Einkommensteuerliche Abgrenzung des gewerblichen Grundstückhandels [1 ed.] 9783428485796, 9783428085798

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Schriften zum Steuerrecht

Band 61

Einkommensteuerliche Abgrenzung des gewerblichen Grundstückhandels Von

Mathias Jung

Duncker & Humblot · Berlin

MAnnAS JUNG

Einkommensteuerliche Abgrenzung des gewerblichen Grundstückhandels

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 61

Einkommensteuerliche Abgrenzung des gewerblichen Grundstückhandels

Von Mathias Jung

Duncker & Humblot . Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme

Jung, Mathias:

Einkommensteuerliche Abgrenzung des gewerblichen Grundstückhandels / von Mathias Jung. - Berlin : Duncker und Humblot, 1998 (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 61) Zug!.: Göttingen, Univ., Diss., 1995 ISBN 3-428-08579-5

Alle Rechte vorbehalten

© 1998 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fotoprint: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3428-08579-5 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 97069

Inhaltsverzeichnis A. Einleitung .................................................................................... .

I. Das Ziel der UntersuchwlK ........................................................... .

I!. Der Gang der Untersuchung...........................................................

4

B. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs und der Vermögensverwaltung im historischen Überblick..........................................................

5

I. Das Preußische Einkonunensteuergesetz von 1891...............................

1. Der EinkOIrWlensbegrifC......................................................... a) Die Quellentheorie............................................................... b) Die einzelnen Einkunftsarten.................................................. 2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs.......................................... a) Der Begriff des Gewerbebetriebs.. _.......................................... b) Der gewerbliche Grwldstückshalldel........................................ 3. Die Besteuerung der Vennögensverwaltung.................................. a) Der Begriff der VennögensverwaltunK..................................... b) Die laufenden Einkünfte aus der Vennögensverwaltung................ c) Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften.................................

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Das Reichseinkollunensteuergesetz von 1920..................................... I. Der EinkommensbegrifC ________________________________________________________ . a) Die Reinvennögenszuwachstheorie ______ ____ ____ ______ ____ __ ________________ b) Die einzelnen Einkullftsarten ________________________________________________ . 2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs ________________________________________ . a) Der Begriff des Gewerbebetriebs____________________________________________ .

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b) Der gewerbliche Grundstückshandel. ....................................... 3. Die Besteuerwlg der VennögensverwaltunK__________________________________ a) Der Begriff der Vennögensverwaltung, ____________________________________ .

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b) Die laufenden Einkünfte aus der Vennögensverwaltung________________ c) Einkünfte aus Spekulationsgeschäften ____________________________________ .

15 16

n.

VI

Inhaltsverzeichnis III. Das Reichseinkommensteuergesetz von 1925_____________________________________ I. Der Einkommensbegrif(___________________________________________________________ a) Der Dualismus der Einkunftsarten_________________________________________ b) Der Einfluß der bei den Theorien zum Einkonunensbegriff______________________________________________________________ 2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs._________________________________________ a) Der Begriff des Gewerbebetriebs___________________________________________ b) Der gewerbliche Grundstückshandel_______________________________________ 3. Die Besteuerung der Vennögensverwaltung__________________________________ a) Der Begriff der Vennögensverwaltung____________________________________ b) Die laufenden Einkünfte aus der Vennögensverwaltung___________________________________________________________________________ c) Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften._______________________________

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IV. Das Reichseinkonunensteuergesetz von 1934 ____________________________________ 1. Der Einkollunensbegrif(___________________________________________________________ 2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs_________________________________________ a) Der Begriff des Gewerbebetriebs___________________________________________ b) Der gewerbliche Grundstückshandel.______________________________________ 3. Die Besteuerung der Vennögensverwaltung__________________________________ a) Der Begriff der Vennögensverwaltung____________________________________ b) Die laufenden Einkünfte aus der Vennögensverwaltung______________ c) Die Einküntle aus Spekulationsgeschäften._______________________________

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V. Das geltende Einkonunensteuergesetz_____________________________________________ I. Der Einkünftedualismus 2. Der Begriff des Gewerbebetriebs________________________________________________ 3. Der Begriff der Vennögensverwaltung_________________________________________ 4. Die Einküntle aus Spekulationsgeschätlen____________________________________

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C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG_________________

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I. Die Selbständigkeit_ ____ ______ ___ ___ ___ _____ ________________________ ________ __ __________

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I. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals.__________________ a) Die persönliche Selbständigkeit.____________________________________________ b) Die sachliche Selbständigkeit.______________________________________________ 2. Die Bestillunung des Begriffsmerk.l11als bei Inunobiliengeschäften.____________________________________________________________________________ a) Die persönliche Selbständigkeit____________________________________________

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Inhaltsverzeiclmis

VII

b) Die sachliche Selbständigkeit______________________________________________ aa) Die Grundsätze___________________________________________________________ bb) Die "branchenüblichen Geschäfte"__________________________________ 3. Die funktionelle Bedeutung des BegritTsmerkmals__________________________

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II. Die Nachhaltigkeit _____ ._____________________________________________________________

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I. Die allgemeine Charakterisierung des BegritTsmerkmals.__________________ 2. Die Bestinunung des BegritTsmerkmals bei IImnobiliengeschäften.____________________________________________________________________________ a) Der HandlungsbegritT_________________________________________________________ aa) Das Abstellen auf die Gesamttätigkeit._____________________________ bb) Das Abstellen auf die Einzeltätigkeit_______________________________ (I) Die Berücksichtigung sämtlicher Einzelakte________________ (2) Die alleinige Berücksichtigung der durchgeführten Verkaufsvorgänge_______________________________________________ b) Die wiederholte Verkaufstätigkeit._________________________________________ c) Die Bestümnung der Wiederholungsabsicht______________________________ aa) Das Abstellen auf die Verkaufsabsicht______________________________ bb) Das Abstellen auf den zeitlichen Zusrumnenhang________________ d) Die eimnalige Verkaufstätigkeit____________________________________________ aa) Der Verkauf mit Wiederholwlgsabsicht_____________________________ bb) Die Anwendung des § 42 AO_________________________________________ 3. Die funktionelle Bedeutung des BegritTsmerkmals__________________________ a) Die Abgrenzung von der gelegentlichen HandlwlK_____________________ b) Die Abgrenzung von der privaten Vennögensverwaltung_____________

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ID. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ____________________ 1. Die allgemeine Charakterisierung des BegritTsmerkmals__________________ 2. Die Bestümnung des BegritTsmerkmals bei IInmobiliengeschäften._______________________________________________________________________________ a) Das entgeltliche Angebot von Leistungen an die AlIgemeinheit__________________________________________________________________________ b) Die Bedeutung der Wiederholungsabsicht________________________________ 3. Die funktionelle Bedeutung des BegritTsmerkmals__________________________ a) Die AbgrellZwlg vom Handeln zur eigenen BedarfsdeckunK__________________________________________________________________________ b) Die AbgrellZung von der privaten Vennögensverwaltwlg__________________________________________________________________________

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VIII

hlhaltsverzeicJUlis

IV. Die GewiImerzie1ungsabsicht........................................................ I. Die allgemeine Charakterisierung des BegritTsmerkmals................... a) Die objektive Komponente - der Gewinn.................................. b) Die subjektive Komponente - die Absicht der Gewinn-

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erzielung......................................................................... 2. Die Bestinuuung des BegritTsmerkmals bei hruuobilienge-

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schäften................................................................................ a) Die Beurteilung von Objektveräußerungen............................... b) Die Beurteilung von Bauherrerullodelleu................................. 3. Die funktionelle Bedeutung des BegritTsmerkmals.......................... a) Die AbgrellZwlg von der Liebhaberei...................................... b) Die AbgrellZwlg von der privaten Venuögensverwaltung.............

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V. Die AbgrellZung von den Einkünften aus Land- wld Forstwirtschaft........ I. Die AbgrellZungskriterien zum gewerblichen Grundstücks-

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handel.................................................................................. 2. Die "betriebliche Notlage" als Veräußerungsmotiv..........................

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VI. Die AbgrellZung von den Einkünften aus selbständiger Arbeit............... I. Das Berufsbild des Architekten 2. Die Beurteilung einer "gemischten Tätigkeit" ................................

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D. Das Überschreiten der privaten Vermögensverwaitung als ungeschriebenes Merkmal des Gewerbebetriebs.........................................

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I. Die funktionelle Bedeutung des BegritTsmerkmals.............................. I. Die dogmatische Berechtigung................................................... 2. Die methodische BerechtigunK.................................................. a) Der BegritT des Gewerbebetriebs als TypusbegriiX..................... b) Der BegritT des Gewerbebetriebs als KlassenbegritT...................

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ll. Die allgemeine Charakterisierung des BegritTsmerkmals...................... I. Das Abstellen auf die VerkehrsaufTasswlg.................................... a) Die private VennögensverwaltunK........................................ b) Der Gewerbebetrieb .......................................................... 2. Die Gesamtbildbetrachtwlg......................................................

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1lI. Die Bestinuuung des BegritTsmerkmals bei hruuobiliengeschäften........ .... ................. ........... ......... ........... ........ ....... ....

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Inhaltsverzeic1mis

IX

1. Die private Grundstücksverwaltung. ...... .... .......... ........... ............. 2. Der gewerbliche Grundstückshande1............................................ a) Die notwendige Differenzierung nach Leitberufen...................... b) Der gewerbliche Grundstückshande1 i.e.S ................... :............ c) Der gewerbliche Grundstückshalldei i.w.S................................ 3. Die Gesamtbildbetrachtung.......................................................

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IV. Die bisherigen Lösungsansätze für den Einzelfall............................... 1. Die "erfolgskausale Tätigkeit" als Lösungsansatz.............. .............. a) Die methodischen Grundlagen............................................... b) Die Veräußerung unbebaut erworbener Grundstücke.................. aa) Die Parzellierungstätigkeit............................................. bb) Weitere Maßnarunen der privaten Ver-

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mögensverwaltung...................................................... (1) Nach Erstellung des Bebauungsplans

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seitens der Gemeinde........... ........ ...... ......... ............. (2) Die Bewertung von Kaufvertragsbestimmungen............. cc) Die gewerblichen Tätigkeiten......................................... ( I ) Die zumindest akti ve Mi twirkung an der Er-

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schließung............. ......... ............ ....... ......... ... ...... (2) Die wesentliche Einflußnalune auf die Er-

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schließung....................................................... .... (a) Die Mitwirkung an der Vorbereiung der künftigen

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Erschließwlg.................................................... (b) Die gleichwertigen Tätigkeiten...... ...... .......... ........ (3) Die Bebauung........................................................

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c) Die Veräußerung bebaut erworbener Gruildstücke...................... aa) Die Umwandlwlg in WorulUngseigentwn........................... bb) Die Herstellwlg des zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustands....................................... cc) Die Vomalune von Modemisierungsmaßnalunen................. d) Die Kritik am Lösungsansatz der "erfolgskausalen

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Tätigkeit" ....................................................................... 2. Die "Verkaufsabsicht" als Lösungsansatz...................................... a) Die Bedeutung der Verkaufsabsicht....................................... aa) Die Vennutwlg der zumindest bedingten

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Verkaufsabsicht......................................................... bb) Die Widerlegbarkeit der Vennutung............................... (I) Der Abschluß längerfristiger Mietverträge....................

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x

Illhaltsverzeic1mis (2) Sonstige Umstände................................................. b) Die Feststellung der Verkaufsabsicht..................................... aa) Das Abstellen auf den zeitlichen Zusallunenhang................ bb) Der kurzfristige Bereich - Die Fünf-Jahres-Grenze.............. cc) Der mittelfristige Bereich - Bis zu zehn Jahren.................. dd) Der langtristige Bereich - Über zelm Jahre........................ c) Die Gegenansicht. .. ............ .......................... ......... ........ ..... aa) Die "Verkaufsabsicht" als notwendiger Bestandteil einer privaten VennögensverwaItung.............................. bb) Die maßgebliche Bedeutung des zeitlichen

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Zusanunenhangs..... ... ..... ........ ............ ... ....... ........ ..... d) Die Kritik am Lösungsansatz der "Verkaufsabsicht".................. 3. Die ,,Drei-Objekt-Grenze" als Lösungsansatz................................ a) Die Bedeutung der Anzahl der Verkaufsobjekte........................ aa) Die Freigrenze von drei Verkaufsobjekten........................ bb) Die absolute Grenzziehung bei drei Verkaufs-

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objekten .................................................................. cc) Die relative Grenzziehung bei drei Verkaufs-

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objekten.................................................................. b) Der Objektbegriff............................................................. aa) Das Abstellen auf die Wolmeinheiten.............................. bb) Die selbständig nutzbare und veräußerbare

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Immobilie............... ................ ....... ............ ...... ......... c) Die Bestinunung der Objektanzahl........................................ aa) Der zeitliche Zusanunenhang........................................ bb) Der sachliche Zusallunenhang....................................... d) Die Kritik am Lösungsansatz der ,,Drei-Objekt-Grenze".............

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V. Die Intensität der Marktorientierung als eigener Lösungsansatz............. I. Die Intensität der Tätigkeit als entscheidender Grenzparameter......... 2. Der Bezugspunkt der hltensität der Tätigkeit................................ a) Die Intensität der Beteiligung am allgemeinen wirt-

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schaftlichen Verkehr.......................................................... b) Die mtensität der Marktorientierung...................................... 3. Die BestiImnung der Intensität der Marktorientierung..................... a) Der qualitative Merkmalskatalog.......................................... b) Die Ausprägungsstärke der Einzelinerkmale............................

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138

Inhaltsverzeiclmis

XI

aa) Die zusätzlichen Verwertungsmaßnalunen........................ (1) Bei unbebauten Grundstücken .................... .............. (2) Bei bebauten Grundstücken..................................... bb) Der zeitliche Zusammenhang........................................ (l) Der kurzfristige Zeitraum - Die Fünf-Jahres-Grenze....... (2) Der mittelfristige Zeitraum - Die Zehn-Jahres-

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Grenze ........................................................... (3) Der langfristige Zeitraum - Das Überschreiten der

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Zehn-Jahres-Grenze............................................... cc) Die Anzahl der Verkaufsobjekte..................................... (1) Der ObjektbegrifI.................................................. (2) Die Bestinuuung der Objektanzahl............................. c) Die Feststellung des Gesamtbildes......... .......... .......... ........... aa) Der Verkauf von bis zu drei Objekten.............................. bb) Der Verkauf von vier bis zu sechs Objekten...................... (1) Nach zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen

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und kurzer Besitzzeit..... ............. ....... ............ ... ...... (2) Olme zusätzliche Verwertungsmaßnahmen................... cc) Der Verkauf von mehr als sechs Objekten......................... (1) Olme zusätzliche Verwertungsmaßnahmen und

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nach kurzer Besitzzeit............................................. (2) Nach zusätzlichen Verwertungsmaßnalunen und

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mittlerer Besitzzeit................................................. dd) Der Verkauf von mindestens zelm Objekten...................... (1) Olme zusätzliche Verwertungsmaßnalunen und nach mittlerer Besitzzeit

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(2) Nach zusätzlichen Verwertungsmaßnalunen und langer Besitzzeit.............................................. ee) Der tabellarische Überblick........................................... d) Der Älmlichkeitsvergleich mit dem Lebenssachverhalt............... 4. Die besonderen Umstände des Einzelfalls a) Die Gesamtstruktur des Inunobilienvennögens......................... b) Die Zugehörigkeit zu einem branchelmahen Berue........ .......... aa) Der betroffene Personenkreis......................................... bb) Die Branchenzugehörigkeit als Indiz für einen gewerblichen Grundstückshande\............ .......... ...... cc) Die Unerheblichkeit der Branchenzuge-

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hörigkeit.................................................................. c) Die Verwendung des Veräußerungserlöses..............................

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XII

Inhaltsverzeiclmis d) Die Beweggrün~e des Verkaufs____________________________________________ aa) Die wirtschaftliche Zwangslage______________________________________ bb) Die besonderen familiären Umstände______________________________ e)Die Selbstnutzung durch den Verkäufer__________________________________ f) Die Finanzierungskonzeption._ __ ___________ __ _____ _____ __ __ ______ ____________

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E. Die Beurteilung von Bruchteils- und Gesamthandsgemeinschaften_________

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I. Die "beschränkte Rechtssubjektivität" von Personengemeinschaften________ 1. Die Beurteilung von Gesamthandsgemeinschaften__________________________ a) Die gewerblich tätige Personengesellschaft______________________________ b) Die vennögensverwaltende Personengesellschaft __ __ __ ___ __ __ __ ___ __ __ 2_ Die Beurteilung von Bruchteilsgemeinschaften______________________________

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11_ Die Einkünftequalifikation auf der Gemeinschaftsebene_______________________ L Die Voraussetzungen für die AnerkellllUng einer Personengesellschaft____ ________________________________ __ ____________ ____________ __ __________

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a) Das Vorliegen eines Gesellschaftsvertrages_____________________________ b) Die ,,Ehegatten-GbR" __ __ __ __ __ __ __ __ __ ________ _________ __ ________ ___________

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c) Die Beurteilung verschiedener personenidentischer GbR.____________ 2. Die einkommensteuerliche Beurteilwlg der Tätigkeit der Gemeinschaft_ _______________________________________________________________________

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a) Die Maßgeblichkeit der allgemeinen Abgrenzwlgskriterien _________________________________________________________________________

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b) Die Bedeutung des Gesellschaftszwecks_________________________________

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ill_ Die Einkünftequalifikation auf der Gemeinschafterebene_____________________

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L Die Maßgeblichkeit der Gemeinschaftseinkunftsart________________________ 2. Die Umqualifizierwlg der Einkünfte gemäß §§ 8 Abs_ 2 KStG, 20 Abs. 3,21 Abs_ 3 EStG _______________________________________________________ 3_ Die Begründung eines Gewerbebetriebs des Gemeinschafters durch Objektveräußerwlgen auf der Gemeinschaftsebene_________________ a) Die Anwendwlg des § 39 Abs_ 2 Nr. 2 AO ______________________________ b) Die Berücksichtigung im Ralunen der Gesamtbildbetrachtung zwn Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung,_________ aa) Der Ansatzpunkt der "willensbestimmten eigenen Aktivität" ____ ________ __ ______ __________ ___ _______ ____________ __ _ bb) Die quotale Berücksichtigung der Objektveräußerwlgeu__ ___ _____ ___ _______ ___ ______ _________ __________ ___________

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InhaltsverzeicJUlis

XIII

cc) Die Integration in die allgemeine AbgrenzungsfonneI .................................................................... . c) Die Veräußerung von Gemeinschaftsanteilen........................... d) Die Beteiligung an gewerblich tätigen Gemeinschaften.............. e) Das Fehlen eigener Veräußerungen des Gemeinschafters............ 4. Die EinkünfteennittIung des Gemeinschafters einer vennögens-

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verwaltenden Personengemeinschaft........................................... a) Die Beteiligung als Privatvenllögen....................................... b) Die Beteiligung als Betriebsvenllögell.. ..... ................... .......... aa) Die anteilige ZurecJUlung der Wirtschaftsgüter

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nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO......................................... bb) Die Umetikettierung der Einkünfte................................ ce) Die Aufstellung einer ,,AIs-Ob-Steuerbilanz"....................

231 232 233

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F. Die steuerlichen Folgen des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels .............................................................................. .

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I. Der Beginn des gewerblichen Grundstückshandels............................. I. Die Regelung im Einkonunensteuerrecht.... .................... ............. 2. Die Regelung im Gewerbesteuerrecht.. .... ...................... .............

237 237 239

11. Der Bestand des gewerblichen Grundstückshandels............................

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I. Das Umlaufvenllögen.......................... ...................... ............. 2. Weitere Besonderheiten...........................................................

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m. Das Ende des gewerblichen Grundstückshandels ............................... 2. Die betriebsgewölmlichen Geschäftsvorfiille.................................

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G. Zusammenfassung....... ....... ............................ ........... ......... ...........

244

H. Anhang: Entscheidungsverzeichnis zum gewerblichen Grundstückshandel

249

Literaturverzeichnis...........................................................................

265

1. Die Voraussetzungen einer taritbegünstigten Betriebsaufgabe...........

A. Einleitung Die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb ist ein klassisches Problem des deutschen Einkommensteuerrechts, das sich aus dessen in § 2 Abs. 2 EStG niedergelegtem Prinzip des Einkünftedualismus mit Gewinn- und Überschußeinkunftsarten sowie der daraus resultierenden unterschiedlichen Behandlung der Veräußerungsgewinne des Betriebs- und Privatvermögens ergibt.

I. Das Ziel der Untersuchung Die vorliegende Arbeit befaßt sich vor diesem Hintergrund im wesentlichen mit dem ökonomisch bedeutsamen Spezialgebiet der Abgrenzung zwischen privater Grundstücksverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel. Hierzu erging die erste höchstrichterliche Entscheidung vor über 100 Jahren, am 25. Oktober 1894 durch das Preußische Oberste Verwaltungsgericht l . Seitdem folgten weit über 130 richterliche Urteile und Beschlüsse, zuletzt im regelmäßigen Abstand von nur eineinhalb Monaten durch den Bundesfinanzhof, ergänzt durch umfangreiche wissenschaftliche Abhandlungen, Kommentierungen und Aufsätze. Insgesamt kann man sagen, daß diese Abgrenzungsproblematik eine solche Eigendynamik entwickelt hat, daß sie inzwischen als eigenes Fachgebiet angesehen werden kann 2 • Diese Entwicklung beruht zum einen darauf, daß es eine kaum eingrenzbare Vielzahl von Möglichkeiten des Immobilienverkaufs gibt (unbebaute Grundstücke, Parzellen, Bauland, Fabrikgelände, eigenbebaute Ein-, Zwei- und Mehrfamilienhäuser, Geschäftshäuser und Supennärkte sowie schon bebaut erworbene Mietwohngebäude, in Eigentumswohnungen umgewandelte frühere Mietwohngebäude usw.). Zum anderen ergeben sich aus Gestaltungen der Steuerpflichtigen und deren Berater zur Nutzung von steuerlichen Vorteilen und Freiräumen immer neue Variationen (Verkauf von Immobilien über Personen-

PrOVG (Urt. v. 25.10.1894 - VI G 59/93), OVGSt 3,285 ff. So der "Stoßseufzer" (StrecklSchwedhelm, DStR 1988, 527 (527» in HFR 1988, 105 (105): "Die Rechtsprechung zur Frage der gewerblichen Natur von Immobiliengeschäften hat infolge der zahlreichen Nuancen einen kaum mehr zu überblickenden Umfang angenommen". Diese Äußerung erfolgte sogar noch vor dem Aufkommen der jüngsten Problematik der immobilienveriußemden Personen gemeinschaften. Auch Knobbe-Keuk. FS Schmidt, 741 (745), hält die Kasuistik rur ,,kaum überschaubar".

2

A. Einleitung

gesellschaften und vergleichbare Gemeinschaften, Einschaltung von Zwischenerwerbern, Bauherrenmodelle usw.). Schließlich beruht die mangelnde Übersichtlichkeit aber nicht zuletzt darauf, daß sich zwischenzeitlich runf verschiedene BFH-Senate im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeit nach dem Geschäftsverteilungsplan mit der Abgrenzungsproblematik befassen3• Dabei hat jeder Senat im Laufe der Zeit seine eigene "Lösungstechnik" entwickelt und durch die fast schon zwangsläufige Häufigkeit seiner Entscheidungen zu einer jeweils eigenständigen Rechtsprechung ausgebaut4 , Dennoch verhält es sich so, daß sich unbeachtet von Differenzierungen im Einzelfall in Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur die Faustfonnel "Mehr als drei Objektverkäufe in fiinf Jahren nach Anschaffung = Gewerbebetrieb" zunehmend durchsetzts. Dieser Verfestigung der Rechtslage vorzubeugen ist eine der Aufgaben der vorliegenden Untersuchung. Zum einen widerspricht eine solche Entwicklung der weiterhin dringend erforderlichen Flexibilität in der Beurteilung der 'Vielfältigen komplexen Sachverhaltsausprägungen6, Zum anderen bleibt z.B. offen, was unter dem Objektbegriff zu verstehen ist, wie bei einem längeren Besitzzeitraum zu verfahren ist und welche Bedeutung den früher als maßgeblich angesehenen zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen vor dem Verkauf zukommt. Es ist zwar unstreitig, daß der Verkauf von vier Wohnobjekten, die ein Steuerpflichtiger zuvor auf eigene Kosten errichtete und nicht mehr als fiinf Jahre durch Vennietung nutzte, in einem Zeitraum von runf Jahren einen gewerblichen Grundstückshandel darstellt. Ebenso war bis vor kurzem7 weitgehend unstreitig, daß der Verkauf dreier solcher Objekte als private Grundstücksverwaltung steuerfrei bleibt8 • Doch nach der genannten Faustfonnel wird schon der Erwerb eines Mietwohnhauses, dessen anschließende Aufteilung in vier Eigentumswohnungen und deren Verkauf als gewerblicher Grundstückshandel angesehen. Dieses Ergebnis stößt vielfach auf Unverständnis, da die unterschiedliche steuerliche Qualifikation solcher Tätigkeiten (Bau und Verkauf von drei Wohneigenheimen als private Vennögensverwaltung, Siehe schon die diesbezQgliche Kritik von Hartz, OB 1972,512 (513). So hat z.B. der 1. Senat - unterstOtzt vom IV. Senat - eine Zeitlang das Kriterium der ,,zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen" als maßgeblich in den Vordergrund gestellt (siehe Seite 99 ff.), hält der III. Senat das Kriterium der "Vcrkaufsabsicht" filr ausschlaggebend (siehe Seite 125 ff.) und entwickelte der VIII. Senat den Lösungsansatz der "Drei-Objekt-Grenze" (siehe Seite 143 ff.). S Siehe hierzu insbesondere das BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBl I 1990,884 (887 Tz. 1726m.w.N.). 6 So auch Weber, Gewerbebetrieb, 186. Nunmehr hat auch der X. Senat des BFH (Besehl. v. 29.10.1997 X Z 183/96), ZfJR 1998, 162ff., einen Vorlagebeschluß zum Großen Senat vorgelegt, da er auch diese Fallgruppe als gewerbliche Tätigkeit ansehen will. 8 Siehe Seite 143-146. 4

I. Das Ziel der Untersuchung

3

Verkauf eines einzigen Mietwohnhauses nach Aufteilung als gewerblicher Grundstückshandel) nicht nachvollziehbar ist9• Gerade die Aufteilung eines Mietwohnhauses in Eigentumswohnungen kommt bei einem privaten Geldanleger, der sein Vermögen zur Absicherung gegen Wertverluste durch die Inflation in Immobilien anlegt, in jüngster Zeit häufig vor und wird durch entsprechende steuerliche und sonstige Förderungsmaßnahmen sogar noch unterstützt lO • Nicht zufriedenstellend geklärt ist auch noch, wie Immobilienverkäufe im Rahmen einer Gesamthands- oder Bruchteilsgemeinschaft zu bewerten sind. Hier ist die verbreitete Meinung in Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur, die den Immobilienverkauf einer solchen Personengemeinschaft jedem einzelnen Gemeinschafter als jeweils eigene Objektveräußerung zurechnen will H , nicht ohne weiteres einleuchtend. Warum soll dieselbe Immobilie, die beim Verkauf durch einen Steuerpflichtigen auch nur als ein Objekt angesehen wird, auf einmal als fünf Objekte zählen, nur weil Eigentümer eine Gemeinschaft von fünf Steuerpflichtigen ist? Diese "wundersame Objektvermehrung" ist erklärungsbedürftig. Zudem ist darzulegen, wie diese Ansicht mit dem neueren Verständnis der Personengemeinschaft als zumindest partielles Steuerrechtssubjekt (sog. "Einheitstheorie") im Einkommensteuerrecht vereinbart werden kann. Vor diesem Hintergrund ist es das Ziel der vorliegenden Arbeit, zur Vermeidung von inneren Widersprüchen in stringenter methodischer Ableitung aus der Rechtsnatur des Gewerbebetriebsbegriffs ein variables Gesamtbild der Abgrenzung der privaten Grundstücksverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel darzustellen. Dabei soll ein Lösungsansatz entwickelt werden, nach dem - von extremen Sonderfällen abgesehen - jede denkbare Fallgestaltung daraufhin beurteilt werden kann, ob sie dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung entsprechend der privaten oder der gewerblichen Einkommenssphäre zuzurechnen ist. Die Untersuchung soll insoweit auch einen Beitrag zur Feststellung der Verkehrsauffassung, der für die Abgrenzung der privaten Grundstücksverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel eine maßgebliche Bedeutung zukommt l2 , leisten.

vgl. Crezelius, JbFfSt 1992/93,249 (256). So z.B. durch § 7 c EStG, § 7 Abs. 3 FördergebietsG, § 12 Abs. 1 11. WobauG und §§ 14 a, 15 BerlinFG. 11 Siehe Seite 220. 12 Siehe Seite 83-86.

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2 Jung

4

A. EinleitWlg

IL Der Gang der Untersuchung Die vorliegende Untersuchung ist so aufgebaut, daß zunächst ein historischer Überblick über die Entwicklung der einkommensteuerlichen Behandlung des Gewerbebetriebs und der Vermögensverwaltung im Einkommensteuerrecht gegeben wird 13• Anschließend folgt eine Darstellung der gesetzlichen Merkmale des Gewerbebetriebs l4, bevor sich der Hauptteil der Untersuchung mit dem zusätzlichen Merkmal des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung beschäftigt. In diesem Hauptteil werden - nach einem Eingehen auf die funktionelle Bedeutung des zusätzlichen Merkmals und die nähere Charakterisierung der Begriffe "Gewerbebetrieb" und "Private Vermögensverwaltung"15 - die bisherigen drei wesentlichen Lösungsansätze zur Abgrenzung der privaten Grundstücksverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel vorgestellt l6 . Darauf folgt die Begründung und Ausformulierung des neu zu entwickelnden Lösungsansatzes nach der Intensität der Marktorientierung 17• Ein Sonderabschnitt ist speziell der einkommensteuerlichen Bewertung von immobilienveräußernden Personengemeinschaften und deren Gemeinschaftern gewidmet l8 und ein weiterer den steuerlichen Folgen des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels l9 • Das Schlußkapitel faßt die Ergebnisse der Untersuchung zusammen 20 . Im Anhang sind die gerichtlichen Entscheidungen und die wissenschaftlichen Beiträge zusammengestellt, die bei der Ermittlung der Verkehrsauffassung berücksichtigt wurden 21 .

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Siehe Absclmitt B. auf Seite 5 ff. Siehe Abschnitt C. auf Seite 37 ff. Siehe Absclmitt D. I. - III. auf Seite 76 ff. Siehe Absclmitt D. IV. auf Seite 98 ff. Siehe Absclmitt D. V. auf Seite 161 ff. Siehe Absclmitt E. auf Seite 204 ff. Siehe Absclmitt F. auf Seite 234 ff. Siehe Absclmitt G. auf Seite 241 ff. Siehe Absclmitt H. auf Seite 246 ff.

B. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs und der Vermögensverwaltung im historischen Überblick Das zentrale Thema der vorliegenden Arbeit ist die sachgerechte Differenzierung von Gewerbebetrieb und privater Vennögensverwaltung, insbesondere hinsichtlich der steuerlichen Qualifikation der Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien. Für das Verständnis der geltenden Rechtslage und auch für die Diskussion aktueller Streitpunkte ist es hilfreich, die geschichtliche Entwicklung dieser Rechtsbegriffe und deren Behandlung im Einkommensteuerrecht zumindest in den Grundzügen zu kennen. Da es eindeutige gesetzliche Definitionen bis in die heutige Zeit nicht gibt, kann es sich jeweils nur um eine Darstellung der Rechtslage im Zeitraum der Geltung der verschiedenen Einkommensteuergesetze seit 1891 handeln. Auf die Aussagen der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der mangels gesetzlicher Regelung schon früh erhebliche Bedeutung zukam, wurde dabei besonderer Wert gelegt.

I. Das Preußische Einkommensteuergesetz von 1891 Das Preußische Einkommensteuergesetz (prEStG) von 1891 1 war das erste umfassende kodifizierte Einkommensteuerrecht, dessen Grundstrukturen auch heute noch Bedeutung haben 2• 1. Der Einkommensbegriff

Das PrEStG basierte auf der maßgeblich von Fuisting entwickelten Quellentheorie3• a) Die Quellentheorie

Nach dieser Theorie ist das Einkommen eines Steuerpflichtigen "die Gesamtheit der Sachgüter, welche in einer Periode dem Einzelnen als Erträge dauernder Quellen der Gütererzeugung zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse für sich ... zur Verfügung stehen"4. Hieraus ergab sich für das Einkommensteuergesetz vom 24. Juni 1891, Gesetz-Sammlung rur die Königlich Preußischen Staaten 1891, 175 ff. 2 VgJ. Großfeld, Einkommensteuer, 46. 3 Vgl. BOhler, Einzelsteuerrecht, § 6 I. Fuisting, GrundzOge der Steuerlehre, 110, 147 ff.; Mirbt, Steuerrecht, 159; Moll, Finanzarchiv . 2'

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B. Der historische Überblick

PrEStG, daß nur Erträge aus einer bestimmten Einkommensquelle (Arbeit, Unternehmung, ertragbringendes Vennögen) zu versteuern waren, wenn diese Erträge mit einer gewissen Regelmäßigkeit erzielt wurden. Dagegen waren nur einzeln anfallende Erträge, wie auch vor allem Erträge aus der Veräußerung der Einkommensquelle selbst, nicht steuerbar4a • b) Die einzelnen Einkunftsarten

In § 7 PrEStG wurden das steuerpflichtige Einkommen definiert als "die gesamten Jahreseinkünfte der Steuerpflichtigen in Geld und Geldeswert aus 1. Kapitalvennögen, 2. Grundvennögen, Pachtungen und Mieten ... , 3. Handel und Gewerbe ... , 4. Gewinn bringender Beschäftigung ... ". Die einzelnen Einkunftsarten waren in §§ 12-15 PrEStG näher ausgefiihrt. Die Differenzierung nach verschiedenen Einkommensquellen hatte zur Folge, daß die nicht aus einer dieser Einkommensquellen stammenden Erträge kein steuerbares Einkommen bildetens. 2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs Der Begriff des Gewerbebetriebs wurde im PrEStG nicht definiert. a) Der Begriff des Gewerbebetriebs

Das Preußische Oberste Verwaltungsgericht (prOVG) anerkannte - in Anlehnung an den "a1lgemeingültigen Begriff"6 - als Gewerbe i.S.d. PrEStG ,jede mit Absicht auf Gewinnerzielung unternommene, selbständige berufsmäßige und erlaubte Arbeitstätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt". Die Gewinnerzielung mußte Hauptzweck der Tätigkeit sein7• Das Merkmal der Berufstätigkeit bedeutete, daß die Absicht des Steuerpflichtigen nicht nur auf einzelne Erwerbsgeschäfte, sondern einheitlich und im voraus auf eine ganze Reihe der in bestimmter Willensrichtung verbundenen Geschäfte gerichtet sein mußte. Wesentlich war somit die Absicht, eine Mehrheit gleichwertiger, auf Gewinnerzielung gerichteter Handlungen zu einem berufsmäßig abgegrenzten Wirkungskreis zu vereinigen Vgl. Enneking. Einkünfte, 18-22 rn.w.N.; Tipke, Grundstücksveräußerungen, 33 rn.w.N. Vgl. FuistinglStrutz, PrEStG, § 6 Anm. 9. 6 PJOVG (Urt. v. 05.01.1898 - II C 432/97), OVGE 33, 90 (91); ProVG (Urt. v. 06.02.1901 - III 321100), OVGSt 9, 128 (131). 7 PJOVG (Urt. v. 14.10.1897 - VI G 369/96), OVGSt 6, 384 (385); PJOVG (Urt. v. 05.02.1898II C 114/97), OVGE 33,86 (87/8 rn.w.N.); PrOVG (Urt. v. 05.05.1898 - VI G 254/97), OVGSt 7, 418 (421); PJOVG (Urt. v. 06.02.1901 - III 321100), OVGSt 9, 128 (131); PrOVG (Urt. v. 23.01.1902 - XII B 237/00), OVGSt 10,68 (70); PJOVG (Urt. v. 20.02.1902 - VI G 15/00), OVGSt 10,382 (382). 4a

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I. Das Preußische Einkommensteuergesetz

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und daraus eine dauernde Erwerbsquelle zu machen8 . Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderte, daß die berufsmäßige Tätigkeit als solche nach außen hin erkennbar an die Öffentlichkeit hervortrat. Das beteiligte Publikum mußte Kenntnis von dem Bestehen und der Art des Geschäfts sowie von dessen Träger haben9 • Gewerbetreibender war nach Auffassung des PrOVG "derjenige, der Vermögen und Arbeit - diese im weitesten Sinn, also auch Arbeit durch andere rur ihn tätige Personen - behufs der Hervorbringung von Gütern (Waren oder Leistungen) mit dem Zwecke der Gewinnerzielung zusammenwirken läßt und das Risiko dieses Unternehmens allein trägt" 10. Die gewerbliche Tätigkeit wurde als begriffsmäßig verschieden von der Tätigkeit desjenigen angesehen, der Sachen nur zum eigenen Gebrauch herstellt ll . Nach § 13 PrEStG errechnete sich das Einkommen aus Handel und Gewerbe aus dem nach den allgemeinen Grundsätzen ermittelten Geschäftsgewinn. Der Reingewinn aus dem Handel und Gewerbebetrieb war somit nach den Grundsätzen zu berechnen, die durch das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch (ADHGB) rur Inventur und Bilanz vorgeschrieben waren und dem Gebrauch eines ordentlichen Kaufmanns entsprachen. Nach diesen Grundsätzen waren sämtliche Erträge aus der Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens, als auch von Immobilien, steuerpflichtig l2 • b) Der gewerbliche Grundstückshandel Schon zu Zeiten des PrEStG war als ein Erwerbszweig der Einkünfte aus Handel und Gewerbe nach § 14 PrEStG der gewerbliche Handel mit Grundstücken (auch als "Immobiliar" - oder "Immobilienhandel" bezeichnet) anerkannt 13 • Dieser Erwerbszweig unterschied sich von dem Gewerbe des Bauuntnernehmers dadurch, daß der Bauunternehmer rur fremde Rechnung, der Grundstückshändler dagegen flir eigene Rechnung arbeitete l4 . PrOvo (Urt. v. 26.11.1897· V A 130/97), OVOSt 6, 276 (277); PrOvo (Urt. v. 06.02.1901· III 321100), OVOSt 9, 128 (133); PrOvo (Ort. v. 01.03.1902· XIII B 2/01), OVOSt 10, 125 (128); PrOvo (Urt. v. 20.02.1902· VI 015/00), OVOSt 10,382 (383). 9 PrOvo (Urt. v. 01.03.1902· XIII B 2/01), OVOSt 10,125 (128); PrOvo (Urt. v. 20.02.1902· VIO 15/00), OVOSt 10,382 (383); Provo (lJrt. v. 19.10.1908 • VI 0 147/68), OVOSt 13, 412 ~414).

o PrOvo (Urt. v. 19.10.1908. VI 0 147/08), (WOSt 13, 412 (415); ähnlich PrOvo (Urt. v. 05.02.1898· II C 244/97), OVOE 33,81 (83). 11 PrOvo (lJrt. v. 05.01.1898 • II C 432/97), OVOE 33, 90 (91). 12 VgJ. ElUleking. Einkünfte, 25 m.w.N. 13 Tipke, Orundstücksveräußerungen, 34. 14 PrOvo (lJrt. v. 25.10.1894· VI 0 59/93), OVOSt 3, 285 (289), PrOvo (lJrt. v. 03.10.1896· VI o 271/96), OVOSt 5, 430 (43112); PrOvo (Ort. v. 25.10.1900 • XI C 64/00), OVOSt 9, 136 (13617).

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B. Der historische Überblick

Als Handel sah das PrOVG die der Vennittlung des Güterumlaufs zugewendete Erwerbstätigkeit. Zu ihrem Wesen gehörte der Kauf oder die sonstige Verschaffung von Sachen zum Zwecke der Weiterveräußerung in gleichem Zustand oder nach weiterer Be- oder Verarbeitung. Ein jedes den Gegenstand des Handels bildendes Gut wurde zur "Ware". Eine solche Ware konnte jedes in natürlicher und rechtlicher Hinsicht austauschfähige Gut sein, mithin auch Grundstückeis. Entsprechend dieser Definition war die Qualifikation einer Tätigkeit als Grundstückshandel dann unzweifelhaft, wenn schon der Kauf der Grundstücke in der Absicht der Weiterveräußerung in gleichem oder unveränderten Zustand erfolgte ("Spekulationsabsicht"), wobei in letzterer Beziehung insbesondere die Bebauung mit Häusern oder die Zerlegung eines Grundstückskomplexes in fertige Baustellen in Betracht kam l6 . Ein Handel mit Grundstücken konnte aber auch dann vorliegen, wenn die Grundstücke nicht in der Absicht der späteren gewinnbringenden Weiterveräußerung erworben worden waren. In diesem Fall war die Beschaffung der Grundstücke als eine abgeschlossene Tätigkeit vorausgegangen, und die Veräußerung erfolgte erst nach längerer Zeit als eine Art Ausverkauf oder Liquidation. Die Umwandlung des Grundbesitzes in "Ware" mußte aber aus schlüssigen Tatsachen gefolgert werden können. Dieses waren Maßnailmen, in denen sich die Absicht einer über die bloße Verwertung des eigenen Grundbesitzes hinausgehenden Gewinnerzielung äußerte. So wurden Gutsbesitzer, die ihr Gut in Baustellen umwandelten, und Erben, die den ererbten Grundbesitz allmählich veräußerten, unter bestimmten Umständen als Grundstückshändler angesehen 17 . Schädliche Maßnahmen waren Z.B. die Darlehensgewährung gegenüber den Käufern zum Zwecke der Bebauung bei gleichzeitiger Absicherung durch Grundpfandrechte oder der Zukauf fremder Grundstücke zum Zwecke der besseren Weiterveräußerung des eigenen Grundbesitzes l8 . Die Erfüllung der Merkmale des Handelsbegriffs war aber für die Besteuerung der Immobiliengeschäfte nicht ausreichend. Vielmehr mußten auch die allgemeinen Voraussetzungen des Gewerbebegriffs vorliegen, um eine Besteuerung als gewerblichen Grundstückshandel vornehmen zu können. Erforderlich war eine fortgesetzte berufsmäßige Tätigkeit mit der Absicht der Gewinnerzielung. Sollte der Immobilienverkauf einen Beruf darstellen, mußte er PrOvo (Urt. v. 03.10.1896 - VI 0 271196), OVOSt 5, 430 (432). PrOvo (Urt. v. 03.10.1896 - VI 0 271/96), OVOSt 5, 430 (432/3); PrOvo (lirt. v. 25.10.1900 - XI C 64/00), OVOSt 9, 136 (136); PrOvo (lIrt. v. 10.05.1911 - V A 82/10), OVOSt 15, 316 (318). 17 PrOvo (lirt. v. 31.10.1895 - VI 0 459/95), OVOSt 4, 414 (415); PrOvo (lIrt. v. 31.10.1895 VI 0 270/95), OVOSt 4,418 (420); PrOVO (lIrt. v. 03.10.1896 - VI 0 271196), OVOSt 5, 430 (433); PrOvo (Urt. v. 26.11.1897 - V A 130/97), OVOSt 6, 276 (277); PrOvo (Urt. v. 24.11.1916VI 0 68/16), OVOSt 19, 221 (224). 18 PrOvo (lirt. v. 31.10.1896 - VI 0 270/95), OVOSt 4, 418 (420). 15 Ib

I. Das Preußische Einkommensteuergesetz

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insbesondere mit der Absicht der Wiederholung ausgeübt werden l9 • So wurde die fortgesetzte Einrichtung und der Verkauf der hergestellten Häuser als berufsmäßige Tätigkeit gewerteeo. Bei einem Grundstückskomplex, auf dem eine ganze Gemeinde neu gegründet und angesiedelt werden konnte, wurde die hierauf gerichtete Tätigkeit als ihrer Natur nach so umfassend und dauernd angesehen, daß sie als eine fortgesetzte und berufsmäßige, also gewerbliche Tätigkeit erschien21 • Bei den im Einzelfall häufig entstehenden Zweifeln über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels wurde auf die Besonderheiten der fraglichen geschäftlichen Tätigkeit abgestellt. Hier waren insbesondere von Bedeutung die Umstände, unter denen der Erwerb von Grundstücken, deren Bebauung und Veräußerung stattfanden, die Vertragsbedingungen, die Länge der Besitzzeit, die Art der Nutzung, der Unterschied zwischen Anschaffungskosten und Verkaufspreis, die Vorgehensweise beim Verkaufsangebot USW. 22 Wurde ein gewerblicher Grundstückshandel bejallt, so zählten zu dessen steuerpflichtigen Ertrag zum einen der durch den Verkauf erzielte Gewinn, zum anderen aber auch die vor dem Verkauf durch Vermietung o.ä. erzielten Nutzungen. Zu den abzugsfähigen Ausgaben zählten auch die Unterhaltungskosten von Häusern23 . 3. Die Besteuerung der Vermögensverwaltung Der Begriff der Vennögensverwaltung war ebenfalls im PrEStG nicht definiert. a) Der Begriff der Vermögensvenvaltung

Entsprechend den Grundaussagen der Quellentheorie war der Ertrag aus der Veräußerung von Vennögensgegenständen - sofern diese nicht zum Betriebsvennögen zählten - grundsätzlich steuerfrei, da es sich hierbei um das Stammvennögen handelte, von dem nur dessen regelmäßige Erträge versteuert werden mußten. Dieses bestimmte ausdrücklich auch § 8 PrEStG, wonach außerordentliche Einnahmen aus Erbschaften, Schenkungen, Lebensversicherungen, aus dem nicht gewerbsmäßig oder zu Spekulationszwecken unternommenen Verkauf von Grundstücken und ähnliche Erwerbungen nicht als 19 PrOVG (Urt. v. 03.10.1896 - VI G 271/96), OVGSt 5, 430 (433); PrOVG (lIrt. v. 06.02.1901 III 321/00), OVGSt 9, 128 (128). 20 PrOVG (Urt. v. 25.10.1900 - XI C 64/00), OVGSt 9, 136 (139). 21 PrOVG (Urt. v. 28.1l.l901 - VI G 98-100/01), OVGSt 10, 388 (390); PrOVG (Urt. v. 07.06.1906 -VI G 35/06), OVGSt 13,363 (366); siehe auch Schneider, Vermögensverwaltung, 57/58. 22 PrOVG (lIrt. v. 03.10.1896 - VI G 271/96), OVGSt 5, 430 (434). 23 PrOVG (lIrt. v. 25.10.1894 - VI G 59/93), OVGSt 3,285 (289); PrOVG (lJrt. v. 25.10.1900 - XI C 64/00), OVGSt 9,136 (141).

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B. Der historische Überblick

steuerpflichtiges Einkommen, sondern als Vennehrung des Stammvennögens galten. Als Vennehrung des Stammvennögens waren alle Einkünfte anzusehen, die nicht aus den in § 7 PrEStG abschließend aufgezählten Einkommensquellen stammten24 . Das PrOVG zählte zum Begriff der Vennögensverwaltung jedenfalls den nicht gewerblichen An- und Verkauf von Wertpapieren 25• Bei Immobilien wurde dagegen der nicht einkommensteuerpflichtige An- und Verkauf von Grundstücken nur negativ vom gewerblichen Handel abgegrenzt, ohne diese Tätigkeit ausdrücklich als Bestandteil der Vennögensverwaltung zu kennzeichnen. Wenn Grundstücke ohne die Absicht gewinnbringender Veräußerung angeschafft wurden, so hatte sich der Erwerber hierdurch Grundvennögen verschafft. Der einmalige oder gelegentliche, d.h. ohne die Absicht der Wiederholung erfolgte Verkauf von Grundstücken war für sich gesehen ebenfalls noch kein Gewerbebetrieb. Es mußten weitere Umstände hinzukommen, um den Begriff des Gewerbebetriebes zu erfüllen. Schon vor 1900 wurde erkannt, daß die Abgrenzung im Einzelfall schwierig werden konnte26 • Zumindest der Erwerb von Grundstücken zur dauernden Kapitalanlage, d.h. mit dem Willen, sich durch den Ankauf eine angemessene Nutzung des Vermögens zu beschaffen und zu sichern, war ebenso wie die Erbauung von Häusern zum Zwecke der Vennietung eindeutig dem nicht-steuerbaren Bereich zuzuordnen. Ein Grundbesitzer, der Häuser baute und vennietete, nutzte nach Auffassung des PrOVG seinen Grundbesitz wie der Besitzer von Geldkapitalien, der diese zinsbar anlegte. Es gab für das PrOVG zwar einen Stand, aber keinen Beruf, also auch kein Gewerbe der Hausbesitzer und Kapitalisten. Damit der Stand zum Beruf und damit zum Gewerbe wurde, mußten weitere besondere Umstände hinzutreten 27 . Ansonsten galt die Veräußerung der in der Absicht der dauernden Vennögensanlage erworbenen Immobilienobjekte lediglich als Vennehrung des Stammvermögens nach § 8 PrEStG. Diese Absicht war den begleitenden Umständen zu entnehmen28 •

PrOVG (lfrt. v. 06.02.1901· III 321100), OVGSt 9,128 (130). PrOVG (Urt. v. 20.02.1902· VI G 15/00), OVGSt 10,382 (384); PrOVG (lfrt. v. 01.03.1902 • XIII B 2/01), OVGSt 10, 125 (129). 26 PrOVG (Urt. v. 31.I0.1895· VI G 270/95), OVGSt 4, 418 (419/20); PrOVG (lJrt. v. 03.10.1896 • VI G 271196), OVGSt 5, 430 (432); PrOVG (lfrt. v. 26.11.I897· V A 130/97), OVGSt 6,276 24

25

~277). 7 PrOVG (lfrt.

v. 20.03.1893· V 914/92), OVGSt 1,276 (277); PrOVG (Urt. v. 25.10.1894· VI G 59/93), OVGSt 3, 285 (28617); P,üVG (lfrt. v. 03.10.1896 . VI G 271196), OVGSt 5, 430 (432); PrOVG (Urt. v. 08.10.1903· XI A 37/03), OVGSt 11, 121 (122). 28 PrOVG (lfrt. v. 30.11.1897 • XIII B 225/97), OVGSt 6, 277 (278).

1. Das Preußische Einkonunensteuergesetz

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b) Die laufenden Einkünfte aus der Vermögensverwaltung

In § 7 PrEStG wurden die Einkünfte aus Kapitalvennögen und aus Grundvennögen, Pachtungen und Mieten ausdrücklich zu steuerbaren Einkünften erklärt. Dieses entsprach dem Grundsatz der Quellentheorie, die laufenden Erträge aus einer bestehenden Einkommensquelle der Steuer zu unterwerfen. Als Einkommen aus Kapitalvennögen galten nach § 12 PrEStG Zinsen, Renten und geldwerte Vorteile aus Kapitalforderungen jeder Art. § 12 d PrEStG zählte zum Einkommen aus Kapitalvennögen auch vereinnahmte Gewinne aus der zu Spekulationszwecken unternommenen Veräußerung von Wertpapieren. Nach § 13 PrEStG umfaßte das Einkommen aus Grundvennögen die Erträge sämtlicher Grundstücke, insbesondere den Pacht- oder Mietzins. Auf den Erwerbszweig der Vennietung von Grundbesitz trafen die Merkmale des Gewerbebetriebs, insbesondere das Kriterium der berufsmäßigen Wirksamkeit, in der Regel nicht zu. Die Vennietung galt nach herrschender Auffassung nicht als Gewerbe. Unter bestimmten Umständen konnte aber auch die Vennietung von Räumen im eigenen Haus gewerblichen Charakter annehmen29 • c) Die Einkünfte aus .S'pekulationsgeschäften

Nach § 12 d PrEStG wurden - wie schon erwähnt - auch "Spekulationsgeschäfte" zum Einkommen aus Kapitalvennögen gerechnet. Voraussetzung für die Anwendung des § 12 d PrEStG, der in Verbindung mit Art. 9 der Ausführungsanweisung vom 5. August 1891 auch vereinnahmte Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien erfaßte, war die Veräußerung zu Spekulationszwecken3(). Nur bei dem Vorhandensein der Absicht zur Wiederveräußerung im Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. der Absicht der Gewinnerzielung durch Kauf und Verkauf, konnte von einer Spekulation sowie von dem Verbleiben des angelegten Kapitals als einer fruchttragenden Sache die Rede sein31 • Die Gelegenheitsspekulation bezweckte in wirtschaftlicher Hinsicht nicht eine Einkommens-, sondern eine Vennögensmehrung. Die Besteuerung des Spekulationsgewinns fiel deshalb begrifflich außerhalb des Bereichs der Einkommensbesteuerung nach dem PrEStG. Der Gesetzgeber wich aber von dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise ab und dehnte mit der ausdrücklichen Anordnung über die Anerkennung des Spekulationsgewinns als steuerpflichti-

29

3()

PrQVG (Urt. v. 11.10.1894 - VI 53/94), OVGSt 3, 234 (238/9). PrQVG (Urt. v. 14.03.1893 - V 1422/92), OVGSt 1,274 (275); Schanz, Finanzarchiv 1896, I

~54). I

PrQVG (Urt. v. 26.11.1897 - V A 130/97), OVGSt 6, 276 (276).

12

B. Der historische Überblick

ges Einkommen diesen Begriff auf das Gebiet der Vermögensmehrungen aus. Auf das Spekulationsgeschäft trafen zwar die Merkmale des Gewerbebetriebs mit Ausnahme der Berufsmäßigkeit zu. Das Spekulationsgeschäft war aber nicht ein Teil einer zusammenhängenden Geschäftsunternehmung, nicht lediglich ein einzelnes Glied einer im voraus unbestimmten oder unbestimmbaren beabsichtigten Reihe von Handelsgeschäften, die durch einen einheitlichen Willen verbunden waren. Die Arbeitstätigkeit des Spekulanten hatte vielmehr als Selbstzweck das Ziel, sich nur in einem bestimmten Fall durch Umsatz von Wirtschaftsgütern am allgemeinen Verkehr zu beteiligen. Die Veräußerung des Spekulationsobjektes war unabdingbare Voraussetzung für die Annahme eines Spekulationsgeschäftes32 . Das Vorliegen der Spekulationsabsicht war von der Finanzbehörde positiv nachzuweisen 33 . Für die Beurteilung von einzelnen Immobilienveräußerungen war demnach maßgeblich, ob die Absicht beim Erwerb vornehmlich auf den durch die erwartete Erhöhung des Kapitalwertes zu erzielenden Gewinn gerichtet war. Der Wille des Steuerpflichtigen mußte schon beim Erwerb auf die Erzielung des finanziellen Vorteils durch den Wiederverkauf des Grundstücks gerichtet sein. Die Bestimmung der Spekulationsabsicht richtete sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach dem zeitlichen Abstand zwischen Erwerb und Veräußerun~. Die Besteuerung von Spekulationsgeschäften wurde schon früh als prinziplose Durchbrechung der Quellentlleorie kritisiert35 • Auch und gerade das Abstellen auf die Wiederveräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs des Vermögensgegenstands stieß auf Widerspruch. Denn jeder, der eine Anlage zunächst nicht in Verkaufsabsicht anschaffe, wolle, daß sein Objekt im Wert steige und sein Haus, Grundstück, Wertpapier oder Geschäft stets gut verkäuflich sei. Eine Spekulationsabsicht liege bei der heutigen Geldwirtschaft und Gewinnsucht mehr oder weniger im Keime stets vor. Nicht selten habe jemand beide Absichten zugleich, er gedenke ein Objekt zu behalten, bei besonders guten Angeboten aber auch zu verkaufen 36 .

32 PrOVG (Urt. v. 23.01.1902 - XIII B 237/00), OVGSt 10,68 (70/1); PrOVG (Urt. v. 22.02.1908 - III 91107), OVGSt 13, 105 (107-109); PrOVG (Urt. v. 29.10.1910 - XII B 7/08), OVGSt 14, 89

~92/3). 3 PrOVG (Urt.

v. 14.03.1893 - V 1422/92), OVGSt 1,274 (276). PrOVG (lJrt. v. 14.03.1893 - V 1422/92), OVGSt I, 274 (276); PrOVG (lIrt. v. 20.03.1893 - V 914/92), OVGSt 1,276 (Fn. in 276/7); PrOVG (lIrt. v: 30.11.1897 - XIII B 225/97), OVGSt 6,277 79 ). 5 Enneking, Einkünfte, 24 m.w.N.; SeImeider, Vennögensverwaltung, 15 m.w.N. 36 Schanz, Finanzarchiv 1896, I (56). 34

F

II. Das Reichseinkonunensteuergesetz von 1920

13

11. Das Reichseinkommensteuergesetz von 1920 Das Reichseinkommensteuergesetz von 1920 (REStG 1920)37 unterschied sich erheblich von dem bis dahin geltenden PrEStG.

1. Der Einkommensbegriff Das REStG 1920 folgte in seinen Grundzügen der konträr zur Quellentheorie entwickelten sog. "Reinvermögenszuwachstheorie". a) Die Reinverm6genszuwachstheorie

Diese maßgeblich von Schanz ausgearbeitete Theorie verstand unter Einkommen die Gesamtheit aller Güterzugänge als Ausdruck der wirtschaftlichen Kraft und Leistungsfahigkeit des Steuerpflichtigen38 • Es wurden somit grundsätzlich sämtliche Wertzuwächse bei deren Realisierung besteuert, auch Veräußerungsgewinne und Lotteriegewinne o.ä. Nach der Schanz'schen Theorie war Einkommen gleich Vermögenszugant 9• b) Die einzelnen Einkunftsarten

Dem umfassenden Ansatz der Reinvermögenszuwachstheorie folgend bestimmte § 4 REStG 1920, daß der Gesamtbetrag der in Geld und Geldeswert bestehenden Einkünfte der Steuer unterlag, soweit im Gesetz selbst nichts anderes vorgeschrieben war. § 5 REStG 1920 führte "lediglich beispielsweise"4O die Einkünfte aus Grundbesitz, aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen sowie sonstige - einmalige oder wiederkehrende - Einnahmen als zu den steuerbaren Einkünften gehörig auf. Die einzelnen Einkunftsarten wurden in §§ 6 - 10 REStG 1920 spezifiziert. Nach § 10 REStG 1920 waren als Einkünfte aus Grundbesitz, Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen und Arbeit außer den in §§ 6 9 REStG 1920 bezeichneten auch solche anzusehen, die nach der Verkehrsauffassung der einzelnen Einkommensart zuzurechnen waren.

2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren in § 33 REStG 1920 geregelt, der Begriff des Gewerbebetriebs wurde dort jedoch nicht näher definiert.

37

Einkonunensteuergesetz vom 29. März 1920, RGBI 1920,359 ff. Vgl. Schanz, Finanzarchiv 1896, 1 ff.; ders., Finanzarchiv 1922, 505 ff. 39 RFH (Urt. v. 16.01.1923 -I A 236/22), RFHE 11,249 (253). 40 Amtliche Begründung zum Entwurf des REStG 1920, Verhandlungen des Reichstags, Bd. 340, Drucksache Nr. 1624,15 (42). 38

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B. Der historische Überblick a) Der Begriff des Gewerbebetriebs

Nach Auffassung des Reichsfinanzhofes (RFH) war unter dem Begriff "Gewerbe" im Einkommensteuerrecht eine mit der Absicht auf Gewinnerzielung unternommene selbständige, berufsmäßige Arbeitstätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, zu verstehen. Das noch vom PrOVG geforderte weitere Merkmal der Erlaubtheit wurde fallengelassen41 • Die anderen genannten Erfordernisse mußten sämtlich gegeben sein; fehlte auch nur eines, so konnte von einem gewerblichen Betrieb nicht mehr die Rede sein. Als wesentliche Voraussetzung für den Gewerbebegriff wurde die Absicht der Gewinnerzielung angesehen42 • Der Wille, ein Gewerbe zu betreiben, mußte zudem nach außen, dem Publikum gegenüber, in Erscheinung treten. Als hierfür geeignete Mittel krunen die Eröffnung eines Geschäftslokals, die Versendung von Zirkularen, die Anmeldung zum Handelsregister oder zur Gewerbesteuer usw. in Betracht. Der Einsatz erheblicher Kapitalmittel und die planmäßige Entfaltung einer Tätigkeit über einen längeren Zeitraum reichten für die Erkennbarkeit der Unternehmung nach außen nicht aus43 . Die freien Berufe wurden ausdrücklich von der gewerblichen Tätigkeit ausgegrenzt44 . Das Betriebsvermögen des Unternehmens umfaßte das dem Betrieb des Gewerbes dienende Vermögen. Hierunter waren alle dem Unternehmen gewidmeten Gegenstände zu verstehen45 . § 33 Abs. 2 REStG 1920 bestimmte für buchführende Gewerbetreibende, daß der Geschäftsgewinn nach den Grundsätzen zu berechnen war, wie sie für Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben waren. Da die handelsrechtliche Bilanz auf die Darstellung des Vermögens gerichtet war, der Bilanzgewinn also den Vermögenszuwachs darstellte, entsprach die Besteuerung der buchführenden Gewerbetreibenden vollumfanglieh dem Schanz'schen Einkommensbegriff. In dem Bilanzgewinn waren auch der Gewinn aus veräußerten Grundbesitz enthalten46 . Allerdings galten für Minderkaufleute bei der Veräußerung von unbeweglichem Anlagekapital, also vor allem bei Geschäftsgrundstücken, die Grundsätze für Privatgeschäfte.

Siehe hierzu Besser, Gewerbebetrieb, 13. RFH (Urt. v. 09.01.1925 -I A 79/24), RFHE 15,347 (351). 43 RFH (Urt. v. 16.06.113.10.1926 - VI A 50/26), RFHE 19,305 (308/9). 44 RFH (Urt. v. 15.07.1924 -11 A 331/24), RFHE 14,'145 (146). 45 RFH (Urt. v. 14.05.1924 - VI A 5/24), RFHE 14,19 (19); RFH (lJrt. v. 09.03.1926 - IA 44/25), RFHE 17, 113 (113). 46 RFH (Urt. v. 16.01.1923 - I A 236/22), RFHE 11,249 (252-254). 41

42

II. Das Reichseinkommensteuergesetz von 1920

15

b) Der gewerbliche Grundstückshandel Der RFH trat den Ausführungen des PrOVG zu den Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückhandels im allgemeinen bei. Die Entscheidung hing im Einzelfall davon ab, ob die Grundstücke durch das Geschäftsgebahren des Steuerpflichtigen zur "Ware" geworden waren47 • Unter der Geltung des REStG 1920 erging aber keine höchstrichterliche Entscheidung zur Problematik des gewerblichen Grundstückshandels.

3. Die Besteuerung der Vermögensverwaltung Das REStG 1920 hatte auch den Begriff der Vennögensverwaltung nicht gesetzlich festgelegt.

a) Der Begriff der Vermögensverwaltung Der RFH beschäftigte sich zur Zeit der Geltung des REStG 1920 nicht weitergehend mit dem Begriff der Vermögensverwaltung. Er führte aber aus, daß die Grundstücksvermietung, gleichviel ob es sich um Wohn- oder gewerbliche Grundstücke handelte, kein Gewerbebetrieb war, da ihr alle berufsmäßige Tätigkeit fehlte und sie sich in bloßer Vennögensverwaltung erschöpfte48 . Somit war klargestellt, nachdem schon das PrOVG vor allem den An- und Verkauf von Wertpapieren zur Vennögensverwaltung gezählt hatte49 , daß auch die Vennietung von Grundbesitz vom Begriff der Vermögensverwaltung umfaßt war. Derart genutzte Grundstücke waren als Grundvennögen, abgesondert vom Betriebsvennögen, anzusehen. Anders fonnuliert waren diejenigen Grundstücke, die nicht einem Unternehmen gewidmet waren, also nicht den Gegenstand eines Betriebsvermögens bildeten, als Anlage des Privatvermögens anzusehen 5O •

b) Die laufenden Einkünfte aus der Vermögensverwaltung Die laufenden Einkünfte aus der Anlage von Privatvennögen in Grundbesitz wurden nach § 6 REStG 1920 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert, ebenso wie die Einkünfte aus Kapitalvennögen nach § 8 REStG 1920 zu den Einkunftsarten des REStG 1920 zählte. Die Fruchtziehung aus der Vennögensanlage unterfiel demnach ausnahmslos der Einkommensteuer.

47 48

49 50

RFH (Urt. v. 16.01.1923 - 1 A 236/22), RFHE 11,249 (254/5). RFH (Urt. v. 15.07.1924 - II A 196/24), RFHE 14, 143 (144). Siehe Seite 10. RFH (Urt. v. 09.03.1926 - 1 A 44/25), RStBI 1926, 148 (148).

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B. Der historische Überblick

Der RFH stellte klar, daß nach der allgemeinen Verkehrsauffassung die Vennietung von Grundstücken nicht die Natur eines Gewerbebetriebs hatte. In solchen Fällen handelte es sich gewöhnlich nicht um eine auf Gewinn gerichtete selbständige Tätigkeit des Vennieters, sondern lediglich um eine in dem Rahmen der Ausübung seiner Eigentümerrechte fallende, allgemein übliche Ausnutzung des Eigentums, wobei die hierzu erforderliche persönliche Tätigkeit des Eigentümers als ganz unerheblich völlig in den Hintergrund trat. Hierin wurde keine für den Begriff des Gewerbebetriebs erforderliche berufsmäßige, nach einer gewissen Technik sich vollziehende fortgesetzte Tätigkeit zum Zwecke der Gewinnerzielung gesehen 51 • Auch die Erbauung eines Hauses zum Zwecke der Vennietung war keine gewerbliche Tätigkeie2• Eine andere Beurteilung kam nur dann in Betracht, wenn ein Steuerpflichtiger Baugrundstücke von vornherein zu dem Zweck gekauft hatte, sie nach vorheriger Bebauung oder auch ohne solche bei sich bietender Gelegenheit mit Gewinn weiterzuveräußern und bis dahin nach Möglichkeit durch Vennietung und Verpachtung zu verwerten 53 • c) Einkanjte aus Spekulationsgeschäjten

Nach § 11 Nr. 4 und Nr. 5 REStG 1920 zählten - entsprechend dem umfassenden Ansatz der Reinvennögenszuwachstheorie - zu den sonstigen Einkünften auch außerordentliche Einnahmen sowie Gewinne aus einzelnen Veräußerungsgeschäften, mithin sämtliche Gewinne aus der privaten Veräußerung von Grund- und Kapitalvennögen. Eine Ausnahme - als Durchbrechung des Schanz'schen Einkommensbegriffes - war in § 12 Nr. 12 REStG 1920 i.v.m. §§ 8, 6 Besitzsteuergesetz 1913 festgelegt. Danach waren Veräußerungen privaten Haushalts sowie privaten Kapitalvennögens nicht steuerbar, sofern sie nicht in der Absicht der Wiederveräußerung erworben worden waren. § 12 Nr. 13 REStG 1920 bestimmte zudem, daß die Gewinne nicht als steuerbares Einkommen galten, die durch die Veräußerung von Grundstücken erzielt wurden, es sei denn, daß die Grundstücke erst innerhalb der letzten zehn Jahre oder zum Zwecke der Wiederveräußerung erworben worden waren. Die Beweislast für die Absicht der Wiederveräußerung oblag der Finanzbehörde54 • Diese Ausnahmevorschrift wurde damit begründet, daß der Veräußerungsgewinn schon durch die zu der Zeit geltende Wertzuwachssteuer und Grunderwerbsteuer belastet war5 • RFH(Urt.v.15.07.1924-IIA33J/24),RFHE 14, 143(144). RFH (Urt. v. 15.07.1925 - I A 44/25), RFHE 17, 113 (113). 53 RFH (Urt. v. 03.06.1924 - II A 76/24), RFHE 14, 16 (18). 54 Enneking, Einkünfte, 31-33. 55 Amtliche Begründung zum Entwurf des REStG 1920, Verhandlungen des Reichstags, Bd. 340, Drucksache Nr. 1624, 15 (22 und 46). 51

52

m. Das Reichseinkollunensteuergesetz von 1925

17

Abschließend ist anzumerken, daß schon 1921 die Besteuerung der Gewinne aus einmaligen Veräußerungsgeschäften aufgehoben wurde56 • Mit der Novelle vom 24. März 1921 wurde § 12 Nr. 13 REStG 1920 durch den gleichlautenden § 11 Nr. 5 ersetzt57 .

IH. Das Reichseinkommensteuergesetz von 1925 Das REStG 1920, das aufgrund der steigenden Inflation durch zahlreiche Novellen laufend geändert werden mußte, wurde bald durch das Reichseinkommensteuergesetz von 1925 58 (REStG 1925) abgelöst.

