera mitad de siglo XX, especialmente en organizaciones con estructuras de coste en las que los costes directos predominaban sobre los indirectos y que se movían en un entorno productivo estable de productos estandarizados. Esto es así porque estos sistemas permiten afectar todos los costes directos a los productos con relativa objetividad, y el error que se podía producir en el reparto de costes indirectos era fácilmente asumible por los usuarios de la información debido a su escasa importancia en relación con el total de costes. No obstante, los cambios que a partir de la segunda mitad de siglo XX experimentaron tanto las organizaciones empresariales como el entorno en el que desarrollaban su actividad, ocasionaron que la información que proporcionaban los sistemas de costes tradicionales basados en secciones perdiera parte de su relevancia. La fuerte inversión tecnológica que requerían algunos sectores cambió radicalmente la estructura de costes de las empresas, aumentando la importancia de los costes indirectos sobre los costes directos. El ciclo de vida de los productos se hizo cada vez más corto como consecuencia de la mayor competencia existente y del rápido desarrollo tecnológico, a la vez que se redujeron los plazos de fabricación. Se planteaba por tanto la necesidad de desarrollar sistemas de costes que permitieran un mejor 80
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Cálculo de costes basado en actividades
reparto entre los productos de los cada vez mayores costes indirectos, y que estuvieran orientados no sólo hacia la determinación de costes, sino también a su gestión. Se le asigna a la Contabilidad de Gestión la labor de ayudar a mejorar la productividad de la empresa e incrementar la calidad de los productos. Así, se empiezan a considerar los costes que generan a la empresa los productos que no alcanzan los niveles deseados de calidad, y a buscar información para disminuir, e incluso eliminar, los costes de reproceso. Durante las últimas décadas del siglo XX, se fue generalizando la tendencia a minimizar la cantidad de productos almacenados para eliminar stocks innecesarios y así reducir costes. Este hecho relativizó el problema de la valoración de inventarios y puso de manifiesto la necesidad de disponer de información para gestionar adecuadamente aquellos factores que pudieran llevar a rupturas de stocks, tales como la coordinación con el resto de agentes de la cadena de valor (clientes, proveedores…). Además, se hizo necesario disponer de información para eliminar los «cuellos de botella» en los procesos productivos y conseguir, por tanto, una reducción de la cantidad de productos en curso. En relación con la estructura productiva, las secciones empezaron a perder importancia; los trabajadores empezaron a unirse en grupos de trabajo para realizar tareas concretas. En este sentido, las empresas de servicios, más organizadas en grupos de trabajo que en secciones independientes, venían reclamando sistemas de cálculo de costes adecuados a sus características particulares dado que las técnicas tradicionales se mostraban insuficientes. Estos acontecimientos, entre otros, ocasionaron que a determinadas empresas no les interesara tanto localizar los costes en las secciones como conocer cuál es el valor de los recursos que se estaban consumiendo en cada una de las actividades que se realizaban. Se evoluciona por tanto del coste basado en secciones al coste basado en actividades.
Sistemas de coste basados en actividades Los sistemas de coste basados en actividades (Activity Based Costing, o simplemente ABC) surgen en la década de los ochenta para determinar de forma más precisa el valor de los recursos que consume cada producto. Para ello, en lugar de localizar los costes indirectos en las secciones para posteriormente distribuirlos entre los productos, se utiliza el concepto de actividad. 81
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Capítulo 3
La actividad puede ser definida como una tarea o proceso de trabajo que se realiza en la empresa con un propósito específico y que ocasiona el consumo de recursos. La Tabla 1 recoge ejemplos de las actividades que podrían identificarse en SpanishNuts.
Sección
Actividades
Compras
• Realizar pedidos a los proveedores • Comprobar pedidos recibidos • Transportar materias primas al almacén • Almacenar materias primas
Tostado y Secado
• Transportar materias primas a la sección • Añadir sal a los productos frescos • Secar y tostar los productos • Enfriar los productos
Envasado
• Pesar los frutos secos tostados (5 kg) • Envasar los productos • Transportar los productos envasados al almacén • Almacenar productos terminados
Distribución
• Recibir pedidos de los clientes • Preparar pedidos • Distribuir pedidos entre los clientes
Administración
• Captación y fidelización de clientes • Gestión de personal • Facturación
Limpieza
• Limpieza y mantenimiento de máquinas • Limpieza de instalaciones
Tabla 1. Actividades en SpanishNuts.
El método ABC introduce un cambio sustancial en relación con los métodos basados en secciones en lo referente a cómo determinar el consumo de recursos por parte de los productos. Los métodos tradicionales de costes parten de la premisa de que los productos consumen recursos, y por tanto costes. El método ABC supone que las actividades son las que consumen los recursos. Son estas las que ocasionan los costes. Los productos se limitan a consumir actividades. Por tanto, para determinar el coste del producto es necesario identificar las actividades que está consumiendo, es decir, las actividades que se realizan para su obtención.
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Cálculo de costes basado en actividades
Este cambio, aunque puede parecer insignificante, es de gran importancia. El método ABC permite calcular los costes de cada una de las actividades que se desarrollan en la empresa. A continuación, mide el consumo que cada uno de los productos hace de las distintas actividades para, finalmente, cuantificar el valor de los actividades que están consumiendo los productos. El valor de estas actividades consumidas formará parte del coste del producto. A este habrá que añadir los costes directos que se hayan identificado (Figura 1). Costes
C. Directos
Costes
Costes Indirectos
Secciones Principales
Unidad de Obra
Bienes y/o servicios
Secciones Auxiliares
C. Directos
Costes Indirectos
Actividades
Inductor/generador de coste
Bienes y/o servicios
Figura 1. Sistema de costes basado en secciones versus sistema de costes basado en actividades
En los sistemas de costes tradicionales la unidad de obra permite repartir los costes indirectos localizados en las secciones entre los productos. De la misma forma, una vez identificados y valorados los recursos consumidos por las distintas actividades de la empresa siguiendo el método ABC, hay que establecer algún criterio que permita cuantificar las actividades que consume cada producto y que, por tanto, facilite la distribución de los costes localizados en las actividades entre los productos. Este criterio se denomina inductor o generador de coste.
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Capítulo 3
El inductor de coste es aquel factor que determina que las actividades se produzcan, e implica por tanto el consumo de recursos. Mientras que en los sistemas de costes tradicionales la unidad de obra estaba normalmente relacionada con niveles de producción, el generador de coste establecido debe tener en cuenta las características propias de cada actividad. Se trata de reflejar lo más fielmente posible el factor que ocasiona el consumo de recursos. Es decir, el generador de coste debe mantener una relación causa-efecto con la actividad. En este sentido, se puede hablar de cuatro tipos de actividades: n Actividades referidas a unidades de producto. Se trata de actividades que se realizan cada vez que se fabrica un producto. El coste de estas actividades suele ser proporcional al número de unidades fabricadas, por lo que su generador de coste debe estar referido a niveles de producción. Por ejemplo, la actividad «montar las ruedas» en una empresa de fabricación de automóviles. n Actividades referidas a lotes de producto. Son actividades que se realizan cada vez que se procesa un determinado lote de productos. El coste de estas actividades no es proporcional al número de unidades fabricadas, sino al número de lotes procesados, por lo que su generador de coste debe reflejar esta situación. Por ejemplo, la actividad «configuración de maquinaria», que se realiza en una carpintería cada vez que se pasa de fabricar sillas a fabricar mesas y viceversa, no depende del número de sillas o mesas fabricadas, sino de las veces que se cambia la configuración. n Actividades referidas a líneas de producto. Son aquellas actividades que no mantienen relación con las unidades ni con los lotes de producto, pero que se pueden relacionar con una línea de productos concreta. El generador de coste de estas actividades debe recoger esta circunstancia y hacer referencia a las líneas de productos en lugar de a niveles de producción o lotes obtenidos. Por ejemplo, la actividad de «diseño del producto» en una empresa de fabricación de automóviles. n Actividades en el ámbito de la empresa. Son actividades que se desarrollan a nivel de empresa, sirviendo de soporte a toda la organización. No es posible establecer relaciones entre este tipo de actividades y los productos ya que no están implicadas de forma directa en el proceso de fabricación. Por ejemplo, la actividad «gestión de personal» es difícil de relacionar con cualquier producto. De estos cuatro tipos de actividades, las únicas que no podrían relacionarse mediante un inductor de coste con los productos serían las actividades que sirven de soporte a la organización, es decir, las actividades en el ámbito de la empresa. Así, para evitar la subjetividad que supondría repartir los costes de estas 84
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Cálculo de costes basado en actividades
actividades entre los productos, normalmente se opta por no considerarlas para determinar el coste de producción, sino que su coste se detrae directamente de los resultados de la empresa (Figura 2). Actividades referidas a lotes de producto
Actividades referidas a líneas de producto
Actividades referidas a unidades de producto
Coste de los productos
Ingresos de los productos
Resultado de los productos
Actividades en el ámbito de la empresa
Resultado de la empresa
Figura 2. Coste de los productos y resultados en el método ABC.
El sistema de costes ABC, en el que los costes indirectos son localizados en actividades para posteriormente ser distribuidos entre los productos, consta de siete fases: 1. Identificar, valorar y clasificar los costes. 2. Identificar las distintas actividades que se desarrollan en la empresa y definir los correspondientes inductores de coste. 3. Localizar los costes indirectos en las actividades. 4. Determinar el coste de las compras. 5. Determinar los costes de producción. 6. Determinar los costes de venta. 7. Calcular los resultados de los productos y de la empresa.
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Capítulo 3
Para desarrollar este modelo, y al objeto de establecer las oportunas comparaciones con el modelo de costes completos, continuaremos utilizando el supuesto SpanishNuts, ya resuelto en el tema anterior aplicando el modelo de costes completos (Figura 3). Así, haremos uso de los datos facilitados en el tema anterior a los que añadiremos la información necesaria. Sección Compras
Sal
Almendras peladas
Pistachos frescos
Bolsas
Sección Tostado y Secado
Almendras tostadas
Pistachos tostados
Sección Administración Sección Envasado Sección Limpieza Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
Sección Distribución Figura 3. Organigrama productivo de SpanishNuts.
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Cálculo de costes basado en actividades
Primera fase: Identificar, valorar y clasificar los costes La primera fase del modelo ABC es similar a la del modelo de costes completos. Se trata de identificar y valorar los consumos de recursos que se hayan producido durante el desarrollo de la actividad productiva. Estos costes se clasificarán en directos o indirectos en función de si se pueden identificar o no con un determinado producto.
Segunda fase: Identificar las distintas actividades que se desarrollan en la empresa y definir los correspondientes inductores de coste Identificar las actividades que se desarrollan en una empresa no es tarea sencilla. Existe un doble riesgo: n Pasar por alto alguna actividad, lo que llevaría al diseño de un sistema incompleto, que no refleja la realidad empresarial y cuya información sería de poca utilidad. n Identificar un número excesivo de actividades, lo que conllevaría el diseño de un sistema de costes complejo, difícil de entender y gestionar, y con un alto coste de mantenimiento. En este caso, sería necesario agrupar aquellas actividades que tienen características similares para poder reducir su número. Dado que en la mayor parte de las ocasiones el proceso de implementación de un sistema ABC es llevado a cabo por consultores externos, es necesario crear grupos de trabajo que integren tanto a estos expertos en la implantación de sistemas ABC, como a personal de la propia empresa, que dispone de un gran conocimiento sobre su funcionamiento. Una vez identificadas todas las actividades, se clasificarán en función de la relación que mantengan con el producto en actividades referidas a unidades de producto, a lotes de producto, a líneas de producto o actividades desarrolladas en el ámbito de la empresa. Para poder realizar esta clasificación, es necesario un análisis previo de las características propias de cada actividad. El tipo de actividad quedará determinado en gran parte por el procedimiento de trabajo seguido durante su ejecución. Por eso, resulta esencial conocer cuándo y cómo se realizan cada una de las actividades desarrolladas en la organización. Para los tres primeros tipos (unidades, lotes o líneas), se definirán generadores de coste que mantengan una buena relación causa-efecto con la actividad. Las actividades a nivel de empresa no formarán parte del coste del producto, sino que se llevarán al resultado de la organización (Tabla 2). 87
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Capítulo 3
Sección Compras
Tostado y Secado
Actividad Realizar pedidos a los proveedores Comprobar materias primas recibidas Transportar materias primas al almacén Almacenar materias primas Transportar materias primas a la sección Añadir sal a los productos frescos Secar y tostar los productos Enfriar los productos
Envasado
Distribución
Administración
Limpieza
Pesar los frutos secos tostados (5 kg) Envasar los productos Transportar productos envasados al almacén Almacenar productos terminados
Tipo de actividad
Inductor de coste
Lote
Pedidos realizados
Lote
Pedidos realizados
Lote Unitaria
Portes realizados Ocupación almacén materias primas
Lote
Portes realizados
Unitaria Unitaria Unitaria
Kilogramos tratados Horas-máquina de horneado Horas-máquina de enfriado
Unitaria Unitaria
Unidades fabricadas Unidades fabricadas
Lote
Portes realizados
Unitaria
Ocupación almacén productos terminados
Recibir pedidos de los clientes Preparar pedidos Distribuir pedidos entre los clientes
Lote Lote Lote
Captación y fidelización de clientes Gestión de personal Facturación
Empresa Empresa Empresa
-
Limpieza y mantenimiento de máquinas Limpieza de instalaciones
Empresa Empresa
-
Pedidos recibidos Pedidos recibidos Portes realizados
Tabla 2. Actividades y generadores de coste en SpanishNuts.
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Cálculo de costes basado en actividades
Para comprender mejor la información contenida en la Tabla 2, conviene realizar una serie de aclaraciones sobre el carácter de algunas actividades. Según puede observarse, «Comprobar materias primas recibidas» es clasificada como una actividad a nivel de lote; esto es debido a que, cada vez que se recibe un pedido, se lleva a cabo un control estadístico de su calidad, que resulta ser independiente de la cantidad de materias primas recibidas. Por tanto, no se trata de una actividad referida a unidades de productos, como pudiera parecer en un principio, sino de una actividad referida a lotes. Por su parte, para clasificar correctamente la actividad «Transportar materias primas recibidas» y establecer su generador de coste, es preciso saber que la empresa no realiza un porte por cada pedido, ya que si se reciben durante la mañana varios pedidos se transportan todos juntos. Así, se trata de una actividad por lote pero, puesto que no se transporta cada lote que se recibe, sino que se espera a acumular varios, el generador de coste más adecuado para esta actividad parece ser el número de portes realizados. Si analizamos con detenimiento la Tabla 2, podemos comprobar que la actividad de transporte también aparece en la sección de tostado y secado y en la de envasado aunque el tipo de transporte varía; concretamente, en la sección de tostado y secado lo que se transporta son las materias primas a la sección mientras que en la sección de envasado se trasladan los productos terminados al almacén. No obstante, puesto que la naturaleza de la actividad es la misma, en todos estos tipos de transporte se utiliza el mismo inductor de coste, esto es, el número de portes realizados. Por último, hemos de señalar que «Captación y fidelización de clientes» se clasifica como una actividad a nivel de empresa porque sirve de soporte a toda la organización y no está implicada de forma directa en el proceso de fabricación. En la Tabla 2 aparece como una actividad que se realiza en la sección de administración, cuando quizás sería más lógico encuadrarla en la sección de distribución. Esto es debido al hecho de que en SpanishNuts, la tarea de captar y fidelizar clientes es realizada por la dirección de la empresa. Sin embargo, en otros casos, esta actividad puede enmarcarse en otra sección. De hecho, en el modelo ABC no es necesario establecer correspondencias entre secciones y actividades ya que lo realmente importante es el concepto de actividad. En este sentido, el proceso de agrupación de actividades se puede llevar a cabo uniendo actividades de distintas secciones siempre que tengan características similares. En este caso, hemos querido identificar estas relaciones secciones-actividades en el ejemplo porque es el mismo que utilizamos en el capítulo anterior para explicar el 89
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Capítulo 3
modelo de costes completos tradicional y queríamos que las diferencias entre ambos modelos quedasen claramente patentes. Pero, en algunas empresas, tal y como se verá al final del capítulo, la propia naturaleza del proceso productivo no permitirá llevar a cabo esta identificación de actividades dentro de las secciones.
Tercera fase: Localizar los costes indirectos en las actividades Una vez que se han identificado las distintas actividades, se localizan en ellas los costes indirectos. Para llevar a cabo esta tarea, resulta fundamental mantener entrevistas con los responsables y trabajadores encargados de realizar estas actividades porque ellos serán los que tengan una información más precisa y actualizada sobre los costes consumidos por cada una de ellas. Durante este proceso se pueden plantear dos situaciones: que sea posible identificar claramente qué actividad está consumiendo el coste indirecto que se quiere repartir o, por el contrario, que sea necesario establecer algún tipo de criterio de reparto para poder distribuir el coste indirecto entre las actividades. En este caso, al igual que en el método de costes completos, el criterio debe reflejar qué actividades están consumiendo esos recursos y, en la medida de lo posible, permitir cuantificar el valor de los recursos consumidos por cada actividad. En la Tabla 3 se recogen los costes indirectos localizados por actividades.
Sección
Actividades
Coste indirecto
Compras
Realizar pedidos a los proveedores Comprobar materias primas recibidas Transportar materias primas al almacén Almacenar materias primas
450 € 210 € 1.100 € 350 €
Tostado y Secado
Transportar materias primas a la sección Añadir sal a los productos frescos Secar y tostar los productos Enfriar los productos
580 € 2.600 € 4.930 € 2.710 €
Envasado
Pesar los frutos secos tostados (5 kg) Envasar los productos Transportar los productos envasados al almacén Almacenar productos terminados
1.350 € 2.420 € 1.200 € 510 €
Distribución
Recibir pedidos de los clientes Preparar pedidos Distribuir pedidos entre los clientes
2.500 € 2.190 € 4.155 €
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Cálculo de costes basado en actividades
Administración
Captación y fidelización de clientes Gestión de personal Facturación
1.350 € 850 € 765 €
Limpieza
Limpieza y mantenimiento de máquinas Limpieza de instalaciones
850 € 1.085 €
Tabla 3. Coste indirecto de las actividades en SpanishNuts1.
Cuarta fase: Determinar el coste de las compras Al igual que en el modelo de costes completos, una vez que se han identificado los costes directos y se han localizado todos los costes indirectos en las actividades, se procede a la determinación del coste de las compras. Dado que el coste de las compras debe incluir el valor de los recursos consumidos para gestionar el proceso de compra, debe incorporar el coste de las actividades relacionadas con el proceso de compra (Figura 4). Coste de las compras
Costes directos
Importe de la factura
Costes indirectos
Coste actividades relacionadas con el proceso de compra
Figura 4. Composición del coste de las compras en el método ABC.
En nuestro ejemplo, las actividades relacionadas con el proceso de compra son las que se llevan a cabo en la sección de compras: realizar pedidos a los proveedores, comprobar las materias primas recibidas, transportar las materias primas al almacén y almacenar las materias primas.
1
Como puede comprobarse en esta tabla, la suma de los costes de las actividades de cada sección coincide con el coste primario de las secciones, que aparece en la Tabla 7 del Capítulo 2.
91
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Capítulo 3
Para distribuir los costes de estas actividades entre las distintas materias primas adquiridas se emplearán los generadores de coste de las actividades como criterio de reparto (Tablas 4-7). A continuación, se puede determinar el coste de compra de las materias primas2 (Tabla 8). Realizar pedidos a los proveedores: 450 € Generador de coste: Número de pedidos realizados Materias Primas
Nº Generadores de coste
Coste indirecto
Sal
4 pedidos
56 €
Almendras peladas
10 pedidos
141 €
Pistachos frescos
14 pedidos
197 €
Bolsas
4 pedidos
56 €
32 pedidos
450 €
Total
Coste de realizar un pedido: 14,06 €/pedido Tabla 4. Reparto de la actividad «Realizar pedidos a proveedores» en SpanishNuts.
Comprobar materias primas recibidas: 210 € Generador de coste: Número de pedidos realizados Materias Primas
Nº. Generadores de coste
Coste indirecto
Sal
4 pedidos
26 €
Almendras peladas
10 pedidos
66 €
Pistachos frescos
14 pedidos
92 €
Bolsas
4 pedidos
26 €
32 pedidos
210 €
Total
Coste de comprobar un pedido: 6,56 €/pedido Tabla 5. Reparto de la actividad «Comprobar pedidos» en SpanishNuts.
2
Para calcular los costes indirectos asignados a cada una de las materias primas no se toman decimales; se redondea a la unidad más próxima.
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Cálculo de costes basado en actividades
Transportar materias primas al almacén: 1.100 € Generador de coste: Portes realizados Materias Primas
Nº. Generadores de coste (*)
Coste indirecto
Sal
2 portes
129 €
Almendras peladas
6 portes
388 €
Pistachos frescos
5 portes
324 €
Bolsas
4 portes
259 €
Total
17 portes
1.100 €
Coste de transportar materias primas al almacén: 64,71 €/porte (*) Información adicional Tabla 6. Reparto de la actividad «Transportar materias primas al almacén» en SpanishNuts.
Almacenar materias primas: 350 € Generador de coste: Ocupación almacén materias primas (m2) Materias Primas
Nº. Generadores de coste (*)
Coste indirecto
Sal
20 m
70 €
Almendras peladas
45 m2
158 €
Pistachos frescos
30 m2
105 €
Bolsas
5 m2
17 €
100 m2
350 €
2
Total
Coste de ocupación del m2 en el almacén: 3,50 €/m2 (*) Información adicional Tabla 7. Reparto de la actividad «Almacenar materias primas» en SpanishNuts.
En nuestro ejemplo, los costes indirectos de las secciones calculados según el modelo de costes completos (también conocido como sistema de costes tradicional) son iguales a la suma de los costes de las actividades realizadas en cada una de ellas. Esta comprobación puede realizarse en este caso, en el que SpanishNuts decide aplicar el modelo ABC porque permite calcular unos costes más precisos que los obtenidos mediante el sistema tradicional y porque genera una información de gran utilidad para la gestión empresarial. 93
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Capítulo 3
Sin embargo, en otras empresas que aplican el modelo ABC porque la naturaleza de su proceso productivo impide la clara identificación de las distintas secciones, no podríamos hacer esta comprobación ya que no disponemos de los costes de las secciones. No obstante, si comparamos la suma de los costes de las actividades vinculadas con el proceso de compra del modelo ABC con los costes de la sección de compras del modelo de costes completos desarrollado en el tema anterior, podemos observar que son inferiores cuando se aplica el ABC. Esto es debido a que, mientras que en el modelo de costes completos el coste localizado en las secciones auxiliares se distribuía entre las secciones principales, en el modelo ABC el coste de las actividades a nivel de empresa se detrae directamente del resultado. Es decir, mientras que en el ejemplo del método de costes completos del capítulo anterior los costes de las secciones auxiliares se consideraron coste del producto, en el ABC el coste de las actividades que se desarrollan en el ámbito de la empresa se tratan como costes del periodo. Sal
Almendras peladas
Pistachos frescos
Bolsas
80 €
1.600 €
3.410 €
100 €
• Realizar pedidos a los proveedores • Comprobar materias primas • Transportar materias primas • Almacenar materias primas
56 € 26 € 129 € 70 €
141 € 66 € 388 € 158 €
197 € 92 € 324 € 105 €
56 € 26 € 259 € 17 €
Coste de compras total
361 €
2.353 €
4.128 €
458 €
Compras (unidades)
800 kg
800 kg
1.100 kg
1.000 u.f.
0,45 €/kg
2,94 €/kg
3,75 €/kg
0,46 €/u.f.
Costes Directos: • Importe de las compras Costes Indirectos:
Coste de compra unitario Tabla 8. Coste de compras en SpanishNuts.
En relación con lo comentado anteriormente, si se considerara que en una determinada sección se han identificado demasiadas actividades y que, como consecuencia, el sistema de costes diseñado resulta demasiado complejo, existe la posibilidad de agrupar aquellas actividades que tienen características similares para poder reducir su número. En este caso, podemos observar como las actividades «realizar pedidos a los proveedores» y «comprobar materias primas» tienen el mismo generador de costes (número de pedidos realizados), por lo que se podrían agrupar en la actividad «realizar y comprobar pedidos de materias primas», cuyo coste sería la suma de los 94
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Cálculo de costes basado en actividades
costes indirectos localizados en las dos actividades agrupadas (450+210 = 660). Aunque los costes obtenidos son los mismos3, a medida que agrupamos actividades se pierde información que podría ser útil para la gestión de la empresa. Así, al agrupar, no se sabe qué coste genera la realización del pedido y qué coste genera la comprobación del mismo, sino que se dispone de un coste global (Tablas 9 y 10). Realizar y comprobar pedidos: 660 € Generador de coste: Número de pedidos realizados Materias Primas
Nº Generadores de coste
Coste indirecto
Sal
4 pedidos
82 €
Almendras peladas
10 pedidos
206 €
Pistachos frescos
14 pedidos
289 €
Bolsas
4 pedidos
83 €
32 pedidos
660 €
Total
Coste de realizar y comprobar un pedido: 20,63 €/pedido Tabla 9. Reparto de la actividad agrupada «realizar y comprobar pedidos» en SpanishNuts.
Sal
Almendras peladas
Pistachos frescos
Bolsas
80 €
1.600 €
3.410 €
100 €
• Realizar y comprobar pedidos • Transportar materias primas • Almacenar materias primas
82 € 129 € 70 €
206 € 388 € 158 €
289 € 324 € 105 €
83 € 259 € 17 €
Coste de compras total
361 €
2.352 €
4.128 €
459 €
Compras (unidades)
800 kg
800 kg
1.100 kg
1.000 u.f.
0,45 €/kg
2,94 €/kg
3,75 €/kg
0,46 €/u.f.
Costes Directos: • Importe de las compras Costes Indirectos:
Coste de compra unitario
Tabla 10. Coste de compras en SpanishNuts, con actividad agrupada.
3
Las pequeñas diferencias que surgen se deben al redondeo de las cifras.
95
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Capítulo 3
A continuación, las compras de materias primas, valoradas a coste de compra, se incluyen en sus correspondientes almacenes o inventarios (Tabla 11).
Inventario de sal
Inventario de pistachos frescos
Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 100 0,40 40 Compras: Cantidad Precio Importe 800 0,45 361
Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 360 4 1.440 Compras: Cantidad Precio Importe 1.100 3,75 4.128
Inventario de almendras peladas
Compras: Cantidad Precio Importe 800 2,94 2.353
Inventario de bolsas
Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 280 3 840
Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 500 0,35 175 Compras: Cantidad Precio Importe 1.000 0,46 458
Tabla 11. Inventarios de materias primas en SpanishNuts.
Quinta fase: Determinar los costes de producción Al igual que en el modelo de costes completos, el coste de producción ha de cuantificar el valor de los recursos que se consumen para obtener los productos, diferenciando entre costes directos e indirectos. Mientras que los costes directos se pueden identificar claramente con los productos, los costes indirectos se encuentran ya localizados en las actividades vinculadas al proceso de fabricación. Siguiendo con la lógica del supuesto SpanishNuts, se determinará en primer lugar el coste de producción de las almendras y pistachos tostados (productos semiterminados) y, a continuación, el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos (productos terminados). Para ello, es necesario identificar y cuantificar la cantidad de recursos consumidos por cada producto. 96
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Cálculo de costes basado en actividades
Para poder repartir el coste indirecto localizado en las actividades, se determinará la cantidad de generadores de coste que consume cada producto (Tabla 12). Almendras tostadas
Pistachos tostados
900 kg 90 kg 180 horas-hombre
1.300 kg 195 kg 150 horas-hombre
10 portes 990 kg 100 h-m horneado 44 h-m enfriado
15 portes 1.495 kg 120 h-m horneado 36 h-m enfriado
990 kg
1.495 kg
Costes Directos: • Consumo de almendras peladas • Consumo de pistachos frescos • Consumo de sal • Mano de obra directa Costes Indirectos: • Transportar materias primas a la sección (*) • Añadir sal a los productos frescos • Secar y tostar los productos (*) • Enfriar los productos (*) Producción (*) Información adicional Tabla 12. Consumos necesarios para obtener almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
El valor de la materia prima consumida para la obtención de las almendras y pistachos tostados se determina a partir de la información que contienen los correspondientes almacenes, aplicando alguno de los métodos de valoración de salida de inventario descritos en el tema anterior (FIFO, LIFO, CMP) (Tabla 13). El valor de la mano de obra directa, según los datos proporcionados en el capítulo anterior, es de 1.800 € para las almendras y 1.500 € para los pistachos. Inventario de sal (CMP) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
100
0,4
40
90
0,44
40
195
0,44
87
Compras: Cantidad
Precio
Importe
800
0,45
361
CMP:
Existencias finales: Cantidad
Precio
Importe
615
0,44
274
0,44 €/kg
97
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Capítulo 3
Inventario de almendras peladas (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 280 3 840 Compras: Cantidad Precio Importe 800 2,94 2.353 CMP:
Consumos: Cantidad Precio 900 2,96 Existencias finales: Cantidad Precio 180 2,96
Importe 2.661 Importe 532
2,96 €/kg. Inventario de pistachos frescos (CMP)
Existencias Iniciales: Cantidad Precio 360 4 Compras: Cantidad Precio 1100 3,75 CMP:
Importe 1.440 Importe 4.128
Consumos: Precio Importe 3,81 4.958 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 160 3,81 610
Cantidad 1.300
3,81 €/kg
Tabla 13. Consumos y existencias finales de materias primas en SpanishNuts.
Para repartir los costes indirectos localizados en las actividades de la sección de tostado y secado entre los dos productos hay que utilizar el generador de coste de cada actividad (Tablas 14-17). Transportar materias primas a la sección: 580 € Generador de coste: Portes realizados Productos semiterminados
Nº Inductores de coste
Coste actividad
Almendras tostadas
10 portes
232 €
Pistachos tostados
15 portes
348 €
25 portes
580 €
Total
Coste indirecto por porte: 23,20 €/porte Tabla 14. Reparto de la actividad «Transportar MP a la sección» en SpanishNuts.
98
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Cálculo de costes basado en actividades
Añadir sal a los productos frescos: 2.600 € Generador de coste: Kilogramos tratados Productos semiterminados
Nº. Inductores de coste
Coste actividad
Almendras tostadas
990 kg
1.036 €
Pistachos tostados
1.495 kg
1.564 €
2.485 kg
2.600 €
Total
Coste indirecto por kg. tratado: 1,05 €/kg Tabla 15. Reparto de la actividad «Añadir sal a los productos frescos» en SpanishNuts.
Secar y tostar productos: 4.930 € Generador de coste: Horas-máquina de horneado Productos semiterminados
Nº. Inductores de coste
Coste actividad
Almendras tostadas
100 h-m
2.241 €
Pistachos tostados
120 h-m
2.689 €
220 h-m
4.930 €
Total
Coste indirecto por h-m horneado: 22,41 €/kg Tabla 16. Reparto de la actividad «Secar y tostar productos» en SpanishNuts.
Enfriar los productos: 2.710 € Generador de coste: Horas-máquina de enfriado Productos semiterminados
Nº. Inductores de coste
Coste actividad
Almendras tostadas
44 h-m
1.491 €
Pistachos tostados
36 h-m
1.219 €
80 h-m
2.710 €
Total
Coste indirecto por h-m enfriado: 33,87 €/kg Tabla 17. Reparto de la actividad «Enfriar los productos» en SpanishNuts.
Al igual que en el modelo de costes completos, una vez valorados todos los recursos consumidos, se determinará el coste de producción de los productos semiterminados (Tabla 18) y se les dará entrada en sus correspondientes inventarios (Tabla 19). 99
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Capítulo 3
Almendras tostadas
Pistachos tostados
2.661 € 40 € 1.800 €
4.958 € 87 € 1.500 €
• Transportar materias primas a la sección • Añadir sal a los productos frescos • Secar y tostar productos • Enfriar los productos
232 € 1.036 € 2.241 € 1.491 €
348 € 1.564 € 2.689 € 1.219 €
Coste de producción total
9.501 €
12.365 €
Producción (unidades)
990 kg
1.495 kg
9,60 €/kg
8,27 €/kg
Costes Directos: • Consumo de almendras peladas • Consumo de pistachos frescos • Consumo de sal • Mano de obra directa Costes Indirectos:
Coste de producción unitario
Tabla 18. Coste de producción de productos semiterminados en SpanishNuts.
Inventario de almendras tostadas Existencias Iniciales: Cantidad Precio 60 9,40
Importe 564
Producción: Cantidad Precio Importe 990 9,60 9.501
Inventario de pistachos tostados Existencias Iniciales: Cantidad Precio 75 8,50
Importe 637
Producción: Cantidad Precio Importe 1.495 8,27 12.365
Tabla 19. Inventarios de almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
A continuación, se calcula el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos (productos terminados), teniendo en cuenta las actividades que se realizan para su obtención. De la misma forma que se hizo en el modelo de costes completos, los costes directos estarían compuestos por el consumo de frutos tostados y de bolsas, mientras que los costes indirectos necesarios se encuentran ya localizados en las correspondientes actividades. Se cuantifican en primer lugar los recursos y generadores de coste consumidos (Tabla 20), para posteriormente proceder a su valoración (Tablas 21-27).
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Cálculo de costes basado en actividades
Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
1.000 kg 200 bolsas
1.500 kg 300 bolsas
• Pesar los frutos secos tostados (5 kg) • Envasar los productos • Transportar los productos al almacén (*) • Almacenar productos terminados (*)
200 unidades 200 unidades 20 portes 50 m2
300 unidades 300 unidades 15 portes 80 m2
Producción
200 unidades
300 unidades
Costes Directos: • Consumo de almendras tostadas • Consumo de pistachos tostados • Consumo de bolsas Costes Indirectos:
(*) Información adicional Tabla 20. Consumos necesarios para obtener los productos terminados en SpanishNuts.
Inventario de bolsas (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 500 0,35 175 Compras: Cantidad Precio Importe 1.000 0,46 458 CMP:
Consumos: Cantidad Precio Importe 200 0,42 84 300 0,42 127 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 1.000 0,42 422
0,42 €/bolsa Inventario de almendras tostadas (CMP)
Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 60 9,40 564 Producción: Cantidad Precio Importe 990 9,60 9.501 CMP:
Consumos: Cantidad Precio Importe 1.000 9,59 9.586 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 50 9,59 479
9,59 €/kg
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Capítulo 3 Inventario de pistachos tostados (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad 75 Cantidad 1.495
Precio 8,50 Producción: Precio 8,27
CMP:
8,28 €/kg
Consumos: Importe 637 Importe 12.365
Cantidad 1.500
Precio Importe 8,28 12.422 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 70 8,28 580
Tabla 21. Consumos y existencias finales de bolsas y frutos tostados en SpanishNuts.
Pesar los frutos secos tostados: 1.350 € Generador de costes: Unidades fabricadas Productos terminados
Nº Inductores de costes
Coste indirecto
Bolsas de almendras
200 unidades
540 €
Bolsas de pistachos
300 unidades
810 €
Total
500 unidades
1.350 €
Coste indirecto por unidad fabricada: 2,70 €/unidad Tabla 22. Reparto de la actividad «Pesar los frutos secos tostados» en SpanishNuts.
Envasar los productos: 2.420 € Generador de costes: Unidades fabricadas Productos terminados
Nº Inductores de costes
Coste indirecto
Bolsas de almendras
200 unidades
968 €
Bolsas de pistachos
300 unidades
1.452 €
Total
500 unidades
2.420 €
Coste indirecto por unidad fabricada: 4,84 €/unidad Tabla 23. Reparto de la actividad «Envasar los productos» en SpanishNuts.
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Cálculo de costes basado en actividades
Transportar productos envasados: 1.200 € Generador de costes: Portes realizados Productos terminados
Nº Inductores de costes
Coste indirecto
Bolsas de almendras
20 portes
686 €
Bolsas de pistachos
15 portes
514 €
Total
35 portes
1.200 €
Coste indirecto por porte realizado: 34,29 €/porte Tabla 24. Reparto de la actividad «Transportar productos envasados» en SpanishNuts.
Almacenar productos terminados: 510 € Generador de costes: Ocupación almacén productos terminados Productos terminados
Nº. Inductores de costes
Coste indirecto
Bolsas de almendras
50 m
196 €
Bolsas de pistachos
80 m
Total
130 m
2
314 €
2
510 €
2
Coste indirecto m ocupado: 3,92 €/m 2
2
Tabla 25. Reparto de la actividad «Almacenar productos terminados» en SpanishNuts.
Bolsas de Almendras
Bolsas de Pistachos
Costes Directos: • Consumo de almendras tostadas • Consumo de pistachos tostados • Consumo de bolsas
9.586 € 84 €
12.422 € 127 €
540 € 968 € 686 € 196 €
810 € 1.452 € 514 € 314 €
12.060 €
15.639 €
200 unidades
300 unidades
60,30 €/unidad
52,13 €/unidad
Costes Indirectos: • Pesar los frutos secos tostados (5 kg) • Envasar los productos • Transportar productos envasados al almacén • Almacenar productos terminados Coste de producción total Producción (unidades) Coste de producción unitario
Tabla 26. Coste de producción de productos terminados en SpanishNuts.
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Capítulo 3
Inventario de bolsas de almendras
Inventario de bolsas de pistachos
Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 50 60 3.000
Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 25 55 1.375
Producción: Cantidad Precio Importe 200 60,30 12.060
Producción: Cantidad Precio Importe 300 52,13 15.639
Tabla 27. Inventarios de bolsas de almendras y pistachos en SpanishNuts.
Sexta fase: Determinar los costes de venta Al igual que en el modelo de costes completos, el coste de venta se relaciona con el coste de los productos vendidos. El coste directo de venta es el coste de producción de las unidades vendidas, encontrándose su coste indirecto localizado en las actividades relacionadas con la distribución de los productos (Figura 5). Costes de Venta
Costes directos
Costes indirectos
Coste de producción unidades vendicas
Coste actividades de distribución
Figura 5. Composición del coste de ventas en el método ABC.
El coste de producción de las unidades vendidas (coste directo) se valorará a través de los datos recogidos en los inventarios de productos terminados. Para conocer el coste indirecto de distribución que corresponde a cada producto se emplean los generadores de coste de las actividades de distribución (Tablas 28-34). 104
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Cálculo de costes basado en actividades
Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
Costes Directos: • Consumo de bolsas de almendras • Consumo de bolsas de pistachos
225 unidades -
280 unidades
40 pedidos 40 pedidos 32 portes
65 pedidos 65 pedidos 48 portes
225 unidades
280 unidades
Costes Indirectos: • Recibir pedidos de los clientes (*) • Preparar pedidos (*) • Distribuir pedidos entre los clientes (*) Unidades vendidas (*) Información adicional Tabla 28. Consumos relacionados con el coste de venta en SpanishNuts.
Inventario de bolsas de almendras (CMP)
Cantidad 50
Existencias Iniciales: Precio Importe 60 3.000
Cantidad 200
Producción: Precio 60,30
CMP:
60,24 €/bolsa
Importe 12.060
Coste producción unidades vendidas: Cantidad Precio Importe 225 60,24 13.554 Existencias finales: Cantidad Precio Importe 25 60,24 1.506
Inventario de bolsas de pistachos (CMP)
Cantidad 25
Existencias Iniciales: Precio Importe 55 1.375
Cantidad 300
Producción: Precio 52,13
CMP:
52,35 €/kg
Importe 15.639
Coste producción unidades vendidas: Cantidad Precio Importe 280 52,35 14.658 Cantidad 45
Existencias finales: Precio Importe 52,35 2.356
Tabla 29. Coste de producción de las unidades vendidas y existencias finales en SpanishNuts.
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Capítulo 3
Recibir pedidos de los clientes: 2.500 € Generador de coste: Pedidos recibidos Productos terminados
Nº. Inductores de coste
Coste indirecto
Bolsas de almendras
40 pedidos
952 €
Bolsas de pistachos
65 pedidos
1.548 €
105 pedidos
2.500 €
Total
Coste indirecto por pedido: 23,81 €/unidad Tabla 30. Reparto de la actividad «Recibir pedidos de los clientes» en SpanishNuts.
Preparar pedidos: 2.190 € Generador de coste: Pedidos recibidos Productos terminados
Nº Inductores de coste
Coste indirecto
Bolsas de almendras
40 pedidos
834 €
Bolsas de pistachos
65 pedidos
1.356 €
Total
105 pedidos
2.190 €
Coste indirecto por pedido: 20,86 €/pedido Tabla 31. Reparto de la actividad «Preparar pedidos» en SpanishNuts.
Distribuir pedidos entre los clientes: 4.155 € Generador de coste: Productos terminados
Portes realizados Nº. Inductores de coste
Coste indirecto
Bolsas de almendras
32 portes
1.662 €
Bolsas de pistachos
48 portes
2.493 €
Total
80 portes
4.155 €
Coste indirecto por porte: 51,94 €/porte Tabla 32. Reparto de la actividad «Distribuir pedidos entre los clientes» en SpanishNuts.
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Cálculo de costes basado en actividades
Bolsas de Almendras
Bolsas de Pistachos
13.554 € -
14.658 €
• Recibir pedidos de los clientes • Preparar pedidos • Distribuir pedidos entre los clientes
952 € 834 € 1.662 €
1.548 € 1.356 € 2.493 €
Costes de venta total
17.002 €
20.055 €
225 unidades
280 unidades
75,56 €/unidad
71,63 €/unidad
Costes Directos: • Coste producción: bolsas almendras vendidas • Coste producción: bolsas pistachos vendidas Costes Indirectos:
Unidades vendidas Coste de venta unitario
Tabla 33. Costes de venta en SpanishNuts por el método ABC.
Séptima fase: Calcular los resultados analíticos Por último, se determinan los resultados analíticos por producto comparando los ingresos obtenidos por la venta de los productos con sus respectivos costes de venta. A partir de los resultados por producto, y una vez detraídos los costes de las actividades que se desarrollan en el ámbito de la empresa, se obtiene el resultado de la empresa (Tabla 34).
Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
Total
Ingresos por ventas
18.000 €
33.600 €
51.600 €
(-) Costes de ventas
17.002 €
20.055 €
37.057 €
998 €
13.545 €
14.543 €
Resultado analítico por producto (-) Captación y fidelización de clientes (-) Gestión de personal (-) Facturación (-) Limpieza y mantenimiento de máquinas (-) Limpieza de instalaciones
Resultado analítico de la empresa
1.350 € 850 € 765 € 850 € 1.085 € 9.643 €
Tabla 34. Resultado analítico por producto y de la empresa en SpanishNuts.
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Capítulo 3
Los resultados analíticos por productos constituyen una información altamente valiosa para la toma de decisiones y la gestión empresarial ya que permiten identificar los productos más rentables así como aquellos otros que generan un escaso margen de beneficio. En el caso de SpanishNuts, el resultado analítico de las bolsas de almendras es de 998 € mientras que el las bolsas de pistachos es de 13.545 €. Estas magnitudes, expresadas en términos absolutos, no nos aportan demasiado valor y son difíciles de comparar; por eso, las relacionaremos con sus respectivos ingresos por ventas. Así, puede decirse que el margen generado por las bolsas de almendras es del 5,54% (998 €/18.000 €) mientras que el de las bolsas de pistachos es del 40,31% (13.545 €/33.600 €). Ahora podemos afirmar que las bolsas de pistachos son mucho más rentables que las de almendras porque su margen es casi ocho veces más. Tomando como referencia esta información, SpanishNuts podría plantearse diversas cuestiones tales como si es conveniente modificar las cantidades producidas de cada uno de los productos para dar un mayor peso a aquel que genera un mayor margen de beneficio a la empresa, si es necesario revisar el proceso productivo de las bolsas de almendras para tratar de reducir sus costes o incluso si sería mejor dejar de elaborar este producto y centrarse en las bolsas de pistachos, que tienen una rentabilidad mucho mayor. Gestión basada en actividades La información proporcionada por el método ABC supone un paso adelante respecto a la que se obtiene a través de los sistemas de costes tradicionales. Esta mejora se concreta fundamentalmente en dos aspectos: n Permite obtener costes con un mayor grado de precisión. n Ofrece información más útil para la gestión empresarial. Respecto al cálculo de costes, el método ABC permite que el proceso de asignación de costes a los productos sea más preciso. En lugar de distribuir todos los costes de una sección con un único criterio de reparto (unidad de obra) tal y como plantean los métodos de coste basados en secciones, los métodos de coste basados en actividades identifican las distintas actividades que se desarrollan dentro de las secciones, los recursos que consume cada una de ellas, y emplea para cada actividad el criterio que mejor refleja cuántas actividades consume cada producto. Además, la consideración desde el punto de vista de los modelos de costes de una estructura organizativa caracterizada por la existencia de departamentos o secciones es108
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Cálculo de costes basado en actividades
tancos, poco tiene que ver con las estructuras actuales, caracterizadas más por la creación de grupos de trabajo para la realización de actividades concretas que por tener secciones independientes. De esta forma, se deja a un lado el concepto de sección, que en algunas ocasiones son desde el punto de vista de costes verdaderas «cajas negras» ya que no se dispone de información sobre lo que en ellas se realiza, para centrar todo el proceso de asignación de costes en las actividades, haciendo que la «caja negra» se vuelva transparente. Siguiendo con este razonamiento, podemos decir que los motivos por los que las empresas deciden aplicar el modelo de costes ABC pueden ser bien diferenciados. En un primer grupo encontraríamos aquellas organizaciones que utilizan el sistema de costes tradicional pero que, conscientes de la capacidad del modelo ABC para calcular costes con mayor precisión y generar una información más útil para la gestión empresarial, deciden dar un paso adelante. Así, identificarían las distintas actividades desarrolladas en cada una de las secciones como paso previo a la aplicación del modelo ABC (Figura 6). Departamento A
Departamento B
Departamento C
Departamento A
Departamento B
Departamento C
A1
A2
A3
A4
A5
A6
A7
A8
A9
Nota: A1, A2... son las distintas actividades llevadas a cabo por la organización Figura 6. Aplicación del método ABC como evolución del sistema de costes tradicional.
