Umwandlungssteuergesetz: Kommentar [3. neu bearbeitete und erweiterte Auflage] 9783504385651

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Rödder ⁄ Herlinghaus ⁄ van Lishaut Umwandlungssteuergesetz · Kommentar

Rödder ⁄ Herlinghaus ⁄ van Lishaut

Kommentar herausgegeben von

Prof. Dr. Thomas Rödder Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Bonn Honorarprofessor an der Universität zu Köln

Prof. Dr. Andreas Herlinghaus Richter am Bundesfinanzhof in München Honorarprofessor an der Rheinischen Friedrich-Wilhelms-Universität Bonn

Dr. Ingo van Lishaut Ltd. Ministerialrat Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen in Düsseldorf

3. neu bearbeitete und erweiterte Auflage

2019

Bearbeiter Karsten Birkemeier

Ralf Rasche

Oberregierungsrat Fachhochschule für Finanzen Nordrhein-Westfalen in Nordkirchen

Ministerialrat Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen in Düsseldorf

Dr. Christian Graw

Dr. Claus Ritzer

Richter am Bundesfinanzhof in München

Steuerberater in Bonn Fachberater für Internationales Steuerrecht Lehrbeauftragter an der Universität Bamberg

Dr. Peter Heinemann Ministerialrat Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen in Düsseldorf

Prof. Dr. Andreas Herlinghaus Richter am Bundesfinanzhof in München Honorarprofessor an der Rheinischen Friedrich-Wilhelms-Universität Bonn

Dr. Bernhard Liekenbrock Steuerberater in Bonn Lehrbeauftragter an der Universität Siegen

Dr. Ingo van Lishaut Ltd. Ministerialrat Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen in Düsseldorf

Prof. Dr. Thomas Rödder Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Bonn Honorarprofessor an der Universität zu Köln

Prof. Dr. Andreas Schumacher Steuerberater in Bonn Honorarprofessor an der Universität Mannheim

Prof. Dr. Ingo Stangl Steuerberater in München Honorarprofessor an der Universität Regensburg

Dr. Nils Trossen

Ralf Neumann

Richter am Bundesfinanzhof in München

Ltd. Regierungsdirektor Vorsteher des Finanzamts für Großund Konzernbetriebsprüfung Aachen

Dr. Michael Winter

Dr. Dieter E. Rabback Rechtsanwalt,

Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater in Bonn/Bad Neuenahr-Ahrweiler

Rechtsanwalt und Steuerberater in Bonn

Zitierempfehlung: Autor in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § … Rz. … oder Anh. … Rz. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., Einf. Rz. …

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http:// dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-37014-5 ©2019 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Lichtenford, Mettmann Satz: WMTP, Birkenau Druck und Verarbeitung: Kösel, Krugzell Printed in Germany