1. Der Einkommensbegriff Das REStG 1925 folgte keiner bestimmten Einkommenstlleorie. a) Der Dualismus der Einkunftsarten

Grundlage der gesetzgeberischen Entscheidung für das REStG 1925 waren nicht die Befolgung eines dogmatischen Einkommensbegriffs, sondern allein die Bedürfnisse und Zwecke der Steuer. Nach Auffassung des RFH war es der oberste und "Ietztlich alleinige Zweck des Einkommensteuergesetzes, dem Reiche Einnahmen zu verschaffen"59. § 6 Abs. 1 REStG 1925 zählte acht Einkunftsarten abschließend auf. Die einzelnen Einkunftsarten wurden in das REStG 1925 aufgenommen, um unter Verwendung allgemein geläufiger Begriffe die systematische Durchführung der Besteuerung zu erleichtern60 • In § 6 Abs. 2 REStG 1925 war festgelegt, daß es sich nach der Verkehrsauffassung bestimmte, welche Einkünfte den einzelnen Einkunftsarten zuzurechnen waren, soweit nicht die §§ 26-45 REStG 1925 eine besondere Regelung getroffen hatten. Da beim Einkommensteuerrecht noch "alles im Fluß" war, kam der Verkehrsauffassung die Bedeutung zu, das neue Recht möglichst im Einklang mit der Wirklichkeit und ihren Bedürfnissen zu entwickeln. Die Verkehrsauffassung war u.a. dafür maßgeblich, ob und inwieweit einzelne Vermögensanfälle der Einkommensteuer unterfielen 61 . § 7 Abs. 2 Nr. 1 REStG 1925 bestimmte, daß für die Einkunftsermittlung der dort aufgeführten drei Einkunftsarten der Gewinn maßgeblich war, der 56

Novelle vom 24. März 1921. RGBII92I. 313 ff.

~ ~~o~~~~~:~~~~:~V~~I~~~~~~:~Ri9~;.I~(;~~~ \2;;l: 189 ff. 59

~

61

RFH (Urt. v. 14.ü3.1929 - VI A 1473/28). RStBI 1929.329 (329); RFH (Urt. v. 24.01.1934 - VI 1230/31). RStBI 1934. 50 I (502). Vgl. Strutz. REStG 1925. § 6 Anm. 5 und 44. Vgl. RFH (Urt. v. 27.08.1930 - VI A 264/29). RFHE 27. 184 (187/8).

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B. Der historische Überblick

sich durch den Vergleich des Betriebsvermögens zu Beginn und zu Ende eines Wirtschaftsjahres ergab (sog. "Gewinneinkunftsarten"). Dagegen war für die unter § 7 Abs. 2 Nr. 2 REStG 1925 fallenden fünf Einkunftsarten nur der Überschuß der in einem Wirtschaftsjahr erzielten Einnahmen über die in demselben Zeitraum getätigten Ausgaben maßgeblich (sog. "Überschußeinkunftsarten"). Dieses Nebeneinander zweier derart von Grund auf verschiedener Einkünfteennittlungsarten wurde und wird als "Einkünftedualismus" oder "Dualismus der Einkunftsarten" bezeichnet62 • b) Der Einfluß der beiden Theorien zum Einkommensbegriff

Nach § 7 Abs. 2 Nr. 1 REStG 1925 zählten zu den Gewinneinkunftsarten die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb sowie aus Landund Forstwirtschaft. Da bei der Errechnung des Gewinns jeder realisierte Vennögenszuwachs des Betriebsvennögens erfaßt wurde, entsprach diese Berechnungsmethode den Grundsätzen der Reinvennögenszuwachstheorie. Zu den Überschußeinkunftsarten gehörten nach § 7 Abs. 2 Nr. 2 REStG 1925 die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvennögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie die sonstigen Einkünfte. Bei den Einkünften aus Kapitalvennögen und aus Vennietung und Verpachtung waren nur die Erträge aus der Einkunftsquelle, nicht aber die realisierten Wertzuwächse bei deren Veräußerung zu versteuern. Somit galten für diese Einkunftsarten die Grundsätze der Quellentheorie. Zwar konnten die Veräußerungen der Einkunftsquelle zu sonstigen Einkünften führen, dieses aber nur - wie schon zu Zeiten des PrEStG63 - in den Ausnahmefällen der Spekulationsgeschäfte64 •

2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs Die Besteuerung des Gewerbebetriebs richtete sich als Gewinneinkunftsart nach § 7 Abs. 2 Nr. I REStG 1925 und erfuhr dementsprechend in § 13 REStG 1925 im Vergleich zum REStG 1920 keine Unterschiede. a) Der Begriff des Gewerbebetriebs

Der RFH bestätigte seine ständige Rechtsprechung, daß unter Gewerbe eine mit der Absicht der Gewinnerzielung auf eigene Rechnung und Gefahr unternommene selbständige berufsmäßige Arbeitstätigkeit zu verstehen war, die Vgl. TipkelLang. Steuerrecht, 233-235; Tipke, Grundstücksveräußerungen, 37 und 42-44 m.w.N.; Steisslinger, Gewerbebegriff, 308-313 m.w.N.; Schneider. Vermägensverwaltung. 29 ff. 63 Siehe Seite 1I/12. 04 Siehe auch Enneking. Einkünfte, 38. 62

m. Das ReichseinkOimnensteuergesetz von 1925

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sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellte und weder unter die Land- und Forstwirtschaft noch unter die freien Berufe fie1 65• Diese Begriffsbestimmung hatte im wesentlichen Bedeutung rur die Frage der Abgrenzung gewerblicher Einkünfte von anderen Einkunftsarten66 • Berufsmäßig war eine Tätigkeit, wenn sie unter Ausnutzung besonderer Kenntnisse und Fähigkeiten nachhaltig betrieben wurde. Dabei war es gleichgültig, ob die besonderen Kenntnisse und Fähigkeiten zum Zwecke des betreffenden Betriebes oder zufällig bei anderer Gelegenheit erworben worden waren67. Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen Verkehr war erfiillt, wenn die berufsmäßige Tätigkeit rur die beteiligten Kreise erkennbar war68 • Der Gewerbebegriff des RFH wurde allerdings von verschiedener Seite kritisiert. Insbesondere der Begriff der Beteiligung am allgemeinen Verkehr sei ebenso erklärungsbedürftig wie der des Gewerbebetriebs selbst69 . Den Gewerbebetrieb könne man am besten dadurch definieren, daß man versuche, ihn gegenüber anderen Einkunftsarten klar abzugrenzen 7o . Nach einer maßgeblichen Kommentanneinung war der Gewerbebetrieb eine "berufsmäßige, selbständige und erlaubte, auf die Erzielung von Gewinn durch Bereitstellung von Sachgütern und Dienstleistungen zur Befriedigung des Bedarfs anderer an solchen gerichtete, nicht lediglich in der Ausübung einer Kunst oder Wissenschaft bestehende Tätigkeit"71. Die höchstrichterliche Rechtsprechung verstand unter dem dem Gewerbebetrieb verwandten Begriff "Geschäftsbetrieb" eine planmäßige Erledigung von Geschäften und unter dem Begriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" eine solche Tätigkeit, die Erwerbszwecke verfolgte. Der Begriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" war somit weiter als der des Gewerbebetriebs, da es rur den erstgenannten nicht auf die Gewinnerzielung ankam, sondern das Erstreben von Ersparnissen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen ausreichten. In § 29 REStG 1925 war der Unlfang der Einkünfte aus Gewerbebetrieb geregelt; nach § 12 Abs. 1 REStG 1925 brauchten Minderkaufleute Gewinne aus der Veräußenmg von Grund und Boden, die zum Anlagekapital zählten, nicht zu versteuern. 65 RFH (lJrt. v. 04.02.1931 - VI A 176/30). RFHE 28, 21 (26 m.w.N.); RFH (Urt. 25.04.1934 - VI A 1609/32), RStBI 1934,902 (902). 66 RFH (lJrt. v. 19.02.1936 - VI A 806/34), RStBI 1936,766 (767). 67 RFH (lJrt. v. 30.09.1933 -I A 390/31), RStBII923, 1243 (1243); RFH (Urt. v. 19.06.1934 -I A 88/34), RStB11934, 1043 (1044); RFH (lJrt. v. 13.02.1935 - I A 155/34), RStB11935, 728 (729). 68 RFH (lJrt. v. 28.11.1928/06.02.1929 - VI A 1523/28), StuW 11 1929,633 (635); RFH (Urt. v. 25.04.1934 - VI A 1609/32), RStB11934, 902 (902). b9 Strotz, REStG 1925, § 6 AJUll. 17. 70 Becker, REStG 1925, § 29 AlUll. 3 a, 3. 71 Strotz, REStG 1925, § 6 AJUll. 17. 72 RFH (lJrt. v. 04.12.1929 - VI A 1843/29), RStBI 1930,345 (346).

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B. Der historische Überblick

b) Der gewerbliche Grundstückshandel Zum gewerbsmäßigen Grundstückshandel gehörte nach Auffassung des RFH im allgemeinen, daß Grundstücke gekauft und verkauft werden. Darüber hinaus wurde gewerbsmäßiger Grundstückshandel in der Regel auch dann angenommen, wenn der Grundstückseigentümer, der bislang keinen Grundstückshandel betrieben hatte, dazu überging, planmäßig seinen Grundbesitz aufzuteilen und zu verkaufen und hierzu eine Tätigkeit entfaltete, die über die eigentliche Verkaufstätigkeit hinausging. Solche zusätzlichen Tätigkeiten waren Z.B. die planmäßige Aufschließung des Gebäudes, die erhebliche Arbeit oder Unkosten verursachte, oder ein Verkauf, der unter Verwendung erheblicher Reklame und eines entsprechenden Verkaufsapparates kaufmännisch aufgezogen wurde 73 • Trat der Verkäufer von Grundstücken nach außen hervor, indem er die Absicht, sich nachhaltig durch Veräußerung von Grundstücksparzellen am wirtschaftlichen Leben zu beteiligen, dem dafür in Frage kommenden Bevölkerungskreis erkennbar werden ließ, so wurde er zum gewerbsmäßigen Grundstückshändler. Dafür war nicht die Einrichtung besonderer Geschäftsräume erforderlich, es reichte eine gewisse Werbetätigkeit aus74 • Der RFH ging sogar so weit zu sagen, daß beim Grundstücksgeschäft ein Hervortreten nach außen - und damit eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - schon dadurch gegeben sei, daß die Besitzer von Gebäude von Kauflustigen leicht ennittelt werden könnten und es meist aus der Lage ersichtlich sei, daß der Besitzer zum Verkauf bereit sein würde, während letzteres z.B. bei Mietshäusern nicht der Fall sei. Der Besitzer von Gebäuden war danach in einer ähnlichen Lage wie jemand, der in einem Laden Waren feilhielt. Es bedurfte deshalb bei Grundstücksverkäufen im allgemeinen nur der Feststellung, daß die Tätigkeit berufsmäßig betrieben wurde 75 • Bei der Beurteilung von Immobilienveräußerungen durch Landwirte stellte der RFH - entgegen seiner sonstigen Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel - primär auf die Verkehrsauffassung und die Lage des einzelnen Falles ab. Der Grundgedanke der §§ 12 Abs. 1 S. 2, 30 Abs. 2 S. 2 REStG 1925 war aus der Sicht der höchstrichterlichen Rechtsprechung, daß ein Landwirt den Gewinn, den er bei der Veräußerung von bisher landwirtschaftlich genutztem Grund und Boden erzielte, nicht versteuern sollte. Es RFH (Urt. v. 25.03.1936· VI A 182/36); RStBI 1936,769 (768); RFH (Urt. v. 01.04.1936· VI A 115/36), RStB11936, 1110 (1111). 74 RFH (Urt. v. 12.01.1933 • I11 A 419/31), RStBI 1933, 619 (620). 75 RFH (Urt. v. 28.11.1928/06.02.1929· VI A 1523/28), StuW 111929, 633 (635); RFH (Urt. v. 25.03.1936· VI A 182/36), RStB11936, 769 (769); kritisch hierzu ("weitgehende Auffassung") RFH (Urt. v. 12.01.1933 • I11 A 419/31), RStBl 1933, 619 (620). 73

m. Das Reichseinkonunensteuergesetz von 1925

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wäre nicht mit der (damaligen) Lage der Landwirtschaft vereinbar gewesen und hätte gegen den Sinn und Zweck des REStG 1925, das den Kapitalumsatz in Grund und Boden in der Regel steuerfrei lassen wollte, als auch gegen Recht und Billigkeit verstoßen, wenn die Finanzämter auf Grund einer "formalen Auslegung" des Gewerbebetriebsbegriffes ohne Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse eine durch die Not erzwungene Teilveräußerung eines landwirtschaftlichen Gutes durch Verkauf an andere Landwirte als einen neben dem landwirtschaftlichen Betrieb einherverlaufenden selbständigen Gewerbebetrieb hätten ansehen dürfen 76 • Daß ein Landwirt aus einer Notlage heraus Teile seines Grundbesitzes veräußerte, konnte ein Anzeichen dafür sein, daß die Verkaufstätigkeit kein Gewerbebetrieb war. Nicht aber ließ sich daraus, daß keine Notverkäufe vorlagen, der Schluß ziehen, daß ein Gewerbebetrieb gegeben war. Ein Land- und Forstwirt, der Teile seines Grundbesitzes abstieß, wurde nach der Verkehrsauffassung auch dann nicht zum gewerbsmäßigen Grundstückshändler, wenn es sich um zahlreiche Einzelverkäufe handelte und durch die Verkäufe nicht unerhebliche Gewinne realisiert wurden. Gewerbsmäßiger Grundstückshandel eines Landwirtes konnte nur da angenommen werden, wo dieser einen bestimmten Teil seines Grundbesitzes aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen absonderte und selbst als Unternehmer parzellierte, indem er Z.B. Bebauungspläne aufstellen oder Straßen usw. anlegen ließ 77 . 3. Die Besteuerung der Vermögensverwaltung Auch unter der Geltung des REStG 1925 war der Begriff der Vermögensverwaltung nicht kodifiziert. a) Der Begriff der Vermögensverwaltung

Im Jahr 1928 beschäftigte sich aber der RFH zum ersten Mal ausftihrlich mit dem Begriff der Vermögensverwaltung. Nach höchstrichterlicher Auffassung zwang der Umstand, daß Geld in Natur keinen Ertrag gewährt, vielleicht auch die Möglichkeit der schleichenden Geldentwertung (Inflation), auch den, der seinen Beruf in etwas anderem als der geschäftlichen Betätigung sah, zunächst einmal dazu, die nicht zur Befriedigung seiner Bedürfnisse benötigten Geldmittel entweder auszuleihen oder zum Erwerb von Gegenständen zu verwenden, die einen Ertrag erbrachten. Es war selbstverständlich, daß damit seine Aufgabe nicht erledigt, er vielmehr genötigt war, die Entwicklung der Verhältnisse im Auge zu behalten und gegebenenfalls die erworbenen Gegen76 RFH (Urt. v. 28.01.1931 - VI A 200/31), RStBl 1931,257 (258); RFH (Urt. v. 16.03.1932 - VI A2172/31), RStBI1932, 515 (515). 77 RFH (Urt. v. 26.08.1936 - VI A 667/35), RStBI 1936, 1113 (1113).

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B. Der historische Überblick

stände wieder zu veräußern und das Geld in anderer Weise auszulegen. Besaß jemand ein erhebliches Vermögen, so wurden natürlich Rechtsgeschäfte häufiger abgeschlossen als beim Besitz eines geringen Vennögens. Es wurde anerkannt, daß auch die geschickte Verwaltung eines großen Vennögens keinen Gewerbebetrieb darstellte. Häufig wurden auch bei der Veräußerung zum Zwecke der Vennögensanlage erworbener Gegenstände höhere Preise erzielt als zum Erwerb ausgegeben worden waren. Es widersprach dem Begriff der bloßen Vennögensverwaltung aber nicht, wenn bereits beim Erwerb der Gegenstände die spätere Möglichkeit günstiger Wiederveräußerung berücksichtigt wurde. Es gehörte zum Wesen einer ordnungsgemäßen Vennögensverwaltung, nicht bloß die zu erwartenden Erträge, sondern auch die Wiederverkaufsmöglichkeiten zu beachten. Und es widersprach dem Wesen der bloßen Vennögensverwaltung auch nicht, wenn Gegenstände erworben wurden, die einen entsprechenden Ertrag nicht gewährten, bei denen aber mit einer Wertsteigerung zu rechnen war, die beim Wiederverkauf· einen Ersatz für den nicht erzielten Ertrag in Gestalt eines Veräußerungsgewinns gewährten. Die innerhalb der bloßen Vermögensverwaltung erzielten Veräußerungsgewinne waren nur in beschränktem Maße als sogenannte Spekulationsgewinne der Einkommensteuer unterworfen 78. Auch der An- und Verkauf von Wertpapieren zählte weiterhin zu einer ordentlichen Vermögensverwaltung. Nach der Verkehrsauffassung lag auch nichts anderes vor, wenn jemand die Kursentwicklung genau verfolgte, sich über die Aussichten der einzelnen Papiere eingehend unterrichtete und infolgedessen zu einem fortgesetzten Wechsel in der Anlage seines Vennögens schritt. Das Einkommensteuergesetz wollte die durch geschickte Vennögensverwaltung erzielten Gewinne grundsätzlich nur durch die Vorschriften über Spekulationsgewinne treffen 79 • Die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen rechnete ebenfalls zur Vermögensverwaltung. Jede Vennögensverwaltung Ulnfaßte nach Meinung des RFH in erster Linie die Sorge für die Erhaltung des Vermögens80 . Es war einleuchtend, daß Geschäfte, wie sie bei Vennögensverwaltungen vorkamen, also Ausleihen von Geld, Erwerb von Wertpapieren, Ankauf von Grundstücken, auch gewerbsmäßig betrieben werden konnten, und daß es zweifelhaft sein konnte, wann nicht mehr bloße Vennögensverwaltung, sondern Gewerbebetrieb vorlag. Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebes von der

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RFH (lIrt. v. 28.11.1928/06.02.1929 - VI A 1523128), StuW II 1929,633 (634/5). RFH (lIrt. v. 04.12.1929 - VI A 1843/29), RStBI 1930, 345 (346). RFH (lIrt. v. 16.03.1932 - VI A 1914/31), RStBI1932, 515 (516).

ill. Das ReichseinkOlmnensteuergesetz von 1925

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reinen Vennögensverwaltung waren vor allem die Merkmale der Berufsmäßigkeit und der Erkennbarkeit nach außen von Bedeutung81 • Als eine andere Situation wurde aber die angesehen, in der Grundstücksanund -verkäufe von einem Grundstücksmakler vorgenommen wurden. Hier bestand zwischen den Grundstücksgeschäften und dem sonstigen Gewerbebetrieb ein so enger Zusammenhang, daß die Grundstücksgeschäfte ihren Charakter als Privatgeschäfte verloren. Anders konnte es nur sein, wenn das in Betracht kommende Grundstück lediglich zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse, z.B. des Wohnbedürfnisses, genutzt werden sollte und tatsächlich genutzt wurde. Die von einem Grundstückshändler im eigenen Namen und rur eigene Rechnung erworbenen Grundstücke waren also als Teile des Betriebsvermögens zu behandeln, es sei denn, der privatgeschäftliche Charakter war deutlich erkennba~2. Dasselbe galt für Effektengeschäfte eines Bankiers. Wenn jemand einen bestimmten Geschäftszweig betrieb, so waren alle dazugehörigen, von den Gewerbetreibenden abgeschlossene Geschäfte als im Betrieb des Geschäfts geschlossen anzusehen. Es sollte rur die Einkommensteuer nicht zugelassen werden, daß jemand dieselben Fähigkeiten und Kenntnisse teils zum Betriebs eines Gewerbes, teils zur günstigen Verwaltung seines Vennögens ausnutzte 83 • b) Die laufenden Einkünfte aus der Vermägensverwaltung

Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz waren ebenso wie die Zinsen aus der Anlage von KapiL:'llvennögen nach §§ 6 Nr. 5 und Nr. 6 REStG 1925 steuerpflichtig im Rahmen jeweils eigenständiger Einkunftsarten. Die Verleihung von Geldmitteln wurde grundsätzlich - sofern sie nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebs erfolgte - als Vennögensverwaltung angesehen. Zur Annahme der Gewerbsmäßigkeit der Geldverleihung mußte das Erfordernis des Hervortretens der Tätigkeit nach außen in der Weise erfüllt sein, daß sich der Steuerpflichtige einem größeren Personenkreis gegenüber als zur Darlehensgewährung bereit angehoben hatte. Dabei kam es nicht so sehr darauf an, daß die Person des Unternehmers als daß das Unternehmen als solches nach außen erkennbar hervortrat84 •

81 RFH (lJrt. v. 28.11.1928/06.02.1929· VI A 1523/28), StuW 1I 1929,633 (635); RFH (Urt. v. 04.12.1929· VI A 1843/29), RStBI 1930,345 (346); RFH (lJrt. v. 25.04.1934· VI A 1609/32), RStBI 1934,902 (902). 82 RFH (lJrt. v. 06.05.1931· VI A 1271/30), RStBI1931, 906 (906). 83 RFH (lJrt.v. 04.12.1929. VI A 1843/28), RStBI1930, 345 (346). 84 RFH (lJrt. v. 25.04.1934. VI A 1609/32), RStBl 1934, 902 (902).

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B. Der historische Überblick

c) Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäjten

Nach § 6 Nr. 8 i.V.m. §§ 41, 42 REStG 1925 wurden Gewinne aus Spekulationsgeschäften als sonstige zu versteuernde Einkünfte angesehen. § 42 Abs. I Nr. 1 REStG 1925 stellte für den Fall, daß die Besitzdauer eines Gegenstandes die dort angeführten Zeiträume (drei Monate bzw. für Grundstücke zwei Jahre) überstieg, eine unwiderlegbare Vermutung auf, daß dann kein Spekulationsgeschäft angenommen werden konnte. Umgekehrt bestand, wenn die Besitzdauer kürzer war, zunächst eine Vennutung für das Vorliegen von Spekulationsgeschäften. Dem Steuerpflichtigen oblag es dann nach § 42 Abs. 2 Nr. 3 REStG 1925, diese Vennutung zu widerlegen. Der Einwand, der verkaufte Gegenstand sei in der Absicht der Kapitalanlage erworben, reichte in Zeiten fester Währung zur Widerlegung der vennuteten Spekulationsabsicht nicht aus, da aus dem Umstand der alsbaldigen Wiederveräußerung regelmäßig geschlossen wurde, daß bei der Anschaffung die Absicht der Kapitalanlage nicht im Vordergrund stand85• Der Hintergrund für diese Regelung lag in den schlechten Erfahrungen, die die Finanzbehörden mit dem Nachweis der Wiederveräußerungsabsicht während der Geltung der früheren Einkommensteuergesetze gemacht hatten. Die Problematik ergab sich aus dem Umstand, daß die innere Absicht des Steuerpflichtigen nur anhand objektiver äußerer Umstände festgestellt werden konnte. Aus Vereinfachungsgründen wurde daher die Beweislast durch gesetzliche Neufonnulierung auf den Steuerpflichtigen abgewälzt86 •

IV. Das Reichseinkommensteuergesetz von 1934 Das Reichseinkommensteuergesetz von 1934 (REStG 1934)87 brachte gegenüber dem REStG 1925 keine bedeutsamen Änderungen.

1. Der Einkommensbegriff Auch das REStG 1934 schloß sich keiner der Einkommenstheorien an. Vielmehr wurde das Einkommen in einer für die Zwecke der Besteuerung möglichst geeigneten Weise definiert88 • In § 2 Abs. 3 REStG 1934 waren sieben Einkunftsarten abschließend aufgezählt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden in § 2 Abs. 3 Nr. 2 erfaßt, die Einkünfte aus Kapitalvennögen in § 2 Abs. 3 Nr. 5, die Einkünfte aus Vennietung und Verpachtung in § 2 Abs. RFH (Urt. v. 14.03.1928 - VI A 376/27), StuW 11 1928,441 (441/2); RFH (Urt. v. 02.10.1929VI A 1373/28), StuW 11 1929, 1728 (1730). 86 ElUleking, Einkünfte, 33 und 43 m.w.N. 87 Einkommensteuergesetz vom 16. Oktober 1934, RGBI I 1934, 1005 ff. 88 Amtliche Begründung zum REStG 1934, RStBI 1935,33 (34). 85

IV. Das Reichseinkonunensteuergesetz von 1934

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3 Nr. 6 und die sonstigen Einkünfte in § 2 Abs. 3 Nr. 7. Aus § 2 Abs. 4 REStG 1934 ergab sich, daß der Einkünftedualismus seine Fortsetzung fand. Für die Auslegung in Zweifelsfällen wurde in § 1 Abs. 2 StAnpG 1934 grundsätzlich die Berücksichtigung der "Volksanschauung" - nachdem zuvor in § 2 Abs. 3 S. 2 REStG 1934 die "Verkehrsanschauung" maßgeblich gewesen war - angeordnet89 • 2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs Die Regelungen für die Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprachen sowohl für Minderkaufleute (§ 4 REStG 1934) als auch für den Vollkaufmann (§ 5 REStG 1934) inhaltlich denen des REStG 1925. a) Der Begriff des Gewerbebetriebs

Die höchstrichterliche Rechtsprechung modifizierte bis 1949 den Begriff des Gewerbebetriebs. Gewerbebetrieb war danach jede mit der Absicht der Gewinnerzielung nachhaltig unternommene selbständige Tätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellte und die weder Land- und Forstwirtschaft war noch unter die freien Berufe fiel 90 • Die Frage, ob eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorlag, wurde unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, des Umfangs des Geschäfts und der Begrenzung der persönlichen Arbeitskraft des Unternehmers beurteilt. Wenn der Unternehmer seinen Wirkungskreis auf einen gewissen Kundenkreis beschränkte - freiwillig oder aufgrund vertraglicher Bindungen -, hörte er nicht auf, sich an die Allgemeinheit zu wenden, er beschränkte dann sein Unternehmen nicht auf einen festbegrenzten Personenkreis91 • Das Hauptgewicht des Begriffsmerkmals wurde nicht in den Worten "wirtschaftlicher Verkehr", sondern in den Worten "allgemeiner Verkehr" gesehen. Am wirtschaftlichen Verkehr war jeder beteiligt, der fortgesetzt mit Gewinnabsicht mit anderen in Beziehungen trat, um damit einen Ausgleich seines Lebensbedarfs mit den Mitteln des Erlöses zu ermöglichen. Daher konnte ein Gewerbebetrieb auch olme Büro und Personal betrieben werden. Eine Beteiligung am allgemeinen Verkehr war dagegen nur gegeben, wenn die Tätigkeit nach außen in Erscheinung trat und sich an die Allgemeinheit wendete. Durch das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen

Tipke, Grundstücksveräußerungen, 38. RFH (lJrt. v. 21.10.1937 -1II A 146/37), StuW 11 1937, 1096 (1097); RFH (Urt. v. 05.01.1938VI 743/37), RStBl 1938,429 (429); OFH (lIrt. v. 28.10.1949 - IV 39/49), StuW 11 1950, 50 (51). 91 RFH (lJrt. v. 28.02.1939 - I 48/38), RStBl1839, 578 (579).

89

90

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B. Der historische Überblick

Verkehr sollte das gewerbliche Unternehmen im wesentlichen nur vom Handeln zur eigenen Bedarfsdeckung abgegrenzt werden92 • Für das Merkmal der Selbständigkeit war die persönliche Selbständigkeit des Unternehmers wesentlich. Die Selbständigkeit lag nicht vor, wenn ein Steuerpflichtiger derart in den Betrieb eines anderen eingegliedert war, daß seine ganze Tätigkeit im wesentlichen von der Betriebsleitung geregelt wurde. Es war oft zweifelhaft, ob diese Voraussetzungen gegeben waren. Daher entschieden das Gesamtbild und die Verkehrsauffassung93 . Der RFH verstand den zuvor von ihm verwendeten Begriff der "Berufsmäßigkeit" nur mehr im Sinne von "Nachhaltigkeit". Denn die Besteuerung erfolgte losgelöst von der Person des Unternehmers, bemessen allein nach dem Ertrag des Betriebs als eines einheitlich lebenden Wirtschaftsorganismus. Daher sollte es steuerlich nicht auf den "Beruf' der Einzelpersonen ankommen. Zudem widersprach es dem Sprachgebrauch, auch bei einer nichtnatürlichen Person von einer berufsmäßigen Tätigkeit zu sprechen94 • Es wurde aber nicht jede sich auf längere Dauer erstreckende Tätigkeit als nachhaltig angesehen. Sie war es dann nicht, wenn sie in Wirklichkeit nur eine einzige Tätigkeit darstellte, die ohne die Absicht der Wiederholung vorgenommen wurde. Anders lag der Fall aber, wenn der Steuerpflichtige während einer gewissen Dauer eine Vielzahl von auf Gewinn gerichteten Handlungen ausführte95• Eine solche Vielzahl von Handlungen lag noch nicht in der Übernahme einzelner gewinnbringender Geschäfte, wenn die Betätigung nur gelegentlich erfolgte und nicht die Absicht bestand, derartige Handlungen bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen. War aber eine solche Wiederholungsabsicht erkennbar, so konnte bereits eine einmalige Handlung den Beginn einer fortgesetzten Tätigkeit darstellen 96 • Allerdings widersprach sich die Rechtsprechung, wenn sie es nicht als nachhaltig ansah, daß jemand gezwungenermaßen in der Nachkriegszeit eine größere Anzahl neutraler Privatgegenstände veräußerte, also eine Vielzahl von Geschäften vornahm. Alle diese Geschäfte sollten zur einmaligen Tätigkeit der Auflösung des Hausstandes zählen 97 • Die letztgenannte Auffassung dürfte durch die besonderen Umstände der Nachkriegszeit bedingt sein. Zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes zählten zum einen als "notwendiges Betriebsvermögen" die Gegenstände, die zur Fortführung des 92

93 94 95 96 97

RFH (Ort. v. RFH (Ort. v. RFH (lJrt. v. OFH (Ort. v. RFH (Ort. v. OFH (Ort. v.

15.07.1942 - VII92/42), RStBI 1942,989 (989). 11.09.1940 - VI 222/40), RStBI 1940, 900 (900). 19.11.1941 - VI 389/41), RStBI 1942,38 (39). 31.01.1949 - IV 18/48 S), StuW 11 1949,30 (31). 19.11.1941 - VI 389/41), RStBI1942, 38 (39). 28.10.1949 - IV 38/49), StuW 11 1950,50 (51).

IV. Das Reichseinkonunensteuergesetz von 1934

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Betriebs nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen unentbehrlich waren und die den Gegenstand des Handelsgewerbes bildeten. Diese Vermögensgegenstände konnten niemals Privatvenl1ögen sein und auch nicht in das Privatvermögen entnommen werden 98 • Zum anderen gab es aber auch Vermögensgegenstände, die als "gewillkürtes Betriebsvenl1ögen" nur dann' zum Gewerbebetrieb zählten, wenn ein darauf gerichteter Wille des Steuerpflichtigen nach außen erkennbar zum Ausdruck gekommen war. Geschäfte über dieses Vermögen waren nicht notwendig betriebs zugehörig. Es lag insoweit im Willen des Steuerpflichtigen, ob er diese Geschäfte als betrieblich oder als privat behandeln wollte99 • b) Der gewerbliche Grundstückshandel

Die Spekulationstätigkeit in Grundstücken begründete erst dann einen Gewerbebetrieb, wenn das Handeln planmäßig auf die Wiederveräußerung der angeschafften Grundstücke gerichtet war und die Tätigkeit nach außen den in Frage kommenden Bevölkerungskreisen erkennbar wurde. Die Rechtsprechung hielt an ihrer Auffassung fest, daß das Hervortreten nach außen bei Grundstückshändlern schon dadurch gegeben war, daß das zum Verkauf in Frage kommende Gebäude in der Regel aus seiner Lage ersichtlich war und die Besitzer von Kaufgrundstücken leicht zu ermitteln waren, so daß es eines besonderen Hervortretens durch ReklameL:'itigkeit und dergleichen im allgemeinen nicht bedurfte. Eine berufsmäßige Tätigkeit in Form der Ausnutzung besonderer Kenntnisse und Fähigkeiten war schon dann gegeben, wenn die Kenntnisse anderer verwertet wurden. Das Merkmal der Berufsmäßigkeit wurde aber durch das der Nachhaltigkeit ersetzt. Es kam daher im wesentlichen darauf an, daß in dem Ankauf, der Bebauung und dem Verkauf von Grundstücksparzellen eine fortgesetzte nachhaltige Tätigkeit zu sehen war lOO • Der Besitz von Grundstücken, die ein Grundstückshändler vor 10 oder 20 Jahren gekauft hatte und nach Kriegsende allmählich wieder in Verkehr brachte, wurde nicht als Privatvermögen, sondern als gewerbliches Vermögen und seine Tätigkeit als gewerblicher Betrieb behandelt. Aus dem langen ZeiL:'lblauf allein konnte nicht auf die Einstellung des beabsichtigten Grundstückshandels geschlossen werden. Es widersprach der Volksanschauung, eine Überführung in das Privatvermögen anzuerkennen 101.

OFH (lIrt. v. 24.03.1950 -IV 14/50), BB 1950,360 (360). RFH (lIrt. v. 27.05.1936/18.11.1937 - IV 412/34), RStBI 1936, 110 (111). 100 RFH (Urt. v. 14.11.1938 - VI 626-627/38), RStB11939, 158 (158); RFH (Urt. v. 19.11.1941 VI389/41), RStBl1942, 38 (39). 101 RFH (Urt. v. 21.10.1937 - III A 146/37), StuW 11 1937, 1096 (1097/8); RFH (lIrt. v. 14.11.1938 - VI 626-627/38), RStB11939, 158 (158).

98

99

28

B. Der historische Überblick

Auch unter der Geltung des REStG 1934 wurden Grundstücksgeschäfte von Landwirten nach eigenen Maßstäben bewertet. Grundsätzlich blieben bei einem Land- oder Forstwirt nach § 4 Abs. 1 letzter Satz REStG 1934 bei der Gewinnermittlung die Einnahmen aus der Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagekapital gehörte, außer Betracht l02 .Dabei war es unerheblich, ob es sich um Notverkäufe handelte, ob die Veräußerung durch planmäßige Teilverkäufe erfolgte und ob erhebliche Gewinne erzielt wurden. In jedem Fall blieb der veräußerte Grund und Boden für den Veräußerer ein Teil seines landwirtschaftlichen Anlagevennögens. Von diesem Grundsatz wurde aber dann abgewichen, wenn ein Landwirt einen bestimmten Teil seines Grundbesitzes selbst als Unternehmer parzellierte und hierfür planmäßig eine nach außen hervortretende Tätigkeit besonderer Art entwickelte, die weder mit dem Betrieb der Landwirtschaft noch mit der Abwicklung des Landwirtschaftsbetriebes durch Verkauf des Guts etwas zu tun hatte. In diesem Fall wurde der Landwirt Siedlungs- (oder Parzellierungs-) Unternehmer und damit Gewerbetreibender, und die einzelnen Grundstücksparzellen wurden Ware und damit umlaufendes gewerbliches Betriebsvermögen l03 . Insbesondere in der planmäßigen Erschließung von Baugelände durch Straßenbau u.ä. wurde eine wirtschaftliche Tätigkeit gesehen, wie sie Bauunternehmer und Baulandgesellschaften ausübten. Ein Landwirt, der nicht als solcher landwirtschaftlich ertragslose oder ertragsarme Grundstücke abstieß, sondern diese behielt, um sie erst baureif zu machen und dann zu verwerten, wurde genau hierdurch zum Gewerbetreibenden 104. 3. Die Besteuerung der Vermögensverwaltung Auch die Besteuerung der privaten Vennögensverwaltung erfuhr gegenüber der Regelung des REStG 1925 keine wesentliche Änderung. Die Rechtsprechung differenzierte sich aber immer stärker aus. a) Der Begriff der Vermögensverwaltung

Die reine Vermögensverwaltung war nach Auffassung des RFH auch bei einem sehr umfangreichen Kapitalvermögen kein Gewerbebetrieb lO5 • Dieses galt selbst dann, wenn für die Verwaltung besondere Arbeitskräfte einzustellen 102 Diese Vorschrift wurde vom BVerfU (Urt. v. 11.05.1970 - 1 BvL 17/67), BVer1DE 28, 2271[, wegen Verstoßes gegen den Gleichheit~grund~atz des Art. 3 Abs. I GG für verfassungswidrig erklärt und daraufhin vom Gesetzgeber aufgehoben; siehe hierzu Leingärtner, FR 1970, 441 1[, und Flurne, DB 1970, 1507 1[ 103 RFH (Urt. v. 08.11.1937/02.02.1938 - VI 640/32), RStB11938, 485 (486). 104 RFH (Urt. v. 14.09.1938 - VI 141-146/38), RStBI 1938, 1053 (1053/4); RFH (Urt v. 28.09.1938 - VI 303/38), StuW II 1938, 1112 (1112). 105 RFH (Urt. v. 06.08.1942 - 1II 94/42), RStBI 1943,21 (22); OFH (Urt. v. 17.07.1947 - 1 6/46), StuW II 1947,55 (58).

IV. Das Reichseinkonunensteuergesetz von 1934

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und eine in kaufmännischer Weise aufgezogene Buchführung einzurichten waren 106. Ebenso stellte der spekulative Ankauf von Grundbesitz in einer Gegend, die einen Wertzuwachs der Grundstücke erwarten ließ, noch keinen gewerbsmäßigen Grundstückshandel dar l07. Aus der Rechtsprechung ergab sich jetzt deutlich, daß zwischen Venllögensverwaltung und Gewerbebetrieb ein Stufenverhältnis bestand: Wenn kein Gewerbebetrieb gegeben war, blieb "nur noch" eine Vennögensverwaltung übrig lO8• Gewerblich war eine Tätigkeit, die über das Maß der für die übliche Venllögensverwaltung erforderlichen Tätigkeit und somit "über den Rahmen einer reinen Venllögensverwaltung" hinausging lO9 . Bei einem Bankier wurde allerdings regelmäßig davon ausgegangen, daß Wertpapiergeschäfte, die er in Ausnutzung seiner beruflichen Kenntnisse vornahm, GeschäftsvorfaIle darstellten und die erworbenen Effekten notwendiges Betriebsvennögen bildeten. Solche Geschäfte konnten nur ausnahmsweise als nicht betrieblich, sondern als Privat geschäfte, anerkannt werden, wenn bei dem Erwerb unzweifelhaft eine dauernde Vennögensanlage beabsichtigt war, somit eine Handlung der Verwaltung des Privatvenllögens zum Zwecke dauernder Kapitalanlage vorlag I 10. Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden sowie Grundstücks- und Gebäudeteilen wurde weiterhin als bloße VennögensverwaItung angesehen, solange es sich um die übliche langfristige Vennietungstätigkeit handeIteili. Hieran änderte im allgemeinen auch der Umstand nichts, daß der Bauherr und Vermieter Architekt war. Baute ein solcher lediglich zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs oder zum Zwecke der Vennögensanlage, so mußten besondere Umstände hinzukommen, um der Tätigkeit gewerblichen Charakter zu geben. Diese konnten darin liegen, daß der Architekt die Häuser weiterveräußerte oder auf eigenes Risiko die Bauausführung für Dritte bis zur Schlüsselfertigkeit des Hauses übernahm oder eine größere Anzahl von Häusern mit erheblicher Fremdfinanzierungsquote - im konkreten Fall 86 % - errichtete. In diesen Fällen wurde der Architekt als Bauunternehmer angesehen ll2 .

RFH (Urt. v. 04.06.1940 -1Il198/38), RStBI1940, 933 (934). RFH (Urt. v. 14.11.1938 - VI 141-146/38), RStBI1939, 158 (158). 108 RFH (Urt. v. 16.02.1938 - VI 729/38), RStB11938, 406 (407). 109 RFH (Urt. v. 15.06.1938 - VI 172/37), RStBl 1938, 899 (900); RFH (Urt. v. 28.02.1939 - I 483/38), RStBI 1939, 578 (579). 110 RFH (Urt. v. 20.12.1939 - VI 314/39), RStBI1940, 305 (306). 111 RFH (Urt. v. 15.06.1938 - VI 172/37), RStBI 1939,899 (900); RFH (Urt. v. 28.02.1939 - I 483/38), RStBI1939, 578 (579). 112 RFH (Urt. v. 12.03.1941- VI 364/40), StuW 111941, 200 (201); RFH (Urt. v. 06.01.1943 - VI 385/42), RStBI 1943,227 (227). 106

107

30

B. Der historische Überblick

b) Die laufenden Einkünfte aus der Vermögensverwaltung

Die Einkünfte aus der Nutzung von Privatvennögen mußten nach §§ 20, 21 REStG 1934 als Einkünfte aus Kapitalvennögen sowie aus Vennietung und Verpachtung im Rahmen der Überschußeinkunftsarten versteuert werden. In der Zeit bis 1945 ergingen eine Mehrzahl von Entscheidungen zu der Frage, ob und wann die Vennietung von Häusern eine gewerbliche Tätigkeit darstellte. Grundsätzlich war die Nutzbarmachung von Grundstücken durch Vennietung und Verpachtung kein Gewerbe, auch dann nicht, wenn es sich um die Vennietung und Verpachtung gewerblicher Räume handelte. Die Größe des Unternehmens und die Anzahl der Mieter waren unbeachtlich. Auch der Eigentümer zahlreicher großer Mietshäuser mit vielen Mietern konnte nicht ohne weiteres als Gewerbetreibender angesehen werden. Es mußten besondere Umstände hinzukommen, die der Tätigkeit des Grundstückseigentümers die Eigenschaft einer gewerblichen Tätigkeit verliehen. So konnte bei der Schaffung umfangreicher Anlagen in Vennietungsabsicht die "spekulative Absicht" dennoch stark in den Vordergrund treten. Auch konnte die Verwaltung eines großen Hausbesitzes insbesondere dann, wenn ein ständiger und schneller Wechsel der Vennietung stattfand, eine über das Maß der sonst bei den üblichen langfristigen Vennietungen erforderliche Tätigkeit erzwingen. In solchen Fällen, wo die Vennietungstätigkeit nachhaltig und berufsmäßig ausgeübt wurde, betätigte sich der Grundeigentümer wie ein Kaufmann, der Ware zum Verkauf stellte, auch nach außen erkennbar am wirtschaftlichen Verkehr. Für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs konnte auch der Umstand sprechen, daß der Grundeigentümer den Mietern gegenüber besondere Verpflichtungen übemallln, die im Zusammenhang mit der eigentlichen Vennietungstätigkeit standen, z.B. die Herrichtung des Gebäudes rur die besondere Art der Vennietung oder die Übernaillne der Reinigung und Instandhaltung der vermieteten Räume I 1311 14. Nach einer etwas abweichenden Fonnulierung stellte die Nutzung von Gebäuden durch Vennietung nur dann einen gewerblichen Betrieb dar, wenn es sich bei der Vennietung um eine besondere geschäftliche Unternehmung handelte, die sich in Erwerbsabsicht, d.h. in der Absicht der Ausnutzung geschäftlicher Konjunktur, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligte durch Angebot und Nachfrage in Bezug auf fortgesetzt umlaufsfahige wa1131114 RFH (Urt. v. 15.06.1938 - VI 172/37), RStBI 1938,899 (900); RFH (Ort. v. 28.02.1939 - I 483/83), RStBI 1939,578 (579); RFH (Ort. v. 17.05.1939 - VI 191/39), RStBI 1939,877 (877/8); RFH (Urt. v. 04.06.1940 - III 198/38), RStBI 1940,933 (934); OFH (Urt. v. 17.07.1947 - I 6/46), StuW" 1947,55 (58).

v. Das geltende Einkommensteuergesetz

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rengleiche Wirtschaftsgüter, wozu - allerdings nur unter besonderen Umständen - auch Grundstücke und Räume gehören konnten llS. Sollten die Voraussetzungen einer gewerblichen Vermietungstätigkeit nicht vorliegen, so war zudem aber darauf zu achten, daß die Hausverwaltung nicht als Teil einer anderen gewerblichen Tätigkeit anzusehen war, z.B. bei Grundstücksmaklern, die neben ihrer Grundstücksmaklertätigkeit noch Häuser verwalteten. In solchen Fällen handelte es sich um einen einheitlichen Gewerbebetrieb l16 • c) Die Einkilnfte aus Spekulationsgeschäjten

Die Veräußerung von Privatvermögen war nach dem REStG 1934 als Bestandteil der Vermögensverwaltung grundsätzlich steuerfrei, sofern es sich nicht um Spekulationsgeschäfte LS.d. § 23 REStG 1934 handelte. § 23 Abs. 1 REStG 1934 stellte abweichend vom REStG 1925 eine unwiderlegbare Vermutung für das Vorhandensein eines Spekulationsgeschäftes auf, gegen die dem Steuerpflichtigen kein Gegenbeweis offenstand. Eine Spekulationsabsicht brauchte nicht zu bestehen und daher auch nicht bewiesen zu werden ll7. Es sollten allein objektive Umstände maßgeblich sein 118 • Nach § 17 REStG 1934 war auch die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen an Handelsgesellschaften (25 %) als Ausnahme vom Grundsatz der Steuerfreiheit privater Veräußerungsgewinne zu versteuern 119 •

V. Das geltende Einkommensteuergesetz Das REStG 1934 gilt noch heute als Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. September 1990 120 • Daller sind im folgenden nur kurz die wesentlichen für die hier behandelte Problematik relevanten Änderungen und Entwicklungen der Rechtslage zu behandeln.

IIS RFH (Urt. v. 06.08.1942 -IIJ 94/42), RStB11943, 21 (22).

RFH (Urt. v. 15.06.1938 - VI 311138), RStB11938, 842 (843). RFH (Urt. v. 20.12.1939 - VI 314/39), RStB11940, 305 (306). 118 Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 16; Enneking. EinkOnfte, 48-51 m.w.N. 119 RFH (Urt. v. 04.08.1937 - VI A 362/37), RStBI 1938,82 (82); RFH (Urt. v. 09.04.1941 - VI 112/41), RStBI1941, 443 (444). 120 Einkommensteuergesetz 1990 in der Fassung der Bekanntmachung von 7. September 1990, BOBI 11990,1898 ff., bereinigt in BOBI11991, 808 ff. 116

117

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B. Der historische Überblick

1. Der Einkünftedualismus Das geltende Einkommensteuerrecht verfolgt im wesentlichen den Zweck, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen und dabei den Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsfahigkeit heranzuziehen 121. Nach § 2 Abs. 2 EStG wird weiterhin zwischen Gewinn- und Überschußeinkunftsarten unterschieden. Aus diesem Einkünftedualismus l22 folgt, daß zwar sämtliche laufenden Vermögenserträge der Einkommensteuer unterfallen, unabhängig davon, in welcher Einkunftsart sie anfallen 123. Für die steuerliche Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen muß aber zwischen Vermögensgegenständen des Privat- und solchen des Betriebsvermögens unterschieden werden. Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen l24 können - abgesehen von den Ausnahmevorschriften der §§ 17, 23 EStG grundsätzlich nicht besteuert werden, selbst wenn sie zur Erzielung von Überschußeinkünften nach §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen) bzw. §§ 2 Abs. 1 Nr. 6, 21 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) eingesetzt werden. Gewinne aus der Veräußerung von Betriebsvermögen l25 sind dagegen nach §§ 4 Abs. 1,5 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG immer und in vollem Umfang zu versteuern. Die Quellen- und die Reinvermögenszuwachstlleorie besitzen insoweit immer noch grundlegende Bedeutung l26 • Die sonstigen Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG haben keine Auffangfunktion 127, sondern sind auf die in § 22 EStG detailliert aufgeführten Einkünfte beschränkt, zu denen auch die Spekulationsgeschäfte nach § 23 EStG zählen. Da es sich bei dem abschließend in § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG aufgeführten Einkünftekatalog um einen "numerus clausus" der Einkunftsarten handelt, kann somit speziell die Veräußerung von Grundbesitz nur dann besteuert werden, wenn sie entweder im Rahmen eines Gewerbebetriebs gemäß § 15 EStG oder als Spekulationsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG erfolgtl28.

121

Vgl. BFH (Besehl. v. 25.06.1984· GrS 4/82) BStBI II 1984.751 (766).

123

BAhr, DStR 1969, 617 (617).

122 Siehe hierzu schon Seite 17/18.

Privatvermögen sind solche Gegenstllnde, die privaten Zwecken dienen und einem konkreten betrieblichen Zweck weder urunittelbar noch mittelbar dienen können; vgl. Tipke!Lang, Steuerrecht, S.296. 125 Notwendiges Betriebsvermögen sind solche Wirtschaftsgüter, die urunittelbar (d.h. der Betrieb kommt ohne sie nicht aus) dem Zweck des Betriebs dienen, gewillkürtes Betriebsvermögen solche Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch Privatvermögen darstellen, aber dennoch in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und durch Einlage in den Betrieb subjektiv dazu bestimmt worden sind; vgl. Tipke!Lang, Steuerrecht, S. 295/6. 126 So auch Jakob, FS Sclunidt, 115 (115/6). 127 Steisslinger, Gewerbebegriff, 305. 128 Tipke, Grundstücksveriußerungen, 8; Bäht. DStR 1969,617 (617). 124

V. Das geltende Eill.kommensteuergesetz

33

Ob das grundsätzliche System des Dualismus der Einkunftsarten verfassungsgemäß ist oder, wie gerade in jüngster Zeit wieder ausgeruhrt wird, gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG verstößt, kann und soll nicht Gegenstand dieser Arbeit sein l29 . Ebenso wird nicht diskutiert, ob de lege ferenda eine weitergehende Erfassung von Einkünften aus der Veräußerung von Privatvennögen zulässig und zweckmäßig ist, oder ob und wie die grundsätzlichen Bestrebungen zur steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen des Grund und Bodens zu bewerten sind l30 . Vielmehr beschränken sich die folgenden Darstellungen allein auf die de lege lata an der Schnittstelle zwischen Gewinn- und Überschußeinkunftsarten angesiedelte Problematik der Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels vo.n der privaten Grundsrucksverwaltung. 2. Der Begriff des Gewerbebetriebs Lange Zeit war der Begriff des Gewerbebetriebs auch im geltenden Einkommensteuerrecht nicht gesetzlich definiert. Eine nähere Umschreibung enthielt nur § 1 Abs. 1 GewStDV 1974, dessen Anwendung rur die Zwecke des Einkommensteuerrechts nicht unumstritten war, der aber dennoch in ständiger Rechtsprechung zur Ausrullung des Gewerbebetriebsbegriffes herangezogen wurde. Seit Einfiihrung des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz von 1984\31 ist die Diskussion um § 1 Abs. 1 GewStDV 1974 überflüssig, da dessen Wortlaut als Definition des Gewerbebetriebs in das Einkommensteuerrecht übernommen wurde. § 15 Abs. 2 EStG lautet: ,,Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes l. Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im übrigen gegeben sind, auch dann vor, weml die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist." 129 Siehe hierzu ausfilhrlich Steisslinger, Gewerbebegriff, 297-314; Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 3-5; TipkelLang. Steuerrecht, 369170. 130 Siehe hierzu Schneider, StuW 1971,326 (330/1); ders., StuW 1976, 197 (210); Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 1/2; ausjün~ Zeit Enneking. Einkünfte, 207; der 57. DIT hat 1988 zum Thema "Private Veräußerungsgewinne" folgenden Beschluß gefaßt: "Gewinne und Verluste aus der Veräußenang von vermieteten und verpachteten Grundstücken sowie von Kapitalvermögen sind unter Einfllhnang großzügiger Freigrenzen einkommensteuerIich zu berücksichtigen", vgl. Verhandlungen des 57. DIT, Bd. H, N 212, sowie als Grundlage des Beschlusses Kirchhof, Verhandlungen des 57. DIT, Bd. I, F 29-31 und 91. \31 Steuerentlastungsgesetz 1984 (StEntlG 1984) vom 22.12.1983, BGBI 11983,1583 ff.

34

B. Der historische Überblick

Nach der amtlichen Begründung erfolgte die Übernahme der Definition des Gewerbebetriebs in das Einkommensteuergesetz vor allem aus Gründen der Rechtssicherheit und der Rechtssystematik lJ2 • Zudem wurde in § 15 Abs. 2 S. 2 EStG vor dem Hintergrund der Bekämpfung sog. "VerlustzuweisungsgeseIlschaften" klargestellt, daß die bloße Absicht der Steuerminderung keine gewerbliche Gewinnerzielungsabsicht ist 133 • Die gesetzliche Definition des Gewerbebetriebes wird in ständiger Rechtsprechung um das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung ergänzt. Die Notwendigkeit und Zulässigkeit eines solchen nicht im Gesetz enthaltenen Merkmals wird an späterer Stelle ausführlich diskutiert l34 • 3. Der Begriff der Vermögensverwaltung

Der Begriff der Vermögensverwaltung ist im Gegensatz zum Gewerbebetriebsbegriff bis heute noch nicht im Einkommensteuerrecht definiert. Allein § 14 S. 3 AO sagt aus: ,,Eine Vennögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vennögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvennögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vennögen vermietet und verpachtet wird."

Diese formelhafte Umschreibung wird jedoch allgemein als zu sehr auf die Einkunftsarten der §§ 2 Abs. 1 Nr. 5 und 6,20,21 EStG bezogen angesehen. Zur privaten Vermögensverwaltung zählen neben den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung (eingeschränkt steuerbarer Bereich) insbesondere auch die gesamte von der Einkommensteuer überhaupt nicht erfaßte Privatsphäre (nicht-steuerbarer Bereich)J35. Auf den Begriff der privaten Vermögensverwaltung wird an späterer Stelle näher eingegangen werden l36 • 4. Die Einkünfte aus SI)ekulationsgeschäften

Neben der Besteuerung der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen nach § 17 EStG wird insbesondere in der Besteuerung von Spekulationsgeschäften nach § 23 EStG ein Systembruch im deutschen Einkommensteuerrecht gesehen, da nach diesen beiden Vorschriften auch die Veräußerung von Amtliche BegJÜndungzum Entwurfdes StEntlG 1984, BT-Drucksache 10/336, Seite 26. Siehe ZachariasIRinnewitz, Immobilienveräußerungen, 5-7 m.w.N. 134 Siehe Seite 76-83. 135 Vgl. nur Beater, StuW 1991,33 ff. 136 Siehe Seite 86-88 und 91-94. lJ2 133

V. Das geltende EinkOlmnensteuergesetz

35

Gegenständen des Privatvennögens der Einkommensteuer unterworfen ist. Aus diesem Grund mußten beide Vorschriften vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) überprüft werden, das jeweils die Verfassungsmäßigkeit bejahte und keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG feststellen konnte 137. Das BVerfG fiihrte aus, der Gesetzgeber habe grundsätzlich die Freiheit zur Erschließung von Steuerquellen und sei nicht gehindert, auch Veräußerungsgewinne des Privatvennögens zu besteuern, da diese Vorgänge Veräußerungen von Gegenständen des Betriebsvennögens wirtschaftlich und rechtlich vergleichbar seien l38 • Die unwiderlegbare Vennutung einer Spekulationsabsicht im Rahmen der Fristenregelung des § 23 EStG liege noch im Rahmen einer zulässigen Typisierung J39 • Aus § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG wird allgemein gefolgert, daß die Veräußerung von Grundbesitz nach mehr als zwei Jahren Besitzzeitl 40 nicht besteuert werden darf. Eine andere Beurteilung, insbesondere eine Verlängerung der Spekulationsfrist durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung, widerspreche der klaren gesetzgeberischen Entscheidung und verstoße gegen den Gewaltenteilungsgrundsatz des Art. 20 Abs. 3 GG 141 • Dieser Ansicht ist zuzustimmen. Wie die Ausfiihrungen des BVerfG zeigen, ist der Gesetzgeber nicht gehindert, auch weitergehend als bislang Veräußerungen des Privatvennögens zu besteuern, entweder in einem sachlich oder in einem zeitlich erweiterten Umfang, da ihm die originäre Erschließung von Steuerquellen vorbehalten ist. Diese Freiheit steht aber nur dem Gesetzgeber zu, nicht der Finanzverwaltung und auch nicht der Steuerrechtsprechung l42 • Da der Gesetzgeber von seiner Rechtsetzungsbefugnis aber keinen Gebrauch macht, ist § 23 EStG als Ausnahmevorschrift eng auszulegen. Der systematische Hintergrund des Einkommensteuerrechts muß auch bei der Anwendung des Gewerbebegriffs des § 15 Abs. 2 EStG beachtet werden. Es ist unzulässig und widerspricht dem klaren Willen des Gesetzgebers, den Gewerbebegriff derart auszuweiten, daß dadurch de facto eine Verlängerung der BVerID (Besch\. v. 09.07.1969 - 2 BvL 20/65), BVerIDE 26, 302 ff., zu § 23 EStG; BVerID 17 EStG. 302 (312); BVerID (Besch!. v. 07.10.1969 - 2 BvL 3/66 u.a.), BVerIDE 27, III (127). 139 BVerID (Besch!. v. 09.07.1969 - 2 BvL 20/65), BVerfUE 26, 302 (314); Enneking. Einkünfte, 74-76 m.w.N. 140 Baurnaßnahmen stehen nicht der Anschaffung gleich; siehe hierzu schon Mittelbach, DStZlA 1967,253 (254), sowie BFH (Urt. v. 01.12.1989 - III R 56/85), BStBI II 1990, 1054 (1055). 141 Steisslinger, Gewerbebegriff, 306; Jehner, DStR 1991,566 (571); Friedlaender, DStZlA 1968,39 J37

~Besch\. v. 07.10.1969-2 BvL3/66u.a.), BVerIDE27,Ill ff.,zu § 38 BVerfU (Besch!. v. 09.07.1969 - 2 BvL 20/65), BVerfUE 26,

~1P)'Aufgrund

der Systematik des EStG handelt es sich bei der Steuerfreiheit von privaten Veräußerungsgewinnen um eine planmäßige Nichterfassung von Einkünften, somit um einen rechtsfreien Raum, in den das "Eindringen von Finanzbeamten und -richtern ... unzulässige Rechtsschöpfung contra legern" darstellt, vgl. TipkelLang. Steuerrecht, 106. 4 Jung

36

B. Der historische Überblick

Spekulationsfrist des § 23 EStG erfolgt und der Übergang vom Spekulationsgeschäft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb fließend wird l43 • Auch bloß gelegentliche Spekulations- und sonstige Veräußerungsgeschäfte - sofern sie nicht "planmäßig" ausgeführt werden - können daher nicht als Gewerbebetrieb besteuert werden l44 •

So schon RFH (Urt. v. 28.01.1931 - VI A 200/31), RStBI 1931,257 (258) und RFH (Urt. v. 16.03.1932 - VI A 2172/31), RStBl 1932,515 (515) - siehe hierzu Seite 26127; Weber, Gewerbebetrieb, 212; Tipke, Grundstilcksveräußerungen, 38/9 und 43; Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 381/2; ZachariaslRinnewitz, Inunobilienveräußerungen, 89/90; Bähr, DStR 1969,617 (618); Hofbauer, BB 1969,666 (66617). 144 So auch Friesicke, StuW 1955,645 (645 und 648); vgl. zudem die RFH-Rechtsprechung aufSeite 20. 143

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG Das Vorliegen der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG ist unabdingbare Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs, somit auch für die Annahme eines gewerblichen GrundstückshandeIsi.

I. Die Selbständigkeit Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen kann nur erzielen, wer selbständig tätig ist. 1. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals

Die für die Annahme eines Gewerbebetriebs vorausgesetzte Selbständigkeit bedeutet nach übereinstimmender Ansicht, daß sowohl in persönlicher als auch in sachlicher Hinsicht eine selbständige Betätigung vorliegen muß 2• 0)

Die persönliche .Selbständigkeit

Die persönliche Selbständigkeit der Tätigkeit liegt vor, wenn die Betätigung auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt wird. Für die Beurteilung ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend3• Nach allgemeiner Meinung sind wesentliche Merkmale für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit die Übernahme des unternehmerischen Risikos, d.h. daß das Geschäft für Rechnung des Gewerbetreibenden geführt wird und diesem auch der Gewinn oder Verlust zufiillt4ls• sowie die Möglichkeit zur Entfaltung der Unternehmerinitiative, d.h. daß dem Steuerpflichtigen eine weitgehend originäre Entscheidungsfreiheit über die Art und Weise der Tätigkeitsausübung zukommt. Zur Diskussion über die Frage, ob der Begriff des Gewerbebetriebs als Klassen- oder als Typusbegriff anzusehen ist, siehe Seite 80-83. 2 BFH (Urt. v. 19.02.1981 - IV R 152176), BStBI Il 1981,602 (604); Abschn. 11 Abs. 2 Satz 1 GewStR; Söffing in LademallllfSöffinglBrockhoff, EStG, § 15 Arun. 11; Weber, Gewerbebetrieb, 30/31. 3 Abschn. 134 Abs. 1 EStR; Steisslinger, Gewerbebegriff, 100. 4IS BFH (Ort. v. 13.02.1980 - I R 17178), BStBI Il 1980, 303 (304); Abschn. 11 Abs. 1 Satz 1 GewStR; Raupach in HennallllfHeuerlRaupach, EStG, § 15 Abs. 2 BIll; HartrnallllfChristians, OB 1984,1365 (1367); Glanegger/Güroff, GewStG, § 2 Rn. 37; Weber, Gewerbebetrieb, 32. 4*

38

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

b) Die sachliche Selbständigkeit

Sachlich selbständig ist ein Unternehmen dann, wenn es unabhängig von anderen Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit bildd. Die sachliche Selbständigkeit entscheidet nur darüber, ob eine Person einen oder mehrere Gewerbebetriebe hat, nicht jedoch darüber, ob sie überhaupt gewerblich tätig isf. 2. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften Bei der Prüfung der Selbständigkeit in Bezug auf Immobiliengeschäfte kann im Rahmen der sachlichen Selbständigkeit zusätzlich das Problem der sog. "branchenüblichen Geschäfte" auftreten8 • a) Die pers6nliche Selbständigkeit

Grundsätzlich kann jedoch bei der Veräußerung von unbebauten oder bebauten Grundstücken davon ausgegangen werden, daß das Merkmal der Selbständigkeit gegeben ist. Der Steuerpflichtige kauft, bebaut und verkauft das Grundstück im eigenen Namen. Er ist persönlich unabhängig. Der wirtschaftliche Erfolg bzw. Mißerfolg der Tätigkeit trifft unmittelbar und ausschließlich ihn. Die Einschaltung dritter Personen (Makler, Baubetreuungsunternehmer etc.) bei Immobilienveräußerungen steht der Annahme einer selbständigen Tätigkeit nicht entgegen. Der Eigentümer handelt auf eigene Rechnung und Gefahr, er muß sich die Tätigkeit des Dritten als eigene Tätigkeit zurechnen lassen9• Ansonsten gilt auch bei Immobiliengeschäften die Bedingung, daß der Verkäufer das Unternehmerrisiko trägt - also auf eigene Rechnung handelt und Unternehmerinitiative entfalten kann 1o •

BFH (Urt. v. 19.02.1981 - VI R 150-152/82). BStBI 11 1981.602 (604). Sarrazin in Lenski/Steinberg. GewStG. § 2 Anm. 153. So auch Weber. Gewerbebetrieb. 36. In den überwiegenden Literaturdarstellungen wird diese Problematik - systematisch unkorrekt - im Rahmen der Prüfung des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung abgehandelt. 9 BFH (Urt. v. 14.11.1972 - VII R 71/72). BStBI 11 1973.239 (240); BFH (Urt. v. 17.01.1973 - I R 191172). BStBI 11 1973.260 (261); BFH (Urt. v. 29.03.1973 - IR 90-91171). BStBl 11 1973.682 (683); BFH (Urt. v. 08.08.1979 - I R 186/78). BStBI 11 1980. 106 (107); Söffing in LademanniSöffinglBrockhoff, EStG. § 15 Arun. 11. 6

8

I. Die Selbständigkeit

39

b) Die sachliche Selbständigkeit

Werden Grundstücksgeschäfte von Personen durchgeführt, die aufgrund ihrer sonstigen Erwerbstätigkeit über Kenntnisse und Beziehungen auf dem Bau- oder Grundstücksmarkt verfUgen, muß die sachliche Selbständigkeit dieser Tätigkeiten genau überprüft werden. aa) Die Grundsätze

Das Erfordernis der sachlichen Selbständigkeit bedeutet nicht, daß ein gewerblicher Grundstückshandel nur dann vorliegt, wenn ein Betrieb als Institution vorhanden ist oder zum Zwecke der Berufsausübung gehandelt wirdlI. Voraussetzung hierfUr ist ausschließlich die persönliche Selbständigkeit, d.h. die Tätigkeit auf eigene Rechnung und Gefahr. Die sachliche Selbständigkeit erfiillt dagegen eine Abgrenzungsfunktion fiir die Frage, ob die in Frage stehenden Immobiliengeschäfte eventuell einer anderen gewerblichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind. bb) Die "branchenüblichen Geschäfte"

Bedeutung kommt der sachlichen Selbständigkeit von Immobilienveräußerungen dann zu, wenn diese durch eine Person vorgenommen werden, die aufgrund ihrer sonstigen Erwerbstätigkeit allgemein über Kenntnisse und Beziehungen auf dem Bau- oder Grundstückmarkt verfUgen, wie z.B. Architekten, Bauingenieure, Immobilienmakler, Bauunternehmer oder Baubetreuer12 • Es ist in solchen Fällen zu prüfen, ob die Grundstücke eindeutig Privatvermögen darstellen oder dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Häufig liegt der Fall vor, daß ein beruflich mit dem Grundstücksmarkt verbundener Steuerpflichtiger (insbesondere Immobilienmakler, Architekten und Bauunternehmer) neben einem bestehenden Gewerbebetrieb, der (auch) die Aktivitäten eines Grundstückshandels umfaßt, weitere Immobilien im Privatvermögen hält. Grundsätzlich ist es anerkannt, daß auch solche Steuerpflichtige private Grundstücke außerhalb ihres Betriebsvermögens halten können und mit solchen im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung tätig

10 BFH (Urt. v. 11.04.1989 - VIII 266/84), BStBI 11 1989,261 (262); Ehlers, ~687); Mahlow, OB 1991, 1189 (1189); Obennaier, NWB F.3, 3333 (3335). 1 BFH (Urt. v. 17.01.1973 -I R 191172), BStBI 111973,260 (261). 12 BFH (Urt. v. 19.02.1981 - VI R 150-152/82), BStBllI 1981,602 (604).

OStR 1989,687

40

c. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

werden\3. Der BFH lehnt sich aber in dieser Frage an seine Rechtsprechung zu den sog. "branchenüblichen Geschäften" an, die sich damit beschäftigt, unter welchen Voraussetzungen branchenübliche Geschäfte eines Kaufmanns entsprechend dem Grundgedanken des § 344 HGB dem Gewerbebetrieb zuzurechnen oder als private Vennögensanlage anzusehen sind. Danach spielen die Nähe der Tätigkeit und die Schwierigkeit der Aussonderung einzelner angeblich privater Geschäftsvorfälle aus den ständig im Gewerbebetrieb vorkommenden eine große Rolle l4 • Geschäfte eines Kaufmanns gehören grundsätzlich dann zu seinem Gewerbebetrieb, wenn sie sich auf Waren beziehen, die fiir den Betrieb mittelbar oder unmittelbar von wesentlicher Bedeutung sind. Das gilt auch für die Errichtung von Gebäuden zum Zwecke des Verkaufs durch Angehörige der Bau- und Grundstücksbranche J5 • Besteht eine berufliche Verbindung des Steuerpflichtigen zur Bau- und Grundstücksbranche, so kann branchenüblichen Geschäften ihr gewerblicher Charakter nicht dadurch genOInmen werden, daß die Steuerpflichtigen ihre Geschäfte privat betreiben l6 • Vielmehr sind diese regelmäßig dem Gewerbebetrieb zuzurechnen, es sei denn, der private Charakter der Geschäfte ist nachgewiesen oder evident J7 • Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung muß ein gewerblicher Grundstückshändler im vorstehenden Sinn einwandfrei dartun, er habe einzelne Grundstücke zum Zwecke privater Vennögensanlage gekauft, bebaut und veräußert. Bei der Beurteilung, ob dieses zutriffi:, kann auf Maßnahmen, deren Gestaltung im Belieben des Steuerpflichtigen stehen (z.B. die bloße Behandlung als privater Vorgang), nicht das entscheidende Gewicht gelegt werden. Ausschlaggebend für eine Zurechnung ist der objektive Umstand, daß die privat behandelten Vorgänge in ähnlicher Weise stattfinden wie der Kauf, Bebauung und Verkauf der unstreitig zum Betriebsvennögen gehörenden Grundstücke l8 . In einer Gesamtbetrachtung muß von vornherein anband der objektiven Gegebenheiten eine deutliche Trennung der privaten von der gewerblichen Sphäre durch den Steuerpflichtigen erkennbar gemacht werden l9 , \3 FG Nürnberg (Urt. v. 27.11.1985 - V 19/82), EFG 1986,289 (289); BFH (Urt. v. 28.04.1988 IV R 102/86), BFHlNV 1989, 101 (101); es ist sogar grundsätzlich zunächst von Privatvennögen auszugehen, vgl. Merten, FR 1979,365 (371). 14 BFH (Urt. v. 15.02.1966 - I 95/63), BStBI III 1966, 274 (275); BFH (Urt. v. 11.07.1968 - IV 139/63), BStBI 11968,775 (776); BFH (Urt. v. 25.06.1975 - IR 225173), BStBl1I 1975,850 (851). 15 FG Niedersachsen (Urt. v. 08.06.1982 - IX 334179), EFG 1983,30 (31); anders fiir "branchenfremde Geschäfte": Siehe Reichei, NWB F.3, 6157 (6165). 16 FG Düsseldorf(Urt. v. 23.06.1986 -1160/81 E), EFG 1987,23 (23). 17 BFH (Urt. v. 20.01.1983 - IV R 181181), n.v. 18 BFH (Urt. v. 16.01.1969 - III R 34/67), BStBl1I 1969,375 (376); BFH (Urt. v. 29.03.1973 - I R 90-91171), BStBl1I 1973,661 (663); BFH (Urt. v. 25.06.1975 - 1 R 225173), BStBl II 1975, 850 (85112); FG 8aden-Württernberg (Urt. v. 16.11.1978 - VI 308176), EFG 1979,236 (237); Grütering, BB 1985, 1971 (1973). 19 Ehlers, DStR 1989, 729 (730); Friele/Spiegels, StBp 1983, 193 (197); Söffing in LademannlSöffingIBrockhoff, EStG, § 15 Rn. 137.

ll. Die NachhaItigkeit

41

zumindest in Fonn einer getrennten BuchfUhrung20, z.B. aber auch durch unterschiedliche Eigentumsverhältnisse (jedenfalls bei Beteiligung von Familienangehörigen)21. Bebaut ein gewerblich tätiger Steuerpflichtiger ein Grundstück des Betriebsvennögens zu eigenen Wohnzwecken, so fUhrt die private Nutzung auch zur Entnahme der Grundstücksfläche. Dies gilt aber bei einer bloß vorübergehenden privaten Nutzung nur dann, wenn der anschließende Verkauf auf außerbetrieblichen Gründen (z.B. beruflich bedingter Umzug, Familienzuwachs, Trennung der Eheleute) beruht22 .

3. Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals Durch das Merkmal der Selbständigkeit wird die gewerbliche Betätigung gegenüber der nichtselbständigen Arbeit i.S.d. § 19 EStG abgegrenzt. § 15 und § 19 EStG schließen sich hinsichtlich ein und derselben Tätigkeit aus23 • Nichtselbständig ist eine Tätigkeit dann, wenn jemand in einer solchen persönlichen Abhängigkeit zu einem anderen steht, daß er, in den geschäftlichen Organismus des anderen eingegliedert, in dem Betrieb dessen Weisungen zu folgen hae 4• Zur Abgrenzung gegenüber den anderen Einkunftsarten sowie der nicht einkommensteuerbaren Sphäre ist das Merkmal der Selbständigkeit nicht geeignet, da auch hier jeweils ein selbständiges Handeln vorliegen muß 25.

11. Die Nachhaltigkeit Die Annahme eines Gewerbebetriebs setzt eine nachhaltige Tätigkeit voraus.

1. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals Der Begriff der Nachhaltigkeit hat sich aus der Rechtsprechung des RFH zum Umsatzsteuerrecht entwickelt und wurde gesetzlich erstmalig in § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1934 festgelegt26. Zur Bestimmung der gewerblichen Einkünfte wurde noch vom PrOVG auf das Merkmal der "Berufsmäßigkeit" des Han-

20 Boeker, BB 1955, 1125 (1126); Hoffmann, StuW 1969,585 (601/2); Jehner, DStR 1991, 1408 m.w.N.). Friesicke, StuW 1955,645 (646n). 22 BFH (Urt v. 23.01.1991 - X R 105-107/88), BStBI 11 1991,519 (520/1); siehe auch Seite 20314 23 BFH (Urt. v. 13.02.1980 - 1 R 17n8), BStBI 11 1980,303 (304); SchmidtlSchmidt, EStG, § 15 Anm. 5 a; BIOmichlStuhrmann, EStG. § 15 Rn. 11; ZachariasIRinnewitz. lnunobilienveräußerung, 10/11; Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 98-101. 24 § 1 Abs. 2 LStDV; LittmannlBitz. EStR. § 15 Arull. 118. 25 Schmidt-Liebig, Abgrenzung, 20; ders .• Gewerbe. 19. 26 BFH (Urt. v. 21.08.1985 - 1 R 60/80). BStBI II 1986.88 (89 m.w.N.).

~1409/10

I

42

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

delns abgestellf7, bis der RFH dieses Merkmal auf das Erfordernis des "nachhaltigen" Handeins einschränkte28 • Das Kriterium der Nachhaltigkeit wird durch ein objektives und ein subjektives Tatbestandselement bestimmt. 29 Eine Tätigkeit ist dann nachhaltig, wenn sie sich - hauptsächlich durch tatsächliche Wiederholung - objektiv als nachhaltig darstellt und gleichzeitig von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machenJO • Nur gelegentlich ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung eine tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit, wenn der Steuerpflichtige subjektiv unentschlossen ist, also diese Wiederholung zum Zeitpunkt der erstmaligen Tätigkeit ebensogut möglich wie auch nicht möglich war 1• Eine Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses durch mehrere Handlungen, wobei eine dartiber hinausgehende Wiederholungsabsicht nicht erforderlich ist, erfüllt ebenfalls die Voraussetzungen der Nachhaltigkeie2• Auch bezüglich des Merkmals der Nachhaltigkeit ist es - wie beim Merkmal der Selbständigkeit - nicht in jedem Fall notwendig, daß der Steuerpflichtige die Handlung selbst vornimmt. Es reicht aus, daß anstelle des Steuerpflichtigen ein anderer in offener oder verdeckter Stellvertretung mehrfach Handlungen vornimmt. Der Steuerpflichtige muß sich insoweit dessen Tätigkeit zurechnen lassen. Für eine solche Zurechnung von Handlungen eines anderen beim Steuerpflichtigen selbst ist es allerdings unzulänglich, daß dieser die Tätigkeiten des anderen bloß ennöglicht oder sie billigt33. Seit jeher wird das Merkmal der Nachhaltigkeit von der Rechtsprechung sehr weit ausgelegt. Dieses hat den Gerichten den Vorwurf der "Uferlosigkeit" eingebracht34•

Siehe Seite 9. Siehe Seite 26. 29 Weber, Gewerbebetrieb, 37. JO BFH (Urt. v. 28.04.1977 -IV R 98/77), BStBlII 1977, 728 (729); BFH (Urt. v. 03.11.1982 - I R 39/80), BStBl 11 1983, 182 (183); BFH (Urt. v. 21.08.1985 - IR 60/80), BStBl 11 1986, 88 (89); SclunidtlSclunidt, EStG, § 15 Arun. 6; Blümich/Stuhnnarm, EStG, § 15 Rn. 26. 31 BFH (Urt. v. 28.04.1977 -IV R 98/73), BStB11I1977, 728 (729); BFH (Urt. v. 21. 08.1985 -I R 60/80), BStB11I1986, 88 (90); Säffing in Lademann/SöffingIBrockhoff, EStG, § 15 Rn. 13. 32 BFH (Urt. v. 03.06.1954 - V R 262/53), BStBl1II 1954,238 (238); BFH (Urt. v. 13.02.1969 R 92/68), BStBIII1969, 282 (282/3); Abschnitt 134 a EStR. 34 BFH (Urt. v. 30.11.1982 - VIII R 136/80), n.v. Marhofer-Ferlan, Ver!ußerungen, 104 und 107. 27

28

Ir

ll. Die Nachhaltigkeit

43

2. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften Zur Darstellung des Merkmals der Nachhaltigkeit bei Immobiliengeschäften erscheint es nach der neueren Rechtsprechung des BFH sinnvoll, zuerst grundsätzlich den in diesem Zusammenhang relevanten Handlungsbegriff näher zu erläutern. a) Der HandlungsbegrijJ

Dem Handlungsbegriff kommt eine zentrale Bedeutung für die Auslegung des Merkmals der Nachhaltigkeit zu. Das Gesetz selbst gibt in § 15 Abs. 2 EStG keine näheren Anhaltspunkte. Das Kriterium der Nachhaltigkeit wurde insbesondere bei der Beurteilung von Immobilienveräußerungen in der Vergangenheit sehr wechselhaft ausgelegt, jeweils auf den Einzelfall bezogen und von der erkennbaren Absicht geleitet, Veräußerungsvorgänge zu besteuern, die aufgrund ihrer hohen Gewinne als besteuerungswürdig angesehen wurden. In der Literatur werden die Argumente, die inhaltlich zur Diskussion um den Handlungsbegriff bei dem Merkmal der Nachhaltigkeit gehören, teilweise bei einem gesonderten Kriterium der "Betätigung" erörtert35 • Dagegen ist aber einzuwenden, daß das Gesetz kein solches Tatbestandsmerkmal vorsieht und auch in Rechtsprechung und Lehre eine Erforderlichkeit dieses Merkmals nicht anerkannt wird36 • aa) Das Abstellen auf die Gesamttätigkeit

Früher gab es verstärkt Stimmen in Rechtsprechung und Literatur, die für die Bestimmung der Nachhaltigkeit allein auf die Gesamttätigkeit abstellen wollten. Nach dieser Auffassung waren die für ein Bauvorhaben erforderlichen Einzelakte (z.B. Erwerb, Bebauung und Verkaufeines Komplexes von Eigentumswohnungen) nur unselbständige Teile eines in organisatorischer, technischer und finanzieller Hinsicht aufeinander abgestimmten Gesamtvorhabens37• Diese Sichtweise wurde damit begründet, daß in natürlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise sämtliche Einzelakte auf einen einmalig gefaßten EntscWuß zurückzuführen seien und es sich um einen einheitlichen unzerreißbaren Vorgang handele38 • Somit wurde der einmalige Willensentschluß zur Sclunidt-Liebig. Abgrenzung. 25-27; Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 90-97. Vg1. Steisslinger, Gewerbebetrieb, 106. 37 FG Harmover (Urt. v. 23.10.1964 - IV 67/64), EFG 1965, 178 (178); FG Hamburg (Urt. v. 14.10.1965 - I 111-112/61), EFG 1966, 184 (185); Theis, BB 1961,452 (454); Littmann, DStZlA 1962,357 (359); Osclunann, BB 1962, 1323 (1323); Bähr, DStR 1969,617 (625). 38 FG Hamburg(Urt. v. 14.10.1965 - 1111-112/64), EFG 1966,184 (185); FG München (Urt. v. 16.03.1961 - I 47/60), EFG 1961,405 (405); Osclunann, BB 1962, 1323 (1323). 35

36

44

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

Realisierung eines BauvQrhabens als maßgeblich für die Bestimmung der Nachhaltigkeit angesehen. Gegen diese Auffassung ist aber anzuführen, daß die Erstellung und der Verkauf eines Wohnhauses genauso als eine Gesamttätigkeit anzusehen wäre wie die Erstellung eines Komplexes von 100 Wohnungen mit anschließender Einzelveräußerung als Eigentumswohnungen oder die Bebauung eines gesamten Stadtviertels und dessen nachfolgende sich möglicherweise über Jahre hinziehende Veräußerung in Form von Einzelgrundstücken39 . In allen Beispielsfällen beruht die Tätigkeit auf einem einmaligen Willensentschluß, dem Entschluß zur Durchführung des Gesamtbauvorhabens. bb) Das Abstellen auf die Einzeltätigkeit

In jüngster Zeit wird daher auch überwiegend auf die Einzeltätigkeit des Steuerpflichtigen abgestellt. Doch hier ist umstritten, was unter einer "Einzeltätigkeit" zu verstehen ist. (1) Die Berocksichtigung sämtlicher Einzelakte

Eine Ansicht will unreflektiert sämtliche einzelne Tätigkeiten, die für die Realisierung eines Bauvorhabens erforderlich sind, für die Bestimmung der Nachhaltigkeit berücksichtigen4O • Es handele sich hierbei um eine Vielzahl rechtlich und wirtschaftlich eigenständiger Handlungen erheblichen Gewichts41 • So wäre z.B. die Errichtung eines einzigen Wohnhauses schon aufgrund der vielfältigen hierfür erforderlichen Beschaffungsmaßnahmen (Erwerb des Grundstücks, Beauftragung von Bauunternehmen usw.) als nachhaltige Tätigkeit anzusehen 42 • Gegen diese Auffassung wird zu Recht angeführt, daß jede Tätigkeit nachhaltig wird, wenn man sie in genügend viele Einzelakte aufteilt43 • Dieses wi-

39 Vgl. ZachariaslRinnewitz, Immobilienverlußerungen, 19; siehe auch BFH (Beschl. v. 12.01.1990 - X B 124/88). BFHlNV 1990,640 (642). 40 BFH (Urt. v. 13.07.1967 - IV R 214/66), BStBI III 1967, 690 (690 m.w.N.); BFH (Urt. v. 16.02.1967 - IV R 153/66). BStBI III 1967.337 (338);jOngst auch BFH (Besehl. v. 29.10.1997 - X 2 183/196), ZfJR 1998, 162 (167); K1emptIWinter, StBp 1971, 5 (11); Parczyk, StuW 1967, 723 F31); Scherrer, BB 1972. 833 (834); Hoffinann, StuW 1972, 123 (123). I BFH (Urt. v. 02.11.l971- VIII R (171), BStBI 11 1972,360 (360); BFH (Urt. v. 17.01.1973 - I R 191/72). BStBI 11 1973.260 (261); BFH (Urt. v. 29.03.1973 - I R 90-9(171), BStBI 11 1973,682 ~683); BFH (Urt. v. 29.08.1973 - I R 2(4171). BStBI 11 .1974, 6 (7). 2 So FG Hamburg (Urt. v. 14.10.1965 - I 111-112/61). EFG 1966, 184 (185); ZachariaslRinnewitz, Immobilienverlußerungen. 19/20; FG Niedersachsen (Urt. v. 08.06.1982 - IX 334/79), EFG 1983.30 (31). 43 Schmidt-Troschke. BB 1972. 830 (832).

ll. Die NachhaItigkeit

45

derspreche bei Immobilienveräußerungen aber dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung44 • Auf der anderen Seite wird es als unbillig angesehen, wenn sich Arbeitsgemeinschaften aus verschiedenen branchenerfahrenen Personen. zur Durchführung nur eines einzigen Großbauobjektes zusammenschließen und diese Tätigkeit mangels Nachhaltigkeit nicht als gewerblich anzusehen ist45 • Doch diese Argumentation fUhrt nicht weiter. Denn selbst wenn man eine solche Tätigkeit als nachhaltig ansehen würde, wäre der Bereich der privaten Vermögensverwaltung aufgrund der "Drei-Objekt-Grenze"46 nicht überschritten. Hier gilt vielmehr, daß die beteiligten Personen oder Unternehmen ihre Leistungen überwiegend im Rahmen ihrer sonstigen gewerblichen Bauunternehmen erbringen. Daher sind ihre Einkünfte aus der vennögensverwaltend tätigen Personengemeinschaft auf der Gesellschafterebene gemäß § 21 Abs. 3 EStG als gewerblich umzuqualifizieren47 • Die Anteile an der Arbeitsgemeinschaft zählen zum Betriebsvennögen des bestehenden Gewerbebetriebs. Es wäre daher verfehlt, zur Erfassung dieses Sonderfalls das Merkmal der Nachhaltigkeit unnötig weit auszulegen. Dadurch würde es tatsächlich bis zur Konturenlosigkeit ausgeweitet. Früher wurde in einigen Entscheidungen fUr die Beurteilung der Nachhaltigkeit Wert darauf gelegt, über welchen Zeitraum Verkaufsverhandlungen stattfanden 48 • Dieser Umstand wird in den jüngeren Urteilen nicht mehr als entscheidungsrelevant erwähnt. Es ist auch kein Grund ersichtlich, weshalb man hierauf achten sollte. Die Berücksichtigung der Zeitdauer der Verkaufsverhandlungen erscheint vielmehr ebenfalls als ein im Ausfluß der hier als verfehlt zurückgewiesenen Ansicht, auf sämtliche Einzelakte abzustellen. Hinzu kommt, daß es keinen vernünftigen Grund dafiir gibt, den Steuerpflichtigen anders zu beurteilen, je nachdem ob er ein leicht oder ein schwer verkäufliches Objekt besitzt oder ob er sich in einer Rezessions- oder Prosperitätsphase an den Markt wendet. (2) Die alleinige Berilcksichtigung der durchgeführten Verkaufsvorgänge

In jüngster Zeit hat das Urteil des BFH vom 15. Juli 1986 fiir den Handlungsbegriff eine klare Aussage getroffen. Danach reicht eine wiederholte Tätigkeit auf der Beschaffungsseite nicht aus, um das Merkmal der NachhalMarhofer-Ferlan, VerAußerungen, 115; Zacharias/Rinnewitz, Inunobilienveräußerungen, 20. Steisslinger, Gewerbebetrieb, 104; Schmidt-Liebig, Abgrenzung, 10314. 46 Siehe hierzu Seite 141 ff. 47 Siehe hierzu Seite 215/6. 48 BFH (Urt. v. 16.02.1967 -IV R 153/66), BStBIIII1967, 337 (338); BFH (Urt. v. 15.12.1971 -I R 179/68), BStBlII 1972. 279 (281). 44

45

46

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

tigkeit zu erfiillen 49 • Beiß) Grundstückshandel komme es nicht entscheidend auf die Zahl der Ankäufe, sondern vielmehr auf die Zahl der Verkäufe an so. Auf der Angebotsseite des Marktes wird der Begriff der Handlung somit mit dem des (durchgeführten51 ) Kaufvertrages gleichgesetzt. Eigentumswohnungen gelten als jeweils eigenständige Verkaufsobjekte52 • Auch der Ankauf nur eines Objektes schließt daher die Nachhaltigkeit der Tätigkeit nicht aus, sofern mehrere Objekte (z.B. nach Parzellierung oder nach Aufteilung eines Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen) veräußert werden53 . Dagegen wird vereinzelt eingewendet, daß mehrere Kauf- und Verkaufsgeschäfte vorliegen müßten. Nur dann sei die Tätigkeit auf den einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden "häufigen und marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte" ausgerichtet. So sei z.B. der Erwerb eines Mietwohnhauses, dessen Umwandlung in Eigentumswohnungen und deren anschließende Veräußerung als nicht nachhaltig zu beurteilen54• Dieser Auffassung ist aber zu widersprechen. Sie fällt zurück in die Lehre von der Gesamttätigkeit, die eben abgelehnt wurde. Die Bedenken bezüglich der Gewerblichkeit der aufgeführten Fallgestaltung sind erst im Rahmen des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung zu berücksichtigen55 . Für den Begriff der Nachhaltigkeit ist allein die marktbezogene und auf Gewinnerzielung ausgerichtete Umsatztätigkeit, also die Anzahl der Verkaufsvorgänge, maßgeblich 56 • Dieses Kriterium ermöglicht eine klare objektive Abgrenzung. Extremfälle sind über § 42 AO zu lösen 57• b) Die wiederholte Verkaufstätigkeit

Auch bei Immobilienveräußerungen ist die Tätigkeit nach Ansicht der Rechtsprechung generell nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, BFH (Urt. v. 15.07.1986 - VIII R 289/81), BFHINV 1987,92 (94); BFH (Urt. v. 12.07.1991 III R 47/88), BStBI 11 1992, 143 (146); Söffing in LademannlSöffingIBrockhoff, EStG, § 15 Rn. 15; Sclunidt/Sclunidt, EStG, § 15 Rn. 6. SO BFH (Urt. v. 16.04.1991 - VIII R 74/87), BStBI 11 1991,844 (844); BFH (Urt. v. 12.07.1991 III R 47/88), BStBI 11 1992, 143 (146). 51 Ein aufgrund einer auflösenden Bedingung rilckabgewickelter Kaufvertrag gilt als nicht abgeschlossen, so daß der "erneute" Verkauf die Nachhaltigkeit der Tätigkeit nicht begrilnden kann, so BFH (Urt. v. 15.07.1986 - VIII R 289/81), BFHlNV 1987,92 (94). 52 BFH (Urt. v. 08.08.1979 - I R 186n8), BStBl 11 1980, 106 (107); BFH (Urt. v. 09.12.1986 VIII R 317/82), BStBI 11 1988,244 (245); BFH (Urt. v. 10.10.1991 - XI R 22/90), BFHINV 1992, 238 (239); FG Baden-WOrttemberg (Urt. v. 28.09.1988 - 11 K 215/85), EFG 1989,283 (284). 53 BFH (Urt. v. 11.12.1991 - III R 59/89), BFHlNV 1992,464 (466); BFH (Urt. v. 06.04.1990 - III R 28/87), BStBI 11 1990, 1057 (1057); StrecklSchwedhelm, DStR 1988, 527 (528); Längsfeld, DB 1961,250 (251); Friedlaender, DStZ 1968,39 (42). 54 Obennaier, NWB F. 3, 3333 (3338). 55 Siehe Seite 178-183. 56 Vg1. Sclunidt-Liebig, Abgrenzung, 26/27. 57 Siehe Seite 52/53. 49

n. Die Nachhaltigkeit

47

d.h. wenn ein Verkauf von der Absicht getragen ist, ihn zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen und er dann auch tatsächlich wiederholt wird58 • Dabei reicht der allgemeine Wille aus, gleichartige oder ähnliche Verkäufe bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen. Ein einheitlicher Willensentschluß, der die schon nach Ort, Zeit, Gegenstand und Umfang festgelegten Handlungen umfaßt, ist nicht erforderlich59 . In diesen Fällen ist sowohl die Voraussetzung der subjektiven wie auch die der objektiven Seite des Tatbestandsmerkmals der Nachhaltigkeit erfüllt. Wiederholte Tätigkeiten liegen aber - wie schon ausgeführt - auch dann vor, wenn der Grund zum Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluß beruht, die Durchführung aber mehrere Einzeltätigkeiten erfordert60 • Bei einer Veräußerung mehrerer selbständiger Objekte (Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen o.ä.) aus einem Baukomplex ist somit eine nachhaltige Tätigkeit gegeben, da den einzelnen Verkäufen rechtlich und wirtschaftlich eine eigenständige Bedeutung zukommt61 • Für eine solche Beurteilung reicht die objektive Vornahme mehrerer Verkäufe aus62 • Gleiches gilt, wenn unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses tatsächlich mehrere aufeinanderfolgende gleichartige Verkäufe vorgenommen werden63 • Die Nachhaltigkeit ist dann nicht deshalb zu verneinen, weil die Einzelrnaßnahmen "unselbständige Teile einer in organisatorischer, technischer und finanzieller Hinsicht aufeinander abgestimmten Tätigkeit" sind64 . Eine andere Beurteilung wäre nach Ansicht des I. Senats nur dann gegeben, wenn der Gesamtkomplex - z.B. bei einem Wohnhaus mit mehreren Eigentumswohnungen - an einen einzigen Käufer veräußert wird. In einem solchen BFH (Urt v. 16.02.1967 - IV R 153/66), BStBI III 1967,337 (338); BFH (Urt v. 15.12.1971 - I R 49/70), BStBI 11 1972,291 (291/2); BFH (Urt. v. 17.01.1973 - I R 191/72), BStBI 11 1973,260 (261); BFH (Urt. v. 08.08.1979 -I R 186/78), BStBI 11 1980, 106 (107); BFH (Urt. v. 15.07.1986VIII R 289/81), BFHINV 1987,92 (93); BFH (Urt. v. 20.08.1986 -I R 148/83), BFHlNV 1987,646 ~647); FG Köln (Urt. v. 21.10.1986 - V R 87/83), EFG 1987,21 (22); Ehlers, DStR 1989,687 (687). 9 BFH (Urt. v. 21.08.1985 - I R 60/80), BStBI 11 1986, 88 (90); Obennaier, NWB F.3, 3333 58

~335/6).

BFH (Urt. v. 02.11.l971 - VIII R 1171), BStBl 11 1972,360 (361); BFH (Urt. v. 15.12.1971 - I R 49/70), BStBI 11 1972,291 (291); BFH (Urt. v. 17.01.1973 - I R 191/72), BStBI 11 1973,260 F61); BFH (Urt. v. 10.08.1983 -I R 120/80), BStBI 11 1984, 137 (139). I BFH (Urt. v. 16.02.1967 - IV R 153/66), BStBI III 1967,337 (338); BFH (Urt. v. 02.11.l971 VIII R 1171), BStBI 11 1972,360 (361); BFH (Urt. v. 20.08.1986 -I R 148/83), BFHINV 1987,646 (647); dies gilt auch, wenn mehrere Objekte an demselben Tag an verschiedene Erwerber veräußert werden, so BFH (Urt. v. 10.10.1991 - XI R 22/90), BFHlNV 1992,238 (239). 62 BFH (Urt. v. 03.06.1954 - V R 262/534), BStBl III 1954,238 (238); BFH (Urt. v. 14.11.1963IV R 6/60), BStBI III 1964, 139 (139); BFH (Urt. v. 21.08.1985 - I R 60/80), BStBI 11 1986, 88 (90). 63 BFH (Urt. v. 03.06.1954 - V 262/534), BStBI III 1954, 238 (238); BFH (Urt. v. 13.02.1969 - V R 92/68), BStBI 11 1969,282 (282). 64 BFH (Urt. v. 16.02.1967 - IV R 153/66), BStBI III 1967,337 (338); BFH (Urt. v. 21.08.1985-) R 60/80), BStBI 11 1986, 88 (90).

48

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

Fall liegt keine nachhaltige Betätigung vor, da es auf die Größe des einzelnen Verkaufsobjektes grundsätzlich nicht ankommt65 • Auch der Verkauf von fünf zusammenhängenden Grundstücken, die insgesamt einen Grundstückskomplex darstellen, an einen Erwerber ist keine nachhaltige Tätigkeit. Ansonsten käme es zu dem wirtschaftlich unvernünftigen Ergebnis, daß vor der Veräußerung eine Zusammenlegung der einzelnen Grundstücke zu einem Grundstück im Grundbuch erforderlich wäre, um die Erfüllung des Merkmals der Nachhaltigkeit zu vermeiden66 • c) Die Bestimmung der Wiederholungsabsicht

Zur nachhaltigen Betätigung gehört neben der objektiven Komponente der Wiederholung der Tätigkeit auch die subjektive Absicht des Steuerpflichtigen, die Tätigkeit zu wiederholen und sich daraus eine ständige Erwerbsquelle zu erschließen. Da auf die Wiederholungsabsicht als subjektive Willensrichtung nur aufgrund objektiver Merkmale Rückschlüsse gezogen werden können, kommt den äußerlich erkennbaren Vorgängen für die Beurteilung der Tätigkeit besondere Bedeutung ZU 67 . aa) Das Abstellen auf die Verkaufsabsicht

Eine früher in der Lehre vertretene Auffassung sah dagegen den Bezugspunkt der für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit erforderlichen Wiederholungsabsicht in der im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Bebauung bestehenden Weiterveräußerungsabsicht. Nur wer erwerbe oder baue, um weiterzuveräußern, erfülle das Merkmal der Nachhaltigkeit. Wer sich lediglich entschließe, ein bisher von ihm vennietetes Gebäude in Wohnungseigentum aufzuteilen, um dieses zu verkaufen, mache bloß von einer Möglichkeit der Verwertung seines Privatvermögens Gebrauch 68 . Diese Ansicht ist jedoch abzulehnen. Es wird lediglich eine subjektive Komponente - die Wiederholungsabsicht - durch eine andere subjektive Komponente - die Weiterveräußerungsabsicht - ersetzt. Ein objektives Abgrenzungskriterium, das allein praktikabel ist, wird nicht vorgestellt, so daß in der BFH (Vrt. v. 15.12.1971 - I R 49170). BStBl II 1972,291 (292); siehe aber Seite 51152 filr den Fall, daß zunächst Einzeiveräußerungen geplant waren. 66 BFH (Urt. v. 15.07.1986 - VIIl R 289/81), BFHINV 1987,92 (94); siehe aber Seite 52/53 filr den Fall, daß unzusammenhängende Grundstücke an einen Erwerber veräußert werden. 67 BFH (Vrt. v. 25.07.1968 - IV R 17/67), BStBI II 1968,655 (656); BFH (Urt. v. 08.08.1979 - IR 186178), BStBI II 1980. 106 (107); BFH (Urt. v. 03.06.1987 - III R 209/83), BStBI II 1988, 277 65

~78).

Schmidt-Troschke, BB 1972, 830 (832); so neuerdings auch BFH (Vrt. v. 21.05.1993 - VIIl R 10/92), BFHINV 1994, 94 (94/5), eine Entscheidung, die man wohl zu Recht als .. Ausrutscher" bezeichnen kann.

II. Die Nachhaltigkeit

49

Abgrenzungsproblematik selbst kein zusätzlicher Anhaltspunkt gegeben wird69 . Es ist zudem kein Grund dafiir einsichtig, daß gerade die Weiterveräußerungsabsicht im Erwerbszeitpunkt fiir die Nachhaltigkeit von Verkäufen maßgeblich sein soll. Entscheidend ist vielmehr allein die Wiederholungsabsicht im Zeitpunkt des Verkaufs. bb) Das Abstellen auf den zeitlichen Zusanunenhang

Es ist somit fiir die Feststellung der Wiederholungsabsicht der von der Rechtsprechung vertretenen Lehre von der Bestimmung der subjektiven Absicht des Steuerpflichtigen anhand objektiver Umstände zuzustimmen. Diese ist allgemein anzuwenden, wenn sich in der Vorstellung von Menschen abspielende Vorgänge beurteilt werden müssen 70 • In der speziellen Frage der Abgrenzung privater von gewerblichen Grundstücksveräußerungen wird auf die vorgenannte Lehre bei den Kriterien der Gewinnerzielungsabsicht und der Veräußerungsabsicht zurückgegriffen. Gerade die Problematik der Bestinunung der Veräußerungsabsicht ist ähnlich gelagert wie die der Wiederholungsabsicht. Bei der Veräußerungsabsicht ist zum Verkaufszeitpunkt auf die Willensrichtung beim Ankauf eines Objektes zu schließen, bei der Wiederholungsabsicht ist im Zeitpunkt des Verkaufs eines zweiten Objektes die Willensrichtung beim Verkauf des ersten Objektes festzustellen. Die Argumentation des BFH zur Veräußerungsabsiche l geht dahin, daß ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung und Veräußerung einer bestimmten Anzahl von Wohnungen regelmäßig zu der Schlußfolgerung zwingt, daß diese Wohnungen mindestens auch in der bedingten Absicht einer eventuellen gewinnbringenden Veräußerung errichtet worden sind. Ein solcher enger zeitlicher Zusammenhang sei jedenfalls bis zu einer Zeitspanne von fiinf Jahren zwischen Erwerb bzw. Errichtung und Verkauf eines Objektes noch gegeben71 • Diese Argumentation kann grundsätzlich auf die vorliegende Problematik übertragen werden. Somit ist zu fordern, daß eine tatsächliche Wiederholung, in der sich Wiederholungsabsicht und auf Wiederholung angelegtes Verhalten offenbaren können, in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der vorigen Vgl. ZachariasIRinnewitz, Immobilienveräußerungen, 10; Marhofer-Ferlan, Veriußerungen, 117/8. 70 BFH (Besehl. v. 12.06.1978 - GrS 1/77), BStBI Il 1978, 620 (62S/6); BFH (Beschl. v. 2.5.06.1984- GrS 4/82), BStBI Ill984, 7S1 (767). 71 Ähnlich zur Gewinnerzielungsabsicht BFH (lJrt. v. 23.10.1987), BStBi II 1988,293 (294); siehe zur Abbruchabsicht BFH (Besehl. v. 12.06.1978 - GrS 1/77), BStBl II 1978,620 (626). 72 Siehe ausfilhrlich Seite 131-133. 69

50

c. Die gesetzlichen Tatbestalldsmerkmale

Veräußerung stehen muß. Anderenfalls kann aus der zweiten Veräußerung nicht mehr auf das Vorliegen einer Wiederholungsabsicht bereits bei der ersten Veräußerung geschlossen werden73 • In konsequenter Anwendung dieser Lehre ist daher bei einem Zeitraum von über runf Jahren zwischen zwei Verkäufen eine zusammenfassende Beurteilung nicht zu rechtfertigen, sofern nicht besondere Umstände vorliegen, die rur eine Wiederholungsabsicht sprechen74 • Aus der tatsächlichen Wiederholung der Verkaufstätigkeit kann in einem solchen Fall nicht mehr auf das Vorliegen einer Wiederholungsabsicht zum Zeitpunkt der ersten Veräußerung geschlossen werden. Ist eine folgende Veräußerung jedoch ebensogut möglich wie auch nicht möglich, ist das Merkmal der Wiederholungsabsicht nicht erfiillCs. Für die Beurteilung der Wiederholungsabsicht des Steuerpflichtigen ist der zeitliche Zusammenhang allerdings nur als Anscheinsbeweis ("prima-facieBeweis") anzusehen, der durch weitere vorgetragene objektive Gegenbeweise entkräftet werden kann 76 • Dadurch können auch die Beweggründe eines Verkaufs von Bedeutung sein, allerdings nur, soweit sie beweiskräftig belegt werden. Das bloße Behaupten einer fehlenden Wiederholungsabsicht reicht nicht aus 77 • Die Beweislast rur die Feststellung der Wiederholungsabsicht trägt derjenige, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen darauf beruft, daß ein Gewerbebetrieb vorliegt78. Entkräftet der Steuerpflichtige den Anscheinsbeweis, der rur das Vorliegen der Nachhaltigkeit spricht, so obliegt die objektive Beweislast dem FinanzamC9.

FG Köln (Urt. v. 21.10.1986 - V R 87/83), EFG 1987, 21 (22); vgl. auch BF" (Urt. v. 23.10.1987 -1Il275/83), BStBi 11 1988,293 (295); Reichei, NWB F.3, 2167 (2169). 74 Der BF" setzt sogar grundsätzlich voraus, daß mindestens vier Objekte in einem Zeitraum von filnf Jahren veräußert werden, so BF" (Urt. v. 18.09.1991 - XI R 23/90), BStBi 11 1992, 135 (137), und BF" (Urt. v. 28.11.1991 - XI R 39/89), BFHINV 1992,310 (312). Diese Einschränkung ist aber filr das bloße Vorliegen der Wiederholungsabsicht zu streng, sie ist erst bei der Bestimmung der Intensillt der Marktorientierung des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Siehe hierzu im einzelnen Seite 175. 75 BF" (Urt. v. 28.04.1977 - IV R 98/73), BStBI 11 1977,728 (729); BF" (Urt. v. 21.08.1985 - I R 60/80), BStB) 11 1986,88 (90); Abschnitt 134 a S. 3 EStR; anders als bei der Problematik der Veräußerungsabsicht kann daher bei der Wiederholungsabsicht eine relativ starre Grenze von filnf Jahren anerkannt werden. 76 BF" (Besehl. v. 12.06.1978 - GrS 1/77), BStBi 11 1978, 620 (626); das FG Köln (Urt. v. 21.10.1986 - V R 87/83), EFG 1987, 21 (22), anerkannt als objektive Gegenbeweise die Vereinbarung eines Vorkaufsrechtes sowie die testamentarische Bestimmung Ober den Grundbesitz; siehe auch StrecklSchwedhelm, DStR 1988, 527 (528). 77 BF" (Urt. v. 23.10.1987 -1Il R 275/83), BStBI 11 1988,293 (294); BF" (Ort. v. 09.10.1992 - 11 R 9/89), BFHlNV 1994, 80 (82). 78 BF" (Urt. v. 28.04.1977 - IV R 98/73), BStBI 11 1977,728 (729). 79 BF" (Urt. v. 13.11.1979 - VIII R 93/73), BStBI 11 1980,69 (71); BF" (Beschl. v. 25.06.1984GrS 4/82), 8StBI 11 1984,751 (767). 73

ll. Die Nachhaltigkeit

51

Mit der dargelegten Lösung der Bestimmung der Wiederholungsabsicht anhand objektiver Faktoren ist auch die Kritik widerlegt, die eine Überdehnung des Merkmals der Nachhaltigkeit konstatiert, da eine fehlende Wiederholungsabsicht unbeachtlich sein soll, wenn objektiv mehrere gleichartige Handlungen vorgenommen werdenso. Es handelt sich hierbei gerade nicht um ein Fehlen der Wiederholungsabsicht, sondern um eine widerlegbare Vermutung der Wiederholungsabsicht aufgrund des Vorliegens bestimmter dafiir sprechender objektiver Umstände. Die hier vertretene Auffassung widerspricht auch nicht dem einkommensteuerlichen Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. Dieser Grundsatz besagt lediglich, daß sich die Einkommensteuer nach dem Einkommen bemißt, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Jahres erzielt hat. Er verbietet jedoch nicht, bei der Ermittlung des Einkommens Vorgänge späterer Zeiträume der Ermittlung zugrundezulegen, wenn diese erforderlich sind, um das Verhalten eines Steuerpflichtigen rechtlich würdigen zu können. Dieses gilt insbesondere für Tatbestandsmerkmale wie z.B. die Nachhaltigkeit, die ihrer Natur nach nur durch Betrachtung eines längeren Zeitraums beurteilt werden können81 .

d) Die einmalige Verkaufstätigkeit Auch ein einmaliger Verkauf kann nach Ansicht der Rechtsprechung nachhaltig sein, wenn er auf Wiederholung angelegt ist. Da auf die Wiederholungsabsicht nur aufgrund objektiver Merkmale geschlossen werden kann, muß anhand der tatsächlichen Umstände der Wille des Steuerpflichtigen zur Wiederholung der Verkaufstätigkeit nachgewiesen werden82 •

aal Der Verkauf mit Wiederholungsabsicht Als Indiz rur das Vorliegen der Wiederholungsabsicht kann z.B. die erneute Beteiligung an einem Mietkaufmodell nach Veräußerung des ersten gelten83 • Ein einmaliges Verkaufsgeschäft über mehrere Objekte ist dagegen dann objektiv auf Wiederholung angelegt, wenn sich der Steuerpflichtige zuvor im Interesse einer möglichst hohen Gewinnerzielung nicht nur um das Gesamtverkaufsgeschäft, sondern auch um Einzelverkäufe der verschiedenen Objekte bemüht hat. Wenn jemand objektiv erkennbar je nach Marktsituation mehrere So Schrnidt-Liebig, Abgrenzung, 23/4. BFH (Urt. v. 21.12.1983 -) R 207178), n.v. 82 BFH (Urt. v. 26.04.1962 - V R 293/59), BStB) III 1962,264 (264); BFH (Urt. v. 13.02.1969 - V R 92/68), BStB) 11 1969, 282 (283); 8FH (Urt. v. 28.04.1977 - IV R 98173), 8St81 11 1977, 728 (729); 8FH (Urt. v. 21.08.1985 -) R 60/80), 8StBI 11 1986,88 (90); BFH (Urt. v. 15.07.1986 - VIII R 289/81), 8FHlNV 1987,92 (94); FG Köln (Urt. v. 03.12.1986 - XI R 64/84), EFG 1987,240 F40); 8FH (Urt. v. 12.07.1991 - III R 47/88), 8St81 11 1992, 143 (146). 3 FG Köln (Urt. v. 03.12.1986 - XI R 64/84), EFG 1987,240 (240). 80

81

5 Jung

52

c. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

Objekte einzeln oder insgesamt veräußern wolle, könne es rur die Beurteilung der Nachhaltigkeit seiner Tätigkeit keinen Unterschied machen, ob dann tatsächlich Einzelverkäufe erfolgen oder ob (zufällig) ein Gesamtabnehmer gefunden werde. Die an sich auf Wiederholung angelegten Einzelverkäufe verdichteten sich dann bei Gesamtabnahme lediglich zu einem einzigen Verkaufsgeschäft84• bb) Die Anwendung des § 42 AO

Eine einmalige, ohne die Absicht der Wiederholung vorgenommene Handlung ist aber grundsätzlich nicht nachhaltigB5. Hierbei ist das subjektive Tatbestandselement der Nachhaltigkeit nicht erfiillt. Auf die Größe des veräußerten Objektes kommt es nicht an86 • Auch vorhergehende werterhöhende Maßnahmen sind unbeachtlich87• Daher wird als Gestaltungsmöglichkeit in der Literatur empfohlen, ein größeres Objekt nicht selbst aufzuteilen, sondern an einen Zwischenerwerber zu veräußern, der dann die Aufteilung und die Einzelveräußerungen vomimmt88 • Es liegt jedoch dann ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO vor, wenn bei der empfohlenen Einschaltung eines Zwischenerwerbers eine Gestaltung gewählt worden ist, die - hinsichtlich des erstrebten Ziels - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist89 • Bei der Prüfung des Tatbestandsmerkmals der Nachhaltigkeit ist im Hinblick auf das Eingreifen des § 42 AO oder auch des § 41 AO (Scheingeschäft) folgendes zu beachten: Grundsätzlich erstrebt der Verkäufer von Immobilien ein möglichst günstigen Preis am Markt. Dabei ist es zumeist unangemessen, wenn unzusammenhängende Grundstücke nur insgesamt in einem Rechtsgeschäft oder an einen einzigen bestimmten Verkäufer veräußert werden sollen. BFH (Urt. v. 12.07.1991 - III R 47/88), BStBI II 1992, 143 (146); BFH (Urt. v. 07.12.1995 - IV R 112/92), BStBI II 1996,367 (368); FG Hamburg (Urt. v. 05.03.1992 - I 217/89), EFG 1992,662 (663); FG Milnster (Urt. v. 19.09.1995 - 11 K 5915/92 E), EFG 1996,268 (268/9);Schmidt-Liebig, Abgrenzung, 23. 85 BFH (Urt v. 15.12.1971 - I R 49170), BStBI II 1972,291 (291); BFH (Urt. v. 08.08.1979 - I R 186178), BStBI II 1980, 106 (107); BFH (Urt. v. 21.08.1985 - I R 60/80), BStBI II 1986,88 (90); BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStBI II 1988,244 (245). 86 Ehlers, DStR 1989,687 (687); Tipke, GrundstOcksverllußerungen, 16. 87 So BFH (Urt. v. 30.11.1982 - VIII R 136/80), n.v., und BFH (Urt. v. 12.07.1991 - III R 47/88), BStBI II 1992, 143 (146), gegen BFH (Urt. v. 08.07.1982 - IV R 20178), BStHl II 1982,700 (704), wo schon ein einmaliger Verkauf bei möglicher, aber nicht durchgefilhrter ParzeUierung nach vorberrhenden werterhöhenden Maßnahmen als gewerblich angesehen wurde. Schmidt-Liebig, Abgrenzung, 45/6; Arens, StW 1983, 98 (106); Ehlers, DStR 1989, 687 (688); FleischmannlMeyer-Scharenberg, BB 1991,953 (960); Zacharias/Rinnewitz, ImmobilienveräußerunliJen, 172-182 m.w.N. BFH (Urt. v. 12.07.1988 - IX R 149/83), BStBI II 1988,942 (942 m.w.N.) - st. Rspr. 84

II. Die NachhaItigkeit

53

Bei einer solchen Gestaltung liegt es nahe, daß dieses ausschließlich geschieht, um eine Besteuerung als gewerblicher Grundstückshandel zu vermeiden. Dieser Eindruck wird verstärkt, wenn als Käuferin eine Personengesellschaft auftritt, die ausschließlich aus dem Verkäufer nahestehenden Personen besteht. Hier könnte sogar ein Scheingeschäft i.S.d. § 41 AO vorliegen. Unabhängig davon kann aber eine mißbräuchliche Gestaltung auch dann gegeben sein, wenn Z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Verkäufer stammen oder im wesentlichen erst aus dem Weiterverkauf der zuvor erworbenen Objekte aufgebracht werden müssen. Diese Vermutung wird verstärkt durch ein geringes Eigenkapital des Käufers sowie durch einen überhöhten Kaufpreis, bei dem im Fall des Weiterverkaufs nur ein Verlust oder ein unerheblicher Gewinn erzielt werden kann. Die Folge der Anwendung des § 42 AO liegt darin, daß die Verkäufe der zwischengeschalteten Person oder Gesellschaft dem ursprünglichen Verkäufer zugerechnet werden90 . Die Anwendung des § 42 AO scheidet aber aus, wenn in der Übertragung der Grundstücke ein wirtschaftlicher Grund liegt (z.B. Minderung des Haftungsrisikos)91.

3. Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals der Nachhaltigkeit ist nicht unumstritten.

a) Die Abgrenzung von der gelegentlichen Handlung Nach einer Ansicht wird durch das Merkmal der Nachhaltigkeit die einzelne gelegentliche, ohne Wiederholungsabsicht vorgenommene Handlung von der gewerblichen Tätigkeit abgegrenzt92 . Dieser Auffassung ist zuzustimmen, wenn auch zuzugeben ist, daß die sich hieraus ergebende Abgrenzungsrelevanz nicht besonders hoch ist93 .

BFH (Urt. v. 12.07.1991 - III R 47/88), BStBI IJ 1992, 143 (147); BFH (Beschl. v. 25.04.1996VIII 350/95), BFHINN 1996,746 (746); ein ähnlicher Fall liegt auch der Entscheidung BFH (Urt. v. 13.12.1995 - XI R 43-45/89), BStBI IJ 1996, 132 (23617), zugrunde; siehe auch FG BadenWürttemberg(Urt. v. 08.11.1995 - 2 K 224/91), EFG 1996, 107 (109/110). 91 Obennaier, NWB F.3, 3333 (3337); KnolI, WiB 1996, 171 (172). 92 BFH (Urt. v. 15.12.1971 -I R 49170), BStBI IJ 1972,291 (291); BFH (Urt. v. 08.08.1979 -I R 186178), BStBI IJ 1980, 106 (107); so auch Weber, Gewerbebegriff, 37; Steisslinger, Gewerbebegriff, 101; Raupach in Hennann/HeuerlRaupach, EStG, § 15 Abs. 2 B 11 2; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Anm. 196. 93 So auch Popp in Meyer-ScharenbergiPopplWoring, GewStG, § 2 Rn. 41. 90

5'

c. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

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b) Die Abgrenzung von der privaten Vermögensverwa/tung

Nach anderer Auffassung erstreckt sich die Abgrenzungsfunktion nicht nur auf einmalige Veräußerungshandlungen, insbesondere im privaten Bereich, sondern generell auf die private Vennögensverwaltun~4. Dieser Ansicht ist aber zu widersprechen. Auch eine vennögensverwaltende Tätigkeit kann nachhaltig ausgeübt werden. Es ist zwar zutreffend, daß eine einzelne Handlung der Vennögensverwaltung - wie jede einmalige Handlung - durch das Merkmal der Nachhaltigkeit vom Gewerbebetrieb ausgegrenzt wird95 . Doch die Vennögensverwaltung ist nicht auf einzelne Handlungen begrenzt, sie kann ebenso mehrere Handlungen umfassen. So ist es z.B. allgemeine Auffassung, daß bis zu drei Immobilienverkäufe, also eine zweifellos nachhaltige Tätigkeit, noch unter die private Vennögensverwaltung fallen 96 • Insbesondere bei größeren Vennögen wird jede ordnungsgemäße Vennögensverwaltung ab einem gewissen Zeitpunkt zwangsläufig nachhaltig ausgeübt werden97 • Daher kann das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit die gewerbliche nicht von der vennögensverwaltenden Tätigkeit abgrenzen 98 •

III. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Zu den positiven Erfordernissen einer gewerblichen Betätigung zählt ebenfalls die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Auch dieses Merkmal geht auf die Rechtsprechung des Preußischen Obersten Verwaltungsgerichts zurück. Die Richter forderten früher eine Erkennbarkeit der Tätigkeit nach außen und eine Vielzahl verbundener Geschäfte 99 • 1. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert nach heutiger Rechtsprechung eine Tätigkeit, die gegen Entgelt auf den Markt gebracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird 100 . Es muß sich dabei um eine Teilnahme auf der Angebotsseite handeln. Die ausschließliche Beteiligung auf der Nachfrageseite begründet keinen Gewerbebetrieb 1ol • Das Angebot kann über Zeitungsanzeigen o.ä. der Allgemeinheit bekanntgegeben Blümich/Stuhnnann, EStG, § 15 Rn. 25. So Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 106. 96 Siehe Seite 142-146. 97 Siehe Seite 76-78. 98 So auch Popp in Meyer-ScharenbergIPopplWoring, GewStG, § 2 Rn. 38; Weber, Gewerbebetrieb, 39-58; Parczyk., StuW 1967,723 (731); Thoma, BB 1968, 1239 (1242). 99 Siehe Seite 7. 100 BFH v. 09.07.1986 - I R 85/83), BStBI n 1986,851 (851) m.w.N.; BIOmich/Stuhnnann, 94

95

(Urt.

fi,~t~J ~!m~~;:(urt. v. 18.12.1984 - V 263/82), EFG 1985,459 (459).

m. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

55

werden; eine bestimmte Art der Werbung ist allerdings nicht notwendiges Begriffsmerkmal l02 . Es genügt eine Erkennbarkeit fiir die beteiligten Kreise l03 • Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist gegeben, wenn die Leistung jedem angeboten wird, der sie haben will, also einem unbestimmten Personenkreis lO4 • Auch ein begrenzter Personenkreis gehört zur Öffentlichkeit, da es unbedeutend ist, daß im Einzelfall nur bestimmte Personen als Vertragspartner in Betracht kommen l05 • Das Angebot an den allgemeinen Markt reicht aus, selbst wenn die Betätigung nur fiir einen Geschäftspartner ausgeübt wird lO6 • Eine andere Beurteilung ist erst dann geboten, wenn die Tätigkeit ihrer Art nach nur für einen individuellen Partner ausgeübt werden kann und die Ausdehnung der Tätigkeit auf andere eine Änderung der Tätigkeit bewirken würde l07 . Für die Beurteilung der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht der Wille des Steuerpflichtigen entscheidend, sondern das äußere Erscheinungsbild seiner TätigkeitlO8 • Hier besteht nicht das Erfordernis eines eingerichteten Geschäftsbetriebs, vielmehr ist es ausreichend, daß Art und Umfang der Tätigkeit einem Dritten die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erkennbar machen lO9 •

2. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften Die Ansichten über die Bestimmung der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gingen vor Einführung des negativen Tatbestandsmerkmals des Überschreitens der privaten Vennögensverwaltung auseinander.

102 BFH (Urt. v. 24.02.1965 - I 349/61 U), BStBI III 1965,263 (265); BFH (Urt. v. 03.11.1982 - I R 39/80), BStBI II 1983, 182 (184). 103 BFH (Urt. v. 02.04.1971 - VI R 149/67), BStBI II 1971,620 (622). 104 BFH (Urt. v. 14.12.1963 - IV 236/61 U), BStBI III 1964,99 (100/1); Abschnitt 134 c Abs. 2 EStR; LittmannlBitz, EStR, § 15 Rn. 127. 105 BFH (Urt. v. 24.02.1965 - I 349/61 U), BStBl III 1965,263 (265); BFH (Urt. v. 19.11.1985 - III R 104/85), BStBI II 1986,424 (426); BFH (Urt. v. 09.07.1986 - I R 85/83), BStBl II 1986,851 ~851); Weber, Gewerbebetrieb, 62. 06 BFH (Urt. v. 27.04.1977 -I R 214175), BStBl II 1977,776 (777); BFH (Urt. v. 26.10.1977 - I R 110176), BStBl11 1978. 137 (139); BFH (Urt. v. 09.07.1986 - I R 85/83), BStBI111986, 851 (851). 107 FG Bremen (Urt. v. 03.02.1977 - II 127-128175), EFG 1977,275 (275). lOB BFH (Urt. v. 13.12.1961 - VI 133/60 U), BStBI III 1962, 127 (128); BFH (Urt. v. 03.11.1982 - I R 39/80), BStBI II 1983. 182 (184); BFH (Urt. v. 09.07.1986 - I R 85/83), BStBI II 1986,851 (851). 109 RFH (Urt. v. 15.07.1942 - VI 192/42). RStBI1942, 989 (989); FG Bremen (Urt. v. 03.02.1977II 127-128175), EFG 1977,275 (275 m.w.N.); BFH (Urt. v. 03.11.1982 -I R 39/80), BStBI II 1983, 182 (183/4).

56

c. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale a) Das entgeltliche Angebot von Leistungen an die Allgemeinheit

Auch bezüglich Immobilienveräußerungen wird die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als entgeltliches Angebot von Leistungen an die Allgemeinheit definiert llo . Die Beweggründe sind hierbei irrelevantIlI. Als "Leistung" wird in diesem Zusammenhang der Verkauf von Immobilien verstanden. Das Kriterium ist nach Ansicht des BFH erfiillt, sofern das Verkaufsangebot aufgrund von Zeitungsanzeigen oder durch das Einschalten von Maklern der Öffentlichkeit bekanntgegeben wird. Der Steuerpflichtige muß sich die werbende Tätigkeit eines geschäftskundigen Dritten zurechnen lassen ll2 . Dem steht nicht entgegen, daß der Makler auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse verfolgtll3. Bei im Zusammenhang zu sehenden Verkäufen braucht in Sonderheit nicht

fiir jeden einzelnen Verkauf festgestellt zu werden, daß sich der Verkäufer mit

seiner Verkaufsabsicht an die Allgemeinheit gewandt hat. Es reicht aus, wenn bei einzelnen dieser Verkäufe eine Werbung stattgefunden hat. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wird dann nicht dadurch unterbrochen oder abgebrochen, daß ein Teil von Wohnungen aufgrund der besonderen Werbung, ein anderer Teil an sich selbst meldende Personen oder in der Wohnung schon wohnende Mieter verkauft wird. Die Werbung für einen Verkauf gibt allen im Zusammenhang zu sehenden Verkaufshandlungen das Gepräge der Teilnallme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ll4 . Allerdings ist das Beauftragen von Maklern oder das Schalten von Zeitungsanzeigen als Hervortreten nach außen keine Voraussetzung einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Es genügt die Bekanntgabe der Verkaufsabsicht an einen kleinen Personenkreis - unter Umständen auch nur einer Person -, wenn der Steuerpflichtige damit rechnet, daß sich seine Verkaufsabsicht herumspricht l15 . Das wird insbesondere dann angenommen,

BFH (Vrt. v. 22.05.1987 -IV R 212/83), BFHINV 1987,717 (718 m.w.N.). BFH (Vrt. v. 16.02.1967 - IV R 153/66), BStBl III 1967, 337 (338); Popp in MeyerSeharenbergIPopplWoring. GewStG, § 2 Rn. 70. 112 BFH (Vrt. v. 13.03.1986 -IV S 16/85), BFHINV 1986,606 (608); BFH (Vrt. v. 20.08.1986-1 R 148/83), BFHlNV 1987,646 (647); BFH (Besehl. v. 19.11.1990· VIII B 101189), BFHlNV 1991, 321 (321); BFH (Vrt. v. 07.12.1995 - IV R 112/92), BStBI " 1996,367 (368); Sehmidt/Sehmidt, EStG, § 15 Rn. 7. 113 BFH (Vrt. v. 13.03.1969 - IV R 132/68), BStBl " 1969,483 (484); BFH (Vrt. v. 20.08.1986- I R 148/83), BFHlNV 1987,646 (647). 114 BFH (Vrt. v. 23.10.1987 - III R 275/83), BStBl " 1988,293 (295); StreekJSehwedhelm, DStR 1988,527 (528); Sehmidt-Liebig. Abgrenzung. 31. 115 BFH (Vrt. v. 10.08.1983 -I R 120/80), BStBI " 1984, 137 (139); BFH (Vrt. v. 26.02.1988 - III R 322/84), BFHINV 1988,561 (563); BFH (Urt. v. 11.01.1989 - VIII R 266/84), BStBI " 1989,621 110 111

ill. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

57

wenn der Eigentümer über gute Verbindungen zum Markt verfügt - z.B. als Architekt l16 - oder ein starkes Interesse an dem Verkaufsobjekt bestehtll7 . Als entscheidend sieht die höchstrichterliche Rechtsprechung die grundsätzliche Bereitschaft an, mit jedem, der die Kaufbedingungen erfüllt, Verträge zu schließen, auch beim Fehlen von aktiven Verkaufsmaßnahmen im Einzelfall 118 • Es läßt sich lediglich darauf abstellen, ob der Steuerpflichtige bereit gewesen wäre, die Wohnung an einen anderen Erwerber zu veräußern, wenn sich der Verkauf an den ursprünglich vorgesehenen Käufer zerschlagen hätte 119 • Eine Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr liegt somit nur dann nicht vor, wenn andere als die tatsächlichen Käufer von vornherein vom Erwerb der jeweiligen Objekte ausgeschlossen sind l20 • Daher wird auch der Verkauf an Mieter, Freunde oder einen anderen begrenzten Personenkreis, der aber in sich variabel ist, grundsätzlich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anerkannt. Eine andere Beurteilung könnte nur dann gegeben sein, wenn der Verkauf aufgrund rein persönlicher Beziehungen und gleichsam auf Drängen der Käufer zustandegekommen ist l21 • Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt auch dann nicht vor, wenn eine GmbH lediglich einige Objekte an ihre Gesellschafter veräußert und im übrigen weiterhin Fruchtziehung betreibt 122 .

(622); BFH (Urt. v. 10.10.1991 - XI R 22/90), BFHlNV 1992,238 (238); BFH (Urt. v. 30.06.1993 XI R 38-39/91), BFHlNV 1994,20 (22). 116 BFH (Urt. v. 10.08.1983 -I R 120/80), BStBIII1984, 137 (139). 117 BFH (Urt. v. 03.06.1987 -111 R 209/83), BStBIII1988, 277 (278 m.w.N.); siehe schon Seite 20 und 27. 118 BFH (Urt. v. 03.06.1987 - 111 R 208/83), BStBl1I 1988, 277 (278); BFH (Urt. v. 26.02.1988 III R 321/84), BFHlNV 1988, 561 (563); BFH (Urt. v. 11.09.1989 - VIII R 266/89), BStBl1I 1989, 621 (622); BFH (Urt. v. 12.07.1991 - 111 R 47/88), BStBI 11 1992, 143 (147); BFH (Urt. v. 11.12.1991 -111 R 59/89), BFHINV 1992,464 (466); BFH (Urt. v. 21.05.1993 - VIII R 10/92), BFHlNV 1994,94/96); BFH (Urt. v. 07.12.1995 - 111 R 24/92), BFHlNV 1996, 607 (608); Obermaier, NWB F.3, 3333 (3339). 119 BFH (Urt. v. 28.10.1993 -IV R 66-67/91), BStBIII1994, 463 (465); BFH (Urt. v. 07.03.1996IV R 2/92), BStBl1I 1996,369 (372). BFH (Beschl. v. 31.07.1996 - 111 B 38/96), BFHINN 1997, 229 (230). 120 FG Hamburg (Urt. v. 28.01.1980 -111178/77), EFG 1980, 298 (298); BFH (Urt. v. 22.05.1987111 R 212/83), BFHlNV 1987, 717 (718); BFH (Urt. v. 03.06.1987 - 111 R 209/83), BStBi 11 1988, 277 (278); eine andere Beurteilung ist jedoch dann geboten. wenn der Verk.äufer rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, bei dem Käufer seinen Willen durchzusetzen, wenn der Verk.llufer unmittelbar anschließend an mehrere Dritte weiterverkauft, vgl. BFH (Urt. v. 13.12.1995 - XI R 43-45/89), BStBi 11 1996, 232 (239). 121 BFH (Urt. v. 21.12.1983 -I R 207/78), n.v.; BFH (Ort. v. 22.05.1987 -111 R 212/83), BFHINV 1987, 717 (718); BFH (Beschl. v. 06.02.1997 - III B 122/94, BFHINN, 1997, 477 (478). StrecklSchwedhelm, DStR 1988, 527 (528); GrOtering, BB 1985, 1971 (1972); Söffing in Lademann/SöffinglBrockhoff, EStG, § 15 Anm. 37. 122 FG Köln (Urt. v. 20.09.1996 - 3 K4394/92), EFG 1997,417 (417/8).

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c. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale b) Die Bedeutung der Wiederholungsabsicht

Nach einer früher verbreiteten Auffassung wurden die Bestimmungsmerkmale der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und die der Nachhaltigkeit stark vermischt. Die Rechtsprechung sah eine Zeitlang die Anzahl und die Zeitdauer der Verkaufsverhandlungen - wie bei der Bestimmung der Nachhaltigkeit - auch fiir das Vorliegen einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als maßgeblich an 123 . In der Literatur wurde zudem vorgebracht, dasjenige, was auch der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fiir den Begriff der gewerblichen Tätigkeit die entscheidende Färbung gebe, sei die Wiederholungsabsicht. Nicht das Herantreten an den Markt sei entscheidend, sondern der Wille, durch ein wiederholtes Umtauschgeschäft gegenüber dem ursprünglichen Geldbestand ein Mehr zu erzielen. Deljenige, der ein Gebäude in Eigentumswohnungen aufteile, verkaufe zwar mehrere Wohnungen. Er brauche damit aber noch nicht die Absicht zu verbinden, das Geld wieder in neuen Wohnungen anzulegen und durch deren Veräußerung wiederum sein Geld zu vermehren l24 . Dieser Auffassung ist entgegenzuhalten, daß das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr keine nachhaltige Tätigkeit voraussetzt 125 • Die beiden Tatbestandsmerkmale stehen selbständig nebeneinander und müssen eigenständig ausgelegt werden. Das Gesetz verlangt keine nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, sondern eine nachhaltige Betätigung, die sich am allgemeinen Wirtschaftsverkehr beteiligt. Daher ist allein darauf abzustellen, ob sich der Steuerpflichtige mit den durchgefiihrten Objektverkäufen an einen nicht von vornherein klar abgegrenzten Personenkreis gewendet hat. Somit kann ein einzelner Verkauf zwar das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erfiillen, ohne daß aber zugleich das Merkmal der NachhaItigkeit - z.B. wegen fehlender Wiederholungsabsicht - gegeben ist. 3. Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals

Über die funktionelle Bedeutung der Beteiligung am allgemeinen Verkehr bestehen verschiedene Auffassungen.

123 BFH (Urt. v. 13.07.1967 -IV R 214/66), BStBlIII 1967,690 (690); BFH (Urt. v. 02.11.l971 _ VIII R 1171), BStBllI 1972,360 (361); BFH (Urt. v. 15.12.1971 -I R 179/68), BStBllI 1972,279 F80); Brockhoff, DStR 1972, 528 (528). 24 Schmidt-Troschke, BB 1972,830 (832/3). 125 Vgl. schon Bähr, DStR 1969,617 (624).

m. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

59

a) Die Abgrenzung vom Handeln zur eigenen Bedarfsdeckung

Das Hauptgewicht des hier zu behandelnden Merkmals liegt nicht in den Worten wirtschaftlicher Verkehr, da eine Teilnahme an diesem schon gegeben ist, wenn ein Steuerpflichtiger mit Gewinnabsicht nachhaltig am allgemeinen Leistungs- oder Güteraustausch teilnimmtl 26 . Die entscheidende Bedeutung des BegriffsmerkmaIs kommt vielmehr dem Kriterium der Beteiligung am allgemeinen Verkehr zu 127. Hierdurch wird die gewerbliche Betätigung abgegrenzt von dem Handeln zur eigenen Bedarfsdeckung 128 • Anhand des Erfordernisses der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr lassen sich nach höchstrichterlicher Rechtsprechung zudem die Fälle aussondern, in denen aufgrund einer gewinnbringenden Tätigkeit Einnahmen erzielt werden, ohne daß ein Güter- oder Leistungsaustausch vorliegt129. Eine solche Abgrenzungsfunktion ist zwar zutreffend, aber ohne große praktische Bedeutung l3O • Als Beispiel für eine ohne Leistungsaustausch erfolgende gewinnbringende Tätigkeit wird die der Bettelei angeführt 13l • Eine Ausweitung des Merkmals durch die Rechtsprechung "bis zur Konturenlosigkeit"l32 liegt aber dennoch nicht vor. Immerhin grenzt das Erfordernis der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Geschäfte unter Ausschluß Dritter von den normalen Verkehrsgeschäften aus. b) Die Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung

Verschiedene Stimmen sehen das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als vor allem für die Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der privaten Vermögensverwaltung bedeutsam an 133. Als Begründung wird angeführt, daß ein Bauherr nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme, da aufgrund der feststehenden Anzahl der zu verkaufenden Häuser der Kundenkreis fest umgrenzt sei. Es fehle die für einen Gewer126 BFH (Urt. v. 09.07.1986 - I R 85/83), BStBI II 1986,851 (851); Obennaier, NWB F.3, 3333 P339). 27 RFH (Urt. v. 15.07.1942 - VI 182/42), RStBI 1942,989 (989); BFH (Urt. v. 09.07.1986 - I R ri/83), BStBI II 1986, 851 (851). RFH (Urt. v. 15.07.1942 - VlI92/42), RStBI1942, 989 (989); FG Bremen (Urt. v. 03.02.1977II 127 - 128175), EFG 1977, (275); FG Hamburg (Urt. v. 18.12.1984 - V 263/82), EFG 1985,459 ~460); Marhofer-Ferlan, Verllußerungen, 149. 29 BFH (Urt v. 09.07.1986 - IR 85/83), BStBl II 1986,851 (851); BFH (Urt. v. 28.10.1993 - IV R 66-67/91), BStBI II 1994, 463 (465); BFH (Urt. v. 07.03.1996 - IV R 2/92), BStBI II 1996, 369 pn); Absclutitt 134 c Abs. I EStR; SclunidtlSclunidt, EStG, § 15 Anm. 7. 30 Söffing in Lademann/SöffingIBrockhoff, EStG, § 15 Anm. 36, 37. 131 Raupach in Hennann/HeuerlRaupach, EStG, § 15 Anm. B II 4. 132 Sclunidt-Liebig, Abgrenzung, 32. 133 Blnmich/Stuhnnann, EStG, § 15 Rn. 38; Littmann/Bitz, EStR, § 15 Rn. 127; Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 140.

60

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerlcmale

bebetrieb charakteristisch~ Kundschaft, die laufend kaufe und Waren suche l34 • Auch die Rechtsprechung sieht in diesem Merkmal eine Abgrenzung des Gewerbebetriebs zumindest von den Einkünften aus § 2 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 6 EStG, da es hier an dem erforderlichen Hervortreten nach außen fehle 135 • Gegen diese Ansichten ist aber anzuführen, daß jede einkommensteuerlieh relevante Tätigkeit in irgendeiner Form nach außen hervortritt. Sowohl die Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung als auch die Überlassung von Kapital begründen zwangsläufig einen Leistungsaustausch und ein Hervortreten nach außen l36 • Ebenso wendet sich jede private Vermögensverwaltung, sofern in ihrem Rahmen Veräußerungen stattfinden, an einen unbestimmten Adressatenkreis, da grundsätzlich an jeden verkauft werden soll, der die Angebotsbedingungen erfiillt 137 • Eine Abgrenzungsfunktion des Merkmals der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr hinsichtlich der Entscheidung, ob eine gewerbliche Betätigung oder private Vermögensverwaltung vorliegt, kann somit nicht angenommen werden. Nach einer etwas abweichenden Auffassung vollziehen sich Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung in gleichartigen Verkehrshandlungen. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr müsse daher um eine subjektive Komponente ergänzt werden. Der Gewerbetreibende habe die Absicht, am Markt der Bedürfnisse anderer für seine Leistungen zu "werben" und aus diesen Leistungen Gewinne zu erzielen. Bestimmend sei der Wille, zum Markt Zugang zu nehmen und die Möglichkeiten des Marktes zu nutzen. Wer dagegen nur Vermögen verwalte, sei durch das Bestreben geleitet, die eigenen, im Vermögensbesitz begründeten Bedürfnisse nach Erhaltung und Nutzung des Vermögens zu befriedigen. Nicht der Markt, sondern das eigene Vermögen stehe im Mittelpunkt. Entscheidend sei das Vorliegen einer typisch unternehmerischen Willenshaltung l38 • Doch das Ergänzen des Merkmals der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr um eine subjektive "unternehmerische" Komponente findet im Gesetz keine Stütze, da es nicht auf eine qualifizierte Intensität der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ankommt, sondern die bloße Beteiligung als solche ausreicht und auch von der ständigen Rechtsprechung als ausreichend angesehen wird. Zudem ist

134

Osclunann, BB 1962, 1323 (1325).

135 BFH (Urt. v. 09.07.1986 -I R 85/83), BStB11I1986, 851 (851).

136 SOffing in LademannlSOffingIBrockhotf, EStG, § 15 Anm. 36, 37; Sarrazin in LenskilSteinberg, GewStG, § 2 Anm. 230, 243; so schon Hofbauer, BB 1969,666 (670), und Bähr, DStR 1969,617

~~f3~o auch ZachariasIRinnewitz, Immobilienveräußerungen, 23; Tipke, GrundstOcksveräußerungen,

31.

138 Parczyk, StuW 1967, 723 (733); Littmann, FR 1968, 502 (509); Freudling, StuW 1970, 261 (263); siehe auch ZachariasIRinnewitz, 1mmobilienveräußerungen, 24.

IV. Die GewinnerzielW1gsabsicht

61

überaus fraglich, wie diese "unternehmerische" Absicht festgestellt werden sollte J39 •

IV. Die Gewinnerzielungsabsicht Der Begriff der gewerblichen Tätigkeit setzt voraus, daß die Betätigung unternommen wird mit der Absicht, Gewinn zu erzielen. Die Gewinnabsicht braucht nach § 15 Abs. 2 S. 2 EStG nur Nebenzweck der Betätigung zu sein.

1. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals Zur allgemeinen Charakterisierung des Begriffsmerkmals der Gewinnerzielungsabsicht finden sich eine Vielzahl von Ausführungen, insbesondere in der Literatur. Im folgenden können nur die hier relevanten allgemeinen Grundzüge dieses Problembereiches näher ausgeführt werden. Bei der allgemeinen Charakterisierung der Gewinnerzielungsabsicht erscheint es zweckmäßig, zunächst die objektive Komponente des subjektiven Merkmals gesondert zu erörtem l4O .

a) Die objektive Komponente - der Gewinn Gewinn im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist nach einem richtungsweisenden Beschluß des Großen Senats des BFH als Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns zu verstehen. Der Totalgewinn ist das Gesamtergebnis des Betriebes von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation (§ 16 Abs. 2 und 3 i. V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG), nicht ein Periodengewinn (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG)141. Bei Vorliegen eines steuerrechtlich einheitlichen Betriebes muß die Frage der Gewinnerzielungsabsicht für den Gesamtbetrieb einheitlich beurteilt werden l42 . Dagegen liegt bei einer Betätigung mit dem Ziel, mit den aus dem Betrieb fließenden Einnahmen lediglich die laufenden Selbstkosten zu decken, eine Gewinnerzielungsabsicht nicht vor l43 . Dieses gilt auch dann, wenn in einem oder mehreren Wirtschaftsjahren tatsächlich Gewinne i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG 139

Ablelmend auch Marhofer-Ferlan, Veräußcrungen, 141/2.