En un segundo grupo, tendríamos aquellas empresas que aplican el método ABC porque la naturaleza de sus procesos productivos dificulta, e incluso imposibilita, la identificación clara y unívoca de las distintas secciones. En estos casos, resulta mucho más adecuado organizar la actividad productiva en actividades y aplicar el modelo ABC para calcular los costes.
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Capítulo 3
Supongamos el caso de un despacho profesional que se dedica a elaborar informes de análisis financiero empresarial. A la hora de realizar un informe de análisis, es necesario llevar a cabo una serie de actividades que, teóricamente, deben seguir un cierto orden. De este modo, y en términos muy generales, primero se llevaría a cabo la búsqueda de información empresarial sobre la organización objeto de análisis y, una vez recopilada dicha información, se procederían a analizar, por separado, las áreas de liquidez, solvencia y rentabilidad. Como paso final, se elaboraría el informe de análisis, que ha de incluir una opinión fundamentada sobre la situación económica y financiera de la empresa, basada en los análisis parciales previos sobre liquidez, solvencia y rentabilidad. Ahora bien, la práctica difiere en gran medida de la teoría y es difícil afirmar que el análisis económico-financiero empresarial tiene un carácter tan organizado y estructurado como se desprende de la descripción anterior. Normalmente, el analista comienza con una primera búsqueda de información empresarial que es solo parcial ya que, durante todo el proceso de análisis, se pondrá de manifiesto la necesidad de disponer de información adicional que habrá de buscar. Lo mismo ocurre con los análisis de cada una de las áreas; es frecuente que, mientras se está analizando la liquidez, solvencia o rentabilidad de la empresa, aparezcan nuevos datos e informaciones que modifiquen la opinión de áreas que, en principio, ya habían sido estudiadas. Esta circunstancia puede producirse también cuando se elabora el informe final de análisis, en el que se tendrán que incorporar las conclusiones parciales de cada una de las áreas para dar una opinión global sobre la situación económica y financiera de la entidad analizada. El ejemplo anterior es tan solo uno de los múltiples casos que se dan en la realidad empresarial, en los que las actividades se solapan unas con otras y es difícil establecer secciones específicas. En estos casos, en los que resulta muy difícil aplicar un sistema de costes tradicional porque el establecimiento de secciones es totalmente artificial y no refleja la realidad del proceso productivo, el modelo ABC resulta especialmente adecuado. La mejora en el proceso de cálculo de costes que supone la implantación de un método ABC no se aprecia por igual en todas las empresas al no tener todas las mismas estructuras de costes. Así, los mayores beneficios se obtendrían en empresas con algunas de las siguientes características: n Los costes indirectos son importantes en comparación con los directos. n Disponen de pocas secciones en las que se localiza gran cantidad de costes indirectos. 110
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Cálculo de costes basado en actividades n
n
La mayor parte de los costes indirectos se reparten entre los productos utilizando unidades de obra basadas en la cantidad de producto obtenido. Fabrica distintos tipos de producto en distintas cantidades.
Por otro lado, respecto a la obtención de información más útil para la gestión empresarial, a diferencia de los métodos de coste basados en secciones, el método ABC ofrece información que permite llevar a cabo una verdadera gestión de los costes indirectos mediante la gestión de las actividades. La idea central es que no hay que gestionar los recursos que se consumen sino las actividades que se realizan, que son las que verdaderamente consumen los recursos. Para ello, se adopta el enfoque de gestión basado en actividades (Activity Based Management o ABM). La gestión basada en actividades hace referencia al uso de la información que se obtiene a través de un método de costes basado en actividades para gestionar las actividades con el doble objetivo de satisfacer las demandas de los clientes y mejorar los beneficios de la empresa. Para ello, es necesario llevar a cabo un análisis pormenorizado de cada actividad al objeto de identificar el valor añadido que genera de cada una de ellas. Como consecuencia de este análisis: n Se eliminarán aquellas actividades que no generen valor, lo que producirá una reducción de costes. En este sentido, es necesario establecer medidas que eviten que se realicen aquellas actividades que no añaden valor. Por ejemplo, la actividad «reproceso de unidades defectuosas» no añade valor, por lo que se deben establecer las medidas necesarias para disminuir el número de productos defectuosos fabricados y, en consecuencia, reducir los costes de reproceso. n Se gestionarán las actividades que realmente añaden valor para mejorar su eficiencia y eficacia. Estas acciones se enmarcan dentro de lo que se conoce como «reingeniería de proceso». Se trata de una técnica de gestión que pretende optimizar la eficiencia de los procesos de negocio. Por último, señalar que la posibilidad de gestionar los costes mediante la gestión de las actividades implica que las empresas intenten localizar tantos costes como sea posible en las actividades. Así, es frecuente que la mano de obra directa se localice también en las actividades que la consumen, ya que mediante la gestión de esas actividades se podrán gestionar también el coste de mano de obra directa. En resumen, aquellos costes que se quieran gestionar serán localizados en la medida de lo posible en las actividades que los consumen. 111
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Capítulo 3
CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Reflexionando sobre los sectores empresariales que aplican el modelo ABC. En el último apartado del capítulo se comentó que determinadas empresas deciden aplicar el modelo ABC porque la naturaleza de su propio proceso productivo hace que resulte mucho más adecuado su organización en actividades en lugar de secciones. Como ejemplo, se describió el caso de los despachos profesionales que se dedican a realizar informes de análisis financieros aunque las conclusiones extraídas podrían aplicarse a la prestación de servicios de consultoría legal y empresarial en general. Existen otra serie de sectores cuyas empresas suelen optar por modelos de costes basados en actividades. ¿Podrías citar algunos de ellos? ¿Podrías describir las actividades que podrían identificarse en cada uno de ellos? ¿Se encuentran los sectores financieros y sanitarios entre ellos?
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Cálculo de costes basado en actividades
EJERCICIOS RESUELTOS 1. Profundizando en la utilidad del modelo basado en actividades Una empresa dedicada a la fabricación de componentes eléctricos nos contrata como contables de gestión para que calculemos el coste de producción de los cuatro tipos de producto que elabora. Para que podamos realizar nuestra tarea, nos proporcionan la siguiente información sobre cada uno de los componentes: A
B
C
D
Producción del periodo (en unidades físicas)
360
300
240
360
Material directo (coste por unidad)
20
25
15
30
Mano de obra directa (coste por unidad)
8
7
9
6
Horas-máquina (por unidad)
4
3
5
3
Además, nos facilitan un desglose de los costes indirectos del periodo: n Costes generales (alquiler instalaciones, depreciación, electricidad, etc.): 11.900 €. n Realización y comprobación de pedidos a los proveedores: 2.400 €. n Puesta a punto de la maquinaria: 4.900 €. n Transporte de componentes: 2.100 € n Controles de calidad: 1.800 €. Con esta información, podemos calcular el coste de cada componente asignando todos los costes indirectos en función del número de horas-máquina. n Total costes indirectos = 11.900 + 2.400 + 4.900 + 2.100 + 1.800 = 23.100 €. n Total horas-máquina = 360 * 4 + 300 * 3 + 240 * 5 + 360 * 3 = 1.440 + 900 + 1.200 + 1.080 = 4.620 horas-máquina. n Total costes indirectos/total horas-máquina = 23.100 €/ 4.620 horas-máquina = 5 €/ hora-máquina. A
B
C
D
Material directo (coste por unidad)
20
25
15
30
Mano de obra directa (coste por unidad)
8
7
9
6
4 * 5 = 20
3 * 5 = 15
5 * 5 = 25
3 * 5 = 15
48 €
47 €
49 €
51 €
Costes indirectos (por unidad) Coste unitario total
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Capítulo 3
Sin embargo, no estamos totalmente satisfechos con los costes recién calculados ya que surgen como consecuencia de haber asignado todos los costes indirectos en función del número de horas-máquina empleadas por cada producto. Además, gracias a nuestros conocimientos sobre Contabilidad de Gestión, sabemos que la aplicación de un modelo de costes basado en actividades permite calcular unos costes más precisos, que nos permiten obtener una información más útil para la gestión empresarial. Por ello, pedimos a los directivos de la empresa que nos aporten una serie de datos adicionales. Tras analizar las distintas actividades llevadas a cabo en la organización, llegamos a la conclusión de que resulta más conveniente repartir los costes generados por la actividad de «realización y comprobación de pedidos a los proveedores» en función del número de pedidos realizados. Los gerentes nos informan que los pedidos realizados han sido de 20, 15, 12 y 18 para los componentes A, B, C y D respectivamente. Por otro lado, las actividades de «puesta a punto de la maquinaria» y «controles de calidad» dependen directamente del número de lotes procesados. El responsable del área de producción nos informa de que el tamaño de los lotes procesados, 20 unidades, es igual para los cuatro tipos de componentes fabricados por la empresa. Respecto a la actividad «transporte de componentes», consideramos que sus costes vienen determinados por el número de portes realizados. Tras realizar las averiguaciones pertinentes, sabemos que se realiza un porte por cada 10 unidades. Finalmente, pensamos que los costes generales pueden seguir asignándose tomando como base el número de horas-máquina empleadas por cada producto. Con esta información adicional, el reparto de los costes indirectos entre los cuatro tipos de componentes fabricados por la empresa quedaría del siguiente modo:
Generador de coste
A
B
C
D
Total
3.709 (a)
2.318 (b)
3.091 (c)
2.782 (d)
11.900
Costes generales
Horasmáquina
Realización y comprobación pedidos
Nº pedidos
738 (e)
554 (f)
443 (g)
665 (h)
2.400
Puesta punto maquinaria
Nº lotes procesados
1.400 (i)
1.167 (j)
933 (k)
1.400 (l)
4.900
Transporte de componentes
Nº portes
600 (m)
500 (n)
400 (o)
600 (p)
2.100
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Cálculo de costes basado en actividades
Controles de calidad
Nº lotes procesados
514 (q)
429 (r)
343 (s)
514 (t)
1.800
Costes indirectos totales
6.961 €
4.968 €
5.210 €
5.961 €
23.100 €
Producción en unidades físicas
360 unidades
300 240 unidades unidades
360 unidades
Costes indirectos unitarios
19,34 €
16,56 €
16,56 €
a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t
21,71 €
11.900/4.620 * 1.440 = 3.709 11.900/4.620 * 900 = 2.318 11.900/4.620 * 1.200 = 3.091 11.900/4.620 * 1.080 = 2.782 2.400/65 * 20 = 738 2.400/65 * 15 = 554 2.400/65 * 12 = 443 2.400/65 * 18 = 665 4.900/63 * 18 = 1.400 4.900/63 * 15 = 1.167 4.900/63 * 12 = 933 4.900/63 * 18 = 1.400 2.100/126 * 36 = 600 2.100/126 * 30 = 500 2.100/126 * 24 = 400 2.100/126 * 36 = 600 1.800/63 * 18 = 514 1.800/63 * 15 = 429 1.800/63 * 12 = 343 1.800/63 * 18 = 514 Finalmente, calculamos el nuevo coste unitario de cada uno de los componentes: A
B
C
D
Material directo (coste por unidad)
20
25
15
30
Mano de obra directa (coste por unidad)
8
7
9
6
19,34
16,56
21,71
16,56
47,34 €
48,56 €
45,71 €
52,56 €
Costes indirectos (por unidad) Coste unitario total
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Capítulo 3
Las diferencias entre los costes obtenidos aplicando el sistema de costes tradicional y el sistema de costes basado en actividades se muestran en la siguiente tabla: A
B
C
D
48 €
47 €
49 €
51 €
Coste unitario total (Sistema de costes basado en actividades)
47,34 €
48,56 €
45,71 €
52,56 €
Diferencia
0,66 €
-1,56 €
3,29 €
-1,56 €
Coste unitario total (Sistema de costes tradicional)
Si se aplicara el sistema de costes tradicional, el coste de los componentes A y C estaría sobrevalorado mientras que el de los componentes B y D estaría infravalorado. El hecho de optar por un sistema de costes tradicional o basado en actividades puede tener graves repercusiones para la empresa, sobre todo si su política para fijar precios consiste en aplicar un margen de beneficio al coste del producto. Como ha sido ampliamente demostrado, los costes obtenidos mediante el sistema basado en actividades son más precisos que los resultantes de aplicar el modelo tradicional. Si los precios se fijan en función de los costes, resulta de vital importancia utilizar un modelo de coste preciso para que este grado de precisión se traslade a los precios. Por eso, si queremos establecer unos precios adecuados a los costes, se recomienda el cálculo a través de sistemas basados en actividades.
CASOS PRÁCTICOS 1. Utilidad de la información proporcionada por el modelo de costes basado en actividades para la adecuada fijación de precios y toma de decisiones. AGÜITAFRESCA S.L. es una empresa dedicada a embotellar el agua procedente de un manantial famoso por la pureza y elevada calidad. Desde el comienzo de su actividad (en 1975) hasta el año pasado, sus únicos clientes habían sido las grandes superficies comerciales. Si embargo, y coincidiendo con la renovación del equipo directivo, el pasado año se decidió ampliar el negocio para incluir el sector institucional. De este modo, su producto también estaría disponible en las cafeterías y máquinas expendedoras de hospitales, universidades y demás centros públicos. 116
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Cálculo de costes basado en actividades
El sistema de costes de AGÜITAFRESCA es muy básico; solo distingue una categoría de costes directos, que es el agua adquirida a los propietarios del manantial, y un único tipo de costes indirectos, que abarca todos los costes del proceso de embotellado e incluye también las botellas en las que se envasa el agua. Estos costes indirectos se asignan en función de la cantidad de litros de agua embotellada. Por último, indicamos que este sistema de costes no diferencia entre el agua que se vende a las grandes superficies comerciales y la que se destina al sector institucional. Los datos sobre la producción y los costes del ejercicio que acaba de finalizar son: n Producción: 200.000 litros de agua. n Ventas = producción = 200.000 litros de agua, repartidos del siguiente modo: ¨ Ventas a grandes superficies comerciales: 180.000 litros. ¨ Ventas a instituciones: 20.000 litros. n Costes directos (agua): 5.000 €. n Costes indirectos: 28.000 €. La semana pasada se resolvió un concurso que había sido convocado por una nueva residencia de estudiantes que acaba de construirse en la ciudad. A través de este concurso, los directores de la residencia querían seleccionar al proveedor de agua embotellada que le ofreciera la mejor oferta. AGÜITAFRESCA presentó su propuesta pero no ganaron el concurso y, una vez que se publicó la clasificación de los distintos aspirantes, comprobaron que habían quedado en último lugar. Este hecho provocó una reacción inmediata en el nuevo equipo directivo. Se reunirían para revisar su estructura de costes y los mecanismos a través de los cuales habían determinado el precio de su producto, el cual, a la vista de los resultados conseguidos, estaba muy lejos del presentado por el resto de aspirantes. La conclusión alcanzada en la reunión fue que la causa del problema había sido un mal cálculo de costes que a su vez, les había llevado a establecer un precio excesivo para su producto. Por tanto, tomaron la determinación de refinar sus sistemas de costes y distinguir claramente los dos tipos de clientes a los que estaban vendiendo sus productos. En primer lugar, se determinó que el coste de las botellas utilizadas para envasar el agua ascendía a 12.000 €, de los cuales 600 € correspondían a las ventas realizadas al sector institucional. Estos 12.000 €, hasta ahora incluidos en el total de costes indirectos, realmente corresponden a un material directo y pasará a formar parte de los costes directos. 117
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Capítulo 3
A continuación, se implantó un sistema de costes basado en actividades para examinar el uso que los dos tipos de productos hacían de las instalaciones de la empresa. Así se identificaron tres actividades distintas. El coste indirecto que corresponde a cada litro de agua en cada una de las distintas actividades se muestra en la siguiente tabla: Agua para las grandes superficies (180.000 litros)
Agua para el sector institucional (20.000 litros)
Purificación del agua
0,032 €
0,027 €
Inspección
0,015 €
0,009 €
Embotellamiento
0,036 €
0,017 €
a b c
Se pide: Calcular el coste inicial de cada litro de agua envasada. Calcular el coste de cada litro de agua envasada y vendida a las grandes superficies comerciales y al sector institucional, una vez refinado el sistema de costes. Comentar las implicaciones de estos resultados.
Solución: a Calcular el coste inicial de cada litro de agua envasada. El sistema de costes que inicialmente estaba implantado en la empresa no distinguía entre los dos tipos de productos; por eso, el agua embotellada y vendida a las grandes superficies comerciales tendría el mismo coste que la destinada al mercado institucional. Este coste se calcularía del siguiente modo:
b
Costes directos (agua)
5.000 €
Costes indirectos
28.000 €
Costes totales
33.000 €
Producción
200.000 litros
Coste unitario
0,165 €/ litro
Calcular el coste de cada litro de agua envasada y vendida a las grandes superficies comerciales y al sector institucional, una vez refinado el sistema de costes.
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Cálculo de costes basado en actividades
Agua para las grandes superficies (180.000 litros)
Agua para el sector institucional (20.000 litros)
4.500 € (5.000/200.000 * 180.000)
500 € (5.000/200.000 * 20.000)
11.400 €
600 €
A1: Purificación del agua
5.760 € (0,032 * 180.000)
540 € (0,027 * 20.000)
A2: Inspección
2.700 € (0,015 * 180.000)
180 € (0,009 * 20.000)
A3: Embotellamiento
6.480 € (0,036 * 180.000)
340 € (0,017 * 20.000)
30.840 €
2.160 €
Producción
180.000 litros
20.000 litros
Coste unitario
0,171 €/ litro
0,108 €/ litro
Costes directos: agua Costes directos: botellas
Costes totales
c
Comentar las implicaciones de estos resultados. Con la información obtenida en el apartado b, se conocen de forma más precisa los costes de fabricación de cada uno de los productos por lo que se pueden fijar mejor los precios. Según el sistema de costes inicial, el coste de los dos tipos de producto era el mismo, esto es, 0,165 €/ litro. Sin embargo, con el sistema de costes evolucionado, se determina que el coste del litro de agua embotellada para el sector institucional es significativamente inferior, de 0,108 €/ litro. Si se hubiera conocido esta información con antelación al concurso organizado por la nueva residencia de estudiantes, AGÜITAFRESCA S.L. hubiera presentado una oferta mucho más competitiva que quizás les hubiera llevado a ganar el contrato.
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Capítulo 3
EJERCICIOS PROPUESTOS La empresa Artesanal, S.A. se dedica a la producción y venta de dos tipos de bizcochos (Nata (P1) y Chocolate (P2)) a partir de las materias primas harina, huevo, azúcar, nata y chocolate. Las materias primas se adquieren a través de la Sección de Compras. En la Sección de Mezclado-Horneado se mezclan harina, huevos y azúcar para obtener una base de bizcocho. A continuación, esta base pasa a la Sección de Acabado en la que se termina el producto a la vez que se añade nata o chocolate en función del tipo de bizcocho. En total, la empresa posee cinco secciones, en las que se han identificado doce actividades. Los costes indirectos correspondientes al mes de mayo son los siguientes: Sección
Actividad
Coste
Compras
A1: Tramitar pedidos de compra A2: Almacenar materias primas
1.200€ 800€
Mezclado-Horneado
A3: Mezclado de materias primas A4: Horneado de la base de bizcocho A5: Almacenar base de bizcocho
4.200€ 1.800€ 600€
Acabado
A6: Moldear la base de bizcocho A7: Añadir nata/chocolate A8: Almacenar productos terminados
3.600€ 900€ 600€
Ventas
A9: Tramitar pedidos de venta A10: Publicidad
2.160€ 300€
Administración
A11: Contabilidad A12: Dirección
500€ 800€
Durante el mes de mayo se han fabricado 1.800 bases de bizcocho para obtener 800 bizcochos de nata y 1.000 bizcochos de chocolate. Cada base de bizcocho consume 1 kg de harina, 6 huevos y 0,5 kg de azúcar. Los bizcochos de nata y chocolate consumen 0,75 kg de nata y 1 kg de chocolate respectivamente. El movimiento de inventarios fue el siguiente (método de valoración de salidas de inventario CMP):
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Cálculo de costes basado en actividades
Existencias Iniciales
Compras/ Producción
Consumo/ Venta
Existencias Finales
Harina
100 kg * 0,7 €/kg
1.900 kg * 0,5 €/kg
¿?
¿?
Huevos
500 ud * 0,08 €/ ud
11.000 ud * 0,06 €/ud
¿?
¿?
Azúcar
30 kg * 1,20 €/kg
920 kg * 1 €/kg
¿?
¿?
Nata
40 kg * 1,6 €/kg
610 kg * 1,5 €/kg
¿?
¿?
Chocolate
100 kg * 1,2 €/kg
1.000 kg * 1,2 €/kg
¿?
¿?
Base de bizcocho
-
1.800 unidades
1.800 unidades
-
Bizcocho de nata
-
800 unidades
800 ud * 20€/ unidad
-
Bizcocho de chocolate
-
1.000 unidades
1.000 ud * 25€/unidad
-
Para obtener los costes de producción por un método ABC, se proporciona la siguiente información: Actividad
Generador de Coste
Nº de Generadores de Coste
A1: Tramitar pedidos de compra
Número de pedidos
120
A2: Almacenar materias primas
M2 ocupados
100
A3: Mezclado de materias primas
Kg mezclados
2.800
A4: Horneado de la base de bizcocho
Productos terminados
1.800
A5: Almacenar base de bizcocho
M2 ocupados
A6: Moldear la base de bizcocho
Productos terminados
1.800
A7: Añadir nata/chocolate
Productos terminados
1.800
A8: Almacenar productos terminados
M2 ocupados
75
A9: Tramitar pedidos de venta
Número de pedidos
216
A10: Publicidad
Campañas realizadas
4
A11: Contabilidad
Horas/hombre
60
A12: Dirección
Horas/hombre
100
75
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Capítulo 3
Además, se sabe que el consumo de generadores de coste de las actividades una vez agrupadas es el siguiente: Bizcocho Bizcocho Nata Chocolate
Actividad
Harina
Huevo
Azúcar
Nata
Chocolate
Total
Tramitar pedidos (A1, A9)
50
30
20
10
10
108
108
336
Almacenar (A2, A5, A8)
15
20
20
15
30
70
80
250
Mezclado (A3)
1.250
1.550
2.800
Hornear, Moldear y Añadir (A4, A6, A7)
800
1.000
1.800
Publicidad (A10)
3
1
4
Se pide: Determine el coste de compra y de producción de los productos terminados, así como el resultado del ejercicio aplicando el método ABC.
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CAPÍTULO 4 INTRODUCCIÓN EL MODELO DE COSTES VARIABLES A LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
El problema del cálculo de costes parece haberse solucionado en SpanishNuts. Mediante los métodos de costes completos y ABC, disponen actualmente de información tanto sobre el coste de los productos como de las actividades. La gestión de la empresa se está realizando ya mediante la aplicación de técnicas ABM, por lo que se espera mejorar en breve la eficiencia de los procesos. Sin embargo, hay determinados aspectos de los costes que aún no están demasiado claros. Cuando la empresa cambia su volumen de producción de un periodo a otro, Pedro observa que, aunque los procedimientos empleados siguen siendo los mismos, el coste de producción unitario varía. Ante esta cuestión, el responsable de costes de la empresa le ha comentado que no todos los costes experimentan los mismos cambios ante cambios en el nivel de producción. Así, mientras que hay costes que aumentan cuando se fabrican más unidades, otros permanecen constantes. Es quizás el momento de empezar a analizar el comportamiento de los costes. Este tipo de análisis le permitiría conocer de antemano la evolución de los costes ante cambios en los niveles de actividad o producción, así como disponer de información adicional a la que actualmente maneja y que resulta de gran utilidad en el proceso de toma de decisiones. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Entender el comportamiento de los costes fijos y variables así como el de los costes semifijos y semivariables. n Predecir la evolución de los costes ante variaciones en los niveles de actividad. n Analizar los costes semivariables e identificar su parte fija y variable. 123
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Capítulo 4 n n n
Comprender el concepto y las implicaciones del rango relevante o campo de validez. Distinguir y saber calcular tanto el margen bruto como el margen neto de la empresa. Identificar las diferencias entre el modelo de costes completos y el modelo de costes variables.
Costes variables y costes fijos El análisis del comportamiento de los costes ante cambios en los niveles de actividad o producción es una parte importante de la Contabilidad de Costes. En este sentido, se puede hablar de costes variables y costes fijos. Costes variables son aquellos que varían proporcionalmente ante cambios en los niveles de actividad. Costes fijos son los que permanecen constantes ante cambios en los niveles de actividad1. Por ejemplo, el consumo de materias primas es un coste variable ya que su valor varía proporcionalmente con el volumen de producción. Si se fabrica más, se consumen más materias primas, y si se produce menos, se consumen menos materias primas. Por su parte, el coste asociado al alquiler de las instalaciones o al seguro de la maquinaria es un coste fijo, ya que permanece constante ante cambios en el volumen de producción. Existen costes que pueden considerarse como variables o fijos dependiendo del método empleado para calcularlo. Este sería el caso de la amortización de una maquinaria; si se decide amortizarla mediante la aplicación de un porcentaje anual constante, se trataría de un coste fijo, pero si se opta por utilizar como base de amortización la producción realizada en cada uno de los ejercicios, pasaría a considerarse como un coste variable. La suma de los costes variables y los costes fijos daría como resultado el coste total. En la Figura 1 se representa gráficamente el comportamiento de estos costes. Tal y como puede comprobarse en el gráfico del coste variable, a un volumen de producción nulo le corresponden unos costes variables iguales a cero y, conforme va aumentando el volumen de producción, los costes variables totales van aumentando. Sin embargo, el comportamiento del coste fijo es total-
1 Esta clasificación de los costes entre fijos y variables solo sería válida en el corto plazo ya que en el largo plazo, todos los costes pasarían a ser variables. Por ello, al hablar de costes fijos y variables, estamos circunscribiendo nuestro análisis a un determinado horizonte temporal, conocido como «rango relevante» o «campo de validez».
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El modelo de costes variables
mente distinto; en el gráfico se observa que, a pesar de que no se produzca nada, existen costes fijos y estos se mantienen constantes, sea cual sea el volumen de producción. Finalmente, el gráfico del coste total se obtiene tras sumar los dos anteriores. Al observarlo, podemos comprobar que a un volumen de producción cero le corresponde una determinada cantidad de costes; estos son la porción de costes fijos que forman parte del coste total. A continuación, a medida que el volumen de producción aumenta, se incrementa el coste total como consecuencia del coste variable que, como ya hemos comentado, depende directamente del nivel de actividad. Coste Fijo
Volumen (Unidades)
Coste Total
Coste (€)
Coste (€)
Coste (€)
Coste Variable
Volumen (Unidades)
Volumen (Unidades)
Figura 1. Coste variable, fijo y total.
Si se analiza el comportamiento de estos costes en términos unitarios, se puede apreciar cómo mientras que el coste variable unitario permanece constante ante cambios en el nivel de actividad2, el coste fijo unitario disminuye. Al igual que antes, el coste total unitario es la suma del coste variable unitario y el coste fijo unitario (Figura 2).
2 Es necesario aclarar que el hecho de considerar que el coste variable unitario se mantiene constante ante cambios en el nivel de actividad es una simplificación de la realidad. Si aceptamos esta hipótesis, estaríamos ignorando la existencia de las conocidas como «curvas de aprendizaje», que generan mejoras y eficiencias en los procesos productivos y que conducen a una reducción del coste variable unitario. Por tanto, aunque consideremos que el coste variable unitario es constante para así simplificar nuestros cálculos, hemos de ser conscientes que en la realidad empresarial, los costes variables unitarios no tienen por qué ser siempre constantes.
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Capítulo 4
Volumen (Unidades)
Coste Total Unitario
Coste (€)
Coste Fijo Unitario
Coste (€)
Coste (€)
Coste Variable Unitario
Volumen (Unidades)
Volumen (Unidades)
Figura 2. Coste variable unitario, fijo unitario y total unitario.
Por ejemplo, una empresa necesita emplear 10 € de tela para fabricar un pantalón. El coste de tela se puede considerar coste variable de los pantalones ya que para fabricar dos pantalones se incurre en un coste de tela de 20 €, para hacer 3 pantalones son necesarios 30 € y así sucesivamente. Al calcular el coste de tela unitario, dividimos el coste de tela entre el número de pantalones fabricados y observamos que el coste variable unitario es constante con un valor de 10 € por pantalón. Si esta misma empresa tiene un coste fijo de amortización de 1.000 € mensuales, con independencia de que fabrique una, dos o tres unidades, el coste fijo será el mismo. Al calcular el coste fijo de amortización unitario, dividiendo el coste de amortización entre el número de unidades fabricadas, se aprecia que el coste fijo unitario decrece a medida que aumenta la producción, ya que para una unidad sería 1.000 €/pantalón, para dos unidades 500 €/pantalón, para tres 333 €/pantalón, para cuatro 250 €/pantalón y así sucesivamente. El coste total unitario sería la suma del coste variable unitario y del coste fijo unitario. Su valor decrece a medida que aumenta el número de unidades fabricadas ya que, aunque el coste variable unitario permanece constante, el coste fijo unitario disminuye. Así, el coste total unitario de tela y amortizaciones si se fabrica un pantalón sería 1.010 €/pantalón, para dos pantalones 510 €/pantalón, para tres 343 €/pantalón, para 4 unidades 260 €/pantalón, y así sucesivamente. La reducción de costes unitarios derivados de un aumento de producción se conoce como «economías de escala» (Tabla 1). Este es el motivo por el que las empresas industriales disponen de cadenas de fabricación en la que se producen gran cantidad de productos estándar; cuanto mayor sea la cantidad de productos estándar fabricados, menor será el coste total unitario del producto.
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El modelo de costes variables
Unidades
Coste variable
Coste fijo
Coste total
Coste variable unitario
Coste fijo unitario
Coste total unitario
1
10 €
1.000 €
1.010 €
10 €
1.000 €
1.010 €
2
20 €
1.000 €
1.020 €
10 €
500 €
510 €
3
30 €
1.000 €
1.030 €
10 €
333 €
343 €
4
40 €
1.000 €
1.040 €
10 €
250 €
260 €
5
50 €
1.000 €
1.050 €
10 €
200 €
210 €
Tabla 1. Coste total y coste unitario. Economías de escala.
Cuando se analiza el comportamiento de los costes, además de costes variables o costes fijos, es muy frecuente identificar costes semivariables y costes semifijos (Figura 3). Costes semivariables son aquellos que tienen una parte variable y una parte fija, por lo que varían menos que proporcionalmente ante cambios en los niveles de actividad. Por ejemplo, el coste de teléfono o electricidad normalmente tiene una parte fija, que no depende del nivel de actividad y una parte variable, que si aumenta a medida que aumenta la actividad. Coste Semifijo
Parte variable
Coste (€)
Coste (€)
Coste Semivariable
Parte fija Volumen (Unidades)
Volumen (Unidades)
Figura 3. Coste semivariable y coste semifijo.
Cuando nos encontramos con un coste semivariable, es necesario separar la parte fija de la variable. Para ello, es conveniente disponer de una serie de datos históricos sobre el comportamiento del coste frente a distintos niveles de actividad. A partir de 127
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Capítulo 4
estos datos históricos, es posible hacer una regresión lineal que permita conocer la función que estima el valor del coste semivariable. Supongamos que disponemos del valor del coste semivariable de electricidad en función del nivel de actividad, medido en horas-máquina, de los últimos doce meses (Tabla 2).
Mes
Coste de electricidad
Horas-máquina
Enero
3.970 €
29.280 h-m
Febrero
3.912 €
30.630 h-m
Marzo
4.008 €
30.960 h-m
Abril
4.002 €
30.960 h-m
Mayo
4.030 €
31.580 h-m
Junio
4.264 €
33.380 h-m
Julio
4.390 €
34.920 h-m
Agosto
4.874 €
40.190 h-m
Septiembre
5.246 €
43.940 h-m
Octubre
5.046 €
42.510 h-m
Noviembre
4.488 €
38.440 h-m
Diciembre
4.306 €
32.760 h-m
Tabla 2. Coste semivariable de electricidad en función del nivel de actividad (horas-máquina).
Si representamos gráficamente, mediante un diagrama de dispersión, los valores que toman ambas variables (coste de electricidad y nivel de actividad), obtenemos una nube de puntos que puede aproximarse a una recta (Figura 4). La función matemática que representa esta recta nos permitirá conocer, de forma aproximada, los valores que toman el coste fijo y el coste variable. Queremos insistir en la idea de que los costes obtenidos a través de la estimación de esta recta son aproximados y prueba de ello es que la nube de puntos, que representa los verdaderos valores que toman las variables, no se ajusta perfectamente a la recta estimada. Además, el hecho de que los puntos no se ajusten siempre a la recta también demuestra que, en realidad, el coste variable unitario no permanece constante.
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El modelo de costes variables Diagrama de Dispersión 50.000 45.000
Horas-máquina
40.000 35.000 30.000 25.000 20.000 15.000 10.000 5.000 0 0
1.000
2.000
3.000
4.000
Coste de electricidad
5.000
6.000 Serie 1
Figura 4. Representación gráfica de los costes de electricidad para cada nivel de actividad.
Si suponemos que el coste de electricidad es un coste semivariable, en el corto plazo la función que permitiría su estimación sería la siguiente: y = a + bx Donde: y = Coste total de electricidad a = Coste fijo de electricidad (ordenada en el origen) b = Coste variable unitario de electricidad por hora-máquina (pendiente de la recta) x = Nivel de actividad medido en horas-máquina Esta función podría estimarse aplicando el método de mínimos cuadrados, según el cual: b = ∑ (x- x) (y- y) / ∑ (x- x)2 a = y - bx
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Capítulo 4
(1) y
(2) x
(3) y–y
(4) x–x
(5) (3) * (4)
(6) (4) * (4)
Enero
3.970
29.280
-408,00
-5.682,5
2.318.460
32.290.806,25
Febrero
3.912
30.630
-466,00
-4.332,5
2.018.945
18.770.556,25
Marzo
4.008
30.960
-370,00
-4.002,5
1.480.925
16.020.006,25
Abril
4.002
30.960
-376,00
-4.002,5
1.504.940
16.020.006,25
Mayo
4.030
31.580
-348,00
-3.382,5
1.177.110
11.441.306,25
Junio
4.264
33.380
-114,00
-1.582,5
180.405
2.504.306,25
Julio
4.390
34.920
12,00
-42,5
-510
1.806,25
Agosto
4.874
40.190
496,00
5.227,5
2.592.840
27.326.756,25
Septiembre
5.246
43.940
868,00
8.977,5
7.792.470
80.595.506,25
Octubre
5.046
42.510
668,00
7.547,5
5.041.730
56.964.756,25
Noviembre
4.488
38.440
110,00
3.477,5
382.525
12.093.006,25
Diciembre
4.306
32.760
-72,00
-2.202,5
158.580
4.851.006,25
SUMA
52.536
419.550
0
0
24.648.420
278.879.825
MEDIA
4.378
34.962,5
Tabla 3. Estimación a través del método de mínimos cuadrados.
La Tabla 3 muestra los cálculos realizados. A partir de ellos se puede obtener la función lineal que estima el comportamiento de este coste semivariable: b = 24.648.420 / 278.879.825 = 0,088383661 €/h-m a = 1.287,886241 € Coste total electricidad = Coste fijo de electricidad + Coste variable de electricidad Coste total electricidad = 1.287,886241 + 0,088383661 * horas-máquina Como ya señalamos anteriormente, la recta que acabamos de estimar nos proporciona, de forma aproximada, los costes totales de electricidad para cada uno de los niveles de actividad. La Tabla 4 muestra la diferencia entre estos valores estimados y los valores reales. La disparidad que existe entre ambos valores demuestra que los costes variables unitarios no permanecen constantes en la realidad empresarial.
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El modelo de costes variables
(1) h-m (x)
(2) Coste real (y)
(3) Coste estimado
(4) (2) – (3)
Enero
29.280
3.970
3.875,7598
94,2402
Febrero
30.630
3.912
3.995,0778
-83,0778
Marzo
30.960
4.008
4.024,2444
-16,2444
Abril
30.960
4.002
4.024,2444
-22,2444
Mayo
31.580
4.030
4.079,0423
-49,0423
Junio
33.380
4.264
4.238,1328
25,8672
Julio
34.920
4.390
4.374,2437
15,7563
Agosto
40.190
4.874
4.840,0256
33,9744
Septiembre
43.940
5.246
5.171,4643
74,5357
Octubre
42.510
5.046
5.045,0757
0,9243
Noviembre
38.440
4.488
4.685,3542
-197,3542
Diciembre
32.760
4.306
4.183,3350
122,6650
Tabla 4. Costes de electricidad estimados versus costes de electricidad reales
Una simplificación de la regresión lineal sería el conocido como high-low method. Este método estima la recta tomando únicamente dos puntos que, como su propio nombre indica, son los que reflejan el coste total para el menor y el mayor nivel de actividad. En nuestro ejemplo estos dos puntos serían: x
y
Menor nivel de actividad
Enero
29.280 h-m (x1)
3.970 € (y1)
Mayor nivel de actividad
Septiembre
43.940 h-m (x2)
5.246 € (y2)
El coste variable unitario será la pendiente de la recta que une estos dos puntos y se calcula del siguiente modo: n
n
Pendiente de la recta que une dos puntos = (y2 – y1) / (x2 – x1) = (5.246 – 3.970) / (43.940 – 29.280) = 0,087040 Coste variable unitario = 0,087040 €/h-m 131
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Capítulo 4
Una vez conocido el coste variable unitario, calculamos el coste fijo por diferencia: x
Coste variable total
Coste total
Coste fijo
Menor nivel de actividad
29.280 h-m
2.548,518417 (0,087040 * 29.280)
3.970 €
1.421,481583 (3.970 - 2.548,518)
Mayor nivel de actividad
43.940 h-m
3.824,518417 (0,087040 * 43.940)
5.246 €
1.421,481583 (5.246 - 3.824,518)
Una vez estimados el coste variable unitario y los costes fijos totales, podemos expresar la función lineal que estima el comportamiento de este coste semivariable: Coste total electricidad = 1.421,481583 + 0,087040 * horas-máquina Si comparamos esta fórmula con la anteriormente estimada tomando todos los puntos, podemos ver que es distinta. La razón de esta diferencia es que en el high-low method solo hemos tomado los puntos correspondientes al menor y mayor nivel de actividad y, lógicamente, la estimación que ha resultado es menos precisa que aquella que se ha conseguido utilizando todos los puntos. De hecho, si analizamos las diferencias de los valores reales respecto a los valores estimados por los dos métodos, podemos comprobar que, en este caso, son mayores cuando se utiliza el high-low method (Tabla 5).
Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre
(1) h-m (x) 29.280 30.630 30.960 30.960 31.580 33.380 34.920 40.190 43.940 42.510 38.440 32.760
(2) Coste real (y) 3.970 3.912 4.008 4.002 4.030 4.264 4.390 4.874 5.246 5.046 4.488 4.306
(3) Coste estimado 3.970,00 4.087,50 4.116,23 4.116,23 4.170,19 4.326,86 4.460,90 4.919,60 5.246,00 5.121,53 4.767,28 4.272,90
(4) (2) – (3) 0,00 -175,50 -108,23 -114,23 -140,19 -62,86 -70,90 -45,60 0,00 -75,53 -279,28 33,10
Tabla 5. Costes estimados de electricidad (high-low method) versus costes reales de electricidad.
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El modelo de costes variables
Los costes semifijos (Figura 3), también denominados costes escalonados, se producen cuando, al superar un determinado volumen de actividad, es necesario ampliar la capacidad productiva, con el consecuente aumento de costes. Por ejemplo, una empresa dispone de una máquina con una capacidad productiva de 1.000 unidades físicas al día y que ocasiona un coste de amortización de 8.000 € mensuales. Mientras que la producción diaria de la empresa se encuentre por debajo de 1.000 unidades el coste de amortización será de 8.000 €. Ahora bien, si se decide alcanzar un volumen de producción diario de 1.600 unidades, será necesario ampliar la capacidad productiva adquiriendo otra máquina adicional, por lo que el coste de amortización aumentará al disponer ahora de dos máquinas. Por su parte, los costes fijos pueden ser a su vez costes fijos comprometidos o costes fijos discrecionales. Los costes fijos comprometidos son consecuencia de decisiones previas, y no pueden ser modificados en el corto plazo. Por ejemplo, una vez adquirido un inmovilizado, su coste de amortización no se puede cambiar fácilmente en un periodo, salvo que se modifique el método de amortización o se enajene el activo. A diferencia de los anteriores, los costes fijos discrecionales pueden ser modificados en un periodo en función de las circunstancias que se planteen. Por ejemplo, aun siendo costes fijos, la dirección de la compañía puede cambiar el coste de formación de personal en seguridad laboral o el coste de realizar campañas publicitarias. Aunque en muchas ocasiones diferenciar los costes fijos comprometidos de los costes fijos discrecionales no es tarea fácil, establecer esta diferencia entre los costes fijos es bastante útil especialmente en el proceso de planificación y control, ya que mientras que determinados costes fijos pueden ser gestionados en el corto plazo, otros no. Esto nos lleva a tener que distinguir entre costes que se pueden ajustar al nivel de actividad a corto plazo y costes que requieren del largo plazo para adaptarse a un nuevo nivel de actividad. Así, cuando un coste se identifica como fijo, lo es durante un determinado periodo de tiempo transcurrido el cual puede ser modificado para ajustarlo al nuevo nivel de actividad. Se puede decir, por tanto, que a largo plazo no hay costes fijos comprometidos. Estas consideraciones nos llevan al concepto de «campo de validez». El campo de validez determina aquellas circunstancias en las que un determinado coste se puede considerar variable o fijo, y depende tanto del intervalo de actividad considerado como del horizonte temporal para el que se realiza el análisis. Cuando se realiza un estudio basándose en la clasificación de los costes entre variables 133
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Capítulo 4
y fijos, hemos de ser consciente de cuál es el campo de validez del análisis, ya que si el volumen de actividad o el periodo temporal se sale del intervalo considerado algunos costes que se habían supuesto como variables pueden ser fijos en el nuevo campo de validez y viceversa.
Modelo de costes variables El modelo de costes completos basado en secciones y el sistema de costes basado en actividades no distinguen entre costes variables y costes fijos, considerándolos a ambos como costes del producto. La empresa necesita contar con estos modelos para elaborar la información que, mediante la Contabilidad Financiera, se suministra a los usuarios externos de información contable. Así, el Plan General de Contabilidad establece que «el coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas». Por tanto, de esta definición se desprende que el coste de producción incluye tanto los costes variables como los fijos. En este capítulo se estudia el modelo de costes variables, que ofrece un enfoque distinto para analizar el comportamiento del coste del producto al diferenciar entre costes variables y costes fijos. La principal utilidad de este modelo es que permite analizar el comportamiento de los costes. Esta información no es suministrada por los modelos anteriormente analizados y resulta de gran utilidad a los usuarios internos a la hora de afrontar determinadas decisiones. Esto no quiere decir que se abandonen los modelos anteriores, sino que el modelo de costes variables complementa al modelo de costes completos o ABC, proporcionando información adicional necesaria. El modelo de costes variables considera como costes del producto solo los costes variables, mientras que los costes fijos se tratan como costes del periodo (Figura 4). De esta forma, es posible analizar el comportamiento de los costes ante cambios en el nivel de actividad. 134
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El modelo de costes variables
Costes
Costes Fijos
Costes Variables
Costes Directos
Costes Indirectos
Secciones auxiliares
Secciones principales
Costes del periodo
Costes variable de bienes y/o servicios
Figura 4. Modelo de costes variables basado en secciones.
Las fases que se pueden identificar en el modelo de costes variables basado en secciones se asemejan a las del modelo de costes completo basado en secciones. Son las siguientes: 1. Identificar, valorar y clasificar los costes. 2. Localizar los costes variables indirectos en las secciones. 3. Determinar el coste variable de las compras. 4. Determinar los costes variables de producción. 5. Determinar los costes variables de venta. 6. Calcular el margen bruto del producto y el margen neto de la empresa. Desde el punto de vista del cálculo, el modelo de costes variables presenta alguna particularidad en relación con el modelo de costes completos. En la fase de clasificación de costes, antes de identificar los costes directos e indirectos, es nece135
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Capítulo 4
sario separar los costes fijos de los costes variables, de forma que solo se tendrán en cuenta estos últimos para determinar los distintos costes. Así, en las secciones se localizarán los costes variables indirectos. Al igual que en el modelo de costes completos, los costes de las compras, producción y ventas tienen costes directos e indirectos, pero solo los que sean variables. Por otro lado, al dar un tratamiento distinto a costes variables y costes fijos, cuando se determine el resultado se puede calcular el margen bruto y el margen neto. El margen bruto surge de comparar los ingresos obtenidos por la venta de los distintos productos con sus respectivos costes variables de venta. Este margen bruto, también conocido como margen de contribución, se destina a cubrir los costes fijos y a la obtención de beneficios. La suma de los márgenes brutos de los productos es el margen bruto de la empresa. Si al margen bruto de la empresa se le detraen los costes fijos se obtendría el margen neto de la empresa (Figura 5).