Vorwort zur 3. Auflage Die Herausgeber dieses Kommentars sind sehr dankbar dafür, dass auch die 2013 erschienene Zweitauflage ein besonders gutes Feedback bekommen hat. Die ausgewogene Besetzung des Autorenteams mit Vertretern aus Beraterschaft, Richterschaft und Verwaltung hat sich unverändert bewährt. Das Autorenteam konnte erfreulicherweise durch die Herren MR Dr. Peter Heinemann und StB Dr. Bernhard Liekenbrock weiter verstärkt werden. In die 3. Auflage unseres Kommentars eingegangen sind natürlich die Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes durch das Kroatien-Beitrittsgesetz und das Steueränderungsgesetz 2015 sowie die Neuregelungen für Schuldübernahmen und Schuldbeitritte im AIFM-StAnpG. Auch das soeben verkündete Brexit-Steuerbegleitgesetz ist eingearbeitet. Daneben sind umfassende Überarbeitungen vor allem durch die umfangreiche neue umwandlungssteuerrelevante Rechtsprechung und Literatur ausgelöst worden. Die Herausgeber haben erneut erheblichen Wert darauf gelegt, die weiter gewonnenen intensiven Praxiserfahrungen zu berücksichtigen. Herzlich gedankt sei unseren Mitautoren Karsten Birkemeier, Christian Graw, Peter Heinemann, Bernhard Liekenbrock, Ralf Neumann, Dieter Rabback, Ralf Rasche, Claus Ritzer, Andreas Schumacher, Ingo Stangl, Nils Trossen und Michael Winter sowie den Verantwortlichen beim Verlag, insbesondere Wolfgang Lingemann, sowie Alina Henneberg. Sie alle haben mit viel Arbeitsleid und Geduld zur Entstehung dieser Auflage beigetragen. Besonderen Dank schulden wir auch Petra Neumann und Ruth Sterzinger für die Erstellung des wieder sehr ausführlichen Stichwortverzeichnisses. Herausgeber und Autoren ist es ein Anliegen, auch mit der hier vorzulegenden 3. Auflage eine ebenso aktuelle wie ausgewogene und qualitativ hochwertige Kommentierung des Umwandlungssteuergesetzes und der damit zusammenhängenden Querschnittsthemen vorzulegen. Es würde uns außerordentlich freuen, wenn die Nutzer dieses Kommentars den Eindruck haben, dass uns dies gelungen ist. Anregungen für Verbesserungen und Kritik sind jederzeit herzlich willkommen. Bonn/München/Krefeld, im Mai 2019

Die Herausgeber

VII

Vorwort zur 1. Auflage Die Umstrukturierung ist ein wichtiges Instrument, um Unternehmen an die sich wandelnden Bedingungen globalisierter Märkte anzupassen, um Kräfte und Verantwortlichkeiten zu bündeln oder separate Verantwortlichkeiten zu schaffen, Transaktionen zu ermöglichen, Haftungsrisiken zu isolieren, eine Unternehmensnachfolge vorzubereiten und vieles andere mehr. Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) hat insoweit das Ziel, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen ertragsteuerneutral zu stellen, soweit dem nicht spezifische Belange des Steuerrechts entgegenstehen. Da es kein rechtsformneutrales Unternehmenssteuerrecht gibt, hat das UmwStG zwischen den verschiedenen Besteuerungskonzepten von KStG, EStG und GewStG für Körperschaften und Einzelunternehmen bzw. Mitunternehmerschaften zu vermitteln; in Fällen mit Auslandsberührung sind auch Regelungen des internationalen Steuerrechts und europarechtliche Vorgaben insbesondere der Fusionsrichtlinie zu beachten. Wegen dieser komplexen Mittlerrolle wird das UmwStG vielfach als „Königsmaterie des Steuerrechts“ angesehen. Die nahezu tägliche Befassung mit dieser Rechtsmaterie und die Freude daran hat Herausgeber und Autoren zusammengeführt. Ihr Ziel ist ein Kommentar, der das Umwandlungssteuerrecht einschließlich der Nebengebiete auf einem modernen, von den „Schlacken“ früherer Rechtslagen bereinigten Stand systematisch erläutert und aufbereitet. Der naheliegende Anlass für diese neue Kommentierung ist die Änderungsrichtlinie zur Fusionsrichtlinie vom 19.2.2005, 2005/19/EG, die der Gesetzgeber nunmehr mit dem „SEStEG“ vom 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782 in deutsches Steuerrecht umgesetzt hat. Der Kommentar analysiert dementsprechend das neue UmwStG mit deutlichem Schwerpunkt auf den Regelungen des SEStEG. Er berücksichtigt auch bereits das UntStRefG 2008 vom 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912, sowie den Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2008, BR-Drs. 544/07 vom 10.8.2007. Schon die Zusammensetzung der Autorenschar signalisiert, dass mit dem vorliegenden Werk kein „Berater-“, „Verwaltungs-“ oder „Richterkommentar“, sondern eine ausgewogene Darstellung entstehen soll, die ein aus verschiedenen Quellen gespeistes Meinungsspektrum widerspiegelt und dabei prägnant auf die wesentlichen Fragestellungen der Praxis eingeht. Dabei soll ein wissenschaftlicher Grundansatz verfolgt und für den Nutzer möglichst große Verlässlichkeit erreicht werden. Mit dieser Vorgabe haben die Kommentatoren aus der Beraterschaft, der Finanzgerichtsbarkeit und der Finanzverwaltung, die Juristen, Wirtschaftswissenschaftler und Finanzwirte sind, ihre jeweilige berufsspezifische Sicht beigesteuert. Nach gut zweijähriger Arbeit wird nunmehr ein Werk vorgelegt, das hoffentlich einen guten Kompromiss zwischen den vorgenannten Zielen bietet. Die Herausgeber sind sich bewusst, dass diese Erstauflage unter typischen „Kinderkrankheiten“ leiden wird: Manches ist vermutlich noch nicht hinreichend ausgearbeitet, anderes vielleicht zu breit angelegt. Auch Unabgestimmtheiten sind trotz aller Mühe nicht immer zu vermeiden. Die Herausgeber hoffen aber, dass das vorgelegte Werk durch seine Ausgewogenheit und Darstellungstiefe einerseits dem Praktiker des Umwandlungssteuerrechts hilfreich sein und andererseits auch die wissenschaftliche Diskussion befruchten kann. Ob dies gelingt, mögen nun die Leser entscheiden. Herausgeber und Autoren freuen sich sehr auf die Rückmeldungen aus dem hoffentlich geneigten Leserkreis, auf Anregungen und Kritik. Besonders gedankt sei unseren Mitautoren Karsten Birkemeier, Dieter Rabback, Ralf Rasche, Claus Ritzer, Andreas Schumacher, Ingo Stangl und Nils Trossen sowie den Verantwortlichen des OttoSchmidt-Verlags, insbesondere Herrn Dr. Wolfgang Lingemann für seine ebenso fröhlich-motivierende wie durchgreifende Lektoratsarbeit, ferner Herrn Frank Stephan für die sorgfältige Erstellung des für die Handhabung unerlässlichen Stichwortverzeichnisses. Nicht vergessen wollen wir vor allem auch unsere Familien, die manche Stunde auf die mit dem UmwStG ringenden Herausgeber und Autoren verzichten mussten. Bonn/Köln/Krefeld, im Oktober 2007