140 So auch Weber, Gewerbebetrieb, 59.

141 BFH (Urt. v. 15.12.1976 - I R 58175), BStBI 11 1977,250 (251); BFH (Besch!. vom 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBI 11 1984, 751 (766); Abschnitt 134 b Abs. 1 EStR; Raupach in Hermann/HeuerlRaupach, EStG, § 15 Abs. 2 II 3; Söffing in Lademann/SöffingIBrockhoff, EStG, § 15 Arun. 21; Sarrazin in Lenski/Steinberg. GewStG, § 2 Arun. 85; Littmann/Bitz, EStR, § 15 Rn. 123; p~ in Meyer-ScharenbergIPopplWoring. § 2 Rn. 47; SchmidtlSchmidt, EStG, § 15 Rn. 8 a(2). 14 BFH (Urt. v. 28.10.1970 - I R 72/69), BStBI 11 1971,247 (248). 143 BFH (Urt. v. 27.05.1964 -1226/62 U), BStBI III 1964,485 (486).

62

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

erwirtschaftet werden, diese jedoch entweder der Deckung vorausgegangener Verluste dienen l44 oder als Rücklage für ernsthaft zu befürchtende zukünftige Vennögensverluste verwendet werden l45 • Verluste, die durch eine unter keine Einkunftsart fallende Tätigkeit entstehen, wirken sich ebensowenig einkommensteuennindernd aus, wie etwaige Gewinne oder Überschüsse daraus das steuerpflichtige Einkommen erhöhen l46 • b) Die subjektive Komponente - die Absicht der Gewinnerzielung

Auch bei der Beurteilung der Absicht der Gewinnerzielung greift - wie schon bei der Wiederholungsabsicht als subjektiver Komponente der Nachhaltigkeit147 - die von der Rechtsprechung vertretene Lehre von der Bestimmung der subjektiven Absicht des Steuerpflichtigen anhand objektiver Umstände ein. Aus äußerlich erkennbaren Merkmalen wird auf das Vorliegen oder Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen, wobei einzelne Merkmale einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) liefern, der jedoch entkräftet werden kann l48 • Die Beweislast für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht trägt detjenige, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen zu seinen Gunsten auf das Vorhandensein des Gewerbebetriebs beruft l49 • Da die Absicht der Gewinnerzielung eine innere Tatsache ist, kommt der Darstellung des Steuerpflichtigen besondere Bedeutung ZU I50 . Anscheinsbeweis für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Für die langfristig auf die Zukunft gerichtete Beurteilung bieten die Verhältnisse des bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte l51 . Liegen dauernde Verluste vor, so bedeutet dies nicht mehr - wie in früheren Entscheidungen 152 - zwingend das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht. Nach der

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BFH (Beschl. vom 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBI 11 1984,751 (766). Siehe Seite 48-51. 148 BFH (BeschI. vom 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBl 11 1984,751 (767); BFH (Urt. v. 28.08.1987III R 273/83), BStBI 11 1988, 10 (11); BIOmichlStuhrmann, EStO, § 15 Rn. 35; Raupach in HermannlHeuerlRaupach, EStO, § 15 Abs. 2 B 11 3 und Anm. 11 a; Söffing in LademannlSöffmgIBrockhotf, EStO, § 15 Anm. 25; Sarrazin in LenskilSteinberg, OewStO, § 2 Anm. 136; LittmannlBitz, EStR. § 15 Rn. 123; Popp in Meyer-ScharenbergIPopplWoring, OewStO, § 2 Rn. 50; SchmidtlSchmidt, EStO, § 15 Rn. 8 b. 149 BFH (Urt. v. 15.11.1985 - VIII R 4/83), BStBl1I 1986,289 (291 m.w.N.). 150 BFH (Urt. v. 10.10.1985 B 30/85), BStSl 11 1986,68 (69). 151 BFH (Beschl. vom 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBl 11 1984,751 (767); BFH (Urt. v. 28.08.1987III R 273/83), BStBI 11 1988, 10 (ll). 152 BFH (Urt. v. 04.03.1970 -I R 123/68), BStBl 11 1970,470 (471); BFH (Urt. v. 14.04.1972 -IV R 172/69), BStBI 11 1972,599 (600/1); BFH (Urt. v. 22.07.1982 R 74179), BStBI 11 1983,2 (4).

-IV

IV

IV. Die GewiImerzie\Wlgsabsicht

63

neueren Rechtsprechung muß sich vielmehr aus weiteren Beweiszeichen unter Beliicksichtigung aller Umstände des Einzelfalls ergeben, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus nur im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gliinden oder Neigungen ausübt 1S3 • In diesem Fall liegt eine einkommensteuerlich unbeachtliche "Liebhaberei" vor lS4 • Dabei ist auch zu beachten, daß bei einer Tätigkeit Gewinnabsicht später einsetzen oder wegfallen kann mit der Folge, daß eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit entsprechend später beginnt oder wegfällt 15S • Da die Frage, ob die Betätigung auf Erzielung positiver Einkünfte gerichtet oder einkommensteuerlich neutral ist, möglicherweise erst nach Ablauf von mehreren Jahren abschließend beurteilt werden kann, haben die Oberfinanzdirektionen es den Finanzämtern freigelassen, die Steueifestsetzung bei Fällen der vermuteten Liebhaberei insoweit vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO durchzufiihren l56 • Die Feststellung eines voraussichtlichen Totalgewinns oder Totalverlustes ist nur aufgrund einer langfristigen Prognose möglich, die auf der Grundlage der bisherigen Betriebs- und Wirtschaftsplanung des Steuerpflichtigen gewonnen werden muß, wobei aber auch die künftigen Wirtschaftsplanungen miteinzubeziehen sind U7 • Es muß jedoch eine mehr als nur theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfalle realisierbare Möglichkeit der Gewinnerzielung besteheniss. Nach wohl herrschender Meinung geht ein gemäß § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei verbleibender Veräußerungsgewinn nicht mit in die Berechnung des Totalgewinns ein l59 • Offensichtlich problematisch ist aber die genaue Berechnungsmethode für den betrieblichen Totalgewinn l6O • Zu beliicksichtigen sind dabei die Finanzierungsart der Unternehmung l61 und die Wertsteigerun-

153 BFH (Beschl. vom 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBI I11984, 751 (767); BFH (Urt. v. 15.11.1984IV R 139/81), BStBI II 1985,205 (207); BFH (Urt. v. 13.12.1984 - VIII R 59/82), BStBl II 1985, 455 (456); BFH (Urt. v. 15.11.1985 - VIII R 4/83), BStBI 11 1986, 289 (29112); BFH (Urt. v. 28.08.1987 - IV R 273/83), BStBI II 1988, 10 (11); Abschnitt 134 b Abs. 2 EStR; zur Beweislast siehe Anders, INF 1987, 145 (146). 1S4 Siehe hierzu Schuck, DStR 1993,975 ff.; Weber-Grellet, DStR 1993,980 f. m.w.N.; Lang. StuW 1981,223 ff.; Leinglirtner, DStR 1985, 131 ff. 155 BFH (Beschl. vom 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBI 11 1984,751 (767 m.w.N.). 156 OFD Köln (VerflIgung v. 29.10.1984 - S 2240 - 32 St 113), DB 1985,207 (207); OFD NOmberg ~VerflIgung v. 28.04.1986 - S 2113 - 15/St 21), DStR 1986, 562 (563). 57 Söffing in Lademann/SöffingIBrockhoff, EStG, § 15 Anm. 21. ISS A1tehoeferlKrebsINoltelRoland, DStZ 1984,4 (16); LittmannlBitz, EStR, § 15 Anm. 123. 159 Söffing in Lademann/SöffingIBrockhoff, EStG, § 15 Anm. 22; LittmannlBitz, EStR, § 15 Anm. 123; Popp in Meyer-ScherenberglPopplWoring. GewStG, § 2 Rn. 49; a. A Rose, StBJb 1985/86, 177 p93 Fn. 53 m.w.N). 60 Vg1. ausfilhrlich Rose, StBJb 1985/86, 177 ff. 161 Vgl. Beispiel bei Rose, StBJb 1985/86, 177 (195).

64

c. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

gen des Betriebsvennögens in dem Betrachtungszeitraum162 • Keine Berücksichtigung finden dagegen kalkulatorische Kosten, z.B. der Unternehmerlohn, die Eigenkapitalverzinsung u.a. 163, sowie Abschreibungsvergünstigungen, da diese bei Entnahmen oder Veräußerungen zu entsprechend höheren Gewinnen ruhren l64 • Teilweise wird rur die Bestimmung des Totalerfolges sogar eine Wirtschaftlichkeitsberechnung eigener Art als erforderlich angesehen. Nach einer Auffassung ergibt sich der Totalgewinn oder Totalverlust aus der Differenz von Einnahmen und Ausgaben während der GesamtIebensdauer des Unternehmens l65 • Gegen die Kompliziertheit dieser Berechnungsmethode wendet sich eine abweichende Meinung, die den Totalerfolg einer Unternehmung anhand der Kapitalwertmethode der Investitionsrechnung ennitteln will. Hierbei wird zur Beantwortung der Frage nach dem Totalgewinn ein pauschaler Kalkulationszinsfuß auf die prognostizierten Jahresgewinne oder -verluste angewandt l66 • Von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht sollte daher nur ausgegangen werden, wenn sich nach keiner möglichen Berechnungsmethode ein Totalgewinn rur die Unternehmung ergibe 61• Führen die unterschiedlichen BerechnungsmetIloden zu unterschiedlichen Ergebnissen, so daß sowohl ein Totalverlust als auch ein Totalgewinn möglich erscheint, kann die Steuerfestsetzung unter Rückgriff auf § 165 AO nur vorläufig geschehen.

2. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften Auch rur Immobiliengeschäfte definiert die Rechtsprechung die Gewinnerzielungsabsicht als Streben nach Betriebsvennögensmehrung in Fonn eines positiven Gesamtergebnisses des Betriebs von dessen Gründung an bis zur Veräußerung oder Aufgabe. Die Gewinnerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache (ein subjektives Merkmal), die anhand äußerer Umstände beurteilt werden muß, d.h. aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden l68 • Die Gewinnabsicht liegt vor, wenn der

162 Söffing in LademannlSöffinglBrockhoff, EStG, § 15 Arun. 22; Erdweg, FR 1984, 601 (604); Schulze-Osterloh, FR 1985, 197 (198). 163 Groh, DB 1984,2424 (2425). 164 Söffing in LademannlSöffinglBrockhoff, EStG, § 15 Arun. 22; Paus, DStZ 1985,450 (452); a. A Bartholl, BB 1985, 1521 (1522). 165 Groh, DB 1984, 2424 ff. 166 Terbart, DB 1985, 2587 f. 161 So auch Söffing in LademannlSöffinglBrockhoff, EStG, § 15 Arun. 21. 168 BFH (Urt. v. 23.01.1985 - I R 284/81), BFHINV 1985, 14 (16); BFH (Urt. v. 12.07.1991 - III R 47/88), BStBI II 1992, 143 (146); dementsprechend ist ein Beweisantrag hinsichtlich eines Zeugen, der seine Keruttnisse nur aus Äußerungen des Steuerpflichtigen bezieht, und der keine objektiven UmstAnde zum Inhalt hat, nach BFH (Urt. v. 15.12.1992 - VIII R 9/90), BFHINV 1993,656 (657/8), als nicht hinreichend substantiiert zurückzuweisen.

IV. Die GewilUlerzielungsabsicht

65

Steuerpflichtige gezielt Maßnahmen zur Erzielung eines möglichst günstigen Ergebnisses ergriffen hat l69 • a) Die Beurteilung von Objektveräußerungen Für eine Gewinnerzielungsabsicht spricht nach allgemeiner Lebenserfahrung vor allem ein tatsächlich erzielter Gewinn (Vermögenszuwachs), der sich daraus ergibt, daß Objekte zu einem über den jeweiligen Herstellungs- und Anschaffungskosten liegenden Preis veräußert werden l70 • Weitere Indizien für die Absicht der Gewinnerzielung sind ein Verkauf in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Fertigstellung des Grundstücks l71 , das Bestreiten des Lebensunterhalts aus dem Verkauf bebauter Grundstücke 172 und die Fremdfinanzierung von Kaufpreis und Baukosten in Verbindung mit der schon angeführten zeitlichen Verflechtung zwischen An- und Verkauf der Immobilie 173 • Liegen diese objektiven Merkmale vor, so schließt auch ein Verlust beim Verkauf nicht die ursprünglich mindestens bedingt vorhandene Gewinnabsicht aus, da ein solcher Verlust bei allen Arten von gewerblichem Handel vorkommen kann l74 • Für den BFH reicht es aus, wenn die Gewinnabsicht zunächst fehlte und dann erst später hinzukam. Daher ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige die Gewinnabsicht schon bei dem Kauf des Grundstücks oder erst bei Beginn der Bebauung hatte 175 •

169 BFH (Urt. v. 16.04.1991 - VIII R 74/87), BStBI 111991, 844 (845).

170 BFH (Urt. v. 23.01.1985 -I R 284/81), BFHlNV 1985, 14 (16); BFH (Urt. v. 05.12.1985 - VI R 46-48/84), BFHINV 1986,666 (668); BFH (Urt. v. 05.12.1985 - IV S 2, 7-8/85), BFHINV 1987, 438 (439); BFH (Urt. v. 22.05.1987 - 11 R 212/83), BFHINV 1987, 717 (717); BFH (Urt. v. 11.04.1989 - VIII R 266/84), BStBl 11 1989,621 (622); BFH (Urt. v. 11.12.1991 - 111 R 59/89), BFHlNV 1992,464 (466); BFH (lJrt. v. 21.05.1993 - VIII R 10/92), BFHlNV 1994,94 (95); BFH (Urt. v. 30.06.1993 - XI R 38-39/91), BFHINV 1994,20 (22); Blümich/Stuhnnann, EStG, § 15 Rn. 32; Raupach in HennannlHeuerlRaupach, EStG, § 15 Abs. 2 B 11 3; Schmidt/Schmidt, EStG, § 15

Rn. 8 a(2).

.

171 BFH (Urt. v. 26.02.1988 - 111 R 321/84), BFHlNV 1988, 561 (562); FG Niedersachsen (Urt. v.

20.04.1988 - VII 505/84), EFG 1988,578 (579); FG Baden-Württemherg (Urt. v. 28.09.1988 - II R 215/85), EFG 1989,283 (283); BFH (Urt. v. 11.04.1989 - 111 R 266/84), BStBI 111989, 621 (622); dagegen ist die Gleichstellung der Gewinnerzielungsabsicht mit einer Verkaufsabsicht, wie in BFH (Urt. v. 18.09.1991 - XI R 23/90), BStBl 111992, 135 (13617), und BFH (Urt. v. 15.12.1992 - VIII R 9/90), BFHINV 1993, 656 (657), postuliert, nicht anzuerkennen. Die Verkaufsabsicht spielt allenfalls rur das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung eine gewisse Rolle. Siehe hierzu ausruhrlich Seite 124 f[ 172 BFH (Urt. v. 23.01.1985 - I R 284/81), BFHlNV 1985, 14 (16). 173 FG Baden-Württemberg (Urt. v. 28.09.1988 - II R 215/85), EFG 1989,283 (283). 174 BFH (Urt. v. 26.02.1988 - 111 R 321/84), BFHlNV 1988,561 (562); bei einzelnen Verlustverkäufen ist maßgeblich auf die Gesamttätigkeit abzustellen, so BFH (Urt. v. 07.03.1996 - IV R 2/92), BStBI II 1996, 369 (372), anders nur bei Verlustverkäufen oder Schenkungen als "Akte der Freigiebigkeit oder der GeflUligkeit"; siehe auch BFH (lJrt. v. 14.03.1989 - VIII R 373/83), BStBI II 1990, 1053 (1054). 175 BFH (Urt. v. 22.05.1987 -III R 212/83), BFHINV 1987,717 (717).

66

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

Die bloße Erklärung eines Steuerpflichtigen, daß er eine Gewinnabsicht nicht gehabt habe, reicht nach Ansicht der Rechtsprechung bei Vorliegen der oben aufgeführten Merkmale nicht zur Entkräftigung aus l76 • Auch die Gründe, die zum Verkauf führten, wie z.B. Finanzierungsschwierigkeiten oder die Abdeckung privater Schulden aus dem Verkaufserlös, sind für die Beurteilung des Vorliegens oder Nichtvorliegens der Gewinnerzielungsabsicht unbeachtIich 177 . Eine verbreitete Auffassung verlangt bei der gewerblichen Gewinnerzielungsabsicht eine spezifisch unternehmerische Komponente. Diese erschöpft sich allerdings darin, daß der Gewinnerzielungsabsicht eine selbständige und nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zugrundezuliegen hat J78 • Diese Begründung der "unternehmerischen" Gewinnerzielungsabsicht stellt aber nur eine Aufzählung der in § 15 Abs. 2 EStG enthaltenen weiteren Tatbestandsmerkmale des Gewerbebegriffs dar. Aus dieser Erkenntnis ist demnach zwar zu folgern, daß die Gewinnerzielungsabsicht als letztes geschriebenes Tatbestandsmerkmal geprüft werden muß. Eine weitergehende inhaltliche Bestimmung ergibt sich dagegen nicht. Entscheidend ist die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die tatsächliche Gewinnerzielung. Mit weIcher Tätigkeit der Gewinn erzielt wird, ist für die Bestimmung der Gewinnerzielungsabsicht irrelevant l79 •

b) Die Beurteilung von Bauherrenmodellen Die Gewinnerzielungsabsicht hat eine besondere Bedeutung für die (hier nicht näher zu behandelnden l80 ) laufenden Einkünfte bei den verbreitet angebotenen verschiedenen Konzeptionsmodellen zum Immobilienerwerb ("Bauherren-", "Mietkauf-" und "Erwerbermodell"181). Hier wurde häufig ein wirtschaftlich positives Gesamtergebnis nur unter Einberechnung von Steuervorteilen, insbesondere der Abschreibungsmöglichkeit nach § 7 b EStG, erzielt. Seit Einführung des § 15 Abs. 2 S. 2 EStG ist aber unstreitig, daß die Absicht

176 BFH (Urt. v. 26.02.1988 -III R 321/84), BFHINV 1988,561 (562); FG Niedersachsen (Urt. v. 20.04.1988 - VIII 505/84), EFG 1988, 578 (579). 177 BFH (Urt. v. 15.12.1971 -I R 179/68), BStBl II 1972,279 (281); BFH (Urt. v. 17.01.1973 -I R 191/72), BStBI II 1973,260 (261); BFH (Urt. v. 10.08.1983 -I R 20/80), BStBI II 1984, 137 (139); BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStBI II 1988, 244 (245); FG Düsseldorf (Urt. v. 14.01.1987 - 184/80 F), EFG 1987,403 (403); FG Niedersachsen (Urt. v. 20.04.1988 - VIII 505/84), EFG 1988,578 (579); BFH (lJrt. v. 16.04.1991 - V III R 74/87), BStBI II 1991,844 (845). 178 BFH (Beseht. v. 17.01.1972 - GrS 10/70), BStBI 11 1972,700 (703); Schmidt-Liebig, Abgrenzung, 29 m.w.N.; Zacharias/Rinnewitz, Immobilienveräußerungen, 26. 179 Ablehnend auch Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 139. 180 Siehe die Ausfllhrungen zu diesem speziellen Problembereich bei SchmidtlDrenseck, EStG, § 21 Anm. 2 a.E. und 16 a, und Littmann/Stephan, EStR, § 21 Rn. 475-537. 181 Siehe hierzu Tewes, Bauherrenmodelle, Band I, Teil 4.

IV. Die Gewitmerzielungsabsicht

67

der Steuenninderung nicht als Gewinnerzielungsabsicht angesehen werden kann l82 . Daher kommt es häufig dazu, daß bei den genannten Modellen, insbesondere beim Mietkaufmodell, für die laufenden Einkünfte eine Gewinn- bzw. Überschußerzielungsabsicht nicht anerkannt, sondern der Immobilienerwerb als steuerlich unbeachtliehe "Liebhaberei" eingestuft wird l83 • Dennoch kann die Veräußerung der im Rahmen der verschiedenen schon bezeichneten Modelle erworbenen Immobilienobjekte - unberücksichtigt der Einstufung der laufenden Einkünfte und Kosten als solcher aus Vennietung und Verpachtung oder Liebhaberei - im nachhinein zu einer Beurteilung der gesamten Tätigkeit als Gewerbebetrieb führen l84 • Eine solche Einstufung ist aus dem Grunde möglich, daß bei der Berechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Veräußerungsgewinne mit in die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht gemäß § 15 Abs. 2 EStG einbezogen werden, diese Veräußerungsgewinne im Rahmen der Beurteilung von Überschußeinkünften - zu denen auch die Einkunftsart Vennietung und Verpachtung zählt - jedoch nicht berücksichtigt werden l85 • Sofern jedoch dem Steuerpflichtigen auch bei Einbeziehung des Veräußerungsgewinns ein wirtschaftlicher Vorteil aus dem Immobilienengagement nur aufgrund von Steuervorteilen aus vorherigen Verlustzuweisungen erwächst, kann wegen der eindeutigen Vorschrift des § 15 Abs. 2 S. 2 EStG ein gewerblicher Grundstückshandel nicht begründet werden l86 .

3. Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals der Gewinnerzielungsabsicht wird von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur weitestgehend übereinstimmend beurteilt.

182 BFH (Besehl. v. 25.06.1984 - GrS 4/82). BStBI 11 1984. 751 (767); ZachariaslRinnewitz, DStR 1984. 193 (193 m.w.N.); Tipke. FR 1983. 580 (582); ZaehariasIRinnewitz, Immobilienverllußerun26-31 m.w.N. Vgl. BFH (Urt. v. 31.03.1987 - IX R 111186). BStBl1I 1987.668 ff.; BFH (Urt. v. 31.03.1987IX R 112/83). BStBl1I 1987.774 ff.; BFH (Urt. v. 09.02.1993 - IX R 42/90). DStR 1993, 1248 f.; Rasenack, Vermietung und Verpachtung. 157-164 m.w.N. 184 Ungsfeld. DB 1961, 250 (251). 185 BFH (Besehl. v. 25.06.1984 - Gr 4/82). BStBI 11 1984. 751 (766); BFH (Urt. v. 24.09.1985 - IX R 39/80), BFHINV 1986.337 (338); BFH (Urt. v. 31.03.1987 • IX R 112/83), BStBl1I 1987,774 (776); BFH (Urt. v. 05.05.1988 - III R 139/85). BFHINV 1988.774 (775); Pferdmenges, FR 1990, 700 (703/4 m.w.N.); Wollny. DStZ 1985. 107 (112); Meieh.~sner. DStR 1985. 647 (648); aA Ja~blHönnann, FR 1989. 665 (672/3). So FG Saarland (Besehl. v. 27.03.1991 - 1 V 69/91). EFG 1991.673 (674). und FG Saarland (Urt. v. 30.09.1992 - 1 K 51/92). EFG 1993.77 (78); aA BFH (Urt. v. 12.09.1995· IX R 140/92), BStBl1I 1995.839 (840).

fkep.

6 Jung

68

c. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale a) Die Abgrenzung von der Liebhaberei

Nach allgemeiner Auffassung sollen mit dem Merkmal der Gewinnerzielungs-absicht Tätigkeiten als Grundlagen für Einkünfte im Rahmen der Einkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis Nr. 3 EStG von anderen Tätigkeiten mit nicht einkommensteuerbaren Einkünften abgegrenzt werden l87. Als solche einkommensteuerlieh nicht relevanten Einkünfte qualifizieren sich Vermögensmehrunen, die keiner der sieben Einkunftsarten zuzuordnen sind (sog. "Liebhaberei")I88. b) Die Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung

Vereinzelt wird in dem Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht zudem eine Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb gesehen. Die Vermögensverwaltung erstrebe die Erzielung von Erträgen; sie schließe auch die Umschichtung des Vermögens zur Erzielung höherer Erträge ein. Daher müsse die Gewinnerzielungsabsicht, wenn sie Abgrenzungsmerkmal gegen die bloße Vermögensverwaltung sein solle, mehr beinhalten als nur die Erzielung von Erträgen. Die Stoßrichtung müsse das Unternehmerische sein, Risikofreudigkeit gehöre zum täglichen Brot des Gewerbetreibenden l89 . Der Auffassung, daß durch das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht die gewerbliche Betätigung von der privaten Vermögensverwaltung abgegrenzt wird, ist zu widersprechen. Auch die private vermögensverwaltende Tätigkeit erfolgt selbstverständlich mit der Absicht, Gewinne zu erzielen. Dieses geschieht zwar im Sinne einer Überschußerzielung, sofern eine Fruchtziehung vorliegtl90. Sofern aber nur An- und Verkauf ohne zwischenzeitliehe Fruchtziehung vorgenommen wird (z.B. bei Briefmarken, Gemälden o.ä.), ist ebenfalls eine Gewinnerzielungsabsicht im Sinne eines Überschusses des Verkaufsüber den Ankaufspreis gegeben. Es ist das Streben jedes Steuerpflichtigen, aus seinem Vermögen einen möglichst hohen Ertrag zu erzielen l91 . Eine Abgren187 188

BFH (Besehl. v. 25.06.1984 _ GrS 4/82), BStBl 11 1984,751 (766). BFH (Urt. v. 04.03.1970 - I R 123/68), BStBI 11 1970,470 (471); BFH (Besehl. v. 25.06.1984GrS 4/82), BStBI 11 1984,751 (766); OFD Nümberg (Verfilgung v. 28.04.1986 - S 2113 - 15/St 21), DStR 1986, 562 (562/3); Blümieh/Stuhnnann, EStG, § 15 Rn. 30; Raupach in Hermann/HeuerlRaupaeh, EStG, § 15 Anm. 33; Sarrazin in LenskilSteinberg, GewStG, § 2 Anm. 82; Littmann/Bitz, EStR, § 15 Rn. 123; Popp in Meyer-Seharenberg/PopplWoring, GewStG, § 2 Rn. 54; SehmidtiSehmidt, EStG, § 15 Rn. 8. 189 Blümieh/Stuhnnann, EStG, § 15 Rn. 30; Parezyk, StuW 1967,723 (732); Littmann, FR 1968, 502 (509); Offerhaus, StBp 1972,265 (266). 190 ZaehariasIRinncwitz, Immobilienveräußerungen, 25. 191 Popp in Mcyer-Seharenberg/PopplWoring. GewStG, § 3 Rn. 60; Sehmidt-Liebig, Abgrenzung. 28; Raupach in Hermann/HeuerlRaupaeh, EStG, § 15 Abs. 2 B 11 3; Tipke, Grundstüeksveräußerungen, 16 m.w.N.; Bähr, DStR 1969,617 (620); Hofbauer, DStZ 1971,361 (363); ArellS, StW 1983, 98 (lOO).

v. Abgrenzung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

69

zung kann allenfalls noch gegenüber der Tätigkeit gegeben sein, durch die lediglich die Selbstkosten gedeckt werden sollen. 192

v. Die Abgrenzung von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

Nach § 15 Abs. 2 s. 1 2. Halbsatz EStG darf es sich, sofern gewerbliche Einkünfte vorliegen sollen, nicht um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft handeln. Für die hier zu behandelnde Problematik l93 ist diese Abgrenzung insbesondere hinsichtlich von Grundstücksgeschäften (vor allem mit unbebauten Grundstücken bzw. Parzellen) relevant, die ein Land- oder Forstwirt vornimmt. Dabei sind zwei grundsätzliche Bereiche zu diskutieren: Zum einen, ob die Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel anband derselben Kriterien stattfinden soll wie bei der Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung, oder ob für Landwirte spezielle Kriterien gelten (hierzu l.); zum anderen, ob eine betriebliche Notlage bei der Abgrenzung zu berücksichtigen ist (hierzu 2.).

1. Die Abgrenzungskriterien zum gewerblichen Grundstückshandel Nach einer Entscheidung des IV. Senats aus dem Jahre 1970 sind bei der Frage, wann die Parzellierung und Veräußerung von Grundstücken durch einen Landwirt eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, zwei Fallgruppen zu unterscheiden, nämlich solche, bei denen der Grundbesitz bisher nicht betrieblich genutzt war und solche, bei denen der Grundbesitz bisher Teil eines landwirtschaftlichen Betriebes war. Die beiden Fallgruppen seien nicht völlig gleichgelagert. Bei dem Verkauf bisher nicht betrieblich genutzter Grundstükke sei anhand aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden, ob die bei Verkauf der Grundstücke entfaltete Tätigkeit über die eigentliche zur Nutzung und Verwaltung vorhandenen Vermögens übliche Tätigkeit hinausgehe. Wenn ein Landwirt seine bisher betrieblich genutzten Grundstücke insgesamt veräußere, so würden die zu der ersten Fallgruppe entwickelten Grundsätze ebenso gelten. Veräußere aber ein Landwirt nicht seinen gesamten Grundbesitz, sondern nur einen Teil davon, so genüge nicht die Feststellung, daß die dabei entwickelte Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach eine geschäftsmäßige Bedeutung habe, sondern es sei weiter festzustellen, daß diese Tätigkeit nicht mehr zu den für den landwirtschaftlichen Betrieb üblichen Tätigkeiten gehöre. Dabei spielten alle Umstände des Einzelfalls eine Rolle, insbesondere sei auch Abschnitt 134 b Abs. 1 S. 5 EStR; Scherrer, BB 1971, 1556 (1558). Für die generelle Abgrenzung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft wird auf die einschlägigen Konunentierungen verwiesen. 192 193

6'

70

c. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

zu prüfen, ob die Verkehrsauffassung die betreffende Tätigkeit als eine solche ansehe. Der Senat stellte jedenfalls - im Einvernehmen mit dem I. Senat - klar, daß in Fällen, in denen mehr als die ParzelIierung erfolge, zwar ein wesentlicher Anhaltspunkt rur eine gewerbliche Betätigung vorläge, jedoch auch dann die Gesamtumstände des Einzelfalles nicht außer Betracht bleiben könnten l94 . Dagegen gelten nach neuerer Ansicht die Grundsätze der Abgrenzung eines gewerblichen Grundstückshandels gegenüber einer privaten Vermögensverwaltung sinngemäß auch gegenüber landwirtschaftlichen Hilfsgeschäften, soweit es sich um Veräußerung von Bauland und nicht mehr um die rur den landwirtschaftlichen Betrieb üblichen Geschäfte mit Grundstücken (z.B. zur landwirtschaftlichen Nutzung) handelt l95 . In dieser Hinsicht erlangen die Ausfiihrungen einer früheren BFH-Entscheidung Bedeutung, welche im konkreten Fall konstatierte, daß der Steuerpflichtige ein Gelände von vornherein nur zum Zweck der Parzellierung und nicht rur seinen landwirtschaftlichen Betrieb erworben hätte. Gegen die Einlassung, daß das fragliche Gelände fiir landwirtschaftliche Zwecke erworben worden sei, spreche schon die Lage des Geländes im Baugebiet einer Stadt und der fiir eine landwirtschaftliche Nutzung völlig untragbare hohe Preis und ferner die weite Entfernung vom Hof des Steuerpflichtigen. Daß das Gelände in der Zwischenzeit landwirtschaftlich genutzt worden sei, ändere nichts an dem gewerblichen Charakter der späteren Veräußerung l96 • Somit ist die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehört - entsprechend den allgemeinen Abgrenzungskriterien zur privaten Vermögensverwaltung 197 -, auch dann noch Teil der landwirtschaftlichen Betätigung, wenn ein großes bisher landwirtschaftlich genutztes Areal parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert werden l98 • Grundstücksverkäufe von Landwirten können - nicht anders als bei privaten Eigentümern - dann als nicht gewerblich angesehen werden, wenn sich die dabei entfaltete Tätigkeit auf die rur den bloßen Verkauf erforderlichen Handlungen, zu denen auch die nur technisch bedingte ParzelIierung der FläBFH (Urt. v. 17.12.1970 -IV R 186/66), BStB1111971, 456 (458/9); siehe auch Leingärtner, FR 1970, 310 (314/6). 195 BFH (lJrt. v. 05.10.1972 - IV R 77/69), n.v.; BFH (lJrt. v. 07.02.1973 - 1 R 210171), BStBl11 1973, 642 (643); BFH (Urt. v. 29.08.1973 - I R 214/73), BStBI 11 1974, 6 (7); BFH (Urt. v. 28.09.1987 - VIII R 306/84), BFHINV 1988,301 (302); BFH (Urt. v. 05.10.1989 - IV R 35/88), BFHlNV 1991,317 (318); Blümich/Stuhrmann, EStG, § 15 Rn. 128, 133; Schmidt/Schmidt, EStG, ~ 15 Anm. 11 a; kritisch Leingärtner, INF 1981, 121 (125/6). 96 BFH (Urt. v. 26.01.1961 -IV 138/58), HFR 1961,219 (220). 197 Siehe Seite 99 ff. 198 BFH (Urt. v. 28.06.1984 - IV R 156/81), BStBlI1 1984,798 (799); BFH (lJrt.v. 28.09.1987 VIII R 306/84), BFHINV 1988,20 I (302); FG Niedersachsen (Urt. v. 26.06.1985 - IX 276/84), EFG 1986,120 (12011); FG Bremen (lJrt. v. 22.01.1988 -1172-173/83 K), EFG 1988,300 (30011). 194

v. Abgrenzung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

71

ehen zu zählen ist, beschränkt l99 • Erst wenn der Landwirt eine über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivität entfaltet, insbesondere die Aufstellung eines Bebauungsplans betreibt und/oder sich aktiv an der Erschließung des bisher landwirtschaftlich genutzten Areals als Baugelände beteiligt, sind die Grundstücksveräußerungen keine landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfte, sondern Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels2°O. Ebenso liegt ein gewerbliches Unternehmen vor, wenn ein Landwirt wiederholt innerhalb eines überschaubaren Zeitraums land- und forstwirtschaftliehe Grundstücke oder Betriebe in Gewinnabsicht veräußert, die er erst kurz zuvor in Veräußerungsabsicht erworben hat. Solche Grundstücksgeschäfte stellen sich als gewerblicher "häufiger und marktmäßiger Umschlag" von land- und forstwirtschaftlichem Grundbesitz daro l . 2. Die "betriebliche Notlage" als Veräußerungsmotiv Auch die Berücksichtigung einer betrieblich veranlaßten Zwangslage von Landwirten beim Verkauf von Grundstücken wurde früher anders beurteilt als nach heutiger Rechtslage. Zunächst ruhrte der RFH aus, daß es dem Sinn und Zweck des Einkommensteuergesetzes durchaus widerspräche, den nicht spekulativen Verkauf von landwirtschaftlichem Grund und Boden, der von einem Landwirt zum Zwecke des Betriebes der Landwirtschaft, also nicht zur Wiederveräußerung, vor einer Reihe von Jahren erworben worden sei, dann doch zur Einkommensteuer heranzuziehen, wenn in einer Notlage die Veräußerung parzellenweise erfolge. Es wäre mit der damaligen Lage der Landwirte unvereinbar und würde sowohl gegen Sinn und Zweck des Einkommensteuergesetzes, das den Kapitalumsatz an Grund und Boden in der Regel steuerfrei lassen will, als auch gegen Recht und Billigkeit verstoßen, wenn die Finanzämter auf Grund einer fonnalen Auslegung des Begriffs des "Gewerbebetriebs" ohne Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse eine durch die Not erzwungene Teilparzellierung eines landwirtschaftlichen Gutes durch Verkauf an andere Landwirte als einen neben dem landwirtschaftlichen Betrieb einherlaufenden selbständigen Gewerbebetrieb ansehen dürften. Wenn ein Landwirt in die Notlage komme, infolge ungünstiger Entwicklung seiner Betriebs- oder Vennögensverhältnisse einen Teil seines Grundbesitzes veräußern zu müssen, so könne es wirtschaftlich keinen Unterschied machen, ob er einen Käufer rur das gesamte Teilgut

199

BFH (Urt. v. 05.12.1968 - III R 164/68), BStBI1969, 236 (236); Kanzler, FR 1988, 593 (596).

200 BFH (Urt. v. 12.10.1969 - I R 61/68), BStBI " 1970,61 (62); BFH (Urt. v. 28.06.1984 -IV R

156/81), BStBI" 1984,798 (799); Held, StBp 1982,216 (216). BFH (Urt. v. 28.06.1984 - IV R 156/81), BStBI " 1984, 798 (799).

201

72

C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

finde oder ob es rur ihn vorteilhafter sei, das Teilgut in einzelnen Parzellen zu veräußern202 • Diese Grundsätze erfahren in nachfolgenden Urteilen allerdings weitgehende Einschränkungen. Habe ein Landwirt bei der Parzellierung seines Gutes lediglich die Absicht gehabt, durch Ablösung dringender Schulden die Erhaltung des Restgutes zu ennöglichen, habe er also aus einer gewissen Notlage heraus gehandelt, so könne dies ein Anzeichen damr sein, daß die Verkaufstätigkeit kein Gewerbebetrieb sei, hieß es zunächst noch. Man könne allerdings hieraus nicht den Schluß ziehen, daß grundsätzlich, wenn ein Landwirt ein Vorwerk oder ein Gewerbetreibender eine Filiale verkaufe, nur aus der Erwägung heraus, daß ihn Schulden des Gesamtbetriebes drückten, kein Gewerbebetrieb vorläge. Wann Erlöse aus einem Gewerbebetrieb vorlägen, sei vielmehr stets nach der besonderen Lage des Einzelfalles zu entscheiden203 • Später soll es sogar bedeutungslos sein, ob der Steuerpflichtige durch eine landwirtschaftliche Notlage genötigt war, sich einem Baulandunternehmen zuzuwenden. Er habe nicht als Landwirt landwirtschaftlich ertragslose Grundstücke als solche abgestoßen, sondern er habe im Gegenteil die Grundstücke behalten, um sie erst baureif zu machen und dann zu verwerten. Gerade darin liege der Gewerbebetrieb. Er habe also bei Beginn dieses Unternehmens die Grundstükke dem landwirtschaftlichen Betrieb entnommen, um sie seinem neu gegründeten Gewerbebetrieb zuzufiihren, entsprechend umzuwandeln und so zu verwerten 204 • Auch eine frühere Entscheidung des BFH ist der Auffassung, daß nicht außer Betracht gelassen werden kann, daß ein Steuerpflichtiger nur deshalb verkaufe und die Erstellung eines Bauplans notwendigerweise in Kauf habe nehmen müssen, weil er gerade zu diesem Zeitpunkt das Geld rur die Änderungen in dem landwirtschaftlichen Betrieb (Aussiedlung bzw. Modernisierung) benötigt habe205 • Die jetzige Rechtsprechung lehnt dagegen die Berücksichtigung einer speziellen landwirtschaftlichen Notlage ab. Der Umstand, daß ein Steuerpflichtiger die Verkaufserlöse im landwirtschaftlichen Betrieb anlege, stehe einer Beurteilung der Veräußerungstätigkeit als Gewerbebetrieb nicht entgegen. Die Frage, ob die Voraussetzungen gewerblicher Betätigung vorlägen, müsse rur Landwirte wie rur private Eigentümer nach den gleichen Grundsätzen beurteilt

RFH (Urt. v. 28.0J.l93 I - VI A 200/31), RStB11931, 257 (258); siehe auch Seite 20/21 und 28. RFH (Urt. v. 08.1 J.l937 - VI 640/37), StuW 111938 Nr. 129. 204 RFH (Urt. v. 14.09.1938 - VI 142-146/38), RStB11938, 1053 (1054). 205 BFH (Urt. v. 17.12.1970 - IV R 286/66), BStBI 11 1971,456 (459); Littmann, FR 1969,213 (217); Leingärtner, FR 1970, 310 (315); BlümichlStuhnnann, EStG, § 15 Rn. 133 (mit Einschränkungen). 202 203

VI. AbgreIlZWlg von Einkünften aus selbständiger Arbeit

73

werden206 • Es sei deshalb für die steuerrechtliche Beurteilung grundsätzlich unerheblich, ob der Steuerpflichtige aus betrieblichen oder persönlichen (privaten) Gründen zu bestimmten Investitionen gezwungen gewesen see07• Es mache keinen Unterschied, ob die verkauften Grundstücke vorher zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen oder zu privatem Grundvermögen gehört hätten208 • Dagegen stellte sich jüngst das FG Bremen. Für den erkennenden Senat konnte nicht außer Betracht gelassen werden, daß die Steuerpflichtigen den seit langem in Familienbesitz befindlichen Grund und Boden nur deshalb verkauften, weil sie gerade zu diesem Zeitpunkt das Geld für Änderungen in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb benötigten. Soweit sie sich dabei gegenüber einzelnen Käufern zu bestimmten Nebenleistungen verpflichtet hätten, so sei dieses nur geschehen, um überhaupt verkaufen zu können. Ihre Aktivitäten im Zusammenhang mit den Grundstücksgeschäften seien allein von den betrieblichen Belangen und Notwendigkeiten der Landwirtschaft bestimmt gewesen. Nach Ansicht des Senates wäre es aber unverständlich, wenn die Steuerpflichtigen wegen eines betriebswirtschaftlich sinnvollen Verhaltens nicht nur - sonst nicht geschuldete - Gewerbesteuer zahlen müßten, sondern darüber hinaus auch noch eine Steuervergünstigung verlieren würden, mit der betriebliche Investitionen der vorliegenden Art gerade gefördert werden sollten209 • Doch der BFH kontert in seinem jüngsten Urteil zu dieser Problematik mit dem Argument, es sei unerheblich, daß ein Steuerpflichtiger den Erlös aus der Vernußerung von Grundstücken zur Tilgung seiner Verpflichtungen aus dem Kauf eines landwirtschaftlichen Betriebes verwendet. Eine Tätigkeit, die nach geltenden Abgrenzungskriterien als gewerblich zu beurteilen sei, werde nicht dadurch zur Vermögensverwaltung, daß der Steuerpflichtige die Gewinne zur Finanzierung eines landwirtschaftlichen Betriebes verwende2lO •

VI. Die Abgrenzung von den Einkünften aus selbständiger Arbeit Die Abgrenzung gewerblicher Tätigkeit gegenüber den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit ist hinsichtlich der hier im Vordergrund stehenden Problematik der Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel nur inso-

BFH (Urt. v. 05.12.1968 - IV R 164/68), BStB] II 1969,236 (237). BFH (Urt. v. 13.03.1969 -IV R 132/68), BStB] II 1969,483 (484). 208 BFH (Urt. v. 05.10.1972 -IV R 77/69), n. V.; BFH (Urt. v. 07.02.1973 -I R 2101171), BStB] II 1973,642 (643); BFH (Urt. v. 29.08.1973 -I R 214171), BStB] II 1974,6 (7). 209 FG Bremen (Urt. v. 22.01.1988 - I 172-173/83 K), EFG 1988,300 (301). 210 BFH (Urt. v. 17.02.1993 - X R 108/90), BFHINV 1994,84 (87); vgl. schon Gräber, StKongRep 1970,203 (217). 206 207

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c. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale

weit relevant, als es um die Verkäufe von Immobilien durch Architekten gehe".

1. Das Berufsbild des Architekten Grundstücksgeschäfte liegen grundsätzlich außerhalb der freiberuflichen Tätigkeit eines Architekten, da sie nicht zu dessen Berufsbild gehören. Das Berufsbild des Architekten wird durch Leistungen bei der Betreuung von Bauvorhaben, insbesondere deren Planung, Überwachung und Leitung der Baumaßnahmen, aufgrund seiner persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten geprägt. Zu diesen Leistungen gehört nicht die Verschaffung von Grundbesitz, dessen Bebauung und anschließende Veräußerung auf eigene Rechnung und Gefahr unter Einsatz erheblichen Kapitals 2l2 • Es ist zwar nach Auffassung des BFH nicht grundsätzlich ausgeschlossen, daß die Verschaffung von Baugelände für Bauherren im Einzelfall Ausfluß der freiberuflichen Tätigkeit in Form eines Neben- oder Hilfsgeschäftes sein kann. Dieses gilt jedoch nicht, wenn die Tätigkeit auf häufigen und kurzfristigen marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte in Form laufenden Erwerbs und laufender Veräußerung von Grundstücken angelegt ist, und die Einnahme aus den Grundstücksgeschäften diejenigen aus der freiberuflichen Tätigkeit erheblich übersteigen. Eine abweichende Beurteilung ist auch nicht dadurch gerechtfertigt, daß die Grundstücksgeschäfte als Grundlage zur Erzielung von Einkünften als Architekt dienen 213 . Es geIten somit die zur Abgrenzung der gewerblichen von den privaten Grundstücksveräußerungen entwickelten Kriterien 214•

2. Die Beurteilung einer "gemischten Tätigkeit" Sofern der Architekt schlüsselfertige Häuser zu einem Gesamtpreis anbietet und verkauft, gehören - da die Veräußerungstätigkeit das Ergebnis der Architektenleistung umschließt - sämtliche Einkünfte zu der sich ergebenden gewerblichen Tätigkeie l5 oder zur privaten Vermögensverwaltuni l6 • Im Einzelfall kann aber auch eine sog. "gemischte Tätigkeit" vorliegen, bei der ein 211 Für die generelle Abgrenzung zu den Einkünften aus den freien Berufen und der sonstigen selbständigen Tätigkeit wird auf die einschlägigen Konunentierungen verwiesen. 212 BFH (Urt. v. 23.10.1975 - VIII R 60170), BStBI II 1976, 152 (153); BFH (Urt. v. 19.10.1983 - I R 106179), n.v.; BFH (Urt. v. 21.12.1983 - I R 207/78), n.v.; HartrnannlChristians, DB 1984, 1365

~13701l).

BFH (Urt. v. 23.10.1975 - VIII R 60170), BStSl II 1976, 152 (153/4); siehe auch Seite 29. Siehe Seite 98 ff. 215 BFH (Urt. v. 23.10.1956 - 1116155 U), BStBI 111 1957, 17 (18/19); BFH (Urt. v. 15.12.1971 - I R 49170), BStBI II 1972,291 (292); Hoffmann, StuW 1973, 123 (124). 216 Hier gelten die Grundsätze zu den branchelUlahen Geschäften. Siehe dazu Seite 39-41.

13 214

VI. Abgrenzung von Einkünften aus selbständiger Arbeit

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Teil der Einkünfte als Architektenhonorar zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit gehört. Dieses ist insbesondere der Fall bei einer bürgerlichrechtlichen Trennung der Grundstücks- von den Architektenverträgen2l7 • Hier kann nicht gesagt werden, daß der Architekt einen einheitlichen Erfolg, etwa in Form der Übereignung eines fertig bebauten Grundstücks, schuldet. Selbst der Umstand, daß die jeweiligen Grundstücksverkäufe nach den Vorstellungen und nach dem Vorgehen des Architekten nicht ohne vorhergehenden Architektenvertrag durchgeführt werden sollen, rechtfertigt es nach Auffassung des BFH nicht, die bürgerlich-rechtliche und tatsächliche Trennung der Verträge und ihre rechtliche und tatsächliche getrennte Durchführung außer acht zu lassen, zumal die getrennte steuerliche Behandlung ohne Schwierigkeiten möglich ist2l8 •

HartmannlChristians, DB 1984, 1365 (1366/70); lrrganglDüring. DB 1984,2161 (2165); Rauin HermannlHeuerlRaupach, EStG, § 15 Arun. 13 e (2). 18 BFH (Urt. v. 23.10.1975 - VllI R 60/70), BStBl II 1976, 152 (153/4).

217

~ach

D. Das Überschreiten der privaten VermögensverwaItung als ungeschriebenes Merkmal des Gewerbebetriebs In der Literatur wurde schon fIiih auf die schwierige Abgrenzung zwischen privater Vennögensverwaltung und gewerblicher Betätigung anhand der geschriebenen gesetzlichen Merkmale des Gewerbebetriebs hingewiesen. Diese Kritik wurde von der Rechtsprechung aufgegriffen und hat zur Herausarbeitung des zusätzlichen ungeschriebenen Merkmals des Überschreitens der privaten Vennögensverwaltung gefiihrt.

I. Die funktionelle Bedeutung des BegriffsmerkmaIs Die Diskussion um das zusätzliche Merkmal des Überschreitens der privaten Vennögensverwaltung wird durch das Ineinandergreifen dogmatischer (die Berechtigung eines zusätzlichen Merkmals) und methodischer (der Terminus Gewerbebetrieb als Typus- oder Klassenbegrifi) Gesichtspunkte erschwert. 1. Die dogmatische Berechtigung Bis in das Jahr 1973 nahm die h.M. die Abgrenzung der privaten Vennögensverwaltung von einer gewerblichen Tätigkeit ausschließlich anband der Tatbestandsmerkmale des jetzigen § 15 Abs. 2 EStG vor. Die höchstrichterliche Rechtsprechung war zwar der Auffassung, daß der Gesetzgeber zur Definition des Gewerbes weitgehend nicht einfach in ihrem Inhalt und in ihrer Anwendung zu bestimmende Tatbestandsmerkmale verwendet habe. Die gesetzlichen Begriffsbestimmungen wurden jedOCh fiir hinreichend klar, eindeutig und auch in der schwer zu regelnden Materie der Abgrenzung der gewerblichen zu den nicht gewerblichen Tätigkeiten fiir geeignet und ausreichend erachtet I . Auch die Literatur war zunächst der Auffassung, daß schon mit Hilfe einer strengwörtlichen Auslegung die Trennung der gewerblichen von der vennögensverwaltenden Betätigung zufriedenstellend gelöst werden könne2l3 •

BFH (Urt. v. 20.12.1963 - VI 313/62), BStBI III 1964, 137 (138); BFH (Urt. v. 16.02.1967 - IV R 153/66), BStBI III 1967,337 (338); BFH (Urt. v. 16.0Ll969 - IV R 34/67), BStBl1I 1969,375 (376); BFH (Urt. v. 02.11.1971 - VIII R 1m), BStBl1I 1972,360 (360/1); eine Ahnliehe Tendenz kannjnngst den Entscheidungsgrfinden von BFH (Urt. v. 30.06.1993 - XI R 38-39/91), BFHlNV 1994,20 (21/2), entnonunen werden.

I. Die funktionelle Bedeutwlg des Begriffsmerkmals

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Eine Änderung in der allgemeinen Rechtsauffassung ergab sich jedoch, als sich in Rechtsprechung und Literatur die Erkenntnis durchsetzte, daß die in der gesetzlichen Definition des Gewerbebetriebes enthaltenen positiven Tatbestandsmerkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und Gewinnerzielungsabsicht nur ein unzureichendes Hilfsmittel zur Abgrenzung von anderen Einkunftsarten und insbesondere von der einkommensteuerneutralen Vermögensverwaltung darstellen3. Aus diesem Grunde wurden zum einen ausdrücklich die anderen betrieblichen Einkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft sowie selbständige Arbeit) aus dem Gewerbebegriff ausgenommen4• Rechtssystematisch handelt es sich dabei nicht um negative Tatbestandsmerkmale, sondern um sog. "negative Geltungsanordnungen". Denn es besteht zwischen den verschiedenen Einkunftsarten nicht die Gefahr der Überschneidung, sondern es soll nur klargestellt werden, daß bestimmte geringfügige gewerbliche Betätigungen, die üblicherweise bei der Land- und Forstwirtschaft oder der selbständigen Arbeit anfallen, bei diesen Einkunftsarten miterfaßt und nicht gesondert als Gewerbebetrieb besteuert werden sollen5. Doch durch die gesetzliche Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit zu den Einkünften i.S.d. §§ 13 und 18 EStG ist noch keine Abgrenzung von den Tätigkeiten geschaffen, die zu Einkünften i.S.d. §§ 2 Abs. 1 Nr. 5-7 EStG führen, also zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie zu den sonstigen Einkünften. Ebenso fehlt eine Abgrenzung zu den einkommensteuerlich irrelevanten Tätigkeiten, die vom Gesetzgeber als Normalfall angesehen werden6 • Als unzureichend erweisen sich die gesetzlichen Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG somit vor allem zur Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der privaten Vermögensverwaltung, bei der die daraus resultierenden Erträge überhaupt nicht (nicht-steuerbarer Bereich) oder nur als Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 - 7 EStG (eingeschränkt steuerbarer Bereich) zu versteuern sind, falls die für diese Einkunftsarten gesetzlich festgelegten Voraussetzungen vorliegen. Denn auch die ein privates Vermögen verwaltende und nutzende selbständige Tätigkeit wird im allgemeinen nachhaltig ausgeübt. Je umfangreicher das Vermögen ist, um so eher werden diese Merkmale erfüllt. Jede Tätigkeit,

213 Bähr, DStR 1969,617 (626); Parczyk, StuW 1967, 723 (730); heute vertritt diese Auffassung nur noch Marhofer-Ferlan, Vernußerungen, 375. 4 Schrnidt-Liebig, StuW 1977,302 (302); Popp in Meyer-ScharenbergIPopp/Woring, GewStG, § 2 Arun.22. 5 FG Saarland (Urt. v. 11.02.1983 -1642-643/81), EFG 1983,247 (247). Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 178-196 m.w.N. Popp in Meyer-ScharenbergIPopp/Woring, GewStG, § 2 Arun. 336; Söffing in Lademann/SöffingfBrockhoff, EStG. § 15 Arun. 206; Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 381.

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D. Das Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung

aus der ein Ertrag fließen soll, wird auch mit Gewinnabsicht vorgenommen und erfordert eine mehr oder weniger umfangreiche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehf'l. Eine gewerbliche Betätigung darf sich aber nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen. Diese Einschränkung steht zwar nicht ausdrücklich in § 15 Abs. 2 EStG. Sie wird aber vom BFH in ständiger Rechtsprechung aus dem Gesetz abgeleitd. Daher wird verlangt, daß eine ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeit über die Maßnahmen hinausgeht, die einer privaten Vermögensverwaltung eigentümlich ist. Eine gewerbliche Tätigkeit ist ausgeschlossen, wenn der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten wird. Ansonsten würde das System des Einkommensteuergesetzes durchbrochen. Sind demnach alle gesetzlichen Kriterien einer gewerblichen Betätigung erfiillt, so entscheidet sich die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb allein danach, ob die Tätigkeit den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreiteeo. Die Bedingung, daß eine gewerbliche Tätigkeit über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgehen muß, ergibt sich auch daraus, daß der Begriff "Gewerbebetrieb" ein Unterbegriff ist, der unter den Oberbegriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" fällt. Daher gilt das in § 14 S. 3 AO fiir das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes aufgestellte Erfordernis des

BFH (Urt. v. 11.07.1968 - IV R 139/68), BStBI II 1969, 775 (776); BFH (Urt. v. 17.01.1973 - I R 191/72), 8StBI II 1973,260 (261); BFH (Urt. v. 06.10.1982 - I R 7/79), BStSl II 1983,80 (81); BFH (Urt.. v. 28.04.1988 - IV R 130-131/86), BFHINV 1989, 102 (103); FG Schleswig-Holstein (Urt. v. 03.11.1983 - 1146/80 (IV», EFG 1984,304 (304); FG Düsseldorf(Urt. v. 23.06.1986 - 1160/81 E), EFG 1987, 23 (23); Raupach in HermannlHeuerlRaupach, EStG, § 15 Anm. 12; Littrnann, DStZlA 1962,357 (357/8); Hofbauer, BB 1969, 666 (671); Kröger BB 1974, 1342 (1344); Popp in MeyerScharenbergIPopplWoring, GewStG, § 2 Anm. 336; Bergmann, DStR 1975, 157 (161); BIOmichlStuhnnann, EStG, § 15 Anm. 121; die unzureichende Eignung der gesetzlichen Tatbestandsmerk.male zur Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung wurde auch schon auf den Seiten 41, 53/54, 59/60 und 68/69 jeweils im einzelnen dargelegt. 9 BFH (Beseht. v. 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBl II 1984,751 (762); BFH (Urt.. v. 22.05.1987 - IV R 212/83), BFHlNV 1987,717 (718); BFH (Urt.. v. 03.06.1987 - III R 209/83), BStBI II 1988,277 (278); BFH (Urt. v. 23.10.1987 - III R 275/83), BStBl II 1988,293 (294); BFH (Urt.. v. 14.03.1989VIII R 96/84), BFHlNV 1989,784 (785); BFH (Urt. v. 02.03.1990 - III R 275/83), BFHlNV 1991, 584 (584); BFH (Urt.. v. 06.04.1990 - III R 28/87), BStSl II 1990, 1057 (1058). 10 BFH (Urt.. v. 02.11.1971 - VIII R 1171), BStBl II 1972,360 (361); BFH (Urt. v. 17.01.1973 -I R 191/72), BStBI II 1973,260 (261); BFH (Urt.. v. 08.08.1979 - I R 186/78), BStBI II 1980, 106 (107); BFH (BesehJ. v. 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBl II 1984,751 (762); BFH (Urt. v. 28.06.1984 - IV R 150/82), BStBI II 1985,211 (211); BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStSl II 1988,244 (245); BFH (Urt. v. 10.04.1986 -IV R 200/83), BFHINV 1988, 154 (155); BFH (llrt.. v. 28.04.1988IV R 130-131/86), BFHlNV 1989, 102 (102) - st. Rspr.; SchmidtlSchmidt, EStG, § 15 Anm. 4; Littmann/Bitz, EStR, § 15 Anm. 130; Söffing in LademilnnlSöffing/Brockhoff, EStG, § 15 Anm. 206; Hofbauer, BB 1969, 666 (671); Woerner, BB 1973, 1526 (1528); Görlieh, BB 1981, 604 (605); Friele/Spiegels, StBp 1983, 193 (193); ZachariaslRinnewitz, DStR 1984, 193 (199); Curtius-Hartung, StBJb 1983/84, 11 (13); StreckiSchwedhelm, DStR 1988, 527 (527).

8

I. Die funktionelle Bedeutung des BegritTsmerkmals

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Hinausgehens über den Rahmen einer Vennögensverwaltung auch rur den Gewerbebetrieb 11 • Nach der eben erfolgten grammatischen und systematischen wie auch nach der historischen l2 Auslegung steht somit fest, daß der Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 2 EStG zu weit greift. Es liegt insoweit eine "verdeckte Gesetzeslücke" vor, als durch die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs auch die private Vennögensverwaltung erfaßt wird. Diese Lücke wurde durch das EinfUhren des zusätzlichen Erfordernisses des Überschreitens der privaten Vennögensverwaltung geschlossen. Eine solche Lückenausrullung ist als "teleologische Reduktion" methodisch allgemein anerkannt 13 und daher auch in der vorliegenden Problematik zulässig l4 • Verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der Frage der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ergeben sich nicht ls . Daher kann die EinfUhrung des Merkmals des Überschreitens der privaten Vennögensverwaltung nur als KlarsteIlung der Rechtslage angesehen werden. Es handelt sich hierbei um eine rein deklaratorische und nicht um eine konstitutive Abgrenzung zwischen den verschiedenen Einkommenssphären der privaten Vennögensverwaltung und des Gewerbebetriebs l6 . Die innere Begründung rur das ungeschriebene Merkmal liegt darin, daß einer unkontrollierten Verschiebung der Grenze zwischen den beiden Einkommenssphären zu Lasten der privaten VennögensverwaItung vorgebeugt werden soll 17. Dieser Korrektivfunktion kann es aber nur gerecht werden, wenn streng darauf geachtet wird, daß das Merkmal des Überschreitens der privaten Vennögensverwaltung anhand anderer Kriterien als die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG bestimmt wird l8 .

11 BFH (Beschl. v. 08.11.1972 - GrS 2171), BStBI II 1972, 63 C; Popp in MeyerScharenbergfPopplWoring, GewStG, § 2 Anm. 337; Klempt, DStR 1980,319 (319); Sclunidt-Liebig, Abgrenzung, 36. 12 Siehe Seite 33/34. 13 Larenz, Methodenlehre, 391-397; Tipke/Lang, Steuerrecht, 103-106; Tipke, FS v. Wallis, 133 H34-138); Amdt, Steuerrecht, 31/2. So auch Lang, StKongRep 1988,49 (52/3). 15 BVerfO (Urt. v. 24.09.1979 - I BvR 158179), HFR 1979,486 (486); BVerfO (Urt. v. 08.10.1975I BvR 141175), HFR 1975, 581 (581); BVerfD (Urt. v. 14.01.1969 - I BvR 136/62), BStBl 11 1969, 389 (391). 16 Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 281-300; insofern ist die Forderung z.B. von Tipke, FR 1983, 580 (581), Sclunidt-Liebig, BB 1984, Beilage 14, I (3), und Bordewin, FR 1984, 54 (61), nach Aufnalune des ungeschriebenen Merkmals in § 15 Abs. 2 EStG - wenn auch verständlich - als überflüssig abzulehnen. 17 Woemer, BB 1973, 1526 (1528); o.V., DStPr 1980, § 15 Nr. 173; ZachariaslRinnewitz, lnunobilienveräußerungen, 87. 18 So schon ZachariaslRinnewitz, DStR 1984, 193 (199); Negativbeispiele in dieser Richtung sind aus jüngster Zeit die Entscheidungen BFH (Urt. v. 18.09.1991 - XI R 23/90), BStBl II 1990, 135 (137), und BFH (Urt. v. 10.10.1991 - XI R 22/90), BFHINV 1992,238 (239), die (hoffentlich) als "Ausreißer" angesehen werden können.

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

2. Die methodische Berechtigung Von grundlegender Bedeutung für die Anerkennung eines zusätzlichen ungeschriebenen Merkmals ist die Frage, ob man den Begriff des Gewerbebetriebs aus methodischer Sicht als Typus- oder als Klassenbegriff versteht. a) Der Begriff des Gewerbebetriebs als Typusbegriff Die Vertreter der Auffassung, daß der Begriff des Gewerbebetriebs als sog. "offener Typus" zu verstehen ist, schließen sich zwar der Kritik an der Unzulänglichkeit der positiven Tatbestandsmerkmale an, lehnen jedoch z.T. den Rückgriff auf andere Gesichtspunkte ab, die ihrer Meinung nach auch bei weitester Auslegung nicht zum Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG zählen - so insbesondere die Erweiterung der gesetzlich geschriebenen Kriterien um das Merkmal des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung l9 • Der Begriff des Gewerbebetriebs sei vielmehr als "offener Typus" zu verstehen, der eine unbestimmte, teilweise verzichtbare Anzahl von Merkmalen in abstufbarer Ausprägung aufweise 20 • Der Ausdruck "Gewerbebetrieb" stelle nach Auffassung des historischen Gesetzgebers einen Sammelbegriff dar, der eine Reihe unterschiedlicher Erscheinungsformen in sich vereine. Daher müsse der Gewerbebetriebsbegriff hermeneutisch, im Hinblick auf den einzuordnenden Einzelfall, konkretisiert werden. Diesem diene die Verkehrsauffassung, die den gewerblichen Kernbereich allgemein anerkannter gewerblicher Tätigkeiten erschließe. So erhalte man ein gewerbliches Berufsbild, das durch eine Anzahl verschiedenartiger charakterisierender Eigenschaften gekennzeichnet werde. Die Zahl dieser Merkmale lassen sich nicht von vornherein absehen. Von den in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten positiven Tatbestandsmerkmalen müßten nur die Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unabdingbar vorliegen. Die übrigen Merkmale würden dem Erscheinungsbild des gewerblichen Leitberufes in der Lebenswirklichkeit entnommen. Entsprechend sei das Erscheinungsbild des anderen in Frage stehenden Einkunftsbereiches - der privaten Vermögensverwaltung - zu konkretisieren, um dann nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu

19 Streck, FR 1973, 298 (300); Schmidt-Liebig. StuW 1977,302 (303); ders. modifIZiert in BB 1984, Beilage 14, 1 (8/9); offenbar hat Schmidt-Liebig seine Ansicht jetzt revidiert, da er in seiner 1993 erschienenen Monographie das zusätzliche Merkmal als erforderlich ansieht, den Gewerbebetrieb aber weiterhin als Typusbegriff versteht. 20 Schmidt-Liebig. StuW 1977, 302 (304); Streck, FR 1973, 298 (300 m.w.N.); Rose, DB 1980, 2464 (2466); Steisslinger, Gewerbebegriff, 346; allgemein zum Typusbegriff Larenz, Methodenlehre, 461-473.

I. Die funktionelle Bedeutung des BegrifTsmerkmals

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priifen, welchem Erscheinungsbild das Gesamtbild des Lebenssachverhaltes ähnlich sei 2). Die Kriterien des Gewerbebetriebs müßten nicht kumulativ erfüllt sein. Entscheidend sei das Gesamtbild, wobei einzelne Merkmale stärker in den Vordergrund treten könnten, andere Merkmale demgegenüber nur eine schwache Ausprägung zu erfahren brauchten (Kompensationsprinzip). Je nach Intensität vennöge sogar ein Merkmal allein die Gewerblichkeit einer Veräußerung zu begründen 22 • b) Der Begriff des Gewerbebetriebs als Klassenbegriff

Nach der wohl überwiegenden Meinung ist der Begriff des Gewerbebetriebs ein Klassenbegriff (abstrakter Begriff), dessen unabdingbare Merkmale - sowohl die geschriebenen als auch das ungeschriebene - kumulativ erfüllt sein müssen, damit eine gewerbliche Tätigkeit angenommen werden kann23 • Ein Teil der Vertreter dieser Auffassung schränkt ein, daß der Gewerbebetriebsbegriff erst auf dem Wege sei, durch Konkretisierung seiner Merkmale vom Typenbegriff in einen abstrakten Begriff überzugehen bzw. erst die gesetzliche Regelung des § 15 Abs. 2 EStG den Typusbegriff in einen Klassenbegriff habe übergehen lassen. Wie allgemein bei der Bildung von Begriffen, so gehe auch bei der Entwicklung des Gewerbebegriffs des Einkornmensteuerrechts das typologische Denken als Vorstufe der abstrakten gesetzlichen Definition voraus. Die mangelnde Bestimmtheit käme vor allem noch deutlich in dem nicht geregelten Bereich der Abgrenzung zur privaten Vennögensverwaltung zum Ausdruck. Hier sei nach wie vor das Gesamtbild einer Vielzahl unbestimmter Merkmale entscheidend24 . Andere gehen von einem immer schon bestehenden Klassenbegriff Gewerbebetrieb aus, wobei nur dessen Tatbestandsmerkmal des Überschreitens der privaten Vennögensverwaltung als solches Typuscharakter aufweise. Über Vorliegen und Nichtvorliegen dieser Voraussetzung könne nicht aufgrund einer feststehenden, unverziehtbaren Anzahl von Untennerkmalen entschieden werden. Sclunidt-Liebig, StuW 1977,302 (307, 309/10); ders. BB 1984, Beilage 14,1 (10/11); Streck, FR 1973,298 (300 ff.); Weber, Gewerbebetrieb, 96 - 183 mit umfangreichen Nachweisen; FG Saarland (Urt. v. 11.02.1983 -I 642 - 643/81), EFG 1983,247 (247/8); FG Saarland (Urt. v. 13.09.1990 - 1 K 29/89), EFG 1991, 123 (123). 22 Griltering, BB 1985, 1971 (197111975); Sclunidt-Liebig, Abgrenzung, 43, will daher in den Gesetzestext des § 15 Abs. 2 EStG die Wendung "in der Regel" hineininterpretieren. 23 Söffing in LademannlSöffing/Brockhoff. EStG, § 15 Rn. 4/5; allgemein zum KlassenbegriffLarenz, Methodenlehre, 439-441. 24 Raupach in Hermann/HeuerlRaupach, EStG, § 15 All; Tipke, Grundstücksverllußerungen, 29/30 m.w.N.; TipkelLang, Steuerrecht, 9112 und 33314. 2)

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

Es sei selbst vielmehr durch eine unbestimmte Anzahl von Merkmalen in abstufbarer Ausprägungsstärke gekennzeichnet. Für die Annahme des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung sei entscheidend, ob die als "typisch" angesehenen Merkmale in einer solchen Zahl und Stärke vorlägen, daß der zu beurteilende Sachverhalt "im ganzen" dem Erscheinungsbild des Typus entspreche 25 • Nach zutreffender Ansicht kann die Lehre vom Gewerbebetrieb als Typusbegriff nicht überzeugen, da hiernach eine gewerbliche Tätigkeit auch ohne das Vorliegen einzelner gesetzlich festgelegter Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG denkbar wäre. Aus der Neufassung des § 15 Abs. 2 EStG mit der gesetzlichen KlarsteIlung in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG zum Begriff der Gewinnerzielungsabsicht ist klar zu erkennen, daß diese Regelung nicht nur eine formelle Übernahme der zuvor in § 1 Abs. 1 GewStDV enthaltenen Begriffsbestimmung darstellt, sondern ihr darüber hinaus eine eigenständige materielle Bedeutung zukommt. Die Ansicht vom Gewerbebetrieb als offener Typus ist somit unter dem Gesichtspunkt des in § 38 AO niedergelegten verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht haltbar, es liegt vielmehr ein Klassenbegriff vor6• Auch der BFH prüft in strenger Reihenfolge erst die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG und dann das ungeschriebene Merkmal des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung, bevor er insgesamt einen Gewerbebetrieb annimmt2 7• Fehlt eines dieser Merkmale, so können Einkünfte aus § 15 EStG nicht begründet werden28 • Somit steht die ständige Rechtsprechung ebenfalls fest auf dem Boden eines klassenbegrifllichen Verständnisses des Gewerbebetriebs.

11. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals Eine tiefgreifende und zufriedenstellende Behandlung der allgemeinen Charakterisierung des Überschreitens der privaten Vermögen!.verwaltung ist weder in der Rechtsprechung noch in den Verwaltungsanweisungen noch in der Lite-

ZachariaslRinnewitz. lnunobilienverliußerungen, 10617; dies., DStR 1984, 193 (198/9); dies., FR 1985,653 (659); dies., FR 1984,377 (378); LittmannlBitz. EStR. § 15 Anm. 117; Popp in MeyerScharenbergIPopplWoring, GewStG, § 2 Anm. 16 bis 19. 26 ZachariaslRinnewitz. DStR 1984, 193 (198); LittmannlBitz, EStR. § 15 Anm. 117; Popp in MeyerScharenbergIPopplWoring, GewStG, § 2 Anm. 17; Lang, StKongRep 1988,49 (52), Marhofer-Ferlan, Verliußerungen, 313; Fischer in HObschmannlHepp/Spitaler, AO, § 38 Rn. 4 m.w.N.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 33. 27 Vgl. nur BFH (Besehl. v. 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBI 11 1984, 751 (762); BFH (Urt. v. 28.06.1984 - IV R 51/82), BStBI 11 1985,211 (211); BFH (Urt. v. 13.11.1985 - VIII R 104/85), BStBI 11 1986,424 (42617); BFH (Urt. v. 28.09.1987 - VIII R 46/84), BStBI 11 1988,65 (66). 28 Vgl. nur BFH (Urt. v. 30.1J.I982 - VIII R 136/80), n.v.; BFH (Urt. v. 15.07.1986 - VIII R 289/81), BFHlNV 1987,92 (93/4). 25

11. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals

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ratur ZU finden. Die Ausführungen beschränken sich zumeist auf die jeweils zu behandelnde Spezialproblematik (gewerbliche Vermietungen, gewerblicher Grundstückshandel, gewemlicher Effektenhandel). 1. Das Abstellen auf die Verkehrsauffassung Dennoch lassen sich der derzeitigen Rechtslage einige allgemeine Grundsätze entnehmen. So richtet sich die Frage nach dem Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung im Einzelfall danach, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach den gesamten Umständen dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist, wobei auch auf die Art und den Gegenstand der abgeschlossenen Geschäfte Rücksicht zu nehmen ise 9• Fraglich ist aber schon, was sich hinter dem Begriff der "Verkehrsauffassung" verbirgt. Üblicherweise wird die Verkehrsauffassung von der" Volksanschauung" unterschieden. Die Volksanschauung, d.h. die Anschauung der unbefangenen und mit der Materie nicht speziell befaßten, billig und gerecht denkenden Menschen, braucht nicht explizit festgestellt zu werden, sondern ist dem Richter bekannt. Dagegen bedarf es bei der Verkehrsauffassung, d.h. der Anschauung der mit der speziellen Materie befaßten Wirtschaftskreise, konkreter Ermittlungen durch Gutachten o.ä., wenn man sich auf sie berufen möchte3O • Die Rechtsprechung versteht nun unter der Verkehrsauffassung zwar grundsätzlich die Ansicht der beteiligten Wirtschaftskreise31 • Andererseits wird die Verkehrsauffassung durch den BFH speziell für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb als gerichtsbekannte Anschauung definiert, die urteilsfaIlige und unvoreingenommene Bürger von einer Sache haben, wenn sie mit ihr befaßt werden. Einer Beweisaufnahme bedürfe es bei

29 RFH (Urt. v. 28.01.l931 - VI A 200/31), RStBI1931, 257 (258); BFH (Urt. v. 25.02.1982 - IV R 25178), BStBI II 1982.461 (462); BFH (Besehl. v. 25.06.1984 - GrS 4/82), BStBI II 1984.751 (763); BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 130-131186). BFHINV 1989. 102 (103); KlemptIWinter StBp 1971, 5 (8); Kröger. BB 1974, 1342 (1344); Klempt, DStZ 1980,319 (319); Biergans. StBp 1991. 193 (193); LittmannlBitz, EStR. § 15 Arun. 117; Söffing in Lademann/SöffingIBrockhoff, EStG. § 15 Arun. 106; SchmidtlSchmidt, EStG. § 15 Arun. 10; BlümichlStuhrmann, EStG. § 15 Arun. 7; Schmidt-Liebig, Abgrenzung, 37. 30 Vgl. Steisslinger, Gewerbebegriff, 328 m.w.N.; Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 307/8 m.w.N. 31 BFH (Urt. v. 25.06.1953 - V 150/52 S), BStBl JJI 1953,254 (254); BFH (Urt. v. 20.01.l955 - V 120/54 U), BStBI JJI 1955.93 (93); BFH (Urt. v. 03.03.1955 - V 119/54 U). BStBI JJI 1955, 179 (180); BFH (Urt. v. 30.04.1975 - I R 152173), BStBl II 1975,626 (628); BFH (Urt. v. 25.06.1976 - JJI R 165173). BStBI II 1976,612 (613). 7 Jung

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D. Das Überschreiten der privaten VennögensveIWalttmg

einer gerichtsbekannten Tatsache niche2 • Offensichtlich differenziert die Rechtsprechung also nicht zwischen Volksanschauung und Verkehrsauffassung, sondern vermengt die beiden Begriffe33 • Die Vorgehensweise des BFH ist auf teilweise harsche Kritik in der Literatur gestoßen. Insbesondere wird gefordert, daß die Richter nicht nur ihre subjektiven Vorstellungen als Verkehrsauffassung deklarieren, sondern anband konkreter Untersuchungen entscheiden sollen34• Teilweise wird sogar gefordert, ganz auf die Berücksichtigung der Verkehrsauffassung zu verzichten35• Die Berücksichtigung der Verkehrsauffassung ist aber fur die Bestimmung des Merkmals des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung unabdingbar. Die Notwendigkeit ergibt sich aus dem eben dargestellten Typuscharakter des Begriffs. Denn Einordnungsprobleme eines Lebenssachverhalts bestehen regelmäßig nur zwischen zwei verschiedenen Einkommenssphären, den sog. "Gegentypen" (hier der Gewerbebetrieb und die private Vermögensverwaltung). Es steht zwar fest, daß nur eine der Einkommenssphären zur richtigen Besteuerung fuhrt, unklar' ist aber im Einzelfall, welche dieses ist36 • Die Verkehrsauffassung erlaubt nun zusammen mit den Umständen des Einzelfalls, immer wieder auf die wirtschaftlichen Sachverhalte selbst einzugehen, ihre Kennzeichen und Ähnlichkeiten mit anderen Sachverhalten zu erkennen37• Sie kann zum einen zur Erschließung der Teilbereiche eindeutiger gewerblicher Betätigung herangezogen werden, die dem Begriff des Gewerbebetriebs im Einkommensteuergesetz zugrundeliegen, wie z.B. Handwerks-, Industrie- und Beherbergungsbetriebe. Denn durch die Verkehrsauffassung werden die Kernbereiche gewerblichen Handeins festgelegt38. Man erhält auf diese Weise gewerbliche Berufsbilder (Leitberufe), die - unabhängig von den in § 15 Abs. 2 EStG aufgefuhrten Tatbestandsmerkmalen - durch eine Anzahl verschiedenwertiger charakteristischer Eigenschaften geprägt sind. Ebenso können anhand der Verkehrsauffassung die charakteristischen Merkmale der den gewerblichen Berufsbildern entgegengesetzten typischen Formen privater Vermögensverwaltung bestimmt werden. Erst die so gewt;mnenen Einzelmerkmale, die die jeweils in Frage kommenden Einkommenssphären im Wirtschaftsleben kennzeichnen, BFH (Vrt. v. 24.11.1978 - III R 81176), BStBI II 1979,255 (256); BF" (Vrt, v. 17.03.1981- VIII R 149178), BStBI II 1981,522 (526); BF" (Beschl. v. 03.07.1995 - GrS 1/83, BStBI II 1995,617

32

~619).

So auch Steisslinger, Gewerbebegriff, 329. Tipke, Grundstücksveräußerungen, 32; Brockhoff, DStZ 1972,528 (529). 35 Bitz, FR 1991,438 (438); Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 311-313. 36 Schmidt-Liebig. Gewerbe, 76/7. 37 Streck. FR 1973,297 (302); Schmidt-Liebig. Gewerbe, 69-71. 38 Schmidt-Liebig. StuW 1977, 302 (305); ders., DB 1997, 346 (347); Thoma, BB 1968, 1239 (1240/42); Gräber. StKongRep 1970.203 (204); Popp in Meyer-ScharenbergIPopplWoring. GewStG, § 2 Arun. 340. 3

34

ll. Die allgemeine Charakterisienmg des Begriffsmerkmals

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ermöglichen dem Rechtsanwender die Prüfung, ob der konkrete Lebenssachverhalt eine solche Ähnlichkeit mit den in der Lebenswirklichkeit vorkommenden Kernbereichen gewerblichen oder privaten HandeIns (den "Gegentypen") aufweist, daß nach dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine Gleichbehandlung geboten ise9• Dabei ist zu beachten, daß es sich bei den durch die Verkehrsauffassung gewonnenen Einzelmerkmalen nicht um solche Kriterien handelt, die schon für die Bestimmung der gewerblichen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG angewendet wurden. Es sind vielmehr ergänzende Merkmale festzulegen, die die konkret gegenüberstehenden Einkommenssphären in relativer Weise voneinander abgrenzen4O • Festzustellen ist die Verkehrsauffassung anhand der Ansicht der beteiligten Wirtschaftskreise. Hierzu zählen jedenfalls die Entscheidungen der Finanzgerichtsbarkeit, die Ausführungen der Finanzverwaltung41 sowie von Fachverbänden42 und die sich mit der Problematik befassende steuerwissenschaftliche Literatur. Aber auch angrenzende Bereiche, wie z.B. wirtschaftliche Fachbücher über die private Vermögensverwaltung, müssen für die zutrefIene Bestimmung der Verkehrsauffassung herangezogen werden43 • Nur durch eine ausführliche Berücksichtigung und Analyse der aufgeführten Fundstellen kann in praktikabler Form der berechtigten Forderung nach größerer objektiver Bestimmung der Verkehrsauffassung Rechnung getragen werden. Daher wird im folgenden versucht, das charakteristische innere "Wesen"44 des Gewerbebetriebs und der privaten Vennögensverwaltung anhand der Verkehrsauffassung zu bestimmen.

Vgl. FG Saarland (Urt. v. 11.02.1983 - I 642-643/81), EFG 1983,246 (247/8); FG SchleswigHolstein (Urt. v. 03.11.1983 - 1146/80 (IV), EFG 1984,304 (305); FG München (Urt. v. 29.10.1984V (XIII) 15/80 E), EFG 1985,394 (395); Schrnidt-Liebig, StuW 1977,302 (310); ders., BB 1984, Beil. 14,1 (11); ders., Abgrenzung, 48 - 51; Kröger, BB 1974, 1342 (1344); Philipowski, StKongRep 1982,177 (182); Steisslinger, Gewerbebegriff, 34011 m.w.N. 40 Weber, Gewerbebetrieb, 217, unterscheidet zwischen "Rahmen- und Zusatzmerkmalen"; siehe auch ZachariasIRinnewitz, DStR 1984, 193 (199). 41 Das BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBi I 1990,884 ff., ist allerdings zu Recht auf teilweise harsche Kritik gestoßen. Jehner, DStR 1991, 565 (569 und 571), spricht von einem "gewerblichen Grundstückshandel im Erlaß-Sinn", einer "Erfindung, die es nicht gibt in der Lebenswirklichkeit"; auch das Deutsche Steuerberaterinstitut, Verlautbarung Nr. 10, Seite 5, lehnt die Auffassung des BMF weitffhend ab. So z.B. die Verlautbarung Nr. 10 des Deutschen Steuerberaterinstituts e.V. zum Thema "Gewerblicher Grundstückshandel". 43 Siehe auch Schrnidt-Liebig, Gewerbe, 57/8. Für eine weitergehende BerOcksichtigung der Stellungnahmen von FachverblInden Jehner, DStR 1991, 565 (571). 44 Kritisch zum Wesensargument Scheuerle, AcP 163,429 (470/1). 39

7*

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

a) Die private Vermögensverwaltung

Im Gesetz ist nicht abschließend bestimmt, was unter Vermögensverwaltung zu verstehen ist. Nach § 14 S. 3 AO (ffÜher § 8 GewStDV 1974) liegt Vermögensverwaltung in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt bzw. unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. In diesen lediglich beispielhaft aufgeführten Arten der Vermögensnutzung erschöpft sich der Bedeutungsgehalt des Begriffes Vermögensverwaltung jedoch nicht. Nach allgemeiner Auffassung umfaßt dieser auch den Vermögenserwerb, da erst die Anschaffung des Vermögens es ermöglicht, daraus Erträge zu erzielen. Ebenso zählt hierzu die Vermögensveräußerung, wenn sie sich als Beendigung der vermögensverwaltenden Tätigkeit darstellt45 , oder wenn sie als Vermögensumschichtung zur Anschaffung sicherer oder lukrativerer Anlageformen dient46 • Daher wird generell unterschieden zwischen der Vermögensverwaltung i.e.S. - der bloßen Nutzung und Verwaltung des Vermögens - und der Vermögensverwaltung i.w.S. - diese umfaßt auch die Anschaffung und Veräußerung von Vermögenswerten sowie deren gelegentliche Umschichtung47 • § 14 S. 3 AO kennt keine quantitative Begrenzung, woraus zu Recht geschlossen wird, daß der Wert und der Umfang des verwalteten Vermögens irrelevant sind. Bei der Bestimmung einer Tätigkeit als Vermögensverwaltung handelt es sich somit ausschließlich um eine Frage der Qualifikation und nicht der Quantifizierung48 • Denn bei einem größeren Vermögen nimmt auch die erforderliche Verwaltungstätigkeit zu, wobei aber insgesamt die die zutreffende Einkommenssphäre kennzeichnende typische Relation zwischen Vermögen und Tätigkeit erhalten bleibt49 •

Für die Rechtsprechung liegt eine Vermögensverwaltung dann vor, wenn sich die vom Steuerpflichtigen entfalteten Maßnahmen als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darBFH (Urt. v. 07.04.1967 - VI199/65), BStBI III 1987,467 (468); BFH (Urt. v. 29.03.1973 - I R 153171), BStB11I1973, 661 (663); BFH (Urt. v. 17.01.1973 -I R 191172), BStBl II 1973,260 (261); BFH (Urt. v. 29.03.1973 -I R 153171), BStBl II 1973,661 (663); BFH (Urt. v. 08.10.1982 -I R 7179), BStBI II 1983,80 (81); FG Berlin (Urt. v. 17.09.1980 - VI 53/80), EFG 1981,398 (399); Litbnann, DStVA 1962,357 (357); Woerner, BB 1973, 1526 (1528); KlernptIWinter, StBp 1971, 5 (8); Söffing in Lademann/SöffingIBrockhotf, EStG § 15 Arun. 106. 46 Litbnann, DStZlA 1962,357 (357). 41 BFH (Urt. v. 10.04.1986 - IV R 200/83), BFHINV 1988, 154 (156); Hofbauer, BB 1969,666 ~67); ZachariasIRinnewitz, Immobilienveräußerungen, 32; Weber, Gewerbebetrieb, 24. Parczyk, StuW 1967, 723 (727/8); Friedlaender, DStVA 1968, 39 (41/2); Hofbauer, BB 1969, 666 (671); Bähr, DStR 1969,617 (620); Brockhotf, DStR 1972, 528 (529); Biergans, StBp 1991, 193 (193); Söffing in Ladernann/SöffingIBrockhotf, EStG, § 15 Arun. 106; Schrnidt-Liebig, Abgrenzung, 38. 49 Vogel, StBJb 1964/65, 165 (207). 45

II. Die allgemeine Charakterisierung des BegritTsmerkmals

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stelltSO. Diese Allgemeinfonnulierung ist zwar verfassungsrechtlich nicht zu mißbilligenSI, aber dennoch mißverständlich. Sie betrifft allein die Abgrenzung zu den durch den Quellengedanken geprägten Einkunftsarten der §§ 20, 21 EStG, bei denen bloß die Veräußerung des Vennögensstamms steuerfrei ist, nicht aber die laufende Ertragserzielung (eingeschränkt steuerpflichtiger Bereich). Die Fehldefinition beruht darauf, daß der BFH im wesentlichen nur die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 5-7 EStG explizit der privaten Vennögensverwaltung zurechnee2 • Doch gerade auch eine Tätigkeit, die keine Fruchtziehung Ulnfaßt, sondern nur im An- und Verkauf von Vennögensgegenständen (z.B. Briefmarken, Gemälde, Münzen o.ä., aber auch Wertpapiere und Immobilien ohne zwischenzeitliche Ertragserzielung) besteht, fällt zunächst als nichtsteuerbare Tätigkeit - von der Ausnahme des § 23 EStG abgesehen - in den Bereich der Vennögensverwaltun~3. Daller ist klarzustellen, daß zur Vennögensverwaltung die (passive) Nutzung eines Vennögensstammes durch Fruchtziehung und/oder dessen bloße Erhaltung zählt54• Grundsätzlich spricht die Vennutung zunächst für eine private Vennögensverwaltung, solange nicht das Vorliegen eines Gewerbebetriebs nachgewiesen ises. Da eine genauere Definition der Vennögensverwaltung nicht möglich ist, sondern nur beschrieben werden kann, was typische Vennögensverwaltung ist, wird dieser Begriff - wie schon oben dargelegt56 - metllodisch als Typus angesehen. Bei der Vennögensverwaltung können insbesondere auch einzelne Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG fehlen, da die Vennögensverwaltung nicht durch diese Vorschrift festgelegt wird s7. so BFH (Urt. v. 11.07.1968 - IV 139/63), BStBI 11 1968,775 (776/7); BFH (Urt. v. 29.06.1977 VIII S 15/76), BStBI 11 1977,726 (727/8); BFH (Urt. v. 31.08.1980 - IV R 13/76), BStBI 11 1980,318 (319); BFH (Urt. v. 15.06.1982 - VIII R 149/79), n.v.; BFH (Urt. v. 27.07.1982 - VIII R 12/80), n.v.; BFH (Urt. v. 30.11.1982 - VIII R 136/80), n.v.; BFH (Besehl. v. 13.06.1986 - IV S 16/85), BFHlNV 1986,606 (608); BFH (Urt. v. 10.02.1987 - VIII R 167/85), BFHINV 1987,440 (440); ebenso Abschnitt 137 Abs. 1 Satz 2 und 3 EstR. SI BVerfU (Besehl. v. 24.09.1979 - 1 BvR 158/79), HFR 1979,486 (486). S2 BFH (Urt. v. 07.04.1967 - VI 199/65), BStHl III 1967,467 (468); BFH (Urt. v. 11.07.1968 - IV 139/63), BStBI 11 1968,775 (776); BFH (Urt. v. 24.10.1969 - IV R 139/68), BStBI 11 1970,411 (413); BFH (Urt. v. 17.01.1973 - I R 191/72), BStBI 11 1973,260 (261); BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 130-131/86), BFHlNV 1989, 102 (102). 53 Siehe insbesondere Beater, StuW 1991,33 (34-36); Schmidt-Liebig, Abgrenzung, 37; Steisslinger, Gewerbebegriff, 157/8. . 54 BFH (Urt. v. 17.03.1981 - VIII R 149/78), BStHl 11 1981, 522 (525/6); FG Berlin (Urt. v. 11.12.1981 - 11 2968/78 F), EFG 1983,246 (246/7); Parczyk, StuW 1967,723 (727); Freudling, StuW 1970,261 (263/4); KlernptlWinter, StBp 1971,5 (8). ss Bähr, DStR 1969,617 (619); Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 381. 56 Siehe Seite 81-83. 57 Streck, FR 1973, 297 (303); Tipke/Lang, Steuerrecht (12. Aufl.), 100; Popp in MeyerScharenberg/PopplWoring, GewStG, § 2 Anm. 341; Brockhoff, DStZ 1972, 528 (529); Woerner, BB 1973, 1526 (1529); Steisslinger, Gewerbebegriff, 367; aA Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 278/9, die die Vennögensverwaltung als Klassenbegriffmit der Definition "Anlage von Vennögensgütern zur Erhaltung und Fruchtziehung ohne vorrangige Vermögensumschichtung" ansieht.

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

b) Der Gewerbebetrieb

In den Literatunneinungen wird das Wesen der gewerblichen Tätigkeit - wenn auch von unterschiedlichen dogmatischen und methodischen Standpunkten ausgehend - überwiegend geprägt durch das unternehmerische Element. Dieses zeige sich insbesondere in der Eingehung eines typischen finanziellen UnternehmerrisikosSB und in der Absicht, aus der wiederholt ausgeübten Tätigkeit eine ständige Erwerbsquelle zu machen s9 • Der Wille, zum Markt Zugang zu nehmen und die Möglichkeiten des Marktes zu nutzen, sei bestimmend6O • Die jeder gewerblichen Tätigkeit zugrundeliegende Unternehmerinitiative sei es, die den Gewerbebetrieb in immer neuen Fonnen und Gestalten hervorbringe. Sie zeige sich in der Suche nach gewinnbringend auszunutzenden Marktchancen61 • Das prägende Hauptmerkmal des Gewerbebetriebes sei daher die im Vordergrund stehende Entfaltung einer auf den Markt gerichteten aktiven Tätigkeit62, also das Angebot von nachgefragten Leistungen zur Marktbefriedigung63. Auch nach höchstrichterlicher Rechtsprechung erlangt eine Tätigkeit insbesondere dann gewerblichen Charakter, wenn sie nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch zu werten ist64 . Bei der Beurteilung der Abgrenzungsfrage müsse zum einen auf die Art der abgeschlossenen Geschäfte Rücksicht genommen werden, bei Kauf- und Verkaufgeschäften komme es auch auf den Gegenstand der Verkaufstätigkeit an6S • Sei es bei einer bestimmten Vennögensart nicht üblich, das Vennögen umzuschichten, so könne man aus mehrfachen Käufen und Wiederkäufen eher den Schluß auf eine gewerbliche Tätigkeit ziehen als bei Vennögensgegenständen, bei denen auch im privaten Bereich der häufige Austausch üblich sei66 • Zudem müsse beachtet werden, daß bei einem

ZaehariasIRinnewitz, DStR 1984, 193 (199); Thoma, BB 1968, 1239 (1249). Thoma, BB 1968, 1239 (1240); Kröger, BB 1974, 1342 (1344). Freudling. StuW 1970,261 (263/4). Streck, FR 1973,297 (303); Bitz, FR 1991,438 (438). 62 Parezyk, StuW 1967, 723 (727 und 732); Freudling. StuW 1970, 261 (263/4); KlemptIWinter, StBp 1971, 5 (8); ZachariasIRinnewitz, 1mmobilienveräußerungen, 108/9. 63 Littmann, FR 1968, 502 (509). 64 BFH (Urt. v. 17.03.1981- VIII R 149178), BStBl I111981, 522 (526); BFH (Besehl. v. 17.01.1972 - GrS 10170), BStBI II 1972,700 (703); BFH (Besehl. v. 03.07.1995 - GrS 1/93), BStBI II 1996,617 (618); BFH (Urt. v. 24.01.1996 - X R 225/93), BStBl II 1996,303 (304). BFH (Urt. v. 11.12.1996 - X R 241/93), BFHINN 1997,396 (397); BFH (Urt. v. 14.01.1998 - X R 1/96), ZDR 1998,314 (315). 6S BFH (Urt. v. 25.02.1982 -IV R 25178), BStBI II 1982,461 (462); BFH (Urt. v. 28.04.1988 -IV R 130-131/86), BFHINV 1989, 102 (103); Söffing in Lademann/SöffingjBrockhoff, EStG, § 15 Arun. 106; Popp in Meyer-Scharenberg/PopplWoring. GewStG, § 2 Arun. 340. 66 BFH (Urt. v. 11.07.1968 -IV 139/63), BStBI II 1968,775 (777). SB S9 60 61

11. Die allgemeine Charakterisierung des Begritfsmerkmals

89

erheblichen Vennögen häufiger Rechtsgeschäfte abgeschlossen würden als beim Besitz des geringeren Vennögens67 •

2. Die Gesamtbildbetrachtung Von einem Teil der Literatur wird das (ausschließliche) Abstellen auf die Verkehrsauffassung zur Abgrenzung von privater VennögensvelWaltung und Gewerbebetrieb in Zweifelsfällen abgelehnt. Es fehlten konkrete empirische Ennittlungen, zudem sei es fraglich, ob der Verkehr überhaupt eine Auffassung über die Abgrenzung zwischen reiner VennögensvelWaltung und gewerblicher Tätigkeit habe68 • Die generalklauselartige Abgrenzung bringe mit sich, daß eine der Rechtssicherheit dienende Abgrenzung nur sehr schwer möglich sei69 • Aber selbst die Verfechter der Relevanz der Verkehrsauffassung betonen, daß in wirklichen Zweifelsfällen die Verkehrsauffassung nicht zur unmittelbaren Einordnung herangezogen werden kann. Sie lege lediglich - soweit keine speziellen gesetzlichen Vorschriften vorhanden seien - den Kernbereich der Einkunftsart fest, versage jedoch im feinen Differenzierungsfeld echter Grenzsachverhalte70 • Aus diesen Überlegungen heraus ist ein weiterer Ansatzpunkt in der Abgrenzungsfrage hervorgegangen. Hiernach kommt dem Gesamtbild der Umstände des Einzelfalles entscheidende Bedeutung zu, wobei einzelne Merkmale stärker in den Vordergrund treten können, andere Merkmale demgegenüber nur eine schwache Ausprägung zu besitzen brauchen 71 • Das Gesamtbild wird angesichts seiner heterogenen Zusammensetzung aber gerade nicht danach beurteilt, welches Element vielleicht etwas stärker als ein anderes vorhanden ist bzw. welches Element ein wenig hinter den anderen zurücktritt. Worauf es ankommt, ist vielmehr eine klare Feststellung darüber, welche Aktivität einer Gesamtbetätigung "als ganzes gesehen das Gepräge" gibt, weil es entscheidend in den Vordergrund tritt und damit die anderen vorhandenen Elemente deutlich dominierC2•

RFH (Urt. v. 28.11.1928 - VI A 1523/28), StuW II 1929 Nr. 347; BFH (Urt. v. 11.07.1968 - IV 139/63), BStBl II 1968,775 (776); FG Schieswig-Hoistein (Urt. v. 03.11.1983 - I 146/80 (IV», EFG 1984,304 (305); FG DOsseldorf(Urt. v. 23.06.1986 - 1160/81 E), EFG 1987,23 (23). 68 Rose, DB 1980, 2464 (2467); Tipke, Grundstocksverlußerungen, 32; Philipowski, StKongRep 1982, 177 (188); LittmannlBitz, EStR, § 15 Anm. 130. 69 Raupach in Hermann/HeuerlRaupach, EStG, § 15 Anm. 12. 70 Schmidt-Liebig, StuW 1977, 302 (310); offensichtlich filr eine weiterreichende Bedeutung ders., BB 1984, Beilage 14, 1 (11). 71 Woemer, BB 1973, 1526 (1528); Raupach in Hennann/HeuerlRaupach, EStG, § 15 Anm. 13 a 67

P)· Rose, DB 1980,2464. 2

90

D. Das Überschreiten der privaten VennögellsverwaItwlg

Die Beurteilung einer gemischten Tätigkeit danach, was entscheidend im Vordergrund steht und (deshalb) dem Gesamtbild das Gepräge gibt, erfolgt unter Berücksichtigung qualitativer Merkmale und quantitativer Relationen. Die qualitativen Merkmale sind aus den anband der Verkehrsauffassung gewonnenen "Wesenszügen" der in Frage kommenden Einkommenssphären (Vermögensverwaltung oder Gewerbebetrieb) abzuleiten. Bei der Festlegung der qualitativen Merkmale sind sorgfältige empirische Arbeiten zu leisten. Die quantitativen Relationen garantieren dagegen unter dem Aspekt der Rechtssicherheit einen hohen Grad an Nachprüfbarkeit und Vorhersehbarkeit. Im Rahmen der Gesamtbildbetrachtung ist dann die vom zu prüfenden Lebenssachverhalt ausgefüllte Merkmalskombination in ihrer jeweiligen Ausprägungsstärke mit der Merkmalskombination und -ausprägung zu vergleichen, die einer "reinen" Tätigkeit den Charakter gibt, d.h. es muß nach dem nächstgelegenen Typus für oder gegen eine der Einkommenssphäre entsprechenden Betätigung gesucht werden. Eine zutreffende Einordnung gelingt nur dann, wenn die Mischaktivität nach ihren geprngebildenden Merkmalen - dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung entsprechend - der Tätigkeit eines für die betreffende Einkommenssphäre typischen Vertreters gleichgestellt werden kann 73 . Die Rechtsprechung stellt für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb in Zweifelsfällen generell darauf ab, ob sich die Maßnahmen nach dem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung noch als Nutzung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellen (dann Vennögensverwaltung) oder die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund tritt (dann Gewerbebetrieb)74. Diese Abgrenzungsformel ist aber als ungeeignet abzulehnen 75 . Zum einen berücksichtigt sie im Bereich der privaten Vermögensverwaltung - wie eben dargelegt76 - nicht ausreichend die allgemeine nicht-steuerbare Einkommenssphäre, so daß sie hier nur eingeschränkt Verwendung finden kann. Zum anderen ist sie für den Bereich des Gewerbebetriebs nichtssagend, da jede Vermögensveräußerung eine Vermögensumschichtung darstellt77 . Hinzu kommt, daß z.B. im Fall der gewerblichen

73 74

Vgl. ausfiihrlieh Rose, DB 1980, 2464 (2466-2472). BFH (Urt. v. 11.07.1968 - IV 139/63), BStBI II 1968,775 (77617); BFH (Urt. v. 29.06.1977 VIII S 15176), BStBI II 1977,726 (727/8); BFH (Urt. v. 10.02.1987 - VIII R 167/85), BFHINV 1987, 440 (449); Abschnitt 137 Abs. 1 EStR; BFH (Urt. v. 17.03.1981 - VIII R 149178), BStBl II 1981,522 ~525/6); BFH (Beschl. v. 03.07.1995 - GrS 1/93), BStBI 11 1995,617 (619). 5 So auch Knobbe-Keuk, FS Schmidt, 741 (745). 76 Siehe Seite 87. 77 Beater, StuW 1991,33 (35/6); Obennaier, NWB F.3, 6313 (6318/9).

m. Bestimmung des BegritTsmerkmals bei hrunobiliengeschäften

91

Vermietung und Verpachtung überhaupt keine Umschichtung stattfindet und dennoch zweifellos ein Gewerbebetrieb vorliegt78. Es ist vielmehr entsprechend den oben dargestellten Wesenszügen der jeweiligen Einkommenssphäre darauf abzustellen, ob sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als (passive) Nutzung eines Vermögensstammes durch Fruchtziehung und/oder dessen bloße Erhaltung darstellt (dann Vermögensverwaltung), oder ob die (aktive) Entfaltung von auf den Markt gerichteten Aktivitäten entscheidend im Vordergrund steht. Weitere Einzelmerkmale müssen anband der konkret in Frage kommenden Formen der Vermögensverwaltung bzw. des Gewerbebetriebs herausgearbeitet werden.

In. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften Entsprechend der oben dargelegten inneren Struktur des Merkmals des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung sollen auch fiir die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften zunächst die reine Vermögensverwaltung - hier die private Grundstücksverwaltung - und die typische gewerbliche Betätigung - hier der gewerbliche Grundstückshandel - nach der Verkehrsauffassung näher skizziert werden, bevor auf die Abgrenzung im Einzelfall anhand der Gesamtbildbetrachtung einzugehen ist. 1. Die private Grundstücksverwaltung Privater Grundbesitz wird üblicherweise durch Vermietung und Verpachtung oder fiir eigene Wohnzwecke genutze9 • Wesenszüge der privaten Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz sind die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten8o • Zur privaten Vermögensverwaltung zählen aber auch der Erwerb und die Veräußerung der Vermögensgegenstände. Daher liegt private Grundstücksverwaltung auch dann noch vor, wenn sich Erwerb und Veräußerung von Immobilien lediglich als Beginn und Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen81 • 78 vgl.

Blümich/8tuhnnann, E8tG, § 15 Rn. 89-97; Littmann/Bitz, E8tR, § 15 Rn. 137-140; § 15 Anm. 13. BFH (Urt. v. 17.05.1984 - IV R 51/81), n.v.; BFH (Urt. v. 17.03.1981 - VIII R 149178), B8tBI II 1981,522 (525); BFH (Urt. v. 19.10.1983 - I R 106179), n.v. 80 BFH (Urt. v. 02.11.1971- VIII R 1171), B8tBI II 1972,360 (361); BFH (Urt. v. 17.01.1973 - IR 191172), B8tBI II 1973,260 (261). 81 BFH (Urt. v. 29.03.1973 -1 R 153171), B8tBi II 1973,661 (662); BFH (Urt. v. 17.03.1981 - VIII R 149178), B8tBI II 1981,522 (525); BFH (Urt. v. 08.08.1979 - I R 186178), B8tBI II 1980, 106 (107); BFH (Urt. v. 08.11.1995 - Xl R 21/91), BFHINV 1996, 477 (478); FG Münster (Urt. v. 11.12.1981 - II 2968/78 F), EFG 1983,246 (247). ~9chmidtJ8chmidt, E8tG,

92

D. Das Überschreiten der privaten VennögensverwaItung

Ein zweites Motiv des Erwerbs von Immobilien ist die besonders krisen- und inflationssichere Geldanlage82 • Die Wertsteigerung von Immobilien liegt weit über dem durchschnittlichen Geldwertverlust durch Inflation. Es kann also auch Ziel des Anlegers sein, ohne jegliche Fruchtziehung allein einen Wertausgleich seines Vermögens zu sichern83 . Insoweit ist die bloße Erhaltung der Vermögenssubstanz und die damit verbundene gezielte Ausnutzung der Substanzwertsteigerung charakteristisch fiir die private Grundstücksverwaltungw. Jedenfalls ist aber die Vermögensanlage in Grundbesitz ihrem Wesen nach auf eine gewisse Dauer ausgerichtet, mit einer in der Regel zwar geringen, aber sicheren Rendite85 • Daher fiihren private Grundstückverkäufe auch in großer Zahl fiir sich gesehen noch 'nicht zu einer gewerblichen Betätigung. Sie halten sich vielmehr im Bereich der privaten Vermögensverwaltung, sofern zwischen Erwerb und Veräußerung ein längerer Zeitraum liegt und der Veräußerer sich auf die fiir den bloßen Verkauf erforderlichen Handlungen beschränkt86, zu denen auch nur technisch bedingte Vorbereitungshandlungen zu rechnen sind87 • Zur privaten Vermögensverwaltung zählen ebenfalls Maßnahmen zur Erhaltung und Modernisierung der zur entgeltlichen Nutzung überlassenen Gegenstände, weil dadurch erst eine ordnungsgemäße Vermögens nutzung ermöglicht wird88 • Auch einzelne Vermögensumschichtungen können im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung stattfinden. Es kommt dabei nicht darauf an, daß bei dem einzelnen verkauften Objekt eine Fruchtziehung ausscheidet89 • Entscheidend ist vielmehr, daß die Umschichtung lediglich deshalb erfolgt, um den 82 FG Berlin (Urt. v. 17.09.1980 - VI .53/80), EFG 1981,3.58 (3.59); IrrganglOOring, OB 1984,2161 '~162). Lothmann, Personengesellschaft, 128-130. 84 Schrnidt-Liebig, Abgrenzung, 38. . 85 BFH (Urt. v. 2.5.06.197.5 - I R 22.5n3), BStBl II 197.5,8.50 (8.52); BFH (Urt. v. 21.06.1979 - IV R 103n6), n.v.; FG Berlin (Urt. v. 17.09.1980 - VI .53/80), EFG 1981,398 (399); FG Schieswig-Hoistein (Urt. v. 03.11.1983 - 1146/80 (V», EFG 1984,304 (304); FG Saarland (Urt. v. 11.02.1983 - I 642643/81), EFG 1983,247 (248); FG Saarland (Urt. v. 30.09.1992 - I K .51192), EFG 1983,77 (77); FG Saarland (Besehl. v. 27.03.1991 - I V 69/91), EFG 1991, 673 (674); GrOtering, BB 198.5, 1971 U973); Sclunidt-Liebig, StuW 1977,302 (312/3). BFH (Urt. v. 07.02.1973 - I R 210171), BStBI 11 1973,642 (643); BFH (Urt. v. 29.03.1973 - IR 90-91171), BStBI 11 1973,682 (683); BFH (Urt. v. 0.5.12.1968 - IV R 164/68), BStBI 11 1969,236 (236); FG Berlin (Urt. v. 06.02.1980 - VI 214-21.5n9), EFG 1980, 409 (410); FG Berlin (Urt. 17.09.1980 - VI .53/80), EFG 1981,398 (399); IrrganglDOring, OB 1984,2161 (2162); K1ernpt, ostZ 1980, 318 (319); Biergans, Einkommensteuer, 70; Woemer, BB 1973, 1526 (1530); Hartmann/Christians, OB 1984, 1365 (1368); SchlOcking, FR 1984, 89 (92); Popp in MeyerScharenbergIPopplWoring, GewStG, § 2 Arun. 350. 87 FG Berlin (Urt. v. 06.02.1980 - VI 214-215n9), EFG 1980,409 (410). 88 BFH (Urt. v. 17.03.1981 - VIII R I 49n8), BStBI 11 1981, 522 (525); FG MOnster (Urt. v. 11.12.1981 - II 2968n8 F), EFG 1983,246 (247). 89 BFH (Urt. v. 22.05.1987 -III R 212 (83), BFHlNV 1987,717 (718).

m. BestimmWlg des BegritTsmerkmals bei hrunobiliengeschäften

93

Wert des vorhandenen Vennögens besser zu nutzen, also höhere Erträge zu erzielen, da in diesem Fall die Vennögensnutzung durch Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten noch im Vordergrund steht9O • Vennögensumschichtungen in diesem Sinne können sowohl innerhalb von Grundvennögen als auch innerhalb von KapitaIvennögen als auch zwischen Grundvennögen und KapitaIvennögen erfolgen9 \. Bei einer exakteren Untersuchung der privaten Grundstücksverwaltung ergibt sich aber, daß auch einzelne Veräußerungen zur bloßen Wertabschöpfung noch nicht den Rahmen einer ordnungsgemäßen Vennögensverwaltung überschreiten, da - wie gerade dargelegt - jeder private Immobilienbesitzer mit der Wertsteigerung seiner Objekte rechnet und bei einer günstigen Gelegenheit zur Veräußerung bereit sein wird. Die bloß gelegentliche Veräußerung von Immobilien kann daher noch nicht zum Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung fiihren 92 • Ebenso kann es einem Steuerpflichtigen nicht grundsätzlich verwehrt sein, Objekte abzustoßen; die keine ausreichende Rendite erbringen93 • Auch Spekulationsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG zählen schließlich noch zur privaten Grundstücksverwaltung94 • Auf die Größe - den Wert und den Umfang95 - des veräußerten Vennögens kommt es nicht an96 • Bei der Abgrenzung der privaten Vennögensverwaltung vom Gewerbebetrieb im Hinblick auf die Veräußerung von Immobilien kann es sich keineswegs um eine Frage der Quantifizierung, sondern nur um eine solche der Qualifikation von Merkmalen handeln97 • Denn wer über einen umfangreichen privaten Grundbesitz verfUgt, wird auch häufiger Immobilienverkäufe tätigen, als jemand, der nur über wenige Grundstücke verfUgt98.

BFH (Urt. v. 11.04.1989 - VIII R 266/84), BStBl11 1989,621 (623); BFH (Urt. v. 22.05.1987III R 212/83), BFHlNV 1987,717 (718); BFH (Urt. v. 22.11.1988 - VIII R 184/84), n.v.; BFH (Urt. v. 18.01.1989 - X R 108/88), BStBI 11 1990, 1051 (1052); BFH (Urt. v. 07.12.1995 . IV R 112/92), BStBI II 1996,367 (368); BFH (Urt. v. 07.03.1996 - IV R 2/92), BStBl1l 1996,369 (371)FG Köln (Urt. v. 09.06.1988 - 5 K 112/86), EFG 1988, 519 (519); Brockhoff, DStR 1972, 528 (529); Ehlers, DStR 1989,687 (688); Söffing, NWB F.3, 6755 (6755); Obennaier, NWB F.3, 6851 (6855). 9\ BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VI1I R 317/82), BStB! II 1988,244 (245); BFH (Urt. v. 22.05.1987III R 212/83), BFHlNV 1987,717 (718). 92 Klemm, BB 1966, 28 (30); Sclunidt-Liebig, Abgrenzung, 51. 93 Brockhoff, DStR 1972, 528 (530). 94 Siehe schon Seite 28/29. 95 Biergans, Einkommensteuer, 70. 96 IrrganglDüring, OB 1984, 2161 (2163); Friedlaender, DStZlA 1968, 39 (41); Osclunarm, BB 1962,1323 (1324). 97 BAhr, DStR 1969,617 (620). 98 FG Saarland (Beschl. v. 27.03.1991 - 1 V 69/91), EFG 1991, 673 (674); FG Saarland (Urt. v. 30.09.1992 - 1 K 51192), EFG 1993,77 (77); Littmann, FR 1969,213 (217); K1emptlWinter, StBp 1971,25 (25). 90

94

D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

2. Der,gewerbliche Grundstückshandel Es wird weitgehend übereinstimmend ausgeführt, daß der beherrschende Wesenszug einer gewerblichen Tätigkeit bei Immobilienveräußerungen in der Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung zu sehen ist, wobei unter Ausnutzung substantieller Vennögenswerte eine Vermögensumschichtung verstanden wird, die in erster Linie erfolgt, um vorhandenes Vermögen durch die Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen zu vermehren99 • Je geringer die Anzahl der Erwerbs- und Veräußerungsvorgänge, desto weniger sei anzunehmen, daß der Steuerpflichtige sein Vermögen durch die Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen vermehren wollte 100 • Diese Charakterisierung wird aber zu Recht als nichtssagend und ungeeignet kritisiert, da zum einen - wie schon dargelegtlol - in jeder Veräußerung und gerade in der Veräußerung von Immobilien 102 eine Vermögensumschichtung mit der Folge der Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen liegt, und zum anderen die Berücksichtigung von langfristigen Wertsteigerungen im Immobilienbereich auch ohne zwischenzeitlich erfolgte Fruchtziehung ein typisches Motiv privater Grundstücksverwaltung darstellt. Häufig tritt sogar die geringe Ertragsrendite in den Hintergrund, so daß für den Investor der Wertzuwachs entscheidend für seine Vermögensanlage ist 103. a) Die notwendige Differenzierung nach Leitberufen

Bei der Veräußerung von Immobilien muß vielmehr nach zutreffender Ansicht zunächst grundsätzlich zwischen zwei Fallgruppen differenziert werden, da im Wirtschaftsleben bei Grundstücksverkäufen zwei verschiedene Berufsgruppen tätig sind: Zum einen die klassischen Grundstückshändler, die Grundstücke ankaufen und in im wesentlichen unveränderten Zustand wieder verkaufen ("Grundstückshändler"); zum anderen die grundstücksbearbeitenden Gewerbe, denen das Berufsbild des Siedlungs- bzw. Wohnungsbauunternehmers entspricht, der die erworbenen Grundstücke erst nach der Vornahme zusätzlicher erheblicher werterhöhenden Maßnahmen weiterveräußert ("Produzenten"). BFH (Urt. v. 02.11.1971 - VIII R 1m), BStBI 11 1972,360 (361); BFH (Urt. v. 29.03.1973 -) R 153m), BStBI 11 1973,661 (662); BFH (Urt. v. 17.03.1981 - VIII R 149/78), BStB) 11 1981,522 (525/6); BFH (Urt. v. 08.08.1979 -) R 186/78), BStBI 11 1980, 160 (107); BFH (Urt. v. 11.04.1989 VIII R 266/84). BStB) 11 1989,621 (623); BFH (Urt. v. 22.05.1987 - III R 212/83), BFHlNV 1987, 717 (718); BFH (Urt. v. 09.12.1988 - VIII R 317/82), BStBI 11 1988,244 (245); Söffing. NWB F.3, 6755 (6755); Obennaier, NWB F.3, 6851 (6855); Ehlers, DStR 1989,687 (689). 100 BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStB) 11 1988,244 (245); BFH (Urt. v. 18.01.1989 - X R 108/88), BStBl 11 1990, 1051 (1052). 101 Siehe Seite 93. 102 BFH (Urt. v. 16.04.1991 - VIII R 74/87), BStBI 11 1991, 844 (846); FG MOnehen (Urt. v. 29.10.1984 - V 15/80 E), EFG 1985,394 (394/5). 103 Steisslinger, Gewerbebegriff, 367; Schmidt·Liebig. Abgrenzung. 82. 99

Ill. Bestimmung des Begriffsmerkmals bei hrunobiliengeschäften

95

Mischfonnen sind denkbar 104 . Vom BFH werden aber beide Berufsbilder trotz ihrer erheblichen Unterschiede in der tatsächlichen Erscheinungsfonn undifferenziert als gewerblicher Grundstückshandel bezeichnet. Dieses führt - wie noch deutlich zu zeigen sein wird 105 - im Einzelfall zu widersprüchlichen Bewertungen und im Ergebnis zu einer Verletzung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Denn je nachdem, ob im konkreten Lebenssachverhalt der Schwerpunkt der Betätigung im Verkauf der Grundstücke oder bei deren Erschließung bzw. Bebauung liegt, ist im Rahmen der Gesamtbildbetrachtung das eine oder das andere Berufsbild zum Ähnlichkeitsvergleich heranzuziehen lO6 • Um im folgenden aber nicht völlig von der Tenninologie des BFH abzuweichen, soll im Rahmen dieser Arbeit das erste Berufsbild - der klassische Grundstückshandel - als "gewerblicher Grundstückshandel i.e.S." und das zweite Berufsbild - die Grundstücksbearbeitung - als "gewerblicher Grundstückshandel i.w.S." bezeichnet werden. b) Der gewerbliche Grundstückshandel i.e.S.

Für das Berufsbild des reinen Grundstückshandels, das hier als "Grundstückshandel i.e.S." bezeichnet wird, sind folgende bestimmende Wesenszüge herausgearbeitet worden: Ein Grundstückshändler ist auf raschen Umschlag seiner Ware bedacht 107 . Zur Ausfüllung des Begriffs "Grundstückshandel i.e.S." kann auf das allgemeine Bild des Händlers zurückgegriffen werden, das um Gesichtspunkte zu ergänzen ist, die auf den Verkauf von Grundstücken zugeschnitten sind. Ein Händler kauft Ware, um sie mit Gewinn zu verkaufen. Deshalb sind die Umstände beim Erwerb, Besitz und Verkauf von Bedeutung. Der Händler erwirbt Grundstücke in größerer Zahl, um durch ihren möglichst raschen Verkauf laufende Überschüsse zu erzielen. Die Besitzzeit ist beim Händler relativ kurz. Eine Nutzung durch Fruchtziehung ist nicht erforderlich, aber auch nicht ausgeschlossen. Zur Abwicklung der Verkäufe (wie auch der Ankäufe und der Verwaltung) setzt der Grundstückshändler einen kaufmännisch RFH (Vrt. v. 25.03.1936 - VI A 182/36), RStBI 1936,769 (769); BFH (Vrt. v. 10.08.1983 - I R 120/80), BStB11l1984, 137 (139); FG Saarland (Vrt. v. 11.02.1983 -1642-643/81), EFG 1983,247 (248); FG Saarland (Vrt. v. 13.09.1990 - I K 29/89), EFG 1991, 123 (123); FG Saarland (Besch\. v. 27.03.1991 -I V 69/91), EFG 1991,673 (673/4); FG Saarland (Vrt. v. 30.09.1992 - I K 91/92), EFG 1993,77 (77); ders., DB 1997,346 (348); Schrnidt-Liebig, Abgrenzung, 47/8; ders., FR 1996,58 (61); nunmehr auch BFH (Besch\. v. 29.10.1997 - X R 183/96), ZDR 1998, 163 (167); Bitz, FR 1991,438 {438); Fischer, FR 1996,377 (377); ders., FR 1995, 803 (805/6). 05 Siehe Seite 184/5. 106 Schrnidt-Liebig, StuW 1977,302 (311); FG Saarland (Vrt. v. 28.02.1992 - I K 152/91), EFG 1992,407 (408); jetzt auch BFH (Beschl. v. 03.07.1995 - GrS 1/93), BStBI1l1995, 617 (619): .. Handel mit Grundstücken" als eine sowie .. Bauunternehmung" als die andere Ausprägung des .. Bild des Gewerbebetriebes". 107 BFH (Vrt. v. 17.03.1981 - VIll R 149/78), BStBI II 1981, 522 (526); Popp in MeyerScharenberg/PopplWoring, GewStG, § 2 Arun. 346; HartmarmiChristians, DB 1984, 1365 (1367). 104

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D. Das Überschreiten der privaten VennögensverwaItung

eingerichteten Geschäftsbetrieb ein. Er verfügt über ein Geschäftslokal, entwirft Prospekte und betreibt Reklameaufwand. Die Verkäufe erfolgen marktorientiert, d.h. nur dann, wenn sich eine günstige Verkaufsgelegenheit bietet. Die Veräußerungsabsicht beim Kauf der Grundstücke und die Zahl der An- und Verkäufe prägen aber das Bild des Grundstückshändlers in stärkerem Maße als etwa das Hervortreten nach außen lO8 • Insgesamt ist daher ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen, wenn innerhalb eines überschaubaren Zeitraums mehrere bereits in Verkaufsabsicht erworbene Immobilien unverändert oder aufgeteilt veräußert werden. Eine solche Betätigung hat gewerblichen Charakter, da sie auf den rur einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden häufigen und kurzfristigen marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte in Form laufenden Erwerbs und laufender Veräußerung von Grundstücken angelegt ist. Dieses Gesamtbild macht nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb aus und ist einer privaten Vermögensverwaltung fremd lO9 • c)

Der gewerbliche Grundstackshandel i. w.s.

Für das Berufsbild des (Wohnungs-)Bauuntemehmers, das hier als "Grundstückshandel i.w.S." bezeichnet wird, sind die nachfolgend dargestellten Wesensmerkmale herausgestellt worden: Unabhängig von der Zahl der Objekte macht insbesondere eine enge zeitliche Relation zwischen der Fertigstellung von Objekten und deren Weiterveräußerung die gewerbliche Tätigkeit eines Grundstückshändlers aus" O• Als typische Form eines gewerblichen Grundstückshändlers i.w.S. wird daher vom BFH die unternehmerische Wertschöpfung und der Umsatz dieser Wertschöpfung in Geld durch Ausnutzung typischer Marktchancen zum Zwecke der Vermögensmehrung angesehen I ", denn in diesem Fall schafft der Steuerpflichtige durch zusätzliche Maßnahmen

Sehrnidt-Liebig, 8tuW 1977,302 (313). RFH (Ult. v. 28.01.1931 - VI A 200/31), R8tB11931, 257 (258); RFH (Ult. v. 25.03.1936 - VI A 182/36), R8tBI 1936,769 (769); BFH (Ult. v. 29.03.1973 -I R 153171), B8tBIII 1973,661 (662); BFH (Urt. v. 23.10.1975 - VIII 60170), B8tBIII 1976, 152 (154); BFH (Urt. v. 28.06.1984 - IV R 156/81), B8tBIII 1984,798 (799); BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 102/86), BFHlNV 1989, 102 (102); BFH (Ult. v. 28.04.1988 - 111 R 130-131/86), BFHINV 1989, 101 (102); BFH (Urt. v. 17.02.1993 - X R 108/90), BFHINV 1994,84 (86); BFH (Beseh\. v. 03.07.1995 - Gr8 1/93), B8tBIII 1995,617 (619); BFH (Urt. v. 11.12.1996 - X R 241/93), BFHINN 1997,396 (397); BFH (Beseh\. v. 29.10.1997 - X R 183/96), ZtJR 1998, 163 (168). FG Berlin (Urt. v. 17.09.1980 - VI 53/80), EFG 1981,398 (400); Fischer, NWB F.3, 9541 (9552). 110 BFH (Urt. v. 26.02.1988 - III R 321/84), BFHINV 1988,561 (562); BFH (Urt. v. 23.10.1987 - III R 275/83), B8tBI 111988, 293 (295); BFH (Urt. v. 10.02.1987 - VIII R 167/85), BFHlNV 1987,440 ~ 440); FG 8ehIeswig-Holstein (Urt. v. 03.11.1983 - I 1246 180 (IV», EFG 1984. 11 BFH (Urt. v. 17.03.1981 - VIII R 149178), B8tBIII 1981,522 (526); BFH (Urt. v. 17.05.1984IV R 51/81), n.v.; ausfiIhrlieh BFH (Ult. v. 24.01.1996 - X R 225/93), B8tBIII1996, 303 (305). lOS

109

m. BestirruuWlg des BegritTsmerkmals bei Irrunobiliengeschäften

97

ein in seiner Art verändertes Wirtschaftsgut ll2 . Er entfaltet eine besondere Tätigkeit, die kausal für die Höhe des Entgelts ist ll3 . Der so charakterisierte (Wohnungs-)Bauunternehmer baut seine Objekte in Veräußerungsabsicht. Das Merkmal der Vernußerungsabsicht ist "conditio sine qua non" einer Betätigung als Bauunternehmer. Wer ein Grundstück bebaut, ohne veräußern zu wollen, schafft Privateigentum, mit dem er allenfalls einen Grundstückshandel i.e.S. eröffnen kann. Daher wird Grundstückshandel i.w.S. angenommen, wenn vor dem Verkauf die Grundstücke wertvoller gemacht wurden. Allein die Veräußerung von Gegenständen reicht zwar zur Annahme eines Handels nicht aus. Es führen aber Maßnahmen, die ein Grundstück wesensmäßig umgestalteten (z.B. Baureifmachung oder Bebauung) ebenfalls zu einem gewerblichen Grundstückshandel 114• Beim gewerblichen Grundstückshändler Lw.S. bildet der Verkauf lediglich den Schlußpunkt des Herstellungsvorgangs l15 . 3. Die Gesamtbildbetrachtung In Zweifelsfällen entscheidet sich die Abgrenzung zwischen privater Grundstücksverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel nach Auffassung des BFH danach, ob der An- und Verkauf von Grundstücken lediglich den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf die Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten gerichteten Tätigkeit darstellt - dann Vermögensverwaltung -, oder ob die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund tritt dann Gewerbebetrieb 11 6. Bei der Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels zur bloßen VennögensverwaItung sollen alle Umstände des Einzelfalls 112 BFH (Urt. v. 28.04.1988 -IV R 130-131/86), BFHINV 1989, 102 (103). 113 BIOmich/Stuhnnann, EStG, § 15 Arun. 121. 114 Sclunidt-Liebig, StuW 1977, 302 (313/5); im Gegensatz zur Auffassung von Sclunidt-Liebig, Gewerbe, 89-91, ist es filr die Abgrenzungsfrage unerheblich, ob der Steuerpflichtige selbst baut oder durch Dritte bauen läßt. so schon PrOVG (Ort. v. 22.10.1903 - XIII b 232/03), OVGSt 11, 121 (122), RFH (Urt. v. 19.11.1841 - VI 389/41), RStBI 1942,38 (39), und BFH (Urt. v. 13.03.1969 - IV R 132/68), BStBI 11 1969, 483 (484); das früher relevante Merkmal der Berufsmäßigkeit ist in dem der Nachhaltigkeit des Handeins aufgegangen (siehe auch Seite 41/42 m.w.N.). 115 Sclunidt-Liebig, BB 1993,904 (908); siehe auch BFH (Besch!. v. 29.10.1997 - X 2183/96), ZDR 1998, 163 (167/8). 116 BFH (Urt. v. 17.01.1973 -I R 191/72), BStBl1I 1973,260 (261); BFH (Ort. v. 17.03.1981 - VIII R 149/78), BStBI 11 1982,522 (525); BFH (Ort. v. 10.08.1983 - I R 120/80), BStBI 11 1984, 137 (139); BFH (Urt. v. 13.03.1986 - IV S 16/85), BFHlNV 1986,608 (608); BFH (Urt. v. 09.12.1986 VIII R 317 (82), BStBI 11 1988,244 (245); BFH (Ort. v. 11.04.1989 - VIII R 206/84), BStBI 11 1989, 621 (623); BFH (Urt. v. 05.09.1990 - X R 107 - 108/90), BStBl1I 1990, 1060 (1061) - st. Rspr.; BMFSchreiben vom 02.06.1980, StEK EStG § 15 Nr. 94; Blomich/Stuhnnann, EStG, § 15 Arun. 121; Popp in Meyer-ScharenbergIPopplWoring, GewStG, § 2 Arun. 392; Söffing in LademannlSöffing/Brockhoff, EStG, § 15 Arun. 127; Woemer, BB 1973, 1526 (1529); Klempt. OStZ 1980, 318 (319); Fricle/Spiegels, StBp 1983, 193 (195); Curtius-Hartung, StBJb 1983/84, 11 (13); HartmanniChristians, OB 1984, 1365 (1367); IrrganglDOring, OB 1984, 2161 (2162); Obermaier, NWB F. 3, 6851 (6855); StreckiSchwedhelm, OStR 1988,527 (528); Kriesten, BB 1976, 1545 (1545).

98

D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

in ihrer Gesamtheit berücksichtigt werden, und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern die der gesamten überschaubaren Tätigkeit ll7. Die grundsätzlich zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb verwendeten Kriterien der Fruchtziehung und der Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung sind aber - wie schon oben dargelegt118 - zu allgemein gehalten und zur Lösung von Einzelfällen ungeeignet. Die Vermögensverwaltung umfaßt neben der Fruchtziehung auch die bloße Vermögensanlage zur Wertsicherung gegen die Inflation ebenso wie das gelegentliche Ausnutzen von Marktchancen zur Realisierung von Wertsteigerungen des Privatvermögens 119 • Dagegen liegt eine Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung, die für den gewerblichen Grundstückshandel charakteristisch sein soll, in jeder Veräußerung von Immobilien, also auch in der Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens. Somit kann eine generelle Abgrenzung anhand der Frage, ob die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten anzusehen ist oder ob die Ausnutzung der Substanz durch Umschichtung entscheidend im Vordergrund steht, nicht durchgeführt werden l20 . Durch das verfehlte Abstellen auf die Fruchtziehung als wesentliches Kriterium der privaten Vermögensverwaltung wird die Rechtsprechung leicht dazu verleitet, insbesondere für die Fälle der Veräußerung von Grundbesitz nach Aufteilung in Parzellen oder Eigentumswohnungen viel eher die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs zu bejahen als etwa in den Fällen der Grundstücksnutzung durch (gewerbliche) Vermietung. Es erfolgt häufig keine "gleichgewichtige" Abgrenzung sämtlicher Formen der privaten Vermögensverwaltung. Vor diesem Hintergrund der Ungeeignetlleit der allgemeinen Abgrenzungsformel haben sich im Laufe der Zeit drei unterschiedliche Lösungsansätze herauskristallisiert, die von einem übergeordneten Gesichtspunkt aus die Beurteilung des Einzelfalls nach dem Gesamtbild erleichtern wollen. Diese Lösungsansätze sind auch als Versuch zu verstehen, wie zuvor den gesamten Gewerbebetriebsbegriff 21 jetzt auch den Typusbegriff des Überschreitens der

117 BFH (Urt. v. 11.10.1985 - III R 196/81), BFHlNV 1986,279 (280); BFH (Urt. v. 20.08.1986 - IR

148/83), BFHINV 1987, 646 (648); BFH (Urt. v. 14.03.1989 - VIII R 96/84), BFHINV 1989, 784 (785); BFH (Urt. v. 23.04.1996 - VIII R 27/94), BFHlNN 1997, 170 (171); Blümich/Stuhnnann, EStG, § 15 Anm. 121; Popp in Meyer-ScharenbergIPopplWoring. GewStG, § 2 Anm. 344. 118 Siehe Seite 87, 90/91 und 94. 119 Siehe Seite 92/93. 120 So auch FG München (lJrt. v. 29.10.1984 - V 15/80 F), EFG 1985,394 (394/5 m.w.N.); Beater, StuW 1991,33 (37); Weber, Gewerbebetrieb, 232/3 m.w.N.; Schmidt-Liebig. FR 1996, 58 (60). 121 Siehe Seite 81182; zur Vorgehensweise beim Übergang vom typologischen zum begrifflichen Denken siehe Engisch, Konkretisierung. 237 ff.

IV. Bisherige Löslll1gsansätze fUr den Einzelfall

99

privaten Vennögensverwaltung zu konkretisieren und damit in einen Klassenbegriff zu überfUhren 122.

IV. Die bisherigen Lösungsansätze für den Einzelfall In der aktuellen Diskussion werden die im folgenden beschriebenen drei maßgeblichen Lösungsansätze meist nicht exakt auseinandergehalten, sondern je nach Bedarf im Einzelfall mehr dieser oder mehr jener Schwerpunkt herangezogen. Dennoch bemüht sich die Arbeit im folgenden, die Darstellung stringent an den jeweiligen Grundkonzeptionen auszurichten. Nur so kann die verwirrende Rechtslage aufgeschlüsselt werden, die sich durch das Nebeneinander und die häufig anzutreffende Vennengung der einzelnen Lösungsansätze ergeben hat.

1. Die "erfolgskausale Tätigkeit" als Lösungsansatz Der zuerst entwickelte generelle Lösungsansatz sieht in einer erfolgskausalen Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen das entscheidende Abgrenzungskriterium von privater Grundstücksverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel. a) Die methodischen Grundlagen

Diese Auffassung kritisiert, es werde im Rahmen der Abgrenzungsproblematik nicht mehr angemessen bewertet, daß nur der Gewerbebetrieb eine "Betätigung" voraussetze, die Vennögensverwaltung dagegen nicht. Die Arbeitstätigkeit sei ein konstituierendes Merkmal des Gewerbebetriebs. Zur Abgrenzung von der Vennögensverwaltung müsse daller unterschieden werden zwischen solcher Tätigkeit, die kausal sei für den Erfolg, und solcher Tätigkeit, die den entstandenen Erfolg lediglich realisiere. Die Einziehung von Zinsen sowie das Kassieren von Miete als typische Fonnen der Vennögensverwaltung seien nicht kausal für den Erfolg, sondern stellten lediglich die Realisierung des Erfolgs dar. Dagegen sei die Erschließung oder Bebauung zuvor erworbener Grundstücke ("Arbeitstätigkeit") kausal für deren Wertsteigerung, die durch den Verkauf realisiert würde. Die entscheidende zum gewerblichen Grundstückshandel führende erfolgskausale Tätigkeit sei daher die Erschließung oder Bebauung von Grundstücken, nicht aber deren Verkauf 23 . Grundsätzlich soll daher den besonderen Verwertungs maßnahmen, die der Veräußerer vor der Veräußerung entwickelt hat, maßgebliche Bedeutung zu122 Vgl. Sclunidt-Liebig, Abgrenzung, 42. 123

Tipke, GrundstOcksveräußerungen, 45-47; Marhofer-Ferlan, Veräußerungen, 358-360.

8 Jung

100

D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

kommen. Beschränke sich der Steuerpflichtige auf die reine Vorbereitung der Veräußerung, also auf die für den bloßen Verkauf erforderlichen Maßnahmen, so spreche dieses für den letzten Akt der Vennögensverwaltung l24 • Entwickele er aber weitere Aktivitäten, die geeignet seien, eine eigene Wertschöpfung nach sich zu ziehen, spreche dieses für eine gewerbliche Tätigkeit125 . Es wird der Rechtsprechung entnommen, daß der BFH die Aktivitäten des Steuerpflichtigen gegenüber der Anzahl der veräußerten Objekte in den Vordergrund stellt. Die Aktivitäten des Steuerpflichtigen vor dem Verkauf seien die entscheidenden Kriterien für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels l26 • Nach einer konkretisierenden Auffassung sollen aber nur solche Maßnahmen als Indizien eines Grundstückshandels herangezogen werden können, die das Grundstück wesensmäßig umgestalten. Für die Beantwortung der Frage, welche Maßnahmen ein Grundstück wesensmäßig umgestalten, wird auf die Auslegung des Begriffs der "neuen Sache" in § 950 BGB zurückgegriffen. Danach sei zunächst der Sprachgebrauch heranzuziehen. Eine neue Bezeichnung des bearbeiteten Gegenstandes spreche für seine wesensmäßige Umgestaltung. Wichtiger sei aber der Wandel in der Brauchbarkeit. Diene die bearbeite Sache einem neuen Verwendungszweck, deute dieses auf ihren andersartigen Charakter hin. Als drittes Kriterium dient der Wert des Bearbeitungsvorganges bezogen auf den Wert der bearbeiteten Sache. Bei einer wesensmäßigen Umgestaltung sei der Wert des Bearbeitungsvorganges nicht unerheblich gegenüber dem Wert der bearbeiteten Sache. Diese Kriterien werden folgerichtig auf die Maßnahmen angewendet, die ein Grundstück im Wert erhöhen l21• Die Rechtsprechung entscheidet für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in der Praxis danach, ob der Verkäufer von Immobilien über den bloßen Verkauf hinausgehende Tätigkeiten ausgeübt hat 128 • Dabei wird zwischen der Veräußerung unbebaut erworbenen Grundbesitzes (hierzu b) und bebaut erworbenen Grundbesitzes (hierzu c) unterschieden.

b) Die Veräußerung unbebaut erworbener Grundstücke Veräußerungen unbebauter Grundstücke sind als solche noch keine gewerbliche Betätigung. Sie liegen im Bereich der privaten Vennögensverwaltung, sofern sich die vom Veräußerer entfaltete Tätigkeit auf die für den bloßen Ver124 Curtius-Hartung. StBJb 1983/84, II (18); Irrgang/Düring. DB 1984,2161 (2164). 125 Schlücking. FR 1984,89 (92); Söffing. StKongRep 1984, 101 (104). 126 Siegmund, DB 1983, 1016 (1016); ZachariaslRilUJewitz, FR 1984,377 (379/80); Curtius-Hartung.

StBJb 1983/84, 11 (15). 127 Sclunidt-Liebig. StuW 1977,302 (315/6); Hofbauer, BB 1969,666 (672). 128 FG Berlin (Urt. v. 17.09.1980 - VI 53/80), EFG 1984,398 (399); FG Schieswig-Hoistein (Urt. v. 03.11.1983 -1146/80 (IV», EFG 1983,304 (309).

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

101

kauf erforderlichen Handlungen beschränkt. Hierzu gehört die nur technisch bedingte Parzellierung des Verkaufsareals. Eine gewerbliche Tätigkeit soll dagegen jedenfalls dann vorliegen, wenn der Verkäufer die planmäßige Erschließung des Geländes selbst durchführt oder durch Dritte bewirken läßt. Aber auch die maßgebliche Mitwirkung bei der Vorbereitung oder Planung der künftigen Erschließung und die aktive Einflußnahme auf die Erschließung oder künftige Bebauung, insbesondere das Betreiben eines Bebauungsplanes, werden als typischer Ausdruck eines Gewerbebetriebs angesehen 129. aa) Die Parzellierungstätigkeit

Nach der früheren Rechtsprechung des BFH lag ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn ein Grundstückseigentümer ähnlich wie ein Grundstückshändler oder ein Baulandaufschließungsuntemehmen seinen Grundbesitz ganz oder teilweise durch Bereitmachung im Baugelände umzugestalten begann und zu diesem Zweck das Gelände nach einem bestimmten Bebauungsplan in einzelne Parzellen aufteilte und diese an Interessenten veräußerte l3O • Die jetzige Rechtsprechung dagegen behandelt die bloße Parzellierung und Veränderung von Baugrundstücken ohne Rücksicht auf die Zahl der Verkäufe grundsätzlich nicht mehr als gewerbliche Grundstücksgeschäfte. Solche sind vielmehr nur die Verkäufe, bei denen der Eigentümer zum Zwecke des Verkaufs die Grundfläche selbst als Bauland erschlossen hat oder zumindest bei der Erschließung mitwirkte. Seine frühere Ansicht hat der BFH ausdrücklich revidiert 13l • Die Parzellierung bedeute lediglich die Zerlegung in Teile, um besser verkaufen zu können 132 • Die Parzellierung wird definiert als die dem Grundbuchamt gegenüber abgegebene oder sonstwie erkennbar gemachte Erklärung, daß ein Grundstück grundbuchmäßig abgeschrieben und als selbständiges Grundstück oder als Grundstück zusammen mit anderen Grundstücken oder mit Teilen anderer Grundstücke ins Grundbuch eingetragen werden soll (§ 19 Abs. 2 BauGB)I33. 129 BFH (Urt. v. 05.12.1968 - IV R 164/68), BStBI II 1969,236 (236); BFH (Urt. v. 13.03.1969 - IV R 132/68), BStBl II 1969,483 (484); BFH (Urt. v. 07.02.1973 - I R 210171), BStBl II 1973,642

~643). 30 BFH

(Urt. v. 26.01.1961 - IV 138/58), HFR 1961,219 (219); BFH (Urt. v. 28.09.1961 - IV 5/59

U). BStBl III 1962.32 (33); BFH (Urt. v. 15.06.1965 - I 417/61). HFR 1965. 510 (510); BFH (Urt. v.