Ingresos ventas P1
Margen bruto P1
•••••
• • •
Ingresos ventas Pn
Margen bruto Pn
Coste variable de venta P1 •••••
Coste variable de venta Pn
Margen bruto de la empresa
Margen neto de la empresa
Costes fijos de la empresa
Figura 5. Margen bruto y margen neto en el modelo de costes variables.
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El modelo de costes variables
Modelo de costes variables y modelo de costes completos Al comparar la información proporcionada por ambos modelos se observan algunas diferencias. Por un lado, la información sobre resultados obtenida a través del modelo de costes completos no distingue entre costes variables y fijos, mientras que el modelo de costes variables sí lo hace. Esto permite analizar las relaciones existentes entre el volumen de actividad, los costes de los productos y los beneficios obtenidos. Este tipo de estudios se denomina «análisis coste-volumenbeneficios», y se explicará en el capítulo siguiente. Los costes obtenidos mediante el modelo de costes variables son inferiores a los que ofrece el modelo de costes completos. Esto es debido a que considera los costes fijos como costes del periodo, y por tanto no son asignados a los productos. En consecuencia, el valor de las existencias finales en el modelo de costes variables es menor al que se obtiene por el modelo de costes completos, ya que las existencias finales no incorporan la parte correspondiente de los costes fijos. Desde el punto de vista de la gestión del coste, al no incluir los costes fijos como costes del producto, el coste de producción unitario en el modelo de costes variables no depende del nivel de actividad. Pero, al contrario de lo que ocurre en el modelo de costes completos, el coste unitario no refleja las posibles economías de escala. Por un lado, esto supone una ventaja ya que se puede analizar la gestión que se realiza de los costes sin que los cambios en el volumen de producción ejerzan algún tipo de influencia sobre los mismos. Por otro lado, al no reflejar las economías de escala, se puede perder de vista el efecto que tiene sobre el coste total unitario un aumento o disminución en la producción. El uso del modelo de costes variables permite que la empresa pueda hacer mejores previsiones de costes o de resultados. Una de las principales limitaciones del modelo de costes completos es que no permite estimar cuáles serán los costes o resultados de la empresa en el futuro. Esto es así porque al no separar costes fijos de variables no se conoce la posible evolución de los costes ante los cambios previstos en el nivel de actividad. Por ejemplo, supongamos que nos proporcionan información sobre el coste de producción de una mesa el mes pasado de acuerdo con un modelo de costes completos (Tabla 6). 137
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Capítulo 4
Mesas Costes Directos: • Consumo de madera • Mano de obra directa
800 € 400 €
Costes Indirectos: Sección de carpintería
1.000 €
Coste de producción total
2.200 €
Producción (unidades) Coste de producción unitario
20 mesas 110 €/mesa
Tabla 6. Coste de producción de acuerdo con un modelo de costes completos.
Si nos pidieran los costes previstos para el mes siguiente sabiendo que la producción será de 30 mesas, con la información disponible no podríamos determinarlos. Esto es debido a que al no tener identificados qué costes son fijos y qué costes son variables no sabemos qué costes son los que van a cambiar proporcionalmente ante un aumento de la producción y cuáles van a permanecer constantes. Por ejemplo, el modelo de costes completos nos dice que el coste total de la Sección de carpintería asciende a 1.000 €, pero no sabemos qué parte de este coste permanecerá constante cuando aumente la producción. Distinto sería que dispusiéramos de los costes desglosados en fijos y variables (Tabla 7). Actual
Previsión
Mesas
Mesas
800 € 400 €
1.200 € 600 €
750 € 250 €
1.125 € 250 €
2.200 €
3.175 €
20 mesas
30 mesas
110 €/mesa
106 €/mesa
Costes Directos Variables: • Consumo de madera • Mano de obra directa Costes Indirectos: • Sección de carpintería (coste variable) • Sección de carpintería (coste fijo) Coste de producción total Producción (unidades) Coste de producción unitario
Tabla 7. Coste de producción separando costes fijos de variables.
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El modelo de costes variables
En este caso se podría hacer la previsión de costes ya que el único coste que permanecería constante ante el aumento previsto en el nivel de actividad sería el coste fijo de la sección de carpintería (250 €). El resto de costes cambiaría proporcionalmente con el volumen de producción. Ahora bien, es necesario hacer un comentario al respecto. La información que se proporciona en la Tabla 7 sigue correspondiendo con un modelo de costes completos. Nótese que los costes fijos son considerados como costes del producto y no como costes del periodo. Este hecho es lo que ocasiona que se reflejen la economía de escala que supone aumentar la producción de mesas y que permite reducir los costes unitarios de producción. En la medida en que la información proporcionada por el modelo de costes completos se complementa con un análisis sobre el comportamiento de los costes, es posible que se superen algunas de sus limitaciones, al menos las relacionadas con la realización de previsiones. Si la información de partida hubiera sido elaborada de acuerdo con un modelo de costes variables, el coste de producción unitario no hubiera cambiado en ambos escenarios (Tabla 8). Actual
Previsión
Mesas
Mesas
800 € 400 €
1.200 € 600 €
750 €
1.125 €
1.950 €
2.925 €
Producción (unidades)
20 mesas
30 mesas
Coste de producción variable unitario
98 €/mesa
98 €/mesa
250 €
250 €
Costes Directos Variables: • Consumo de madera • Mano de obra directa Costes Indirectos: • Sección de carpintería (coste variable) Coste de producción variable
Coste del periodo Sección de carpintería (coste fijo)
Tabla 8. Coste de producción de acuerdo con un modelo de costes variables.
Ante la pregunta de cuál de los dos modelos de coste es mejor, la respuesta es que depende del uso que se le vaya a dar a la información obtenida (Tabla 9). Tal y como se comentó con anterioridad, el modelo de costes variables no puede considerarse como sustituto del modelo de costes completos. Ambos modelos se complementan en la medida de que el modelo de costes variables proporciona información relevante que no es posible conseguir mediante un modelo de costes completos. 139
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Capítulo 4
Modelo de costes completos
Modelo de costes variables
Valoración de inventarios
Analizar el comportamiento de los costes
Coste de producción total
Tomar decisiones
Información para la Contabilidad Financiera
Hacer previsiones
Tabla 9. Utilidad del modelo de costes completos y del modelo de costes variables.
Modelo de costes variables basado en actividades Hasta ahora se ha hablado solo del modelo de costes variables basado en secciones. Sin embargo, si la empresa tiene implantado un modelo ABC es posible utilizar toda la información disponible sobre las actividades para desarrollar un modelo de costes variables basado en actividades (Figura 6). Costes
Costes Fijos
Costes Variables
Costes Indirectos
Actividades de empresa
Costes del periodo
Costes Directos
Actividades unitarias, lote y línea
Coste variable de bienes y/o servicios
Figura 6. Modelo de costes variables basado en actividades.
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El modelo de costes variables
El modelo de costes variables proporciona información útil para conocer la repercusión que tienen sobre los costes de la empresa la gestión que se realiza sobre las actividades. Así, no constituye solo un método de cálculo de costes, sino que permite a los gerentes hacer previsiones sobre los costes de los productos y los resultados de la empresa cuando se emplean métodos de gestión basada en actividades (ABM).
CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Analice cómo las decisiones que afectan a la estructura de costes de la empresa pueden condicionar la validez de los costes obtenidos a través del modelo de costes variables. 2. ¿Cuáles son los argumentos a favor de considerar los costes fijos como costes del producto? ¿Y cómo costes del periodo? 3. Si comparamos los resultados obtenidos por el modelo de costes completos y el margen neto de la empresa obtenido por el modelo de costes variables, ¿serán iguales? ¿Bajo qué circunstancias será el primero mayor o menor que el segundo?
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Capítulo 4
EJERCICIOS RESUELTOS 1. Profundizando en el análisis y descomposición de los costes semivariables. Una empresa dedicada a la fabricación de equipamiento deportivo nos facilita los siguientes datos sobre los costes unitarios de su producto más popular, para dos niveles distintos de actividad (5.000 unidades y 7.500 unidades): 5.000 unidades (€ / unidad)
7.500 unidades (€ / unidad)
Mano de obra directa
6,00
6,00
Materiales directos
4,50
4,50
Agua y electricidad
1,00
0,85
Costes generales de producción
3,00
2,00
Costes de administración y ventas
2,00
1,75
Se pide: 1. Calcular el coste variable unitario total. 2. Calcular el coste fijo total. Solución: Para poder solucionar este problema, lo primero que debemos hacer es analizar y clasificar los costes que aparecen en el cuadro suministrado. n Mano de obra directa: es un coste variable porque tiene un valor constante por unidad; por cada unidad fabricada, la empresa incurrirá en un coste de 6,00 € en concepto de mano de obra directa. Además, el coste variable total aumenta proporcionalmente al volumen de actividad; así a una producción de 5.000 unidades le corresponden unos costes totales de mano de obra directa de 30.000 €, mientras que a un nivel de 7.500 unidades le corresponderá un importe de 45.000 €. n Materiales directos: al igual que ocurría con la mano de obra directa, es un coste variable; cada unidad adicional que se fabrica genera unos costes de materiales de 4,50 €. n Agua y electricidad: no es un coste variable porque su valor unitario no es constante. Tampoco se trata de un coste fijo porque su importe total es diferente para cada uno de los dos niveles de producción; cuando se fabrican 5.000 unidades,
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El modelo de costes variables
el coste de agua y electricidad es de 5.000 € (1,00 * 5.000) y, cuando aumenta la producción a 7.500 unidades, el coste asciende a 6.375 € (0,85 * 7.500). Por tanto, se trata de un coste semivariable. Para descomponerlo e identificar su parte fija y su parte variable, utilizaremos el high-low method. Nivel de producción
Costes de agua y electricidad
Low
5.000 unidades (x1)
5.000 € (y1)
High
7.500 unidades (x2)
6.375 € (y2)
− Coste variable unitario = (y2 - y1) / (x2 - x1) = (6.375 – 5.000) / (7.500 – 5.000) − Coste variable unitario = 0,55 €/ unidad Nivel de producción
Coste Total
Parte Variable
Parte Fija
5.000 unidades
5.000 €
2.750 € (0,55 * 5.000)
2.250 (5.000 – 2.750)
7.500 unidades
6.375 €
4.125 € (0,55 * 7.500)
2.250 (6.375 – 4.125)
Como conclusión, podemos decir que el coste semivariable de agua y electricidad se descompone del siguiente modo: − Parte variable: 0,55 €/ unidad − Parte fija: 2.250 € n Costes generales de producción: es un coste fijo porque se mantiene constante a pesar de que se produzcan cambios en los niveles de actividad; cuando se producen 5.000 unidades, el coste general de producción es de 15.000 € (3 * 5.000) y cuando se producen 7.500 unidades, este coste también asciende a 15.000 € (2,00 * 7.500). n Costes de administración y ventas: al igual que ocurría con el agua y la electricidad, el coste de administración y ventas no es variable porque su valor unitario no es constante. Tampoco se trata de un coste fijo porque su importe total difiere para cada uno de los dos niveles de producción; cuando se fabrican 5.000 unidades, el coste de administración y ventas es de 10.000 € (2,00 * 5.000) y, cuando aumenta la producción a 7.500 unidades, el coste asciende a 13.125 € (1,75 * 7.500). De nuevo estamos ante un coste semivariable que deberemos descomponer mediante el high-low method.
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Capítulo 4
Nivel de producción
Costes de agua y electricidad
Low
5.000 unidades (x1)
10.000 € (y1)
High
7.500 unidades (x2)
13.125 € (y2)
− Coste variable unitario = (y2 - y1) / (x2 - x1) = (13.125 – 10.000) / (7.500 – 5.000) − Coste variable unitario = 1,25 €/ unidad Nivel de producción
Coste Total
Parte Variable
Parte Fija
5.000 unidades
10.000 €
6.250 € (1,25 * 5.000)
3.750 € (10.000 – 6.250)
7.500 unidades
13.125 €
9.375 € (1,25 * 7.500)
3.750 € (13.125 – 9.375)
Los dos componentes de este coste semivariable son: − Parte variable: 1,25 €/ unidad − Parte fija: 3.750 € La siguiente tabla recoge las conclusiones alcanzadas respecto a la naturaleza y comportamiento de cada uno de los costes: 5.000 unidades (€ / unidad)
7.500 unidades (€ / unidad)
Tipo de coste
Mano de obra directa
6,00
6,00
Coste Variable
Materiales directos
4,50
4,50
Coste Variable
Agua y electricidad
1,00
0,85
Costes generales de producción
3,00
2,00
Costes de administración y ventas
2,00
1,75
n n
Coste Mixto
C.Variable: 0,55 €/unidad C.Fijo: 2.250 € Coste Fijo
Coste Mixto
C.Variable: 1,25 €/unidad C.Fijo: 3.750 €
Coste variable unitario total = 6,00 + 4,50 + 0,55 + 1,25 = 12,30 €/unidad. Coste fijo total = 15.000 + 2.250 + 3.750 = 21.000 €.
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El modelo de costes variables
CASOS PRÁCTICOS 1. Profundizando en la estructura de costes de determinados sectores. El sector hotelero se dedica fundamentalmente a la prestación de servicios de alojamiento y gastronomía. Cada una de estas actividades posee una estructura de costes diferente. Así, mientras que las operaciones de gastronomía tienen un alto porcentaje de costes variables, el área de alojamiento presenta una elevada proporción de costes fijos, entre los cuales destacan la depreciación, el mantenimiento de las instalaciones, la publicidad y el salario del personal de base. Por el contrario, los costes variables, tales como el lavado de la ropa o los artículos de aseo y atenciones ofrecidas a los clientes, constituyen un porcentaje relativamente pequeño de los costes generados por los servicios de hospedaje. Por su parte, también existirían costes semivariables, como por ejemplo los consumos de agua, teléfono, gas y electricidad. Centrándonos en las operaciones de hospedaje, podemos considerar que los establecimientos hoteleros encuentran dificultades para mejorar sus márgenes de beneficio ya que un elevado porcentaje de ellos son fijos. Por tanto, sin olvidarse de llevar un control adecuado de los costes, deberán prestar especial atención a todas aquellas medidas que permitan aumentar los ingresos; esta será la vía que permitirá mejorar la rentabilidad de la actividad. Por esta razón, los hoteles han desarrollado, sobre todo en los últimos años, una serie de iniciativas cuyo objetivo es aumentar los niveles de ocupación; entre ellas podemos destacar el lanzamiento de promociones especiales para personas de determinada edad o perteneciente a colectivos específicos, la posibilidad de utilizar bonos con precios especiales para determinadas fechas, el regalo de noches adicionales de estancia, los descuentos para niños que, en ocasiones, incluso no tienen que pagar, etc. Una gran parte de estas promociones se ofertan para los periodos conocidos como «temporada baja» ya que su objetivo fundamental es desestacionalizar la demanda, en la medida de lo posible, porque el peso de los costes fijos solo podrá asimilarse productivamente aumentando los ingresos. Así se evitarán, en parte, las grandes oscilaciones de resultados que suelen producirse en el sector hotelero. ¿Podrías pensar en otros sectores caracterizados por tener una elevada proporción de costes fijos y en las medidas que se podrían tomar para tratar de mejorar los márgenes de beneficio a través del incremento de los ingresos?
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Capítulo 4
2. La importancia de identificar y gestionar adecuadamente los costes para diferenciarse de la competencia y crear fórmulas de negocio de éxito. El sector de las aerolíneas comerciales ha sufrido profundas transformaciones en los últimos tiempos y una de las más importantes ha sido, sin duda, la aparición de las compañías de bajo coste, popularmente conocidas como low-cost. El éxito de estas aerolíneas reside en la reducción del precio de sus billetes, que ha sido posible gracias a la considerable disminución o incluso desaparición de muchos de sus costes, fruto de un exhaustivo análisis. Ejemplos de las medidas tomadas en relación a los costes variables serían los siguientes: n Desaparece por completo el servicio a bordo; de este modo, ya no se ofrecen a los viajeros periódicos, comidas, bebidas, bolsas de aseo, mantas, almohadas, etc. n No utilizan billetes impresos; son siempre electrónicos y las tarjetas de embarque deben ser impresas por los propios clientes. n Casi todas las ventas las realizan ellos mismos, a través de Internet o por teléfono. Así, pueden ahorrarse las comisiones que cobran los intermediarios, generalmente agencias de viajes. n Disminuyen los costes en combustibles gracias a los modelos de avión que utilizan. n Reducen el tiempo de operativa en aeropuertos que, en ocasiones, apenas supera los 25 minutos. También son importantes las iniciativas relativas a los costes fijos entre las cuales destacan las siguientes: n No asignan asientos a los pasajeros y tienen programas de «viajero frecuente»; esto les permite simplificar los procesos y poder utilizar sistemas más sencillos y por tanto, más económicos. n Eliminan los fingers, que son las pasarelas que unen la puerta del avión con el aeropuerto. n Eliminan los autobuses que transportan a los pasajeros desde la terminal hasta el avión o viceversa. n Utilizan aeropuertos secundarios. Aprovechan los descuentos que les ofrecen los aeropuertos que funcionan por debajo de su capacidad para animarlas a utilizarlos. n Negocian acuerdos de publicidad, marketing y relaciones públicas con el Gobierno de la zona donde establecerán nuevas bases. n Optan por rutas cortas. 146
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El modelo de costes variables
Además, hacen un uso intensivo de las economías de escala. Según afirma un alto directivo de una de las compañías aéreas de bajo coste más populares, «tener una marca que sea potente a nivel europeo y un coste de aeronave asequible te lo da tener una flota por encima de los 100 aviones».
EJERCICIOS PROPUESTOS 1. Suponiendo que nos encontramos en una fábrica de coches, clasifica los siguientes costes como fijos, variables, semifijos o semivariables. Indica los casos en que más de una clasificación sea posible. a. Salario de los empleados que trabajan en una de las líneas de montaje. b. Amortización de la maquinaria. c. Alquiler de las instalaciones. d. Seguro de la maquinaria e instalaciones. e. Electricidad. f. Mantenimiento de la maquinaria. g. Salario de los supervisores del departamento de producción. h. Salario del personal de administración. i. Publicidad y relaciones públicas. 2. La siguiente tabla muestra el importe de un coste semivariable para distintos niveles de actividad (medida en unidades producidas). Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre
Coste semivariable 19.950 € 20.670 € 19.274 € 19.420 € 16.980 € 22.863 € 21.538 € 20.102 € 23.954 € 21.886 € 17.771 € 19.006 €
Nivel de actividad (unidades producidas) 10.480 unidades 11.220 unidades 10.300 unidades 9.740 unidades 8.450 unidades 12.335 unidades 11.675 unidades 10.960 unidades 13.110 unidades 12.540 unidades 8.990 unidades 10.020 unidades
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Capítulo 4
a b c d
Utilizando como base esta información, se pide: Dibujar el diagrama de dispersión que represente la relación existente entre las dos variables: nivel de actividad y coste. Determinar la función que estima el valor del coste semivariable mediante una regresión lineal. Determinar la función que estima el valor del coste semivariable mediante el high-low method. Calcular los errores de las estimaciones realizadas según los métodos aplicados en los apartados b) y c).
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CAPÍTULO 5 ANÁLISIS COSTE-VOLUMEN-BENEFICIO
Una de las cuestiones que siempre han inquietado a Pedro es llegar a conocer el volumen de ventas mínimo que debe tener su empresa para cubrir todos sus costes, así como el beneficio que conlleva la realización de cada nuevo pedido. Si dispusiera de esta información, podría negociar con los clientes conociendo de antemano la situación en la que se encuentra la empresa y la aportación del nuevo pedido al resultado. Asimismo, Pedro ha observado que muchas de las empresas que al principio competían con ellos en coste, tuvieron que cerrar al poco tiempo porque no habían realizado bien sus cálculos y no estaban cubriendo costes. El responsable de Contabilidad de Costes de SpanishNuts le comenta que, una vez que se dispone de datos sobre el comportamiento de los costes, se puede generar información relevante para la toma de decisiones. En este sentido, dice que ahora es posible conocer cuál es el volumen de actividad a partir del que la empresa obtiene beneficios así como profundizar en las relaciones existentes entre el volumen de actividad, los costes y el beneficio de la empresa.
n n
n n
Al finalizar este capítulo, será capaz de: Comprender el concepto de umbral de rentabilidad. Obtener la información que el análisis coste-volumen-beneficio suministra para facilitar el proceso de toma de decisiones. Saber calcular gráfica y matemáticamente el umbral de rentabilidad. Conocer el significado del margen de seguridad y el modo de calcularlo. 149
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Capítulo 5 n
n n
n
Ser capaz de predecir los cambios que experimentará el umbral de rentabilidad ante modificaciones en las variables que intervienen en su cálculo: precio de venta, coste variable unitario y coste fijo. Explicar qué es el margen de contribución y a qué se destina dentro de la empresa. Ser capaz de calcular el umbral de rentabilidad en organizaciones que fabrican múltiples productos o prestan diversos servicios. Llevar a cabo el análisis coste-volumen-beneficio en condiciones de incertidumbre.
Supuestos sobre los que se basa el análisis coste-volumen-beneficio Los supuestos de partida sobre los que basaremos el análisis coste-volumen-beneficio son los siguientes: n El precio de venta, coste variable unitario y costes fijos totales son conocidos y constantes. n Todos los costes pueden ser clasificados en fijos y variables. n El coste variable depende del número de unidades fabricadas, siendo la única variable que afecta al coste. Se obvia que determinados costes no están relacionados con el número de unidades, sino con el número de lotes o líneas de producto. n No hay variaciones significativas en los inventarios, por lo que el número de unidades vendidas coincide prácticamente con el número de unidades fabricadas. n En el caso de producción múltiple, se presupone que el peso de cada producto dentro del número total de productos vendidos no cambia. Estos supuestos tratan de simplificar la realidad económica y empresarial para hacer que el análisis coste-volumen-beneficio resulte más operativo, y solamente son aplicables en el denominado como campo de validez del análisis1. Así, el carácter restrictivo de las hipótesis de partida junto con la necesidad de circunscribir nuestro análisis al campo de validez introducirá una serie de limitaciones en el modelo que comentaremos al final del capítulo.
1
Tal y como se definió en el Capítulo 4, el campo de validez determina aquellas circunstancias en las que un determinado coste se puede considerar variable o fijo, y depende tanto del intervalo de actividad considerado como del horizonte temporal para el que se realiza el análisis.
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Análisis coste-volumen-beneficio
Umbral de rentabilidad La clasificación de costes en costes fijos y costes variables es bastante útil cuando se van a adoptar decisiones relacionadas con el nivel de actividad de la empresa, ya que permite realizar un análisis de cómo las decisiones van a afectar a los costes, ingresos y resultados. Este tipo de técnica se conoce como análisis coste-volumen-beneficio, y sirve de ayuda para decisiones que afectan a los productos que se van a fabricar, los precios de venta, la estructura de costes, etc. En concreto, el análisis coste-volumen-beneficio centra la atención en la relación que mantiene el beneficio con las siguientes variables: n Volumen de ventas en unidades físicas n Precio de venta n Coste variable unitario n Costes fijos Una de las formas más populares de realizar este tipo de análisis consiste en la determinación del umbral de rentabilidad. El umbral de rentabilidad o punto muerto es el volumen de ventas en el que la empresa no tiene pérdidas ni beneficios, es decir, su resultado es cero. Una vez superado el umbral de rentabilidad la empresa comenzará a obtener beneficios. El umbral de rentabilidad se puede determinar matemáticamente a partir de la fórmula de resultados. Resultado = Ingresos – Costes Resultado = p*Q – a*Q – Cf Donde: p = precio de venta unitario Q = volumen de ventas en unidades físicas a = coste variable unitario Cf = costes fijos totales Si igualamos a cero el resultado de la empresa, podemos determinar el umbral de rentabilidad en unidades físicas. 151
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Capítulo 5
Resultado = 0 Ingresos – Costes = 0 p*Q – a*Q – Cf = 0 Q = Cf / (p – a) Q = Cf / margen de contribución unitario Esta fórmula indica que el número de unidades físicas que la empresa debe vender para cubrir todos sus costes (tanto fijos como variables) y obtener un beneficio nulo es igual al cociente de los costes fijos entre la diferencia del precio de venta y el coste variable unitario. Esta diferencia entre precio de venta y coste variable unitario es lo que se conoce como margen de contribución unitario que, como se indicó en el capítulo anterior, se destina a cubrir los costes fijos y a la obtención de beneficios. Complementando esta definición con el concepto de umbral de rentabilidad que acabamos de estudiar, podemos decir que: el margen de contribución se destina a cubrir los costes fijos, antes de alcanzar el umbral de rentabilidad, y a la obtención de beneficios, una vez alcanzado dicho umbral de rentabilidad (Figura 1). Figura 1. Destino del margen de contribución.
Antes de alcanzar el Umbral de Rentablidad
Cubre CF
Una vez alcanzado el Umbral de Rentablidad
Obtiene Bº
Margen de Contribución
Supongamos una empresa que se dedica al transporte de viajeros en autobús. Para simplificar el cálculo consideremos por ahora que realiza un único trayecto. La información que nos proporciona aplicando un modelo de costes variables, referida al mes de abril, se recoge en la Tabla 1.
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Análisis coste-volumen-beneficio
Viajeros del mes de abril: 1.100 Ingresos
8.800 €
(-) Costes variables
2.200 €
= Margen bruto o margen de contribución
6.600 €
(-) Costes fijos
4.800 €
= Margen neto
1.800 €
Tabla 1. Información referida al mes de abril.
Si expresamos esta información en términos unitarios dividiendo los ingresos, costes variables y margen de contribución entre el número de viajeros, obtenemos el precio de venta unitario, coste variable unitario y margen de contribución unitario (Tabla 2). Precio de venta unitario
8 €/viajero
(-) Coste variable unitario
2 €/viajero
= Margen de contribución unitario
6 €/viajero
Tabla 2. Información referida al mes de abril en términos unitarios.
El umbral de rentabilidad en unidades físicas (en este caso número de viajeros) a partir del que la empresa empieza a obtener beneficios sería el siguiente: Q = Cf /(p – a) Q = 4.800 / (8 – 2) = 800 viajeros También se podría expresar en unidades monetarias simplemente multiplicando el umbral de rentabilidad en unidades físicas por el precio de venta unitario. En este caso, la empresa empezaría a obtener beneficios cuando los ingresos alcancen los 6.400 € (800 viajeros * 8 €/viajero). La relación existente entre los ingresos, costes y beneficios se puede representar gráficamente (Figura 2)
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Capítulo 5 Ingresos
€
Umbral de Rentabilidad (euros)
Coste Total
Parte variable
Parte fija Umbral de Rentabilidad (unidades físicas)
Volumen (unidades)
Figura 2. Representación gráfica del umbral de rentabilidad.
Se puede observar cómo el umbral de rentabilidad se alcanza cuando se igualan los ingresos y costes totales, es decir, el punto en el que se cortan ambas rectas. Para niveles de actividad por encima del umbral de rentabilidad, los ingresos serán superiores a los costes, por lo que la empresa obtendría beneficios. En cambio, cuando el nivel de actividad sea inferior al umbral de rentabilidad los ingresos serán menores que los costes y la empresa estará en situación de pérdidas (Figura 3). €
Ingresos
Umbral de Rentabilidad (euros)
Zona de pérdidas
Coste Total
Zona de beneficios
Umbral de Rentabilidad (unidades físicas)
Volumen (unidades)
Figura 3. Zonas de pérdidas y de beneficios.
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Análisis coste-volumen-beneficio
Una representación gráfica alternativa del umbral de rentabilidad sería la que se muestra en la Figura 4. En este gráfico no se representan los ingresos y los costes totales sino los beneficios alcanzados para cada uno de los niveles de producción. Como se puede observar, cuando el nivel de producción es cero, se obtienen unas pérdidas iguales al importe de los costes fijos ya que, lógicamente, no existen ingresos ni costes variables; por otro lado, cuando la producción realizada es la correspondiente al umbral de rentabilidad, el nivel de beneficios es igual a cero. Con estos dos puntos, será posible trazar la recta que representa al beneficio y que permite identificar las áreas de pérdidas y de beneficios.
Umbral de Rentabilidad (euros)
€
Beneficio Zona de pérdidas
CF
Volumen (unidades) Zona de beneficios Umbral de Rentabilidad (unidades físicas)
Figura 4. Representación gráfica alternativa del umbral de rentabilidad.
Una vez determinado el umbral de rentabilidad es posible conocer el margen de seguridad del que dispone la empresa. El margen de seguridad hace referencia a la diferencia existente entre el volumen de actividad real y el umbral de rentabilidad. Su cálculo permite saber cuánto puede disminuir su volumen de actividad antes de entrar en zona de pérdidas. Por ejemplo, el margen de seguridad en el caso que estamos desarrollando es de 300 viajeros (1.100 – 800), lo que indica que la empresa puede llegar a perder 300 viajeros antes de que empiece a tener pérdidas. Para obtener el margen de seguridad en unidades monetarias basta con multiplicar el margen de seguridad en unidades físicas por el precio de venta unitario o bien, restar de los ingresos obtenidos el umbral de rentabilidad en unidades monetarias. En nuestro caso, sería de 2.400 € (300 viajeros * 8 €/viajero), e indica lo que pueden disminuir los ingresos antes de tener pérdidas. 155
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Capítulo 5
Otra opción es presentar el margen de seguridad como porcentaje del número de unidades vendidas o ingresos por ventas. Margen de seguridad = (1.100 – 800) / 1.100 = 27,27% O bien, Margen de seguridad = (8.800 – 6.400) / 8.800 = 27,27% Margen de contribución y ratio B/V Una variable que adquiere relevancia en el análisis coste-volumen-beneficio es el margen de contribución o margen bruto. Cada unidad vendida genera un margen de contribución unitario equivalente a la diferencia entre su precio de venta unitario y su coste variable unitario, mientras que los costes fijos permanecerán constantes. En nuestro caso, cada viajero proporciona un margen bruto unitario de 6 € (Tabla 2). El umbral de rentabilidad se alcanza cuando se dispone de un número de viajeros suficiente para cubrir los costes fijos. Cuando el volumen de actividad es inferior al umbral de rentabilidad cada nuevo viajero contribuye a cubrir los costes fijos en 6 €. Una vez alcanzado el punto muerto, cada nuevo viajero aporta un beneficio adicional de 6 € (Tabla 3). Viajeros
Ingresos
Coste variable
Coste fijo
Coste total
Beneficio
0 1 2 3 … 798 799 800 801 802 … 1.099 1.100 1.101
0€ 8€ 16 € 24 € … 6.384 € 6.392 € 6.400 € 6.408 € 6.416 € … 8.792 € 8.800 € 8.808 €
0€ 2€ 4€ 6€ … 1.596 € 1.598 € 1.600 € 1.602 € 1.604 € … 2.198 € 2.200 € 2.202 €
4.800 € 4.800 € 4.800 € 4.800 € … 4.800 € 4.800 € 4.800 € 4.800 € 4.800 € … 4.800 € 4.800 € 4.800 €
4.800 € 4.802 € 4.804 € 4.806 € … 6.396 € 6.398 € 6.400 € 6.402 € 6.404 € … 6.998 € 7.000 € 7.002 €
-4.800 € -4.794 € -4.788 € -4.782 € … -12 € -6 € 0€ 6€ 12 € … 1.794 € 1.800 € 1.806 €
Tabla 3. Evolución del beneficio ante cambios en el número de viajeros.
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Análisis coste-volumen-beneficio
Un concepto asociado al de margen bruto es el de ratio B/V. Su valor se determina de la siguiente forma: Ratio B/V = Margen bruto / Ingresos o lo que es lo mismo, Ratio B/V = (Ingresos – Costes variables) / Ingresos Ratio B/V= (p*Q – a*Q) / p*Q Ratio B/V= 1 - a/p
En la Tabla 4 se determina el valor de la ratio para distintos niveles de actividad (número de viajeros). Viajeros 0 1 2 3 … 798 799 800 801 802 … 1.099 1.100 1.101
Ingresos 0€ 8€ 16 € 24 € … 6.384 € 6.392 € 6.400 € 6.408 € 6.416 € … 8.792 € 8.800 € 8.808 €
Coste variable 0€ 2€ 4€ 6€ … 1.596 € 1.598 € 1.600 € 1.602 € 1.604 € … 2.198 € 2.200 € 2.202 €
Margen bruto 0€ 6€ 12 € 18 € … 4.788 € 4.794 € 4.800 € 4.806 € 4.812 € … 6.594 € 6.600 € 6.606 €
Ratio B/V 75% 75% 75% … 75% 75% 75% 75% 75% … 75% 75% 75%
Tabla 4. Ratio B/V.
Al igual que el margen de contribución unitario, su valor es independiente del número de unidades vendidas. En este caso, indica que el 75% de las ventas contribuye a cubrir los costes fijos cuando aún no se ha alcanzado el umbral de rentabilidad, y que, una vez se ha sobrepasado el punto muerto, el 75% de las ventas contribuye a obtener beneficios.
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Capítulo 5
El margen de contribución unitario proporciona una información bastante útil para afrontar determinadas situaciones. Por ejemplo, en empresas que fabrican más de un producto se podría utilizar para decidir en qué productos interesa concentrar los esfuerzos de marketing para aumentar sus ventas. Para ilustrar esta aplicación del margen bruto unitario retomaremos el caso de SpanishNuts. Supongamos que después de analizar el comportamiento de los costes en función del volumen de actividad y de aplicar un modelo de costes variables obtenemos la información recogida en la Tabla 5.
Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
Total
Ingresos por ventas (-) Costes variables
18.000 € 13.950 €
33.600 € 15.400 €
51.600 € 29.350 €
Margen bruto (-) Costes fijos
4.050 €
18.200 €
22.250 € 10.600 €
Margen neto Unidades físicas Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario Margen de contribución unitario Ratio B/V
11.650 € 225 bolsas 80 € 62 € 18 €
280 bolsas 120 € 55 € 65 €
22,50%
54,17%
Tabla 5. Margen bruto y margen neto en SpanishNuts.
El margen de contribución unitario proporciona información sobre el efecto que tendría sobre el beneficio de la empresa aumentar las ventas de cada producto. Así, si SpanishNuts aumentara las ventas de bolsas de almendras, cada unidad generaría un beneficio adicional de 18 €, mientras que en caso de que aumentara las ventas de bolsas de pistachos el beneficio aumentaría en 65 € por unidad vendida. De esta información se desprende que a la empresa le resultaría más interesante aumentar las ventas de bolsas de pistachos ya que tendría una mayor repercusión sobre el beneficio. 158
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Análisis coste-volumen-beneficio
Para completar el análisis se podría calcular la ratio B/V de cada producto (Tabla 5). Esta ratio permite conocer que si la empresa aumentara en 1.000 € las ventas de bolsas de almendras, el 22,50% (225 €) serían beneficios. En relación con las bolsas de pistacho, si aumentar en 1.000 € los ingresos obtenidos por su venta, el 54,17% (514,7 €) serían beneficios. Con este ratio se podría conocer rápidamente la repercusión que tendría sobre el beneficio de la empresa cualquier nuevo pedido. Producción múltiple Hasta ahora, hemos calculado el umbral de rentabilidad considerando que la empresa dispone de un único producto. Así, en el caso utilizado en el primer epígrafe de este capítulo, hacíamos la consideración de que la empresa de transportes prestaba sus servicios en un único trayecto. Si la empresa vende más de un producto, el análisis coste-volumen-beneficios es un poco más complejo. Esto es debido a que cada producto tiene distintos precios de venta y costes variables unitarios. Además, si intentáramos aplicar la fórmula desarrollada para calcular el punto muerto en SpanishNuts a partir de la información disponible (Tabla 5), nos encontraríamos con el inconveniente de que el modelo de costes variables no permite conocer qué parte de los costes fijos corresponde a cada uno de los dos productos. En efecto, tal y como se estudió en el capítulo anterior, el modelo de costes variables no considera los costes fijos como coste del producto, sino que los trata como costes del periodo. Por tanto, no es posible conocer el umbral de rentabilidad de cada producto al no conocer el coste fijo que le corresponde a cada uno. Para obtener el umbral de rentabilidad en empresas que fabrican más de un producto se suele aplicar la técnica del «producto promedio». Consiste en considerar que la empresa vende un único producto, con un único precio de venta y coste variable unitario, cuyos valores se obtienen a partir de los precios de venta y costes variables unitarios de los productos que efectivamente vende la empresa. Para realizar las ponderaciones oportunas, se utiliza el peso de cada producto dentro del número total de productos vendidos por la empresa. Por ejemplo, SpanishNuts ha vendido 225 bolsas de almendras y 280 bolsas de pistachos, lo que hace un total de 505 unidades. Así, el peso relativo de las bolsas de almendras y pistachos es del 44,45% y 55,45% respectivamente. Con estos porcentajes se pueden calcular el precio de venta y el coste variable unitario del producto promedio simplemente haciendo medias ponderadas con los precios de venta y costes variables unitarios de los dos productos (Tabla 6). 159
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Capítulo 5
Unidades físicas Combinación de productos Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario Margen de contribución unitario
Bolsas de almendras
Bolsas de pistachos
Producto promedio
225 bolsas 44,55%
280 bolsas 55,45%
505 bolsas 100%
80 € 62 € 18 €
120 € 55 € 65 €
102,18 € 58,12 € 44,06 €
Costes fijos
10.600 €
Tabla 6. Producto promedio en SpanishNuts.
A partir de los datos obtenidos para el producto promedio, se puede determinar el umbral de rentabilidad en unidades físicas. Q = Cf /(p – a) Q = 10.600 / (102,18 – 58,12) = 240,58 ≈ 241 bolsas En este caso, los redondeos suelen realizarse siempre por exceso ya que si se realizaran por defecto estaríamos en zona de pérdidas. De las 241 bolsas, el 44,45% corresponderían a almendras y el 55,45% a pistachos, por lo que: Punto muerto para bolsas de almendras = 44,55% de 241 = 107,36 ≈ 108 bolsas Punto muerto para bolsas de pistacho = 55,45% de 241 = 133,63 ≈ 134 bolsas Cuando nos encontramos en un entorno de producción múltiple, la solución al cálculo del umbral de rentabilidad no viene determinada solo por un volumen de ventas, sino que este lleva aparejado un determinado mix de productos o producto medio. Así, cambios en la composición del mix traerán consigo modificaciones en la cifra del umbral de rentabilidad. Este tipo de análisis que se realiza para situaciones de producción múltiple tiene que ser especialmente cuidadoso ya que cualquier cambio en el peso de los productos 160
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Análisis coste-volumen-beneficio
modificará el umbral de rentabilidad. Así si aumenta el peso de los productos con mayor margen de contribución unitario el umbral de rentabilidad disminuirá (Tabla 7), mientras que si aumenta el peso de los productos que tienen un margen menor margen de contribución el umbral de rentabilidad aumentará (Tabla 8).
Combinación de productos Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario Margen de contribución unitario
Bolsas de almendras 30 %
Bolsas de pistachos 70%
Producto promedio 100%
80 € 62 € 18 €
120 € 55 € 65 €
108 € 57,1 € 50,09 €
Costes fijos
10.600 €
Umbral de rentabilidad = 10.600 / (108 – 57,1) = 208,25 ≈ 209 bolsas Tabla 7. Cambios en el peso de los productos en SpanishNuts.
Combinación de productos Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario Margen de contribución unitario
Bolsas de almendras 60 %
Bolsas de pistachos 40%
Producto promedio 100%
80 € 62 € 18 €
120 € 55 € 65 €
96 € 59,2 € 36,08 €
Costes fijos
10.600 €
Umbral de rentabilidad = 10.600 / (96 – 59,2) = 288,04 ≈ 289 bolsas
Tabla 8. Cambios en el peso de los productos en SpanishNuts.
Esto supone que la empresa tiene que estar recalculando continuamente su umbral de rentabilidad ante cambios reales o previstos en el peso de cada producto en relación con las ventas totales. 161
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Capítulo 5
Análisis de sensibilidad El análisis coste-volumen-beneficio no es un análisis de carácter estático. El hecho de que el umbral de rentabilidad sea función de distintas variables (precio de venta, coste variable unitario, costes fijos, peso de cada producto) implica que cualquier decisión que les afecte tendrá una repercusión directa en el punto muerto de la empresa. Por lo tanto, es importante que los gestores tengan claro cómo evolucionará el umbral de rentabilidad ante cambios en las distintas variables. Este tipo de estudios se denominan análisis de sensibilidad. En el apartado anterior se analizó cómo afecta al umbral de rentabilidad un cambio en el peso de los distintos productos en las ventas totales de la empresa. En este epígrafe se observan los efectos que tienen los cambios en las otras variables que entran en juego: precio de venta, coste variable unitario y costes fijos. Para ello retomamos el caso de la empresa de transportes (Tablas 1 y 2).
Cambio en el precio de venta
Q = Cf / (p – a)
Un aumento en el precio de venta implica que la empresa obtiene un mayor margen de contribución unitario por cada producto vendido, por lo que harán falta menos unidades para cubrir los costes fijos. Esta relación se refleja también en la ratio B/V, al representar el porcentaje de las ventas que contribuye a obtener beneficios. Así, un aumento en el precio de venta disminuiría el umbral de rentabilidad, mientras que una disminución en el precio de venta lo aumentaría (Figura 3). €
Aumento en el precio de venta Ingresos (1) Ingresos (2)
€
Disminución en el precio de venta Ingresos (2) Ingresos (1)
Coste Total
Q (2)
Q (1)
Volumen (u.f.)
Coste Total
Q (1)
Q (2)
Volumen (u.f.)
Figura 3. Cambio en el precio de venta.
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Análisis coste-volumen-beneficio
En la empresa de transportes, el umbral de rentabilidad se alcanza a los 800 viajeros para un precio de venta de 8 €/viajero, con un ratio B/V del 75%. La Tabla 9 muestra el umbral de rentabilidad si el precio se situara en 10 €/viajero o en 7 €/viajero.
Viajeros del mes de abril: 1.100
Situación inicial
Aumento del precio
Disminución del precio
Ingresos
8.800 €
11.000 €
7.700 €
(-) Costes variables
2.200 €
2.200 €
2.200 €
= Margen bruto o margen de contribución
6.600 €
8.800 €
5.500 €
(-) Costes fijos
4.800 €
4.800 €
4.800 €
= Margen neto
1.800 €
4.000 €
700 €
8 €/viajero
10 €/viajero
7 €/viajero
Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario
2 €/viajero
2 €/viajero
2 €/viajero
= Margen de contribución unitario
6 €/viajero
8 €/viajero
5 €/viajero
800 viajeros
600 viajeros
960 viajeros
75%
80%
71,40%
Umbral de rentabilidad Ratio B/V
Tabla 9. Cambio en el precio de venta.
A la hora de tomar decisiones sobre el precio de venta, hay que tener en cuenta que sus variaciones pueden repercutir en la demanda por lo que, antes de realizar cualquier cambio, será conveniente analizar el comportamiento del consumidor.
Cambio en el coste variable unitario Por su parte, un aumento en el coste variable unitario implica que la empresa obtiene un menor margen de contribución unitario por cada producto vendido, por lo que hará falta vender más unidades para cubrir los costes fijos. Por tanto, un aumento en el coste variable unitario de venta implica un mayor umbral de rentabilidad, mientras que una disminución en el coste variable unitario conlleva un menor punto muerto (Figura 4). 163
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Capítulo 5 Aumento en el coste variable unitario €
Coste Total (2)
Ingresos
Disminución en el coste variable unitario € Ingresos
Coste Total (1)
Q (1)
Q (2)
Coste Total (1)
Coste Total (2)
Volumen (u.f.)
Q (2)
Q (1)
Volumen (u.f.)
Figura 4. Cambio en el coste variable unitario.
En la empresa de transportes, el umbral de rentabilidad se alcanza a los 800 viajeros para un coste variable unitario de 2 €/viajero, siendo el ratio B/V del 75%. La tabla 10 recoge la nueva situación si el coste variable unitario fuera de 3 €/viajero o de 1 €/viajero. Viajeros del mes de abril: 1.100
Situación inicial
Aumento de “a”
Disminución de “a”
Ingresos
8.800 €
8.800 €
8.800 €
(-) Costes variables
2.200 €
3.300 €
1.100 €
= Margen bruto o margen de contribución
6.600 €
5.500 €
7.700 €
(-) Costes fijos
4.800 €
4.800 €
4.800 €
= Margen neto
1.800 €
700 €
2.900 €
Precio de venta unitario
8 €/viajero
8 €/viajero
8 €/viajero
(-) Coste variable unitario
2 €/viajero
3 €/viajero
1 €/viajero
= Margen de contribución unitario
6 €/viajero
5 €/viajero
7 €/viajero
800 viajeros
960 viajeros
686 viajeros
75%
65,50%
87,50%
Umbral de rentabilidad Ratio B/V Tabla 10. Cambio en el coste variable unitario.
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Análisis coste-volumen-beneficio
Cambio en el coste fijo Por último, un aumento del coste fijo implica que la empresa ha de vender más unidades para poder cubrirlo y empezar a obtener beneficios. Por tanto, podemos decir que un mayor coste fijo conlleva un mayor umbral de rentabilidad, mientras que una disminución del coste fijo implica tener un punto muerto menor (figura 5). Aumento en el coste fijo
Coste Total (2)
€
Disminución en el coste fijo €
Ingresos
Ingresos Coste Total (2)
Coste Total (1)
Q (1)
Coste Total (1)
Q (2)
Volumen (u.f.)
Q (2)
Q (1
Volumen (u.f.)
Figura 5. Cambio en el coste fijo.
Viajeros del mes de abril: 1.100 Ingresos (-) Costes variables = Margen bruto o margen de contribución (-) Costes fijos = Margen neto Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario = Margen de contribución unitario Umbral de rentabilidad Ratio B/V
Situación inicial 8.800 € 2.200 €
Aumento de coste fijo 8.800 € 2.200 €
Disminución de coste fijo 8.800 € 2.200 €
6.600 € 4.800 € 1.800 €
6.600 € 5.100 € 1.500 €
6.600 € 4.200 € 2.400 €
8 €/viajero 2 €/viajero 6 €/viajero
8 €/viajero 2 €/viajero 6 €/viajero
8 €/viajero 2 €/viajero 6 €/viajero
800 viajeros 75%
850 viajeros 75%
700 viajeros 75%
Tabla 11. Cambio en el coste fijo.
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Capítulo 5
En la empresa de transportes, el umbral de rentabilidad se alcanza a los 800 viajeros para un coste fijo de 4.800 €. La Tabla 11 recoge la nueva situación si el coste fijo fuera de 5.100 € o de 4.200 €. Se puede observar cómo la ratio B/V y el margen de contribución unitario son independientes de los costes fijos. Una vez analizados los efectos individuales que los cambios en cada una de las variables pueden tener sobre el umbral de rentabilidad, debemos señalar que las decisiones empresariales raramente afectarán solamente a una de ellas. Por ejemplo, la adquisición de una maquinaria más eficiente puede reducir los costes variables pero, al mismo tiempo, incrementar los costes fijos. Es tarea de los directivos, apoyados en las recomendaciones y la información proporcionada por los contables de gestión, tomar una decisión adecuada. Limitaciones del análisis coste-volumen-beneficio Parte de las limitaciones del análisis coste-volumen-beneficio son inherentes al modelo de costes variables, del que se obtienen las variables necesarias para su realización. Así, es necesario tener claro el campo de validez del análisis realizado. Para clasificar los costes como fijos o variables hay que identificar las circunstancias en las que esa división es válida y que dependen, como se vio en el capítulo anterior, del intervalo de actividad considerado y del horizonte temporal para el que se realiza el análisis. Fuera del campo de validez preestablecido, el análisis coste-volumen-beneficio tendría que ser reelaborado al cambiar la clasificación de costes fijos y variables. Por este motivo, este tipo de análisis se realiza para tomar decisiones a corto plazo, ya que es cuando los costes fijos no cambian. Como indicamos al comienzo del capítulo, el análisis coste-volumen-beneficio se basa en una serie de hipótesis que, debido a su carácter restrictivo, limitan la utilidad del análisis coste-volumen-beneficio que hemos estudiado: n El precio de venta, coste variable unitario y costes fijos son conocidos y constantes. El hecho de pensar que el precio de venta va a mantenerse constante supone olvidar los mecanismos de ajuste de los mercados así como otros factores tan importantes y presentes en la economía como la inflación y la competencia basada en precios. Por otro lado, considerar que los costes variables unitarios permanecen constantes implica ignorar las curvas de aprendizaje, que reflejan el aumento de la productividad que se produce gracias a la experiencia acumulada. 166
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Análisis coste-volumen-beneficio
n
n
n
n
Por último, la hipótesis de que los costes fijos no varían nos obliga a restringir nuestro campo de validez de forma significativa ya que, en la coyuntura económica actual, el cambio es lo único que permanece y obliga a las empresas a adaptarse continuamente a la demanda para garantizar su supervivencia. Por ello, el periodo de tiempo en el que se puede considerar que los costes son fijos se reduce cada vez más. Todos los costes pueden ser clasificados en fijos y variables. A efectos operativos, esta asunción resulta esencial para poder llevar a cabo el análisis coste-volumenbeneficio. No obstante, en la realidad empresarial existen costes cuya clasificación exhaustiva resulta realmente complicada e incluso, imposible de realizar. El coste variable depende del número de unidades fabricadas, siendo la única variable que afecta al coste. Se obvia que determinados costes no están relacionados con el número de unidades, sino con el número de lotes o líneas de producto. No hay variaciones significativas en los inventarios, por lo que el número de unidades vendidas coincide prácticamente con el número de unidades fabricadas. Esta hipótesis implica que las ventas futuras pueden estimarse de forma exacta y en consecuencia, la producción puede planificarse para que coincida con estas previsiones. Sin embargo, raramente puede verse cumplida en un entorno económico tan dinámico como el actual. Además, puede ocurrir que una empresa quiera aumentar a disminuir su nivel de inventarios, por lo que tendrá que fabricar más o menos de lo que espera vender. En el caso de producción múltiple, se presupone que el peso de cada producto dentro del número total de productos vendidos no cambia. Esta hipótesis olvida los cambios en las preferencias de los consumidores y en sus comportamientos que, en muchas ocasiones, resultan difíciles de predecir.
Las razones que acabamos de exponer demuestran que es complicado que se cumplan las hipótesis sobre las que se basa el análisis coste-volumen-beneficio. Por ello, debemos utilizar con cautela la información que este análisis genera y no olvidarnos nunca de aplicar el concepto de campo de validez.
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Capítulo 5
CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Proporcione algunos ejemplos que muestren cómo los administradores de una empresa pueden disminuir sus costes variables aumentando sus costes fijos y viceversa. 2. Intente identificar factores o situaciones que puedan limitar la aplicación del análisis coste-volumen-beneficio al no cumplirse los supuestos sobre los que se basa. 3. Comente y analice la siguiente afirmación: «los costes fijos son inexistentes, ya que disponiendo del tiempo necesario todos los costes se pueden tratar como variables».
EJERCICIOS RESUELTOS 1. Análisis coste-volumen-beneficio en condiciones de incertidumbre. Una empresa dedicada a la producción de sillones especiales de relax ha decidido participar en la próxima Feria de la Salud y el Confort, con el fin de dar a conocer y promocionar su nuevo producto. Para ello, ha de alquilar un stand de los que ofrece el Centro de Convenciones en el que se celebrará el evento. A la hora de determinar la cuota a pagar, el citado Centro de Convenciones permite a las empresas participantes elegir una de las siguientes opciones: b. Pagar una cuota fija de 2.300 €. c. Pagar una cuota fija de 1.450 € y un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la feria equivalente al 6% de las ventas realizadas. d. Pagar un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la feria equivalente al 20% de las ventas realizadas. En esta opción, no habría que pagar cuota fija. Al objeto de estar en las mejores condiciones para tomar una decisión adecuada, el director general de la empresa recopila la siguiente información:
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Análisis coste-volumen-beneficio n n n
Precio de venta del producto a promocionar en la feria: 650 €/ unidad. Coste variable unitario: 390 €/ unidad. Ventas estimadas durante la feria: ¨ Escenario pesimista: 15 unidades (probabilidad del 30%). ¨ Escenario más probable: 25 unidades (probabilidad del 40%). ¨ Escenario optimista: 35 unidades (probabilidad del 30%).
Ante esta situación, y tomando en consideración toda la información de que disponemos, ¿cuál es la opción que recomendaría al director general de la empresa? Solución: Para solucionar este supuesto, hemos de realizar nuestro análisis coste-volumenbeneficio considerando que nos encontramos en condiciones de incertidumbre. Concretamente, la incertidumbre afecta a la previsión de ventas; se establecen tres escenarios posibles (el optimista, el pesimista y el más probable) y cada uno de ellos lleva aparejado un nivel de ventas y una probabilidad de ocurrencia. Para poder llevar a cabo nuestra tarea, haremos uso de lo que se conoce como «modelos de decisión», que permiten a los directivos gestionar adecuadamente la incertidumbre. Para aplicar estos modelos, es necesario seguir una serie de fases: I. Identificar el criterio de elección, el cual debe ser un objetivo cuantificable. En nuestro caso, será el flujo de caja esperado; de este modo, elegiremos aquella acción que conlleve un mayor flujo de caja para la organización. II. Identificar el conjunto de acciones posibles. En el supuesto planteado, las tres acciones entre las que la empresa puede elegir, a la hora de determinar el importe que pagará al Centro de Convenciones por el alquiler del stand son: ¨ Pagar una cuota fija de 2.300 €. ¨ Pagar una cuota fija de 1.450 € y un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la feria equivalente al 6% de las ventas realizadas. ¨ Pagar un porcentaje de los ingresos obtenidos durante el desarrollo de la feria equivalente al 20% de las ventas realizadas. En esta opción, no habría que pagar cuota fija. III. Identificar el conjunto de escenarios posibles. Como ya se indicó, la incertidumbre afecta únicamente al número de unidades que se espera vender. Los tres escenarios planteados son: 169
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Capítulo 5
X1 = Escenario pesimista: 15 unidades. ¨ X2 = Escenario más probable: 25 unidades. ¨ X3 = Escenario optimista: 35 unidades. IV. Asignar probabilidades de ocurrencia a cada uno de los escenarios posibles: ¨ P (X1) = 0,30. ¨ P (X2) = 0,40. ¨ P (X3) = 0,30. V. Determinar los resultados de cada una de las acciones. Para ello, debemos construir una «tabla de decisión», que contenga los resultados de cada una de las acciones que se pueden tomar para cada uno de los escenarios posibles. ¨
Probabilidad de Escenarios Posibles Acciones
X1 = 15 unidades P (X1) = 0,30
X2 = 25 unidades P (X2) = 0,40
X3 = 35 unidades P (X3) = 0,30
A1: Pagar cuota fija de 2.300 €
1.600 € (650-390) * 15-2.300
4.200 € (650-390) * 25-2.300
6.800 € (650-390) * 35-2.300
A2: Pagar cuota fija de 1.450 € y un 6% de las ventas realizadas
1.865 € (650-390-39) * 15–1.450
4.075 € (650-390-39) * 25–1.450
6.285 € (650-390-39) * 35–1.450
A3: Pagar un 20% de las ventas realizadas
1.950 € (650-390-130) * 15
3.250 € (650-390-130) * 25
4.550 € (650-390-130) * 35
Una vez conocidos los flujos de caja de cada una de las acciones para cada uno de los escenarios posibles, tendremos que calcular el flujo de caja esperado para cada una de las opciones: n Flujo de Caja Esperado (A1) = 1.600 * 0,30 + 4.200 * 0,40 + 6.800 * 0,30 = 4.200 €. n Flujo de Caja Esperado (A2) = 1.865 * 0,30 + 4.075 * 0,40 + 6.285 * 0,30 = 4.075 €. n Flujo de Caja Esperado (A3) = 1.950 * 0,30 + 3.250 * 0,40 + 4.550 * 0,30 = 3.250 €. Como el criterio de elección que habíamos planteado era la maximización de los flujos de caja esperados, la acción que hemos de tomar es la primera, es decir, pagar una cuota fija de 2.300 €; los flujos de caja esperados con esta acción son de 4.200 €, importe superior a los esperados con el resto de acciones. 170
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Análisis coste-volumen-beneficio
No obstante, si analizamos detenidamente la tabla de decisión, y partimos del supuesto de que no existe incertidumbre respecto a las ventas que se van a realizar, la tercera opción sería la más adecuada si se tuviera seguridad de que las ventas iban a ser de tan solo 15 unidades, ya que daría un resultado de 1.950 € frente a los 1.600 € y 1.865 € de las otras alternativas. Por el contrario, si la empresa estuviera segura de que las ventas realizadas iban a ser de 25 o 35 unidades, la mejor opción sería la primera. Si además de determinar los flujos de caja de las tres alternativas se cree conveniente conocer cuál sería el umbral de rentabilidad de cada una de ellas, se podrían realizar los cálculos siguientes: Precio de venta
Coste variable unitario
Margen de contribución unitario
A1: Pagar cuota fija de 2.300 €
650 €
390 €
260 €
2.300 €
8,85 ≈ 9
A2: Pagar cuota fija de 1.450 € y un 6% de las ventas realizadas
650 €
390+39 = 429 €
221 €
1.450 €
6,56 ≈ 7
A3: Pagar un 20% de las ventas realizadas
650 €
130 €
0€
0
Acciones
390+130 = 520 €
Costes fijos
Umbral de rentabilidad
Tal y como se puede apreciar, si se opta por la primera opción, sería necesario vender 9 unidades para empezar a obtener beneficios. A partir de entonces, cada unidad adicional generaría un beneficio de 260 €. Con la segunda opción serían suficientes 7 unidades, y cada unidad adicional aportaría 221 €. Por último, la tercera opción generaría un beneficio de 130 € desde la primera unidad, al no tenerse que cubrir coste fijo alguno. 5. Profundizando en el cálculo del umbral de rentabilidad en empresas con producción múltiple. Una empresa dedicada a la fabricación y comercialización al por mayor de dos tipos de televisiones (LCD 40” y LED 37”) nos proporciona la siguiente información sobre la estructura de costes y precios de venta del próximo año: 171
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Capítulo 5
Televisores LCD 40”
Televisores LED 37”
Precio de venta unitario
600 €
1.100 €
Coste variable unitario
350 €
500 €
Costes fijos
60.000 €
Las ventas realizadas durante el pasado ejercicio fueron de 300 televisores LCD 40” y 100 televisores LED 37”. a
Tomando como base esta información, ¿podrías calcular cuántas televisiones de ambos modelos es necesario vender para alcanzar el umbral de rentabilidad el próximo año? Televisores LCD 40”
Televisores LED 37”
Precio de venta unitario
600 €
1.100 €
Coste variables unitario
350 €
500 €
Margen de contribución unitario
250 €
600 €
Si el año pasado se vendieron 300 televisores LCD 40” y 100 televisores LED 37”, el producto promedio y su margen de contribución serán los siguientes: n Producto Promedio: ¨ 75% de televisores LCD 40” ¨ 25 % de televisores LED 37” n Margen de Contribución (producto promedio) = 0,75 * 250 + 0,25 * 600 = 337,50 €. Con esta información, podemos calcular el umbral de rentabilidad: n Umbral de rentabilidad = 60.000 / 337,50 = 177,78 ≈ 178 unidades Por tanto, la empresa cubrirá todos sus costes y alcanzará un beneficio nulo cuando consiga vender 178 televisores, siempre que la proporción de estas ventas sea de 1 televisor LED 37” por cada tres LCD 40”. Es decir, 45 televisores LED y 134 televisores LCD. b
Supongamos ahora que el departamento de marketing ha realizado un profundo estudio de la demanda y ha estimado que la proporción de ventas se invertirá el próximo ejercicio; esto es, se estima que por cada consumidor que compre un televisor con la tecnología LCD habrá tres que se decidan por adquirir un
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Análisis coste-volumen-beneficio
televisor LED. En este nuevo escenario, ¿cuál sería el número de televisores que se deberían vender para alcanzar el umbral de rentabilidad? n Producto Promedio: ¨ 25% de televisores LCD 40” ¨ 75 % de televisores LED 37” n Margen de Contribución (producto promedio) = 0,25 * 250 + 0,75 * 600 = 512,50 €. El nuevo umbral de rentabilidad será: n Umbral de rentabilidad = 60.000 / 512,50 = 117,07 ≈ 118 unidades. En este caso, la empresa tendrá su umbral de rentabilidad en 118 televisores cuando la proporción de estas ventas sea de 3 televisores LED 37” por cada LCD 40”. Es decir, 89 televisores LED y 30 televisores LCD. c
¿Puedes explicar por qué se produce una disparidad de resultados tan grande?
6. Profundizando en el concepto de coste fijo: los costes fijos generales y los costes fijos directos o propios de cada producto. Una empresa farmacéutica especializada en el desarrollo de soluciones para atajar el problema de la calvicie fabrica dos productos bien diferenciados entre sí pero a la vez complementarios: un champú anticaída, que favorece la regeneración del cabello y un complemento alimenticio, que aporta las vitaminas y minerales necesarios para fortalecer el cuero cabelludo. La información previsional del próximo ejercicio sobre ventas, precios de venta y costes variables unitarios aparece recogida en el siguiente cuadro: Champú anticaída
Complemento alimenticio
200.000 unidades
50.000 unidades
Precio de venta unitario
24,60 €
15,70 €
Coste variable unitario
12,80 €
4,30 €
Ventas (en unidades)
Se estima que los costes fijos comunes a ambos productos ascenderán a 980.000 € el próximo ejercicio. Además, el departamento de contabilidad ha sido capaz de identificar costes específicos para cada producto, de 240.000 € y 132.000 € para el champú anticaída y el complemento alimenticio respectivamente. ¿Cuál sería la cantidad de cada uno de los productos que la empresa debe vender para alcanzar su umbral de rentabilidad?
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Capítulo 5
Solución: Champú anticaída (200.000 unidades)
Complemento alimenticio (50.000 unidades)
Precio de venta unitario
24,60 €
15,70 €
- Coste variable unitario
12,80 €
4,30 €
= Margen contribución unitario
11,80 €
11,40 €
Champú anticaída (200.000 unidades) Ingresos totales
Complemento alimenticio (50.000 unidades)
Total
Total
4.920.000 €
785.000 €
5.705.000 €
- 2.560.000 €
- 215.000 €
- 2.775.000 €
= Margen Bruto
2.360.000 €
570.000 €
2.930.000 €
- Costes fijos específicos
- 240.000 €
- 132.000 €
- 372.000 €
= Margen Semibruto
2.120.000 €
438.000 €
2.558.000 €
- Costes fijos comunes
-
-
- 980.800 €
= Margen Neto
-
-
1.577.200 €
- Costes variables totales
n
n
n
n
Producto promedio: ¨ 80 % de champús antiácida. ¨ 20 % de complementos alimenticios. Margen de contribución unitario (producto promedio) = 0,80 * 11,8 + 0,20 * 11,40 = 11,72 €. Umbral de rentabilidad = Costes fijos totales/ margen de contribución unitario = (980.800 + 240.000 + 132.000) / 11,72 = 115.426,62 ≈ 115.427 unidades de producto promedio. 115.427 unidades de producto promedio equivalen a: ¨ 115.427 * 0,80 ≈ 92.342 unidades de champú anticaída. ¨ 115.427 * 0,20 ≈ 23.086 unidades del complemento alimenticio.
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Análisis coste-volumen-beneficio
CASOS PRÁCTICOS 1. Una de las experiencias que la mayoría de turistas que acuden cada año a Nueva York no quieren perderse es presenciar uno de los famosos musicales de Broadway. No obstante, uno de los problemas a los que suelen enfrentarse es que, bien por falta de planificación temporal o económica, no tienen las entradas necesarias para ello. Esta limitación tiene fácil solución porque el mismo día en que tienen lugar las funciones, se ponen a la venta, a partir de las cuatro de la tarde, las entradas que no se han vendido para el espectáculo que empezará a las ocho. La particularidad de estas entradas es que presentan importantes descuentos que, a veces, pueden llegar a superar el 50% del precio de venta. ¿Cuál cree que es la razón para que se realice esta práctica empresarial? Solución: Las empresas dedicadas al teatro y al espectáculo tienen una estructura de costes caracterizada por el predominio de los costes fijos, es decir, son organizaciones muy apalancadas operativamente. El hecho de que la mayoría de sus costes sean fijos hace realmente complicado el poder aumentar sus beneficios mediante la manipulación de los costes. Por ello, para poder mejorar sus resultados, tienen que esforzarse especialmente en aumentar sus ingresos. Esto les lleva a tratar de maximizar la cifra de negocios mediante la venta del mayor número posible de entradas. El razonamiento que se esconde detrás de esta práctica empresarial es bien sencillo: puesto que los costes fijos ya se han producido y el coste variable de cada una de las entradas vendidas es insignificante, vendamos más entradas aunque el margen de beneficio obtenido con cada una de ellas sea inferior al normal. Una práctica que beneficia tanto a la empresa como al consumidor, que podrá ver su sueño cumplido por un precio muy asequible, si está dispuesto a esperar las largas colas que se forman claro está. ¿Podría pensar en otros sectores que llevan a cabo prácticas de negocio similares?
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Capítulo 5
EJERCICIOS PROPUESTOS 1. A lo largo del capítulo, hemos analizado la influencia de cada una de las variables que intervienen en el cálculo del umbral de rentabilidad sobre el valor final. Utilizando esta información, es posible tomar decisiones que permitan mejorar la estructura de costes (combinación de costes fijos y variables) en función de las situaciones que se avecinen. En la siguiente tabla, se muestra la información de dos empresas que venden el mismo número de productos y obtienen el mismo margen neto. No obstante, sus estructuras de costes son distintas. Podemos observar que las proporciones de costes fijos y variables que presentan son bien diferentes, lo que les hará ser más o menos vulnerables ante un cambio en la demanda del producto. Se pide: Describir y comparar las estructuras de costes que presentan las empresas A y B. Predecir las consecuencias que tendrían para cada una de estas organizaciones los posibles cambios en la demanda. Utilizar para ello distintos niveles de estimaciones de ventas.
n n
Empresa A 1.000 u.f.
Empresa B 1.000 u.f.
10.000 € 2.500 € 7.500 € 3.000 € 4.500 €
10.000 € 3.750 € 6.250 € 1.750 € 4.500 €
Precio de venta unitario (-) Coste variable unitario = Margen de contribución unitario
10 € 3€ 8€
10 € 4€ 6€
Umbral de rentabilidad Ratio B/V
400 75%
360 62,50%
Unidades vendidas Ingresos (-) Costes variables = Margen bruto o margen de contribución (-) Costes fijos = Margen neto
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Análisis coste-volumen-beneficio
2. María está analizando la posibilidad de abrir una Ludoteca en la que los padres de la zona puedan dejar a sus hijos jugando por las tardes, ya que percibe una fuerte demanda de este tipo de servicios. La información que le proporcionan para que usted pueda asesorarle sobre la viabilidad del proyecto es la siguiente. El local en el que se establecería el negocio es de su propiedad con una capacidad de 40 niños. Ella es consciente de que si decidiera alquilar el local a un tercero para otra actividad podría obtener unos 900 € mensuales. De esta forma podría aceptar la oferta de trabajo que le han realizado para trabajar en una guardería cercana y por la que están dispuestos a pagarle 1.800 € al mes. Para acondicionar el local de acuerdo con las exigencias de la administración, es necesario realizar una inversión de 12.000 € cada 5 años, además de unos gastos mensuales de mantenimiento de 500 €. Además, piensa incluir en el precio la merienda de los niños que compraría en una tienda cercana a 1,50 €/unidad (incluye zumo y bocadillo). Aunque ella estaría dedicada a tiempo completo al negocio, piensa contratar a dos personas más para prestar un servicio adecuado a los clientes. El coste de cada una de estas personas es de 1.000 € mensuales.
n
n
Se pide (considere que un mes tiene 30 días): Suponiendo que no tendría problemas de demanda y que el local estaría lleno todos los días, ¿a qué precio tendría que poner María las entradas para obtener como mínimo el sueldo que le ofrecen en la guardería? Si decidiera poner a la entrada un precio de 10,50 €, ¿cuántas tendría que vender al mes para obtener como mínimo el sueldo que le ofrecen en la guardería? ¿Qué porcentaje medio de ocupación diaria debería tener?
3. La empresa House se dedica a la producción y venta bajo demanda de un único modelo de casas prefabricadas a un precio de 27.500 €. La producción/venta del único producto durante los últimos meses así como sus costes totales se recogen en la tabla siguiente:
Enero Febrero Marzo Abril Mayo
Producción (u.f.) 15 25 18 19 20
Costes (€) 325.000 475.000 370.000 385.000 400.000
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Capítulo 5
a b c
Se pide: Umbral de rentabilidad mensual. Margen de contribución y ratio B/V del producto. Interprete los datos obtenidos. Para junio, un constructor ha realizado un pedido de 50 casas prefabricadas siempre que el precio de venta se rebaje a 18.000 €. Si no existen restricciones de capacidad, ¿interesaría aceptar el pedido? Razone su respuesta.
4. Un grupo de tres amigos está evaluando la posibilidad de montar un gimnasio aprovechando el aumento de la demanda que suele darse después del verano. Para ello, han recopilado información sobre la inversión que deberían realizar. En la zona que están considerando, hay locales comerciales que se alquilan por 500 € al mes. El propietario está dispuesto a firmar un contrato de alquiler por 8 años para garantizar la continuidad del negocio. Para convertir el local en un gimnasio es necesario realizar algunas obras, cuyo importe asciende a 16.000 € y que podrían recuperarse a lo largo de los 8 años de utilización del local. Las máquinas necesarias tiene un coste de 22.000 €, estimándose su vida útil en 5 años. Además, se calcula que tendrían un valor residual de 3.000 € recuperables mediante su venta a particulares. Los tres amigos se harían cargo del negocio y se distribuirán las ganancias, por lo que no es necesario contratar personal. Aunque prefieren dedicarse a este negocio, actualmente tienen ofertas de trabajo por 1.000 € mensuales a cada uno de ellos. Los gastos generales de luz, agua y teléfono se estiman en 100 € al mes. La inscripción de cada nuevo socio tiene un coste adicional de 20 € al año para la empresa dado que hay que proporcionarle la documentación necesaria para acceder a las instalaciones. Para adaptarse a las demandas de los usuarios, pretenden ofrecer tres tipos de bonos anuales. El bono de mañana permite el uso de las instalaciones entre las 9 y las 15 horas, el bono de tarde permite el uso de las instalaciones entre las 15 y las 21 horas, mientras que el bono normal permite el uso de las instalaciones durante todo el día. Los precios serían 500€ al año para el bono de mañana, 700€ al año para el bono de tarde y 900€ al año para el bono normal. Ellos estiman que el 20% de los clientes optarán por el bono de mañana, el 50% por el bono de tarde y el 30% restante por el bono normal. Considerando que la capacidad máxima de las instalaciones es de 40 personas por turno, se le pide realice un informe sobre la viabilidad del negocio.
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CAPÍTULO 6 COSTESRE LEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES
En ocasiones, para hacer frente a determinadas situaciones, las empresas necesitan disponer de información relevante que permita tomar la decisión correcta. El uso por parte de los decisores de información mal elaborada puede tener serias repercusiones en el rendimiento de la organización, ya que puede provocar que se elijan alternativas que no interesan a la compañía. En estos casos, es necesario un análisis exhaustivo de la relevancia de los costes en función de la situación a la que se quiera hacer frente. En una de las charlas que últimamente a Pedro le gustaba tener con los responsables de la Contabilidad de Gestión, comentaban muchas experiencias previas en las que el uso de información errónea había puesto en peligro a la empresa. Ahora Pedro empieza a ser consciente del riesgo que supone el uso de información no relevante.
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n
Al finalizar este capítulo, será capaz de: Identificar costes relevantes para la toma de decisiones. Analizar la conveniencia de mantener o retirar una determinada línea de productos. Recomendar si es rentable aceptar pedidos especiales de venta. Determinar si a la empresa le interesa comprar o fabricar algunos de los componentes empleados en la obtención de productos. Valorar los efectos del coste de oportunidad en la toma de decisiones. 179
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Capítulo 6
Costes relevantes y costes no relevantes Los encargados de llevar a cabo la gestión de las empresas deben hacer frente a numerosas situaciones que requieren tomar las decisiones adecuadas en cada momento. Entre las situaciones que deben afrontar se encuentran decidir qué productos vender, si es más conveniente comprar determinados componentes empleados para la obtención de los productos o por el contrario la empresa debe encargarse de su fabricación, qué canales de distribución utilizar para llevar los productos al mercado, en qué situaciones interesa aceptar pedidos especiales aunque sea a un precio de venta más bajo, etc. Cada una de estas situaciones requiere elegir entre dos o más alternativas posibles, siendo necesario comparar los costes y beneficios que ocasionan cada una de ellas al objeto de escoger aquella que maximice el rendimiento empresarial. En este sentido, costes relevantes son aquellos costes que cambian en función de la alternativa elegida. Es decir, cuando hay que elegir entre dos opciones habrá costes que difieran en función de la elección realizada, mientras que otros serán los mismos. Los primeros se denominan costes relevantes, mientras que los segundos serían costes no relevantes. Por ejemplo, supongamos que un empresario alquila un local para un negocio y tiene dos alternativas: montar un bar de copas o una cafetería. El coste que supone el alquiler del local es el mismo con independencia de la decisión que adopte, por lo que puede considerarse como un coste no relevante. Por otro lado, los costes de mobiliario, maquinaria, preparación del local, etc. dependen de la alternativa elegida, siendo por tanto costes relevantes para la toma de decisiones. Ser capaz de diferenciar entre costes relevantes y no relevantes es importante, ya que los costes no relevantes pueden ser ignorados durante el proceso de toma de decisiones, al no depender de la alternativa elegida. Ello conlleva importantes ahorros en costes y en tiempo durante el proceso de elaboración de información al no dedicar esfuerzos a cuantificar costes que al final no influyen en la decisión adoptada, centrando toda la atención del decisor en aquello que es realmente importante. Además, considerar los costes no relevantes en este tipo de situaciones puede ocasionar que se tomen decisiones erróneas. Un criterio que puede seguirse para diferenciar entre costes relevantes y no relevantes es preguntarnos si el coste puede ser evitado eligiendo alguna de las alternativas existentes. Con carácter general, los costes que no pueden ser evitados son costes no relevantes, mientras que los costes que pueden ser evitados, al menos parcialmente, son costes relevantes. Si continuamos con el ejemplo anterior, el impuesto de actividades económicas por tener abierto el negocio es inevitable, ya que tanto el bar de 180
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Costes relevantes para la toma de decisiones
copas como la cafetería implican tener este coste. Es, por tanto, otro coste no relevante. Ahora bien, el coste que supone la instalación, mantenimiento y amortización del equipo de sonido y los CD de música en el bar de copas es evitable, al menos parcialmente, si se opta por montar la cafetería. Se trata en este caso de un coste relevante. Esta característica va a permitir identificar un tipo concreto de coste no relevante que se conoce con el nombre de coste hundido. Costes hundidos son aquellos en los que ya se ha incurrido antes de elegir entre las distintas alternativas y que, por tanto, no dependen de la decisión que se adopte. Por ejemplo, supongamos que el empresario al que estamos haciendo referencia ha realizado una campaña de publicidad anticipando la apertura de un nuevo negocio en la zona, sin concretar aún si se trata de un bar de copas o una cafetería. El coste de la campaña publicitaria es un coste hundido ya que se ha incurrido en él antes de tomar la decisión. Es más, si una de las alternativas fuera no montar ningún tipo de negocio, el coste de la campaña publicitaria seguiría siendo coste no relevante ya que no depende de la decisión final. La clasificación de un determinado coste como relevante o no relevante depende en gran parte de la situación que se esté afrontando. Así, costes que pueden ser considerados relevantes en determinados casos, puede que sean no relevantes en otro tipo de situaciones. Esto nos lleva a concluir que los costes que deben ser tenidos en cuenta por los decisores dependen del propósito para el que se esté elaborando la información. A continuación, se analizarán determinadas situaciones en las que es necesario un análisis previo sobre la relevancia de los costes en el proceso de toma de decisiones. Añadir o eliminar una línea de productos Una de las situaciones a las que tradicionalmente se ha tenido que hacer frente es decidir si interesa añadir una línea de productos a las ya existentes o si, por el contrario, es conveniente eliminar alguna de ellas. Qué duda cabe que este tipo de decisiones está condicionada tanto por aspectos cuantitativos como cualitativos. Entre los cualitativos, podrían encontrarse el interés por parte de la empresa de estar presente en determinados segmentos del mercado, ejercer algún tipo de presión sobre la competencia, provocar reacciones de los clientes, etc. Por su parte, los cuantitativos incluirían, entre otros, el efecto que tendría la decisión sobre el resultado de la empresa. Aunque en ocasiones los factores cualitativos son de vital importancia, es en los aspectos cuantitativos en los que ha de situarse el análisis sobre la relevancia de los costes. 181
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Capítulo 6
Supongamos un negocio que dispone de tres líneas de producto: pastelería, heladería y panadería. La información del resultado de la empresa desglosado por líneas de producto se resume en la Tabla 1. Los costes fijos se han clasificado en discrecionales y comprometidos. Tal y como se estudió en el capítulo cuatro, los costes fijos discrecionales pueden ser modificados de un periodo a otro en función de las circunstancias que se planteen. Por su parte, los costes fijos comprometidos son consecuencia de decisiones previas, y no pueden ser modificados en el corto plazo. Es decir, en el corto plazo los primeros serían costes evitables, mientras que los segundos serían inevitables.
Pastelería
Heladería
1.500 €
1.100 €
650 €
3.250 €
(-) Coste variable de venta
800 €
600 €
300 €
1.700 €
= Margen de contribución
700 €
500 €
350 €
1.550 €
(-) Costes fijos discrecionales
450 €
300 €
150 €
900 €
(-) Costes fijos comprometidos
150 €
75 €
220 €
445 €
= Margen neto
100 €
125 €
-20 €
205 €
Ingresos
Panadería
Total
Tabla 1. Resultado por líneas de producto.
Se observa que el resultado de la empresa es de 205 €, teniendo unas pérdidas de 20 € en la línea de panadería. Si se plantea la posibilidad de eliminar la línea de productos de panadería, tendríamos que escoger entre dos alternativas: eliminar o no eliminar la panadería. A primera vista parece que si se elimina esta línea de productos el resultado de la empresa aumentaría en 20 €, situándose el 225 €. Sin embargo, este análisis no sería correcto ya que se está obviando el efecto real que tendría sobre los ingresos y los costes esta decisión, ya que no todos los costes son relevantes. Para tomar la decisión correcta habría que centrar el estudio en los datos que difieren entre las dos alternativas, es decir, habría que separar la información relevante de la no relevante (Tabla 2).
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Costes relevantes para la toma de decisiones
Panadería
Relevante
No relevante
Ingresos
650 €
650 €
-
Coste variable de venta
300 €
300 €
-
Costes fijos discrecionales
150 €
150 €
-
Costes fijos comprometidos
220 €
-
220 €
Tabla 2. Información relevante y no relevante para eliminar la panadería.
Si se opta por eliminar la línea de productos de panadería, sus ingresos, costes variables y costes fijos discrecionales desaparecerían, mientras que los costes fijos comprometidos seguirían siendo los mismos. Es decir, con independencia de que la empresa elimine o no la panadería, seguirá teniendo los costes fijos comprometidos de 220 €. Se trata por tanto de un coste no relevante que no debe ser tenido en cuenta en la toma de decisiones. La Tabla 3 resume lo comentado hasta ahora. Mantener la panadería
Eliminar la panadería
Diferencia
Ingresos
650 €
0€
- 650 €
(-) Coste variable de venta
300 €
0€
+ 300 €
= Margen de contribución
350 €
0€
- 350 €
(-) Costes fijos discrecionales
150 €
0€
150 €
(-) Costes fijos comprometidos
220 €
220 €
0€
= Margen neto
-20 €
- 220 €
-200 €
Tabla 3. Efecto sobre el resultado de eliminar la panadería.
En este caso, el coste fijo que puede ser evitado al eliminar la panadería (150 €) es inferior al margen de contribución de esta línea de productos (350 €), por lo que si se eliminara el resultado de la empresa descendería en 200 € (Tabla 4). Por tanto, la decisión correcta sería mantener la panadería o intentar buscar alguna otra línea de productos que la sustituya y que pueda aprovechar los costes fijos comprometidos existentes.
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Capítulo 6
Resultado actual
Resultado sin la panadería
Ingresos
3.250 €
2.600 €
(-) Coste variable de venta
1.700 €
1.400 €
= Margen de contribución
1.550 €
1.200 €
(-) Costes fijos discrecionales
900 €
750 €
(-) Costes fijos comprometidos
445 €
445 €
= Margen neto
205 €
5€
Tabla 4. Resultados de ambas alternativas.
No obstante, en este tipo de análisis hay que tener en cuenta la posibilidad de que a la empresa le interese mantener abierta una determinada línea de negocio aunque no sea rentable por el efecto que tiene sobre el resto de líneas. Por ejemplo, el hecho de tener abierta la línea de panadería podría ser beneficioso para el resto de líneas, ya que el cliente, al ir a adquirir el pan, puede que se anime a consumir otros productos. Si se cerrara la panadería podría producirse una disminución en las ventas del resto de productos. Este fenómeno de interdependencia entre distintas líneas de negocio debe ser analizado detenidamente para no tomar decisiones erróneas.
Aceptar o rechazar pedidos especiales de venta Otra de las situaciones a la que deben hacer frente las empresas es decidir si en determinadas circunstancias interesa aceptar pedidos especiales llevando a cabo una rebaja en el precio de venta. Para analizar la problemática inherente a este tipo de decisiones utilizaremos un ejemplo; una empresa que se dedica a la fabricación y venta de armarios. En lo que va de mes ha fabricado y vendido 1.000 armarios a un precio de venta unitario de 800 €. La Tabla 5 resume la información sobre el resultado obtenido por la empresa y el resultado unitario de cada armario.
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Costes relevantes para la toma de decisiones
Resultado de la empresa
Resultado unitario
Ingresos
800.000 €
800 €
(-) Coste de venta
500.000 €
500 €
= Resultado
300.000 €
300 €
Tabla 5. Resultado actual.
Un cliente de la empresa solicita que se le envíe un pedido de 250 armarios adicionales, siempre y cuando el precio de venta se rebaje hasta 450 €. Las dos alternativas que se plantean son aceptar o no aceptar este pedido especial a un precio inferior, suponiendo que no afectará al resto de pedidos ni a las condiciones normales del mercado y que la empresa no tendría restricciones de capacidad para atender este pedido. Si basándonos en la información de la Tabla 5 hacemos una estimación del efecto que tendría sobre el resultado de la empresa aceptar el pedido, obtendríamos los datos recogidos en la Tabla 6.
Resultado actual (1.000 armarios)
Resultado del pedido especial (250 armarios)
Resultado si se aceptara el pedido (1.250 armarios)
Ingresos
800.000 €
112.500 €
912.500 €
(-) Coste de venta
500.000 €
125.000 €
625.000 €
= Resultado
300.000 €
-12.500 €
287.500 €
Tabla 6. Resultado del pedido especial.
La conclusión a la que llegamos es que a la empresa no le interesa aceptar el pedido especial ya que disminuiría sus resultados en 12.500 €. Sin embargo, este análisis no es correcto, ya que se está considerando de forma errónea que el coste unitario de fabricar cada uno de los 250 armarios adicionales es de 500 €. Es decir, está considerando que todos los costes de la empresa son relevantes ya que van a aumentar proporcionalmente si se acepta el pedido. Para realizar un análisis correcto es necesario previamente identificar los costes relevantes y no relevantes, es decir, separar los costes que van a cambiar
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Capítulo 6
si se acepta el nuevo pedido de los que no van a sufrir cambio alguno (Tabla 7). Esto permitiría centrar el análisis exclusivamente en los costes relevantes. Resultado de la empresa
Resultado unitario
Ingresos
800.000 €
800 €
(-) Coste variable de venta
300.000 €
300 €
= Margen de contribución
500.000 €
500 €
(-) Costes fijos
200.000 €
200 €
= Margen neto
300.000 €
300 €
Tabla 7. Resultado actual clasificando los costes en variables y fijos.
El análisis correcto de este tipo de situaciones se centra en la contribución del nuevo pedido al resultado de la empresa. Aceptar un nuevo pedido, siempre que no existan restricciones de capacidad y se mantenga el campo de validez, no afectaría a los costes fijos, que se mantendrían constantes en 200.000 €. El único coste relevante sería el coste variable, ya que es el que va a experimentar cambios si se decide aceptar el pedido. Así, cada armario del pedido especial generaría un ingreso de 450 € y un coste adicional de 300 €, ofreciendo un margen de contribución unitario de 150 € que, al tener la empresa cubiertos ya sus costes fijos, implicarían un aumento de beneficios (Tabla 8). Por tanto, la decisión correcta desde el punto de vista de la Contabilidad de Gestión sería aceptar el pedido.
Ingresos (-) Coste variable de venta = Margen de contribución (-) Costes fijos = Margen neto
Resultado actual (1.000 armarios)
Resultado del pedido especial (250 armarios)
Resultado si se aceptara el pedido (1.250 armarios)
800.000 € 300.000 € 500.000 € 200.000 € 300.000 €
112.500 € 75.000 € 37.500 € 37.500 €
912.500 € 375.000 € 537.500 € 200.000 € 337.500 €
Tabla 8. Resultado del pedido especial identificando los costes relevantes.
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Costes relevantes para la toma de decisiones
No obstante, no hemos de olvidar que la información ofrecida por la Contabilidad de Gestión es solo una de las variables a considerar para hacer frente a este tipo de situaciones. En ocasiones, la necesidad de mantener una buena imagen de la marca desaconseja aceptar este tipo de pedidos, ya que a medio plazo estas actuaciones pueden tener un efecto negativo en la percepción que los clientes tienen de la empresa. Por ello, algunas empresas crean segundas marcas con las que poder atender pedidos especiales de venta sin poner en riesgo su buena imagen.
Realizar o subcontratar partes del proceso productivo La fabricación de los bienes o prestación de servicios por parte de las empresas requiere llevar a cabo una serie de procesos. En este sentido, podemos encontrar compañías que se encargan de realizar todas las fases del proceso productivo, mientras que otras han decidido subcontratar parte del proceso. La integración vertical de una empresa determina el grado en el que asume, en más o menos parte, los procesos necesarios. Cuantas más actividades realice, mayor es su integración vertical. Para ilustrar este tipo de decisiones retomaremos el caso de SpanishNuts. Recordemos que SpanishNuts adquiere almendras peladas y pistachos frescos, y que es ella misma la que se encarga de secar y tostar los productos antes de empaquetarlos. Si la empresa quisiera, podría comprar los frutos secos ya tostados, disminuyendo así su integración vertical y subcontratando las actividades que realiza en la Sección de Tostado y Secado a otra empresa. Por el contrario, también podría aumentar su integración vertical si decidiera dedicarse a cultivar almendras y pistachos en lugar de adquirirlos a través de la Sección de Compras. La decisión de realizar o subcontratar partes del proceso productivo depende fundamentalmente de dos factores. Por un lado se encuentran los factores de índole estratégico. Una empresa que está más integrada verticalmente es menos dependiente de sus proveedores, y por tanto menos vulnerable, a la vez que ejerce un mayor control sobre la calidad de los procesos. No obstante, como contrapartida, se encuentra la flexibilidad, ya que es más fácil adaptarse a los cambios del entorno si subcontratamos que si tenemos el proceso productivo como parte de la empresa. Por otro lado, se encuentran los factores relacionados con los costes, ya que la empresa tendrá que conocer si es más costoso realizar determinados procesos o pagar el precio establecido al subcontratista. La decisión final requiere tener en cuenta todos ellos. 187
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Capítulo 6
Centrándonos en los costes, para comparar los costes de las dos alternativas existentes (realizar o subcontratar) es necesario clasificar previamente los costes en relevantes y no relevantes. Así, costes relevantes serían aquellos que cambian en función de la alternativa elegida mientras que los costes no relevantes serían aquellos que se mantienen con independencia de la decisión adoptada. Supongamos que la empresa SpanishNuts recibe una oferta de una empresa para que le compre los frutos secos ya tostados, en lugar de realizar ella estas actividades en la Sección de Tostado y Secado. La oferta que le han realizado le permitiría adquirir almendras y pistachos tostados a un precio de compra de 9 €/kg y 7,5 €/kg respectivamente. Los datos de los que dispone sobre el coste de producción del último periodo se recogen en la Tabla 9. Almendras tostadas
Pistachos tostados
Consumo de almendras peladas
3.000 €
-
Consumo de pistachos frescos
-
5.200 €
50 €
100 €
1.800 €
1.300 €
Costes Directos:
Consumo de sal Mano de obra directa Costes Indirectos: Sección de Tostado y secado
6.000 €
7.000 €
Coste de producción total
10.850 €
13.600 €
Producción (unidades)
1.000 kg
1.600 kg
10,85 €/kg
8,50 €/kg
Coste de producción unitario
Tabla 9. Coste de producción de almendras y pistachos tostados en SpanishNuts.
Obviando las consideraciones de tipo estratégico, a primera vista parece que la oferta recibida es interesante ya que permitiría comprar estos productos semiterminados a un precio inferior al coste de producción. Así, para disponer de 1.000 kg de almendras tostadas y de 1.600 kg de pistachos tostados la empresa tendría que pagar al proveedor 9.000 € y 12.000 € respectivamente, lo que ofrece un ahorro sustancial respecto a los costes de producción total que se están soportando (10.850 € y 13.600 €). Sin embargo, para que el análisis desde la perspectiva de los costes sea correcto, es imprescindible llevar a cabo un análisis exhaustivo de los costes existentes que permita determinar su relevancia para tomar este tipo de decisiones (Tabla 10). 188
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Costes relevantes para la toma de decisiones
Almendras tostadas Relevante
Pistachos tostados
No relevante
No Relevante relevante
Costes Directos: Consumo de almendras peladas (variable)
3.000 €
-
-
-
Consumo de pistachos frescos (variable)
-
-
5.200 €
-
50 €
-
100 €
-
1.800 €
-
1.300 €
-
Costes variables
1.000 €
-
1.500 €
-
Costes fijos discrecionales
2.000€
-
1.500 €
-
Costes fijos comprometidos
-
3.000 €
-
4.000 €
Coste de producción total
7.850 €
3.000 €
9.600 €
4.000 €
Consumo de sal (variable) Mano de obra directa (variable) Costes Indirectos:
Tabla 10. Costes relevantes y no relevantes en SpanishNuts.