17.12.1970 - IV R 286/66). BStBl II 1971.456 (458/9). BFH (Urt. v. 05.12.1972 - IV R 77/69). n.v.; BFH (Urt. v. 07.02.1973 - I R 210171). BStBI II 1973.642 (643); BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBI 11990.884 (885 Tz. 5). 132 IrrgangIDOring. DB 1984,2161 (2164). 133 BFH (Urt. v. 10.08.1983 - I R 120/80), BStBl II 1984, 137 (139); Söffing in LademannlSöffingIBrockhotT, EStG, § 15 Rn. 132. 131

S'

102

D. Das Überschreiten der privaten VennögensverwaItung

Der Begriff der ParzelIierung wurde aber nicht immer einheitlich verwendet. Während der RFH auch Erschließungsmaßnahmen miteinbezog, versteht man heute darunter allein die Zerlegung eines Grundstücks in mehrere Parzellen l34 • bb) Weitere Maßnahmen der privaten Vennögensverwaltung

Private Grundstücksverkäufe, auch wenn sie in größerer Zahl getätigt werden, liegen dann noch im Bereich der privaten Vermögensverwaltung, wenn sich die vom Veräußerer entfaltete Tätigkeit auf die fiir den bloßen Verkauf erforderlichen Handlungen, zu denen - wie oben dargelegt - die nur technisch bedingte Parzellierung zählt, beschränkt 135 • Nach einer etwas abweichenden, weiter gefaßten Formulierung des BFH genügt die Parzellierung und Veräußerung von unbebauten Grundstücken zwar den Kriterien des § 15 Abs. 2 EStG, liegt aber gleichwohl im Bereich der privaten Vermögensverwaltung und ist somit nicht als gewerbliche Betätigung zu qualifizieren, wenn sich der Verkäufer "im wesentlichen" auf eine bloße Verkaufstätigkeit beschränkt l36 • (1) Nach Erstellung des Bebauungsplans seitens der Gemeinde

In einer Entscheidung aus dem Jahr 1970 hat der IV. Senat des BFH umfangreiche, über die reine Parzellierung hinausgehende Tätigkeiten eines Landwirts als unschädlich angesehen. Zugrunde lag der Fall, daß der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Ansiedlung versucht hatte, das Grundstück insgesamt zu verkaufen, und daß er erst, nachdem dieses gescheitert war, dazu übergehen wollte, kleinere Parzellen zu veräußern, daß die Wohnsiedlungsbehörden die Genehmigung dazu aber von der Aufstellung eines Bebauungsplanes und der Sicherstellung der Wasserversorgung abhängig gemacht hatten. In diesem Urteil hielt es - so fiihrt der Senat in einer späteren Entscheidung selber aus l37 der IV. Senat aufgrund der ungewöhnlichen Gesamtumstände fiir unschädlich, daß der Steuerpflichtige durch einen Architekten einen Aufbauplan fiir 28 Bauplätze erstellen ließ, auf dessen Grundlage von der Gemeinde der Bebauungsplan fiir das betreffende Gelände mit weiteren baulichen Auflagen beschlossen wurde, außerdem mit der Gemeinde einen Aufschließungsvertrag über das vorgesehene Baugelände schloß, in dem er sich verpflichtete, mit jedem Käufer 8clunidt-Liebig, 8tuW 1977,302 (315 Fn. 50). BFH (Ort. v. 05.12.1968 - IV R 164/68), B8tBI II 1969,236 (236); BFH (Ort. v. 22.10.1969 - I R 61168) B8tBI II 1970,61 (62); BFH (Urt. v. 05.10.1972 - IV R 77/69), n.v.; BFH (Urt. v. 07.02.1973 IR 210171), B8tBI II 1973,642 (643); BFH (lirt. v. 29.03.1973 - I R 90-91171), B8tBI II 1973,682 134

135

~683). 36 137

BFH (Urt. v. 23.06.1977 - IV R 81/73), B8tBI II 1977, 721 (722). BFH (Urt. v. 05.10.1972 - IV R 77/69), n.v.

IV. Bisherige Lösungsansätze filr den Einzelfall

103

eine an die Gemeinde zu entrichtende Ansiedlungsgebühr sowie die Eintragung einer Hypothek je Baugrundstück zur Absicherung der Straßenanliegerbeiträge fUr die Gemeinde zu vereinbaren, die Aufschließungswege in einen befahrbaren Zustand zu versetzen und zu erhalten und diese Wege auf Antrag der Gemeinde unentgeltlich auf diese zu übertragen. Der Steuerpflichtige ließ außerdem die Grundstücke durch ein Vennessungsbüro vennessen und zahlte fUr jeden Bauplatz eine Wasseranschlußgebühr, die er später auf die Erwerber der Bauplätze umlegte. Der IV. Senat stellte dazu im Einvernehmen mit dem I. Senat klar, daß in Fällen, in denen mehr als die Parzellierung erfolgt, zwar ein wesentlicher Anhaltspunkt fUr eine gewerbliche Betätigung vorliegen könne, jedoch auch dann die Gesamtumstände des Einzelfalls zum gegenteiligen Ergebnis fUhren könnten. Im übrigen könnte es dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden, das Grundstück als Ganzes als Ackerland zu verkaufen, auch wenn es nicht schon baureifes Gelände, sondern nur fUr die Bebauung geeignetes Land gewesen sei. Sei ein solcher Verkauf, der nach den Feststellungen im Urteil versucht worden war, nicht möglich gewesen, so müßte der Steuerpflichtige also, um das Gelände nicht nur als Ackerland verkaufen zu können, das es wertmäßig nicht mehr gewesen sei, notwendigerweise noch einiges darauf verwenden, um den ihm innewohnenden Wert realisieren zu können l38 . Der I. Senat bezeichnete später diese Entscheidung als eine zu einem Sonderfall ergangene J39 • In nachfolgenden Urteilen stellt der BFH entscheidend auf die Initiative zur Erstellung des Bebauungsplanes ab. So fUhrt der IV. Senat in einer nichtveröffentlichten Entscheidung aus dem Jahre 1972 aus, daß eine Steuerpflichtige nichts getan habe, was außerhalb einer Vennögensverwaltung liegend zur Bejahung eines gewerblichen Grundstückshandels fUhren müsse. Sie habe selbst weder einen Bebauungsplan oder auch nur einen Entwurf dazu erstellt, noch die sich aus dem Bebauungsplan, dem Flächennutzungsplan und dem Fluchtlinienplan der Gemeinde ergebende ParzelIierung der Grundstücke selbst durchfUhren lassen. Es fehlten auch Anhaltspunkte damr, daß die Steuerpflichtige die Aufstellung der genannten Pläne durch die Gemeinde aktiv betrieben habe. Das alles habe die Gemeinde selbst getan, bei der offenbar überhaupt die gesamte Initiative fUr die Erschließung und Bebauung des betreffenden Geländes gelegen habe. Die Steuerpflichtige habe die Käufer der Bauparzellen und die Erwerber von Erbbaurechten auch nicht dazu verpflichtet, die Erschließungskosten über ihren gesetzlichen Beitrag hinaus zu tragen. Wenn die Steuerpflichtige einen Architekten beauftragt habe, die Bauparzellen zu einem vertraglich fixierten Preis zu verkaufen bzw. mit Erbbaurechten zu belasten und ihm damr 138 139

BFH (Urt. v. 17.12.1970 - IV R 286/66), BStBI II 1971,456 (459). BFH (Ort. v. 07.02.1973 - I R 210171), BStBl II 1973,642 (643).

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

gestattete, den Käufern und Erbbauberechtigten die Verpflichtung aufzuerlegen, die zu errichtenden Gebäude durch ihn erstellen zu lassen, so sei das die Gegenleistung für die Tätigkeit gewesen, die der Architekt für die Steuerpflichtige bei Verkauf der Bauparzellen bzw. ihrer Belastung mit Erbbaurechten entfaltet habe, nicht die Entschädigung für eine Erschließungstätigkeit, mit der der AIchitekt im betreffenden Fall von keiner Seite beauftragt worden sei und mit der er nichts zu tun gehabt habe. Die Tatsache, daß die Steuerpflichtige Bauparzellen nicht nur veräußerte, sondern zum Teil mit Erbbaurechten belastet habe, mache für sich die entfaltete Tätigkeit nicht zu einer gewerblichen; auch diese Tätigkeit liege durchaus im Rahmen einer Grundstücksvennögensverwaltung l40 • Auch in einer späteren Entscheidung konstatiert derselbe Senat, daß die Bebauungspläne von der zuständigen Gemeinde ohne Zutun der Steuerpflichtigen - abgesehen von der damaligen Mitgliedschaft einer der Eigentümer im Stadtrat - aufgestellt worden seien. Die Aktivitäten der Steuerpflichtigen seien allerdings insofern über die bloße Aufteilung des Grundbesitzes in einzelne Parzellen und den Verkauf dieser Parzellen als Grundstücke hinausgegangen, als sie auch den zur Anlegung von Straßen erforderlichen Grund und Boden teilweise unentgeltlich an die Gemeinde abgetreten hätten. Zu Recht habe die Vorinstanz jedoch entschieden, daß diese zusätzliche Betätigung die Bauplatzverkäufe der Steuerpflichtigen noch nicht zum gewerblichen Grundstückshandel mache. Der Senat habe in seinem Urteil vom 17. Dezember 1970 141 erheblich weitergehende Aktivitäten nochals unschädlich angesehen. Hierzu sei mindestens für den Fall festzuhalten, daß die Zusatzleistung der Steuerpflichtigen lediglich in der unentgeltlichen Abtretung von Straßengrund bestehe; denn es bilde keinen wesentlichen Unterschied, ob Bauplätze als Brutto- oder Nettoflächen veräußert würden, ob also erst der Erwerber den Straßengrund abtreten müsse oder dieses bereits der Veräußerer tue 142 • Dieser Auffassung schloß sich das FG Niedersachsen an 143, ebenso der VIII. Senat des BFH I44 • Für den VIII. Senat ist auch der Abschluß eines Erschließungsvertrages mit der Gemeinde für sich genommen nicht ausreichend, um eine den Rahmen privater Vennögensverwaltung überschreitende "aktive Beteiligung" des Steuerpflichtigen an der Erschließung annehmen zu können. Entscheidend sei vielmehr, auf wessen Initiative das Vertragswerk zustande gekommen sei. Von einer "aktiven Beteiligung" des Steuerpflichtigen an der Erschließung könne BFH (Urt. v. 05.10.1972 - IV R 77/69), n.v. BFH (Urt. v. 17.12.1970 - IV R 286/66), BStBI 11 1971,456 ff. - siehe oben. 142 BFH (Urt. v. 28.06.1984 - IV R 156/81), BStBI 11 1984,798 (799); zu weitgehend dagegen FG Bremen (Urt. v. 22.0 1.1988 - I 172-173/83 K), EFG 1988, 300 (30 I). 143 FG Niedersachsen (Urt. v. 26.06.1985 - IX 276/84), EFG 1986, 120 (121). 144 BFH (Urt. v. 28.09.1987 - VIII R 306/84), BFHINV 1988, 301 (302); aA offenbar noch BFH (Urt. v. 29.08.1973 -I R 214171), BStBI 111974, 6 (8). 140

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IV. Bisherige Lösungsansätze fUr den Einzelfall

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dann gesprochen werden, wenn er selbst und nicht die Gemeinde auf den Vertragsschluß hingewirkt und diesen vorangetrieben habe. Eine aktive Beteiligung wäre dagegen zu verneinen, wenn der Vertragsabschluß auf Initiative der Gemeinde, etwa zur Vermeidung der Festsetzung von Vorausleistungen gemäß § 133 Abs. 3 BauGB betrieben worden sei. In einem solchen Falle seien die vertragliche Vorfinanzierung der anschließend auf die Erwerber überwälzten Erschließungskosten und/oder die unentgeltliche Bereitstellung von Straßenland durch den veräußernden Landwirt einschließlich der entsprechenden Baulastbewilligung für die Annahme einer gewerblichen Betätigung des Steuerpflichtigen nicht ausreichend, um einen gewerblichen Grundstückshandel anzunehmen. Denn es könne keinen wesentlichen Unterschied machen, ob Bauplätze als Brutto- oder Nettoflächen veräußert würden, mithin ob diese Leistungen bereits durch den Veräußerer oder erst durch den Erwerber erbracht würden. Auch ein Grundstückstausch zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem Grundstücksnachbam zur Bereitstellung einer als Straßenzufahrt benötigten Fläche an die Gemeinde reichen als solche nicht ohne weiteres für die Annahme einer gewerblichen Betätigung aus. Hierbei sei zu berücksichtigen, daß bei der Kompliziertheit von Bebauungsplanungen der Abschluß derartiger und weiterer Vereinbarungen nicht unüblich sei. Eine aktive Mitwirkung an der Baureifmachung und Erschließung der zu veräußernden Grundstücksfläche im Sinne der Rechtsprechung sei deshalb nur dann in einer solchen Tauschvereinbarung zu sehen, wenn sie einer Bauplanungs- oder Erschließungsinitiative des Steuerpflichtigen entspringe und nicht lediglich Ausdruck eines bereits laufenden Vollzugs einer gemeindlichen Bebauungsplanung sei l45 • (2) Die Bewertung von Kaufvertragsbestimmungen

Das FG Niedersachsen führt - unabhängig von einer aktiven Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Aufstellung eines Bebauungsplans - aus, daß eine zur Finanzierungssicherung vorgenommene Grundschuldbestellung für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht ausreiche, wenn das Interesse des Steuerpflichtigen allein dahingehe, für die veräußerten Grundstücksteile einen entsprechenden Kaufpreis zu erzielen. Die Belastung der zu veräußernden Bauparzellen erfolge, um die Finanzierung der späteren Bebauung zu sichern. Für den Steuerpflichtigen stellten diese Maßnahme kein Risiko dar. Durch den die Belastung beurkundenden Notar sei sichergestellt gewesen, daß die Grundschuldvaluta in erster Linie dafür verwendet würden, einen dem Steuerpflichtigen eventuell noch zustehenden Kaufpreisanspruch zu erfüllen. Auch 145 BFH (litt. v. 28.09.1987 - VIII R 306/84), BFHINV 1988,301 (302); siehe auch schon RFH (litt. v. 28.01.1931 - VI A 200/31), RStBI1931, 257 (257).

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D. Das Überschreiten der privaten VennögensverwaltWlg

die Teilnahme am Umlegungsverfahren führe nicht zur Annahme eines gewerblichen Charakters einer solchen Betätigung l46 • Eine schädliche Erschließungsmaßnahme soll nach Meinung der Literatur ferner in den folgenden oft vorkommenden Fällen zu verneinen sein, in denen ein größeres landwirtschaftlich oder gärtnerisch genutztes Grundstück ringsum von Wohngebäuden umgeben ist, die nach Aufstellung eines Flächennutzungsplanes und eines Erschließungsplanes der Gemeinde errichtet wurden, auch wenn hierin schon die Bebauungsmöglichkeiten, d.h. die bebaubaren Flächen und der Umfang der zulässigen Bebauung für die noch landwirtschaftlich genutzte, von der Geländeumlegung zunächst ausgenommene Fläche, eingetragen wird, sofern sich deren Eigentümer bei der Aufstellung der Pläne jeglicher Mitwirkung enthalten hat. In derartigen Fällen könne eine schädliche GrundstücksparzelIierung nicht angenommen werden, weil dem Veräußerer die Tätigkeit der Gemeinde, die ohne sein Zutun erfolgt sei und die er auch nicht verhindern gekonnt habe, nicht angerechnet werden könne, zumal wenn der Eigentümer keine Anträge gestellt, keine Anregungen gegeben und sich einer Stellungnahme zum Erschließungsplan enthalten habe l47 • Ebenso soll eine steuerlich schädliche Parzellierung nicht anzunehmen sein, wenn nach ParzelIierung in die mit den einzelnen Parzellenerwerbern abgeschlossenen Kaufverträge jeweils eine Klausel aufgenommen wird, wonach sich die Erwerber verpflichten, daß sie sich zu gegebener Zeit den erforderlich werdenden Erschließungsmaßnahmen nicht widersetzen und soweit es sie betrifft, an der Erschließung beteiligen. Obwohl nach den Rechtsprechungsgrundsätzen die Möglichkeiten für eine steuerlich unschädliche Parzellierung erheblich begrenzt seien, werde bei Aufnahme einer derartigen Klausel eine aktive Mitwirkung an der Erschließung nicht erblickt werden können, zumal die Art der Erschließung und deren zeitliche Durchführung noch völlig offen sei und erst nach dem Kaufabschluß Parzellierungsmaßnahmen in Betracht kämen, die man dem Verkäufer nicht mehr zurechnen könne l48 • cc) Die gewerblichen Tätigkeiten

Nach allgemeiner Auffassung liegt bei der Veräußerung unbebauter Grundstücke jedenfalls dann eine gewerbliche Tätigkeit vor, wenn der Veräußerer Aktivitäten entfaltet, die über die für die Veräußerung erforderlichen Maßnahmen hinausgehen l49 . FG Niedersachsen (Urt. v. 26.06.1985 - IX 276/84), EFG 1986, 120 (121). -el-, DB 1974,216 (216). 148 -eh-, DB 1974, 1459 (1459). 149 BFH (Urt. v. 08.07.1982 - IV R 20178), BStBI 11 1982,700 (703); BFH (Urt. v. 28.06.1984 - IV R 156/81), BStBI 11 1984,798 (799); BFH (lJrt. v. 28.09.1987 - VIII R 306/84), BFHINV 1988,301 (302); BFH (Urt. v. 12.02.1990 - X B 124/88), BFHfNV 1990,640 (642); FG Niedersachsen (Urt. v. 146

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IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

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(1) Die zumindest aktive Mitwirkung an der Erschließung

Der Rahmen der privaten Vennögensverwaltung wird nach ständiger Rechtsprechung überschritten, wenn der Eigentümer zum Zwecke des Verkaufs die Grundfläche selbst als Bauland erschlossen oder zumindest bei der Erschließung und/oder der künftigen Bebauung aktiv mitgewirkt hatiso. Dabei sind alle Aktivitäten, die der Verkäufer bei der Baureifmachung, der Erschließung und der Bebauung des Geländes entfaltet hat, im einzelnen zu untersuchen und im Zusammenhang zu würdigen l5l . Von der Vorstellung des BauGB her sei das Baureifmachen ein Prozeß, an dem der Steuerpflichtige nicht aktiv mitwirke, sondern der von der Gemeinde ausgehe. Doch führe die Praxis häufig gerade zu einer Vertauschung dieser Rollen: Der Steuerpflichtige betreibe aktiv alle Maßnahmen (z.B. Erstellung eines Bauplans, Erschließung des Geländes) und die Gemeinde fungiere eher passiv als reines Beschlußorgan i52 . Im Gegensatz zur bloßen Panellierung eines Grundstücks urnfaßt die Erschließung diejenigen Maßnahmen, welche die bauliche oder gewerbliche Nutzung durch Herstellung der für die Allgemeinheit bestimmten Verkehrs- und sonstigen Anlagen ennöglichen 153• Gewerbliche Grundstücksverkäufe sollen auch dann vorliegen, wenn der Grundstückseigentümer die für eine Parzellierung und Erschließung notwendigen Maßnallmen durch ein Immobilienunternehmen durchführen läßt und die dadurch entstehenden Kosten als Teil des Gesamtkaufpreises von den Panellenkäufern verlangtl54. Denn die steuerrechtliche Beurteilung könne nicht anders sein, wenn der Verkäufer mit der Durchführung der Erschließungsarbeiten einen geschäftskundigen Dritten beauftrage. Die Tätigkeit des Dritten müsse dem Verkäufer (Eigentümer) auch dann zugerechnet werden, wenn der Dritte sie eigengewerblich betreibe. Dem stünde nicht entgegen, daß er dabei auch sein eigenes wirtschaftliches Interesse verfolge, wie dieses bei entgeltlichen Geschäftsbesorgungsverträgen der Fall zu sein pflege. Außerdem könne nicht ins Gewicht fallen, daß der Beauftragte zugleich im Interesse der Käufer und Baulustigen tätig werde und er diesen seine Vergütungen in Rechnung stelle. 26.06.1985 - IX 276/84), EFG 1986, 120 (120(/1); FG Bremen (Urt. v. 22.01.1988 -1172-173/83 K), EFG 1988, 300 (301); BIOmichiStuhnnann, EStG § 15 Rn. 128 ff.; Popp in Meyer~?bhaJ'enberg!Popp/Woring, GewStG, § 2 Rn. 352 ff. BFH (Urt. v. 05.10.1972 - IV R 77/69), n.v.; BFH (Urt. v. 07.02.1973 - 1 R 210171), BStBI Il 1973, 642 (643); BFH (Urt. v. 29.08.1973 - I R 214171), BStBI 11 1974, 6 (7); BFH (Urt. v. 23.06.1977 - IV R 81173), BStBI 11 1977, 721 (722); BFH (Urt. v. 25.06.1985 - VIII R 14/84), BFHINV 1985,73 (74); BFH (Besehl. v. 12.02.1990 - X B 124/88), BFHINV 1990,640 (642). 151 BFH (Urt. v. 29.08.1973 -I R 214171), BStBl1I 1974,6 (7). 152 Sclunidt-Liebig, StuW 1977,302 (316 Fn. 56). 153 BFH (Urt. v. 05.10.1972 - IV R 77/69), n.v.; BFH (Urt. v. 07.02.1973 - I R 210171), BStBI Il 1973,642 (644). 154 BFH(Urt. v.14.11.1972- VIII R 71/72), BStBlII 1973,239(240).

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögellsverwaltung

Denn es könne keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige den Makler selbst bezahle und· entsprechend die Kaufpreise erhöhe oder ob sich der Makler unmittelbar an die Käufer halten könne lS5 • Ob eine aktive Mitwirkung an der Erschließung andererseits schon darin zu erblicken sei, daß ein Steuerpflichtiger die Kosten für die beim Ankauf des Geländes noch ausstehenden Erschließungsmaßnahmen getragen habe, die er bei Kaufabschluß vom Verkäufer übernommen habe, ließ der BFH bisher offen l56 . Jedenfalls wirkt ein Steuerpflichtiger in erheblichem Umfang an der Aufbereitung und Erschließung eines Geländes zum Zwecke der Parzellierung mit, wenn er auf dem Grundstück selbst eine Privatstraße errichtet, um den Käufern der Teilparzellen einen Zugang von ihren Grundstücken zu ermöglichen. Daß dem Steuerpflichtigen die Anlage der Straße offenbar im Zusammenhang mit der behördlichen Genehmigung der Parzellierung zur Auflage gemacht worden sei, ändere nichts an der steuerrechtlichen Wertung dieser Aktivität1S7• Gerade der Straßenbau wurde schon vom RFH als gewichtiges Indiz für eine gewerbliche Betätigung als Siedlungsunternehmen angesehen l58 • Eine gewerbliche Tätigkeit liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige die zur Erschließung erforderlichen Maßnahmen selbst trifft, indem er eine Straße anlegt und Zuwege zu dieser Straße schafft, indem er ferner einen Abwasserkanal anlegt und darüber hinaus für die Verlegung von Wasser- und Stromleitungen sorgt. Diese Maßnahmen bedingen ihrer Art nach eine recht umfangreiche Tätigkeit, die sich erfahrungsgemäß auf Verhandlungen mit den zuständigen Behörden und den Abschluß von Verträgen mit Tiefbauunternehmen und Versorgungsunternehmen erstreckt. Wenn der Steuerpflichtige zudem Grundstücksflächen von Nachbarn hinzuerwirbt bzw. durch Hingabe eigener Teilflächen eintauscht, ist es vor diesem Hintergrund ohne Bedeutung, daß er auf die Aufstellung des Bebauungsplans keinen Einfluß genommen hat l59 • Auch die AntragsteIlung auf Abbruch eines bestehenden Gebäudes sowie auf Genehmigung eines Neubaus in Verbindung mit dem Kauf eines Nebengrundstückes geht erheblich über die für den Verkauf unbebauter Grundstücke erforderlichen Maßnahmen hinaus l6O • Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige aufgrund eines Erschließungsvertrages umfangreiche Erschließungsarbeiten (Strom- und Wasseranschlüsse, KanalisaBFH (Urt. v. 30.03.1969 - IV R 132/68), BStBI 11 1969,483 (484). BFH (Urt. v. 29.03.1973 -I R 90-91nI), BStBI 11 1973,682 (684). 157 BFH (Urt. v. 23.06.1977 -IV R 81n3), BStBI 11 1977,721 (723). 158 RFH (Urt. v. 26.08.1936 - VI A 667/35), RStB11936, 1113 (1113); RFH (Urt. v. 14.09.1938 - VI 141-146/38), RStBI 1938, 1053 (1053); RFH (Urt. v. 28.09.1938 - VI 303/38), RStBI 1939, 230 F30). 59 BFH (Urt. v. 05.10.1989 -IV R 35/48), BFHINV 1991,317 (318). 160 BFH (Besehl. v. 12.02.1990 - X B 124/88), BFHlNV 1990, 640 (642). 155

156

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

109

tion und wesentliche Teile des Straßenausbaus) auf eigene Kosten übernimmt und zudem die Architektenplanung für die Bebauung erarbeiten läßt l61 •

(2) Die wesentliche Einflußnahme auf die Erschließung Gewerbliche Grundstücksverkäufe sind grundsätzlich auch dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit den Verkäufen wesentlichen Einfluß auf die künftige Erschließung und die künftige Bebauung des Geländes nimmt l62 • Dieses kann auf verschiedene Weise vor sich gehen.

(a) Die Mitwirkung an der Vorbereitung der künftigen Erschließung Eine gewerbliche Tätigkeit liegt nämlich nach der Rechtsprechung des BFH nicht erst dann vor, wenn der Verkäufer die planmäßige Aufschließung des Geländes selbst durchführt oder durch Dritte bewirken läßt, sondern schon dann, wenn er maßgeblich bei der Vorbereitung (planung) der künftigen Erschließung mitwirkt oder auf die Erschließung und künftige Bebauung durch entsprechende Anträge, Anfertigung von Entwürfen usw. bei der Gemeinde Einfluß nimmt und dadurch auch die Aufstellung eines Bebauungsplans durch die Gemeinde herbeiführt l63 .Denn auch schon diese Maßnahmen dienten der Erzielung besonderer Gewinne. Eine solche nachhaltige Einflußnahme auf die künftige bauliche Nutzung der Grundstücke ermögliche es dem Verkäufer, von den Bauinteressenten im Hinblick auf die für sie erkennbare künftige Gestaltung des Wohngebietes einen höheren Kaufpreis zu erzielen. Eine Beschränkung auf die für den bloßen Verkauf erforderlichen Handlungen liege nicht mehr vor, wenn der Grundstückseigentümer z.B. auf eigene Kosten einen Bebauungsplan fertigen lasse oder auf sonstige Weise die behördliche Festsetzung des Bebauungsplanes betreibe l64 • Die Schädlichkeit der Veranlassung der Erstellung eines Bebauungsplanes durch den Steuerpflichtigen selbst l6S bzw. des Anfertigenlassens von BebauungspIanentwürfen und Modellen l66 wird mehrfach betont. Als Begründung FG Hamburg (Urt. v. 05.03.1992 - I 217/89), EFG 1992,662 (663). BFH (Urt. v. 05.12.1968 - IV R 164/68), BStBIli 1969,236 (237); BFH (Urt. v. 13.03.1969 - IV R 132/68), BStBl 11 1969, 483 (484); BFH (Urt. v. 23.06.1977 - IV R 81/73), BStBI 11 1977, 721 161

162

~722).

63 BFH (Urt. v. 05.12.1968 - IV R 164/68), BStBlli 1969,236 (236); BFH (Urt. v. 05.10.1972 - IV R 77/69), n.v.; BFH (Urt. v. 07.02.1973 - I R 210171), BStBI 11 1973, 642 (643); BFH (Urt. v. 27.07.1983 - I R 292/82). n.v. 164 BFH (Urt. v. 05.12.1968 - IV R 164/68), BStBlli 1969,236 (236). IbS BFH (Urt. v. 26.08.1936 - VI A 667/35), RStBI 1936, 1113 (1113); BFH (Urt. v. 22.10.1969 - I R 61/68), BStBIli 1970.61 (63); BFH (Urt. v. 14.11.1972 - VIlI R 71/72), BStBlli 1973,239 (240); rJH (Urt. v. 06.02.1986 - IV R 133/85), BStBlli 1986,666 (668). BFH (Urt. v. 27.07.1983 - I R 292/82), n.v.

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltwlg

wird angeführt, daß die A,ufstellung von Bebauungsplänen grundsätzlich Sache der zuständigen Gemeinde sei, nicht die des einzelnen Bürgers 167 , Stellten Steuerpflichtige einen selbst erarbeiteten Vorbescheidsantrag und fügten diesem einen Bebauungsvorschlag für eine umfangreiche Bebauung bei und erhielten sie - unter Änderungen nach mehreren Besprechungen mit der Gemeinde einen Vorbescheid, so seien wesentliche Fragen der künftigen Bebauung des Grundstücks bereits gelöst. Die daraus gezogene Schlußfolgerung, die Steuerpflichtigen hätten mehr getan, als zur Vorbereitung einer Weiterveräußerung des Grundstücks in unverändertem Zustand erforderlich sei, erscheine zwingend. Denn keine der aufgeführten Maßnahmen wäre zu einer bloßen Weiterveräußerung des Grundstücks in unverändertem Maße notwendig gewesen; es hätte genügt, wenn die Steuerpflichtigen, ohne sich durch entsprechende Anträge bei Behörden um die planerische Zulässigkeit etwaiger Bauvorhaben zu kümmern, das Grundstück einfach liegengelassen hätten, um es nach einer bestimmten Zeit im ganzen zu veräußern l68 . Eine über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehene Aktivität entfaltet der Steuerpflichtige insbesondere dann, wenn er selbst oder durch Dritte die Aufstellung eines Bebauungsplans betreibt l69 . Dabei ist als "Betreiben" seitens des Steuerpflichtigen sowohl die Anregung als auch (zusätzlich) die Verfolgung des von ihm inhaltlich bestimmten Planes mit Rücksicht auf seine eigenen wirtschaftlichen Interessen zu verstehen. Soweit der Steuerpflichtige die Aufstellung der Pläne in diesem Sinne selbst betrieben hat, ist in der Aufstellung der Pläne durch die Gemeinde, in der ihnen entsprechenden ParzelIierung der zum Verkauf vorgesehenen Grundstücksfläche und in der anschließend erfolgten Veräußerung von Grundstücken nach Maßgabe dieser Pläne die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit durch den Steuerpflichtigen zu sehen 170 • Als schädliche Aktivitäten wurden Z.B. wiederholte Eingaben und Vorsprachen bei der Gemeinde bewertet. Die Schreiben seien dann primär darauf gerichtet, die Gemeinde zu Aktivitäten zu bewegen, die dem Steuerpflichtigen eine günstige Verwertung des erworbenen Grundbesitzes ermöglichen sollten 171 • Haben Steuerpflichtige durch zahlreiche Einzelmaßnahmen die öffentlich-rechtliche Genehmigung der ParzelIierung betrieben, so begegne es keinen Bedenken, eine gewerbliche Betätigung anzunehmen. Daß einer solchen Initiative eine Anfrage der Gemeinde vorausgegangen sei, stehe dem zumindest dann nicht entgegen, BFH (lirt. v. 22.10.1969 - I R61168), BStBI II 1970,61 (63). BFH (lirt. v. 08.07.1982 - IV R 20/78), BStBI II 1982, 700 (704/5); auch BFH (Urt. v. 23.10.1975 - VIII R60170), BStBI II 1976,152 (154). 169 BFH (lirt. v. 13.03.1969 - IV R 132/68), BStBI II 1969,483 (484); BFH (Urt. v. 28.06.1984 - IV R 156/81), BStBi II 1984,798 (799); BFH (lirt. v. 28.09.1987 - VIII R 306/84), BFHlNV 1988,301 (302); FG Niedersachsen (Urt. v. 26.06.1985 - IX 276/84), EFG 1986, 120 (121); FG Bremen (lirt. v. 22.01.1988 - 1172-173/83 K), EFG 1988,300 (301). 170 BFH (lirt. v. 22.10.1969 - IR 61168), BStBI II 1970,61 (63). 171 BFH (lirt. v. 23.06.1983 - IV R 208/80), n.v. 167 168

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

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wenn diese sich offenbar mit der Schaffung eines sog. "Wendehammers", nicht dagegen mit der Bebauung der Parzellen befaßt habe 172 • (b) Die gleichwertigen Tätigkeiten

Der Steuerpflichtige kann auch eine gleichwertige Tätigkeit entfalten, durch die er wesentliche Voraussetzungen für die Erschließung und die künftige Bebauung eines Geländes schafft. Die Erschließung von Baugelände ist seit jeher Aufgabe der Gemeinden (§ 123 Abs. 1 BauGB) und es besteht kein Rechtsanspruch einzelner Interessenten gegen die Gemeinde, Erschließungsmaßnahmen einzuleiten. Die Gemeinden haben jedenfalls kein Recht, von den Anliegern die Tragung der vollen Kosten für die Erschließungsstraßen und die Kanalisation zu fordern, da die Grundstückseigentümer nur zu einem Erschließungsbeitrag verpflichtet sind (§§ 127, 135 BauGB). Ein Steuerpflichtiger sichert also dadurch, daß er die zukünftigen Grundstückseigentümer mit den vollen Kosten der bezeichneten Anlagen belaste, die in seinem Interesse liegende Finanzierung der Erschließung des Geländes 173 . Es ist davon auszugehen, daß ein Steuerpflichtiger durch die Verpflichtung der Käufer, die anfallenden Kosten zu tragen, eine Finanzierungsquelle begründet, die geeignet ist, die Erschließung des Geländes durch Beschaffung der entsprechenden finanziellen Mittel zu fordern 174 • Dieses gilt auch dann, wenn die Gemeinde durch einen entsprechenden Erschließungsvertrag, der sie nur wenig belastet, die bestehende Interessenlage ausnutzt. Die Festsetzung des Bebauungsplanes ist seit jeher behördlicher Akt gewesen. Diese Rechtslage hat es jedoch nie ausgeschlossen, daß verkaufswillige Grundstückseigentümer private Initiative entwickeln und die Aufstellung von Flächennutzungs- und Bebauungsplänen betreiben oder die Erschließungsarbeiten sogar - im Einvernehmen mit der zuständigen Behörde selbst in die Hand nehmen 175 • Demnach kann eine zusätzliche Tätigkeit zum Zwecke der Erschließung und Bebauung eines Geländes darin bestehen, daß die Parzellenkäufer vertraglich verpflichtet werden, die Erschließungskosten über ihre gesetzlichen Beitragskosten hinaus zu tragen. Dieselbe Bewertung gilt bei der vertraglichen Verpflichtung der Parzellenerwerber durch den Verkäufer, die Architektenaufträge ausschließlich den Personen zu erteilen, die auch im Interesse des Veräußerers den Parzellierungs- und Bebauungsplan angefertigt haben 176. Hierdurch nimmt der Steuerpflichtige erheblichen Einfluß auf die Bebauung und Nutzung der verkauften Parzellen. 172 BFH (Urt. v. 25.06.1985 - VIII R 14/84), BFHINV 1985,73 (74). 173 BFH (Urt. v. 05.12.1968 - IV R 164/68), BStBI II 1969,236 (236/7). 174 BFH (Urt. v. 29.08.1973 - I R 214171), BStBI II 1974,6 (8).

175 BFH (Urt. v. 13.03.1969 - IV R 132/68), BStBI II 1969,483 (484).

176 BFH (Urt. v. 05.10.1972 - IV R 77/69), n.v.; BFH (Urt. v. 07.02.1973 - I R 210171), BStBI II

1973,642 (643).

112

D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

Die Architekten haben auch im Interesse des Steuerpflichtigen alle erforderlichen Planungsarbeiten durchgefiihrt und werden von diesem fiir diese umfangreiche Erschließungstätigkeit dadurch entschädigt, daß er seine Käufer zwingt, sich bei Bebauung dieser Architekten zu bedienen. Darin liegt eine Gegenleistung des Steuerpflichtigen fiir die in seinem Interesse von den Architekten durchgefiihrten Arbeiten, die deshalb ihm zugerechnet werden müssen J77 • Auch durch Vertragsbestimmungen über die Bebauung der Grundstücke, insbesondere soweit sie nach den von ihm unterzeichneten Bauplänen zu erfolgen haben, nimmt ein Steuerpflichtiger erheblichen Einfluß auf die künftige Bebauung und Nutzung der verkauften Parzellen. Mit der Aufnahme von Bestimmungen über die Bebauungsweise des Geländes in die einzelnen Kaufverträge sichert sich der Steuerpflichtige ein eigenes Recht, eine bestimmte Bebauungsweise durchzusetzen. Hielten sich die Käufer nicht an diese Bestimmungen, wäre er berechtigt, selbst gegen diese vorzugehen. Er nimmt deshalb durch Sicherung seiner Rechte auf die Bebauung und damit auf die Erschließung des Geländes Einfluß l78 . Die Auferlegung der Verpflichtung der Erwerber durch die Verkäufer, innerhalb von zwei Jahren ein Wochenend- oder Ferienhaus zu errichten, spricht ebenfalls als Indiz gegen eine private Vermögensverwaltung l79 . Der Ankauf von fiinf zusammenhängenden Grundstücken und deren Weiterverkauf an einen einzigen Erwerber kann ebenfalls eine gewerbliche Tätigkeit darstellen, wenn der Veräußerer entsprechend seiner vorgefaßten Absicht vom Erwerber das Alleinverkaufsrecht fiir die auf diesem Grundstück zu errichtenden Wohnungen eingeräumt erhältlBo. In einer jüngeren Entscheidung des X. Senats hatte der Steuerpflichtige sowohl den Abbruch eines auf dem Grundstück befindlichen Einfamilienhauses, als auch den Bauantrag fiir ein dreigeschossiges Wohngebäude mit sechzehn Wohneinheiten gestellt. Wegen Schwierigkeiten mit der westlichen Anschlußbebauung fiihrte er Gespräche mit der Baubehörde und mit den Nachbarn und kaufte schließlich das Grundstück selbst. Nach Ansicht des Gerichts gingen die umfangreichen Tätigkeiten vor Verkauf der Grundstücksanteile erheblich über die fiir den Verkauf unbebauter Grundstücke erforderlichen Maßnahmen hinaus und sollten den Wertdes Grundstücks erhöhen. Hinzu käme, daß der Steuerpflichtige an der Baugesellschaft als Gesellschafter beteiligt und deren alleinBFH (Urt. v. 05.12.1968 - IV R 164/68), BStBI II 1969,236 (237). BFH (Urt. v. 29.08.1973 - I R 214/71), BStBI II 1974,6 (8); zum Verkauf eines GrundstOcks in Form von Miteigentumsanteilen an eine Bauherren-Gemeinschaft siehe FG Hamburg (Urt. v. l~.01.l988 - V 236/85), EFG 1988,363 (364). BFH (Urt. v. 23.06.1983 - IV R 208/80), n.v. IBO BFH (Urt. v. 15.07.1986 - VI11 R 189/81), BFHINV 1987,92 (94); hier liegt wohl ein Fall des § 42 AO zur Umgehung der Nachhaltigkeit vor, siehe Seite 52/53. 177

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IV. Bisherige Löswlgsansätze fitr den EillZelfall

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vertretungsberechtigter Geschäftsführer sei. Er habe also über die Baugesellschaft auch bei der Erstellung der Eigentumswohnungen mitgewirkt. Ein solches Verhalten lasse sich nicht mehr als private Vennögensverwaltung beurteilen, da es nicht auf Fruchtziehung, sondern auf Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen gerichtet sei 181. (3) Die Bebauung Für die Rechtsprechung fallen Erwerb, Erhaltung und Veräußerung sowie die zwischenzeitliche Nutzungsüberlassung von unbeweglichem Vennögen aus dem Rahmen der bloßen Vennögensverwaltung, wenn durch das Hinzutreten weiterer Tätigkeiten oder besonderer Umstände die Gesamttätigkeit sich nicht mehr als Nutzung von Vennögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt, sondern in ihr die Ausnutzung substantieller Vennögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund tritt. Die Tätigkeit erlange dann gewerblichen Charakter, weil sie auf Risikotragung gerichtet sei l8l . Insbesondere wenn die Betätigung durch Wahrnehmung typischer Marktchancen zum Zwecke der Vennögensmehrung unternehmerisch geprägt werde und damit nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung typischen Fonnen des gewerblichen "Grundstückshandels" jedenfalls näherstehe als typischen Fonnen der privaten Verwaltung von Grundbesitz, werde der Rahmen einer privaten Vennögensverwaltung überschritten. Dieses sei bei einer unternehmerischen Wertschöpfung wie dem Bau von Eigentumswohnungen auf eigenes Risiko der Fa1l 183• Nach der Verkehrsauffassung stelle sich der Erwerb eines Grundstücks, seine anschließende Bebauung mit einer Vielzahl von Wohnungen und die alsbaldige Veräußerung eines großen Teils dieser Wohnungen an verschiedene Erwerber als eine auf die Übernahme eines nicht unbeträchtlichen unternehmerischen Risikos gerichtete Betätigung und damit als gewerbliches Unternehmen dar 184 • Eine zusätzliche Maßnahme zur Erschließung eines Baugeländes liegt für die Gerichte jedenfalls in der (teilweisen) Bebauung des Geländes mit mehreren Gebäuden l8s • Eine solche Art und Weise der Veräußerung zeige, daß es dem Steuerpflichtigen nicht um eine Umschichtung des Vennögensbesitzes, sondern um eine Verwertung der Vennögenssubstanz gehe. Mit der parzellenweisen Aufteilung, der Einholung von Baubescheiden und der teilweisen Bebauung BFH (Urt. v. 12.02.1990 - X B 124/88), BFHINV 1990,640 (642/3). BFH (Urt. v. 17.03.1981 - VIII R 149/78), BStBI 11 1981, 522 (525/6); FG MOnster (Urt. v. 11.12.1981 - 11 2968/78 F), EFG 1983,246 (247). 183 BFH (Urt. v. 31.01.1980 -IV R 23/76), BStBI 11 1980,318 (319); BFH (Urt. v. 17.05.1984 - IV R ~Jj81), n.v. BFH (Urt. v. 17.01.1983 - IV R 275/81), n.v. 18S BFH (Urt. v. 28.09.1938 - VI 303/38), RStB11939, 230 (230). 181

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltwlg

gelänge es dem Steuerpflichtigen, die Nachfrage nach seinem Grundbesitz zu steigern und einen optimalen Verkaufserlös zu erzielen l86 • Die Erstellung eines Muster-Einfamilienhauses sei ein weiteres Indiz dafiir, daß der Eigentümer den Verkauf des gesamten Baugeländes attraktiver gestalten wolle l87 • Auch sei die Zusammenfassung der Parzellierungstätigkeit und der Erstellung schlüsselfertiger Gebäude zu einem Gewerbebetrieb nicht zu beanstanden. Sachlich gingen die beiden Betätigungen ineinander über. Die Parzellierungstätigkeit werde teilweise mit einer Bautätigkeit verbunden l88 • Ein Steuerpflichtiger, der ein größeres Grundstück planmäßig für die Bebauung aufschließen läßt, parzelliert, mit Reiheneigenheimen bebaut und die Eigenheime schlüsselfertig veräußert, überschreitet demnach die Grenzen einer normalen Grundstückverwertung im Rahmen der Vermögensverwaltung und wird unternehmerisch tätig l89 • Demgemäß wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nach ständiger Rechtsprechung überschritten, wenn ein Steuerpflichtiger bei dem Verkauf von Eigentumswohnungen, Ein-, Zwei- oder Mehrfamilienhäusern, die er zuvor auf eigenen, unbebauten Grundstücken errichten ließ, innerhalb eines kurzen Zeitraums eine größere Anzahl von Objekten - mindestens vier l90 - in engem zeitlichen Zusammenhang mit deren Errichtung an verschiedene Erwerber veräußert l91 • Unabdingbare Voraussetzung sei aber, daß bei allen Verkäufen ein Zusammenhang zwischen Errichtung der Häuser oder Wohnungen und deren Verkauf bestünde. Der Verkauf selbst falle noch nicht aus dem Rahmen privater Vermögensverwaltung, wenn es lediglich um den Verkauf langjährig durch Vermietung genutzter Wohnungen als Endpunkt der Vennögensverwaltung gehe\92. Die Errichtung und der Verkauf von Eigentumswohnungen müßten zeitlich so eng miteinander verbunden sein, daß sie noch im Zusammenhang zu sehen und zu beurteilen seien 193. Wenn Kauf, Bebauung und Verkauf zeitlich rasch aufeinander folgten, so spreche dieses schon für sich betrachtet gegen eine private Vermögensverwaltung, die bei Grundbesitz ihrem Wesen nach auf eine gewisse

BFH (Urt. v. 12.01.1983 - IV R 154/80), n.v. BFH (Urt. v. 29.03.1973 - IR 90-91171), BStBI II 1973,682 (684). 188 BFH (Urt. v. 10.02.1981 - VIII R 15179), n.v. 189 BFH (Urt. v. 15.06.1965 - I 417/61), HFR 1965, 510 (510/1). 190 FG München (Urt. v. 29.10.1984 - V (XIII) 15/80 E), EFG 1985, 394 (394); BFH (Urt. v. 23.01.1985 -I R 284/81), BFHINV 1985, 14 (16); BFH (Urt. v. 26.02.1988 -III R 321/84), BFHINV 1988,561 (563); BFH (Urt. v. 22.03.1990 -IV R 23/88), BStBI II 1990,637 (638). 191 BFH (Urt. v. 19.12.1979 -I R 119179), n.v.; FG Düsseldorf(Urt. 23.06.1986 -1160/81), EFG 1989, 23 (23); BFH (Urt. 20.08.1986 - I R 148/83), BFHINV 1987, 646 (648); siehe auch Seite 177/178. 192 BFH (Urt. v. 26.02.1988 - III R 321/84), BFHINV 1988, 561 (563); FG Berlin (Urt. v. 30.03.1989 - IV 129/87), EFG 1989,516 (517). 193 BFH (lJrt. v. 26.02.1988 - III R 321/84), BFHINV 1988,561 (563). 186

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IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

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Dauer angelegt sei l94 • Aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Fertigstellung eines Gebäudes und der Veräußerung von Eigentumswohnungen und - damit verbunden - aus der relativ kurzen Dauer der Vermietung folge zudem, daß die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in erster Linie nicht auf Fruchtziehung aus dem Gebäude durch Vermietung gerichtet gewesen sei, sondern auf dessen Verwertung l95 • Folglich ziehe ein Steuerpflichtiger, der in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung von Grundstücken mehrere Objekte an dritte Personen veräußere, nicht mehr die Früchte aus zu erhaltenden Substanzwerten, sondern betreibe eine Tätigkeit, bei der die Umschichtung von Vennögenswerten und damit die Verwertung der Vennögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund trete und die als gewerbliche Tätigkeit anzusehen sei l %. Die Bebauung eines Grundstücks wird als intensivste Verwertungsmaßnahme bezeichnet. Entscheidend sei in diesen Fällen der zeitliche Zusammenhang zwischen der Bebauung und dem Veräußerungsgeschäft; dabei sei irrelevant, daß der Erwerb des Grund und Bodens unter Umständen schon längere Zeit zurückliege J97 • Den aufgeführten Grundsätzen entspricht auch die Auffassung des FG Saarland, nach der derjenige, der Grundstücke gewerblich bearbeite und veräußere, eher eine geringe Anzahl von Geschäftsabschlüssen tätige und der Aspekt der Anzahl der Veräußerungsobjekte auch nur in geringem Maße zur Abgrenzung gegenüber der privaten Grundstückverwaltung geeignet sei. Hier sei weniger die Anzahl der Verkaufsabschlüsse als vielmehr die Qualität der entfalteten Tätigkeit ausschlaggebend l98 • c) Die Veräußerung bebaut erworbener Grundstücke

Der der Rechtsprechung zur Veräußerung unbebauter Grundstücke zugrundeliegende Gedanke, daß der Verkauf selbst und diesem vorausgehende Vorbereitungshandlungen noch nicht aus dem Rahmen privater Vermögensverwaltung herausfallen, wird generell auch auf die Fälle der Veräußerung schon bebaut erworbenen Grundbesitzes und langfristig durch Vennietung genutzter BFH (Urt. v. 25.06.1975 - I R 225173), BStBI II 1975,850 (851). BFH (Urt. v. 19.10.1983 - [ R 103176), n.v.; BFH (Urt. v. 21.12.1983 - I R 207178), n.v.; FG Berlin (Urt. v. 30.03.1989 - IV 129/87), EFG 1989,516 (517). 196 BFH (Urt. v. 17.01.1973 - [R 191172), BStBI II 1973,260 (261); BFH (Urt. v. 22.01.1981 - IV R 50-51/81), n.v. 197 Söffing in LademannlSöffinglBrockhoff, EStG, § 15 Rn. 132; Friele/Spiegels, StBp 1983, 193 (196); ZachariasIRinnewitz, FR 1984, 377 (379); IrrgangIDüring, DB 1984, 2161 (2164); Ehlers, DStR 1989,729 (731). 198 FG Saarland (lJrt. v. 11.02.1983 - I 642-643/81), EFG 1983,247 (248). 194 195

9 Jung

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D. Das Überschreiten der privaten VennögensverwaItung

Wohnungen angewendet l99 • Eine private Vennögensverwaltung entflillt im Falle der wohnungsweisen Veräußerung von Mehrfamilienhäusern, wenn - wie auch im Fall der parzellenweisen Veräußerung von unbebauten Grundstücken - zusätzliche Tätigkeiten zum Zwecke der Erschließung und Bebauung durchgefuhrt werden 2°O. aa) Die Umwandlung in Wolmungseigentum

Nach herrschender Auffassung ist die private Vennögensverwaltung nicht schon dadurch überschritten, daß der Eigentümer eines Grundstücks bisherige Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umwandelt und diese Eigentumswohnungen in engem zeitlichen Zusammenhang veräußert. Die damit verbundene Tätigkeit des Grundstückseigentümers sei dem Vorgang der Parzellierung unbebauter Grundstücke vergleichbar. ParzelIierung (Teilung) sei die dem Grundbuch gegenüber abgegebene oder sonstwie erkennbar gemachte Erklärung, daß ein Grundstücksteil grundbuchmäßig abgeschrieben und als selbständiges Grundstück oder als Grundstück zusammen mit anderen Grundstücken oder mit Teilen anderer Grundstücke eingetragen werden sollte. Die Teilung bedürfe in bestimmten Fällen zu ihrer Wirksamkeit der Genehmigung durch die Gemeinde, wenn sie fur die Erteilung der Baugenehmigung zuständig sei, im übrigen durch die Baugenehmigungsbehörde im Einvernehmen mit der Gemeinde (Genehmigungsbehörde). Dies folge aus § 19 Abs. 1 i.v.m. Abs. 3 BauGB. Ähnlich werde Wohnungseigentum nach § 2 WEG durch vertragliche Einräumung von Sondereigentum (§ 3 WEG) oder durch Teilung (§ 8 WEG) begründet. Nach § 8 Abs. 1 WEG könne der Eigentümer eines Grundstücks durch Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt das Eigentum an dem Grundstück in Miteigentumsanteile in der Weise teilen, daß in jedem Anteil das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht zu Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen in einem auf dem Grundstück errichteten oder zu errichtenden Gebäude verbunden sei (Teilungserklärung). In diesem Falle gelte § 3 Abs. 2 WEG entsprechend (§ 8 Abs. 2 WEG). Danach solle Sondereigentum nur eingeräumt werden, wenn die Wohnungen oder sonstigen Räume in sich abgeschlossen seien. Den zur Eintragung des Wohnungseigentums erforderlichen Eintragungsbewilligungen sei als Anlage u.a. eine Bescheinigung der Baubehörde beizufiigen, daß die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 WEG vorlägen (§ 7 Abs. 4 Nr. 2 WEG). Die Tätigkeiten, die der Grundstückseigentümer bei 199 BFH (Urt. v. 10.08.1983 - 1 R 120/80), B8tBi Il 1984, 137 (139); FG Berlin (Urt. v. 17.09.1980 VI 53/80), EFG 1981, 398 (399); FG 8chleswig-Holstein (Urt. v. 03.11.1983 - I 146/80 (lV», EFG !~84, 304 (305). BFH (Urt. v. 24.11.1981 - VIII R 99/81), n.v.

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

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der ParzelIierung einerseits und der Schaffung von WohnungseigentUßl andererseits entfalten müsse, glichen sich in ihren wesentlichen Bezügen20I . Diese Auffassung wird durch eine Vielzahl weiterer finanzgerichtlicher Entscheidungen bestätigt202. Ähnlich wie bei der Parzellierung eines unbebauten Grundstücks zum Zwecke des Verkaufs einzelner oder sämtlicher Parzellen stelle die bloße Überfiihrung eines Mietwohnhauses in Wohnungseigentum ebenfalls eine nur technisch bedingte Vorbereitungshandlung für den Verkauf einzelner Wohnungen oder des gesamten Hauses in Teilen dar03. Es handele sich insoweit um eine nonnale Veräußerungstätigkeit, wie sie gelegentlich bei Mietwohngebäuden erforderlich werde, die als solche schwer verkäuflich seien 204. Bei der Unterteilung des Hauses in Eigentumswohnungen entstünden zwar neue Eigentumsobjekte, die nicht als "Haus", sondern als "Eigentumswohnung" verkauft würden. Der Verwendungszweck von Haus und Eigentumswohnung bleibe aber gleich und die Kosten der Aufteilung seien gering. Die Schaffung von Wohnungseigentum wirke somit nicht wesensvernndernd205 . Die Literatur betont, daß die Umwandlung in Eigentumswohnungen nicht als eine Maßnahme zur Realisierung zusätzlicher Wertsteigerungsmöglichkeiten angesehen werden könne. Der Verkauf einzelner in WohnungseigentUßl aufgeteilter Wohneinheiten eröffne den Verkäufern nur einen wesentlich erweiterten Interessentenmarkt. Teils handele es sich dabei um Interessenten, die nach ihren Vennögensverhältnissen nicht in der Lage206 oder nach ihrer Risikobereitschaft zum Investieren in Grundbesitz nicht gewillt wären, ein Mehrfamilienhaus zu erwerben, statt dessen aber zwei Wohneinheiten erwerben möchten. Teils handele es sich um Eigenbewohner, die gern bisher als Mieter bewohnten Wohnraum zu Eigentum erwerben möchten. Schließlich ließen sich die Verkaufsbemühungen auf solche Wohneinheiten beschränken, bei denen das bishe201 BFH (Urt. v. 10.08.1983 - IR 120/80), BStBI II 1984, 137 (139/40); aA nur FG DOsseldorf(Urt.

v. 14.01.1987 - v 184/84 F), EFG 1987,403 (404); siehe zu den Einzelheiten die "Allgemeinen Verwaltungsvorschriften filr die Ausstellung von Bescheinigungen gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 und § 32 Abs. 2 ~~. 2 des WEG" vom 19. März 1974, BAnZ 1974 Nr. 58 vom 23. März 1974. BFH (Urt. v. 11.10.1985 - III R 196/81), BFHINV 1986, 279 (280); FG Nürnberg (Urt. v. 27.11.1985 - V 19/82), EFG 1986,289 (289); FG Köln (Urt. v. 21.10.1986 - V K 87/83), EFG 1987, 21 (22); BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 130-131/86), BFHlNV 1989, 102 (102); BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 102/86), BFHINV 1989, 101 (102); BFH (Urt. v. 05.09.1990 - X R 107-108/89), BStBI II 1990, 1060 (1062); FG Baden Württemberg (lIrt. v. 16.11.1978 - VI 308/76), EFG 1979, 136 (137); FG Berlin (Urt. v. 06.02.1980 - VI 214-215/79), EFG 1980, 409 (410); FG Berlin (Urt. v. 17.09.1980 - VI 53/80), EFG 1981,398 (399); FG Baden-WOrttemherg (Urt. v. 28.09.1988 - II K 215/85), EFG 1989,283 (284); BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStSl 11990,884 (884 Tz. 3). 203 FG Berlin (lJrt. v. 06.02.1980 - VI 214-215/79), EFG 1980, 409 (410); Curtius-Hartung, StBJB 1983/84, 11 (13/14); ZachariaslRinnewitz. FR 1984, 377 (379/80); Söffing, StKongRep 1984, 101 ~104); aA nur BFH (Urt. v. 15.06.1982 - VIII R 149/79), n.v. 04 BFH (Urt. v. 21.06.1979 - IV R 103/76), n.v. 205 Schrnidt-Liebig, StuW 1977,302 (316). 206 Gesellschaftspolitische Argumente finden sich insbesondere in den Ausfi1hrungen von SchrnidtTroschke, BB 1972, 830 (831/2). 9*

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltwlg

rige Mietverhältnis ausgelaufen sei oder beendet werden könne. Insofern begründe die Umwandlung in Wohnungseigentum durchaus eine höhere wirtschaftliche Mobilität der einzelnen Einheiten. Dem stehe allerdings in den Augen vieler Kaufinteressenten mindernd gegenüber die Bindung an die Miteigentümergemeinschaft und die Beschränkung möglicher Umbauten oder Neubauten. Für die steuerliche Zuordnung seien nicht der Übergang zu einem erweiterten Interessentenkreis, sondern die im wesentlichen unveränderte Nutzung zu Wohnzwecken im bisherigen Ausmaß und im bisherigen Rahmen die vorrangigen Gesichtspunkte207 • bb) Die HerstellWlg des zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustands

Im Anschluß an das oben zur Gleichstellung der Umwandlung eines erworbenen Mietwohnhauses mit der ParzelIierung unbebauter Grundstücke Gesagte wird darauf hingewiesen, daß die Herstellung der Verkaufsfähigkeit der aufgeteilten unbebauten Grundstücke mit den Tätigkeiten abgeschlossen sei, die dem Grundstückseigentümer nach § 19 BauGB vorgeschrieben seien. Bei der Umwandlung bisher als Mietwohnungen genutzter Verkaufsobjekte in Eigentumswohnungen bedürfe es aber zusätzlich außer der Teilungserklärung und der Beschaffung der Abgeschlossenheitserklärung zumeist noch weiterer Maßnahmen, um den Verkauf zu ermöglichen. So müsse der Verkäufer in der Regel zunächst Mängel beseitigen, die durch das Abwohnen des Mietobjekts eingetreten seien. Der Verkäufer habe, wenn er einen Interessenten fiir den Kauf einer Eigentumswohnung finden wolle, ähnlich dem Vermieter, die Eigentumswohnungen in einen "zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand" zu versetzen (§ 536 BGB). Hierzu könne auch die Ausfiihrung von Schönheitsreparaturen gehören, wobei die ortsüblichen Verhältnisse mit berücksichtigt werden dürften. Beschränke sich der Verkäufer auf diese Tätigkeiten, so bewege er sich noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung. Es stelle lediglich die Verkaufsfähigkeit des Objekts heraB. Diese Auffassung, daß Instandhaltungsmaßnahmen in der Zeit der Vermietung unschädlich sind, wenn der Eigentümer die Wohnungen in einen lediglich zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand versetzt und sich damit auf die bloße Herstellung der Verkaufsfähigkeit beschränkt, wird durch weitere

Curtius-Hartung. StBJb 1983/84, 11 (14). BFH (lJrt. v. 10.08.1983 - I R 120/80), BStBI" 1984, 137 (140); Abschnitt 137 Abs. 6 Satz 8 und Abs. 7 Satz 5 EStR; Schmidt-Liebig. StuW 1977, 302 (316); Curtius-Hartung. StBJb 1983/84, 11 (13114); ZachariasIRinnewitz, FR 1984, 377 (381); Ehlers, DStR 1989, 729 (73011); LittmannlBitz, EStR, § 15 Rn. 133; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhojf. EStG, § 15 Rn. 132; Popp in MeyerScharenberg/PopplWoring. GewStG, § 2 Rn. 361. 207

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IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

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Urteile bestätigt209. Das FG Nürnberg meint, daß die Erneuerung einer Haustür und von abgenutzten Fenstern sowie eine größere Reparatur der Treppe noch dazu gehörten, ein Haus mit Eigentumswohnungen in einen zum Verkauf geeigneten Zustand zu versetzen. Dieses habe ein Steuerpflichtiger - außer kleineren Reparaturen - mit Aufwendungen fiir die Haustür von DM 1.073,--, fiir die Fenster von DM 14.815,-- und fiir die Treppe von DM 5.030,-- getan, wenn er in demselben Jahr noch Mieteinnalunen aus dem Haus in Höhe von DM 20.250,-- erziele. Auch an sich bescheidene Preise von DM 25.000,-- fiir die kleinste und DM 60.000,-- fiir die größte Eigentumswohnung, zusammen DM 343.500,--, d~uteten darauf hin, daß ein Steuerpflichtiger außer den genannten größeren Instandsetzungsmaßnahmen keine Modernisierungen in nicht unerheblichem Umfang durchgefiihrt habe, die zu einem zusätzlichen Preisvorteil am Markt gefiihrt hätten 2JO • ce) Die Vornalune von Modernisierungsmaßnalunen

Die Grenze von privater VermögensverwaItung zur gewerblichen Betätigung wird aber überschritten, wenn sich der Grundstückseigentümer bei der Aufteilung des Grundeigentums in Eigentumswohnungen nicht auf die bloße Herstellung der Verkaufsfahigkeit beschränkt, sondern zuvor Mittel investiert, die zu einem Verkehrsgut anderer Marktgängigkeit, mithin zu einer Wertschöpfung fiihren, die im Wege des Verkaufs realisiert wird2ll • Überschreitet der Verkäufer die eben dargestellte Grenze der noch notwendigen Verkaufsmaßnahmen und nimmt er darüber hinaus in nicht unerheblichem Umfang Modernisierungsmaßnahmen vor, so hält er sich nicht mehr im Rahmen privater Vermögensverwaltung. Es kommt zu einer zusätzlichen Wertschöpfung, die auf dem Markt zu einem Preisvorteil zugunsten des Verkäufers fiihrt. Diese Maßnahmen sind mit der Mitwirkung des Verkäufers parzellierter unbebauter Grundstücke an der Erschließung des zu verkaufenden Geländes vergleichbar2l2 .

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BFH (Urt. v. 11.10.1985 - III R 196/81), BFHINV 1986, 279 (280); BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 102/86), BFHINV 1989, 101 (102); BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 130-131186), BFHlNV 1989, 102 (103). 210 FG Nürnberg (Urt. v. 27.11.1985 - V 19/82), EFG 1986, 289 (289); des FG Berlin (Urt. v. 15.01.1996 - VIII 47/90, EFG 1996, 581 (581), hält Instandsetzungsmaßnahmen in Höhe von rd. DM 900.000,- bei einern Wert der Objekte von rd. DM 11 Mio. filr unschädlich. 211 BFH (Urt. v. 28.04.1988 -IV R 102/86), BFHINV 1989, 101 (102); BFH (Urt. v. 28.04.1988 -IV R 102/86), BFHlNV 1989, 102 (103); Curtius-Hartung. StBJb 1983/84, 11 13/14); Söffing. StKongRep 1984, 101 (104); ders. in LademannlSöffingIBrockhoff, EStG, § 15 Rn. 132; Ehlers, DStR 1989, 729 (730). 212 BFH (Urt. v. 10.08.1983 - I R 120/80), BStBI 11 1984, 137 (140); FG Nümberg (Urt. v. 27.11.1985 - V 19/82), EFG 1986,289 (289); Dedner, BB 1984, 1279 (1280); Littmann/Bitz, EStG, § 15 Rn. 133.

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

Eine Gleichstellung mit der Bebauung erworbener unbebauter Grundstücke ist anzunehmen, wenn der Erwerber eines Mietwohnhauses die Wohnungen vor ihrer Veräußerung umgestaltet, d.h. unter Inanspruchnahme von Bauleistungen Modernisierungs- oder Umbaumaßnahmen trifft und dadurch eine Umgestaltung der erworbenen Wohnungen bewirkt 2l3 • Hat ein Steuerpflichtiger aber keine Umbauten vorgenommen, so schließt dieses nicht aus, daß er die Wohnungen in nicht unerheblichem Maße modernisiert hatl l4 • Eine Beurteilung als Gewerbebetrieb kann nach Auffassung des FG Berlin in Betracht kommen, wenn der Verkäufer im Zusammenhang mit der Überführung eines Gebäudes in Wohnungseigentum bauliche Veränderungen vornimmt, um z.B. die Voraussetzungen für die Erteilung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung (§ 32 Abs. 2 Nr. 2 WEG) zu erfüllen oder die Zahl der vorhandenen Wohnungen zu erhöhen bzw. zu vermindern 2l5 . Auch nach einer Entscheidung des FG Düsseldorf überschreitet die Umwandlung von Mietwohnungen in Eigentumswohnungen den Rahmen der privaten VermögensverwaItung, wenn die Steuerpflichtigen über die Teilungserklärung, die Beschaffung der Abgeschlossenheitsbescheinigung und bloße Schönheitsreparaturen hinaus in erheblichem Umfang eine Herrichtung der Wohnungen zur Förderung des Verkaufs vornehmen. Im konkreten Fall erklärten die Steuerpflichtigen größere Instandsetzungsarbeiten mit einem Gesamtaufwand von knapp DM 200.000,--, was einem durchschnittlichen Investitionsaufwand von DM 22.000,-- pro Wohnung entsprach. Diese Summe gehe erheblich über den Aufwand für bloße Schönheitsreparaturen und das Herrichten der Wohnungen für den Verkauf hinaus. Zudem habe die Tätigkeit zu einer ganz wesentlichen Wertschöpfung (Gesamterlös DM 1.126.500,--) gegenüber dem Einlagewert zuzüglich der Modernisierungsaufwendungen gefiihrt216 • Eine gewerbliche Tätigkeit wurde auch bejaht, wenn der Eigentümer das erworbene Gebäude vor der Aufteilung in Eigentumswohnungen mit einem Aufwand modernisiert und umbaut, der die Anschaffungskosten nahezu um das Doppelte übersteigt2J7. Eine private Vennögensverwaltung entfallt bei der Veräußerung eines in Eigentumswohnungen aufgeteilten Wohngebäudes nach der Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn zusätzliche Aktivitäten zum Zwecke der Erschließung und Bebauung ausgeübt werden. Dieses sei gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger ein Mehrfamilienhaus, das er später in Eigentumswohnungen aufteile, selbst errichtet und damit eine zusätzliche Aktivität zur Veräußerung ent-

BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 130-131/86), BFHINV 1989, 102 (103). BFH (Urt. v. 10.08.1983 -I R 120/80), BStBI Il 1984, 137 (140). 215 FG Berlin (Urt. v. 06.02.1980 - VI 214-215/79), EFG 1980,409 (410). 216 FG Düsseldorf(Urt. v. 14.12.1987 - Il1l571/82 F), n.v. 217 FG Baden-Württemberg (lIrt. v. 28.09.1988 - Il K 215/85), EFG 1989,283 (284). 213

214

IV. Bisherige Lösungsansätze filr den Einzelfall

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faltet habe218 • Ebenso liege eine zusätzliche Tätigkeit zum Zwecke der Erschließung und Bebauung vor, wenn ein Gebäude als Rohbau erworben und fertiggestellt werde. Habe der Steuerpflichtige den gerade begonnenen Bau von Häusern zu Ende gefiihrt und in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert, so stelle sich der Verkauf als Ausnutzung zuvor geschaffener Vermögenswerte dar2l9 • Ein hoher Fertigstellungsaufwand (DM 1.171.000,-- gegenüber Anschaffungskosten für Grundstücke und unfertige Gebäude von lediglich DM 609.000,--) lasse den Schluß zu, daß die Bebauungsmaßnahmen (Fertigstellungsmaßnahmen) von erheblicher Bedeutung seien. Derartige Baumaßnahmen qualifizierten eine Vermögensverwaltung allerdings nur dann als gewerblich, wenn sie in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerungstätigkeit stünden220 . Dieses gilt nach Auffassung des I. Senats offensichtlich auch für die Vornahme übermäßiger Modernisierungsmaßnahmen221 • Die Abgrenzung der Rechtsprechung hat in der Literatur starke Kritik erfahren. Nach verbreiteter Ansicht werde in Einzelfällen die Abgrenzung von Schönheitsreparaturen und Modernisierungsmaßnahmen in nicht nur unerheblichem Ulnfang schwierig sein. Eine zuverlässige und praktikable Trennung zwischen Modernisierungsmaßnahmen "in nicht nur unerheblichem Ulnfang" von solchen "in nur unerheblichem Ulnfang" sei kaum durchführbar222 • Aus diesem Grund wird eine Typisierung des Modernisierungsbegriffs zur Erzielung größerer Rechtsicherheit gefordert223 • Ob ein nicht unerhebliches Maß bei der Modernisierung überschritten werde, könne aus dem Verhältnis "Wert der Maßnahmen" zum "Wert des Gebäudes" abgeleitet werden 224 • Gewißheit dürfte zumindest darin bestehen, daß Ulnfangreiche Baumaßnahmen sicherlich stets zur Annahme eines Gewerbebetriebs führten und daß der Austausch von Fenstern, deren Holzrahmen im Laufe der Jahre verwittert und undicht geworden sind, durch Fenster mit Kunststoffrahmen noch eine unerhebliche Modernisierungsmaßnahme darstelltm. Als erhebliche Modernisierungsmaßnallmen werden dagegen bauliche Veränderungen angesehen, um die Voraussetzungen für die Erteilung der Abgeschlossenheitsbescheinigung gemäß § 32 Abs. 2 Nr. 2 WEG zu erfüllen oder um die Anzahl der vorhandenen Wohnungen zu erhöhen oder zu vermindern, ebenso wie der Einbau von isolierverglasten Fenstern,

218

BFH (Urt. v. 17.03.1981- VIII R 24/79), n.v.

~~: BFH (Urt. v. 19.12.1979 -I R 119/79), n.v.