Con esta información se puede cuantificar el ahorro de coste efectivo que la empresa tendría en el caso de que decidiera subcontratar esta fase del proceso productivo y que ascendería a 7.850 € para las almendras y 9.600 € para los pistachos. El resto de costes de fabricación son costes ya comprometidos, por lo que van a continuar con independencia de la alternativa elegida. La información a tener en cuenta para comparar las dos alternativas se resume en la Tabla 11. En ambos casos, desde el punto de vista de los costes, es más conveniente seguir produciendo estos productos semiterminados en lugar de subcontratar esta parte del proceso. Almendras tostadas Coste de producción Coste de subcontratación Total Diferencia
Pistachos tostados
Producir
Subcontratar
Producir
Subcontratar
7.850 €
-
9.600 €
-
-
9.000 €
-
12.000 €
7.850 €
9.000 €
9.600 €
12.000 €
-1.150 €
-2.400 €
Tabla 11. Diferencia entre las dos alternativas en SpanishNuts.
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Capítulo 6
Costes de oportunidad en la toma de decisiones En el segundo capítulo se señalaba que el coste de oportunidad hace referencia a la rentabilidad o rendimiento que se podría obtener, ya sea de los recursos propios o de algún elemento de inmovilizado, si se le diera otra aplicación. La consideración de estos costes en la toma de decisiones puede cambiar de forma importante la alternativa a elegir. Retomemos el caso del apartado anterior (Tablas 10 y 11). La mejor decisión con la información disponible es seguir fabricando las almendras y pistachos tostados en lugar de subcontratar esta parte del proceso productivo. Ahora bien, ¿qué pasaría si la empresa, en caso de decidir subcontratar el tostado de frutos secos, pudiera dedicar las instalaciones que quedan ociosas a otro tipo de actividad que generara un beneficio adicional para la empresa? Este beneficio adicional sería el coste de oportunidad ya que es el beneficio que se podría obtener si se le diera otra aplicación a los recursos disponibles. Supongamos que si dejamos de tostar las almendras, el beneficio adicional que se obtendría por el uso de las instalaciones para otra actividad asciende a 2.000 €, mientras que en el caso de los pistachos es de 2.700 €. En este caso, al determinar los costes relevantes se deberían considerar estos costes de oportunidad (Tabla 12). Almendras tostadas
Pistachos tostados
Producir
Subcontratar
Producir
Subcontratar
7.850 €
-
9.600 €
-
-
9.000 €
-
12.000 €
Coste de oportunidad
2.000 €
-
2.700 €
-
Total
9.850 €
9.000 €
12.300 €
12.000 €
Coste de producción Coste de subcontratación
Diferencia
850 €
300 €
Tabla 12. Diferencia entre las dos alternativas considerando costes de oportunidad.
Con estas circunstancias, en ambos casos, desde el punto de vista de los costes, es más conveniente subcontratar el tostado de frutos secos y llevar a cabo esas actividades adicionales que seguir tostándolos la propia empresa, y así poder dedicar las instalaciones que queden ociosas a otra actividad. 190
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Costes relevantes para la toma de decisiones
CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Diferenciar entre factores cualitativos y cuantitativos en el proceso de toma de decisiones. 2. Analice la importancia de los costes relevantes en la toma de decisiones. Suponga que se está planteando abrir una gestoría. 3. Reflexione en qué decisiones es más apropiado disponer de información obtenida de un modelo de costes variables en lugar de la generada por un modelo de costes completos. 4. ¿Cuál es el riesgo de emplear información histórica en la toma de decisiones basándonos en costes relevantes? 5. Reflexionando sobre los costes relevantes y no relevantes. María vive en Sevilla y acaba de terminar sus estudios. Tiene que realizar un viaje a Madrid para asistir a una entrevista de trabajo y se plantea la opción de ir en su propio coche o coger el tren. ¿Cuáles de los siguientes costes serían relevantes a la hora de tomar su decisión? Razone su respuesta. — Billete de tren — Seguro del coche — Gasolina necesaria para realizar los trayectos de ida y vuelta Sevilla–Madrid — Depreciación del vehículo (considere que la depreciación no tiene en cuenta el uso y desgaste del coche, ya que se calcula aplicando un porcentaje constante) — Coste de aparcamiento — Coste del transporte desde la estación de tren hasta el lugar en el que realizará la entrevista de trabajo — Impuesto de matriculación del vehículo
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Capítulo 6
EJERCICIOS RESUELTOS
1. Producir o subcontratar parte del proceso productivo. Una empresa dedicada a la producción de electrodomésticos se está planteando si debería seguir fabricando tres de los componentes que forman parte de sus productos finales o si le resultaría más rentable adquirirlos a un proveedor externo a la organización. Los costes de producción fijos y variables para cada uno de estos componentes (X, Y, Z) son los que se detallan en la siguiente tabla: Componente X Coste unitario
Componente Y Coste unitario
Componente Z Coste unitario
Coste variable
4,75 €
5,80 €
2,40 €
Coste fijo
2,25 €
3,10 €
1,70 €
Coste total
7,00 €
8,90 €
4,10 €
n n n
El proveedor ofrece los componentes a los siguientes precios: Componente X: 5,80 €. Componente Y: 5,30 € Componente Z: 4,25 €
¿Cuál/es son los componentes que la empresa debería comprar al proveedor externo? ¿Por qué razón te inclinas a aconsejar esta decisión? Solución: A la hora de tomar esta decisión, lo primero que debemos hacer es determinar cuáles son los costes relevantes. La información proporcionada nos permite distinguir entre costes variables y costes fijos, ambos a nivel unitario1.
1
El hecho de expresar los costes fijos en términos unitarios no debe llevarnos al error de pensar que tienen un carácter variable y pueden ser evitados si se interrumpe la producción. Los costes fijos permanecen constantes (dentro del rango relevante o campo de validez) y son independientes del nivel de producción; se han expresado en términos unitarios con el fin de calcular el coste de producción total de los distintos componentes.
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Costes relevantes para la toma de decisiones
Sabiendo que los costes fijos permanecerán constantes tanto si la empresa sigue fabricando los componentes como si decide aceptar la oferta y comprarlos al proveedor externo, los costes relevantes para esta decisión son únicamente los costes variables. Por tanto, la empresa debería comprar aquellos componentes cuyo precio sea inferior al coste variable unitario ya que los costes fijos seguirán produciéndose de todos modos. n
n
n
Componente X: El precio ofertado por el proveedor para este componente es de 5,80 €, que es inferior al coste de producción total (7,00 €). Aunque a primera vista pudiera parecernos que debemos aceptar la oferta, acabamos de decir que el coste relevante de esta decisión es únicamente el coste variable. Al ser el coste variable unitario (4,75 €) inferior al precio ofertado por el proveedor, debemos aconsejar a la empresa que rechace la oferta y siga produciendo este componente. Componente Y: En este caso, el proveedor nos ofrece el componente Y por un precio de 5,30 €, que es inferior al coste variable que la empresa ha de soportar por cada unidad que produce (5,80 €). Por tanto, aconsejamos a la empresa aceptar la oferta y dejar de producir este componente. Componente Z: El precio ofertado para este componente, 4,25 €, es superior al coste de producción total y, por supuesto, muy superior al coste variable unitario. Por tanto, desaconsejamos la compra exterior y recomendamos a la empresa seguir fabricando este componente.
2. Aceptar o rechazar un pedido especial. Profundizando en el concepto de los «costes hundidos». Una empresa posee en sus inventarios unas existencias de materiales por valor de 1.200 €. Estos materiales no pueden venderse por sí solos ni tampoco pueden ser utilizados por la empresa en el futuro. Por tanto, la única forma de emplearlos sería incorporarlos a un pedido realizado por algún cliente. Un buen día, aparece un cliente que desea comprar un producto que requiere el uso de estos materiales, pero no está dispuesto a pagar más de 2.500 €. Teniendo en cuenta que los costes en los que debería incurrir la empresa para fabricar el producto demandado por el cliente ascienden a 2.000 €, la empresa se plantea si debería o no aceptar este pedido especial. ¿Qué decisión recomendarías? 193
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Capítulo 6
Solución: A primera vista, podríamos pensar que a la empresa no le interesa aceptar el pedido ya que el precio ofrecido, 2.500 €, no cubre la totalidad del coste de producción, que es de 3.200 € (materiales, 1.200 € más costes adicionales de conversión, 2.000 €). Sin embargo, un análisis más profundo de los costes que participan en esta decisión nos llevará a modificar nuestra recomendación. En esta decisión interviene un coste hundido, que es el de los materiales. Se trata de un coste en el que la empresa ya ha incurrido antes de enfrentarse a la disyuntiva de elegir entre aceptar o rechazar el pedido. Por tanto, es irrelevante en esta decisión y no debe ser considerado. El coste relevante, que debe ser comparado con el precio ofrecido por el pedido, es el coste adicional en el que debe incurrir la empresa para fabricar el producto demandado. Al ser este coste de conversión (2.000 €) inferior al precio ofertado por el cliente, podemos concluir que a la empresa podría interesarle aceptar el pedido. La siguiente tabla muestra todos los costes (relevantes y no relevantes) asociados a cada una de las opciones así como el resultado obtenido por la empresa con cada una de ellas:
No aceptar el pedido
Aceptar el pedido
Ingresos por ventas
-
2.500 €
Coste de materiales
1.200 €
1.200 €
Costes de conversión
-
2.000 €
-1.200 €
- 700 €
Resultados
Los resultados de la tabla anterior confirman nuestra decisión de aconsejar a la empresa que acepte el pedido ya que de este modo conseguirá reducir la pérdida soportada, de 1.200 € a 700 €. 3. Aceptar o rechazar un pedido especial. Profundizando en el concepto de los «costes de oportunidad». Una empresa recibe un pedido de un cliente para fabricar un producto de características especiales. Este producto requiere unos materiales por valor de 2.700 € y unos costes de conversión de 5.400 €. Además, si la empresa aceptara el pedido, de194
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Costes relevantes para la toma de decisiones
bería utilizar una maquinaria que actualmente está funcionando a plena capacidad, fabricando el producto TZR; la pérdida de ingresos ocasionada por la reducción de las ventas de este producto ascendería a 2.300 €. El precio ofertado por la empresa para este pedido especial asciende a 9.500 €. ¿Qué decisión aconsejarías a la empresa: aceptar o rechazar el pedido? Razona tu respuesta ¿Cuáles serían las condiciones productivas bajo las cuales se debería aceptar siempre el pedido? Solución: En este caso, una de las máquinas necesarias para fabricar el producto demandado por el cliente está trabajando a plena capacidad en la elaboración de otro producto. El hecho de utilizarla para satisfacer este pedido supondría reducir la producción del producto TZR, produciéndose una reducción de ingresos por valor de 2.300 €. Nos encontramos ante un coste de oportunidad, que deberá ser considerado a la hora de tomar la decisión sobre si debemos aceptar o no el pedido. Por tanto, el coste total que deberá ser enfrentado al precio ofrecido por el cliente será de: n Materiales: 2.700 €. n Costes de conversión: 5.400 €. n Costes de oportunidad: 2.300 €. n Total de costes relevantes: 10.400 €. El total de los costes relevantes es de 10.400 € y el precio ofrecido por el cliente es de 9.500 €. Por tanto, la recomendación que deberíamos hacer a la empresa es que no acepte este pedido. Ahora bien, si la máquina necesaria para fabricar el pedido especial no tuviese restricciones de capacidad o pudiese fabricar el producto demandado sin necesidad de paralizar la producción de ningún otro, no existiría coste de oportunidad. En este caso, los costes relevantes ascenderían a 8.100 € (2.700 € de materiales más 5.400 € de costes de conversión). Al ser el precio ofertado por el cliente superior al coste relevante, sí que aconsejaríamos a la empresa que aceptara el pedido. 4. Identificando los costes relevantes de una decisión. Un estudio de arquitectos, fuertemente especializado en proyectos de urbanizaciones y viviendas unifamiliares, ha recibido el encargo de elaborar el proyecto para un centro de salud que se va construir próximamente en un municipio de la provincia. 195
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Capítulo 6
Para llevar a cabo este proyecto, el dueño del estudio se plantea dos opciones: n 1ª opción: Contratar a tres arquitectos con conocimientos especializados en la construcción de instalaciones sanitarias, por un periodo de 6 meses, con un coste de 30.000 € por arquitecto. Este nuevo equipo estaría supervisado por el director del estudio, cuyo sueldo son 72.000 € al año, el cual dedicaría un 5% de su tiempo a la supervisión de este proyecto. n 2ª opción: Emplear tres de los arquitectos que actualmente trabajan en el estudio y que perciben un salario de 45.000 € anuales. Estos arquitectos tendrían que recibir un curso de formación específica sobre construcción de instalaciones sanitarias con un coste de 5.000 €. Además, durante los 6 meses que se dedicaran a la elaboración del proyecto, deberían ser reemplazados por otros tres arquitectos que habría que contratar por medio año, con un coste total de 75.000 €. ¿Cuáles serían los costes relevantes que deberían ser considerados a la hora de tomar una decisión? Solución: Costes relevantes de la 1ª opción: n Coste de contratar a tres arquitectos especializados en la construcción de instalaciones sanitarias: 3 * 30.000 € = 90.000 €. n El coste de supervisón no es relevante puesto que el salario del director del estudio es un coste fijo y por tanto, se mantiene constante. n Coste relevante total de la 1ª opción: 90.000 € Costes relevantes de la 2ª opción: n Coste del curso de formación específica: 5.000 €. n Coste de reemplazar a los arquitectos que se dedicarían al proyecto de la instalación sanitaria: 75.000 €. n Coste relevante total de la 2ª opción: 80.000 €. Conclusión: La segunda opción es más beneficiosa porque su coste relevante es menor.
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Costes relevantes para la toma de decisiones
EJERCICIOS PROPUESTOS 1. Una empresa está evaluando la conveniencia de aceptar una orden de fabricación de 5.000 unidades físicas. Sin considerar este pedido, se prevé una actividad de 20.000 unidades con un coste total de 100.000 €. Si decide aceptar el pedido, el coste de producción unitario de todas las unidades disminuirá de 5 € a 4,5 €. El precio de venta normal es de 8 €, mientras que el cliente está dispuesto a pagar 3,5 € por cada una de las 5.000 unidades. Elabora un informe analizando si es conveniente aceptar el pedido. 2. Una empresa dedica a la fabricación y venta de tres tipos de paraguas: caballero, señora e infantil. La información de la que dispone se encuentra en la tabla siguiente:
Caballero
Señora
Infantil
Total
Ingresos
200.000 €
180.000 €
20.000 €
400.000 €
(-) Coste variable de venta
120.000 €
90.000 €
8.000 €
218.000 €
= Margen de contribución
80.000 €
90.000 €
12.000 €
182.000 €
(-) Costes fijos discrecionales
32.000 €
49.000 €
7.000 €
88.000 €
(-) Costes fijos comprometidos
9.000 €
12.000 €
9.000 €
50.000 €
= Margen neto
39.000 €
29.000 €
-4.000 €
64.000 €
Unidades físicas
10.000 u.f.
6.000 u.f.
2.000 u.f.
Ante las pérdidas continuadas de los paraguas infantiles, la empresa está evaluando la posibilidad de eliminar esa línea de producto. ¿Qué recomendación le haría? Intente plantear alternativas que permitan solventar esta situación.
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CAPÍTULO 7 EL PROCESO PRESUPUESTARIO
La Contabilidad de Gestión de SpanishNuts está empezando a coger forma. Hasta hace no mucho tiempo, la única información con la que contaba Pedro era la que obtenía a través de la Contabilidad Financiera. Ahora la situación es distinta. Dispone de información de costes de productos, secciones y actividades, obtenida mediante distintos métodos en función del problema que se le plantee. Además, el contable de gestión elabora informes en los que identifica la información relevante para la toma de decisiones. Sin embargo, aún queda una parte por desarrollar. Toda la información de la que dispone actualmente está elaborada con datos históricos. Es decir, no dispone de información previsional que le permita llevar a cabo un proceso de planificación. Es el momento de elaborar los presupuestos de la empresa. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Identificar el papel que desempeña el presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial. n Diferenciar la planificación estratégica o a largo plazo de la planificación operativa o a corto plazo. n Conocer las funciones que desempeñan los presupuestos dentro de la organización. n Explicar el procedimiento más adecuado para la elaboración de los presupuestos. n Comprender el significado y las implicaciones del presupuesto continuo. n Definir el presupuesto maestro e identificar los elementos que lo componen. n Ser capaz de elaborar los presupuestos operativos, el presupuesto de capital y los estados financieros previsionales. n Comprender el concepto de presupuesto flexible y saber explicar por qué es tan importante para ejercer adecuadamente el control en la empresa. 199
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Capítulo 7
El presupuesto dentro del proceso de planificación empresarial El proceso de gestión empresarial comienza con la fijación de las metas y objetivos de la organización y continúa con la planificación estratégica, que se encarga de definir y seleccionar las estrategias que permitan alcanzar, del modo más eficaz y eficiente posible, las metas y objetivos previamente definidos. Una vez que se han seleccionado las estrategias, que comprometen las actividades y los recursos empresariales en el largo plazo, es necesario descender a un mayor nivel de detalle para poder implementarlas. Para ello, resulta fundamental desarrollar los denominados planes tácticos u operativos, que permiten concretar las estrategias y cuya duración temporal es mucho menor, normalmente de un año (Figura 1). Estos planes tácticos u operativos también suelen conocerse con el nombre de presupuestos. De este modo, resumiendo lo anterior, podemos definir al presupuesto como un plan de acción que concreta las estrategias empresariales para un periodo de tiempo determinado, que suele ser igual al ciclo económico o al año natural. Los presupuestos indican de forma clara y en términos financieros (aunque también pueden incluir aspectos no financieros) lo que la empresa espera conseguir durante el periodo presupuestado, mientras que los planes estratégicos expresan las directrices generales que marcan su actuación. Además, los presupuestos proporcionan información a los gestores sobre los efectos de sus planes estratégicos y por tanto, se constituyen en una herramienta idónea para revisar y actualizar la planificación a lago plazo de la organización.
Planificación Estratégica
Largo Plazo
Planificación Táctica u Operativa (Presupuestos)
Corto Plazo
Niveles de Planificación
Figura 1. Niveles de planificación empresarial.
Una de las funciones básicas que desempeña el presupuesto es la de planificación ya que, como acabamos de ver, los presupuestos son una concreción de los planes estratégicos y su elaboración fuerza a los directivos a pensar y planificar el futuro, anticipando 200
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El proceso presupuestario
los posibles problemas que puedan surgir. Por tanto, el presupuesto impide que los gerentes, muchas veces imbuidos en las decisiones operativas del día a día, caigan en la tentación de no prever el futuro y además, les obliga a planificar sus acciones y recursos en función de lo establecido en los planes a largo plazo de la organización. En segundo lugar, el presupuesto es un instrumento que facilita la comunicación ya que a través de ellos, los directivos pueden transmitir a todos los empleados las metas y objetivos de la organización así como los resultados que se espera de ellos. Además, durante el propio proceso de elaboración de los distintos presupuestos se genera y se comunica gran cantidad de información que resulta vital para una adecuada coordinación de las distintas partes de la empresa. Por otro lado, los presupuestos se configuran como excelentes mecanismos de motivación ya que indican los resultados que deberían alcanzarse en las distintas partes de la organización para alcanzar los objetivos y las metas definidas. Pero para cumplir su función motivadora, es esencial que los presupuestos estén fijados en unos niveles que sean exigentes pero a la vez realistas, y que se hayan elaborado según una metodología participativa. Una de las cuestiones más delicadas a la hora de elaborar un presupuesto es determinar adecuadamente su nivel, ya que deben ser desafiantes pero sin llegar a ser tan exigentes que sean percibidos como imposibles de conseguir y por tanto, desanimen a los miembros de la organización a tratar de alcanzarlos. Por tanto, muchas veces es preferible renunciar a fijar unos presupuestos basados en unas condiciones ideales, que raras veces llegan a cumplirse, y tomar como referencia unas circunstancias más reales, que tengan en cuenta los posibles problemas e ineficiencias que surgen en el desarrollo de la actividad. Así, el equilibrio entre desafío y realidad se convierte en un aspecto esencial para motivar adecuadamente y no minar la moral de los trabajadores. El segundo aspecto que no se debe olvidar para conseguir un presupuesto motivador es el seguir una metodología participativa en su elaboración, ya que si los trabajadores perciben que vienen impuestos desde los niveles superiores de la dirección de la organización, se sentirán menos comprometidos para lograr su consecución. Por último, el presupuesto, al ser la concreción de las estrategias que permiten alcanzar los objetivos planteados, se constituye como un marco de referencia idóneo para controlar y evaluar el desempeño de la organización. Así, comparando los costes, ingresos y resultados alcanzados con los presupuestados (convenientemente ajustados al nivel real de actividad), se identificarán las desviaciones que llevarán a tomar las acciones correctivas oportunas. De este modo, se facilita el desarrollo de 201
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Capítulo 7
la denominada «gestión o dirección por excepción», que concentra los esfuerzos en aquellas áreas en las que se han detectado desviaciones que superan los límites admisibles previamente establecidos. En el siguiente capítulo, analizaremos los distintos tipos de desviaciones que existen así como el modo de calcularlas. El uso del presupuesto como criterio para evaluar el rendimiento empresarial permite superar las limitaciones de utilizar como base los resultados alcanzados en ejercicios pasados. Puede ocurrir que el desempeño de periodos anteriores no sea satisfactorio por lo que no tiene sentido establecer comparaciones con él. Además, es posible que las condiciones a las que se enfrenta la organización hayan cambiado por lo que los resultados pasados dejan de tener vigencia como criterio de evaluación. Proceso de elaboración del presupuesto Para que el presupuesto se convierta en una valiosa herramienta de gestión y cumpla las funciones anteriormente descritas, es necesario que surja como consecuencia de un proceso participativo, que combine las informaciones y opiniones aportadas por representantes de las distintas partes de la organización. La metodología presupuestaria a seguir debería ser el resultado de conjugar los enfoques up-down y down-up. El enfoque up-down (de arriba hacia abajo) es aquel en el que la alta dirección se encarga de elaborar los presupuestos. La ventaja que puede tener esta metodología es que los directivos que desarrollan sus funciones en la cúspide de la estructura organizativa tienen pleno conocimiento sobre los planes estratégicos de la empresa y además, poseen una magnífica visión de conjunto que les permite adecuar el proceso presupuestario a los objetivos y metas de la organización. Sin embargo, suelen carecer del conocimiento de los datos más operativos, que resultan esenciales para llevar a cabo de forma adecuada la concreción de las estrategias empresariales. Además, no debemos olvidar que un presupuesto elaborado de este modo puede perder parte de su función motivadora; es muy probable que los trabajadores se sientan menos motivados por no sentirse identificados con un presupuesto en el que no han participado y que les ha venido impuesto por las altas esferas de la compañía. Por el contrario, en el enfoque down-up (de abajo hacia arriba) el presupuesto se elabora en los niveles más tácticos y operativos de la organización. La ventaja de esta metodología frente a la anterior es que los empleados que trabajan en el nivel operativo tienen un mayor conocimiento sobre las actividades y decisiones rutinarias y
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El proceso presupuestario
operativas que aquellos que se encuentran en niveles directivos. Por tanto, los presupuestos estarán más ajustados a la realidad y además, serán más motivadores ya que las personas que deben aplicarlos habrán participado en su elaboración. No obstante, el gran inconveniente de este enfoque es la dificultad de su coordinación, sobre todo en las grandes organizaciones. Además, puede ocurrir que carezcan de cierto sentido de conjunto. Otro de los riesgos de este enfoque es que los trabajadores, conscientes de que su rendimiento va a ser juzgado en función del grado de cumplimiento de estos presupuestos, los fijen en niveles demasiado fáciles de alcanzar para asegurarse así su consecución, perdiendo así su función motivadora. Por tanto, la fórmula para garantizar el éxito del proceso presupuestario consistiría en seguir un enfoque mixto, que combine los dos anteriores; de este modo, se conseguiría alcanzar las ventajas de cada uno de ellos evitando, en la medida de lo posible, sus inconvenientes. Comunicación, participación y negociación serían los tres elementos claves que no deberían faltar para que el presupuesto alcance todo su potencial como herramienta de gestión empresarial. Una de las variables a definir a la hora de elaborar un presupuesto es el periodo de tiempo que será cubierto y que suele ser de un año. Para facilitar su aplicación y seguimiento, las empresas suelen dividir el año en trimestres o meses, siendo una práctica muy habitual la de dividir el año en trimestres e ir descendiendo a un mayor grado de detalle, preparando presupuestos mensuales e incluso semanales para el próximo trimestre.
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
5º trimestre
Figura 2. Presupuesto continuo.
Esta forma de proceder permite ir adaptando los datos de los nuevos periodos presupuestarios conforme se vaya disponiendo de una información mayor y más precisa. Además, a medida que vaya transcurriendo el primer trimestre, se debería
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Capítulo 7
ir preparando el presupuesto del quinto trimestre; de este modo, nuestro horizonte presupuestario siempre será de un año. Es lo que se conoce como presupuesto continuo (Figura 2). Etapas en la elaboración del presupuesto El presupuesto maestro o integrado puede definirse como un conjunto de presupuestos independientes en sí mismos e interrelacionados que determina el plan global que guiará la actividad empresarial en el próximo ejercicio económico. Está compuesto por tres elementos bien diferenciados (Figura 3): Presupuesto Ventas
PRESUPUESTOS OPERATIVOS
Presupuesto Producción
Presupuesto Necesidades Materiales
Presupuesto M. O. D.
Presupuesto Costes Indirectos Producción
Presupuesto Costes Ventas
Presupuestos Auxiliares Administración, Mantenimiento, I + D...
Presupuesto Compra Materiales
PRESUPUESTO DE CAPITAL Inversión / Financiación
ESTADOS FINANCEROS PREVISIONALES Balance de Situación Previsional Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional Estado de Flujos de Tesorería Previsional Figura 3. Componentes del Presupuesto Maestro.
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El proceso presupuestario
El proceso presupuestario comienza con la previsión de ventas. Es esencial disponer de una estimación de los productos o servicios que la empresa espera vender para poder programar la producción y en consecuencia, las compras de materiales y los costes generados por dicho nivel de actividad. Por tanto, la primera tarea a realizar cuando se aborda la elaboración de un presupuesto será estimar las ventas del periodo presupuestario. Una vez disponemos de esta estimación, y teniendo en cuenta los niveles de inventarios de productos terminados que la empresa desea mantener al final de cada periodo así como los inventarios que existen al inicio del ejercicio, se procederá a elaborar el programa de producción1. Este programa detalla la producción planificada en unidades físicas para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario. De este modo, la empresa dispondrá de la información necesaria para abordar la siguiente fase del proceso presupuestario, que es la preparación del presupuesto de materiales. El presupuesto de materiales se divide en tres partes bien diferenciadas: 1. Presupuesto de compra de materiales, que determina la cantidad de materias primas que se han de adquirir en cada uno de los periodos del horizonte presupuestario para satisfacer las necesidades de producción así como para mantener los niveles de inventario deseados. 2. Consumos de materias primas, las cuales podrán ser calculadas tomando del programa de producción las unidades físicas de productos terminados de cada uno de los periodos y multiplicándolas por el consumo unitario de materiales. 3. Las existencias finales de materias primas, calculadas a partir de la información previamente obtenida, aplicando la siguiente fórmula: Existencias Finales = Existencias Iniciales + Compras – Consumos Siguiendo el esquema del modelo de costes completos, según el cual el coste de producción es igual a la suma de las materias primas consumidas, la mano de obra directa y los costes indirectos de producción, el siguiente presupuesto a realizar será el de Mano de Obra Directa. Este presupuesto determina el número de horas de mano de obra directa que son necesarias en cada uno de los periodos del horizonte presupuestario para alcanzar la producción planificada así como el coste asociado.
1
En las empresas de servicios, el programa de producción será igual a la previsión de ventas, ya que los servicios no se pueden almacenar y, por tanto, no existirán existencias iniciales ni finales de estos.
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Capítulo 7
Por su parte, el presupuesto de costes indirectos de producción engloba todos los costes indirectos de producción, los cuales están localizados en las secciones productivas. A continuación, se preparará el presupuesto de coste de ventas que recoge el coste de los productos vendidos en cada uno de los periodos. Este coste se calcula tomando como base el coste de producción que acabamos de determinar y sumándole los costes indirectos de la sección de distribución. La sección de Presupuestos Operativos finaliza con la elaboración de los presupuestos auxiliares que son los que recogen los costes de las secciones auxiliares, considerados como costes del periodo y excluidos del coste de los productos. Además de los presupuestos operativos, el proceso presupuestario contempla la elaboración del conocido como presupuesto de capital y los estados financieros previsionales. El presupuesto de capital identifica y cuantifica las inversiones que la empresa planea acometer en cada uno de los periodos del horizonte presupuestario así como las fuentes de financiación a las que recurrirá para hacer frente a las inversiones programadas. Finalmente, los estados previsionales muestran la situación económica y financiera de la empresa al término del periodo presupuestario (balance de situación previsional) así como los resultados, los cobros y los pagos que la organización tiene previsto realizar durante dicho horizonte temporal. A continuación, analizaremos cómo se elaboran cada uno de estos presupuestos, utilizando como ejemplo a la empresa SpanishNuts. Pero antes de comenzar, hemos de aclarar que lo que vamos a preparar son los conocidos como presupuestos normales, que son los que cumplen las dos condiciones siguientes: 1. Están basados en el nivel de actividad marcado por las previsiones de ventas. 2. Valoran los consumos de materias primas, mano de obra directa y costes indirectos a coste estándar. El coste estándar es un coste predeterminado o previsto, y surge como resultado de multiplicar la cantidad estándar o prevista que cada producto final o servicio consume de cada uno de los factores productivos por el coste estándar o esperado de ese input. El establecimiento de estándares necesita del conocimiento y experiencia del personal de diversas partes de la organización. En su cálculo, es recomendable considerar datos pasados de la entidad aunque no debemos olvidar que los estándares deben ser una herramienta que promueva la eficiencia y por tanto, no deben ser solo una repetición de operaciones anteriores que pueden no haber sido lo suficientemente eficientes. 206
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El proceso presupuestario
Según el nivel de dificultad de alcance de los estándares estos pueden ser clasificados en ideales o normales. n Los estándares ideales son aquellos que solo pueden darse en condiciones ideales, es decir, cuando no se producen averías en la maquinaria ni ningún imprevisto en el proceso de producción, los trabajadores tienen la máxima capacitación posible para el trabajo que desempeñan y son eficientes el 100% de su tiempo. Estos estándares no son realistas ya que resultan prácticamente imposibles de alcanzar y por ello, pueden resultar desmoralizadores para los trabajadores de la organización. n Los estándares normales son aquellos que pueden alcanzarse en condiciones normales de producción ya que consideran las averías o fallos que pueden darse en el proceso productivo así como los tiempos de descanso del personal. Además, estos estándares pueden ser alcanzados cuando el trabajador medio (no el más capacitado) desarrolla sus funciones de forma diligente, pero sin considerar que sea eficiente el 100% de su tiempo. La comparación de los resultados alcanzados a posteriori por la empresa con los estándares normales previamente establecidos permite a los directivos evaluar el desempeño de la organización y llevar a cabo la conocida como «gestión por excepción», que se basa en la identificación de desviaciones significativas respecto a los estándares fijados. Este tema será tratado con amplio detalle en el próximo capítulo, dedicado al estudio del control mediante las desviaciones presupuestarias. A la hora de elaborar nuestro presupuesto normal, utilizaremos estándares normales. Así, el valor de los consumos de las materias primas será el resultado de multiplicar el precio estándar unitario (que recoge tanto el precio de compra pagado al proveedor como los costes relacionados con el proceso de compra, localizados en la sección de compras) por la cantidad estándar que el producto o servicio consume de cada una de las materias primas (considerando los desperdicios y mermas que normalmente se producen durante el proceso productivo). Por su parte, el coste estándar de la mano de obra directa se calculará multiplicando el coste medio del trabajador por hora (que incluye no solo el salario pagado, sino cualquier tipo de beneficio o gasto asociado al personal) por el número de horas de mano de obra directa necesario para la elaboración de una unidad de producto o la prestación de un determinado servicio. Como aclaración adicional, advertimos que nuestro presupuesto está basado en el modelo de costes completos; por ello, los costes indirectos localizados en las secciones se repartirán en función de las unidades de obra que fueron definidas en el segundo capítulo y que recordamos en la siguiente tabla: 207
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Capítulo 7
Secciones Principales
Unidades de obra
Compras
Número de pedidos realizados
Tostado/secado
Tiempo de tostado (horas-máquina)
Envasado
Kilogramos envasados
Distribución
Unidades vendidas
En el Capítulo 2 se explicó que, a pesar de que el modelo tradicional plantea el reparto de los costes de las secciones auxiliares entre las principales, en la práctica muchas empresas deciden tratarlos como costes del periodo. Éste es el enfoque que seguiremos en nuestro ejemplo, es decir, no repartiremos los costes de las secciones auxiliares entre las secciones principales para asignarlos posteriormente a los productos, sino que cada una de estas secciones tendrá su propio presupuesto y sus costes irán directamente al resultado del ejercicio. El Balance de Situación inicial de SpanishNuts se muestra a continuación: ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE Inmovilizado Material
158.500,00
• Terrenos y Bienes Naturales
20.000,00
• Construcciones
97.000,00
• Maquinaria
15.000,00
• Equipos Proceso Información (E.P.I.)
3.500,00
• Elementos de Transporte
23.000,00
Inversiones Financieras L/P
1.400,00
Total Activo No Corriente
159.900,00 B) ACTIVO CORRIENTE
Existencias
3.721,08
Materias Primas
478,82
• Almendras peladas (70 kg a 3,14 €/kg)
219,8
• Pistachos frescos (54 kg a 4,23 €/kg)
228,42
• Sal (35 kg a 0,56 €/kg)
19,60
• Bolsas de plástico (25 unidades a 0,44 €/unidad)
11,00
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El proceso presupuestario
Productos semiterminados
797,36
• Almendras tostadas (55 kg a 6,08 €/kg)
334,40
• Pistachos tostados (72 kg a 6,43 €/kg)
462,96
Productos terminados
2.444,90
• Bolsas de almendras (25 bolsas a 33,50 €/bolsa)
837,50
• Bolsas de pistachos (45 bolsas a 35,72 €/bolsa)
1.607,40
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
3.900,00
• Clientes
3.900,00
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes
5.000,00
• Tesorería
5.000,00
Total Activo Corriente
12.621,00
TOTAL ACTIVO
172.521,08 PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO
A.1) Patrimonio Neto
164.601,08
• Capital
100.000,00
• Prima de emisión
25.000,00
• Reservas
20.000,00
• Resultado del Ejercicio
19.601,08
• (Dividendo a Cuenta)
0,00
A.2) Ajustes cambio de valor
0,00
A.3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
0,00
Total Patrimonio Neto
164.601,08 B) PASIVO NO CORRIENTE
Deudas a largo plazo
0,00
• Deudas con Entidades de Crédito
0,00
Total Pasivo No Corriente
0,00 C) PASIVO CORRIENTE
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar • Proveedores
7.920,00 570,00
• Pasivos por impuesto corriente
7.350,00
Total Pasivo Corriente
7.920,00
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO
172.521,08
209
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Capítulo 7
Presupuestos operativos
Presupuesto de ventas El presupuesto de ventas se constituye como el elemento básico y fundamental de todo proceso presupuestario. Es el punto de partida a partir del cual se genera la información necesaria para elaborar el resto de presupuestos y estados financieros previsionales; una vez estimadas las ventas futuras, será posible programar la producción necesaria para satisfacer la demanda prevista y en consecuencia, podremos presupuestar todos los costes e ingresos derivados de esta. Por tanto, la calidad de todo el proceso presupuestario depende de la exactitud en las estimaciones de ventas realizadas. La previsión de ventas es realizada, en la mayoría de las ocasiones, por el departamento comercial y da lugar al conocido como Programa de Ventas. Este programa detalla las ventas estimadas de cada uno de los productos, en unidades físicas, para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario. La previsión de ventas es una tarea que entraña una gran dificultad debido a la gran cantidad de factores que se deben considerar, entre los cuales podemos destacar: experiencia y conocimiento sobre tendencias y ventas históricas, entorno económico general y específico del sector en el que opera la empresa, acciones de los competidores, aparición de productos sustitutos, cambios en los precios de venta, perfil y preferencias de los consumidores potenciales, campañas publicitarias, etc. En nuestro ejemplo, el departamento comercial de SpanishNuts, tras realizar un estudio de mercado e integrar las conclusiones alcanzadas con la información histórica disponible, nos proporciona el siguiente Programa de Ventas: 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Bolsas Almendras
50 bolsas
65 bolsas
57 bolsas
72 bolsas
244 bolsas
Bolsas Pistachos
70 bolsas
64 bolsas
82 bolsas
77 bolsas
293 bolsas
A partir de este programa, y multiplicando las cantidades en unidades físicas por el precio de venta estándar de cada uno de los productos, obtenemos el Presupuesto de Ventas. Este presupuesto indica las ventas de cada producto, expresadas en unidades monetarias, para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario así como las ventas totales, que se obtienen al sumar las ventas correspondientes a todos y cada uno de los productos comercializados por la organización. Estas ventas totales serán los ingresos que formarán parte de la Cuenta de Resultados Previsional. 210
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El proceso presupuestario
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Bolsas Almendras
50 bolsas
65 bolsas
57 bolsas
72 bolsas
244 bolsas
Precio de venta
80 €/bolsa
80 €/bolsa
80 €/bolsa
80 €/bolsa
80 €/bolsa
Ventas Almendras, €
4.000 €
5.200 €
4.560 €
5.760 €
19.520 €
Bolsas Pistachos
70 bolsas
64 bolsas
82 bolsas
77 bolsas
293 bolsas
Precio de venta
120 €/bolsa
120 €/bolsa
120 €/bolsa
120 €/bolsa
120 €/bolsa
Ventas Pistachos, €
8.400 €
7.680 €
9.840 €
9.240 €
35.160 €
Ventas totales, €
12.400 €
12.880 €
14.400 €
15.000 €
54.680 €
Presupuesto de producción El presupuesto de producción, según indica la Figura 3, engloba todos los costes de producción: materias primas, mano de obra directa y costes indirectos de fabricación. Pero para poder presupuestar adecuadamente estos costes, es necesario determinar la producción planificada en unidades físicas para cada uno de los periodos del horizonte presupuestario. Por tanto, el primer paso será elaborar el denominado Programa de Producción. A Programa de producción A pesar de utilizar como referencia las estimaciones de ventas, no debemos caer en el error de pensar que la producción a fabricar en cada uno de los periodos será igual a las ventas previstas. Es necesario considerar las variaciones de inventarios (Figura 4). La variación de existencias viene determinada por las políticas establecidas por la organización en materia de inventarios, que se configura como un área fundamental que no debe descuidarse. Una adecuada gestión de inventarios debe garantizar, por un lado, que la empresa dispone de productos terminados y materiales en cuantía suficiente para satisfacer la demanda y las necesidades de producción pero por otro lado, debe tratar de minimizar los inventarios mantenidos ya que acarrean diversos costes a la organización (mantenimiento, almacenamiento, obsolescencia...).
PROGRAMA DE VENTAS
± VARIACIÓN INVENTARIOS (productos terminados)
PROGRAMA DE PRODUCCIÓN
Figura 4. Relación entre el Programa de Ventas y el Programa de Producción.
211
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Capítulo 7
Si la empresa quiere disponer de unas existencias finales de productos terminados superiores a las que tenía al inicio del periodo, deberá producir más unidades de las que espera vender. Si por el contrario, prefiere reducir el tamaño de sus inventarios, deberá producir menos cantidad de la que espera vender. De este modo, la producción planificada para cada uno de los periodos se calculará como se indica a continuación: Estimaciones de ventas para el periodo, en unidades físicas + Objetivo de existencias finales de productos terminados - Objetivo de existencias iniciales de productos terminados = Producción prevista del periodo, en unidades físicas
En nuestro ejemplo, la empresa ha estimado que el inventario final de cada producto para cada uno de los periodos debe ser igual al 20% de las ventas estimadas para el próximo trimestre (los redondeos se harán siempre por exceso para asegurarnos de tener siempre suficientes productos). Según indica el Balance de Situación inicial, las existencias iniciales de bolsas de almendras y pistachos son de 25 y 45 unidades respectivamente (valoradas a 33,50 € y 35,72 €). Además, las previsiones de ventas para el primer y segundo trimestre del siguiente ejercicio son de 75 y 68 bolsas de almendras y 80 y 77 bolsas de pistachos2.
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Ventas Estimadas Bolsas Almendras
50 bolsas
65 bolsas
57 bolsas
72 bolsas
244 bolsas
+ Existencias Finales
13 bolsas
12 bolsas
15 bolsas
15 bolsas
15 bolsas
- Existencias Iniciales
25 bolsas
13 bolsas
12 bolsas
15 bolsas
25 bolsas
Con esta información, podemos calcular la producción del quinto trimestre (o primer trimestre del siguiente ejercicio), dato necesario para conocer las existencias finales que debemos mantener en el inventario para cada una de las materias primas. • Producción bolsas de almendras (5º trimestre): 75 + 14 (68 * 0,2) – 15 = 74 bolsas de almendras. • Producción bolsas de pistachos (5º trimestre): 80 + 16 (77 * 0,2) – 16 = 80 bolsas de pistachos. 2
212
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El proceso presupuestario
= Producción prevista de Bolsas Almendras
38 bolsas
64 bolsas
60 bolsas
72 bolsas
234 bolsas
Ventas Estimadas Bolsas Pistachos
70 bolsas
64 bolsas
82 bolsas
77 bolsas
293 bolsas
+ Existencias Finales
13 bolsas
17 bolsas
16 bolsas
16 bolsas
16 bolsas
- Existencias Iniciales
45 bolsas
13 bolsas
17 bolsas
16 bolsas
45 bolsas
= Producción prevista de Bolsas Pistachos
38 bolsas
68 bolsas
81 bolsas
77 bolsas
264 bolsas
Las cantidades que aparecen en la columna de totales se obtienen al sumar las cantidades de los cuatro trimestres para los casos de las ventas estimadas y la producción prevista en unidades físicas. Sin embargo, para las existencias iniciales, la columna de totales recoge las existencias iniciales al inicio del periodo considerado, que es el primer trimestre. De forma análoga, el total de las existencias finales refleja las existencias finales al final del periodo considerado (cuarto trimestre). B Presupuesto de materiales La información obtenida con la elaboración del presupuesto de materiales nos permitirá valorar los siguientes conceptos: ¨ Las compras de materiales, que servirán de base para calcular los pagos a los proveedores que, posteriormente, se integrarán en el estado de flujos de tesorería previsional. ¨ Los consumos de materiales, que formarán parte del coste de producción, y se incluirán tanto en el presupuesto de producción como en la cuenta de resultados previsional. ¨ Las existencias finales, que son parte del activo corriente del Balance de Situación previsional. Para poder valorar estos tres elementos, es preciso conocer las necesidades de materiales que se determinarán multiplicando la producción planificada para cada uno de los periodos por los estándares técnicos o de cantidad establecidos para cada uno de los materiales. En nuestro ejemplo, según la información sobre el proceso productivo, cada bolsa de almendras pesa 5 kg. En este peso se incluyen tanto las almendras peladas como la sal que se añade durante el proceso de tostado (1 kg de sal por cada 10 kg de almendras). En este caso, al representar la sal una 1/11 parte de cada kilo y las almendras 213
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Capítulo 7
las 10/11 partes restantes por kilo, llegamos a la conclusión de que los componentes de una bolsa de 5 kg de almendras tostadas son: ¨ 4,55 kg de almendras peladas (10/11 partes de 5 kilos). ¨ 0,45 kg de sal (1/11 partes de 5 kilos). ¨ 1 bolsa de plástico. Estos mismos cálculos deben realizarse para las bolsas de pistachos, que también pesan 5 kg, aunque su proporción de sal varía con respecto a la de las almendras (1,5 kg de sal por cada 10 kg de almendras). Así, las materias primas necesarias para cada bolsa de 5 kg de pistachos tostados serán: ¨ 4,35 kg de pistachos frescos (10/11,5 partes de 5 kilos). ¨ 0,65 kg de sal (1,5/11,5 partes de 5 kilos). ¨ 1 bolsa de plástico. Multiplicando la producción de cada producto para cada uno de los periodos por las materias primas necesarias por unidad, podemos calcular las necesidades de materiales3. 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Producción Bolsas Almendras
38 bolsas
64 bolsas
60 bolsas
72 bolsas
234 bolsas
Almendras peladas
172,90 kg
291,20 kg
273,00 kg
327,60 kg
1.064,70 kg
Sal
17,10 kg
28,80 kg
27,00 kg
32,40 kg
105,30 kg
Bolsas de plástico
38 bolsas
64 bolsas
60 bolsas
72 bolsas
234 bolsas
Producción Bolsas Pistachos
38 bolsas
68 bolsas
81 bolsas
77 bolsas
264 bolsas
Pistachos frescos
165,3 kg
295,8 kg
352,35 kg
334,95 kg
1.148,4 kg
3 Las necesidades de materias primas del 5º trimestre son: Bolsas Almendras (74 unidades) Almendras Peladas Pistachos Frescos Sal Bolsas de Plástico
Bolsas Pistachos (80 unidades)
Total
74 * 4,55 = 336,7 kg
-
336,7 kg
-
80 * 4,35 = 348 kg
348 kg
74 * 0,55 = 40,7 kg
80 * 0,65 = 52 kg
92,7 kg
74 unidades
80 unidades
154 unidades
214
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El proceso presupuestario
Sal
24,70 kg
44,20 kg
52,65 kg
50,05 kg
171,60 kg
Bolsas de plástico
38 bolsas
68 bolsas
81 bolsas
77 bolsas
264 bolsas
Almendras peladas
172,90 kg
291,20 kg
273,00 kg
327,60 kg
1.064,70 kg
Pistachos frescos
165,3 kg
295,8 kg
352,35 kg
334,95 kg
1.148,4 kg
Sal
41,80 kg
73,00 kg
79,65 kg
82,45 kg
276,90 kg
Bolsas de plástico
76 bolsas
132 bolsas
141 bolsas
149 bolsas
498 bolsas
B.1 Presupuesto de Compras Una vez que conocemos las cantidades de materias primas necesarias para alcanzar la producción en cada periodo, es posible calcular las compras a realizar. Para ello, debemos considerar, al igual que ocurría al planificar la producción, las existencias finales que se desean mantener para cada materia prima así como las existencias que inicialmente existían en los inventarios (Figura 5).
NECESIDADES MATERIALES
±
VARIACIÓN INVENTARIOS (materiales)
COMPRAS MATERIALES
Figura 5. Relación entre las necesidades y las compras de materiales.
Así, las cantidades a comprar en cada uno de los periodos se determinarán del siguiente modo: Necesidades de materiales + Existencias finales de materiales - Existencias iniciales de materiales = Compras de materiales del periodo, en unidades físicas
En nuestro ejemplo, y para asegurar que la empresa cuente con suficientes materias primas para llevar a cabo su producción, las cantidades obtenidas en el presupuesto de necesidades de materiales se redondearán por exceso. Este será nuestro punto de partida para calcular las compras de cada uno de los materiales que inter215
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Capítulo 7
vienen el proceso de producción. Al igual que ocurría con los productos terminados, la empresa estima que el inventario final de cada materia prima para cada uno de los periodos debe ser igual al 20% de las necesidades del próximo trimestre (los redondeos se harán siempre por exceso). Las existencias iniciales y el precio de compra previsto de cada materia prima son las siguientes: Existencias Iniciales
Precio de Compra
Almendras peladas
70 kg a 3,14 €/kg
2,5 €/kg
Pistachos frescos
54 kg a 4,23 €/kg
3,2 €/kg
Sal
35 kg a 0,56 €/kg
0,12 €/kg
25 unidades a 0,44 €/unidad
0,07 €/unidad
Bolsas de plástico
Con toda esta información, el presupuesto de compra de materiales será: 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Almendras peladas necesarias (producción)
173 kg
292 kg
273 kg
328 kg
1.066 kg
+ Existencias Finales
59 kg
55 kg
66 kg
68 kg
68 kg
- Existencias Iniciales
70 kg
59 kg
55 kg
66 kg
70 kg
= Compras, u.f.
162 kg
288 kg
284 kg
330 kg
1064 kg
* Precio Compra
2,5 €/kg
2,5 €/kg
2,5 €/kg
2,5 €/kg
2,5 €/kg
= Compras, €
405 €
720 €
710 €
825 €
2.660 €
Pistachos frescos necesarios (producción)
166 kg
296 kg
353 kg
335 kg
1.150 kg
+ Existencias Finales
60 kg
71 kg
67 kg
70 kg
70 kg
- Existencias Iniciales
54 kg
60 kg
71 kg
67 kg
54 kg
= Compras, u.f.
172 kg
307 kg
349 kg
338 kg
1.166 kg
* Precio Compra
3,2 €/kg
3,2 €/kg
3,2 €/kg
3,2 €/kg
3,2 €/kg
= Compras, €
550,4 €
982,4 €
1.116,8 €
1.081,6 €
3.731,2 €
Sal necesaria (producción)
42 kg
73 kg
80 kg
83 kg
278 kg
216
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El proceso presupuestario
+ Existencias Finales
15 kg
16 kg
17 kg
19 kg
19 kg
- Existencias Iniciales
35 kg
15 kg
16 kg
17 kg
35 kg
= Compras, u.f.
22 kg
74 kg
81 kg
85 kg
262 kg
* Precio Compra
0,12 €/kg
0,12 €/kg
0,12 €/kg
0,12 €/kg
0,12 €/kg
2,64 €
8,88 €
9,72 €
10,2 €
31,44 €
76 unidades
132 unidades
141 unidades
149 unidades
498 unidades
+ Existencias Finales
27 unidades
29 unidades
30 unidades
31 unidades
31 unidades
- Existencias Iniciales
25 unidades
27 unidades
29 unidades
30 unidades
25 unidades
= Compras, u.f.
78 unidades
134 unidades
142 unidades
150 unidades
504 unidades
* Precio Compra
0,07 €/ unidad
0,07 €/ unidad
0,07 €/ unidad
0,07 €/ unidad
0,07 €/ unidad
= Compras, €
5,46 €
9,38 €
9,94 €
10,5 €
35,28 €
= COMPRAS TOTALES, €
963,5 €
1.720,66 €
1.846,46 €
1.927,3 €
6.457,92 €
= Compras, € Bolsas de plástico necesarias (producción)
Las cantidades que aparecen en la columna de totales se obtienen al sumar las cantidades de los cuatro trimestres para los casos de las materias primas necesarias para la producción y las compras a realizar, tanto en unidades físicas como en unidades monetarias (€). Sin embargo, para las existencias iniciales, la columna de totales recoge las existencias iniciales al inicio del periodo considerado, que es el primer trimestre. De forma análoga, el total de las existencias finales refleja las existencias finales al final del periodo considerado (cuarto trimestre).
B.2 Consumos de Materias Primas Para valorar los consumos de materia prima, hemos de multiplicar las cantidades necesarias para alcanzar la producción de cada periodo por el coste de compra. Tal y como estudiamos en el Capítulo 2, el coste de compra está compuesto por el importe de la factura de compra (coste directo) más el coste de la sección de compra (coste indirecto). Los costes de la sección de compras de nuestro ejemplo se muestran en la siguiente tabla: 217
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Capítulo 7
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Amortización construcciones
112 €
112 €
112 €
112 €
448 €
Amortización E.P.I.
150 €
150 €
150 €
150 €
600 €
Consumo electricidad
250 €
250 €
250 €
250 €
1.000 €
Mano de obra indirecta
15 €
15 €
15 €
15 €
60 €
Costes varios
232 €
232 €
232 €
232 €
928 €
Costes Totales Sección de Compras
759 €
759 €
759 €
759 €
3.036 €
Para distribuir el coste de la sección de compras de cada periodo entre las distintas materias primas, SpanishNuts ha decidido utilizar el «número de pedidos realizados» como unidad de obra y nos ha proporcionado la siguiente información: Número de pedidos realizados Materias primas
1 Trimestre
2º Trimestre
3er Trimestre
4º Trimestre
TOTAL
Almendras peladas
3
3
3
3
12
Pistachos frescos
3
3
3
3
12
Sal
1
1
1
1
4
Bolsas
1
1
1
1
4
Nº total pedidos realizados
8
8
8
8
32
er
El coste de la sección de compras y el número de pedidos realizados para cada materia prima es igual en todos los trimestres. Por tanto, el coste de la sección de compras que corresponde a cada uno de los materiales se determina del siguiente modo: Materias Primas
Nº Unidades de Obra
Coste Sección Compras
Almendras peladas
3 pedidos
284,5 €
Pistachos frescos
3 pedidos
284,5 €
Sal
1 pedidos
95 €
Bolsas
1 pedidos
95 €
Totales
8 pedidos
759 €
218
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11/11/11 11:07
El proceso presupuestario
Ahora que conocemos el importe facturado y la porción del coste de la sección de compras que corresponde a cada una de las materias primas, podemos determinar el coste de compra: 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Importe de la Compra
405,00 €
720,00 €
710,00 €
825,00 €
2.660,00 €
Sección de Compras
284,50 €
284,50 €
284,50 €
284,50 €
1.138,00 €
Coste de Compra Total
689,50 €
1.004,50 €
994,50 €
1.109,50 €
3.798,00 €
162 kg
288 kg
284 kg
330 kg
1.064 kg
4,26 €/kg
3,49 €/kg
3,50 €/kg
3,36 €/kg
3,57 €/kg
Importe de la Compra
550,40 €
982,40 €
1.116,80 €
1.081,60 €
3.731,20 €
Sección de Compras
284,50 €
284,50 €
284,50 €
284,50 €
1.138,00 €
Coste de Compra Total
834,90 €
1.266,90 €
1.401,30 €
1.366,10 €
4.869,20 €
172 kg
307 kg
349 kg
338 kg
1.166 kg
4,85 €/kg
4,13 €/kg
4,02 €/kg
4,04 €/kg
4,18 €/kg
Almendras peladas
Compras (unidades) Coste de Compra Unitario Pistachos frescos
Compras (unidades) Coste de Compra Unitario Sal
Importe de la Compra
2,64 €
8,88 €
9,72 €
10,20 €
31,44 €
Sección de Compras
95,00 €
95,00 €
95,00 €
95,00 €
380,00 €
Coste de Compra Total
97,64 €
103,88 €
104,72 €
105,20 €
411,44 €
Compras (unidades) Coste de Compra Unitario Bolsas Importe de la Compra
22 kg
74 kg
81 kg
85 kg
262 kg
4,44 €/kg
1,40 €/kg
1,29 €/kg
1,24 €/kg
1,57 €/kg
5,46 €
9,38 €
9,94 €
10,50 €
35,28 €
Sección de Compras
95,00 €
95,00 €
95,00 €
95,00 €
380,00 €
Coste de Compra Total
100,46 €
104,38 €
104,94 €
105,50 €
415,28 €
78 ud
134 ud
142 ud
150 ud
504 ud
1,29 €/ud
0,78 €/ud
0,74 €/ud
0,70 €/ud
0,82 €/ud
Compras (unidades) Coste de Compra Unitario
Tal y como muestra la tabla anterior, el coste de compra unitario total de cada materia prima es diferente para cada uno de los trimestres de nuestro horizonte temporal. Esto ocurre porque, mientras que el coste de la sección de compras correspondiente a cada material es igual en cada periodo, la cantidad comprada es diferente por lo que al calcular el coste unitario, este resulta ser distinto en 219
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Capítulo 7
cada trimestre. Además, podemos comprobar que el coste de compra unitario del primer trimestre es el mayor para todos los materiales ya que la empresa está siguiendo una política de reducción de inventarios y este ajuste de existencias se realiza comprando menores cantidades en el primer trimestre. Además, la producción del primer trimestre es la menor del ejercicio. Al tener que dividir el mismo coste indirecto de compras entre una cantidad inferior de materiales, el coste unitario será mayor. Para no complicar en exceso nuestro ejemplo de presupuestos, vamos a utilizar el coste de compra medio anual de cada materia prima, que es el que aparece en la última columna y que es el resultado de dividir el total de costes de compra (importe facturado más coste de la sección de compras) entre la cantidad total de materiales comprados a lo largo del año. Si utilizamos el FIFO como método de valoración de inventarios, los consumos y existencias finales de cada una de las materias primas serán las que se muestran a continuación: 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
173 kg
292 kg
273 kg
328 kg
1.066 kg
587,51 € (a)
1.042,44 € (b)
974,61 € (d)
1.170,96 € €
3.775,52 €
166 kg
296 kg
353 kg
335 kg
1.150 kg
696,58 € (f)
1.237,28 € (g)
1.475,54 € (h)
1.400,3 € (i)
4.809,7 €
42 kg
73 kg
80 kg
83 kg
278 kg
30,59 € (j)
114,61 € (k)
125,6 € (l)
130,31 € (m)
401,11 €
Consumo, € (almendras)
12,38 €
45,53 €
42,39 €
51,81 €
152,11 €
Consumo, € (pistachos)
18,21 €
69,08 €
83,21 €
78,50 €
249,00 €
Almendras peladas Consumo, u.f. Consumo, € Pistachos frescos Consumo, u.f. Consumo, € Sal Consumo, u.f. Consumo, €
Bolsas
Consumo, u.f.
76 unidades
132 unidades
141 unidades
149 unidades
498 uds.
Consumo, €
52,82 € (n)
108,24 € (o)
115,62 € (p)
122,18 € (q)
398,86 €
Consumo, € (almendras)
26,41 €
52,48 €
49,20 €
59,04 €
187,13 €
Consumo, € (pistachos)
26,41 €
55,76 €
66,42 €
63,14 €
211,73 €
Consumos Totales, €
1.367,5 €
2.502,57 €
2.691,37 €
2.823,75 €
9.385,19 €
220
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El proceso presupuestario
(a): (70 kg * 3,14 €/kg) + (103 kg * 3,57 €/kg) = 587,51 €. (b): 292 kg * 3,57 €/kg = 1.042,44 €. (c): 273 kg * 3,57 €/kg = 974,61 €. (d): 328 kg * 3,57 €/kg = 1.170,96 €. (f): (54 kg * 4,23 €/kg) + (112 kg * 4,18 €/kg) = 696,58 €. (g): 296 kg * 4,18 €/kg = 1.237,28 €. (h): 353 kg * 4,18 €/kg = 1.475,54 €. (i): 335 kg * 4,18 €/kg) = 1.400,3 €. (j): (35 kg * 0,56 €/kg) + (7 kg * 1,57 €/kg) = 30,59 €. (k): 73 kg * 1,57 €/kg = 114,61 €. (l): 80 kg * 1,57 €/kg = 125,6 €. (m): 83 kg * 1,57 €/kg = 130,31 €. (n): (25 unidades * 0,44 €/unidad) + (51 unidades * 0,82 €/unidad) = 52,82 €. (o): 132 unidades * 0,82 €/unidad = 108,24 €. (p): 141 unidades * 0,82 €/unidad = 115,62 €. (q): 149 unidades * 0,82 €/unidad = 122,18 €. B.3 Existencias Finales de Materias Primas Los inventarios permanentes de cada una de las materias primas proporcionan información sobre los consumos, que se incluirá en el presupuesto de producción y la cuenta de resultados previsional, y sobre la valoración de las existencias finales, que formarán parte del activo corriente del balance de situación previsional.
Inventario de almendras peladas (FIFO) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad 70
Precio 3,14
Importe 219,8
Cantidad 70 996
Cantidad 1.064
Compras: Precio 3,57
Importe 3.798,48
Cantidad 68
Precio 3,14 3,57
Importe 219,8 3.555,72
Existencias finales: Precio Importe 3,57 242,76
221
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Capítulo 7 Inventario de pistachos frescos (FIFO) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 54 4,23 228,42
Cantidad 1.166
Compras: Precio 4,18
Importe 4.873,88
Consumos: Precio 4,23 4,18
Cantidad 54 1.096
Importe 228,42 4.581,28
Existencias finales: Cantidad Precio Importe 70 4,18 292,6
Inventario de sal (FIFO) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 35 0,56 19,6
Cantidad 262
Compras: Precio 1,57
Importe 411,34
Consumos: Precio 0,56 1,57
Cantidad 35 243
Cantidad 19
Importe 19,6 381,51
Existencias finales: Precio Importe 1,57 29,83
Inventario de bolsas (FIFO) Existencias Iniciales: Cantidad Precio 25 0,44
Cantidad 504
Compras: Precio 0,82
Importe 11
Cantidad 25 473
Importe 413,28
Cantidad 31
Consumos: Precio 0,44 0,82
Importe 11 387,86
Existencias finales: Precio Importe 0,82 25,42
222
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11/11/11 11:07
El proceso presupuestario
Existencias finales de materias primas Almendras peladas
68 kg * 3,57 €/kg
242,76 €
Pistachos frescos
70 kg * 4,18 €/kg
292,60 €
Sal
19 kg * 1,57 €/kg
29,83 €
31 unidades * 0,82 €/unidad
25,42 €
Bolsas Total de Existencias Finales de Materias Primas
590,61 €
C Presupuesto de Mano de Obra Directa El presupuesto de mano de obra directa detalla la cantidad de mano de obra requerida para llevar a cabo la producción prevista así como el coste asociado a esta. Es importante recordar que este presupuesto solamente incluye la mano de obra directa; la mano de obra indirecta es un coste indirecto y como tal, formará parte del presupuesto de costes indirectos de producción, que analizaremos en el próximo apartado. En nuestro ejemplo, la información sobre el proceso productivo indica que la mano de obra directa se concentra en la sección de tostado y secado. Asimismo, también sabemos que cada kilo de producto tostado y secado requiere 0,2 horas-hombre, con independencia de si se trata de almendras o pistachos. Puesto que cada bolsa de producto final contiene 5 kg de almendras o pistachos, necesitará 1 hora-hombre (5 kg * 0,2 horas-hombre/ kg). Sabiendo que el coste de la fuerza de trabajo es de 10 €/hora, el presupuesto de mano de obra directa será el que se muestra a continuación: 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
38 bolsas
64 bolsas
60 bolsas
72 bolsas
234 bolsas
M.O.D., h-h
38 h-h
64 h-h
60 h-h
72 h-h
234 h-h
Coste M.O.D., €
380 €
640 €
600 €
720 €
2.340 €
Producción Bolsas Pistachos
38 bolsas
68 bolsas
81 bolsas
77 bolsas
264 bolsas
M.O.D., h-h
38 h-h
68 h-h
81 h-h
77 h-h
264 h-h
Coste M.O.D., €
380 €
680 €
810 €
770 €
2.640 €
Total M.O.D, h-h
76 h-h
132 h-h
141 h-h
149 h-h
498 h-h
Coste Total M.O.D., €
760 €
1.320 €
1.410 €
1.490 €
4.980 €
Producción Bolsas Almendras
223
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Capítulo 7
D Presupuesto de Costes Indirectos de Producción y Presupuesto de Costes Totales de Producción Este presupuesto engloba todos los costes indirectos de producción que, como vimos en el Capítulo 2, están localizados en las secciones productivas4. Al final del capítulo, analizaremos una forma alternativa de elaborar los presupuestos, agrupando los costes indirectos por actividades. En el caso de SpanishNuts, las secciones de producción son las que se dedican al tostado/secado de almendras y pistachos y a su envasado. Los costes indirectos de la sección de tostado y secado, para cada uno de los trimestres del horizonte presupuestario, son los que se muestran en la siguiente tabla:
Costes Indirectos de la Sección de Tostado/ Secado 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Amortización maquinaria
125,00 €
125,00 €
125,00 €
125,00 €
500,00 €
Amortización construcciones
117,50 €
117,50 €
117,50 €
117,50 €
470,00 €
Amortización vehículos
42,00 €
42,00 €
42,00 €
42,00 €
168,00 €
Amortización E.P.I.
20,00 €
20,00 €
20,00 €
20,00 €
80,00 €
Consumo combustible
15,70 €
12,85 €
16,75 €
13,20 €
58,50 €
Consumo electricidad
25,50 €
27,55 €
21,15 €
31,80 €
106,00 €
Mano de obra indirecta
128,25 €
128,25 €
128,25 €
128,25 €
513,00 €
Costes Indirectos Totales
473,95 €
473,15 €
470,65 €
477,75 €
1.895,50 €
Como se indicó anteriormente, la unidad de obra utilizada para repartir los costes indirectos localizados en la sección de tostado y secado entre los dos productos semiterminados es el tiempo de tostado. Conociendo que las almendras y los pistachos necesitan un total anual de 168 y 182 horas-máquina respectivamente, los costes de la sección que corresponden a cada uno de ellos son:
4
Los costes indirectos de la sección de compras ya fueron considerados al calcular los consumos de materias primas, las cuales fueron valoradas al coste de compra (importe facturado por la compra más los costes de la sección de compras).
224
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11/11/11 11:07
El proceso presupuestario
Sección de Tostado y secado: 1.895,50 € Unidad de obra: Horas-máquina Nº unidades de obra
Coste indirecto de tostado y secado
Almendras tostadas
168 h-m
909,84 €
Pistachos tostados
182 h-m
985,66 €
Total
350 h-m
1.895,50 €
Productos semiterminados
Coste indirecto por horas-máquina: 5,42 €/h-m
Una vez disponemos de toda la información necesaria, y suponiendo que los costes indirectos de la sección de tostado y secado se producen de forma uniforme durante los cuatro trimestres del horizonte presupuestado (para los dos productos semiterminados), podemos calcular el coste de las almendras y los pistachos tostados: 1er trimestre 2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Almendras Tostadas Consumo almendras, €
587,51 €
1.042,44 €
974,61 €
1.170,96 €
3.775,52 €
Consumo sal, €
12,38 €
45,53 €
42,39 €
51,81 €
152,11 €
Mano de obra directa
380,00 €
640,00 €
600,00 €
720,00 €
2.340,00 €
Costes Indirectos Sección Tostado y Secado
227,46 €
227,46 €
227,46 €
227,46 €
909,84 €
1.207,35 €
1.955,43 €
1.844,46 €
2.170,23 €
7.177,47 €
Producción almendras (kg)
190 kg
320 kg
300 kg
360 kg
1.170 kg
Coste unitario almendras
6,35 €/kg
6,11 €/kg
6,15 €/kg
6,03 €/kg
6,13 €/kg
Consumo pistachos, €
696,58 €
1.237,28 €
1.475,54 €
1.400,30 €
4.809,70 €
Consumo sal, €
18,21 €
69,08 €
83,21 €
78,50 €
249,00 €
Mano de obra directa
380,00 €
680,00 €
810,00 €
770,00 €
2.640,00 €
Costes Indirectos Sección Tostado y Secado
246,41 €
246,41 €
246,42 €
246,42 €
985,66 €
1.341,20 €
2.232,77 €
2.615,17 €
2.495,22 €
8.684,36 €
Producción pistachos (kg)
190 kg
340 kg
405 kg
385 kg
1.320 kg
Coste unitario pistachos
7,06 €/kg
6,57 €/kg
6,46 €/kg
6,48 €/kg
6,58 €/kg
Coste total almendras tostadas
Pistachos Tostados
Coste total pistachos tostados
225
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11/11/11 11:07
Capítulo 7
El total de productos semiterminados elaborados durante el periodo presupuestado será incorporado a sus correspondientes inventarios permanentes: Inventario de almendras tostadas (LIFO) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
55
6,08
334,40
1.170
6,13
7.177,47
Producción:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
1.170
6,13
7.177,47
55
6,08
334,40
Inventario de pistachos tostados (LIFO) Existencias Iniciales:
Consumos:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
72
6,43
462,96
1.320
6,58
8.684,36
Producción:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
1.320
6,58
8.684,36
72
6,43
462,96
Al observar los inventarios permanentes, comprobamos que las existencias iniciales son iguales a las existencias finales para los dos productos semiterminados; la razón de ello es que, durante el ejercicio presupuestado, se envasa la misma cantidad que previamente se ha salado y además, se utiliza el LIFO como método de valoración de inventarios. Esta información sobre las existencias finales de productos semiterminados se incluirá en el balance de situación previsional, como parte del activo corriente: 226
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El proceso presupuestario
Existencias finales de productos semiterminados Almendras tostadas
55 kg * 6,08 €/kg
334,40 €
Pistachos tostados
72 kg * 6,43 €/kg
462,96 €
Total de Existencias Finales de Productos Semiterminados
797,36 €
A continuación, calculamos el coste de producción de las bolsas de almendras y pistachos, que son los productos terminados de SpanishNuts. Este coste de producción tiene un componente directo, que es el consumo de frutos tostados y de bolsas, y un componente indirecto, que son los costes localizados en la sección de envasado, cuya unidad de obra es la cantidad de kilogramos envasados. Como acabamos de indicar, la cantidad envasada es igual a la cantidad salada durante el ejercicio presupuestado; por tanto, el reparto de los costes indirectos de esta sección sería el que se muestra en la siguiente tabla: Costes Indirectos de la Sección de Envasado 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Amortización maquinaria
37,00 €
37,00 €
37,00 €
37,00 €
148,00 €
Amortización construcciones
85,00 €
85,00 €
85,00 €
85,00 €
340,00 €
Amortización vehículos
78,00 €
78,00 €
78,00 €
78,00 €
312,00 €
Amortización E.P.I.
17,50 €
17,50 €
17,50 €
17,50 €
70,00 €
Consumo combustible
5,80 €
4,75 €
6,20 €
4,80 €
21,55 €
Consumo electricidad
9,50 €
10,30 €
7,80 €
11,70 €
39,30 €
Mano de obra indirecta
96,75 €
96,75 €
96,75 €
96,75 €
387,00 €
Costes Indirectos Totales
329,55 €
329,30 €
328,25 €
330,75 €
1.317,85 €
Sección de Envasado: 1.317,85 € Unidad de obra: Kilogramos envasados Nº Unidades de obra
Coste indirecto de envasado
Almendras tostadas
1.170 kilogramos
619,23 €
Pistachos tostados
1.320 kilogramos
698,62 €
Total
2.490 kilogramos
1.317,85 €
Productos semiterminados
Coste indirecto por horas-máquina: 0,53 €/kilogramo
227
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11/11/11 11:07
Capítulo 7
Al igual que ocurría con los costes de la sección de tostado y secado, suponemos que los costes de la sección de envasado se producen de forma uniforme durante los cuatro trimestres del horizonte presupuestado (para los dos productos terminados). 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
1.207,35 €
1.955,43 €
1.844,46 €
2.170,23 €
7.177,47 €
Consumo bolsas, €
26,41 €
52,48 €
49,20 €
59,04 €
187,13 €
Costes Indirectos Sección Envasado
154,80 €
154,81 €
154,81 €
154,81 €
619,23 €
Coste total bolsas de almendras
1.388,56 €
2.162,72 €
2.048,47 €
2.384,08 €
7.983,83 €
Producción (bolsas)
38 bolsas
64 bolsas
60 bolsas
72 bolsas
234 bolsas
Coste unitario almendras
36,54 €/ bolsa
33,79 €/ bolsa
34,14 €/ bolsa
33,11 €/ bolsa
34,12 €/ bolsa
1.341,20 €
2.232,77 €
2.615,17 €
2.495,22 €
8.684,36 €
Consumo bolsas, €
26,41 €
55,76 €
66,42 €
63,14 €
211,73 €
Costes Indirectos Sección Envasado
174,65 €
174,65 €
174,66 €
174,66 €
698,62 €
Coste total bolsas de pistachos
1.542,26 €
2.463,18 €
2.856,25 €
2.733,02 €
9.594,71 €
Producción (bolsas)
38 bolsas
68 bolsas
81 bolsas
77 bolsas
264 bolsas
Coste unitario pistachos
40,59 €/ bolsa
36,22 €/ bolsa
35,26 €/ bolsa
35,49 €/ bolsa
36,34 €/ bolsa
Bolsas de Almendras Consumo almendras, €
Bolsas de Pistachos Consumo pistachos, €
Presupuesto de Coste de Ventas El presupuesto de coste de ventas recoge el coste de los productos vendidos que, a su vez, está formado por: n Coste directo: coste de producción de las unidades vendidas. n Coste indirecto: costes indirectos localizados en la sección de distribución. El coste de producción de las unidades vendidas se obtiene a través de los inventarios permanentes de productos terminados: 228
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El proceso presupuestario
Inventario de Bolsas de Almendras (CMP) Existencias Iniciales:
Ventas:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
25
33,50
837,50
244
34,06
8.310,44
Producción:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
234
34,12
7.983,83
15
34,06
510,89
CMP:
34,06 €/bolsa Inventario de Bolsas de Pistachos (CMP)
Existencias Iniciales:
Ventas:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
45
35,72
1.607,40
293
36,25
10.622,07
Producción:
Existencias finales:
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
264
36,34
9.594,71
16
36,25
580,04
CMP:
36,25 €/bolsa
De nuevo, los inventarios permanentes nos proporcionan información a la que tendremos que recurrir posteriormente, cuando elaboremos el balance de situación previsional. Esta vez se trata de las existencias finales de productos terminados que, al igual que ocurría con las existencias de materias primas y productos semiterminados, serán incluidas como parte del activo corriente. Existencias finales de productos terminados Bolsas de almendras
15 kg * 34,06 €/kg
510,89 €
Bolsas de pistachos
16 kg * 36,25 €/kg
580,04 €
Total de Existencias Finales de Productos Terminados
1.090,93 €
229
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Capítulo 7
Además, al contrario de lo que ocurría con las existencias de productos semiterminados, el valor de las existencias iniciales de productos terminados sí que es diferente al de las existencias finales. Así, mientras el total de las existencias iniciales de productos terminados ascendía a 2.444,90 € (837,50 € + 1.607,40 €), solo existen existencias finales por valor de 1.090,93 € (510,89 € + 580,04 €). Se produce una reducción de existencias, es decir, una variación de existencias negativa, que asciende a – 1.353,97 € y que deberá ser incluida en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional, concretamente en el epígrafe 2 (Variación de existencias de productos terminados y en curso). Respecto a los costes de distribución, en nuestro ejemplo, el presupuesto de esta sección nos indica que el personal de ventas recibe una retribución fija por desempeñar su labor, que es complementada por unas comisiones del 2% sobre el importe de las ventas estimadas. Asimismo, se incluyen gastos de publicidad y relaciones públicas (RRPP), presupuestados en una cantidad fija de 150 € para todos los trimestres. Costes Indirectos de la Sección de Distribución 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Coste fijo personal de ventas
675,00 €
675,00 €
675,00 €
675,00 €
2.700,00 €
Comisiones (2% del total de ventas estimadas)
248,00 €
257,60 €
288,00 €
300,00 €
1.093,60 €
Publicidad y RRPP
150,00 €
150,00 €
150,00 €
150,00 €
600,00 €
1.073,00 €
1.082,60 €
1.113,00 €
1.125,00 €
4.393,60 €
Costes Totales de Distribución
La unidad de obra de la sección de distribución es el número de unidades vendidas. Por tanto, el reparto de los costes entre los dos productos terminados es el siguiente: Sección de Envasado: 4.393,60 € Unidad de obra: Unidades vendidas Productos terminados
Nº unidades de obra
Coste indirecto de distribución
Bolsas de Almendras
244 bolsas
1.996,35 €
Bolsas de Pistachos
293 bolsas
2.397,25 €
Total
537 bolsas
4.393,60 €
Coste indirecto por horas-máquina: 8,18 €/bolsa
230
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El proceso presupuestario
Seguidamente, calculamos el coste de ventas global y el de cada uno de los productos terminados. También aquí suponemos que los costes de la sección de distribución se distribuyen de forma uniforme a lo largo de todo el periodo presupuestado; por ello, la cuantía correspondiente a cada trimestre será la misma tanto para las bolsas de almendras como para las de pistachos.
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
50 bolsas
65 bolsas
57 bolsas
72 bolsas
244 bolsas
Coste unitario producción
34,06 €
34,06 €
34,06 €
34,06 €
34,06 €
Coste producción bolsas vendidas
1.702,96 €
2.213,85 €
1.941,37 €
2.452,26 €
8.310,44 €
Costes Indirectos Sección Distribución
499,09 €
499,09 €
499,09 €
499,08 €
1.996,35 €
2.202,05 €
2.712,94 €
2.440,46 €
2.951,34 €
10.306,79 €
44,04 €
41,74 €
42,82 €
40,99 €
42,24 €
70
64
82
77
293
Coste unitario producción
36,25 €
36,25 €
36,25 €
36,25 €
36,25 €
Coste producción bolsas vendidas
2.537,70 €
2.320,17 €
2.972,73 €
2.791,47 €
10.622,07 €
Costes Indirectos Sección Distribución
599,31 €
599,31 €
599,31 €
599,32 €
2.397,25 €
3.137,01 €
2.919,48 €
3.572,04 €
3.390,79 €
13.019,32 €
44,81 €
45,62 €
43,56 €
44,04 €
44,43 €
Bolsas de Almendras Unidades vendidas
Coste de venta total Coste de venta unitario Bolsas de Pistachos Unidades vendidas
Coste de venta total Coste de venta unitario
Finalmente, determinamos los Resultados Analíticos totales y por productos, comparando los ingresos que se estima obtener (información procedente del presupuesto de ventas) con sus respectivos costes de ventas previstos, que acabamos de calcular. 231
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Capítulo 7
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Ingresos por ventas
4.000,00 €
5.200,00 €
4.560,00 €
5.760,00 €
19.520,00 €
- Coste de ventas
-2.202,05 €
-2.712,94 €
-2.440,46 €
-2.951,34 €
-10.306,79 €
Resultados analíticos Bolsas de almendras
1.797,95 €
2.487,06 €
2.119,54 €
2.808,66 €
9.213,21 €
Unidades vendidas
50
65
57
72
244
Resultado analítico unitario
35,96 €
38,26 €
37,18 €
39,01 €
37,76 €
Ingresos por ventas
8.400,00 €
7.680,00 €
9.840,00 €
9.240,00 €
35.160,00 €
- Coste de ventas
-3.137,01 €
-2.919,49 €
-3.572,04 €
-3.390,79 €
-13.019,32 €
Resultados analíticos Bolsas de pistachos
5.262,99 €
4.760,51 €
6.267,96 €
5.849,21 €
22.140,68 €
Unidades vendidas
70
64
82
77
293
Resultado analítico unitario
75,19 €
74,38 €
76,44 €
75,96 €
75,57 €
7.060,94 €
7.247,57 €
8.387,50 €
8.657,87 €
31.353,89 €
Bolsas de Almendras
Bolsas de Pistachos
Resultado Analítico Total
Presupuestos Auxiliares En la categoría de presupuestos auxiliares englobamos aquellos presupuestos que recogen los costes de las secciones auxiliares que, como dijimos al comienzo del capítulo, no van a distribuirse entre las secciones principales y por tanto, no serán asignados posteriormente a los productos; por el contrario, serán considerados como costes del periodo. La empresa SpanishNuts tiene dos presupuestos auxiliares; el primero de ellos incluye los costes de administración mientras que el segundo recoge los costes relacionados con la limpieza y mantenimiento de la empresa.
232
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11/11/11 11:07
El proceso presupuestario
a
b
Presupuesto de Costes de Administración 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Amortización maquinaria
67,5 €
67,5 €
67,5 €
67,5 €
270 €
Amortización E.P.I.
125 €
125 €
125 €
125 €
500 €
Amortización vehículos
75 €
75 €
75 €
75 €
300 €
Mano de obra indirecta
450 €
450 €
450 €
450 €
1.800 €
Combustible
12,5 €
12,5 €
12,5 €
12,5 €
50 €
Electricidad
11,25 €
11,25 €
11,25 €
11,25 €
45 €
Costes Totales Administración
741,25 €
741,25 €
741,25 €
741,25 €
2.965 €
Presupuesto de Costes de Mantenimiento 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Amortización maquinaria
75 €
75 €
75 €
75 €
300 €
Amortización construcciones
90 €
90 €
90 €
90 €
360 €
Mano de obra indirecta
300 €
300 €
300 €
300 €
1.200 €
Electricidad
19 €
19 €
19 €
19 €
76 €
Costes Totales Mantenimiento
484 €
484 €
484 €
484 €
1.936 €
Presupuesto de capital El presupuesto de capital se encarga de identificar y cuantificar las inversiones que la empresa tiene previsto realizar durante el horizonte temporal presupuestario (presupuesto de inversión) así como las fuentes de financiación que utilizará para poder llevar a cabo las inversiones programadas (presupuesto de financiación). Siguiendo con nuestro ejemplo, hemos sido informados de que SpanishNuts pretende adquirir a finales de año, concretamente el 31 de diciembre, una nueva maquinaria que permitirá aumentar la mecanización del proceso de tostado de los frutos secos. Esta maquinaria tiene un precio de adquisición de 29.500 €, una vida 233
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Capítulo 7
útil estimada de 15 años y un valor residual nulo. Para poder comenzar a utilizar la maquinaria, es necesario contratar los servicios de unos profesionales especializados en la instalación de este tipo de maquinaria que cobran 500 € por la labor realizada. Para poder hacer frente a esta inversión, que será pagada al contado, SpanishNuts va a utilizar parte de la tesorería que se ha ido generando en la empresa con el desarrollo de su actividad. Además, el 30 de septiembre, pedirá un préstamo por importe de 8.000 €, a devolver en su totalidad al cabo de dos años. El tipo de interés aplicado será del 5% y los intereses se pagarán dos veces al año (30 de marzo y 30 de septiembre). Presupuesto de Inversión
a
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Adquisición Maquinaria
-
-
-
30.000 €
30.000 €
Inversiones Totales
-
-
-
30.000 €
30.000 €
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
TOTAL
Préstamo bancario
-
-
8.000 €
-
8.000 €
Financiación Total
-
-
8.000 €
-
8.000 €
Presupuesto de Financiación
b
Estados financieros previsionales
Estado de flujos de tesorería previsional Cuadro Auxiliar Cobro a Clientes La política de cobros de SpanishNuts establece que los clientes pagan a 30 días. Suponiendo que las ventas y sus respectivos cobros se realizan de forma uniforme durante los tres meses de cada trimestre, los flujos de caja de cada periodo son los que se muestran a continuación: a
234
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El proceso presupuestario
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
5º trimestre
TOTAL
3.900 €
-
-
-
-
3.900 €
Ventas 1er T. (12.400 €)
8.266,67 €
4.133,33 €
-
-
-
12.400 €
Ventas 2o T. (12.880 €)
-
8.586,67 €
4.293,33
-
-
12.880 €
Ventas 3er T. (14.400 €)
-
-
9.600
4.800
Ventas 4º T. (15.000 €)
-
-
-
10.000
5.000
15.000 €
12.166,67 €
12.720 €
13.893,33 €
14.800 €
5.000 €
58.580 €
Deudores Balance (3.900 €)
Cobros Totales por Ventas
14.400 €
En nuestro ejemplo, los estados previsionales son elaborados al finalizar el cuarto trimestre. Por ello, los cobros que se estima recibir en el quinto trimestre (que es el primer trimestre del próximo ejercicio) quedarán recogidos como derecho de cobro, concretamente en la cuenta de deudores, del balance de situación previsional. Cuadro Auxiliar Pago a Proveedores La empresa paga a los proveedores de materias primas a 60 días. Suponemos que las compras y pagos se realizan de forma uniforme durante los tres meses de cada trimestre. b
1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
5º trimestre
TOTAL
570 €
-
-
-
-
570 €
Compras 1er T. (963,5 €)
321,17 €
642,33 €
-
-
-
963,5 €
Compras 2o T. (1.720,66 €)
-
573,55 €
1.147,11 €
-
-
1.720,66 €
Compras 3er T. (1.846,46 €)
-
-
615,49 €
1.230,97 €
-
1.846,46 €
Compras 4º T. (1.927,3 €)
-
-
-
642,43 €
1.284,87 €
1.927,30 €
Pagos Totales por Compras
891,17 €
1.215,88 €
1.762,60 €
1.873,40 €
1.284,87 €
7.027,92 €
Proveedores Balance (570 €)
235
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Capítulo 7
Al igual que ocurría con los cobros, los pagos que se realicen en el quinto trimestre quedarán recogidos como obligación de pago, concretamente en la cuenta de proveedores, del balance de situación previsional. Cuadro Auxiliar Pago Mano de Obra Directa y Costes Indirectos Los costes indirectos de las diferentes secciones (a excepción de la amortización que, como sabemos, es un gasto que no supone pago) se pagan al contado, es decir, en el mismo trimestre en el que se producen. Lo mismo ocurre con la mano de obra directa. c
1er trimestre 2º trimestre 3er trimestre 4º trimestre
TOTAL
Coste Total M.O.D.
760,00 €
1.320,00 €
1.410,00 €
1.490,00 €
4.980,00 €
Electricidad (S.Compras)
250,00 €
250,00 €
250,00 €
250,00 €
1.000,00 €
Electricidad (S.Tostado/ Secado)
25,50 €
27,55 €
21,15 €
31,80 €
106,00 €
Electricidad (S.Envasado)
9,50 €
10,30 €
7,80 €
11,70 €
39,30 €
Electricidad (S.Administración)
11,25 €
11,25 €
11,25 €
11,25 €
45,00 €
Electricidad (S.Mantenimiento)
19,00 €
19,00 €
19,00 €
19,00 €
76,00 €
Coste Total Electricidad
315,25 €
318,10 €
309,20 €
323,75 €
1.266,30 €
Combustible (S.Tostado/ Secado)
15,70 €
12,85 €
16,75 €
13,20 €
58,50 €
Combustible (S.Envasado)
5,80 €
4,75 €
6,20 €
4,80 €
21,55 €
Combustible (S.Administración)
12,50 €
12,50 €
12,50 €
12,50 €
50,00 €
Coste Total Combustible
34,00 €
30,10 €
35,45 €
30,50 €
130,05 €
M.O.I. (S.Compras)
15,00 €
15,00 €
15,00 €
15,00 €
60,00 €
M.O.I. (S.Tostado/Secado)
128,25 €
128,25 €
128,25 €
128,25 €
513,00 €
M.O.I. (S.Envasado)
96,75 €
96,75 €
96,75 €
96,75 €
387,00 €
M.O.I. (S.Distribución)
923,00 €
932,60 €
963,00 €
975,00 €
3.793,60 €
M.O.I. (S.Administración)
450,00 €
450,00 €
450,00 €
450,00 €
1.800,00 €
M.O.I. (S.Mantenimiento)
300,00 €
300,00 €
300,00 €
300,00 €
1.200,00 €
Coste Indirecto Total Personal
1.913,00 €
1.922,60 €
1.953,00 €
1.965,00 €
7.753,60 €
C. Varios (S.Compras)
232,00 €
232,00 €
232,00 €
232,00 €
928,00 €
Publicidad y RRPP
150,00 €
150,00 €
150,00 €
150,00 €
600,00 €
3.404,25 €
3.972,80 €
4.089,65 €
4.191,25 €
15.657,95 €
Total M.O.D. y costes indirectos
236
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El proceso presupuestario
Integrando la información que hemos obtenido en los cuadros auxiliares anteriores, sin olvidar los cobros y pagos generados por el presupuesto de capital, procedemos a elaborar el Estado de Flujos de Tesorería previsional. Además, sabemos que la empresa pagará en el primer trimestre el impuesto sobre beneficios del ejercicio anterior, cuyo importe es de 7.350 € (aparece recogido en la cuenta de «Pasivos por Impuesto Corriente» del Balance de Situación inicial) y que repartirá, el 1 de diciembre, un dividendo a cuenta de 0,25 €/acción. 1er trimestre
2º trimestre
3er trimestre
4º trimestre
Saldo Inicial Tesorería
5.000,00 €
5.521,25 €
13.052,57 €
29.093,65 €
Cobros por ventas
12.166,67 €
12.720,00 €
13.893,33 €
14.800,00 €
8.000,00 €
12.166,67 €
12.720,00 €
21.893,33 €
14.800,00 €
891,17 €
1.215,88 €
1.762,60 €
1.873,40 €
Pagos M.O.D., Costes Indirectos
3.404,25 €
3.972,80 €
4.089,65 €
4.191,25 €
Pago por impuesto sobre Bº
7.350,00 €
Pagos por inversiones
30.000,00 €
Pago de dividendos
2.500,00 €
Total Pagos
11.645,42 €
5.188,68 €
5.852,25 €
38.564,65 €
Saldo Final Tesorería
5.521,25 €
13.052,57 €
29.093,65 €
5.329,00 €
Cobros por préstamo Total Cobros Pagos por compras
Recordamos que en el presupuesto de tesorería no recogemos ningún pago por intereses ya que Estos se pagarán dos veces al año (30 de marzo y 30 de septiembre). No obstante, desde el momento en que se obtiene el préstamo hasta el cierre del ejercicio, se devengan intereses que deberán ser considerados como gastos financieros en la Cuenta de Resultados Previsional.
Cuenta de pérdidas y ganancias previsional Para facilitar la elaboración de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional, presentamos una serie de cuadros auxiliares, que agrupan los distintos costes generados en las secciones en las que se divide la organización. 237
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Capítulo 7
Cuadro Auxiliar Coste de Amortización
a
Sección Compras
Sección Tostado/ Secado
Sección Sección Envasado Distribución
Construcciones 448,00 €
470,00 €
340,00 €
E.P.I.
600,00 €
80,00 €
Maquinaria
-
Vehículos
-
Total
1.048 €
Sección Admón.
Sección Mantenimiento
Total
-
-
360,00 €
1.618,00 €
70,00 €
-
500,00 €
-
1.250,00 €
500,00 €
148,00 €
-
270,00 €
300,00 €
1.218,00 €
168,00 €
312,00 €
-
300,00 €
-
780,00 €
1.218,00 € 870,00 €
-
1.070,00 €
660,00 €
4.866,00 €
Cuadro Auxiliar Costes Indirectos (Excepto Amortización)
b
Sección Compras
Sección Tostado/ Secado
Electricidad
1.000,00 €
106,00 €
39,30 €
Combustible
-
58,50 €
21,55 €
M.O.Indirecta
60,00 €
513,00 €
387,00 € 3.793,60 € 1.800,00 €
Publicidad y RRPP
0,00 €
0,00 €
0,00 €
600,00 €
Costes varios
928,00 €
0,00 €
0,00 €
0,00 €
1.988,00 €
677,50 €
Total
Sección Sección Envasado Distribución
Sección Admón.