BFH (Urt. v. 24.11.1981 - VIII R 99/81), n. v.

~~~ BFH (Urt. v. 10.08.1983 - I R 120/80), BStB11984, 137 (140).

Curtius-Hartung. StBJb 1983/84, II (18); o.V., HFR 1984, llO (lll); Zacharias/Rinnewitz, FR 1984, 377 (382). 223 Dedner, BB 1984, 1279 (1280); LittmanniBitz, EStR, § 15 Rn. 133. 224 Reichei, NWB F. 3, 6313 (6315). 225 Friele/Spiegels, StBp 1983, 193 (196); Curtius-Hartung. StBJb 1983/84, 11(18).

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

Modernisierung der sanitären Anlagen USW. 226 . § 82 e EStDV in der bis zum 30. Juni 1983 geltenden Fassung soll Hinweise darauf enthalten, welche Maßnahmen als Modernisierungsmaßnahmen in Betracht kommen (z.B. neue Heizungs- und Warmwasseranlagen, neuzeitliche sanitäre Anlagen, neue elektrische Brennstellenanschlüsse)227. Andererseits wird darauf verwiesen, daß zwischen Instandsetzungstätigkeiten und Modernisierungsmaßnahmen kein Ausschlußverhältnis besteht. Entscheidend könne nur die tatsächliche Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Falles sein228 • Aufgrund der derzeitigen Rechtsunsicherheit wird allgemein empfohlen, wertschöpfende Verwertungshandlungen dem Erwerber zu überlasssen229 • Der Veräußerer sollte dabei auch von der Gestaltung absehen, dem Erwerber allein die tatsächliche Durchführung der Verwertungshandlungen zu übertragen. Solange der Bauherr auch nur die eigentlichen Verwertungshandlungen vorbereite oder einleite, um doch noch die Wertsteigerung zu realisieren, werde er so behandelt, als habe er selbst die eigentlichen Verwertungshandlungen vorgenommen. Bei einer Beschränkung auf den reinen Verkauf müsse der Bauherr zwar regelmäßig auf die Wertsteigerung verzichten. Der Steuerpflichtige sollte aber beachten, daß es keinen Sinn habe, wenn er wertschöpfende Verwertungshandlungen mit der Folge eines höheren Veräußerungsgewinnes vornehme, jedoch dieses Mehrergebnis durch die Besteuerung als gewerblichen Gewinn ggf. mehr als aufgezehrt werde 23O . Abweichend von dieser Einschätzung der Rechtslage wollen andere wiederum durchaus Argumentationsspielraum zugunsten des veräußernden Eigentümers sehen, da heute entsprechend der gestiegenen Wohnbedürfnisse auch umfangreiche Modernisierungsmaßnahmen im Einzelfall lediglich die Verkaufsfahigkeit von Immobilien herstellen könnten. Auch ein Mehrwert für den Verkäufer brauche nicht zwingend aus einer solchen Maßnahme zu resultieren. Es könne durchaus sein, daß der Verkäufer lediglich die zuvor aufgewandten Kosten zusammen mit dem Veräußerungserlös aus der ursprünglich vorhandenen Substanz realisiere2JI . d) Die Kritik am Lösungsansatz der "erjo/gskausa/en Tätigkeit"

Nach dem Lösungsansatz der "erfolgskausalen Tätigkeit", wie er sich aus den obigen Ausführungen ergibt, wird das Überschreiten der Grenze von priva226

Söffing, StKongRep 1984, 101 (\04); Orutering, BB 1985, 1971 (1972/3). § 15 Rn. 133; ders., FR 1991,438 (440). ZachariasIRinnewitz, FR 1984,377 (382). Curtius-Hartung, StBJb 1983/84, 11 (18); o.V., HFR 1984, 110 (111); Littmarm/Bitz, EStR. § 15 133. ZachariaslRinnewitz, FR 1984,377 (382). Irrgang/Düring, DB 1984,2161 (2165).

227 Littmann/Bitz, EStR. 228 229

Rn.

230 2Jl

IV. Bisherige Lösungsansätze ruT den Einzelfall

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teT VennögensverwaItung zu gewerblicher Betätigung jedenfalls dann bejaht, wenn sich ein Steuerpflichtiger nicht auf den bloßen Verkauf des erworbenen bebauten oder unbebauten - Grundstücks beschränkt, sondern zuvor durch zusätzliche Maßnahmen ein in seinem Wesen verändertes Wirtschaftsgut schafft und sich zu diesem Zweck zusätzlich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt232. Werden durch Baurnaßnahmen - im weitesten Sinne - neugeschaffene Werte am Markt in Geld umgesetzt, so deutet dieses auf eine gewerbliche Tätigkeit hin233 • Dagegen liegt private Vennögensverwaltung vor, wenn im wesentlichen nur die Werte realisiert werden, die die Grundstücke durch die tatsächliche Entwicklung ohnehin erreicht hatten, selbst wenn unerhebliche zusätzliche Aktivitäten zum Zwecke des Verkaufs vorgenommen werden234• Die schädlichen zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen bei der Veräußerung unbebauter oder bebauter Grundstücke können aber nicht i~oliert gesehen für das Überschreiten des Rahmens einer privaten Grundstücksverwaltung maßgeblich sein. Sie müssen in einem inneren Zusammenhang mit dem Verkauf des Grundstücks stehen, um mit diesem Vorgang gemeinschaftlich beurteilt werden zu können. Daher wird allgemein gefordert, daß ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Vornahme der zusätzlichen Verwertungsmaßnallme und dem Verkauf vorliegtm. Schon hieraus ergibt sich, daß für die Abgrenzung zwischen privater Grundstücksverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel ein alleiniges Abstellen auf das Kriterium der "erfolgskausalen Tätigkeit" nicht möglich ist. Hinzu kommt, daß es für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nach diesem Lösungsansatz streng genommen schon ausreicht, wenn nur ein Objekt nach der Vornahme zusätzlicher Verwertungsmaßnahmen verkauft wird. Dieses widerspräche aber dem in § 23 EStG niedergelegten Grundsatz des Einkommensteuerrechts, daß einmalige Grundstücksverkäufe nur als Spekulationsgeschäfte besteuert werden dürfen und ansonsten in die steuerfreie Privatsphäre fallen 236 • Außerdem erfordert ein Handel eine gewisse Umschlagshäufigkeit, die jedenfalls durch den Verkauf von nur einer oder von zwei Immobilien nicht erreicht wird237 .

vgl. BFH (Urt. v. 17.03.1991 - VIII R 24/79), n.v.; BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 130-131/87), BFH/NV 1989, 102 (103). 233 BFH (Urt. v. 10.04.1986 - IV R 200/83), BFH/NV 1988, 154 (156). 234 BFH (Urt. v. 28.01.1988 - IV R 2/85), BFHlNV 1989, 580 (583); dieses zeigt deutlich auch das Urteil des BFH (Urt. v. 20.09.1995 - X R 34-35/93), BFH/NV 1996, 302 (304), wo die Annahme der privaten Vennögensverwaltung damit begründet wird, daß der Steuerpflichtige die ..Wertsteigerung~~~ance" von vornherein bei der Entfaltung zusätzlicher Aktivitäten ..aus der Hand gegeben" hatte. BFH (Urt. v. 24.11.1981 - VIII R 99/81), n.v.; BFH (Urt. v. 10.08.1983 - I R 120/80), BStBI II 1984,137 (139); Reichei, NWB F.3, 6313 (6319); siehe auch Seite 114/115 und 120. 236 Siehe Seite 34/35. 237 Siehe Seite 141-146. 232

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

Der entscheidende Gru,nd gegen das alleinige Abstellen auf das Kriterium der aktiven erfolgskausalen Arbeitstätigkeit, das sich in den genannten zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen niederschlägt, liegt aber darin, daß hierdurch nur das Berufsbild des gewerblichen Grundstückshandels i.w.S. erfaßt werden kann. Denn es werden nur solche Verkäufe als gewerblich angesehen, bei denen zuvor Mittel investiert wurden, die zu einem neuen, in seiner Art anderen Wirtschaftsgut und einer damit verbundenen Wertsteigerung führen. Dieser Umstand, daß der Verkauf lediglich das Ende eines Herstellungsvorgangs darstellt. kennzeichnet gerade den gewerblichen Grundstücksbearbeiter38 • Dagegen bleiben alle sonstigen Verkäufe, auch wenn sie in erheblichen Ausmaß stattfinden, nach dem Lösungsansatz der erfolgskausalen Arbeitstätigkeit private Vermögensverwaltung, sofern sich der Verkäufer auf die für den bloßen Verkauf erforderlichen Maßnahmen beschränkt. Es ist aber unstreitig, daß auch deljenige, der allein laufend bebaute oder unbebaute Grundstücke ohne vorherige zusätzliche Verwertungsmaßnahmen veräußert, ebenfalls gewerblich tätig wird. Eine solche Tätigkeit entspricht dem Berufsbild des klassischen Handels mit Immobilien, dem gewerblichen Grundstückshandel i.e.S. 239 • Hinzu kommt, daß jeder steuerbaren Tätigkeit - auch der privaten Vermögensverwaltung i.S.d. §§ 2 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG - eine Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen zugrundeliegt und daller das Abstellen auf eine spezielle erfolgskausale Tätigkeit in der Abgrenzungsfrage schon aus diesem Grund nicht entscheidend weiterführen kann 24O • Demnach bleibt festzuhalten, daß das Kriterium der aktiven erfolgskausalen Arbeitstätigkeit bzw. der Vornahme zusätzlicher Verwertungsmaßnahmen zwar das entscheidende und kennzeichnende Merkmal eines gewerblichen Grundstückshandels i.w.S. ist, aber für sich gesehen selbst in dieser Fallgruppe nicht ausreicht, um einen Gewerbebetrieb zu begründen. Wichtiger aber ist. daß der gewerbliche Grundstückshandel i.e.S. überhaupt nicht erfaßt, dessen Existenz sogar von der hier dargestellten Theorie ausgeschlossen wird. Somit ist das alleinige Abstellen auf die aktive erfolgskausale Tätigkeit für die Abgrenzung der privaten Grundstücksverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel abzulehnen241 •

Siehe Seite 97. Siehe Seite 96; BFH (Urt. v. 08.07.1982 - IV R 20/78), BStBI 11 1982,700 (705); Woemer, BB 1973,1527 (1530); SclunidtlSclunidt., EStG, § 15 Anm. 11 a; Obermeier, NWB F.3, 6851 (6858). 240 Vgl. ausfllhrlich Bayer, BB 1988, 1 ff., 141 ff. (146), 213 ff. 241 So auch Weber, Gewerbebetrieb, 230, und Sclunidt-Liebig. Gewerbe, 34. 238 239

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

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2. Die "Verkaufsabsicht" als Lösungsansatz Eine Vielzahl von Stimmen - verstärkt gerade in der jüngsten Rechtsprechung und Literatur - wollen nicht mehr auf eine "erfolgskausale Arbeitstätigkeit", sondern auf die "Verkaufsabsicht" des Steuerpflichtigen als ausschlaggebendes Kriterium fiir das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels abstellen. a) Die Bedeutung der Verkaujsabsicht In der Rechtsprechung, die sich des Terminus der Verkaufsabsicht bedient, hieß es ursprünglich - noch vor Einfiihrung des zusätzlichen Merkmals des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung -, daß die Errichtung von Häusern zum Zwecke späterer Vermietung regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit darstelle. Andererseits begründe deljenige, der eine Wohnanlage mit einer Vielzahl von Eigentumswohnungen in der Absicht errichte, sie an verschiedene Erwerber zu veräußern, einen Gewerbebetrieb; er überschreite die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung242 • Ein erst nach Erstellung der Wohnanlage gefaßter Entschluß, die zunächst beabsichtigte Vermietung von Wohnungen aufzugeben und die Wohnungen zu veräußern, schließe allerdings eine gewerbliche Tätigkeit nicht aus. Was einer Betätigung in diesen Fällen das Gepräge eines Gewerbebetriebes verleihe, sei nicht so sehr der Bau der Wohnanlage als vielmehr die Verwertung der Wohnungen durch Verkauf. Der Umstand, daß die Veräußerungsabsicht nicht von Anfang an bestanden habe, sondern erst im Laufe des Bauvorhabens gefaßt worden sei, sei unerheblich 243 • Es ist demnach nicht von ausschlaggebender Bedeutung, daß ein Steuerpflichtiger zunächst beabsichtigt hat, ein gesamtes Baugelände zu bebauen und die Gebäude zu vennieten. Indem er diese Absicht aufgibt und sich fiir die Veräußerung der bebauten und unbebauten Grundstücke und damit fiir die Verwertung der Vermögenssubstanz durch Umschichtung entschließt, beginnt er nach dieser Auffassung eine Tätigkeit, die den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreitee 44 • In einem noch früheren Urteil war der BFH der Auffassung, daß auch die in größerem Umfang und mit Fremdmitteln betriebene Errichtung von Häusern durch Architekten fiir sich allein keinen Gewerbebetrieb begründe, wenn die Häuser zur späteren Vennietung bestimmt seien. Anders sei es aber, wenn die

BFH (Urt. v. 21.06.1979 - IV R 103/76), n.v.; Abschnitt 137 Abs. 6 Satz 7 EStR; Hofbauer, BB 1969,666 (671/2). 243 BFH (Urt. v. 15.12.1971 - IR 179/68), BStBI " 1972,279 (280); Brockhoff, DStR 1972,528 P28). 44 BFH (lIrt. v. 29.03.1973 -I R 90-91171), BStBI" 1973,682 (684). 242

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

Häuser in der Absicht errichtet würden, sie später zu veräußern. In diesem Fall sei der Architekt Gewerbetreibender45 • Das FG Saarland charakterisiert den wesentlichen Unterschied zwischen der privaten und der gewerblichen Grundstücksbearbeitung in der Weise, daß der Gewerbetreibende im Gegensatz zur Privatperson Grundstücke von vornherein in der Absicht anschaffe, diese nach der Bebauung zu veräußern 246 • Die Bedeutung der Verkaufsabsicht war demnach ursprünglich - wie der Ansatzpunkt der "erfolgskausaien Arbeitstätigkeit" - auf die Fälle des gewerblichen Grundstückshandels Lw.S. beschränkt, konkret sogar ausschließlich auf die FallgestaItung der Erstellung und Veräußerung von Wohngebäuden.

aa) Die Vermutung der zumindest bedingten Verkaufsabsicht

Die jüngste Rechtsprechung - ausgehend vom III. Senat des BFH - tendiert dagegen seit Ende 1987 dazu, bei allen Immobilienveräußerungen, also auch bei der Veräußerung unbebaut oder bebaut erworbener Grundstücke ohne zusätzliche Verwertungsmaßnallmen (der Fallgruppe des gewerblichen Grundstückshandels Le.S.), die Verkaufsabsicht als entscheidendes Kriterium des Überschreitens der privaten Vennögensverwaltung anzusehen. Danach reicht der bloße Verkauf von Immobilien noch nicht aus, um über die Grenze der privaten VennögensverwaItung hinauszugehen. Der Verkauf selbst falle nämlich noch nicht aus dem Rahmen der privaten Vennögensverwaltung, wenn es lediglich um den Verkauf langjährig durch Fruchtziehung genutzter Objekte als Endpunkt der privaten VennögensverwaItung gehe. Der gewerbliche Grundstückshandel komme vielmehr in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer die Immobilien zuvor gekauft oder selbst errichtet habe und sie im Zusammenhang damit veräußere. Dabei komme es - ebenso wie bei dem Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht - für den Zusammenhang nicht darauf an, daß schon bei Kauf bzw. Errichtung der Immobilie eine feste Verkaufsabsicht bestanden habe. Der Kauf bzw. die Errichtung und der Verkauf müßten nur zeitlich so eng miteinander verbunden sein, daß sie noch im Zusammenhang zu sehen und zu beurteilen seien. Denn die innere Einstellung beim Kauf bzw. bei der Errichtung könne wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden. Entscheidend sei daller der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Kauf bzw. Errichtung und Verkauf. Bestehe ein solcher Zusammenhang, zwinge dieses nach den Regeln

245 BFH (Urt. v. 16.01.1969 - IV R 34/67), BStBI " 1969. 375 (376); Grieger, BB 1967, 1276 P277); Hofbauer. BB 1969.666 (671). 46 FG Saarland(Urt. v. 11.02.1983 - I 642-643/81). EFG 1983.247 (248).

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

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der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung, daß beim Kauf bzw. der Errichtung zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden habe, auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet gewesen sei 247 • Je größer aber der zeitliche Abstand werde, desto weniger sei, wenn nicht besondere äußere Umstände wie z.B. eine größere Anzahl von Erwerbs- und Veräußerungsvorgänge248 vorlägen, anzunehmen, daß der Steuerpflichtige die Grundstücke in Weiterveräußerungsabsicht erworben bzw. bebaut habe249 • bb) Die Widerlegbarkeit der Vennutung

Allerdings ist aus dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf bzw. Errichtung und Verkauf der Immobilie nur dann auf eine bereits beim Kauf bzw. bei Errichtung bestehende bedingte Verkaufsabsicht zu schließen, wenn keine eindeutigen gegenteiligen Anhaltspunkte bestehen. Der enge zeitliche Zusammenhang sei nur ein Beweisanzeichen, das durch andere Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden könne. Die bloße Behauptung, der Steuerpflichtige habe die Gebäude nicht veräußern, sondern langfristig durch Vermietung nutzen wollen, reiche fur eine Erschütterung des Beweisanzeichens nicht aus. Die innere Einstellung eines Steuerpflichtigen könne wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden. Es müsse sich daher um objektive Tatsachen handeln, die Anhaltspunkte dafur böten, daß der Steuerpflichtige beim Kauf bzw. bei der Errichtung auf keinen Fall alsbald verkaufen, sondern die Immobilien unbedingt anders als durch Verkauf habe nutzen wollen. Daß ein Steuerpflichtiger wegen schlechter Vennietbarkeit der Wohnungen 25O, wegen vorheriger Strafverfolgung aufgrund überhöhter Mietforderungen 251 , wegen bevorstehender Ehescheidung252 oder wegen Finanzierungsschwierigkeiten bzw. zu hoher fi-

BFH (Urt. v. 23.10.1987 - 111 R 275/83), BStBI II 1988,293 (295); BFH (Urt. v. 26.02.1988 - 111 R 321/84), BFHINV 1988,561 (563); BFH (Urt. v. 02.03.1990 - 111 R 75/85), BFHlNV 1991,584 (585); BFH (Urt. v. 06.04.1990 - 111 R 28/87), BStBI II 1990, 1057 (1059); BFH (Urt. v. 05.09.1990X R 107-108/89), BStBI II 1990, 1060 (1061); BFH (Urt. v. 19.12.1990 - X R 165/87), BFHINV 1991,381 (381); BFH (Urt. 12.07.1991 - 111 R 47/88), BStBI II 1992, 143 (145); BFH (Urt. v. 11.12.1991 - 111 R 59/89), BFHINV 1992, 464 (466). 248 BFH (Urt. v. 17.02.1993 - X R 108/90), BFHINV 1994,84 (86). 249 BFH (Beseh!. v. 02.09.1991 - XI R 21/91), BStBI II 1993,668 (670/1). 250 BFH (Urt. v. 02.03.1990 - IV R 75/85), BFHlNV 1991, 584 (585); BFH (Urt. v. 11.12.1991 - 111 R 59/89), BFHINV 1992, 464 (467). 251 BFH (Urt. v. 12.07.1991 - 111 R 47/88), BStBI II 1992, 143 (145). 252 BFH (Urt. v. 04.06.1992 - IV R 79/91), BFHINV 1992, 809 (811). 247

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D. Das Überschreiten der privaten VennögensvelWaltung

nanzieller Belastungen253 zur Veräußerung gedrängt worden sei, biete keine derartigen Anhaltspunkte. Der bloße Anlaß für den Verkauf sage noch nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine bedingte Verkaufsabsicht gehabt habe. Die Annahme einer bedingten Verkaufsabsicht bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf bzw. Errichtung und Verkauf von Immobilien könne daher nur durch solche objektiven Umstände erschüttert werden, die unabhängig vom konkreten Anlaß für den Verkauf darauf hindeuteten, daß der Steuerpflichtige beim Kauf noch keine - auch keine bedingte - Absicht zum Verkauf gehabt habe 254 . (1) Der Abschluß ltingerjristiger Mietvertrtige

Eine auch nur bedingte Verkaufsabsicht wird vom BFH verneint, wenn der Steuerpflichtige ein Mietwohnhaus errichtet, die Wohnungen zunächst auf fünf bis zehn Jahre vennietet, dann in Eigentumswohnungen umwandelt und diese in engem zeitlichen Zusammenhang mit der ursprünglichen Errichtung verkauft. Denn die Wohnungen seien nach ihrer Fertigstellung durch die Vennietung nur noch eingeschränkt zur Veräußerung verwertbar gewesen. Zwar hindere die Vennietung einer Wohnung deren Verkauf rechtlich nicht, sie erschwere ihn aber wegen des Eingreifens der Mieterschutzvorschriften des BGB. Der Mieter könne nach § 556 a BGB der Kündigung eines Mietverhältnisses über Wohnraum widersprechen, wenn die vertragsgemäße Beendigung des Mietverhältnisses eine Härte bedeuten würde, die auch unter Würdigung der berechtigten Interessen des Vennieters nicht zu rechtfertigen sei. Unter denselben Umständen könne er gemäß § 556 b BGB die Verlängerung eines befristeten Mietverhältnisses verlangen. Nach der Kündigungsschutzvorschrift des § 564 b BGB könne der Vennieter regelmäßig nur dann kündigen, wenn er ein berechtigtes Interesse an der Beendigung des Mietverhältnisses habe. Als berechtigtes Interesse in diesem Sinne gälten nach § 564 b Abs. 2 Nr. 1-3 BGB schuldhafte, nicht unerhebliche Vertragspflichtverletzungen seitens des Mieters, Eigenbedarf des Vennieters und Hinderung einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung, wobei die Umwandlung in Wohnungseigentum ausdrücklich ausgenommen sei. Zudem könne der Mieter eine Herausgabe der Wohnung

BFH (Urt. v. 06.04.1990 - III R 28/87). BStBI 11 1990, 1057 (1059); FG DOsseldorf (Urt. v. 14.01.1987 - V 184/84). EFG 1987,403 (404); BFH (Urt. v. 07.03.1996 - IV R 2/92), 369 (373). 254 BFH (Urt. v. 12.07.1991 -11 R 47/88). BStBIII 1992. 143 (145); BFH (llrt. v. 11.12.1991- III R 59/89). BFHlNV 1992.464 (467); BFH (llrt. v. 21.05.1993 - VIII R 10/92). BFHINV 1984, 94/95; BFH (Urt. v. 24.11.1981 - VIII R 99/81). n.v.; BFH (llrt. v. 28.01.1984 - IV R 2/85). BFHlNV 1989, 580 (582); BFH (Urt. v. 20.09.1995 - X R 34-35/93). BFHINV 1996.302 (303). 253

IV. Bisherige Lösungsansätze filr den Einzelfall

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durch die Inanspruchnahme von Räumungsschutz nach §§ 721, 794 a ZPO erheblich verzögern 255 • Die Mietverträge dürften aber nicht nur geplant sein, sondern müßten tatsächlich durchgeführt werden. Eine andere Beurteilung könne auch dann eingreifen, wenn Mietverträge abgeschlossen würden, die für den Eigentümer besonders günstig seien, da durch solche Verträge der Wert eines Objekts für einen auf Fruchtziehung durch Vennietung und nicht durch Selbstnutzung bedachten KapitalanIeger erst recht steige256 . Ebenso werde die Vennutung einer bedingten Verkaufsabsicht - zumindest bis in das Jahr 1991 - nicht dadurch widerlegt, daß Mietverträge mit einem gewerblichen Zwischenvennieter geschlossen worden seien. Denn nach der Rechtsprechung des BGff57 seien die Mieterschutzvorschriften des BGB auf das Mietverhältriis zwischen Vennieter und gewerblichem Zwischenmieter nicht anwendbar. Nach Beendigung des zwischen Vennieter und Zwischenvennieter bestehenden Mietverhältnisses könne der Vennieter nach § 556 Abs. 3 BGB vom Endmieter die Räumung der Wohnung verlangen. Auf die Vorschriften der §§ 556 a-c, 564 b BGB könnte sich der Endmieter nach der bis zum Jahr 1991 herrschenden Rechtsprechung nur dann berufen, wenn er bei Vertragsschluß nicht gewußt habe, daß sein Vertragspartner nicht Eigentümer der Wohnung gewesen sei. Erst Entscheidungen des BGH258 und des BVerfG259 im Jahr 1991 hätten eine Verbesserung des Mieterschutzes beim Endmieter gebracht. Das Interesse des Zwischenmieters an der Fortsetzung des Mietverhältnisses sei mit dem des Endmieters, dem die Wohnung als Mittelpunkt der Lebensinteressen diene, nicht vergleichbar. Da er in der Regel keine Schwierigkeiten haben werde, neue Wohnungen zur Weitervennittiung zu finden, werde er auch zur einverständlichen Auflösung eines befristeten Mietverhältnisses bereit sein. Die Endmieter könnten zumeist kurzfristig zur Räumung ihrer Wohnungen veranlaßt werden. Zudem diene die vorübergehende Zwischenvennietung an einen gewerblichen Zwischenvennieter dem Ziel, die beim Bau des Hauses angefallene Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 i.Y.m. § 9 Abs. 2 UStG als Vorsteuer abzuziehen 260 .

255 BFH (Urt. v. 28.09.1987 - III R 46/84), BStBI 11 1988,65 (66); BFH (Urt. v. 12.07.1991 - III R 47/88), BStBI 11 1992,143 (145); BFH (LJrt. v. 18.09.1991 - XI R 23/90), BStBI 11 1992, 135 (13617); BFH (Urt. v. 11.12.1991 - III R 59/89), BFHINV 1992,464 (467); BFH (Urt. v. 21.05.1993 - VIII R 10/92), BFHINV 1994,94 (95); BFH (LJrt. v. 04.06.1992 - IV R 79/91), BFHlNV 1992, 809 (810/1); BFH (Urt. v. 07.12.1995 - III R 24/92), BFHINV 1996,606 (608); Günther, StW 1988,206 (207); Ehlers, DStR 1989,729 (731). 256 BFH (Urt. v. 24.11.l981 - VIII R 99/81), n.v.; BFH (Urt. v. 28.09.1987 - III R 46/84), BStBI 11 1988,65 (66). 257 BGH (Beschl. v. 21.04.1982 - VIII ARZ 16/81), BGHZ 84, 90 (94-101). 258 BGH (Urt. v. 20.03.1991 - VIII ARZ 6/90), NJW 1991, 1815 (1816/7). 259 BVerfG (Beschl. v. 11.06.1991 - 1 BvR 538/90), NJW 1991,2272 (2272/3). 260 BFH (Urt. v. 04.06.1992 - IV R 79/91), BFHINV 1992,809 (810/1),

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltullg

Für den IV. Senat des BFH ist zudem maßgeblich, ob der Steuerberechtigte selbst - nach Erwerb oder Bebauung - die langfristigen Mietverträge abschließt oder ob diese Verträge von den Vorbesitzern übernommen wurden. Allein das Bestehen langfristiger Mietverhältnisse im Zeitpunkt des Erwerbs sage nichts daruber aus, ob der Erwerber das erworbene Gebäude zu Mietzwecken nutzen oder bei sich bietender Gelegenheit günstig weiterverkaufen wolle. Vielmehr sei es gerade bei Mehrfamilienhäusern typisch, daß diese im Zeitpunkt des Erwerbs an vorwiegend langjährige Mieter vermietet seien 261 • Eine Vermietung von bis zu runf Jahren wird von der Rechtsprechung als grundsätzlich als nicht langfristig eingestuft. Ebenso kommt dem Abschluß von unbefristeten Mietverträgen nicht die Indizwirkung zu, wie sie nach den oben dargestellten Grundsätzen rur den Abschluß von runf- bis zehnjähirgen Zeitmietverträgen gilt. Denn solche auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträge seien nach Maßgabe der §§ 564 Abs.2, 565 BGB grundsätzlich kündbar, auch wenn bei Mietverhältnissen über Wohnräume in § 564b BGB eine Kündigung Erfolg verspreche262 • Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist der Vermietung im Sinne einer Fruchtziehung gleichgestellt. Sofern eigengenutzte Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb bzw. der Bebauung veräußert werden, kommt es entscheidend auf die Darlegung offensichtlicher Sachzwänge wie z.B. beruflich bedingter örtlicher Veränderungen, Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung, größerer Platzbedarf durch Familienzuwuchs, Trennung der Eheleute oder anderer plausibler privater Grunde an 263 • (2) Sonstige Umstände

Auch bei der Bebauung eines im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und nicht entgeltlich erworbenen Grundstücks mit Eigentumswohnungen, die vor der Veräußerung zwei Jahre lang durch den Steuerpflichtigen selbst bewohnt wurden, wird die Annahme einer bedingten Verkaufsabsicht abgelehne64 • Abweichend von der oben dargestellten Auffassung hat der IV. Senat des BFH in einem Urteil aus dem Jahre 1988 die Auffassung vertreten, daß eine Verkaufsabsicht nicht vorliegt, wenn erstinstanzlich festgestellt wurde, daß der BFH (Urt. v. 08.02.1996 - IV 28/95), BFHINN 1996,747 (749). BFH (lIrt. v. 23.04.1996 VIII R 27/94), BFHINN 1997, 170 (172/3). 263 BFH (lIrt. v. 23.04.1996 - VIII R 27/94), BFHINN 1997, 170 (172/3). 264 BFH (Urt. v. 19.12.1990 - X R 165/87), BFHlNV 1991,381 (382); BFH (lIrt. v. 12.07.1991 - III R 47/88), BStBt 11 1992, 143 (145); BFH (Urt. v. 11.12.1991 - III R 58/89), BFHINV 1992,464 (467); BFH (Urt. v. 21.05.1993 - VIII R 10/92), BFHINV 1994, 94 (95); aA BFH (lIrt. v. 18.09.1991 - XI R 23/90), BStBI 11 1991, 135 (13617); BFH (Urt. v. 04.06.1992 - IV R 79/91), BFHINV 1992, 809 (810).

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262

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

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Steuerpflichtige ein Mietwohnhaus nach der Anschaffung behalten und eine Wohnung selbst beziehen wollte, es dann aber doch in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb veräußerte 265 • Das FG München hat sogar ausgeführt, daß jede Vennietung - auch bei relativ kurzer Laufzeit der Mietverträge - die Veräußerung erschwere und daher die Annahme einer Verkaufsabsicht ausschließe266 • b) Die Feststellung der Verkauftabsicht Da die subjektive Willensrichtung des Steuerpflichtigen EnnittIungen nur schwer zugänglich ist, kommt - wie schon oben ausgeführt - für die Feststellung des Kriteriums der "Verkaufsabsicht" den objektiven Beweiszeichen ein erhebliches Gewicht zu. Habe der Steuerpflichtige objektiv eine Anzahl von Tätigkeiten entfaltet, die, wenn sie auf den endlichen Verkauf abgezielt hätten, eine gewerbliche Tätigkeit darstellten, so müßten schon sehr gewichtige Gründe nachgewiesen werden, die dafür sprächen, daß bestimmte Tätigkeiten nicht im Hinblick auf den schließlich realisierten Erfolg entfaltet worden seien267• Die Ansicht, daß die bei der Verkaufsabsicht ausschlaggebende subjektive Willensrichtung nur schwer nachweisbar ist und daher den objektiven Beweisanzeichen besondere Bedeutung zukommt, wurde mehrfach bestätige68 • Ob jemand zu einem rechtlich maßgeblichen Zeitpunkt bestimmte subjektive Vorstellungen hätte, lasse sich naturgemäß nur aus äußerlich erkennbaren Umständen und damit verknüpften Regeln der allgemeinen Lebenserfahrung ableiten. Bestreitet der Steuerpflichtige in der Revisionsinstanz die ihm unterstellte Veräußerungsabsicht und sagt für die Absicht der Vermögensanlage aus, dann versucht die Revision nach Auffassung des BFH an die Stelle der Tatsachenwürdigung des Finanzgerichtes eine andere Tatsachenwürdigung zu setzen. Dieses sei jedoch in der Revision unzulässig, wenn zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben seien und die Tatsachenwürdigung des Finanzgerichts weder gegen Denkgesetze noch gegen Regeln der allgemeinen Lebenserfahrung verstieße 269 • Der Senat sei vielmehr an diese Würdigung gemäß § 118 Abs. 1 FGO gebunden 270 • 265 BFH (Urt. v. 28.04.1988 -IV R 130-131186), BFHINV 1989, 102 (102); siehe auch BFH (Urt. v. YJ;.07.1982 -IV R 83/80), n.v. . FG München (Urt. v. 19.07.1989 - 1 K 1105/85), EFG 1990, 108 (109). 207 BFH (Urt. v. 25.07.1968 -IV R 17/67), BStBt" 1968,655 (656); BFH (Ort. v. 16.01.1969 -IV R ?~67), BStBl" 1969,375 (376); Schmidt-Liebig, StuW 1977,302 (313). BFH (Urt. v. 21.06.1979 -IV R 103/76), n.v.; BFH (Urt. v. 24.11.1981 - VIII R 99/81), n.v.; BFH (Ort. v. 28.06.1984 -IV R 156/81), BStBt " 1984,798 (800); BFH (Ort. v. 28.09.1987 -111 R 46/84), BStBt " 1988,65 (66); FG München (lJrt. v. 19.07.1989 - I K 1105/85), EFG 1990, 108 (108); tl~fbauer, BB 1969, 666 (672). BFH (lJrt. v. 12.01.1983 -IV R 154/80), n.v. 270 BFH (Urt. v. 11.04.1989 - VIII R 266/84), BStBt " 1989,621 (623).

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltullg aa) Das Abstellen auf den zeitlichen Zusammenhang

Als das entscheidende und grundsätzlich auch einzige Indiz für eine Verkaufsabsicht wird der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb bzw. Errichtung und Veräußerung der Immobilie genanne 71 • Bei einem solchen engen zeitlichen Zusammenhang liege es nahe, daß von vornherein bei Erwerb oder Errichtung des Objektes zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden habe, es sei denn, es lägen eindeutige gegenteilige Anhaltspunkte vor. Daneben könne aber auch eine ständige Wiederkehr gleichartiger Geschäfte ein Beweisanzeichen dafür bilden, daß die einzelnen Grundstücke bereits in der Absicht der Wiederveräußerung erworben worden seien. Der kurze Zeitabstand zwischen Erwerb und Veräußerung begründe nach den Regeln der Lebenserfahrung eine Art Beweis des ersten Anscheins dafür, daß der Erwerb bereits in der Absicht der alsbaldigen Wiederveräußerung stattgefunden habe272 • Eine Veräußerungsabsicht, die wegen des objektiven Umstandes der zeitnahen Veräußerung schon für den Fertigstellungszeitpunkt eines Objektes anzunehmen ist, wird durch erst später erkennbare nachteilige Entwicklungen (ungünstige Mietverträge, schwierige Hausverwaltung, nachträgliche Baupreisforderungen) nicht in Frage gestellt. Solche nachteiligen Entwicklungen könnten Steuerpflichtige allenfalls in ihrer Veräußerungsabsicht bestärken273 • bb) Der kurzfristige Bereich - Die Fünf-Jahres-Grenze

Eine ausreichende zeitliche Verflechtung wurde von der Rechtsprechung ursprünglich abgelehnt bei einer Nutzungsdauer von 7, 8 und 12 Jahren274 , 9-11 Jaluen275 und 13 Jahren276 • Hier lägen so lange Zeiträume zwischen Erwerb und Veräußerung, daß insoweit von einem Grundstückshandel nicht gesprochen werden könne 277 bzw. die Vennutung einer Verkaufsabsicht verneint werden müsse 278 • Dagegen wird ein Zeitraum von bis zu fünf Jahren 279 bzw. nicht mehr

BFH (Urt. v. 23.10.1987 - III R 275/83), BStBI II 1988,293 (295); BFH (Urt. v. 26.02.1988 - III R 321/84), BFHINV 1988, 561 (563); BFH (lJrt. v. 06.04.1990 - III R 28/87), BStBI II 1990, 1057 (1058); BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBI I 1990,884 (886 Tz. 17-20); Söffing, NWB F.3, 6755 (6756); StreckiSchwedhelm, DStR 1988, 527 (530); SchmidtlSchmidt, EStG, § 15 Anm. 11 a, 12 b; dagegen halten es Säffing in Lademann/SöffingIBrockhoff, EStG; § 15 Rn. 129, und BllImichlStuhrmann, EStG § 15 Rn. 127, gerade bei einem engen zeitlichen Zusanunenhang zwischen Anund Verkauf filr unerheblich, ob schon beim Grundstückserwerb eine Veräußerungsabsicht bestanden hat. 272 BFH (lJrt. v. 28.06.1984 - IV R 156/81), BStBI II 1984,798 (800). 273 BFH (lJrt. v. 24.11.1981 - VIII R 99/81), n.v. 274 FG Berlin (lJrt. v. 17.09.1980 - VI 53/80), EFG 1981,398 (399). 275 BFH (lJrt. v. 29.03.1973- I R 153171), BStBI II 1973,661 (663). 276 FG Köln (lJrt. v. 21.10.1986 - V K 87/83), EFG 1987,21 (22). 277 FG Berlin (lJrt. v. 17.09.1980 - VI 53/80), EFG 1981,398 (399). 278 BFH (lJrt. v. 29.03.1973 - IR 153171), BStBI II 1973,661 (663). 271

IV. Bisherige Lösungsansätze flir den Einzelfall

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als fünf Jaluen 280 als genügend angesehen, um eine zusammenfassende Beurteilung zu rechtfertigen. In der Literatur hat sich allgemein die Auffassung durchgesetzt, daß - da Grundstückgeschäfte nicht von "heute auf morgen" abgeschlossen würden - ein Zeitraum von bis zu fünf Jahren noch als eng angesehen werden kann 281 • Die zeitliche Verflechtung wird neuerdings in Abweichung von der früher üblichen Formel (Anschaffung bzw. Bebauung) auf den Zusammenhang zwischen der Anschaffung des Grundstücks bzw. späteren zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen (insbesondere Bebauung) an diesem Grundstück und der Veräußerung bezogen282 • In einem finanzgerichtlichen Urteil findet sich ebenfalls hinsichtlich des Ansatzpunktes für die Berechnung der zeitlichen Verflechtung die beachtenswerte Aussage, daß eine enge Relation zwischen Erwerb bzw. Anschaffung und einer etwaigen Wertschöpfung im Rahmen und zum Zwecke der Weiterveräußerung sowie der schließlich erfolgten Veräußerung die gewerbliche Tätigkeit eines eigentlichen Grundstückshändlers ausmache 283 • Auf dieser Linie liegt es auch, wenn der BFH betont, daß der für die Annahme eines Gewerbebetriebes bedeutsame enge zeitliche Zusammenhang zwischen der Errichtung und der Veräußerung von Eigentumswohnungen bestehen müsse. Sei dieser gegeben, so komme es auf den - evtl. schon lange zurückliegenden - Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks nicht an284 • Demnach werden auch die vor der Veräußerung entfalteten Tätigkeiten bei engem zeitlichen Zusammenhang strenger beurteilt. Die bei einer längeren Besitzdauer unschädliche bloße Parzellierung beim Verkauf unbebauter Grundstücke könnte bei Veräußerung innerhalb von fünf Jahren bereits zur Annahme eines Gewerbebetriebs führen. Dementsprechend führe auch die Umwandlung eines Mietwohnhauses in Eigentumswohnungen und deren Verkauf dann zur Annahme einer gewerblichen Betätigung, wenn der Eigentümer das Mietwohnhaus innerhalb der letzten fünf

BFH (Urt. v. 23.10.1987 - 111 R 275/83), BStBI 11 1988,293 (296); BFH (Urt. v. 26.02.1988 - 111 R 321/84), BFHINV 1988, 561 (563); FG Niedersachsen (Urt. v. 20.04.1988 - VIII 505/84), EFG 1988,578 (579); FG Berlin (Urt. v. 30.03.1989 -IV 129/87), BStBI 11 1990, 1057 (1058). 280 BFH (lIrt. v. 14.03.1989 - VIII R 96/84), BFHINV 1989, 784 (786); BFH (Urt. v. 22.03.1990 -IV R 23/88), BStBI 11 1990, 637 (638); BFH (lIrt. v. 05.09.1990 - X R 107-108/90), BStBI 11 1990, 1060 (1061); BFH (Urt. v. 19.12.1990 - X R 165/87), BFHINV 1991,381 (381); BFH (Urt. v. 13.12.1995XI R 43-45/89), BStBI 11 1996. 232 (237). 281 Sclunidt-Liebig, StuW 1977, 302 (312); Eggesiecker/Eisenach/SchUmer, FR 1981, 429 (432); Friele/Spiegels, StBp 1983, 193 (196); Krieg, INF 20/1987, IV; StrecklSchwedhelm, DStR 1988, 527 (529); Obennaier, NWB F. 3, 685 I (6856); Sclunidt/Sclunidt, EStG, § 15 Anm. I I a; BlOmich/Stuhnnann. EStG, § 15 Rn. 126; Littrnann/Bitz, EStR, § 15 Rn. BI, 132; Popp in MeyerScharenberglPopp/Woring, GewStG, § 2 Rn. 351. 282 Ehlers, DStR 1989,687 (689). 283 FG Schieswig-Hoistein (Urt. v. 03.11.1983 - 1 146/80 (IV», EFG 1984, 304 (305); siehe auch BFH (Urt. v. 24.11.1981 - VIII R 99/81), n.v. 284 BFH (Urt. v. 22.03.1990 - IV R 23/88), BStBI 11 1990,637 (638). 279

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

Jahre vor dem Verkauf der Eigentumswohnungen angeschafft habe285 • In einem solchen engen zeitlichen Zusammenhang wird ein starkes Indiz für einen gewerblichen Grundstückshandel gesehen; allerdings soll auch dieses widerlegt werden können 286 • cc) Der mittelfristige Bereich - Bis zu zehn Jahren

Einen allgemeinen Rechtssatz des Inhalts, ein gewerblicher Grundstückshandel sei bei einer Besitzdauer von mehr als fünf Jahren unter keinen Umständen mehr anzunehmen, ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH niche87 • Der X. Senat ist neuerdings der Auffassung, daß der Fünf-JahresZeitraum keine absolute Grenze bildet und daß Objekte, die nach mehr als fünf Jahren seit Errichtung veräußert werden, nicht generell außer Betracht zu bleiben haben. Die Folgen eines über fünf Jahre hinausgehenden Zeitraums seien lediglich die, daß sich die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht verringere und ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden müsse. Es müßten weitere für die Gewerblichkeit sprechende Umstände (z.B. höhere Anzahl der veräußerten Objekte, hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich) stärker hervortreten. Eine höhere Zahl von Veräußerungen verstärke den Aspekt der Umschichtung und kompensiere den loseren zeitlichen Zusammenhang288. Es sei auch dann eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, wenn aus einem zum gleichen Zeitpunkt erworbenen Immobilienbestand die ersten Verkäufe alsbald nach dem Erwerb begonnen hätten und diese Verkäufe laufend weitergeführt wurden. Dieses gelte jedenfalls dann, wenn die letzten Verkäufe die Fünfjahresgrenze nicht wesentlich überschreiten 289 • Nach Auffassung der Finanzverwaltung können, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang nicht vorliegt, bis zur zeitlichen Obergrenze von zehn Jahren nur solche Objekte berücksichtigt werden, bei denen weitere Umstände den Schluß rechtfertigen, daß im Zeitpunkt der Errichtung, des Erwerbs oder der Modernisierung eine Veräußerungsabsicht vorgelegen habe. Solche weiteren Umstände lägen beispielsweise vor, wenn ein branchenkundiger SteuerpflichIrrgangIDüring, OB 1984,2161 (2162). EggesieckerlEisenachlSchürner, FR 1981, 429 (432); IlTgangIDüring, OB 1984, 2161 (2162); Söffing, StKongRep 1984, 101 (103); Ehlers, OStR 1989,687 (689). 287 BFH (Beschl. v. 19.11.1990 - VIII B 101/89), BFHINV 1991,321 (321). 288 BFH (Urt. v. 05.09.1990 - X R 107-108/89), BStBI 11 1990, 1060 (1061); BFH (Urt. v. 18.09.1991 - XI R 23/90), BStBI 11 1992, 135 (137); BFH (lIrt. v. 17.02.1993 - X R 108/90), BFHINV 1994,84 (86). 289 BFH (Urt. v. 02.03.1990 -III R .75/85), BFHINV 1991,584 (585); BFH (Urt. v. 14.11.1995 VIII R 16/93), BFHINN 1996, 466 (467), wobei ergänzend auf die Branchennähe als zusätzliches Indiz abgestellt wird. 285

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IV. Bisherige Lösungsallsütze für den Einzelfall

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tiger innerhalb eines Zeitraums von fiinf Jahren nach der Erstellung eines Gebäudes weniger als vier, danach aber in relativ kurzer Zeit planmäßig weitere Objekte veräußere 290 . Werden Erwerb bzw. Verwertung der Grundstücke und ihre Veräußerung innerhalb von fiinf bis zehn Jahren abgewickelt (mittelfristiger Bereich), so ist auch nach Auffassung der Literatur die fiir einen gewerblichen Grundstückshandel sprechende Vermutung wesentlich schwächer als im Bereich der Kurzfristigkeit. Hier müßten andere fiir die Gewerblichkeit sprechende Merkmale - wie z.B. Anzahl der verkauften Objekte, hauptberufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen - stärker hervortreten, um nach dem Gesamtbild des Einzelfalls einen gewerblichen Grundstückshandel bejahen zu können. In diesen Fällen soll eine - von den Ausfiihrungen der Finanzverwaltung291 abgeleitete - SechsObjekt-Grenze gelten, bis zu der im mittelfristigen Bereich ein gewerblicher Grundstückshandel noch zu verneinen sei. Im Fall der Vermengung von Kurzfristigkeit und Mittelfristigkeit gelte ebenfalls die Sechs-Objekt-Grenze innerhalb eines Acht-Jahres-Zeitraums 292 • Andere Autoren lassen die Grenze der privaten Vermögensverwaltung als noch nicht überschritten gelten, wenn die Veräußerung nach einer Besitzdauer von fiinf bis zehn Jahren erfolge und die Absicht der Weiterveräußerung nicht von Anfang an bestanden habe. Das Finanzamt werde aber im Zweifel versuchen, eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht anhand objektiver Merkmale nachzuweisen. Gelinge dieses, so stehe auch eine über fiinf Jahre hinausgehende Besitzdauer der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht entgegen 293 • Andererseits wird aus der Rechtsprechung auch gefolgert, daß schon ein Zeitraum von mehr als fiinf Jahren zwischen Fertigstellung der Gebäude und ihrer Veräußerung nicht mehr eine zusammenfassende Beurteilung von Errichtung und Veräußerung im Sinne einer gewerblichen Tätigkeit rechtfertigf94 • Ähnlich wird ausgefiihrt, daß keine gewerbliche Tätigkeit angenommen werden könne, wenn ein Steuerpflichtiger Althausbesitz, den er mehr als fiinf Jahre durch Vennietung oder Eigennutzung genutzt habe, in Eigentumswohnungen aufteile und diese veräußere29S • Teilweise werden offenbar sogar fiinf Jahre als fiir einen "Iängeren Zeitraum" zu lang bemessen angesehen296 . BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBI I 1990, 884 (885 Tz. 8-10). Siehe Seite 181. 292 Ehlers, OStR 1989,687 (691). 293 Eggesiecker/EisenachlSchOmer, FR 1981, 429 (432); 1rrgangIDOring. OB 1984, 2161 (2162/3); Blomich/Stuhrmann, EStG, § 15 Rn. 126. 294 Littmann/Bitz, EStR, § 15 Rn. 132; Popp in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring. GewStG, § 2 Rn. 351. 295 Obermaier, NWB F. 3, 6851 (6856); BIOmichlStuhrmann, EStG, § 15 Rn. 140. 296 Söffing in Lademann/SöffingIBrockhoff, EStG, § 15 Rn. 130. 290 291

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwalhlllg dd) Der langfristige Bereich - Über zelm Jahre

Die Veräußerung von langfristig - d.h. ab zehn Jahren - gehaltenem Grundbesitz, der im Rahmen einer Fruchtziehung (Vermietung, Eigennutzung) genutzt wurde, begründet, ohne daß es auf die Objektzahl ankäme, dann unwidersprochen keinen Gewerbebetrieb, wenn die bei der Veräußerung entfaltete Tätigkeit auf die rur den reinen Verkauf erforderlichen Maßnahmen beschränkt bleibt und keine besonderen Verwertungsmaßnahmen vorgenommen wurden 297 • Es handele sich in diesem Fall lediglich um die Beendigung einer vermögensverwaltenden Tätigkeit. Bei Grundstücken, die durch Erbfolge oder vorweggenommene Erbfolge auf den Grundstücksveräußerer übergegangen sind, wird die Besitzdauer des Rechtsvorgängers als eigene Besitzzeit gewertet298 , ebenso die Zeitdauer der Enteignung bzw. zwangsweisen Verwaltung von in der früheren DDR gelegenem Grundbesitz299 • Gleiches soll auch rur Grundstücke gelten, die im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung bei einer Scheidung der eine Ehegatte vom anderen erwirbt oder die (als Anlagevermögen) zunächst zu einem Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen gehören und eine ausreichend lange Zeit vor der Veräußerung entnommen wurden3OO • Das langfristige Halten von Grundbesitz wird sogar als ein Kriterium angesehen, das eine unwiderlegbare Vennutung rur eine private Vennögensanlage bedeutet301 . Für die Rechtsprechung liegt jedenfalls bei einem Zeitraum von 9 - 11 bzw. 13 Jahren zwischen der erstmaligen Vermietung und der Veräußerung einer Eigentumswohnung keine ausreichende zeitliche Verflechtung mehr vor, die es gebieten würde, die beiden Handlungen im Zusammenhang zu beurteilen302 • 297 BFH (Urt. v. 13.12.1995 - XI R 43-45/89), BStBI II 1996, 232 (237) - allerdings ohne konkrete Jahresangabe ("Iange Zeit"); Söffing, StRK EStG 1975, § 15 Abs. 1 Nr. 1 R.4; StreckiSchwedhelm, DStR 1988, 527 (530) und 729 (729); Günther, StW 1988, 206 (208/9); Schmidt-Liebig, StuW 1977, 302 (317); Weber-Grellet, DStZ 1991,390 (392). 298 BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBI I 1990, 884 (884 Tz. 2); filr unbebaute Grund!.tücke im langjährigen Familienbesitz: BFH (Ort. v. 23.06.1977 - IV R 81/73), BStSl II 1977,721 (722); BFH (Urt. v. 08.07.1982 - IV R 20/78), BStBl II 1980,700 (705); BFH (Urt. v. 12.01.1983 - IV R 154/80), n.v.; FG Bremen (Urt. v. 22.01.1988 - 1172-173/83 K), EFG 1988, 300 (301); Penne/Holz, Wpg 1995, 753 (756); a.A Biergans, StBp 1991, 193 (195). 299 So Kaiser, DStR 1993,270 (271), unter Verweisung auf den Rechtsgedanken des § 52 Abs. 2 S. 2 DMBiIG; ebenso Schreiben des BMF vom 01.06.1.994, DStR 1994, 860 (861), zu § 6 Abs. 6 a S. 1 VermG. 300 IrrganglDüring, DB 1984,2161 (2162); Söffing, StKongRep 1984, 101 (103); Ehlers, DStR 1989, 687 (690); anders aber filr den Fall, daß eine OHG von den Gesellschaftern Grundstücke übernimmt FG Berlin (Urt. v. 15.01.1996 - VIII 47/90), EFG 1996, 581 (581). 301 Ehlers, DStR 1989,687 (689); Söffing, DB 1992, 1846 (1848); siehe auch Deutsches Steuerberaterinstitut, Verlautbarung Nr. 10, Seite 11. 302 BFH (Ort. v. 29.03.1973 - IR 153171), BStB1111973, 661 (663); FG Köln (Ort. v. 21.10.1986 - V K 87/83), EFG 1987,21 (22); FG Niedersachsen (Urt. v. 16.01.1996 - V11 284/92), EFG 1996,431 (432).

IV. Bisherige LösWlgsansätze fUr den Einzelfall

137

Nach jüngster Auffassung des X. Senats des BFH können aber nicht generell alle Grundstücke außer Betracht bleiben, die ein Steuerpflichtiger länger als 10 Jahre im Eigentum hält. Zwar sei aus dem Beginn eines Grundstückshandels nicht zwingend zu folgern, daß alle dem Steuerpflichtigen gehörenden Grundstücke zum Verkauf bestimmt und damit Betriebsvennögen seien. Nur die Grundstücksverkäufe dürften als gewerblich beurteilt werden, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit den gewerblichen Geschäften stünden, daß von einem einheitlichen Betätigungswillen ausgegangen werden könne. Ob Grundstücke aus dem gewerblichen Grundstückshandel auszuscheiden seien, weil sie über einen längeren Zeitraum nicht veräußert worden seien, richte sich aber nach den Umständen des einzelnen Falles. Habe der Steuerpflichtige z.B. 10 Jahre lang überhaupt keine Grundstücke mehr veräußert und sich nicht mehr gewerblich betätigt, könnten diese Grundstücke durch eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvennögen herausgenommen werden. Würden jedoch Grundstücke kontinuierlich ge- und verkauft, könne allein die Tatsache eines lO-jährigen Eigentums nicht dazu führen, die Veräußerung der privaten Vennögensverwaltung zuzuordnen. Die ständige Wiederkehr gleichartiger Geschäfte sei ein Beweisanzeichen, daß der Steuerpflichtige die einzelnen Grundstücke bereits in der Absicht der Weiterveräußerung erworben habe. Laufende Erwerbe und Veräußerungen von Grundstücken über einen längeren Zeitraum entsprächen dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer privaten Vennögensverwaltung fremd sei. Eine solche Betätigung habe gewerblichen Charakter, weil sie auf den für einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte angelegt sei303• Der X. Senat vertritt sogar die Auffassung, daß die Veräußerung von zuvor erworbenen unbebauten Grundstücken nicht mit Veräußerungen von Grundstücken gleichzusetzen ist, die der Steuerpflichtige nach Erwerb bebaut hat. Würden bebaute Grundstücke nicht innerhalb eines überschaubaren Zeitraums veräußert, könne dieses für die Absicht des Steuerpflichtigen sprechen, das Grundstück dauerhaft zu vennieten, also durch Fruchtziehung zu nutzen. Die Verpachtung unbebauter Grundstücke für landwirtschaftliche und andere Zwekke bringe aber auf Dauer - insbesondere wenn die Grundstücke mit Fremdmitteln erworben worden seien - keine annehmbare Rendite. Das deute darauf hin, daß in solchen Fällen von vornherein keine dauerhafte Nutzung durch Fruchtziehung gewollt gewesen sei. Auch hänge die Wertsteigerung von unbebauten Grundstücken, die in (künftigen) Bebauungsgebieten erworben worden seien, maßgeblich vom Bestehen bzw. von der Erstellung und Genehmigung eines Bebauungsplanes ab. Dieses könne sich unter Umständen aus Gründen, auf die

303

BFH (litt. v. 17.02.1993· X R 108/90), BFHINV 1994,84 (86).

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D. Das Überschreiten der privaten VennögensverwaItung

der Steuerpflichtige keinen Einfluß habe, hinziehen304 • Der Auffassung des X. Senats ist aber entgegenzuhalten, daß auch die Anlage in Immobilien zum Zwecke der Sicherung gegen Wertverlust durch Inflation ein typischer Zweck der privaten Anschaffung von Grundbesitz ist. Eine laufende Ertragsrendite muß nicht erzielt werden, auch die "indirekte" Rendite durch den Inflationsausgleich ist ein typischer Zweck der privaten Vermögensanlage305 • Der Unterscheidung des X. Senats ist daher nicht zu folgen. Entscheidend ist, daß eine lange Besitzzeit es verbietet, den Ankauf gemeinsam mit dem Verkauf zu bewerten. Der Verkauf ist grundsätzlich isoliert zu betrachten und daher als Beendigung der privaten Vermögensverwaltung anzusehen, es sei denn, der Steuerpflichtige hat in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Verkauf zusätzliche Verwertungsmaßnahmen vorgenommen. In diesem Fall könnte ein gewerblicher Grundstückshandel i.w.S. in Betracht kommen306 • c) Die Gegenansicht

Die Lehre von der "Verkaufsabsicht" als maßgeblichem Abgrenzungskriterium ist aber nicht unumstritten. Die weitaus meisten Urteile zur Problematik der Abgrenzung des gewerblichen Grundstückhandels von der privaten Vermögensverwaltung im Zeitraum von 1973 bis 1990 gehen auf die Frage einer möglichen Verkaufsabsicht überhaupt nicht ein. In einigen Entscheidungen wird die Relevanz einer solchen Absicht sogar ausdrücklich verneint. aa) Die "Verkaufsabsicht" als notwendiger Bestandteil einer privaten VennögensverwaItung

Für den RFH war es selbstverständlich, daß mit dem Erwerb von Grundstükken der Anleger seine Aufgabe nicht erledigt hat, sondern er genötigt ist, die Entwicklung der Verhältnisse im Auge zu behalten und gegebenenfalls die erworbenen Gegenstände wieder zu veräußern und das Geld in anderer Weise anzulegen. Es widerspreche dem Begriff der Vennögensverwaltung nicht, wenn bereits beim Erwerb der Gegenstände die spätere Möglichkeit der günstigen Wiederveräußerung berücksichtigt werde. Es gehöre zum Wesen einer ordnungsgemäßen Vermögensverwaltung, nicht bloß die zu erwartenden Erträge, sondern auch die Wiederverkaufsmöglichkeiten zu beachten. Und es möge dem Wesen einer bloßen Vermögensverwaltung nicht widersprechen, wenn Gegenstände erworben würden, die einen entsprechenden Ertrag nicht gewährten, bei : ; BFH (Urt. v. 17.02.1993 - X R 108/90), BFHINV 1994, 84 (86). Siehe Seite 91-94. 306 Siehe Seite 126.

IV. Bisherige Lösungsansätze ftlr den Einzelfall

139

denen aber mit einer Wertsteigerung zu rechnen sei, die beim Verkauf als Ersatz für den nicht erzielten Ertrag einen entsprechenden Veräußerungsgewinn erbrächte307 • Die Literatur äußert sich ebenfalls kritisch zur Veräußerungsabsicht. Auch der Privatmann erwerbe ein Grundstück mit Blick auf die Möglichkeit einer späteren Veräußerung. Er kaufe aber nicht, um möglichst rasch und günstig wieder zu verkaufen, sondern um das Grundstück zu nutzen und sein Geld längerfristig gut anzulegen. Das Merkmal könne folglich nur bei strenger Interpretation zur Abgrenzung des Grundstückshändlers vom privaten Grundbesitzer beitragen. Ein Steuerpflichtiger handele mit Verkaufsabsicht, wenn der Weiterverkauf die Antriebsfeder, das Motiv des Grundstückskaufs gewesen sei. In ZweifelsflHlen müsse gefragt werden: Hätte der Steuerpflichtige das Grundstück auch gekauft, wenn es keine kostendeckende Veräußerungsmög-lichkeit eröffnet hätte? Bei Bejahung dieser Frage fehle eine Verkaufsabsicht308 . Es spreche nicht notwendig für eine Verkaufsabsicht, wenn der Steuerpflichtige in Gewinnerzielungsabsicht handele, um in der Zeit zwischen dem Erwerb oder der Bautätigkeit und der Veräußerung Wertsteigerungen zu erzielen309 • Darüber hinaus wird angeführt, daß es in der Praxis oft zu Rechtsstreitigkeiten geführt habe, den Zeitpunkt des Beginns der Verkaufsabsicht zu finden bzw. die (vorgefaßte) Verkaufsabsicht - sowohl in objektiver als auch erst recht in subjektiver Hinsicht - nachzuweisen 3lO• bb) Die maßgebliche Bedeutung des zeitlichen Zusammenhangs

Auf dieser Linie liegt es auch, wenn der BFH in teilweise jüngsten Entscheidungen ausführt, daß der Erwerb und die Veräußerung von Wirtschaftsgütern nicht ohne weiteres die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllen, selbst wenn sie in der Absicht einer gewinnbringenden Veräußerung erworben worden sind311 , bzw. daß es keine Rolle spielt, ob der Steuerpflichtige Grundstücke bereits zu Zwecken eines späteren Verkaufs erworben hat3l2 • Es kommt nach dieser Auffassung nicht darauf an, daß von Anfang an eine Verkaufsabsicht bestanden hat. Auch ein späterer Entschluß reiche aus, wenn er im zeitlich kurzen Abstand verwirklicht werde, zumindest bei unter fünf Jahren liegenden Zeiträumen. Allerdings könne dahingestellt bleiben, von wann ab der Steuerpflichtige sich mit welchen Absichten getragen, insbesondere ob eine Verkaufsabsicht vorgelegen habe, wenn die sonstigen Umstände erkennen ließen, RFH (Urt. v. 28.11.1928 - Vl A 1523/28), StuW II 1929, Nr. 347; siehe auch Seite 21/22. Schmidt-Liebig, StuW 1977,302 (313); ähnlich auch Schlücking, FR 1985,89 (92/3). 309 Grütering, BB 1985, 1971 (1973/4). 310 Richter, FR 1989,272 (272); kritisch auch Schneider, Vermögensverwaltung, 80/81. 311 BFH (Urt. v. 28.04.1988 -IV R 130-131/86), BFHINV 1989,102 (103). 312 BFH (Urt. v. 25.07.1968 -IV R 17/67), BStBI II 1968,655 (656). 307 308

140

D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltwlg

daß er zielstrebig auf eine.optimale Substanzausbeute ausgewesen see 13 • Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Grundstückshandel vorliege, sei auf die objektiven Umstände der Verkäufe und nicht auf die Motivation des Verkäufers abzustellen. Subjektive Vorstellungen ließen sich bei Grundstücksgeschäften nicht zuverlässig feststellen 314 • Entscheidend sei vielmehr allein die enge zeitliche Verflechtung zwischen Bau und Verkauf von Wohnungen. Sie stelle eine objektive Verbindung zwischen diesen Handlungen her, die es gebiete, sie auch im Zusammenhang zu beurteilen. Liege ein enger zeitlicher Zusammenhang vor, so sei es unerheblich, ob der Steuerpflichtige mit dem Bau in der Absicht begonnen habe, ihn später zu nutzen und aus welchen Gründen - seien es Krankheit oder finanzielle Schwierigkeiten - er sich zum Verkauf entschließe3l5 • Dagegen lägen keine Anhaltspunkte fiir eine Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach der Bebauung eines Grundstücks langfristige Mietverträge abschließe. In diesem Fall stehe erkennbar - auch bei einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Verkauf - die Nutzung von Grundbesitz aus zu erhaltenden Substanzwerten im Vordergrund316 •

d) Die Kritik am Lösungsansatz der" Verkaufsabsicht" Die Ansicht, daß eine bei Erwerb der Immobilie bzw. bei Errichtung eines Gebäudes bestehende Verkaufsabsicht das entscheidende Kriterium eines gewerblichen Grundstückshandels darstellen soll, ist in Übereinstimmung mit der zuletzt dargelegten Kritik abzulehnen. Die Verkaufsabsicht ist zwar - wie schon das PrOVG ausfiihrte317 - ein unabdingbares Kennzeichen eines Gewerbebetriebs. Doch es widerspricht andererseits keineswegs einer ordnungsgemäßen privaten Grundstücksverwaltung, wenn der Anleger es sich zumindest fiir Notfälle oder auch fiir den Fall eines besonders günstigen Angebots vorbehält, sein Vermögen auch durch die Veräußerung der Immobilie und die damit verbundene Realisierung der zwischenzeitlich eingetretenen Wertsteigerung zu vermehren. Eine solche innere Einstellung ("private" Verkaufsabsicht) entspricht der Denk- und Verhaltensweise jedes vernünftigen Kapitalanlegers. Daher kann die

BFH (Urt. v. 17.03.1981- VIII R 149178), BStBI1l1981, 522 (526); BFH (Urt. v. 13.01.1993 - X R 139/90), BFHlNV 1993,474 (475); FG Berlin (Urt. v. 30.03.1989 - IV 129/87), EFG 1989, 516 (517). ~14 BFH (Urt. v. 17.03.1981 - VIII R 24179), n.v.; BFH (Urt. v. 20.08.1986 - I R 148/83), BFHlNV 1987,646 (648). . 315 BFH (Urt. v. 08.08.1979 -1 R 186178), BStBIH 1980, 106 (107); BFH (Urt. v. 23.01.1985 -I R 284/81), BFHINV 1985, 14 (16). 316 BFH (Urt. v. 28.09.1987 - III R 46/84), BStBI II 1988,65 (66); BFH (Urt. v. 05.09.1990 - X R 107-108/89), BStBI II 1990, 1060 (1062). 317 Siehe Seite 8. 313

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

141

Verkaufsabsicht nicht als entscheidendes Abgrenzungskriterium anerkannt werden. Dieses gilt insbesondere vor dem Hintergrund, daß schon allein eine "bedingte Verkaufsabsicht" für das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung ausreichen soll. Hier muß der Steuerpflichtige nachweisen, daß er im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Bebauung ausschließlich die Absicht der Fruchtziehung hatte. Dieser Nachweis ist de facto nicht zu führen 3l8 . Auch der von der Rechtsprechung anerkannte Gegenbeweis des Abschlusses langfristiger Mietverträge läßt nicht zwangsläufig den Rückschluß zu, daß der Steuerpflichtige sich nicht doch insgeheim vorbehalten hat, das Grundstück bei Eintreten besonderer nachteiliger Entwicklungen zu veräußern. Zumindest wird jeder private Kapitalanleger von Anfang an die Absicht haben, eine Immobilie eher zu verkaufen als "in Konkurs" zu gehen. Und ein Kalkulationsfehler in der Finanzierung kann jedem, gerade dem Privatmann, unterlaufen. Demnach besitzt aber jeder private Kapitalanieger eine zumindest bedingte Verkaufsabsicht. Hierdurch kann also eine private Grundstücksverwaltung noch nicht zu einem gewerblichen Grundstückshandel werden. Hinzu kommt, daß auch nach neuester Rechtsprechung das Kriterium der Verkaufsabsicht allein noch keinen gewerblichen Grundstückshandel begründet. Ein solcher liegt danach erst vor, wenn mehr als drei Objekte veräußert werden und bei jedem Objekt zusätzlich die Verkaufsabsicht vorliegt319. Der Hintergrund für die Anerkennung dieser Rechtsprechung durch die Finanzverwaltunt20 liegt offensichtlich in der Absicht der "schleichenden Ausdehnung" der Spekulationsfrist für Grundstücke von zwei auf fünf oder sogar zehn Jahre, was aber vom Steuergesetzgeber aus politischen Gründen abgelehnt wird. Daher wird im Wege der Rechtsfortbildung dieses Ziel zu erreichen versucht, indem man einfach auf die" Verkaufsabsicht" abstellt321 • Diese Vorgehensweise widerspricht aber dem Grundsatz der Gewaltenteilunt22 • Die Verkaufsabsicht muß demnach zwar zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels zwingend gegeben sein, sie ist jedoch zur Abgrenzung von der privaten Grundstücksverwaltung nicht brauchbar. Diese Abgrenzung kann 318 Siehe auch BFH (Urt. v. 09.09.1993 - IV R 30/92), BStBI II 1994, 105 (106); kritisch auch Fischer, FR 1995,803 (812). 319 BFH (Urt. v. 16.04.1991 - VIII R 74/87), BStBl II 1991,844 (846); BFH (Urt. v. 17.02.1993 - X R 108/90), BFHINV 1994,84 (86); BFH (lIrt. v. 21.05.1993 - VIII R 10/92), BFHINV 1994,94 (95). 320 Im BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBI I 1990, 884 (887 Tz. 17-24). 321 Vgl. ausfiihrlieh Jehner, DStR 1991, 565 (569170); der Terminus "Verkaufsabsicht" ist. wie schon das PrOvo und der RFH ausfiihrlieh dargelegt haben, mit der "Spekulationsabsicht" gleichzusetzen (siehe hierzu Seite 8,11,17 und 24); der BFH (Urt. v. 20.12.1963 - VI 313/62 U), BStBl III 1964, 138 (139), filhrte schon aus: FOr eine einschrlnkende Auslegung des Oewerbebegriffs bestehe insbesondere dann kein Anlaß, wenn es um "organisierte Bodenspekulation am Rande wachsender Großstädte" gehe. 322 So ZachariaslRinnewitz, Immobilienveräußerungen, 89/90; Steisslinger, Oewerbebegriff, 368.

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D. Das Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung

nur anhand objektiver Merkmale erfolgen. Da aber auch die Verkaufsabsicht wie alle subjektiven Vorstellungen von Steuerpflichtigen - nur anhand objektiver Umstände bestimmt werden kann und tatsächlich auch nur anhand der zeitlichen Zusammenhänge bestimmt wird, sollte man im Interesse einer Reduktion von Begriffskomplexität auf den Terminus der Verkaufsabsicht verzichten. 323 Zumindest muß man davon absehen, ihn in den Vordergrund zu stellen. Nur ein enger zeitlicher Zusammenhang bzw. eine erhöhte Anzahl von Verkäufen stellen eine solche objektive Verbindung zwischen dem Ankaufbzw. der Bebauung eines Grundstücks und dessen Veräußerung dar, die es gebietet, diese Handlungen im Zusammenhang zu sehen und gemeinsam zu beurteilen. Die Bebauung ist aber nur die schwerwiegendste Form der über den bloßen Verkauf hinausgehenden zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen, die für den gewerblichen Grundstückshandel i.w.S. kennzeichnend sind324 . Daher sollte, um alle denkbaren Sachverhalte zu erfassen, auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen dem Erwerb (dann gewerblicher Grundstückshandel i.e.S.) bzw. der Vornahme zusätzlicher Verwertungsmaßnalunen (dann gewerblicher Grundstückshandel i.w.S.) und dem Verkauf abgestellt werdenm. Liegt ein solcher Zusammenhang nicht vor, ist die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels (Le.S. oder Lw.S.) für das betreffende Objekt ausgeschlossen. Denn in diesem Fall lassen sich keine Rückschlüsse auf die für jede Fonn des gewerblichen Grundstückshandels unabdingbare "gewerbliche" Verkaufsabsicht ziehen. Nur für die letztgenannte FallgestaItung ist die Verkaufsabsicht von entscheidender Bedeutung, ansonsten reicht der Hinweis auf die objektive Verbindung als Rechtfertigung einer gemeinsamen Beurteilung aus326 .

3. Die "Drei-Objekt-Grenze" als Lösungsansatz Ein seit dem grundlegenden Urteil des VIII. Senats vom 9. Dezember 1986327 weiterer maßgeblicher Lösungsansatz in der Abgrenzungsproblematik ist das Abstellen auf die Anzahl der verkauften Immobilienobjekte. a) Die Bedeutung der Anzahl der Verkaufsobjekte

Nach allgemeiner Auffassung muß ein gewisser Grad an Intensität der Betätigung verlangt werden, damit die Grenze der privaten VermögensverwaItung So auch Weber-Grellet. DStR 1996,914 (916). Siehe Seite 115. 325 Siehe Seite 126. 326 So offensichtlich auch BFH (Urt. v. 08.08.1979 -I R 186179), BStBi " 1980, 106 (107); BFH (Urt. v. 14.03.1989 - VIII R 96/84), BFH/NV 1989, 784 (786); FG Rhein1and-Pfa1z (Urt. v. 18.03.1986 - 6 K 21/84), n.v. 327 BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStBI " 1988, 244 ff. 323 324

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

143

in Richtung gewerblicher Grundstückshandel überschritten wird. Diese Intensität lasse sich am besten aus der Zahl der verkauften Objekte ableiten ("quantitative Betrachtungsweise")328. Für den An- und Verkauf von Grundstücken gelte, daß sie nicht wie Wertpapiere gehandelt würden und ihre Veräußerung zwecks Erwerbs anderer Grundstücke nicht als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und nutzung anzusehen sei. Ein häufiger Umschlag des Grundstücksbestands (Grundstückshandel) spreche also fiir Gewerblichkeie29 . Je größer die Zahl der an verschiedene Erwerber veräußerten Objekte innerhalb eines bestimmten Zeitraums sei, um so eher seien die Voraussetzungen fiir eine über die Vermögensverwaltung hinausgehende Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfiille3O • Bei einer nur geringen Anzahl von Yeräußerungen komme daher der Anzahl der Veräußerungen eine entscheidende Bedeutung zu. Es dürfe nicht außer Betracht bleiben, in welchem Umfang Anschaffungen und Veräußerungen vorgenommen würden. Je geringer dieser Umfang sei, um so weniger sei anzunehmen, daß der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung im Vordergrund stehe 331 . Der Handel kenne generell hinsichtlich der Häufigkeit von Geschäftsabschlüssen eine "Wert-Zahl-Relation": Je höher der Wert der Geschäftbeschlüsse, desto geringer ihre Zahl. Bei Grundstücken handele es sich um sehr wertvolle Verkaufsobjekte. Daher brauche der Händler so teurer "Waren" wegen seines hohen Gewinnanteils relativ wenig Kaufabschlüsse zu tätigen, um davon leben zu können 332 . aa) Die Freigrenze von drei Verkaufsobjekten

Die Rechtsprechung hatte wiederholt entschieden, daß die Veräußerung von vier selbst errichteten Eigentumswohnungen oder Eigenheimen einen gewerbli328 FG Düsseldorf(Urt. v. 13.03.1990 - 5 K 473/84), EFG 1990,407 (408); Ehlers, DStR 1989, 687 &692). 29 BFH (Urt. v. 29.03.1973 -1 R 153171), BStBI 11 1973,661 (662); FG Berlin (Urt. v. 17.09.1980VI 53/80), EFG 1981, 398 (399); Friele/Spiegels, StBp 1983, 193 (195); Popp in MeyerScharenbergiPopplWoring, GewStG, § 2 Rn. 346. 330 IrrgangIDüring, DB 1984,2161 (2163). 331 BFH (Urt. v. 02.11.1971- VIII R 1171), BStBI 111972,360 (361); BFH (Urt. v. 31.01.1980 - IV R 13/76), BStBI 111980,318 (319); BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStBI 11 1988,244 (245); BFH (Urt. v. 03.06.1987 - III R 209/83), BStBI 111988, 277 (279); BFH (Urt. v. 17.01.1993 X R 108/90), BFHINV 1994, 84 (86); FG Münster (Urt. v. 11.12.1981 - II 2968/78 F), EFG 1983,246 (246); FG Berlin (Urt. v. 30.03.1989 - IV 128/87), EFG 1989, 516 (517); Woemer, BB 1973, 1527 (1529); Klempt, DStZ 1980, 318 (319); Beckschäfer, DB 1983, 1394 (1395); Ehlers, DStR 1989,687 (692); Raupach in HermannlHeuerlRaupach, EStG, § 15 Arun. 13 a (2); Popp in MeyerScharenbergIPopplWoring, GewStG, § 2 Arun. 346. 332 Schmidt-Liebig, StuW 1977, 302 (314); FG Saarland (Urt. v. 11.02.1983 - I 642-643/81), EFG 1983,247 (248).

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D. Das Überschreiten der privaten VennögensverwaItung

ehen Grundstückshandel begründet333• Unsicher war, ob auch schon bei einer geringeren Anzahl ein solcher angenommen werden kann. In der grundlegenden Entscheidung vom 9. Dezember 1986 verneinte der VIII. Senat nunmehr bei einer Veräußerung von nur drei Wohneinheiten einen Gewerbebetrieb und gab andere Tendenzen in früheren unveröffentlichten Entscheidungen ausdrücklich auf 334. Diese Auffassung wurde durch eine Vielzahl weiterer Urteile verschiedener Senate des BFH335 und verschiedener Finanzgerichte336 bestätigt. Somit ist die zahlenmäßige Grenze, ab der ein gewerblicher Grundstückshandel beginnen kann, bei dem Verkauf von vier Objekten zu sehen337 • Die Rechtsprechung hat sich dabei auch davon leiten lassen, daß eine zahlenmäßige Begrenzung der gebotenen Vereinfachung Rechnung trägt338. Gerade bei der Veräußerung von nur wenigen Objekten fehlten häufig Anhaltspunkte, die eine zweifelsfreie Beurteilung ennöglichten. Eine Abgrenzung der privaten Vennögensverwaltung von dem gewerblichen Grundstückshandel nach der Anzahl der veräußerten Objekte erspare einerseits den Finanzämtern zeitraubende Ennittlungen und diene daher der Verwaltungsvereinfachung. Andererseits könne der Steuerpflichtige darauf vertrauen, innerhalb eines genau bestimmten Rahmens mit seiner Tätigkeit in der Regel nicht wegen gewerblichen Grundstückshandels

333

BFH (Urt. v. 08.08.1979 - I R 186178), BStBI II 1980, 106 (107); BFH (Urt. v. 23.01.1985 - I R 284/81), BFHlNV 1985, 14 (18); FG München (Urt. v. 29.10.1984 - V (XIII) 15/80 E), EFG 1985, 394 (394). 334 BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStBI II 1988,244 (245) mit Verweis auf ein nicht veröffentlichtes Urteil des BFH vom 02.06.1976 - IR 57174. m BFH (Urt. v. 22.11.1988 - VIII R 184/84), n. v.; BFH (Urt. v. 07.12.1988 - VIII B 71/88), BStBi II 1989,566 (566); BFH (lirt. v. 14.03.1989 - VIII R 96/84), BFHINV 1989,784 (785); BFH (Urt. v. 14.03.1989 - VIII R 373/83), BFHINV 1990,38 (39); BFH (Urt. v. 11.04.1989 - VIII R 266/84), BStBI II 1989,621 (623); BFH (Urt. v. 22.05.1987 - III R 212/83), BFHINV 1987,717 (718); BFH (llrt. v. 03.06.1987 - III R 209/183), BStBI II 1988, 277 (279); BFH (Urt. v. 23.10.1987 - III R 275/83), BStBI II 1988,293 (295); BFH (Urt. v. 26.02.1988 - III R 321/84), BFHINV 1988, 561 (563); BFH (Urt. v. 01.12.1989 -III R 57/85), BStBi 111990,1054 (1055); BFH (lirt. v. 18.01.1989X R 108/88), BStBI 111990,1051 (1052); BFH (llrt. v. 29.11.1989 - X R 100/88), BFHINV 1990, 440 (440); BFH (Urt. v. 05.09.1990 - X R 107-108/89), BStBi II 1990, 1060 (1061). 336 FG Niedersachsen (llrt. v. 20.04.1988 - VIII 505/84), EFG 1988, 578 (579); FG Köln (Urt. v. 09.06.1988 - 5 K 112/86), EFG 1988,519 (519); FG Berlin (Urt. v. 30.03.1989 - IV 129/87), EFG 1989,516 (517). 337 BFH (Urt. v. 23.10.1987 - III R 275/83), BStBI 111988,293 (295); BFH (Urt. v. 26.02.1988-1I1 R 321/84), BFHINV 1988,561 (563); BFH (Urt. v. 22.11.1988 - VIII R 184/84), n. v.; BFH (Urt. v. 11.04.1989 - VIII R 266/84), BStBI II 1989,621 (623); FG München (Urt. v. 29.10.1984 - V (XIII) 15/80 E), EFG 1985,394 (394). 338 BFH (llrt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStBI II 1988,244 (245); BFH (Urt. v. 22.05.1987III R 212/83), BFHINV 1987,717 (718); BFH (Urt. v. 03.06.1987 - III R 209/83), BStBI 11 1988,277 (279); BFH (Urt. v. 23.10.1987 -III R 275/83), BStBI 11 1988,293 (295); BFH (Urt. v. 14.03.1989VIII R 96/84), BFHINV 1989,784 (785); BFH (llrt. v. 01.12.1989 - III R 57/85), BStBI II 1990, 1054 (1055); FG Köln (Urt. v. 09.06.1988 - 5 K 112/86), EFG 1988, 519 (519); FG Berlin (Urt. v. 30.03.1989 - IV 129/87), EFG 1989,516 (517).

IV. Bisherige Lösungsansätze filr den Einzelfall

145

zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer herangezogen zu werden, womit die Rechtsprechung auch die Rechtssicherheit fördere 339 • Inzwischen wird von den Gerichten eine gefestigte und ständige Rechtsprechung dahingehend angenommen, daß stets private Vermögensverwaltung vorliegt, wenn nicht mehr als drei Objekte veräußert werden 340 • Aus diesem Grunde verneint der BFH als Revisionsinstanz in dieser Hinsicht die grundsätzliche Bedeutung einer erneuten Entscheidung. Insbesondere die Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 31. März 1988341 erbringe keine neuen beachtlichen Gesichtspunkte, da alle in diesem Schreiben gegen die BFHRechtsprechung vorgebrachten Argumente in den bisher ergangenen Entscheidungen berücksichtigt wurden342 • Die sog. "Drei-Objekt-Grenze" gilt somit selbst dann, wenn der Veräußerer einen der Bau- und Grundstücksbranche nahestehenden Beruf ausübt343 oder ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Bau und dem Verkauf von Wohnungen gegeben ist344 • Auch das Gegenargument eines Finanzamtes, daß es nicht angehe, nur bei der Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels zur privaten Vermögensverwaltung entscheidend auf die Anzahl der veräußerten Objekte abzustellen, wohingegen diese bei anderen Abgrenzungsfragen keine Rolle spiele, wurde zurückgewiesen. Die Begründung liege darin, daß fast ausschließlich diese Grenzziehung besondere Schwierigkeiten bereite und die Rechtsprechung noch keine Fälle hätte entscheiden müssen, wo es um die Abgrenzung zwischen gewerblichem Autohandel und privater Vennögensverwaltung gegangen sei 345 • BFH (Urt. v. 18.01.1989 - X R 108/88), BStBI 11 1990, 1051 (1052); BFH (Urt. v. 29.11.1989 - X R 100/88), BFHINV 1990,440 (440). 340 BFH (Urt. v. 07.12.1988 - VIII B 71/88), BStBI 11 1989,566 (567); BFH (Urt. v. 14.03.198 - VIII R 373/83), BFHlNV 1990, 38 (39); BFH (Urt. v. 01.12.1989 - 111 R 57/85), BStBI 11 1990, 1054 (1054); BFH (lJrt. v. 05.09.1990 - X R 107·108/89), BStSl 11 1990, 1060 (1061); BFH (Beschl. v. 20.11.1990 - VIII B 102/89), BFHINV 1991,304 (304); BFH (Urt. v. 19.12.1990 - X R 165/87), BFHINV 1991, 381 (381); BFH (Urt. v. 23.01.1991 • X R 105-107/88), BStSl 11 1991, 519 (520); BFH (Urt. v. 25.04.1991- IV R 111190), BStSl 111992, 283 (284); BFH (Urt. v. 12.07.1991 - III R 47/88), BStBI II 1992, 143 (144); BFH (Urt. v. 18.09.1991 • XI R 23/90), BStBI II 1990, 135 (136); BFH (Urt. v. 10.10.1991 - XI R 22/90), BFHINV 1992,238 (239); BFH (Urt. v. 11.03.1992 - XI R 17/90), BStBI II 1992, 1007 (1008); BFH (lJrt. v. 15.12.1992 - VIII R 9/90), BFH (Urt. v. 17.01.1993 - X R 108/90), BFHlNV 1994, 84 (86); BFH (Urt. v. 30.06.1993 - XI R 38-39/91), BFHINV 1992,20 GI); FG Köln (Urt. v. 09.06.1988 5 K 112/86), EFG 1988, 519 (518). 1 BStBI I 1988, 125 (125); überholt durch BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStSl I 1990, 884 ~15 Tz. 7, 8). BFH (Urt. v. 22.11.I988 - VIII R 184/84), n.v.; BFH (Urt. v. 07.12.1988· VIII 71188), BStBl II 1989,566 (567); BFH (Urt. v. 18.01.1989 - X R 108/88), BStSl II 1990, 1051 (1052). 343 BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStBI II 1988,244 (245); BFH (Urt. v. 03.06.1987· III R 209/83), BStBI II 1988,277 (278); BFH (Urt. v. 14.03.1989· VIII R 373/83), BStSl II 1990, 1053 (1054); BFH (Urt. v. 29.11.1989 - X R 100/88), BStBI II 1990, 1060 (1060); BFH (Urt. v. 20.11.1990· VIII R 15/87), BStBI II 1991,345 (346); FG Köln (lJrt. v. 09.06.1988 - 5 K 112/86), EFG 1989, 519 (519). 344 BFH (Urt. v. 18.01.1989 • X R 108/88), BStBI II 1990, 1051 (1052). 345 FG Köln (Urt. v. 09.06.1988·5 K 112/86), EFG 1988,519 (520). 339

146

D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

Der Drei-Objekt-Grenze des BFH schließt sich die allgemeine Literaturauffassung an. Die Grenzziehung wird aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und der Rechtssicherheit ausdrücklich begrüßt. Lobenswert sei das mutige Bekenntnis des BFH zur "partiellen Quantifizierung unbestimmter Rechtsbegriffe"346. Die Zahl drei als "magische Grenze" könne allerdings nicht leicht aus der Rechtsordnung abgeleitet werden 347 • Es bestehe somit - von der Ausnahme der branchenüblichen Geschäfte, insbesondere beim Grundstückshändler abgesehen - eine absolute Untergrenze für die Annahme der Gewerblichkeit, selbst bei einer eventuellen Branchenzugehörigkeit des Veräußerers348 • Von einer Risikogrenze bei drei Objekten gingen auch schon einige frühere Literaturstimmen aus349 • Nach einer vereinzelten sehr weitgehenden Auffassung kann aber auch die Veräußerung von weniger als vier Objekten ausnahmsweise gewerblich sein, z.B. wenn ein Maurer sich zur schlüsselfertigen Erstellung von Häusern verpflichtete. Hier könne sogar die Errichtung und Veräußerung nur eines Objektes zur Gewerblichkeit führen 350 . Dagegen wird aber zu Recht vorgebracht, daß diese Ansicht die gesetzliche Regelung des Spekulationsgewinns bei Grundstücksgeschäften (§ 22 Nr. 2 i. V.m. § 23 EStG) ad absurdum führe werde 351 . Der XI. Senat des BFH stellt allerdings in seinem Vorlagebeschluß an den Großen Senat vom 2. September 1992 die Drei-Objekt-Grenze generell in Frage. Nach seiner Auffassung habe die Zahl der Objekte wie auch der zeitliche Konnex lediglich eine indizielle Bedeutung. Beide Merkmale seien von der Rechtsprechung zur objektiven und leicht feststellbaren Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit von privater Vennögensverwaltung entwickelt worden. Sie seien keine gesetzlichen Tatbestandsmerkmale. Besondere Umstände des Einzelfalls könnten dazu führen, daß z.B. trotz Erwerbs und Veräußerung von mehr als drei Grundstücken innerhalb von fünf Jahren die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel nicht als gegeben anzusehen seien. Das sei Z.B. dann der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger den Ort seiner beruflichen Tätigkeit im Laufe von fünf Jahren viennal wechsele und sich ein wieder- und Schmidt, FR 1987, 150 (151); LS, DStR 1987,279 (279). Ehlers, DStR 1989,687 (692), verweist auf den Volksmund "Aller guten Dinge sind drei" und die gute Fee, die den Menschen drei Wilnsche freistellt; Gast-de Haan, DStZ 1992, 289 (290 und 294), stellt ihre Bedenken gegen die "Willkilrlichkeit" der Grenzziehung bei gerade drei Objekten zugunsten der dadurch erreichten Rechtssicherheit zurück. 348 StreckiSchwedhelm, DStR 1988, 527 (528 und 530); Obermaier, NWB F. 3, 6851 (6855/6); Richter, FR 1989,272 (272); Söffing, NWB F. 3, 7145 (7146); Ehlers, DStR 1989, 687 (692) sowie 729 (730); Popp in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, GewStG, § 2 Rn. 350. 349 Woerner, BB 1973, 1527 (1529); EggesieckerlEisenachiSchümer, FR 1981,429 (431); Beckschllfer, OB 1983, 1394 (1395). 350 SchmidtiSchmidt, EStG, § 15 Arun. 12 b; siehe auch FG Baden-Württemberg (lirt. v. 08.11.19952 K 224/91), EFG 1996, 107 (109); Führer, Abgrenzung, 182. 351 Beckschäfer, OB 1983, 1394 (1395). 346

347

IV. Bisherige Lösungsansätze flif den Einzelfall

147

selbstgenutztes Grundstück am neuen Dienstort anschaffe. Andererseits hält der Senat einen gewerblichen Grundstückshandel auch dann rur gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger sich dazu entschließt, sein Kapital in der Weise einzusetzen, daß er laufend Grundstücke bei jeder geeigneten Gelegenheit erwirbt und mit Gewinn wieder verkauft, ihm dies jedoch nur in drei Fällen möglich ist und er von dieser Tätigkeit Abstand nehmen muß, weil ihm weitere Geschäfte trotz darauf gerichteter Bemühungen nicht gelingen. Die Kriterien der Objektzahl und des zeitlichen Zusammenhangs seien deshalb lediglich Indizien, die ggf. durch andere Indizien ganz oder teilweise ersetzt werden könnten. Insgesamt sei anhand der objektiven Gegebenheiten auf das Gesamtbild der Betätigung und die Verkehrsanschauung abzustellen352 • Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß 1/93 vom 03.07.1995 der Anzahl der Objekte und dem zeitlichen Zusammenhang der maßgeblichen Tätigkeiten als Beweiszeichen eine "indizielle Bedeutung" zuerkannt, ohne jedoch die Drei-Objekt-Grenze generell in Frage zu stellen. Nach Auffassung des X. Senats ist die Drei-Objekt-Grenze nur rur die Fallgruppe des gewerblichen Grundstückhandels i.e.S. anzuwenden. Zur Anschaffung, Bebauung und Veräußerung im Rahmen eines Gesamtplans habe der Große Senat nicht Stellung genommen. Da der X. Senat entgegen der bisherigen Rechtsprechung schon bei der Veräußerung von drei (Wohn-) Objekten in engem zeitlichen Zusammenhang einen gewerblichen Grundstückshandel annehmen möchte, hat er diese Frage mit Vorlagebeschluß vom 29.10.1997 wiederum dem Großen Senat vorgelegt. Eine solche Tätigkeit müsse nach dem Gleichheitsgrundsatz der eines gewerblichen Bauträgers gleichgestellt sein und könne nicht mehr unter die Drei-Objekt-Grenze fallen 353 . In einer weiteren Entscheidung will der X. Senat schon den Bau eines einzigen Sechsfamilienhauses als gewerbliche Tätigkeit ansehen, da die Gleichheit der Rechtsanwendung bei solchen "Großobjekten" eine Einbeziehung in die Steuerpflicht gebiete 354 •

m BFH (Beschl. v. 02.09.1992 - XI R 21191), BStBI II 1993,668 (671); so auch Paus, DStZ 1991,

740 (74314), und DStZ 1996, 172 (175) sowie Schmidt-Liebig, Abgrenzung, 94; ders., BB 1993,904

(910/1), will die Drei-Objekt-Grenze als Untergrenze nur rur den Fall des gewerblichen Grundstückshandels i.e.S. anerkennen, beim gewerblichen Grundstückshandel i.w.S. sei dagegen auch schon bei drei Objektverkäufen ein Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung möglich, wenn der Steuerpflichtige die Objekte unter Einsatz eigener Arbeitskraft errichte; sich anschließend Fischer, FR 1996, 377 (377), ders., FR 1995, 803 (809/10); Weber-Grellet, DStR 1996,914 (915); siehe gegen diese Argumentation schon Seite 146/147. m BFH (Beschl. v. 28.10.1998 - X Z 183/96), ZfJR 1998, 162-169). 3~ BFH (Urtl. v. 14.0J.l998 X R 1196), ZfJR 1998,314 (31617) unter Hinweis auf das "Supermarkt"Urteil des X. Senats vom 24.0J.l996, BStBL II 1996.303 (304): Verkauf von zwei Supermärkten als gewerblicher Grundstückshandel. 11 Jung

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung bb) Die absolute Grenzziehung bei drei Verkaufsobjekten

Weitergehende Auffassungen wollen sogar ohne weitere Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls in Fortfiihrung der genannten Grundsätze ab einer Anzahl von vier veräußerten Wohnungen oder Eigenheimen in jedem Fall gewerblichen Grundstückshandel annehmen 355 . Zur Begründung wird angeführt, daß die notwendige Grenzziehung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung ohne ein entscheidendes Abstellen auf die Zahl der veräußerten Wohneinheiten kaum noch möglich sei356 . Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Veräußerung von bis zu drei Objekten grundsätzlich nicht gewerblich. Dies gelte auch dann, wenn der veräußernde Steuerpflichtige eine dem Bau- und Grundstückmarkt nahestehende Person (z.B. Architekt, Bauunternehmer, Immobilienmakler) sei, es sei denn, daß die betreffenden Objekte ohnehin zu einem Betriebsvermögen des betreffenden Steuerpflichtigen gehörten (z.B. Grundstückshändler). Die Veräußerung von mehr als drei Objekten führe dagegen bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG ausnahmslos zur Gewerblichkeit aller - d.h. auch der ersten drei - Objektveräußerungen3S7 . Nach dem Vorschlag einer Literatunneinung, die insoweit auch die DreiObjekt-Grenze in modifizierter Form als absolut ansieht, sollte gesetzlich in § 15 EStG festgelegt werden, daß der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird, wenn der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren mindestens vier Objekte veräußert, bei denen der Zeitraum zwischen Erwerb bzw. der Vornahme zusätzlicher Verwertungsmaßnahmen und Veräußerung jeweils nicht mehr als fünf Jahre beträgt358. cc) Die relative Grenzziehung bei drei Verkaufsobjektell

Die Ansicht, die Drei-Objekt-Grenze als absolute Grenze anzusehen, wird aber von der weit überwiegenden Auffassung abgelehne 59 • Während nämlich für die Grenzziehung einmal generell auf die Anzahl der "Objekte" abgestellt wird360 , sieht der BFH in anderen Entscheidungen das Hinzutreten weiterer Umstände als unabdingbare Voraussetzung überhaupt für eine Anwendung des Bestimmungskriteriums der Anzahl der Verkaufsobjekte an. Nach ständiger FG Niedersachsen (lJrt. v. 20.04.1988 - VIII 505/84), EFG 1988, 578 (579); BFH (Urt. v. 22.1l.l988 - Vlll R 184/84), n.v. 356 FG Köln (Urt. v. 09.06.1988 - 5 K ]]2/86), EFG 1988,519 (519). 3S7 BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBI11990, 884 (885 Tz. 8-10). 358 Enneking, Einkünfte, 184 und 207/8; ähnlich auch BFH (lJrt. v. 28.07.1993 - XI R 21/92), BFHlNV 1994,463 (464). 359 FG Saarland (Beschl. v. 27.03.1991 - I V 69/91), EFG 1991, 673 (674); Prinz, DStR 1996, ]]45 UoI46). BFH (lJrt. v. 14.03.1989 - Vlll R 373/83), BFHINV 1990,38 (39). 355

IV. Bisherige Lösungsansätze filr den Einzelfall

149

Rechtsprechung "kann" - und nicht "muß" - ab vier verkauften Objekten ein gewerblicher Grundstückshandel beginnen36l • Der Verkauf von mehr als drei Objekten führe für sich allein nicht ohne weiteres zur Gewerblichkeit362 • Ein gewerblicher Grundstückshandel sei nicht schematisch nur aufgrund der Zahl der Verkäufe gegeben. Es komme vielmehr immer auf die Gesamtwürdigung der Verhältnisse an 363• Hinsichtlich der Veräußerung unbebauter Grundstücke nach Parzellierung vennöge die Zahl der Verkäufe für sich allein die Annahme eines Gewerbebetriebs nicht zu rechtfertigen, auch nicht unter dem Gesichtspunkt, daß der Verkäufer der Grundstücke durch die große Zahl der Verkäufe in Wettbewerb mit anderen gerate364 • Zudem überschreite die nachhaltige Veräußerung zahlreicher, jahrelang durch Vennietung genutzter Wohnungen ebenfalls nicht den Rahmen der privaten Vennögensverwaltun~5. Grundsätzlich falle der Verkauf selbst und diesem vorausgehende bloße Vorbereitungshandlungen noch nicht aus dem Rahmen privater Vennögensverwaltung heraus366 . Entsprechend könne die Aufteilung eines Mietwohngrundstückes in Eigentumswohnungen und deren Veräußerung ohne weitere zusätzliche Aktivitäten grundsätzlich unabhängig von der Zahl der Veräußerungsfalle keinen gewerblichen Grundstückshandel begründen 367 . Auch in der Literatur wird fast ausschließlich eine relative Grenzziehung verfochten. Erst ab vier veräußerten Objekten könne ein gewerblicher Grundstückshandel beginnen. Der bloße Verkauf von Wohnungen reiche aber selbst dann noch nicht aus, weitere - je nach Art der Grundstückgeschäfte zu difIerenBFH (Urt. v. 02.03.1990 -III R 75/85), BFHINV 1991,584 (585); BFH (Urt. v. 06.04.1990-1II R 28/87), BStBl II 1990, 1057 (1059). 362 BFH (Urt. v. 05.09.1990 - X R 107-108/89), BStBI n 1990, 1060 (1061); BFH (Urt. v. 19.12.1990 - X R 165/87), BFHINV 1991,381 (382); BFH (Urt. v. 12.07.1991 -III R 47/88), BStBI n 1992, 143 (145); BFH (Urt. v. 18.09.-1991 - XI R 23/90), BStBI II 1992, 135 (136); BFH (Urt v. 11.12.1991 - III R 59/89), BFHINV 1992,464 (466); BFH (Urt. v. 17.01.1993 - X R 108/90), ~FHINV 1994,84 (86); BFH (Urt. v. 08.02.1996 - IV 228/95), BFHINN 1996,747 (749). 363 BFH (Urt. v. 11.12.1991 -III R 59/89), BFHINV 1992,464 (465). 364 BFH (Urt. v. 25.07.1968 - IV R 17/67), BStBI II 1968,655 (656); BFH (Urt. v. 22.10.1969 - I R 61/68), BStBI II 1970,61 (62); BFH (Urt. v. 05.10.1972 - IV R 77/69), n.v.; BFH (Urt. v. 07.02.1973 -I R 210171), BStBI n 1973,642 (643); BFH (Urt. v. 25.08.1973 -I R 214171), BStBI II 1974,6 (7); BFH (Urt. v. 25.06.1985 - VIII R 14/84), BFHINV 1985,73 (74); BFH (Urt. v. 05.09.1990 - X R 107108/89), BStBI n 1990, 1060 (106 I). 365 FG Köln (Urt. v. 21.10.1986 - V K 87/83), EFG 1987,21 (22). 366 BFH (Urt. v. 10.08.1983 - I R 120/80), BStBI II 1984, 137 (139). 367 BFH (Urt. v. 21.06.1979 - IV R 193/76), n.v.; BFH (Urt. v. 10.08.1983 - I R 120/80), BStBl II 1989, 137 (139); BFH (Urt. v. 11.10.1985 - III R 196/81), BFHINV 1986,279 (280); BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 102/86), BFHINV 1989, 101 (102); BFH (Urt. v. 28.04.1988 - IV R 130-131/86), BFHINV 1989, 102 (103); BFH (Urt. v. 05.09.1990 - X R 107-108/89), BStBI II 1990, 1060 (1061); FG Köln (Urt. v. 21.10.1986 - V K 87/83), EFG 1987,21 (22); dagegen in jüngster Zeit BFH (Urt. v. 16.01.1996 - VIII R 1lI94), BFHINN 1996,676 (678), sowie BFH (Urt. v. 08.02.1996 IV 228/95), BFHINN 1996, 747 (750) unter ausdrücklicher Aufgabe seiner Entscheidung vom 28.04.1988 - IV 2 130/86. 361

11*

150

D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

zierende - Merkmale müßten hinzutreten 368 • Wenn mehr als drei Objekte veräußert würden, komme es darauf an, ob zwischen An- und Verkauf ein zeitlicher Zusammenhang bestehe oder ob besondere Verwertungs maßnahmen ergriffen worden seien. Unter Umständen könne es auch eine Rolle spielen, ob der Steuerpflichtige einen Beruf ausübe, der Bau- und Grundstückgeschäften nahestehe369 • Der reine Verkauf von Grundstücken, die schon länger im Eigentum des Veräußerers stünden, überschreite, wenn nicht besondere weitere Tätigkeiten des Veräußerers hinzuträten, noch nicht den Rahmen der privaten Vennögensverwaltung. In diesem Fall komme es auch auf die Zahl der Verkäufe grundsätzlich nicht an370 • b) Der Objektbegriff

Für die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze im konkreten Fall ist es von entscheidender Bedeutung, was unter dem Begriff des "Objekts" verstanden werden kann. aa) Das Abstellen auf die Wohneinheiten

Bislang wurde in der höchstrichterlichen Rechtsprechung über Eigentumswohnungen 371 , Ein-372 , und Zweifamilienhäuser73, unbebaute Grundstücke bzw. Parzellen374 sowie Dauerwohnrechte375 als Objekte i.S.d. DreiObjekt-Grenze explizit entschieden. Es ist aber noch nicht abschließend geklärt,

368

StrecklSchwedhelm, DStR 1988, 527 (528); BMF-Schreiben vom 02.06.1980, StEK EStG § 15

Nr. 94.

Söffing in Lademann/SöffingfBrockhoff, EStG, § 15 Rn. 127. Popp in Meyer-ScharenbergiPopplWoring, GewStG, § 2 Rn. 350. 371 BFH (Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 317/82), BStBI 111988,244 (245); BFH (Urt. v. 14.03.1989VIII R 96/84), BFHINV 1989, 784 (785); eine Garage dagegen soll lediglich als ,.zubehör" einer Eigentumswohnung anzusehen sein und nicht als eigenständiges Objekt zählen, so BFH (Beschl. v. 29.10.1997 - X R 13/96), ZDR 1998, 163 (163/4). 372 BFH (Urt. v. 03.06.1987 -1II R 209/83), BStBI 111988,277 (279); BFH (Urt. v. 23.10.1987 - III R 275/83), BStBI 11 1988.293 (295); BFH (Urt. v. 01.12.1989 - III R 56/85), BStBI 11 1990, 1054 369 370

~1054).

73 BFH (Urt. v. 10.10.1991 - Xl R 23/90), BFHINV 1992,238 (239); BFH (Urt. v. 10.11.1992 - VIII R 100/90), BFHINV 1993, 538 (539). 374 BFH (Urt. v. 29.11.1989 - X R 100/88), BFHINV 1990. 440 (442); BFH (Urt. v. 16.04.1991 VIII R 74/87), BStBl 11 1991,844 (846); rur Miteigentumsanteile BFH (Urt. v. 07.12.1995 - IV R 112/92. BStBl 111996.367 (368), und BFH (Urt. v. 24.01.1996 - X R 12/92), BFHINV 1996,608

~~P9~i zeitlicher Befristung und bei späterer Einräumung von Teileigentum; BFH (Urt. v. 28.01.1988IV R 2/85). BFHINV 1989,580 (582).

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

151

ob auch andere Objekte, insbesondere Mehrfamilienhäuser und Betriebsgrundstücke, unter die Drei-Objekt-Grenze fallen 376 •

Für die Frage, ob die "Drei-Objekt-Grenze" überschritten werde, gelten nach Auffassung der Finanzverwaltung als "Objekte" Zweifamilienhäuser, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen sowie die für eine Bebauung mit solchen Objekten vorgesehenen Bauparzellen. Der vom BFH als Begründung für die Rechtfertigung der "Drei-Objekt-Grenze" herangezogene Vereinfachungsgedanke reiche nur aus, soweit es um Objekte gehe, die im Regelfall Wohnzwekken dienten und die auch regelmäßig eine bestimmte Grenze nicht überschritten. Bei anderen Objekten (z.B. Mehrfamilienhäuser, Büro-, Hotel-, Fabrikoder Lagergrundstücke) könnten deshalb - sofern die übrigen Voraussetzungen vorlägen - auch weniger als vier Veräußerungsvorgänge einen gewerblichen Grundstückshandel begründen. Dies bedeute, daß z.B. ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen könne, wenn ein Steuerpflichtiger lediglich zwei Fabrikgrundstücke oder zwei Eigentumswohnungen und ein Fabrikgrundstück veräußere; in derartigen Fällen sei die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vennögensverwaltung ohne Rücksicht auf die "Drei-ObjektGrenze" nach den allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen 377 . Als "Objekte" im Sinne der Drei-Objekt-Grenze werden in der Literatur einhellig aufgeführt Wohneinheiten - Eigentumswohnungen, Reihenhäuser usw. - , bebaute und unbebaute Grundstücke sowie Parzellen378 . Der BFH habe sich für eine rein numerische Betrachtungsweise entschieden, d.h. werde ein Grundstück parzellenweise verkauft, so sei jede Parzelle ein Objekt, werde ein Gebäude in Eigentumswohnungen aufgeteilt, so sei jede Eigentumswohnung ein Objekt. Bei dieser Betrachtungsweise zähle ein Zehnfamilienhaus ohne Berücksichtigung der Wertigkeit ebenfalls als ein Objeke79 • Nach anderer Ansicht ist zweifelhaft, ob die Veräußerung eines größeren Mietshauses ungeteilt an einen Erwerber als nur ein Objekt anzusehen sei, da der BFH die Wohneinheiten und

BFH (Urt. v. 20.11.1990 - VIII B 102/89), BFHINV 1991,304 (304/5); BFH (Urt. v. 10.11.1992 VIII R 100/90), BFHINV 1993,538 (539); BFH (Urt. v. 07.03,.1996 - IV R 2/92), BStBI II 1996,369

376

~373).

77 BMF-Schreiben vom 20.12.1990, BStBI I 1990, 884 (885 Tz. 8-9); FG Hamburg (Urt. v. 09.07.1996 - V 221195), EFG 1997, 101 (102); so jetzt auch BFH (Urt. v. 24.01.1996 - X R 255/93), BStBI II 1996, 303 (304); Verkauf von zwei Supermärkten als gewerblicher Grundstückshandel; sich anschließend OFD Düsseldorf, Vfg. v. 09.07.1997, DStR 1997, 1208 (1209), sowie OFD Münster, Vfg. v. 30.06.1997, ZtJR 1997,767 (769). kritisch hierzu Söffing, DStZ 1996,455 (457); sowie ablehnend Obermaier, NWB F.3, 10017 (J 0029). 378 Schmidt, FR 1987,150 (151); LS, DStR 1987,279 (279); Richter, FR 1989, (272); Söffing, NWB F.3, 7145 (7146); ders. in LademannlSöffinglBrockhoff, EStG, § 15 Rn. 126; LittmannlBitz, EStR, ~15 Rn. 131. 9 Ehlers, DStR 1989, 687 (291); so auch Söffing in LademannlSöffinglBrockhoff, EStG, § 15 Rn. 126.

152

D. Das Überschreiten der privaten VennögensveIWaltung

nicht die Grundstücke zähle380 . Der Veräußerung von Eigentumswohnungen soll nach einer Auffassung die Einräumung zeitlich unbefristeter Dauerwohnrechte (§§ 31 ff. WEG) grundsätzlich gleichstehen, ebenso könne die Bestellung von Erbbaurechten einer Veräußerung unbebauter Grundstücke (nach Erschließung usw.) gleichwertig sein, z.B. wenn der Steuerpflichtige teils Erbbaurechte (insbesondere mit zukünftigem Ankaufrecht) veräußere381 • Nach gegensätzlicher Auffassung ist die Bestellung von Erbbaurechten einer Veräußerung grundsätzlich nicht gleichzustellen, es sei denn, das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück gehe über oder eine gewerbliche Veräußerung stehe in engem Zusammenhan~.

Die Unstimmigkeiten über die Bedeutung der Größe des einzelnen Verkaufsobjekts lassen sich auch schon in den früheren Literaturmeinungen feststellen. Für die einen kommt es auf die Größe der verkauften Objekte grundsätzlich nicht an. Wer z.B. zwei "Straßenzüge" Häuser durch zwei Kaufverträge an zwei Erwerber veräußere, sei deswegen allein noch nicht gewerblich täti~3. Es sei auch kaum abzusehen, wo in der Praxis die Grenze zwischen großen und kleinen Objekten liege. Der Hinweis auf die Größe des Objekts als Unterscheidungsmerkmal eines Gewerbebetriebs erscheine wenig zeitgemäß, weil heutzutage auch "kleine" Objekte Gegenstand eines Gewerbebetriebs sein können. Die Abwicklung von Kauf, Bebauung und Verkauf sei bei größeren Objekten nicht anders als bei kleinen 384 • Daher müßten Wert und Umfang des veräußerten Grundvermögens irrelevant sein385 . Konsequenterweise könne also auch die Zahl der Verkäufe keine Rolle spielen, da sie naturgemäß von Art und Größe der zu veräußernden Vermögensmasse abhängig sei und damit für die Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen sei, keine Rolle spielen dürfe. Es sei auch unschädlich, wenn ein größerer Grundstückskomplex, der anders nicht absetzbar sei, geteilt und neu vermessen werde. Selbst wenn die Teilung nicht notwendig oder zweckmäßig sei, könne sie nicht zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit führen. Es könne einem Steuerpflichtigen nicht verwehrt werden, sein Vermögen möglichst vorteilhaft zu veräußern386 . Ergänzend wird auf die Rechtsprechung zur Vermietung von Wohnungen verwiesen, wonach dort der Umfang der Errichtung und Vermietung bedeutungslos sei. Es leuchte nicht ein, warum dieses bei Errichtung, Vermietung und Verkauf von Wohnungen anders sein soll. Keineswegs könne es sich hier um eine Frage der Quantifizierung, sondern nur um eine solche der Qualifizierung von Merkmalen handeln. Popp in Meyer-ScharenbergIPopplWoring, GewStG, § 2 Rn. 347. Sclunidt/Sclunidt, EStG, § 15 Arun. 12 c, 11 b; auch Obennaier, NWB F. 3, 6851 (6860). 382 LittmannlBitz, EStR., § 15 Rn. 131; Blomich/Stuhnnann, EStG, § 15 Rn. 135. 383 IrrganglDOring, OB 1984,2161 (2163). 384 Friedlaender, OStVA 1968,39 (41/2). 385 Rose, OB 1980,2464 (2474). 386 Hotbauer, OStR 1983,588 (605). 380 381

IV. Bisherige Lösullgsansätze für den Einzelfall

153

Allein die Art der geplanten Tätigkeit könne diese als gewerblich erscheinen lassen387• Umfang und Größe der Bau- und Veräußerungstätigkeit könnten aber eine entscheidende Rolle spielen. Denn die Verkehrsauffassung unterscheide: Eine umfangreiche Vennietungstätigkeit könne üblicherweise zur privaten Vennögensverwaltung gehören, während bei Veräußerungsgeschäften die private Vennögensverwaltung von einem bestimmten Umfang an in die Gewerblichkeit umschlage388 • bb) Die selbständig nutzbare und veräußerbare hnmobilie

Der XI. Senat des BFH dagegen ausgeführt, daß auch Mehrfamilienhäuser oder gemischt genutzte Grundstücke ebenso wie z.B. Fabrik- oder Hotelgrundstücke als ein Objekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze anzusehen sind. Auf Wert, Größe und insbesondere auf die Nutzungsart des jeweiligen Grundbesitzes komme es dabei nicht an. Diese Parameter ließen keinen Rückschluß auf die Intensität und den Umfang der Tätigkeiten des Veräußerers zu. Die Objektgrenze habe den Zweck, einen objektiven Maßstab für die Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit von der privaten Vennögensverwaltung zu bilden und damit der Vereinfachung und Berechenbarkeit auch für den Steuerpflichtigen zu dienen389• Diese Bewertung ergibt sich auch aus der allgemeinen Objektdefinition des BFH, wonach als Objekt jedes einzelne Immobilienobjekt zu verstehen ist, das selbständig veräußert und genutzt werden kann 39O, also grundsätzlich unbebaute Grundstücke, bebaute Grundstücke oder Eigentumswohnungen391 • Dagegen ist nicht darauf abzustellen, ob das "Objekt" Gegenstand eines Kaufvertrages sein kann392 oder den Gegenstand eines einheitlichen Handeins bildee93 . Dementsprechend ist jede Eigentumswohnung als ein Objekt anzusehen, auch wenn mehrere Eigentumswohnungen sich in einem Gebäude befinden und 387 Parczyk, StuW 1967,723 (735/6);

BAhr, DStR 1969,617 (620). § 15 Anm. 13 a (2).

388 Raupach in HennannlHeuerlRaupach, EStG,

389 BFH (Urt. v. 02.09.1992 - XI R 21/91), BStBI II 1992,668 (669); BFH (Urt. v. 14.11.1995 - VIII

R 16/93), BFHINN 1996,466 (468); BFH (Urt. v. 23.04.1996 - V R 27/94), BFHINN 1997, 170 (173); filr Mehrfamilienhäuser wohl auch BFH (Urt. v. 07.12.1995 -. IV R 78,81/94), BFHINV 1996, 535 (536); FG Berlin (Urt. v. 09.09.1996 - IX 317/95), FFG 1997,533 (534), zu einern GrundstOck mit Ober 100 Mietwohnungen; Deutsches Steuerberaterinstitut, Verlautbarung Nr. 10, Seite 9; Bitz, FR 1991,438 (441); Gast-de Haan, DStZ 1992,289 (290); Paus, DStZ 1996, 172 (174); dagegen aber BFH (Urt. v. 24.01.1996 - X R 255/93), BStBI 111996,303 (304). 390 BFH (Urt. v. 02.09.1992 - XI R 21/91), BStBI II 1992,668 (669); BFH (Urt. v. 10.10.1991 - XI R 22/90), BFHlNV 1992,238 (239); BFH (Urt. v. 21.05.1993 - VIII R 10/92), BFHlNV 1994,94 (95); BFH (Urt. v. 31.06.1993 - Xl R 38-39/91), BFHlNV 1994,20 (21); Kernpennann. DStR 1996, 1156 (1156) mit AusnaJune ..gewerblicher Großprojekte"; zu weitgehend dagegen FG NOmberg (Urt. v. 28.06.1935 - V 158/93), EFG 1995, 1051 (1051/2) - Tiefgaragenplatz als eigenständiges Objekt. 391 BFH (Urt. v. 18.09.1991 - XI R 23/90), BStBI II 1992, 135 (136). 392 So aber FG Hamburg(lJrt. v. 05.03.1992 - I 217/80), EFG 1992,662 (663). 393 So aber FG Dosseldorf(Urt. v. 13.03.1990 - 5 K 473/84 E), EFG 1990,467 (468/9).

154

D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

in einem einmaligen und einheitlichen Vorgang veräußert werden394 • Eine Teilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz schafft die zivilrechtliche Voraussetzung für das Entstehen selbständiger Wirtschaftsgüter. Nach § 93 Abs. 1 BewG bildet ebenfalls jedes Wohnungseigentum eine wirtschaftliche Einheit, die mit Eintragung in das Grundbuch entsteht. Dementsprechend ist auch bei der Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel jedes Wohnungseigentum grundsätzlich als selbständiges Objekt anzusehen. Doch es sind Ausnahmen möglich. Da es für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit auch auf die selbständige Veräußerbarkeit und die Nutzbarkeit ankommt, können mehrere Wohnungen, die aufgrund eines einheitlichen Wohnungseigentumsrechts errichtet wurden, eine eigenständige wirtschaftliche Einheit bilden. Umgekehrt kann auch eine Wohnung, die unter Inanspruchnahme von zwei Wohnungseigentumsrechten desselben Eigentümers errichtet wurde, ebenfalls eine wirtschaftliche Einheit bilden. Soll eine derartige Wohnung veräußert werden, bedarf es der Übertragung beider Wohnungseigentumsrechte. In steuerlicher Betrachtung wird hierbei jedoch ein einheitliches Wirtschaftsgut, nämlich die eine Einheit bildende Wohnung, und damit nur ein Objekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze übertragen395 • Diese Bewertung gilt aber nur dann, wenn etwa rechtlich selbständige Einheiten baulich umgestaltet und fortan als eine Wohnung genutzt werden. Anders ist es, wenn Wohnungen zwar z.B. mittels eines Decken- oder Wanddurchbruchs - miteinander verbunden sind, sie aber nach der Verkehrsauffassung alle Eigenschaften einer vollständigen, je eigenständig nutzbaren Wohnung behalten. Eine Nutzung nur noch als eine Wohnung liegt vor, wenn außer dem Durchbruch nur noch ein Eingang, eine Küche und ein Bad für alle Wohnungen gemeinsam zur Verfügung stehen 396 . c) Die Bestimmung der Objektanzahl

Nach den Ausführungen der Rechtsprechung können nicht alle jemals veräußerten Objekte gemeinsam daraufhin überprüft werden, ob der Ralunen der privaten Vermögensverwaltung überschritten ist397 . Bei einer gemischten Tätigkeit wie der Vennietung und Verpachtung von Grundbesitz sowie dessen Erwerb, Unterhaltung und Veräußerung sind für die steuerrechtliche Einordnung die einzelnen Tätigkeitsbereiche möglichst weitgehend getrennt zu erfassen. Eine Trennungsmöglichkeit entfallt jedoch, wenn die einzelnen Tätigkeiten sich BFH (Urt. v. 30.06.1993- XI R 38-39/91), BFHINV 1994,20 (21); dagegen FG Düsseldotf(Urt. v. 13.03.1990- 5 K 473/84 E), EFG 1990,467 (469). 395 BFH (Vrt. v. 11.03.1992- XI R 17/90), BStBI II 1992, 1007 (1008 m.w.N.). 390 BFH (Urt. v. 21.05.1993- VIII R 10/92), BFHINV 1994,94 (95). 397 BFH (Vrt. v. 14.03.1989- VIII R 373/83), BFHINV 1990, 38 (39); nach OFD München (VerfiI· gung vom 13.07.1993-52240-6/10 St 41), DB 1993, 1647 (1647), sind aber auch Grundstücksver· käufe im Ausland grundsätzlich in die Bestimmung der Objektanzahl einzubeziehen. 394

IV. Bisherige Lösungsallsätze für den EiIlZe\fall

155

gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß die GesamUätigkeit nach der Verkehrsanschauung als einheitliche angesehen werden muß. So liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, wenn ein Steuerpflichtiger gemäß einem Konzept handelt, nach dem er unter ausschließlicher Fremdfinanzierung Althausgrundstücke erwirbt. diese vermietet und unter Ausnutzung steuerrechtlicher und mietrechtlicher Vergünstigungen instandsetzt oder modernisiert, um sie bei günstiger Gelegenheit zu veräußern und mit Hilfe des Erlöses erneut Grundbesitz zu erwerben. Gleiches gilt, wenn einige Grundstücke auf Verlangen des Verkäufers miterworben werden mußten, um die übrigen angebotenen Grundstücke zu erhalten398 • Aus dem Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels ist nicht zwingend zu folgern, alle dem Steuerpflichtigen gehörenden Grundstücke seien zum Verkauf bestimmt und damit Betriebsvennögen. Nur die Verkäufe sind als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit den gewerblichen Geschäften stehe, daß von einem einheitlichen Betätigungswillen ausgegangen werden kann399 • Der VIII. Senat des BFH fUhrt insoweit aus, daß die bezüglich der Aufteilung eines Grundstücks und des Verkaufs der hieraus gewonnenen Parzellen angenommene gewerbliche Tätigkeit es fUr sich genommen nicht ohne weiteres rechtfertige, auch den Verkauf weiterer Grundstücke als Teil einer gewerblichen Betätigung anzusehen. Dieses könne nur dann der Fall sein, wenn sich entweder die Aktivitäten des Steuerpflichtigen auch auf die Baureifmachung der übrigen Grundstücke erstreckt hätten oder wenn diese Grundstücke zwar ohne ein Zutun des Steuerpflichtigen Bauland geworden seien, ihre Veräußerungen aber in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit den Verkäufen des ehemaligen Grundstücks stünden, daß von einem einheitlichen Betätigungswillen auszugehen sei. Bei der Beurteilung dieser Frage komme den objektiven Beweisanzeichen besondere Bedeutung zu400 • AusfUhrlich ging der III. Senat im Jahre 1987 auf die gerade skizzierte Problematik ein. In den Entscheidungsgründen des betreffenden Urteils wird angefUhrt, daß der Verkauf von zwei Wohnungen nicht dadurch den Charakter eines gewerblichen Grundstückshandels gewinne, daß er in einem Gesamtzusammenhang mit der zwei bis drei Jahre später erfolgten Errichtung und dem Verkauf von sechs Reihenhäusern zu sehen sei. Der erkennende Senat fUhrt aus, es sei zutreffend, daß sich aus einer Gesamtschau gewerblicher Grundstückshandel ergeben könne, wenn BFH (Urt. v. 17.03.1981- VIII R 149/78), BStBI II 1981,522 (525). BFH (Urt. v. 17.02.1993 - X R 108/90), BFHINV 1994,84 (86); BFH (Besehl. v. 03.07.1995 Grs 12/93), BStBI II 1995, 617 (619) Grütering. BB 1985, 1972 (1974); Mahlow, DB 1991, 1189 UoI91). BFH (Urt. v. 25.06.1985 - VIII R 14/84), BFHINV 1985,73 (74); aueh BFH (Urt. v. 11.10.1985III R 196/81), BFHINV 1986,279 (280). 398 399

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D. Das Überschreiten der privaten Vennögensverwaltung

jemand innerhalb eines ni~ht zu langen Zeitraums wiederholt unabhängig voneinander Eigentumswohnungen oder Eigenheime errichte und verkaufe, obwohl diese Tätigkeiten rur sich allein gesehen jeweils noch keinen gewerblichen Grundstückshandel ausmachten. Dadurch könnten Tätigkeiten, bei denen es zunächst noch offen sei, ob sie einen gewerblichen Grundstückshandel bildeten, im nachhinein dessen Voraussetzungen erfiillen. Erforderlich sei aber, daß bei diesen Verkäufen, insbesondere von der Zahl her, noch offen sei, ob sie bei Hinzutreten weiterer Verkäufe die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten. Die Gesamtschau könne nicht nachträglich einen gewerblichen Grundstückshandel bei solchen Vorgängen ergeben, bei denen vorher feststehe, daß sie fiir sich gesehen keinen gewerblichen Grundstückshandel bildeten. So könne z.B. der Verkauf von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen ohne Gewinnabsicht im engsten Familienkreis nicht nachträglich gewerblicher Grundstückshandel werden, wenn der Verkäufer später mit ganz anderen Grundstücks- und Gebäudekomplexen einen gewerblichen Grundstückshandel aufnehme. Ebenso wie das Merkmal der Gewinnabsicht könne die Voraussetzung der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht nachträglich ersetzt werden. Es gebe keine Rückwirkung einer später begründeten gewerblichen Tätigkeit40I • Sofern also rur sich gesehen bei den einzelnen Objekten noch ein gewerblicher Grundstückshandel möglich ist, kommt es entscheidend auf den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang an. aa) Der zeitliche Zusammenhang

Die Gesamtschau ergibt - wie oben ausgeruhrt - nur dann einen gewerblichen Grundstückshandel, wenn die einzelnen Tätigkeiten im Zusammenhang gesehen werden können und müssen. Die Rechtsprechung des BFH fordert daher, daß ein gewisser zeitlicher Zusammenhang nicht nur zwischen Errichtung und Verkauf des einzelnen Gebäudes oder der einzelnen Wohnung, sondern gerade auch zwischen den verschiedenen Errichtungs- und Verkaufshandlungen zu bestehen hat402 • Der BFH ließ zunächst offen, ob innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums die Mindestanzahl von vier Verkäufen rur das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels getätigt sein muß oder ob schon ein Verkauf ausreicht und sich die weiteren Verkäufe in Folgejaluen anschließen können403 • Jedenfalls soll BFH (Urt. v. 22.05.1987 - III R 212/83), BFHINV 1987,717 (719); BFH (llrt. v. 14.03.1989 VIII R 373/83), BFHlNV 1990, 38 (39); Popp in Meyer-ScharenbergIPopplWoring, GewStG, § 2 Rn. 389; Obermaier, NWB F.3, 6851 (6857). 402 BFH (Urt. v. 22.05.1987 -1Il R 212/83), BFHINV 1987,717 (719). 403 BFH (Urt. v. 23.10.1987 -1Il R 275/83), BStBt Il1988, 293 (296). 401

IV. Bisherige Lösungsansätze für den Einzelfall

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bei dem Verkauf von vier Objekten innerhalb von fünf Jahren, also bei einer "Verkaufsfrequenz" von durchschnittlich 1,7 Jahren, ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen 404 • Für die Fälle des Verkaufs von Eigentumswohnungen eines Gebäudes oder eines Gebäudekomplexes wird der Fünf-Jahres-Zeitraum aber nicht als absolute Grenze angesehen. Werden in dieser Zeit weniger als vier Verkäufe getätigt, so ist die Folge eines über fünf Jahre hinausgehenden Zeitraums lediglich die, daß der geringere zeitliche Zusammenhang durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden muß. Es müssen weitere für die Gewerblichkeit sprechende Umstände (z.B. höheren Anzahl der veräußerten Objekte; hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich) stärker hervortreten. Insbesondere eine höhere Anzahl von Veräußerungen verstärke den Aspekt der Umschichtung und kompensiere den loseren zeitlichen Zusammenhang. Die weiteren Verkäufe müßten sich allerdings "planmäßig" anschließen 405 • Eine andere Frage ist, ob der Fünf-Jalues-Zeitraum auch bei der Errichtung und Veräußerung mehrerer Einzelobjekte gilt und - sofern dieses zu bejahen ist - ob er sich auf die Errichtung und Veräußerung des einzelnen Objektes oder auf den Zeitraum zwischen Errichtung des ersten und Veräußerung des vierten Objektes bezieht406 • Hierzu findet sich zunächst eine nicht sehr aufschlußreiche Ausführung des X. Senats, der das Kriterium des engen zeitlichen Zusammenhangs auch auf die Verbindung zwischen der Errichtung und dem Verkauf verschiedener Objekte anwendet. Nur eine enge zeitliche Verflechtung gebiete es, diese Tätigkeiten im Zusammenhang zu beurteilen407 • Nach konkretisierender Auffassung des XI. Senats ist der zeitliche Zusammenhang gegeben, wenn sich die Veräußerung der jeweils in (bedingter) Verkaufsabsicht angeschafften oder bebauten vier Objekte innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vollzieht. Unter Einbeziehung der Anschaffung oder Errichtung des Einzelobjekts könne sich danach ein Betrachtungszeitraum von bis zu zehn Jahren ergeben408 • In diese Richtung tendiert auch der III. Senat, für den es ausreicht, wenn bei Anund Verkäufen, die in planmäßigem Zusammenhang stehen, nur ein Teil dieser An- und Verkäufe innerhalb des Fünf-Jalues-Zeitraums erfolgt409. In der Literatur ist die Antwort auf die vom BFH zunächst offengelassene Frage, ob innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums die Mindestzalll von vier Verkäufen getätigt sein muß oder ob schon ein Verkauf ausreicht und sich die weiGünther, StW 1988,206 (209); Enneking, Einkünfte, 181-184 m.w.N. BFH (Urt. v. 05.09.1990 - X R 105-107/90), BStBI II 1990, 1060 (1061); BFH (Urt. v. 11.12.1991 - III R 59/89), BFHINV 1992, 464 (466). 406 BFH (Urt. v. 19.12.1990 - X R 165/87), BFHINV 1991,381 (381). 407 BFH (Urt. v. 23.01.1985 - I R 284/81), BFHINV 1985, 14 (17). 408 BFH (Urt. v. 18.09.1991 - XI R 23/90), BStBl II 1992, 135 (137); BFH (Urt. v. 28.11.1991 - XI R 39/89). BFHINV 1992,310 (312); Weber-Grellet, DStR 1992, 104 (104/5); Obennaier, NWB F.3, 6851 (6857); siehe hierzu auch die Ausfi1hrungen auf Seite 49-5 I zur Nachhaltigkeit. 409 BFH (Urt. v. 12.07.1991 - III R 47/88), BStBI II 1992, 143 (145). 404

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teren Verkäufe in den Fplgejahren anschließen können, äußerst umstritten. Nach einer Auffassung ist es ausreichend, daß ein Objekt innerhalb von fiinf Jahren veräußert wird, wenn die weiteren sich innerhalb weiterer fiinf Jahre anschließen4lo • Wenn innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums weniger als vier Objekte, aber kurze Zeit darauf weitere (insgesamt mindestens vier) veräußert werden, sei dieses gewerblich; nicht aber, wenn der Steuerpflichtige erst nach längerer Zeit (z.B. fiinf Jahre nach der letzten Veräußerung) weitere Objekte veräußert411 • Für andere hat sich ein Gesamtbeurteilungszeitraum von acht Jahren herauskristallisiert. Würden mehr als drei Objekte binnen weniger als acht Jahren veräußert, sei ein gewerblicher Grundstückshandel zu bejahen412 • Entscheidend sei zudem, welcher Zeitraum zwischen Erstellung und Verkauf jedes einzelnen Objekts liege. Belaufe sich dieser auf mehr als fiinf Jahre, sei ein solcher Veräußerungsvorgang bei der Errechnung der Drei-Objekt-Grenze nicht mitzuzählen413 • Nach sehr enger Auffassung dürfen zwischen der Fertigstellung des ersten und der Veräußerung des vierten Objekts allenfalls fünf Jahre liegen dürfen. Entscheidend sei hier ferner, welcher Zeitraum zwischen Erstellung und Verkauf jedes einzelnen Objektes liege. Ein Objekt sei schon dann nicht mitzuzählen, wenn dabei drei Jahre überschritten würden 414 . bb) Der sachliche Zusammenhang

Der Zusammenhang kann aber nicht nur aus zeitlichen Gründen, sondern auch aus anderen Gründen zerrissen sein. Solche anderen Gründe bestehen nach Auffassung des III. Senats, wenn aus einem Komplex von neun Wohnungen nur zwei veräußert worden seien. Die Beurteilung des Verkaufs der beiden Wohnungen als private VermögensverwaItung würde durch den Zusammenhang mit der Errichtung von sieben Wohnungen zwecks Vermietung und Verpachtung mitbestimmt. Dieser Zusammenhang lasse es nicht zu, den Verkauf der beiden Wohnungen in einen ganz anderen Zusammenhang mit einer späteren Tätigkeit des Steuerpflichtigen zu stellen, die sich auf einen anderen Grundstückskomplex beziehe und bei der die Erzielung von Veräußerungsgewinnen im Vordergrund stehe415 • Der IV. Senat geht allerdings in einer davorliegenden Entscheidung offenbar davon aus, daß allein eine zeitliche Verflechtung von verschiedenen Veräußerungsvorgängen den sachlichen und zeitlichen

Obennaier, NWBF. 3, 6851 (6856). § 15 Arun. 12 b; ders., FR 1987, 150 (151). 412 Ehlers, DStR 1989,687 (689/90); fiirEggesiecker/Eisenach/Schümer, FR 1981,429 (432), ist in diesem Fall sogar der Besitzzeitraum ohne Bedeutung. 413 LittmannlBitz, EStR. § 15 Rn. 132. 414 StreckiSchwedhelm, DStR 1988, 527 (529). 415 BFH (Urt. v. 22.05.1987 - II1 R 212/83), BFHINV 1987,717 (719). 410

411 SclunidtiSclunidt, EStG,

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Zusammenhang herstelle416 • Für den I. Senat ergibt sich dadurch, daß sich an den Verkauf eines Hauses regelmäßig des Erwerb eines neuen Grundstücks, dessen Bebauung und Verkauf anschließt, die objektive Verbindung zwischen den einzelnen auf die Errichtung und den Verkauf der Objekte gerichteten Tätigkeiten, die es gebietet, diese Tätigkeiten im Zusammenhang zu beurteilen417 • Aus einer Gesamttätigkeit sollen sich dem VIII. Senat zufolge dann nicht einzelne Grundstücksgeschäfte herausnehmen lassen, wenn bei deren Veräußerung die objektive Vorgehensweise zwar eine von den sonstigen Objektverkäufen verschiedene ist, der Ankauf dieser Grundstücke aber Bedingung für die Möglichkeit des Ankaufs der übrigen Immobilien war418 • Der X. Senat verneinte trotz eines engen zeitlichen Zusammenhangs die gemeinsame Bewertung einer Veräußerung mit nachfolgenden Verkäufen, da das betreffende Grundstück im Gegensatz zu den späteren Grundstücken nicht gekauft, sondern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erworben, mit einem Einfamilienhaus bebaut und für zwei Jahre selbst bewohnt wurde419 • Nach Auffassung des VIII. Senats brauchen dagegen die einzelnen Grundstücksgeschäfte nicht nach Art und Durchführung vergleichbar zu sein; es genüge, daß sie dem Grundstückshandel zuzuordnen seien. Der sachliche Zusammenhang werde durch die einen Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG kennzeichnenden Merkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und Gewinnerzielungsabsicht hergestellt420 • In einem jüngeren Urteil lehnt dagegen der VIII. Senat die Finanzierung eines über acht Jahre eigengenutzten Veräußerungsobjektes in einem gewerblichen Grundstückshandel mit mehreren jeweils nur kurzfristig eingegangen Objekten ab, da die Nutzungsdauer und die individuelle Gestaltung von den vorangegangenen Käufen erheblich abweiche. 421 Die Literatur bemerkt, .daß ein sachlicher Zusammenhang nicht vorliege, wenn jeweils selbstbewohnte Einfamilienhäuser veräußert würden 422 • Grundstücksgeschäfte sollen aber dann gemeinsam beurteilt werden, (1) wenn der frühere Erwerb und Besitz von Wohnobjekten bereits Früchte des Wohnungshandels gewesen seien, (2) bei Gleichartigkeit der Objekte, d.h. wenn kein BFH (Urt. v. 12.01.1983 -IV R 154/80), n.v. BFH (Urt. v. 23.01.1985 -I R 284/81), BFHINV 1985, 14 (16). 418 BFH (Urt. v. 17.03.1981 • VIII R 149178), BStBl " 1981, 522 (525). 419 BFH (lJrt. v. 19.12.1990 - X R 165/87), BFHINV 1991,381 (38112). 420 BFH (Vrt. v. 15.12.1992 - VIII R 91/90), BFHINV 1993, 656 (657); ähnlieh offenbar BFH (Beseht. v. 31.07.1996 -1Il238/96), BFHINN 1997,229 (230) sowie BFH (Urt. v. 11.12.1996 - X 2 241193), BFHINN 1997,396 (397). 421 BFH (lJrt. v. 23.04.1996 - VIII R 27/94), BFHINN 1997, 170 (174). 422 Streek/Sehwedhelm, DStR 1988, 527 (529). 416 417

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Wechsel in der Nutzungsart vorliege, und (3) bei Gleichartigkeit des Vertriebs, d.h. gleichmäßiger Besitzzeit bei den verschiedenen Objekten. Allein der Umstand, daß ein Steuerpflichtiger seine Tätigkeiten an verschiedenen Orten (auch bei größerer Entfernung) entfalte, könne keine andere rechtliche Beurteilung herbeifiihren. Die Gesetzmäßigkeit seines Verhaltens als objektives Merkmal zwinge zu einer einheitlichen rechtlichen Beurteilung in dem Sinne, daß insoweit Gewerblichkeit anzunehmen sei. 423 Nach Auffassung des FG Berlin steht der Berücksichtigung von Objektverkäufen in der Gesamtwürdigung nicht entgegen, wenn fiir diese insoweit wegen der Festsetzungsveljährung eine Besteuerung ausgeschlossen ist. Die Frage der rechtzeitigen Steuerfestsetzung habe nichts mit der steuerrechtlichen Beurteilung der gewerblichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zu tun 424 • Einer gemeinsamen Beurteilung verschiedener Objektveräußerungen können aber sonstige prozessuale Hindernisse im Wege stehen. So stellen fiir den III. Senat weitere Grundstücksverkäufe nach der dem Urteil des Finanzgerichts zugrundeliegenden mündlichen Verhandlung nachträglich eingetretene neue Tatsachen dar, die im Revisionsverfahren bei der Beurteilung gewerblichen Grundstückshandels in aller Regel nicht zu berücksichtigen seien. Im Revisionsverfahren könne nur zur Erörterung stehen, ob die vom Finanzgericht aus dem ihm vorliegenden Tatbestand gezogenen Schlüsse dem Gesetz entsprächen. Aus § 118 Abs. 2 FGO ergebe sich, daß neue Tatsachen daher ganzheitlich nur dann in das Revisionsverfahren Eingang finden könnten, wenn ihre Nichtberücksichtigung auf einer Rechtsverletzung, insbesondere auf einem Verfahrensmangel beruhe. Hiervon könne keine Ausnahme gemacht werden, wenn die tatsächlichen Auswirkungen der neuen Objektveräußerungen nicht unstreitig seien. Ein gewerblicher Grundstückshandel lasse sich aber nicht einfach durch schematische Hinzuzählung von - im konkreten Streitfall - zwischenzeitlich erfolgten zwei Verkäufen zu früheren drei Verkäufen bejahen. Es komme vielmehr immer auf die Verhältnisse des Einzelfalles an425 • d) Die Kritik am Lösungsansatz der" Drei-ObJekt-Grenze" Der Drei-Objekt-Grenze, soweit sie als generelle Freigrenze und nur als relative Obergrenze angesehen wird, ist grundsätzlich zuzustimmen. Jede gewerbliche Tätigkeit muß mit einer gewissen Intensität betrieben werden, um den Rahmen eines nur gelegentlichen privaten Handeins zu überschreiten. Diese Intensität kann auf den ersten Blick am besten anhand der Anzahl der Ver423 424 425

Grütering, BB 1985, 1971 (1974). FG Berlin (Urt. v. 30.03.1989 -IV 129/87), EFG 1989,516 (517/8). BFH (Urt. v. 03.06.1987 -111 R 209/83), BStBl1l1988, 277 (279).

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kaufsobjekte bestimmt werden. Ein häufiger Umschlag des Immobilienbestandes spricht eindeutig für einen gewerblichen Grundstückshandel. Je geringer dagegen die Anzahl der Verkaufsobjekte ist, umso weniger kann eine gewerbliche Tätigkeit angenommen werden. Vielmehr spricht hier die Vermutung für eine private Grundstücksverwaltung. Es ist unstreitig, daß der Verkauf nur eines Grundstücks keinesfalls gewerblich sein kann, von der Annahme der Zurechnung zu einem bestehenden Betriebsvennögen abgesehen. Dieses widerspräche dem Grundsystem des Einkommensteuerrechts. Aber auch bei zwei oder drei Objekten schon eine Steuerpflicht kraft gewerblichen Handeins eintreten zu lassen, ist für den Regelfall nicht angemessen. Eine solche Qualifikation ließe dem Steuerpflichtigen keinen ausreichenden Freiraum in seiner privaten Vermögenssphäre. Es muß anerkannt und beacht