Sección Mantenimiento
Total
0,00 €
45,00 €
76,00 €
1.266,30 €
0,00 €
50,00 €
0,00 €
130,05 €
1.200,00 €
7.753,60 €
0,00 €
0,00 €
600,00 €
0,00 €
0,00 €
928,00 €
1.276,00 €
10.677,95 €
447,85 € 4.393,60 € 1.895,00 €
A continuación, pasamos a elaborar la Cuenta de Pérdidas y Ganancias previsional; para ello, seguiremos el modelo establecido en el Plan General de Contabilidad, con la única diferencia de que los importes no son históricos sino presupuestados, es decir, previstos. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS PREVISIONAL A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios a) Ventas 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso
54.680,00 € 54.680,00 € -1.353,97 €
238
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El proceso presupuestario
4. Aprovisionamientos
-6.476,18 €
b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles 6. Gastos de personal
-6.476,18 € -12.733,60 €
a) Sueldos, salarios y asimilados
-12.733,60 €
7. Otros gastos de explotación
-2.794,30 €
d) Otros gastos de gestión corriente
-2.794,30 €
8. Amortización del inmovilizado
-4.866,00 €
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
26.455,95 €
13. Gastos financieros
-100,00 €
b) Por deudas con terceros
-100,00 €
A.2) RESULTADO FINANCIERO
-100,00 €
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
26.355,95 €
17. Impuesto sobre beneficios
9.224,58 €
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO, OPERACIONES CONTINUADAS B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
17.131,37 € -
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO
17.131,37 €
Aclaraciones sobre los cálculos realizados en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias previsional: n El importe de las ventas, 54.680 €, es igual al total de ventas estimadas para el periodo presupuestado, cifra que se obtiene del presupuesto de ventas. n La variación de existencias de productos terminados y en curso solo recoge la reducción de existencias de productos terminados ya que, tal y como se explicó anteriormente, las existencias iniciales y finales de productos semiterminados son las mismas. Existencias Iniciales
Existencias Finales
Variación de Existencias
Bolsas de almendras
837,50 € (25 * 33,50)
510,89 € (15 * 34,06)
- 326,61 €
Bolsas de pistachos
1.607,40 € (45 * 35,72)
580,04 € (16 * 36,25)
- 1.027,36 €
2.444,90 €
1.090,93 €
- 1.353,97 €
Total
239
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Capítulo 7 n
n
n
n
n
n
El consumo de materias primas y otras materias consumibles, 6.476,18 €, se obtiene al sumar: ¨ El consumo de materias primas, que corresponde con el importe de las compras (6.457,92 €), que se calculó en el apartado dedicado al presupuesto de materiales, más las existencias iniciales (478,82 €), menos las existencias finales (590,61 €). ¨ El consumo de combustibles (130,05 €), que se muestra en el cuadro auxiliar de costes indirectos. Los gastos de personal (sueldos, salarios y asimilados) son el resultado de sumar los siguientes conceptos: ¨ Los costes de mano de obra directa, 4.980 €, calculados en el presupuesto de mano de obra directa. ¨ Los costes de mano de obra indirecta, 7.753,60 €, recogidos en el cuadro auxiliar de costes indirectos. El epígrafe «otros gastos de gestión corriente» engloba los 600 € de costes de publicidad y relaciones públicas, que proceden del presupuesto de costes de ventas y que, hasta ahora, no habían sido incluidos en ningún apartado anterior, junto a los 928 € de costes varios localizados en la sección de compras, y el consumo de electricidad (1.266,30 €), que se muestra en el cuadro auxiliar de costes indirectos. El importe total de la amortización del inmovilizado, 4.866 €, ha sido previamente calculado en un cuadro auxiliar. Este importe resulta de agregar la dotación a la amortización realizada por cada sección para cada uno de los elementos del inmovilizado material. Los gastos financieros recogidos en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Previsional son los intereses ocasionados por el préstamo bancario de 8.000 € que SpanishNuts pide para financiar la compra de nueva maquinaria. El tipo de interés de este préstamo es el 5% que, aplicado sobre el montante concedido, durante los tres meses que transcurren desde el momento en que se concede (30 de septiembre) hasta el cierre del ejercicio (31 de diciembre), generan un total de 100 € de intereses (8.000 * 0,05 * 3/12). El impuesto sobre beneficios es el resultado de aplicar el tipo impositivo del 35% sobre el resultado antes de impuestos (0,35 * 26.355,95 = 9.224,58 €).
240
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El proceso presupuestario
Balance de situación previsional ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE Inmovilizado Material
183.634,00
• Terrenos y Bienes Naturales
20.000,00
• Construcciones
95.382,00
• Maquinaria
43.182,00
• Equipos Proceso Información (E.P.I.)
2.850,00
• Elementos de Transporte
22.220,00
Inversiones Financieras L/P
1.400,00
Total Activo No Corriente
185.034,00
B) ACTIVO CORRIENTE Existencias
2.478,90
Materias Primas
590,61
• Almendras peladas (68 kg a 3,57 €/kg)
242,76
• Pistachos frescos (70 kg a 4,18 €/kg)
292,60
• Sal (19 kg a 1,57 €/kg)
29,83
• Bolsas de plástico (31 unidades a 0,82 €/unidad)
25,42
Productos semiterminados
797,36
• Almendras tostadas (55 kg a 6,08 €/kg)
334,40
• Pistachos tostados (72 kg a 6,43 €/kg)
462,96
Productos terminados
1.090,93
• Bolsas de almendras (15 bolsas a 34,06 €/bolsa)
510,89
• Bolsas de pistachos (16 bolsas a 36,25 €/bolsa)
580,04
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
5.000,00
• Clientes
5.000,00
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes
5.329,00
• Tesorería
5.329,00
Total Activo Corriente
12.807,90
TOTAL ACTIVO
197.841,90
241
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Capítulo 7
PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A.1) Patrimonio Neto
179.232,45
Capital
100.000,00
Prima de emisión
25.000,00
Reservas
39.601,08
Resultado del Ejercicio
17.131,37
(Dividendo a Cuenta)
(2.500,00)
A.2) Ajustes cambio de valor
0,00
A.3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
0,00
Total Patrimonio Neto
179.232,45
B) PASIVO NO CORRIENTE Deudas a largo plazo
8.000,00
• Deudas con Entidades de Crédito
8.000,00
Total Pasivo No Corriente
8.000,00
C) PASIVO CORRIENTE
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
10.509,45
• Proveedores
1.284,87
• Pasivos por impuesto corriente
9.224,58
Deudas a corto plazo
100,00
• Deudas con entidades de crédito
100,00
Total Pasivo Corriente
10.609,45
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO
197.841,90
Aclaraciones respecto a los importes de las partidas del Balance de Situación Previsional: n Según establece el Plan General de Contabilidad, el inmovilizado material debe aparecer en el balance en términos netos. Por eso, el saldo de cada partida es el resultado de restarle la dotación a la amortización del periodo presupuestado al importe del Balance de Situación inicial. Mención especial merece la maquinaria, que aumenta en 30.000 €, como consecuencia de la inversión que se planea realizar. 242
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El proceso presupuestario
Bajas
Dotación a la amortización *
Elemento
Saldo Inicial
Inversiones
Saldo Final
Terrenos y B.N.
20.000,00 €
0,00 €
0,00 €
0,00 €
20.000,00 €
Construcciones
97.000,00 €
0,00 €
0,00 €
1.618,00 €
95.382,00 €
Maquinaria
15.000,00 €
30.000,00 €
0,00 €
1.818,00 €
43.182,00 €
E.P.I.
3.500,00 €
0,00 €
0,00 €
650,00 €
2.850,00 €
E. Transporte
23.000,00 €
0,00 €
0,00 €
780,00 €
22.220,00 €
Total
158.500,00 €
30.000,00 €
0,00 €
4.866,00 €
183.634,00 €
* Para calcular la dotación a la amortización total de cada componente del inmovilizado material se han sumado las dotaciones realizadas por cada una de las secciones, resumida en el cuadro auxiliar de amortizaciones. n
n
n
n
n
n
n
n
Las existencias finales de materias primas, productos semiterminados y productos terminados las obtenemos de los inventarios permanentes que hemos realizado a lo largo de todo el proceso presupuestario. La cuenta de clientes recoge los cobros que se estima recibir en el primer trimestre del próximo ejercicio y que, como ya se explicó al elaborar el cuadro auxiliar de cobro a clientes, queda registrado como un derecho de cobro de la empresa. El saldo de tesorería es el que resulta tras elaborar el Estado de Flujos de Tesorería previsional. El capital social está compuesto por 10.000 acciones (valor nominal = 10 €). El valor nominal de estas acciones está totalmente desembolsado, al igual que la prima de emisión, que fue del 25% sobre el valor nominal (0,25 * 10.000 acciones * 10 €/acción). Los resultados del ejercicio anterior se destinan íntegramente a reservas. Por eso, el saldo de la partida de reservas del balance de situación previsional es de 39.601,08 € (20.000,00 € + 19.601,08 €). Las deudas a largo plazo con entidades de crédito recogen el préstamo pedido a dos años, por importe de 8.000 € para financiar parte de la inversión prevista en maquinaria. El saldo de proveedores refleja los pagos que se estima se realizarán durante el primer trimestre del próximo ejercicio y que fueron calculados al preparar el cuadro auxiliar de pago a proveedores. El saldo de la partida «Pasivos por impuesto corriente» recoge el impuesto sobre beneficios del ejercicio presupuestado; este dato se extrae de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias previsional. 243
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Capítulo 7
Presupuesto flexible Tal y como explicamos al comienzo del capítulo, una de las funciones principales del presupuesto es la de controlar y evaluar el rendimiento de la organización. Ahora bien, hasta ahora, hemos planteado los distintos presupuestos en función de un nivel de producción concreto, que fue determinado a partir de las estimaciones de ventas realizadas. Sin embargo, es muy difícil (por no decir imposible) que las estimaciones de ventas se cumplan de forma exacta por lo que será complicado discernir si las desviaciones producidas respecto a los presupuestos se deben a las diferencias de actividad desarrollada o a una disparidad del rendimiento alcanzado. Para solucionar este problema surgen los presupuestos flexibles, que permiten adecuar los costes a los distintos niveles de utilización de la capacidad productiva, facilitando así la medición de la eficiencia empresarial.
Presupuesto normal
Presupuesto flexible
Presupuesto real
Nivel de actividad prevista
Nivel de actividad real
Nivel de actividad real
Costes estándares
Costes estándares
Costes reales
Figura 6. Niveles de actividad y costes utilizados en el presupuesto normal, flexible y real.
Así, podemos decir que el presupuesto puede ser revisado y mejorado en dos direcciones: n Tiempo: añadiendo más periodos a medida que avanza el tiempo, dando lugar a los conocidos como presupuestos continuos. n Corrigiendo las diferencias entre la producción real y la estimada en los presupuestos flexibles; de este modo, se seguirá cumpliendo adecuadamente la función de planificación y de control. Para finalizar, hemos de señalar que el enfoque seguido en este capítulo para la elaboración de los presupuestos considera que la empresa tiene un modelo de costes completos basado en secciones. Si en lugar de ello tuviera un sistema de costes basado en actividades, el procedimiento a seguir sería similar, sustituyendo las secciones por actividades y las unidades de obra por generadores de coste.
244
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El proceso presupuestario
CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. ¿Cuál es la importancia de tener una buena previsión de ventas como punto de partida del proceso presupuestario? 2. ¿Por qué es tan importante el proceso presupuestario en una organización?
245
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Capítulo 7
EJERCICIOS RESUELTOS
1. Construyendo un presupuesto de materiales. Una conocida pizzería de ámbito local está preparando su presupuesto de compras de materias primas para el próximo mes de junio. Basándose en la experiencia acumulada durante los 20 años en que el establecimiento lleva prestando sus servicios, se ha estimado que la suma de las pizzas que se consumirán en el restaurante y las que se repartirán a domicilio en las próximas semanas son las que se muestran a continuación (suponemos que las ventas se producen de forma uniforme durante los siete días de cada una de las semanas):
1ª semana
2ª semana
3ª semana *
4ª semana *
5ª semana
Pizza básica mediana
125 unidades
132 unidades
193 unidades
197 unidades
128 unidades
Pizza básica familiar
150 unidades
143 unidades
220 unidades
218 unidades
147 unidades
Pizza barbacoa mediana
80 unidades
77 unidades
118 unidades
115 unidades
79 unidades
Pizza barbacoa familiar
110 unidades
125 unidades
176 unidades
181 unidades
118 unidades
Pizza marinera mediana
75 unidades
89 unidades
123 unidades
120 unidades
82 unidades
Pizza marinera familiar
97 unidades
95 unidades
144 unidades
147 unidades
89 unidades
* Durante la tercera y la cuarta semana se estima un aumento significativo de la demanda debido a la celebración de los mundiales de fútbol; los grandes acontecimientos deportivos siempre han provocado un importante incremento de los pedidos a domicilio.
El jefe de cocina nos comunica que las tres variedades de pizza que ofrece el restaurante llevan una serie de ingredientes comunes: harina, salsa de tomate y queso mozzarella. Las cantidades que de estas materias primas necesitan los dos tamaños de pizza se muestran en la siguiente tabla: 246
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El proceso presupuestario
Pizza mediana
Pizza familiar
Harina
250 g
400 g
Salsa de tomate
200 g
320 g
Queso mozzarella
150 g
240 g
Además, la pizza barbacoa lleva un preparado a base de carne (175 g para el tamaño mediano y 280 g para el familiar) y la pizza marinera lleva una combinación de mariscos (225 g para el tamaño mediano y 360 g para el familiar). Una de las señas de identidad del restaurante, que a su vez se fundamenta como la razón de su éxito a lo largo de dos décadas, es la frescura de sus materias primas; las pizzas no son preparadas con antelación sino a demanda de los clientes y solo se almacenan las materias primas que permitan hacer frente a la demanda de los tres días siguientes. Las existencias iniciales y los precios de compra de las distintas materias primas son los que aparecen en la siguiente tabla (suponemos que los precios de compra de las materias primas se mantendrán constantes durante todas las semanas del horizonte temporal considerado): Existencias Iniciales
Precio de compra
92 kg * 0,74 €/kg = 68,08 €
0,60 €/kg
Salsa de tomate
73 kg * 2,21 €/kg = 161,33 €
2,10 €/kg
Queso mozzarella
55 kg * 6,35 €/kg = 349,25 €
6,20 €/kg
20 kg * 4,02 €/kg = 80,40 €
3,90 €/kg
23 kg * 4,85 €/kg = 111,55 €
4,75 €/kg
Harina
Preparado de carne Combinación de mariscos
Los costes de la sección de compras (ver tabla adjunta) se reparten entre las distintas materias primas en función de los kilogramos adquiridos. 1ª semana
2ª semana
3ª semana
4ª semana
Amortización E.P.I.
17 €
17 €
17 €
17 €
Consumo electricidad
15 €
15 €
15 €
15 €
Mano de Obra Indirecta
80 €
80 €
80 €
80 €
Costes varios
20 €
20 €
20 €
20 €
132 €
132 €
132 €
132 €
Total
247
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Capítulo 7
1. 2. 3. 4. 5.
Se pide: Confeccionar el programa de producción. Calcular las necesidades de materias primas, por semanas, en unidades físicas. Elaborar el presupuesto de compras de cada una de las materias primas para las próximas cuatro semanas. Valorar los ingredientes consumidos en cada una de las cuatro próximas semanas. El método de valoración de inventarios empleado es el Coste Medio Ponderado. Calcular y valorar las existencias finales de cada materia prima.
Solución: Confeccionar el programa de producción. En nuestro caso, el programa de producción coincide con las ventas estimadas ya que las pizzas, que son los productos finales, no se elaboran con antelación y se almacenan, sino que se preparan a demanda del consumidor. Al no existir existencias iniciales ni finales de productos terminados, la producción del periodo es igual a las estimaciones de ventas. Estimaciones de ventas para el periodo, en unidades físicas + Objetivo de existencias finales de productos terminados - Objetivo de existencias iniciales de productos terminados = Producción prevista del periodo, en unidades físicas
Calcular las necesidades de materias primas, por semanas, en unidades físicas. 1ª semana
2ª semana
3ª semana
4ª semana
5ª semana
Harina
212,80 kg
219,70 kg
324,50 kg
326,40 kg
213,85 kg
Salsa de tomate
170,24 kg
175,76 kg
259,60 kg
261,12 kg
171,08 kg
Queso mozzarella
127,68 kg
131,82 kg
194,70 kg
195,84 kg
128,31 kg
Preparado de carne
44,80 kg
48,48 kg
69,93 kg
70,81 kg
46,87 kg
Combinación de mariscos
51,80 kg
54,23 kg
79,52 kg
79,92 kg
50,49 kg
248
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El proceso presupuestario n
n
n
n
n
Consumo harina: 1ª semana: 0,25 * (125 + 80 + 75) + 0,40 * (150 + 110 + 97) = 212,80 kg 2ª semana: 0,25 * (132 + 77 + 89) + 0,40 * (143 + 125 + 95) = 219,70 kg 3ª semana: 0,25 * (193 + 118 + 123) + 0,40 * (220 + 176 + 144) = 324,50 kg 4ª semana: 0,25 * (197 + 115 + 120) + 0,40 * (218 + 181 + 147) = 326,40 kg 5ª semana: 0,25 * (128 + 79 + 82) + 0,40 * (147 + 118 + 89) = 213,85 kg Consumo salsa de tomate: 1ª semana: 0,20 * (125 + 80 + 75) + 0,32 * (150 + 110 + 97) = 170,24 kg 2ª semana: 0,20 * (132 + 77 + 89) + 0,32 * (143 + 125 + 95) = 175,76 kg 3ª semana: 0,20 * (193 + 118 + 123) + 0,32 * (220 + 176 + 144) = 259,60 kg 4ª semana: 0,20 * (197 + 115 + 120) + 0,32 * (218 + 181 + 147) = 261,12 kg 5ª semana: 0,20 * (128 + 79 + 82) + 0,32 * (147 + 118 + 89) = 171,08 kg Consumo queso mozzarella: 1ª semana: 0,15 * (125 + 80 + 75) + 0,24 * (150 + 110 + 97) = 127,68 kg 2ª semana: 0,15 * (132 + 77 + 89) + 0,24 * (143 + 125 + 95) = 131,82 kg 3ª semana: 0,15 * (193 + 118 + 123) + 0,24 * (220 + 176 + 144) = 194,70 kg 4ª semana: 0,15 * (197 + 115 + 120) + 0,24 * (218 + 181 + 147) = 195,84 kg 5ª semana: 0,15 * (128 + 79 + 82) + 0,24 * (147 + 118 + 89) = 128,31 kg Consumo preparado de carne: 1ª semana: 0,175 * 80 + 0,28 * 110 = 44,80 kg 2ª semana: 0,175 * 77 + 0,28 * 125 = 48,48 kg 3ª semana: 0,175 * 118 + 0,28 * 176 = 69,93 kg 4ª semana: 0,175 * 115 + 0,28 * 181 = 70,81 kg 5ª semana: 0,175 * 79 + 0,28 * 118 = 46,87 kg Consumo combinación de mariscos: 1ª semana: 0,225 * 75 + 0,36 * 97 = 51,80 kg 2ª semana: 0,225 * 89+ 0,36 * 95 = 54,23 kg 3ª semana: 0,225 * 123 + 0,36 * 144 = 79,52 kg 4ª semana: 0,225 * 120 + 0,36 * 147 = 79,92 kg 5ª semana: 0,225 * 82 + 0,36 * 89 = 50,49 kg
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11/11/11 11:07
Capítulo 7
Elaborar el presupuesto de compras de cada una de las materias primas para las próximas cuatro semanas. La cantidad a comprar de cada ingrediente en cada uno de los periodos será igual a las necesidades ya calculadas más las existencias finales (recordemos que deben ser suficientes para cubrir la demanda de los próximos tres días, considerando que ésta se distribuye de forma uniforme durante los siete días de la semana) menos las existencias iniciales. 1ª Semana
2ª Semana
3ª Semana
4ª Semana
Necesidades de harina
212,80 kg
219,70 kg
324,50 kg
326,40 kg
+ Existencias finales
94,16 kg
139,07 kg
139,89 kg
91,65 kg
- Existencias iniciales
92,00 kg
94,16 kg
139,07 kg
139,89 kg
= Compras, u.f.
214,96 kg
264,61 kg
325,31 kg
278,16 kg
= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)
215,00 kg
265,00 kg
326,00 kg
279,00 kg
* Precio de compra
0,60 €/kg
0,60 €/kg
0,60 €/kg
0,60 €/kg
= Compras, € (harina)
129,00 €
159,00 €
195,60 €
167,40 €
Necesidades de salsa de tomate
170,24 kg
175,76 kg
259,60 kg
261,12 kg
+ Existencias finales
75,33 kg
111,26 kg
111,91 kg
73,32 kg
- Existencias iniciales
73,00 kg
75,33 kg
111,26 kg
111,91 kg
= Compras, u.f.
172,57 kg
211,69 kg
260,25 kg
222,53 kg
= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)
173,00 kg
212,00 kg
261,00 kg
223,00 kg
* Precio de compra
2,10 €/kg
2,10 €/kg
2,10 €/kg
2,10 €/kg
= Compras, € (salsa de tomate)
363,30 €
445,20 €
548,10 €
468,30 €
Necesidades de queso mozzarella
127,68 kg
131,82 kg
194,70 kg
195,84 kg
+ Existencias finales
56,49 kg
83,44 kg
83,93 kg
54,99 kg
- Existencias iniciales
55,00 kg
56,49 kg
83,44 kg
83,93 kg
= Compras, u.f.
129,17 kg
158,77 kg
195,19 kg
166,90 kg
= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)
130,00 kg
159,00 kg
196,00 kg
167,00 kg
* Precio de compra
6,20 €/kg
6,20 €/kg
6,20 €/kg
6,20 €/kg
= Compras, € (queso mozzarella)
806,00 €
985,80 €
1.215,20 €
1.035,40 €
Necesidades de preparado de carne
44,80 kg
48,48 kg
69,93 kg
70,81 kg
+ Existencias finales
20,78 kg
29,97 kg
30,35 kg
20,09 kg
- Existencias iniciales
20,00 kg
20,78 kg
29,97 kg
30,35 kg
250
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El proceso presupuestario
= Compras, u.f.
45,58 kg
57,67 kg
70,31 kg
60,55 kg
= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)
46,00 kg
58,00 kg
71,00 kg
61,00 kg
* Precio de compra
3,90 €/kg
3,90 €/kg
3,90 €/kg
3,90 €/kg
= Compras, € (preparado carne)
179,40 €
226,20 €
276,90 €
237,90 €
Necesidades de combinación de mariscos
51,80 kg
54,23 kg
79,52 kg
79,92 kg
+ Existencias finales
23,24 kg
34,08 kg
34,25 kg
21,64 kg
- Existencias iniciales
23,00 kg
23,24 kg
34,08 kg
34,25 kg
= Compras, u.f.
52,04 kg
65,07 kg
79,69 kg
67,31 kg
= Compras, u.f. (redondeadas por exceso)
53,00 kg
66,00 kg
80,00 kg
68,00 kg
* Precio de compra
4,75 €/kg
4,75 €/kg
4,75 €/kg
4,75 €/kg
= Compras, € (comb. mariscos)
251,75 €
313,50 €
380,00 €
323,00 €
1.729,45 €
2.129,70 €
2.615,80 €
2.232,00 €
= Compras Totales, €
Valorar los ingredientes consumidos en cada una de las cuatro próximas semanas. El método de valoración de inventarios empleado es el Coste Medio Ponderado. Para valorar los consumos, hemos de multiplicar las cantidades necesarias para cubrir la demanda de cada periodo por el coste de compra. El coste de compra es igual al importe facturado más la parte correspondiente de los costes de la sección de compra. Por tanto, lo primero que tenemos que hacer es distribuir el coste de esta sección entre las distintas materias primas utilizando como unidad de obra la cantidad de kilogramos comprados.
Kilogramos comprados Materias primas
1ª Semana
2ª Semana
3ª Semana
4ª Semana
TOTAL
Harina
215 kg
265 kg
326 kg
279 kg
1.085 kg
Salsa de tomate
173 kg
212 kg
261 kg
223 kg
869 kg
Queso mozzarella
130 kg
159 kg
196 kg
167 kg
652 kg
Preparado de carne
46 kg
58 kg
71 kg
61 kg
236 kg
Combinación de mariscos
53 kg
66 kg
80 kg
68 kg
267 kg
Cantidad total de kilogramos comprados
617 kg
760 kg
934 kg
798 kg
3.109 kg
251
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Capítulo 7
Costes de la sección de Compras 1ª Semana
2ª Semana
3ª Semana
4ª Semana
Total
132 €
132 €
132 €
132 €
528 €
Harina
46,00 €
46,03 €
46,07 €
46,15 €
184,25 €
Salsa de tomate
37,01 €
36,82 €
36,89 €
36,89 €
147,61 €
Queso mozzarella
27,81 €
27,62 €
27,70 €
27,62 €
110,75 €
Preparado de carne
9,84 €
10,07 €
10,03 €
10,09 €
40,03 €
Combinación de mariscos
11,34 €
11,46 €
11,31 €
11,25 €
45,36 €
2ª Semana
3ª Semana
4ª Semana
Total
Coste Total
1ª Semana HARINA Importe de la compra
129,00 €
159,00 €
195,60 €
167,40 €
651,00 €
Sección de compras
46,00 €
46,03 €
46,07 €
46,15 €
184,25 €
Coste de compras total
175,00 €
205,03 €
241,67 €
213,55 €
835,25 €
Compras (kg)
215 kg
265 kg
326 kg
279 kg
1.085 kg
Coste de compra unitario
0,81 €
0,77 €
0,74 €
0,77 €
0,77 €
Importe de la compra
363,30 €
445,20 €
548,10 €
468,30 €
1.824,90 €
Sección de compras
37,01 €
36,82 €
36,89 €
36,89 €
147,61 €
Coste de compras total
400,31 €
482,02 €
584,99 €
505,19 €
1.972,51 €
Compras (kg)
173 kg
212 kg
261 kg
223 kg
869 kg
Coste de compra unitario
2,31 €
2,27 €
2,24 €
2,27 €
2,27 €
Importe de la compra
806,00 €
985,80 €
1.215,20 €
1.035,40 €
4.042,40 €
Sección de compras
27,81 €
27,62 €
27,70 €
27,62 €
110,75 €
Coste de compras total
833,81 €
1.013,42 €
1.242,90 €
1.063,02 €
4.153,15 €
Compras (kg)
130 kg
159 kg
196 kg
167 kg
652 kg
Coste de compra unitario
6,41 €
6,37 €
6,34 €
6,37 €
6,37 €
Importe de la compra
179,40 €
226,20 €
276,90 €
237,90 €
920,40 €
Sección de compras
9,84 €
10,07 €
10,03 €
10,09 €
40,03 €
SALSA DE TOMATE
QUESO MOZZARELLA
PREPARADO DE CARNE
252
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El proceso presupuestario
Coste de compras total
189,24 €
236,27 €
286,93 €
247,99 €
960,43 €
Compras (kg)
46 kg
58 kg
71 kg
61 kg
236 kg
Coste de compra unitario
4,11 €
4,07 €
4,04 €
4,07 €
4,07 €
COMBINACIÓN DE MARISCOS Importe de la compra
251,75 €
313,50 €
380,00 €
323,00 €
1.268,25 €
Sección de compras
11,34 €
11,46 €
11,31 €
11,25 €
45,36 €
Coste de compras total
263,09 €
324,96 €
391,31 €
334,25 €
1.313,61 €
Compras (kg)
53 kg
66 kg
80 kg
68 kg
267 kg
Coste de compra unitario
4,96 €
4,92 €
4,89 €
4,92 €
4,92 €
Utilizando el coste de compra medio del periodo para cada materia prima, y empleando el Coste Medio Ponderado como método de valoración de inventarios, los consumos y las existencias finales de cada ingrediente quedan reflejados en los correspondientes inventarios permanentes: Inventario de Harina (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad Precio 92 0,74
Cantidad 1.085
Compras: Precio 0,77
CMP:
Importe 68,08
Cantidad 1.083,4
Importe 835,25
Cantidad 93,6
Consumos: Precio 0,7675
Importe 831,49
Existencias finales: Precio Importe 0,7675 71,84
0,7675 Inventario de Salsa de Tomate (CMP)
Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 73 2,21 161,33
Cantidad 869
Compras: Precio 2,27
CMP:
Importe 1.972,51
Cantidad 866,72
Cantidad 75,28
Consumos: Precio 2,2652
Importe 1.963,31
Existencias finales: Precio Importe 2,2652 170,53
2,2652
253
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Capítulo 7
Inventario de Queso Mozzarella (CMP) Existencias Iniciales: Cantidad Precio Importe 55 6,35 349,25
Cantidad 652
Compras: Precio 6,37
CMP:
Importe 4.153,15
Cantidad 650,04
Consumos: Precio 6,3683
Importe 4.139,66
Existencias finales: Cantidad Precio Importe 56,96 6,3683 362,74
6,3683 Inventario de Preparado de Carne (CMP)
Existencias Iniciales: Cantidad Precio 20 4,02
Cantidad 236
Compras: Precio 4,07
CMP:
Consumos: Precio 4,0657
Importe 80,40
Cantidad 234,02
Importe 951,46
Importe 960,43
Existencias finales: Cantidad Precio Importe 21,98 4,0657 89,37
4,0657 Inventario de Combinación de Mariscos (CMP)
Existencias Iniciales: Cantidad Precio 23 4,85
Cantidad 267 CMP:
Compras: Precio 4,92
Consumos: Precio 4,9130
Importe 111,15
Cantidad 265,47
Importe 1.304,24
Importe 1.313,61
Existencias finales: Cantidad Precio Importe 24,53 4,9130 120,52
4,9130
Aclaración: las existencias finales de los inventarios permanentes no coinciden exactamente con las que aparecen en el presupuesto de compras. Esta diferencia se debe al redondeo por exceso que hicimos a la hora de determinar el número de kilogramos a comprar de cada materia prima. Los consumos de cada ingrediente para el periodo presupuestado se muestran en la siguiente tabla: 254
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El proceso presupuestario
1ª Semana
2ª Semana
3ª Semana
4ª Semana
Total
Consumo, kg
212,80 kg
219,70 kg
324,50 kg
326,40 kg
1.083,40 kg
* Coste de compra
0,7675 €
0,7675 €
0,7675 €
0,7675 €
0,7675 €
Consumo, €
163,32 €
168,62 €
249,05 €
250,51 €
831,49 €
Consumo, kg
170,24 kg
175,76 kg
259,60 kg
261,12 kg
866,72 kg
* Coste de compra
2,2652 €
2,2652 €
2,2652 €
2,2652 €
2,2652 €
Consumo, €
385,63 €
398,14 €
588,05 €
591,50 €
1.963,31 €
Consumo, kg
127,68 kg
131,82 kg
194,70 kg
195,84 kg
650,04 kg
* Coste de compra
6,3683 €
6,3683 €
6,3683 €
6,3683 €
6,3683 €
Consumo, €
813,11 €
839,47 €
1.239,91 €
1.247,17 €
4.139,66 €
Consumo, kg
44,80 kg
48,48 kg
69,93 kg
70,81 kg
234,02 kg
* Coste de compra
4,0657 €
4,0657 €
4,0657 €
4,0657 €
4,0657 €
Consumo, €
182,15 €
197,11 €
284,32 €
287,90 €
951,46 €
HARINA
SALSA DE TOMATE
QUESO MOZZARELLA
PREPARADO DE CARNE
COMBINACIÓN DE MARISCOS Consumo, kg
51,80 kg
54,23 kg
79,52 kg
79,92 kg
265,47 kg
* Coste de compra
4,9130 €
4,9130 €
4,9130 €
4,9130 €
4,9130 €
Consumo, €
254,49 €
266,43 €
390,68 €
392,64 €
1.304,24 €
Calcular y valorar las existencias finales de cada materia prima. La información sobre las existencias finales se obtiene de los inventarios permanentes de cada una de las materias primas. Existencias Iniciales Harina
93,6 kg * 0,7675 €/kg = 71,84 €
Salsa de tomate
75,28 kg * 2,2652 €/kg = 170,53 €
Queso mozzarella
56,96 kg * 6,3683 €/kg = 362,74 €
Preparado de carne
21,98 kg * 4,0657 €/kg = 89,37 €
Combinación de mariscos
24,53 kg * 4,9130 €/kg = 120,52 €
255
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Capítulo 7
2. Cuadro auxiliar de cobro a clientes. Las ventas de una empresa informática, durante los tres últimos meses del ejercicio 2010, se detallan en la siguiente tabla:
n
n
n
n
Mes
Ventas, €
Octubre
12.500 €
Noviembre
13.700 €
Diciembre
11.350 €
La política de cobros de la empresa establece que: El 50% de las ventas se cobra al contado, concediéndose un descuento por pronto pago del 2% del importe facturado. Del resto de las ventas: ¨ El 70% se cobra al mes siguiente. ¨ El 25% se cobra a los dos meses. ¨ El 5% restante se convierten en créditos comerciales incobrables. Se pide: Calcular el efectivo que la empresa recibe por las ventas realizadas durante los meses de octubre, noviembre y diciembre. Calcular el saldo de la partida de deudores a la fecha del balance se situación de cierre del ejercicio (31 de diciembre de 2010). Solución: Octubre
Noviembre
Diciembre
Enero
Febrero
Octubre (12.500 €)
12.500*0,5*0,98 6.125 €
12.500*0,5*0,7 4.375 €
12.500*0,5*0,25 1.562,5 €
-
-
Noviembre (13.700 €)
-
13.700*0,5*0,98 6.713 €
13.700*0,5*0,7 4.795 €
13.700*0,5*0,25 1.712,5 €
-
Diciembre (11.350 €)
-
-
11.350*0,5*0,98 5.561,5 €
11.350*0,5*0,7 3.972,5 €
11.350*0,5*0,25 1.418,75
6.125 €
11.088 €
11.919 €
5.685 €
1.418,75 €
Total Cobros
256
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El proceso presupuestario n
n
Los cobros recibidos por ventas durante los meses de octubre, noviembre y diciembre son de 6.125 €, 11.088 € y 11.919 € respectivamente. El saldo de la partida de deudores a la fecha del balance de situación de cierre del ejercicio será de 7.103,75 € (cobros de enero: 5.685 € + cobros de febrero: 1.418,75 €).
EJERCICIO PROPUESTO Presupuesta, S.A. es una empresa dedicada a la fabricación y posterior distribución de dos tipos de alfombra (P1 y P2) que elabora a partir de tres clases de tela (MP1, MP2, MP3). Con fecha 31/12/2010 la empresa le presenta la siguiente información con el objeto de que usted elabore los presupuestos mensuales de venta, coste de producción, coste de venta, y estados financieros previsionales para el primer trimestre del año 2011. ACTIVO (en euros) Inmovilizado bruto
PASIVO (en euros) 36.600
Capital Social
40.000
Reservas
22.560
(Amortización Acumulada)
(10.670)
Existencias P1 (250 unid.)
5.500
Proveedores
6.339
Existencias P2 (360 unid.)
5.760
Comisiones ptes. de pago
3.060
Existencias MP1 (1.816 unid.)
3.632
Existencias MP2 (972 unid.)
1.458
Existencias MP3 (594 unid.)
2.079
Clientes
20.400
Tesorería
7.200
TOTAL
71.959
TOTAL
71.959
Las ventas previstas por la empresa para los primeros meses del año 2011 siguen una tendencia alcista, manteniéndose constantes los precios de venta de las alfombras terminadas (P1 y P2) en 35 y 30 euros respectivamente. Las unidades físicas que se prevén vender son las siguientes: 257
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Capítulo 7
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
P1
1.300
1.420
1.490
1.510
1.550
P2
1.500
1.590
1.630
1.680
1.705
En lo que se refiere al proceso productivo, la empresa requiere 1,5 unidades de MP1, 1 unidad de MP2 y 0,5 unidades de MP3 para obtener una unidad de P1, mientras que para obtener una unidad de P2 se necesitan 1 unidad de MP1, 0,75 unidades de MP2 y 0,25 unidades de MP3. Las materias primas son adquiridas por la empresa a un único proveedor, que garantiza la calidad de los materiales y la estabilidad de los precios, los cuales se mantienen en los mismos niveles de los meses anteriores (2, 1,5 y 3,5 euros/unidad respectivamente). Las compras se pagan en su totalidad a 30 días. Para asegurar la continuidad de la actividad la empresa pretende mantener este año unos niveles mínimos de existencias en los almacenes. En este sentido, las existencias de materias primas a final de cada mes deben ser suficientes para cubrir el 20% de la producción prevista para el mes siguiente, mientras que las existencias de productos terminados deben ser como mínimo del 25% de las ventas previstas. La empresa realiza sus ventas a través de comisionistas que se quedan con el 6% de las ventas que realicen. Las ventas se suelen cobrar en dos plazos: el 60% al contado y el resto a 30 días, momento en el que se pagan las comisiones. Para la fabricación de los productos se ha alquilado una nave industrial con un coste de 1.200 euros/mes donde se combinan las distintas materias primas hasta obtener el producto deseado. Para ello se dispone de varias máquinas especializadas que son propiedad de la empresa y que se amortizan a razón de 4.800 euros/ año. Cada máquina requiere 1,25 horas de mano de obra directa para elaborar una unidad de P1, mientras que para elaborar una unidad de P2 se requiere 0,75 horas. El coste de la mano de obra directa es de 9 euros/hora. Además, existen costes generales de fabricación que ascienden a 11.600 euros mensuales. La empresa emplea el número de unidades producidas como criterio de imputación para los costes indirectos de fabricación. Para distribuir las alfombras vendidas se dispone de una flota de vehículos cuya amortización económica es de 350 euros/mes incurriéndose además en una serie de gastos que ascienden a 2.100 euros mensuales. Estos costes se reparten en función de las unidades vendidas. Por otro lado, la administración de la empresa ocasiona unos costes de 3.700 euros/mes, de los que 510 corresponden a amortizaciones.
258
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El proceso presupuestario
Para este año, la empresa pretende mantener un saldo de tesorería de al menos 5.000 euros, pudiéndose colocar los superávits en inversiones financieras temporales con un rendimiento del 5% anual. Los déficits pueden cubrirse con préstamos bancarios a corto plazo con un interés del 11% anual.
259
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CAPÍTULO 8 CONTROL MEDIANTE DESVIACIONES PRESUPUESTARIAS
Una vez que ha conseguido elaborar los presupuestos, Pedro es consciente de que dispone de una herramienta muy útil dentro del proceso de planificación empresarial. Puede anticipar situaciones y tener previstos los recursos disponibles. Sin embargo, aún le queda algo por hacer. A medida que avanza el periodo presupuestado va disponiendo de datos reales que reflejan lo que efectivamente ha pasado en la empresa. Entiende que es necesario desarrollar algún tipo de técnica que le permita comprobar si los objetivos establecidos en los presupuestos se están alcanzando. Así, precisa disponer de información que le permita conocer a posterior cuál ha sido el grado de cumplimiento de los objetivos establecidos en los presupuestos. Las desviaciones presupuestarias se enmarcan dentro de este proceso de control presupuestario. Al finalizar este capítulo, será capaz de: n Identificar el papel que desempeñan las desviaciones presupuestarias en el proceso de control. n Calcular desviaciones presupuestarias a partir de los costes estándar. n Diferenciar desviaciones por actividad de desviaciones por rendimiento. n Calcular las desviaciones técnicas y económicas. n Ser capaz de elaborar informes en los que se analicen los resultados obtenidos en el cálculo de las desviaciones. 261
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Capítulo 8
Desviaciones presupuestarias El presupuesto, además de contribuir a la planificación empresarial, es utilizado para llevar a cabo procesos de control. El control presupuestario basado en desviaciones consta básicamente de dos fases. En primer lugar, se han de identificar discrepancias entre los datos previstos incluidos en el presupuesto y los que realmente se están produciendo. A continuación, se deberán analizar los motivos que han causado las discrepancias al objeto de adoptar las medidas oportunas para que no vuelvan a producirse, en caso de que fuera necesario. Supongamos el caso de una empresa dedicada a la fabricación y venta de armarios. Al comienzo del mes de abril había realizado un presupuesto normal considerando un nivel de actividad de 150 armarios (Tabla 1). Al finalizar el mes de abril el nivel de actividad real había sido de 200 armarios, por lo que se tuvo que ajustar el presupuesto al nivel de actividad real. La Tabla 1 recoge el presupuesto flexible para ese nivel de actividad, manteniendo por tanto constantes todos los estándares técnicos y económicos. Presupuesto normal Nivel de actividad
Presupuesto flexible
150 armarios
200 armarios
Ingresos previstos: • Venta de armarios (400 €/armario)
60.000 € 60.000 €
80.000 € 80.000 €
Costes previstos: • Coste variable de materiales (150 €/armario) • Cte. vble. mano de obra directa (90 €/armario) • Coste variable de electricidad (10 €/armario) • Coste fijo de electricidad • Coste fijo del alquiler del local • Coste fijo de amortizaciones • Otros costes variables (30 €/armario) • Otros costes fijos
48.000 € 22.500 € 13.500 € 1.500 € 500 € 800 € 4.400 € 4.500 € 300 €
62.000 € 30.000 € 18.000 € 2.000 € 500 € 800 € 4.400 € 6.000 € 300 €
Resultado previsto:
12.000 €
18.000 €
400 € 320 € 80 €
400 € 310 € 90 €
Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto: Tabla 1. Presupuestos normal y flexible.
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Control mediante desviaciones presupuestarias
Por otro lado, una vez terminado el mes de abril y conocidos los datos reales, la empresa ha determinado cuáles han sido los ingresos, costes y resultado que realmente ha obtenido (Tabla 2).
Datos reales Nivel de actividad real
200 armarios
Ingresos: • Venta de armarios (380 €/armario)
76.000 € 76.000 €
Costes: • Coste variable de materiales (140 €/armario) • Cte. vble. mano de obra directa (100 €/armario) • Coste variable de electricidad (9 €/armario) • Coste fijo de electricidad • Coste fijo del alquiler del local • Coste fijo de amortizaciones • Otros costes variables (32 €/armario) • Otros costes fijos
62.400 € 28.000 € 20.000 € 1.800 € 510 € 800 € 4.600 € 6.400 € 290 €
Resultado:
13.600 €
Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto:
380 € 312 € 68 €
Tabla 2. Datos reales.
Las desviaciones presupuestarias permiten identificar las diferencias que se han producido entre los datos recogidos en los presupuestos y los que realmente se han obtenido. Las desviaciones pueden ser de dos tipos: n Desviaciones ocasionadas por diferencias en los niveles de actividad. n Desviaciones ocasionadas por diferencias en rendimientos, que a su vez se dividen en desviaciones en ingresos y desviaciones en costes. Es decir, en los ingresos obtenidos o valor de los recursos consumidos (costes) referidos al mismo nivel de actividad.
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Capítulo 8
Antes de desarrollar estos tipos de desviaciones, es necesario hacer algunas consideraciones. Mediante esta técnica se van a comparar datos previstos con datos reales. Para poder llevar a cabo esta comparación, es imprescindible que los datos hayan sido determinados aplicando exactamente los mismos métodos de cálculo, ya que de otra forma no serían comparables. Por ejemplo, si en el proceso de elaboración de presupuestos se ha empleado un modelo de costes completos basado en secciones con determinados criterios de reparto de costes indirectos y unidades de obra, cuando se determinen los costes reales se habrá de aplicar exactamente el mismo método de cálculo. De no hacer se así, las posibles desviaciones detectadas podrían ser consecuencia del uso de distintos métodos de cálculo. Esto supondría serias limitaciones al uso de desviaciones presupuestarias como mecanismo de control, pudiendo llegar a conclusiones erróneas al partir de datos no comparables.
Desviaciones por actividad Parte de las desviaciones existentes entre los datos del presupuesto normal y los que realmente ha obtenido la empresa se debe a que el nivel de actividad previsto no haya coincidido con el nivel de actividad real. El hecho de que el nivel de actividad previsto sea distinto del real va a implicar necesariamente que, aunque se hayan cumplido las previsiones respecto a los precios de venta y los costes que cada unidad de producto va a generar, los ingresos y los costes totales no coincidan. Las desviaciones por actividad tienen por objeto conocer el impacto que un cambio en el nivel de actividad tiene sobre los ingresos, costes y resultados. Para conocer qué parte de la desviación presupuestaria es consecuencia de las diferencias entre el nivel de actividad previsto y real es necesario comparar los datos contenidos en el presupuesto flexible con los del presupuesto normal (Tabla 3). Tal y como se dijo en el capítulo anterior, ambos presupuestos están basados en los mismos estándares técnicos y económicos, siendo la única diferencia entre ellos el nivel de actividad. De hecho, si el nivel de actividad real hubiera sido el previsto, los presupuestos normal y flexible hubieran sido los mismos, no teniendo por tanto desviaciones por actividad. 264
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Control mediante desviaciones presupuestarias
Presupuesto flexible Nivel de actividad
Presupuesto normal
Desviaciones por actividad
200 armarios 150 armarios
50 armarios
Ingresos: • Venta de armarios
80.000 € 80.000 €
60.000 € 60.000 €
20.000 € 20.000 €
Favorable Favorable
Costes: • Coste variable de materiales • Cte. vble. mano de obra directa • Coste variable de electricidad • Coste fijo de electricidad • Coste fijo del alquiler del local • Coste fijo de amortizaciones • Otros costes variables • Otros costes fijos
62.000 € 30.000 €
48.000 € 22.500 €
14.000 € 7.500 €
Desfavorable Desfavorable
18.000 €
13.500 €
4.500 €
Desfavorable
2.000 € 500 € 800 € 4.400 € 6.000 € 300 €
1.500 € 500 € 800 € 4.400 € 4.500 € 300 €
500 € 0€ 0€ 0€ 1.500 € 0€
Desfavorable Desfavorable -
Resultado:
18.000 €
12.000 €
6.000 €
Favorable
400 € 310 € 90 €
400 € 320 € 80 €
0€ - 10 € 10 €
Favorable Favorable
Precio unitario: Coste unitario: Resultado unitario: Tabla 3. Desviaciones por actividad.1
El presupuesto flexible muestra lo que debería haber ocurrido en materia de ingresos y costes en la medida en que el nivel de actividad real es distinto al nivel de actividad previsto. En la Tabla 3 se observa que al ser el nivel de actividad real de 200 armarios, los ingresos deberían haber sido de 80.000 € en lugar de los 60.000 € previstos en el pre-
1
Hay que tener precaución al analizar este tipo de desviaciones porque es lógico que si aumenta el nivel de actividad, aumenten también los ingresos y los costes. Por eso, tenemos que hacer matizaciones al decir que las desviaciones en ingresos son favorables y las desviaciones en costes son desfavorables. Quizás sería más correcto hablar de una desviación total favorable cuando el nivel de actividad real es superior al presupuestado y desviación total desfavorable en caso contrario.
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Capítulo 8
supuesto normal. Es de resaltar que el precio de venta unitario previsto seguirá siendo el mismo, es decir 400 €/armario. Esto implica una desviación favorable de 20.000 € en los ingresos al poder vender 50 armarios adicionales. En relación con los costes, se observa que los costes variables son superiores en el presupuesto flexible al estar referido a un mayor nivel de actividad. En este caso, los costes variables unitarios también permanecen constantes. Por su parte, parece que los costes fijos no implican ningún tipo de desviación en actividad ya que, al ser fijos, permanecen constantes ante cambios en los niveles de actividad. No obstante, tal y como se aclarará posteriormente, en el caso de los costes fijos es necesario realizar algunas matizaciones. En resumen, se observa cómo un aumento en el nivel de actividad tendría efectos positivos en los datos presupuestados ya que el resultado ofrece una desviación favorable de 6.000 €. En términos unitarios se aprecia una reducción de 10 € en el coste unitario que conlleva una desviación por actividad favorable del mismo importe en el resultado unitario. Eso es debido al aprovechamiento de las economías de escala, ya que al tener un nivel de actividad superior manteniendo constantes los costes fijos, la parte de coste fijo que le corresponde a cada unidad disminuye. Las economías de escala ocasionan que un aumento del 33 % en el nivel de actividad (de 150 a 200 armarios) suponga un aumento del 50 % en el resultado (de 12.000 a 18.000 €). La relación entre el incremento de resultados e incremento de actividad se conoce como apalancamiento operativo, y es mayor cuanto mayor sea la proporción de costes fijos en la estructura de costes de la empresa. Desviaciones por rendimiento En el apartado anterior se han identificado las diferencias ocasionadas por un cambio en el nivel de actividad. Para identificar estas diferencias comparábamos los datos del presupuesto flexible con los del presupuesto normal, ya que la única variable que se modifica para pasar de un presupuesto a otro es el nivel de actividad. Además de estas, es posible identificar otras desviaciones que tienen su origen en las diferencias que se han producido entre el rendimiento esperado y el rendimiento real en lo que a ingresos, costes y resultado se refiere. Son las desviaciones por rendimiento. En este caso, para poder identificar las desviaciones por rendimiento es necesario comparar los datos realmente obtenidos con los del presupuesto flexible, ya que en ambos casos el nivel de actividad es el mismo (Tabla 4). 266
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Control mediante desviaciones presupuestarias
Datos reales
Nivel de actividad
Presupuesto Desviaciones flexible por rendimiento
200 armarios
200 armarios
Ingresos:
76.000 €
80.000 €
-4.000 €
Desfavorable
Venta de armarios
76.000 €
80.000 €
-4.000 €
Desfavorable
Costes:
62.400 €
62.000 €
400 €
Desfavorable
• Coste variable de materiales
28.000 €
30.000 €
-2.000 €
Favorable
• Cte. vble. mano de obra directa
20.000 €
18.000 €
2.000 €
Desfavorable
1.800 €
2.000 €
-200 €
Favorable
• Coste fijo de electricidad
510 €
500 €
10 €
Desfavorable
• Coste fijo del alquiler del local
800 €
800 €
0€
-
• Coste fijo de amortizaciones
4.600 €
4.400 €
200 €
Desfavorable
• Otros costes variables
6.400 €
6.000 €
400 €
Desfavorable
290 €
300 €
-10 €
Favorable
13.600 €
18.000 €
-4400 €
Desfavorable
Precio unitario:
380 €
400 €
- 20 €
Desfavorable
Coste unitario:
312 €
310 €
2€
Desfavorable
68 €
90 €
- 22 €
Desfavorable
• Coste variable de electricidad
• Otros costes fijos
Resultado:
Resultado unitario:
-
Tabla 4. Desviaciones por rendimiento.
Respecto a los ingresos, se puede observar que se ha producido una desviación desfavorable de 4.000 €. Esta desviación mide la diferencia entre los ingresos realmente generados y los que se deberían haber obtenido con el nivel de actividad
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Capítulo 8
real. Al estar los datos reales y el presupuesto flexible referidos al mismo nivel de actividad, la desviación es consecuencia de la diferencia en el precio de venta. Se había previsto un precio de venta de 400 €/armario, cuando el precio real ha sido de 380 €/armario. Por su parte, las desviaciones por rendimiento en relación con los costes indican las diferencias que existen entre los costes reales y los que se deberían haber tenido con el nivel de actividad real. En global, los costes de producción han sido superiores a lo esperado, generando una desviación desfavorable por rendimiento de 400 €. Sin embargo, la simple detección de las desviaciones no es suficiente. Es necesario profundizar en el análisis para intentar localizar sus causas. En la Tabla 5 se pueden observar desviaciones por rendimiento en costes de distinto signo, tanto favorables como desfavorables. Por ejemplo, el coste real de materiales para obtener los 200 armarios asciende a 28.000 €, cuando teníamos previsto emplear 30.000 € para fabricar esa cantidad de armarios. La desviación favorable de 2.000 € en materiales se debe a que el coste variable unitario de materiales ha sido de 140 €/armario en lugar de los 150 €/armario presupuestados. Así pues, el rendimiento de los materiales ha sido mejor de lo esperado. En el lado contrario se encuentra, por ejemplo, el coste variable de mano de obra. Durante el periodo analizado se ha incurrido en un coste de 20.000 €, superando los 18.000 € previstos. Esta desviación es consecuencia de que el coste variable unitario de mano de obra ha sido de 100 €/armario y no de 90 €/armario. Las desviaciones por rendimiento desfavorables tanto en ingresos como en costes ocasionan que el resultado real sea inferior al esperado en 4.400 €. En términos unitarios se observa que mientras que el precio de venta ha sido 20 € menor de lo esperado, el coste de producción supera en 2 € al previsto, por lo que el resultado que se obtiene por cada armario es de 68 € en lugar de 90 €. En resumen, la comparación entre el presupuesto normal, elaborado en función de la actividad prevista y el presupuesto flexible, que considera la actividad real, permite identificar las desviaciones provocadas por ser el nivel de actividad estimada diferente del real. Por otro lado, la comparación entre el presupuesto flexible, que es la adaptación del presupuesto normal al nivel de actividad realmente alcanzado y los datos reales, informará sobre las desviaciones que han sido causadas por diferencias entre el rendimiento previsto y el que efectivamente se ha conseguido (Figura 1). 268
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Control mediante desviaciones presupuestarias
PRESUPUESTO NORMAL
PRESUPUESTO FLEXIBLE
Desviaciones debidas a diferencias en el nivel de actividad
DATOS REALES
Desviaciones debidas a diferencias en el rendimiento
Figura 1. Desviaciones causadas por diferencias en los niveles de actividad y rendimiento.
Desviaciones técnicas y económicas en materiales y mano de obra directa En el apartado anterior se han analizado las desviaciones por rendimiento. Su cálculo permite, entre otras cosas, disponer de información sobre el grado de cumplimiento que se ha alcanzado en relación con los costes esperados. No obstante, para poder tomar decisiones apropiadas en función de los resultados obtenidos, es necesario disponer de un mayor nivel de desglose que permita identificar claramente cuál ha sido el motivo por el que se ha producido la diferencia. Por ejemplo, en el coste variable de mano de obra se ha detectado una desviación desfavorable de 2.000 €. Esta desviación puede tener su origen en dos hechos: n No se ha cumplido el estándar técnico de mano de obra directa, por lo que se han consumido más horas-hombre de mano de obra directa de las previstas. n No se ha cumplido el estándar económico de mano de obra directa, por lo que el coste de cada hora-hombre consumida ha sido superior al previsto. Con carácter general podemos decir que las desviaciones por rendimiento pueden descomponerse en: n Desviaciones en cantidad o técnicas. Mide la diferencia entre la cantidad real que se ha consumido de cada uno de los factores productivos y el estándar técnico de dicho factor productivo. n Desviaciones en precio o económicas. Mide la diferencia entre el precio real de cada uno de los factores productivos y el estándar económico de dicho factor productivo. 269
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Capítulo 8
Para conocer qué parte de las desviaciones por rendimiento se debe a motivos técnicos y cuál a motivos económicos, es necesario conocer la cantidad consumida y el precio, tanto real como previsto, de cada factor productivo (Tabla 5).
Datos reales 200 armarios
Nivel de actividad
Presupuesto flexible 200 armarios
Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
28.000 kg
1 €/kg
28.000 €
25.000 kg
1,20 €
30.000 €
500 h-h
40 €/h-h
20.000 €
500 h-h
36 €/h-h
18.000 €
C.V. de electricidad
30.000 kw-h
0,06 €/kw-h
1.800 €
25.000 kw-h
0,08 €/kw-h
2.000 €
C.F. de electricidad
-
-
510 €
-
-
500 €
C.F. alquiler de local
-
-
800 €
-
-
800 €
C.F. de amortizaciones
-
-
4.600 €
-
-
4.400 €
Otros costes variables
200 arm.
32 €/arm.
6.400 €
200 arm.
30 €/arm.
6.000 €
-
-
290 €
-
-
300 €
C.V. de materiales C.V. mano de obra dir.
Otros costes fijos
Tabla 5. Datos técnicos y económicos.
En la Tabla 6 se dispone de toda la información necesaria para determinar las desviaciones técnicas y económicas. Al objeto de sistematizar su estudio las clasificaremos en tres grupos: n Desviaciones técnicas y económicas en materiales. n Desviaciones técnicas y económicas en costes variables de mano de obra directa. n Desviaciones técnicas y económicas en costes indirectos.
Desviaciones técnicas y económicas en materiales Las desviaciones por rendimiento en materiales miden la diferencia entre el coste real de materiales y el coste previsto del presupuesto flexible. En nuestro caso, la desviación por rendimiento de materiales asciende a -2.000 €, que se obtiene de la diferencia entre el coste real de materiales (28.000 €) y el previsto (30.000 €). Su signo
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Control mediante desviaciones presupuestarias
negativo indica que el coste real es inferior al previsto, lo que en principio se puede considerar favorable para la empresa. Con carácter general, la desviación por rendimiento en materiales se puede calcular de la siguiente forma: Desviación por rendimiento en materiales = QR * PR – QS*PS Siendo: n QR Cantidad de materiales realmente consumidos, en unidades físicas. n PR Coste real de cada unidad física de materiales consumida. n QS Cantidad prevista de materiales consumidos referida al nivel de actividad real, en unidades físicas. n PS Coste previsto de cada unidad física de materiales consumida. Para poder desglosar la desviación por rendimiento en su componente técnica y económica, sumaremos y restaremos a la fórmula anterior la expresión QR * PS. De forma que: QR * PR – QS*PS + QR * PS – QR * PS Lo que es igual a: (QR – QS) * PS + (PR – PS) * QR De esta forma, es posible conocer qué parte de la desviación es debida a desviaciones en cantidad y qué parte es consecuencia de desviaciones en precios, ya que: n Desviación técnica en materiales = (QR – QS) * PS n Desviación económica en materiales = (PR – PS) * QR
Desviaciones por rendimiento en materiales
Componente Técnica
(QR - QS) * PS
Componente Económica
(PR - PS) * QR
QR * PR - QS * PS
Figura 2. Desviaciones técnica y económica en materiales
271
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Capítulo 8
n n
En nuestro caso, los datos serían los siguientes: Desviación técnica en materiales = (28.000 – 25.000) * 1,20 = + 3.600 € Desviación económica en materiales = (1 – 1,20) * 28.000 = - 5.600 €
Tal y como se puede observar, la suma de la desviación técnica y la desviación económica coincide con la desviación por rendimiento. En este caso, la desviación favorable por rendimiento en materiales tiene su origen en factores económicos, ya que se esperaba que cada kilogramo de material consumiendo tuviera un coste de 1,20 €, cuando en la realidad su coste unitario ha sido de tan solo 1 €. Es necesario recordar que el coste de los materiales tiene un componente directo que recoge el precio de compra pagado al proveedor y un componente indirecto, que contiene los costes relacionados con el proceso de compra. La desviación económica en materiales, ya sea favorable o desfavorable, puede tener su origen en cualquiera de estos dos componentes. Este hecho compensa la desviación técnica desfavorable de 3.600 €, y que ha sido debida a un mayor consumo de lo esperado (28.000 kg reales en lugar de los 25.000 kg esperados). La desviación técnica desfavorable pone de manifiesto una eficiencia de los materiales menor de la esperada, ya que se había considerado que cada armario consumiera 125 kg de materiales (25.000 kg / 200 armarios), cuando en la realidad se han empleado 140 kg (28.000 kg / 200 armarios). Una vez identificadas estas desviaciones, se deberán analizar sus causas para poder llevar a cabo medidas correctoras si fuera necesario. Una desviación técnica en materiales desfavorables puede tener su origen en errores de la maquinaria, falta de cualificación de los trabajadores, escasa supervisión... En nuestro ejemplo, entre los posibles motivos podría encontrarse que la empresa haya adquirido materiales de peor calidad a un menor precio. Así, aunque el coste de cada kilogramo consumido haya sido inferior a lo esperado, ha sido necesario emplear más cantidad de material para fabricar cada producto.
Desviaciones técnicas y económicas en costes variables de mano de obra directa Las desviaciones por rendimiento en costes variables de mano de obra directa reflejan la diferencia entre el coste variable real de mano de obra directa y el previsto en el presupuesto flexible. En nuestro caso, la desviación por rendimiento en costes variables de mano de obra directa es de +2.000 €, que es la diferencia entre el coste real 272
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Control mediante desviaciones presupuestarias
(20.000 €) y el previsto (18.000 €). Su signo positivo señala que el coste real es superior al previsto, lo que en principio se puede considerar desfavorable para la empresa. Con carácter general, la desviación por rendimiento en costes variables de mano de obra directa se puede calcular de la siguiente forma: Desviación por rendimiento en costes variables de mano de obra directa = HR * SR – HS*SS Siendo: n HR Horas de mano de obra directa realmente consumidas. n SR Coste real de cada hora de mano de obra directa consumida. n HS Horas previstas de mano de obra directa para lograr el nivel de actividad real. n SS Coste previsto de cada hora de mano de obra directa consumida. Para poder desglosar la desviación por rendimiento en su componente técnica y económica, sumaremos y restaremos a la fórmula anterior la expresión HR * SS. De forma que: HR * SR – HS*SS + HR * SS – HR * SS Lo que es igual a: (HR – HS) * SS + (SR – SS) * HR De esta forma, es posible conocer qué parte de la desviación es debida a desviaciones en cantidad y qué parte es consecuencia de desviaciones en precios ya que, n Desviación técnica en costes variables de mano de obra directa = (HR – HS) * SS n Desviación económica en costes variables de mano de obra directa = (SR – SS) * HR
Desviaciones por rendimiento en M.O.D.
Componente Técnica
(HR - HS) * SS
Componente Económica
(SR - SS) * HR
HR * SR - HS * SS
Figura 3. Desviaciones técnica y económica en costes variables de mano de obra directa.
273
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Capítulo 8
n
n
En nuestro caso, los datos serían los siguientes: Desviación técnica en costes variables de mano de obra directa = (500 – 500) * 36 = 0 € Desviación económica en costes variables de mano de obra directa = (40 – 36) * 500 = + 2.000 €
Al igual que en las desviaciones por rendimiento en materiales, la suma de la desviación técnica y la desviación económica coincide con la desviación por rendimiento. En este caso, la desviación desfavorable por rendimiento en coste variable de mano de obra directa tiene su origen en factores económicos, ya que se esperaba que el coste de cada hora fuera de 36 €, cuando en la realidad ha ascendido a 40 €. La desviación técnica permite medir la productividad de los trabajadores ya que compara el tiempo previsto para fabricar una unidad de producto con el tiempo realmente empleado. En esta ocasión, en la realidad se han empleado 2,5 horas para fabricar cada armario (500 horas / 200 armarios), que es justo el tiempo previsto. Por ello, la desviación técnica es cero, ya que la productividad o eficiencia de la mano de obra directa es la esperada.
Desviaciones en costes indirectos En capítulos anteriores se ha estudiado que los costes indirectos conllevan algunos problemas a la hora de proceder a su asignación a los distintos productos de la empresa. Esto es consecuencia de la dificultad de identificar claramente el coste indirecto con los productos. Para solventar este problema es necesario apoyarse en la estructura organizativa de la empresa para repartir los costes indirectos con ayuda de las secciones o actividades identificadas. De esta forma, los datos de los que dispondremos para determinar las desviaciones en costes indirectos dependerán en gran parte del modelo de costes empleado. Supongamos que la empresa objeto de estudio ha empleado un modelo de costes completos basado en secciones. En este caso, los costes indirectos aparecerán localizados en la sección de fabricación correspondiente para la que se habrá identificado una unidad de obra. En la Tabla 6 se resumen los distintos costes indirectos variables y fijos, suponiendo que la unidad de obra (u.o.) de la sección de fabricación son las horas-máquina. 274
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Control mediante desviaciones presupuestarias
Presupuesto normal 150 armarios
U.O.
Coste unitario
Importe
750 h-m 8 €/h-m
C. F. 750 h-m 8 €/h-m
C.V.
Presupuesto flexible 200 armarios
U.O.
Datos reales 200 armarios
Coste unitario
Importe
U.O.
6.000 €
1.000 h-m 8 €/h-m
8.000 €
800 h-m 10,25 €/h-m 8.200 €
6.000 €
1.000 h-m 6 €/h-m
6.000 €
800 h-m 7,75 €/h-m
C. T. 750 h-m 16 €/h-m 12.000 € 1.000 h-m 14 €/h-m 14.000 € 800 h-m
Coste unitario
18 €/h-m
Importe
6.200 €
14.400 €
* C.V. = Coste Variable; C. F. = Coste Fijo; C. T.= Coste Total. Tabla 6. Datos técnicos y económicos de la sección de fabricación.
El cálculo y análisis de las desviaciones en costes indirectos difiere del realizado para los costes directos. La presencia de costes fijos requiere un análisis más cuidadoso de los datos ya que, a diferencia de lo que ocurre en los costes variables, el coste unitario de la unidad de obra depende de la actividad desarrollada en la sección. En efecto, tanto en el caso de los materiales como de la mano de obra hemos considerado que el coste previsto unitario (PS y SS) es independiente de la cantidad (QS y HS). Esto es debido a que al considerar los materiales y mano de obra directa como costes variables, el coste variable unitario se presume constate (Figura 4). Coste Variable Unitario de mano de obra Coste (€)
Coste (€)
Coste Variable Unitario de materiales
1,20 €/u.f.
36 €/h-h Unidades físicas consumidas
Horas consumidas
Figura 4. Coste variable unitario de materiales y mano de obra.
275
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Capítulo 8
Coste (€)
Sin embargo, la existencia en la sección de costes fijos indirectos implica que el coste unitario de la unidad de obra de la sección varíe en función del número de unidades de obra empleadas, disminuyendo dicho coste unitario a medida que aumentan las unidades de obra empleadas (Figura 5). Así, a diferencia de lo que ocurre en los costes variables, las diferencias en el nivel de actividad afectan también al rendimiento, encontrándose ambos tipos de desviaciones mezcladas.
Unidades de obra
Figura 5. Coste unitario de la unidad de obra.
Con carácter general, la desviación en costes indirectos se puede calcular de la siguiente forma: Desviación en costes indirectos = UR * CR – UN*CN Siendo: n UR Unidades de obra realmente consumidas. n CR Coste real de cada unidad de obra. n UN Unidades de obra previstas en el presupuesto normal, es decir, para el nivel de actividad previsto. n CN Coste previsto de cada unidad de obra en el presupuesto normal. En nuestro caso, los cálculos serían los siguientes: n Desviación en costes indirectos = 800 * 18 – 750 * 16 = 2.400 € En principio, podría parecer que se trata de una desviación desfavorable ya que se están consumiendo 2.400 € más de lo esperado. Sin embargo, hay que recordar que los datos reales y el presupuesto normal están referidos a distintos niveles de actividad (200 y 150 armarios respectivamente), por lo que es necesario un análisis más detallado de la
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Control mediante desviaciones presupuestarias
situación. Para ello se determinarán en primer lugar las desviaciones en costes variables indirectos para, posteriormente, incluir en el análisis el efecto de los costes fijos. Las desviaciones en costes variables indirectos se pueden calcular de forma similar a las desviaciones en materiales y mano de obra. Al tratarse de costes de naturaleza variable, los cambios en el número de unidades de obra consumida no afecta a su coste unitario, permaneciendo constante. En la Tabla 6 se puede observar cómo el coste variable unitario previsto de la unidad de obra en los presupuestos normal y flexible es el mismo (8 €/h-m) con independencia de que la actividad prevista de la sección sea 750 o 1.000 h-m. En lo que hace referencia a la desviación por actividad de costes variables indirectos, su cálculo es el siguiente: Desviación por actividad en costes variables indirectos = US * CSV – UN*CSV Siendo: n US Unidades de obra previstas en el presupuesto flexible, es decir, para el nivel de actividad real. n CSV Coste variable previsto de cada unidad de obra. n UN Unidades de obra previstas en el presupuesto normal, es decir, para el nivel de actividad previsto. En nuestro caso, los cálculos serían los siguientes: n Desviación por actividad en costes variables indirectos = 1.000 * 8 – 750 * 8 = 2.000 € Tal y como se ha visto anteriormente, esta desviación por actividad indica que, al tener un nivel de actividad previsto de 1.000 h-m en lugar de las 750 h-m iniciales, es de esperar un incremento de 2.000 € en los costes variables indirectos. Por su parte, la desviación por rendimiento en costes variables indirectos podría ser calculada como sigue: Desviación por rendimiento en costes variables indirectos = UR * CRV – US*CSV Siendo: n UR Unidades de obra realmente consumidas. n CRV Coste real variable de cada unidad de obra. n US Unidades de obra previstas en el presupuesto flexible, es decir, para el nivel de actividad real. n CSV Coste variable previsto de cada unidad de obra. En nuestro caso, los cálculos serían los siguientes: n Desviación por rendimiento en costes variables indirectos = 800 * 10,25 – 1.000 * 8 = 200 € 277
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Capítulo 8
Recordar que los datos comparados están referidos al mismo nivel de producción (200 armarios). Se observa cómo los costes variables indirectos son 200 € superiores a lo previsto. Para poder separar esta desviación por rendimiento en su componente técnica y económica, sumaremos y restaremos a la fórmula anterior la expresión UR * CSV. De forma que: n UR * CRV – US*CSV + UR * CSV – UR * CSV Lo que es igual a: n (UR – US) * CSV + (CRV – CSV) * UR De esta forma, es posible conocer qué parte de la desviación por rendimiento se debe a desviaciones en cantidad y que parte tiene su origen en desviaciones en precios, ya que: n Desviación técnica en costes variables indirectos = (UR – US) * CSV n Desviación económica en costes variables indirectos = (CRV – CSV) * UR
Desviaciones por rendimiento en C. Variables Indirectos
Componente Técnica
(UR - US) * CVS
Componente Económica
(CVR - CVS) * UR
UR * CVR - US * CVS
Figura 6. Desviaciones técnica y económica en costes variables indirectos.
n n
En el ejemplo que estamos desarrollando se obtendrían los siguientes resultados: Desviación técnica en costes variables indirectos = (800 – 1.000) * 8 = - 1.600 € Desviación económica en costes variables indirectos = (10,25 – 8) * 800 = + 1.800 €
La desviación desfavorable por rendimiento en costes variables indirectos se debe a factores económicos. El costes variable esperado de cada unidad de obra era de 8 €, cuando en la realidad el coste variable unitario ha ascendido hasta los 10,25 €. Este
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Control mediante desviaciones presupuestarias
hecho ha sido compensado en parte por una desviación técnica favorable de 1.600 €, debida a una mayor eficiencia de la sección. Para fabricar los 200 armarios se han empleado 800 h-m, en lugar de las 1.000 h-m previstas para ese nivel de producción. Tal y como se ha comentado, la eficiencia de la sección ha sido mayor de los esperado, ya que cada armario ha consumido 4 h-m (800 h-m / 200 armarios), en lugar de las 5 h-m previstas (1.000 h-m / 200 armarios), con el ahorro en coste que ello supone. En lo que hace referencia a los costes fijos, en el presupuesto normal se había previsto un coste fijo de 6.000 €, cuando el coste fijo real ha ascendido a 6.200 €. La desviación por tanto ha sido desfavorable en 200 €. Tal y como ya se mostraba en la Tabla 4, parece que los costes fijos no implican ningún tipo de desviación por actividad. En la Tabla 6 se aprecia cómo el coste fijo en el presupuesto flexible coincide con el del presupuesto normal (6.000 €). No obstante, es necesario hacer alguna consideración adicional. En el presupuesto normal se estimaba un coste fijo de 6.000 € para un nivel de actividad de 750 h-m, lo que implica un coste fijo unitario de 8 €/h-m. No obstante, aunque en el presupuesto flexible se mantiene el coste fijo en 6.000 €, al aumentar el número de horas máquina previstas de 750 a 1.000 h-m, el coste fijo unitario disminuye de 8 a 6 €/h-m. Por tanto, se podría decir que un aumento en el nivel de actividad es favorable para la empresa porque disminuye el coste fijo unitario siempre y cuando no existan restricciones de capacidad. Por otro lado, una disminución en el nivel de actividad implica desviaciones por actividad negativas, ya que supone un aumento en el coste fijo unitario. En relación a las desviaciones por rendimiento en costes fijos indirectos, en la Tabla 4 ya se señalaba que arrojaba un valor desfavorable de 200 €, ya que el coste fijo real ha sido de 6.200 € en lugar de los 6.000 € esperados según el presupuesto flexible. Para una correcta interpretación de esta desviación hay que completar el análisis con las unidades de obra. Así, en el presupuesto flexible se consideraban unos costes de 6.000 € para alcanzar una actividad de 1.000 h-m. Sin embargo, en la realidad se han consumido 6.200 € para una actividad de tan solo 800 h-m. Este efecto conjugado ha ocasionado que el coste fijo unitario real sea de 7,75 €/h-m, superior a los 6 €/h-m del presupuesto flexible. Para finalizar, señalar que el análisis realizado de las desviaciones en costes indirectos considera que la empresa tiene un modelo de costes completos basado en secciones. Si en su lugar, tuviera un sistema de costes basado en actividades, el procedimiento sería similar, sustituyendo las secciones por actividades y las unidades de obras por generadores de coste. 279
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Capítulo 8
CUESTIONES PARA LA REFLEXIÓN 1. Analice cuál es el efecto que se produce sobre los costes fijos unitarios cuando el nivel de actividad real supera el presupuestado. 2. Reflexione sobre las consecuencias que podría tener un error en la determinación del costes estándar sobre las desviaciones presupuestarias. 3. Analice las implicaciones que podría suponer un cambio en el método de cálculo de costes reales sin que de forma simultánea se modifique el proceso de elaboración de presupuestos.
EJERCICIOS RESUELTOS 1. Presupuestos y desviaciones basadas en actividades Ante la falta de información para gestionar la empresa, desde la empresa Artesanal S.A. se ha decidido realizar presupuestos y calcular desviaciones en los meses siguientes. Al objeto de evaluar el valor de la información, para el mes de junio se han estimado una producción de 2.000 bizcochos con un precio de venta previsto de 8 € cada unidad. Los costes estimados son los siguientes: n n n n
Consumo de harina: 2.000 kg a un coste de 0,80 €/kg. Consumo de huevos: 12.000 unidades a un coste de 0,10 €/unidad. Consumo de azúcar: 1.000 kg a un coste de 1,40 €/kg. A1: Mezclar materias primas. ¨ Costes variables: 3.400 kg de materias primas mezclados a un coste variable unitario de 1 €. ¨ Costes fijos: 1.000 €.
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Control mediante desviaciones presupuestarias n
n
n n n n n n
n
n
a b c
A2: Hornear el bizcocho ¨ Costes variables: 2.000 productos terminados a un coste variable unitario de 0,5 €. ¨ Costes fijos: 600 €. A3: Almacenar el bizcocho. ¨ Costes variables: 20 m2 ocupados a un coste variable unitario de 10 €. ¨ Costes fijos: 500 €. Una vez transcurrido el mes de junio, se dispone de los siguientes datos reales: Producción: 2.200 bizcochos. Precio de venta unitario: 9 €. Consumo de harina: 2.250 kg a un coste de 0,85 €/kg. Consumo de huevos: 11.900 unidades a un coste de 0,09 €/unidad. Consumo de azúcar: 1.010 kg a un coste de 1,45 €/kg. A1: Mezclar materias primas ¨ Costes variables: 3.420 kg de materias primas mezclados a un coste variable unitario de 0,9 €. ¨ Costes fijos: 1.080 €. A2: Hornear el bizcocho. ¨ Costes variables: 2.200 productos terminados a un coste variable unitario de 0,45 €. ¨ Costes fijos: 590 €. A3: Almacenar el bizcocho. ¨ Costes variables: 25 metros cuadrados ocupados a un coste variable unitario de 8 €. ¨ Costes fijos: 520 €. Se pide: Presupuestos normal y flexible. Costes reales de producción. Calcular las desviaciones por actividad y por rendimiento (con sus componentes técnica y económica) en materiales, mano de obra y costes indirectos.
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Capítulo 8
Solución: Presupuestos normal y flexible: Presupuesto normal
Presupuesto flexible
2.000 bizcochos
2.200 bizcochos
Ingresos previstos: • Venta de bizcochos
16.000 € 16.000 €
17.600 € 17.600 €
Costes previstos: • Coste variable de harina (0,80 €/bizcocho) • Coste variable de huevos (0,60 €/bizcocho) • Coste variable de azúcar (0,70 €/bizcocho) • Cte. vble. «Mezclar materias primas» (1,70 €/bizcocho) • Coste fijo «Mezclar materias primas» • Cte. vble. «Hornear bizcochos» (0,50 €/bizcocho) • Coste fijo «Hornear bizcochos» • Cte. vble. «Almacenar bizcochos» (0,10 €/bizcocho) • Coste fijo «Almacenar bizcochos»
10.900 € 1.600 € 1.200 € 1.400 € 3.400 € 1.000 € 1.000 € 600 € 200 € 500 €
11.780 € 1.760 € 1.320 € 1.540 € 3.740 € 1.000 € 1.100 € 600 € 220 € 500 €
5.100 €
5.820 €
8€ 5,45 € 2,55 €
8€ 5,35 € 2,65 €
Nivel de actividad
Resultado previsto: Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto:
Costes reales de producción: Datos reales Nivel de actividad real Ingresos: • Venta de bizcochos Costes: • Coste variable de harina • Coste variable de huevos • Coste variable de azúcar • Coste variable «Mezclar materias primas» • Coste fijo «Mezclar materias primas» • Coste variable «Hornear bizcochos»
2.200 bizcochos 19.800 € 19.800 € 10.906 € 1.912,50 € 1.071 € 1.464,50 € 3.078 € 1.080 € 990 €
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Control mediante desviaciones presupuestarias • Coste fijo «Hornear bizcochos» • Coste variable «Almacenar bizcochos» • Coste fijo «Almacenar bizcochos»
590 € 200 € 520 €
Resultado real:
8.894 €
Precio unitario real: Coste unitario real: Resultado unitario real:
9€ 4,96 € 4,04 €
Desviaciones por actividad: Presupuesto Presupuesto Desviaciones flexible normal por actividad 2.200 bizcochos
2.000 bizcochos
200 bizcochos
Ingresos previstos: • Venta de bizcochos
17.600 € 17.600 €
16.000 € 16.000 €
1.600 € 1.600 €
Favorable Favorable
Costes previstos: • Coste variable de harina • Coste variable de huevos • Coste variable de azúcar • Cte. vble. «Mezclar materias primas» • Coste fijo «Mezclar materias primas» • Cte. vble. «Hornear bizcochos» • Coste fijo «Hornear bizcochos» • Cte. vble. «Almacenar bizcochos» • Coste fijo «Almacenar bizcochos»
11.780 € 1.760 € 1.320 € 1.540 €
10.900 € 1.600 € 1.200 € 1.400 €
880 € 160 € 120 € 140 €
Desfavorable Desfavorable Desfavorable Desfavorable
3.740 €
3.400 €
340 €
Desfavorable
1.000 €
1.000 €
0€
-
1.100 € 600 € 220 € 500 €
1.000 € 600 € 200 € 500 €
100 € 0€ 20 € 0€
Desfavorable Desfavorable -
5.820 €
5.100 €
720 €
Favorable
8€ 5,35 € 2,65 €
8€ 5,45 € 2,55 €
0€ -0,10 € 0,10 €
Favorable Favorable
Nivel de actividad
Resultado previsto: Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto:
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Capítulo 8
Desviaciones por rendimiento: Datos reales
Presupuesto Desviaciones flexible por rendimiento
2.200 bizcochos
2.200 bizcochos
200 bizcochos
19.800 € 19.800 €
17.600 € 17.600 €
2.200 € 2.200 €
Costes previstos: 10.906 € • Coste variable de harina 1.912,50 € • Coste variable de huevos 1.071 € • Coste variable de azúcar 1.464,50 € • Cte. vble. «Mezclar materias primas» 3.078 € • Coste fijo «Mezclar materias primas» 1.080 € • Cte. vble. «Hornear bizcochos» 990 € • Coste fijo «Hornear bizcochos» 590 € • Cte. vble. «Almacenar bizcochos» 200 € • Coste fijo «Almacenar bizcochos» 520 €
11.780 € 1.760 € 1.320 € 1.540 €
-874 € 152,50 € -249 € -75,50 €
3.740 €
-662 €
1.000 € 1.100 € 600 €
80 € -110 € -10 €
220 €
-20 €
500 €
20 €
8.894 €
5.820 €
3.074 €
Favorable
9€ 4,96 € 4,04 €
8€ 5,35 € 2,65 €
1€ -0,39 € 1,39 €
Favorable Favorable
Nivel de actividad Ingresos previstos: • Venta de bizcochos
Resultado previsto: Precio unitario previsto: Coste unitario previsto: Resultado unitario previsto:
Favorable Favorable Favorable Desfavorable Favorable Favorable Favorable Desfavorable Favorable Favorable Favorable Desfavorable
Costes directos: Datos técnicos y económicos:
C. V. de harina C. V. de huevos C. V. de azúcar
Presupuesto flexible 2.200 bizcochos
Datos reales 2.200 bizcochos
Nivel de actividad Cantidad
Precio
Importe
Cantidad
Precio
Importe
2.250 kg
0,85 €/kg
1.912,50 €
2.200 kg
0,80 €
1.760 €
11.900 unid. 0,09 €/unid. 1.010 kg
1,45 €/kg
1.071 € 1.464,50 €
13.200 unid. 0,10 €/unid. 1.100 kg
1,40 €/unid.
1.320 € 1.540 €
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Control mediante desviaciones presupuestarias n n n n n n n n n
Desviación por rendimiento en harina = 1.912,50 – 1.760 = 152,50 € Desviación técnica en harina = (2.250 – 2.200) * 0,80 = 40 € Desviación económica en harina = (0,85 – 0,80) * 2.250 = 112,50 € Desviación por rendimiento en huevos = 1.071 – 1.320 = -249 € Desviación técnica en huevos = (11.900 – 13.200) * 0,10 = -130 € Desviación económica en huevos = (0,09 – 0,10) * 11.900 = - 119 € Desviación por rendimiento en azúcar = 1.464,50 – 1.540 = -75,50 € Desviación técnica en azúcar = (1.010 – 1.100) * 1,40 = -126 € Desviación económica en azúcar = (1,45 – 1,40) * 1.010 = 50,50 €
Costes indirectos: Datos técnicos y económicos: Presupuesto normal 2.000 bizcochos
G.C.
Coste Importe unitario
Presupuesto flexible 2.200 bizcochos
G.C.
Coste Importe unitario
Datos reales 2.200 bizcochos
G.C.
Coste Importe unitario
C.V. A1
3.400
1
3.400
3.740
1
3.740
3.420
0,90
3.078
C.F. A1
3.400
0,2941
1.000
3.740
0,2674
1.000
3.420
0,3158
1.080
A1
3.400
1,2941
4.400
3.740
1,2684
4.470
3.420
1,2158
4.158
C.V. A2
2.000
0,50
1.000
2.200
0,50
1.100
2.200
0,45
990
C.F. A2
2.000
0,30
600
2.200
0,2727
600
2.200
0,2682
590
A2
2.000
0,80
1.600
2.200
0,7727
1.700
2.200
0,7182
1.580
C.V. A3
20
10
200
22
10
220
25
8
200
C.F. A3
20
25
500
22
22,7273
500
25
20,80
520
A3
20
35
700
22
32,7273
720
25
28,80
720
A1: Mezclar materias primas A2: Hornear bizcochos A3: Almacenar bizcochos
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Capítulo 8 n n n n n n n n n n n n n n n n n n
Desviación en A1 = 4.158 – 4.400 = -242 € Desviación por actividad en A1 = 3.740 – 3.400 = 340 € Desviación por rendimiento en costes variables de A1 = 3.078 – 3.740 = -662 € Desviación técnica en costes variables de A1 = (3.420 – 3.740) * 1 = -320 € Desviación económica en costes variables de A1 = (0,90 – 1) * 3.420 = -342 € Desviación por rendimiento en costes fijos de A1 = 1.080 – 1.000 = 80 € Desviación en A2 = 1.580 – 1.600 = -20 € Desviación por actividad en A2 = 1.100 – 1.000 = 100 € Desviación por rendimiento en costes variables de A2 = 990 – 1.100 = -110 € Desviación técnica en costes variables de A2 = (2.200 – 2.200) * 0,50 = 0 € Desviación económica en costes variables de A2 = (0,45 – 0,50) * 2.200 = -110 € Desviación por rendimiento en costes fijos de A2 =590 – 600 = -10 € Desviación en A3 = 720 – 700 = 20 € Desviación por actividad en A3 = 220 – 200 = 20 € Desviación por rendimiento en costes variables de A3 = 200 – 220 = -20 Desviación técnica en costes variables de A3 = (25 – 22) * 10 = 30 € Desviación económica en costes variables de A3 = (8 – 10) * 25 = - 50 € Desviación por rendimiento en costes fijos de A3= 520 – 500 = 20 €
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Control mediante desviaciones presupuestarias
EJERCICIOS PROPUESTOS 1. Una carpintería se dedica a la fabricación de estanterías mediante un sistema de producción por lotes. Para fabricar un lote de estanterías se consume madera, mano de obra directa (MOD) y costes indirectos, que tienen una parte fija y otra variable. La unidad de obra (u.o.) para la asignación de costes indirectos es el consumo de madera en kg. La información que corresponde al mes de mayo es la siguiente:
Previsión
Realidad
Unidades producidas y vendidas
250 estanterías
300 estanterías
Precio de venta medio
90 €/estantería
85 €/estantería
10 estanterías/lote
10 estanterías/lote
25 kg/estantería
24 kg/estantería
10 €/m2 de madera
12 €/m2 de madera
14 h/lote
15 h/lote
20 €/hora MOD
18 € /hora MOD
0,25 €/u.o.
0,24 €/u.o.
5.000 €
5.500 €
Tamaño de lote (número unidades por lote) Consumo de madera Coste del m2 de madera Horas MOD por lote Precio hora MOD Costes indirectos variables unitario Costes indirectos fijos
n
n
Se pide: Presupuesto normal, presupuesto flexible, costes reales de producción, resultado previsto y resultado real. Calcule y comente las desviaciones en resultados, ingresos, costes directos e indirectos.
2. Maderas del Sur, S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación de tableros de madera conglomerada a partir de ramas y troncos inservibles para elaborar otro tipo de productos. La empresa fabrica dos tipos de tableros: conglomerados de pino (P1) y conglomerados de encina (P2), siendo el proceso productivo el mis-
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Capítulo 8
mo para ambos productos. En primer lugar se tritura la madera de pino (MP1) y de encina (MP2), únicas materias primas de los tableros, con la ayuda de una máquina trituradora especial. A continuación, la materia prima triturada pasa a una máquina de prensado que permite obtener los tableros en un estado adecuado para su posterior comercialización. Las actividades identificadas por la empresa así como los inductores de coste más apropiados son las siguientes: A1: Desempaquetar la madera y ponerla en la trituradora. Inductor de coste: hora/hombre. n A2: Triturar la materia prima. Inductor de coste: hora/máquina. n A3: Vigilar el proceso de trituración de la materia prima y poner la materia prima triturada en la máquina de prensado. Inductor de coste: hora/hombre. n A4: Prensar la materia prima triturada para obtener los tableros de madera conglomerada. Inductor de coste: hora/máquina. n A5: Vigilar el proceso de prensado y llevar los tableros al almacén. Inductor de coste: hora/hombre. Además, la empresa cuenta con una sección de aprovisionamiento, cuyo coste es imputado a las materias primas adquiridas en función de los kilogramos comprados. Con el objeto de llevar a cabo un control pormenorizado de sus costes, ha establecido al principio del periodo el siguiente presupuesto: ¨ Consumo de MP1: 36.200 kg. ¨ Consumo de MP2: 27.125 kg. ¨ Coste de MP1 consumida: 3,21 €/kg. ¨ Coste de MP2 consumida: 4,36 €/kg. ¨ Producción de P1: 11.580 m3. ¨ Producción de P2: 8.142 m3. ¨ H/H de A1 para P1: 0,2 h/kg. ¨ H/H de A1 para P2: 0,2 h/kg. ¨ Coste de la h/h de A1: 4,54 €/h. ¨ H/M de A2 para P1: 0,3 h/kg. ¨ H/M de A2 para P2: 0,4 h/kg. ¨ Coste de la h/m de A2: 5,45 €/h. ¨ H/H de A3 para P1: 0,15 h/kg. ¨ H/H de A3 para P2: 0,15 h/kg. ¨ Coste de la h/h de A3: 4,85 €/h. 288
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Control mediante desviaciones presupuestarias ¨ ¨ ¨ ¨ ¨ ¨
H/M de A4 para P1: 2,4 h/m3. H/M de A4 para P2: 3 h/m3. Coste de la h/m de A4: 9,09 €/h. H/H de A5 para P1: 3 h/m3. H/H de A5 para P2: 3,8 h/m3. Coste de la h/h de A5: 4,94/h.
Durante el periodo objeto de estudio, la empresa ha tenido los siguientes datos. Al principio de periodo, el inventario de la empresa contaba con 4.320 kg de MP1, valorados en 13.614,5 €, mientras que al final del periodo el almacén estaba vacío. La sección de aprovisionamientos, cuyos costes ascendieron a 8.554 €, ha adquirido 31.420 kg de MP1 y 26.970 kg de MP2 por valor de 97.116,4 € y 116.053 € respectivamente. En la trituradora se consumieron 35.740 kg de MP1 y 26.970 kg de MP2. En relación con el prensado, se ha procesado la totalidad de la materia prima para obtener 11.700 m3 de P1 y 8.265 m3 de P2. Los costes reales de cada una de las actividades fueron los siguientes: n A1: se han empleado 5.655,6 y 5.663,7 h/h para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 54.195 € n A2: se han empleado 12.568 y 12.136,5 h/m para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 145.233 €. n A3: se han empleado 4.398,8 y 4.584,9 h/h para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 44.374 €. n A4: se han empleado 30.420 y 25.621,5 h/m para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 495.882 €. n A5: se han empleado 36.270 y 33.060 h/h para P1 y P2 respectivamente, con un coste total de 352.953 €. Se pide: Calcular y analizar las desviaciones producidas.
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ISBN: 978-84-8322-822-7
www.pearson.es
9 788483 228227
Escobar Cortijo
Fundamentos de Contabilidad de Gestión
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