VIII

Die Herausgeber

Bearbeiterverzeichnis Karsten Birkemeier Oberregierungsrat Fachhochschule für Finanzen Nordrhein-Westfalen, Nordkirchen §§ 3, 6, 7, 9, 10 Dr. Christian Graw Richter am Bundesfinanzhof, München §1 Dr. Peter Heinemann Ministerialrat Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf § 5, Anhang 3 Prof. Dr. Andreas Herlinghaus Richter am Bundesfinanzhof, München § 20, Anhang 4 Dr. Bernhard Liekenbrock Steuerberater, Bonn Anhang 8 Dr. Ingo van Lishaut Ltd. Ministerialrat Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf §§ 2, 4, 5, Anhänge 3, 10 Ralf Neumann Ltd. Regierungsdirektor Vorsteher des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Aachen § 13 Dr. Dieter E. Rabback Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater, Bonn/Bad Neuenahr-Ahrweiler §§ 21, 25, 27 Ralf Rasche Ministerialrat Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf § 24, Anhänge 5, 11 Dr. Claus Ritzer Steuerberater, München §§ 23, 28, Anhänge 6, 7, 9

IX

Bearbeiterverzeichnis

Prof. Dr. Thomas Rödder Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Bonn §§ 11, 12, Anhang 2 Prof. Dr. Andreas Schumacher Steuerberater, Bonn §§ 15, 16, Anhang 10 Prof. Dr. Ingo Stangl Steuerberater, München § 22, Anhang 14 Dr. Nils Trossen Richter am Bundesfinanzhof, München §§ 8, 18, 19, Anhänge 12, 13 Dr. Michael Winter Rechtsanwalt und Steuerberater, Bonn Anhang 1

X

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort zur 3. Auflage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII

Vorwort zur 1. Auflage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VIII

Bearbeiterverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XV

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXI

Umwandlungssteuergesetz Einführung in das Umwandlungssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

Erster Teil. Allgemeine Vorschriften § 1

Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

§ 2

Steuerliche Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

115

Zweiter Teil. Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft § 3

Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft . . . .

161

§ 4

Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers . . . . . . . . . .

239

§ 5

Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . .

295

§ 6

Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten . . . .

315

§ 7

Besteuerung offener Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

341

§ 8

Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen . . . . . . . . .

363

§ 9

Formwechsel in eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

377

§ 10

Körperschaftsteuererhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

391

Dritter Teil. Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft § 11

Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft . . . .

403

§ 12

Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft . . . . . . . . . .

495

XI

Inhaltsverzeichnis Seite

§ 13

Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . .

583

§ 14

(weggefallen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

614

Vierter Teil. Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung) § 15

Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften . . . . . .

615

§ 16

Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . .

695

Fünfter Teil. Gewerbesteuer § 17

(weggefallen)

§ 18

Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft . . . . . .

705

Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft . . . . . . . .

731

§ 19

Sechster Teil. Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch § 20

Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

743

§ 21

Bewertung der Anteile beim Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

941

§ 22

Besteuerung des Anteilseigners . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

993

§ 23

Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 1163

Siebter Teil. Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft § 24

Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . 1219

Achter Teil. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft § 25 XII

Entsprechende Anwendung des Sechsten Teils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1271

Inhaltsverzeichnis

Neunter Teil. Verhinderung von Missbräuchen Seite

§ 26

(weggefallen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1293

Zehnter Teil. Anwendungsvorschriften und Ermächtigung § 27

Anwendungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1293

§ 28

Bekanntmachungserlaubnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1357

Anhang Anhang 1

Umwandlungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1361

Anhang 2

Umwandlungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung . . . . . . . . . .

1471

Anhang 3

Kapitalveränderungen, KSt-Auszahlungsanspruch und KSt-Erhöhung bei Umwandlungen (§§ 29, 37, 38, 40 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1495

Anhang 4

Umwandlungen und Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1527

Anhang 5

Ertragsteuerneutrale Umwandlungen von Personenunternehmen außerhalb des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1569

Umwandlungen und Sitzverlegungen von Kapitalgesellschaften außerhalb des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1617

Anhang 7

Entstrickungs- und Verstrickungsregeln im EStG und KStG . . . . . . . . . .

1655

Anhang 8

§ 50i EStG im Kontext von Umwandlungen und Einbringungen . . . . . . . .

1705

Anhang 9

Anhang 6

Umwandlungen in der Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . .

1747

Anhang 10 Grunderwerbsteuer bei Umwandlungen und Einbringungen . . . . . . . . . .

1757

Anhang 11 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Umstrukturierungsvorgängen . . . .

1797

Anhang 12 Einfluss der Abgeltungssteuer auf Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . .

1819

Anhang 13 Bedeutung der Erbschaft- und Schenkungsteuer bei Umwandlungen . . . . . .

1839

Anhang 14 Verbindliche Auskünfte bei Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1869

Anhang 15 Umwandlungssteuer-Erlass 2011 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1925

Anhang 16 Fusionsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2051

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2061

XIII

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Baumbach/Hopt, HGB

Baumbach/Hueck, GmbHG BeckBilanzkommentar BeckHdb/AG Beck’sches Formularbuch GmbHRecht Beck’sches Formularbuch M & A Beck’scher Online Kommentar UmwStG Blümich

Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG

Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der Unternehmensform Bordewin/Brandt Boruttau, GrEStG Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen Bunjes, UStG

Adolf Baumbach/Klaus J. Hopt, Handelsgesetzbuch mit GmbH & Co., Handelsklauseln, Bank- und Kapitalmarktrecht, Transportrecht (ohne Seerecht), 38. Aufl., München 2018 Adolf Baumbach/Götz Hueck, GmbHG, 21. Aufl., München 2017 Wolfgang Dieter Budde, Beck’scher Bilanz-Kommentar, 10. Aufl., München 2018 Beck’sches Handbuch der AG. Gesellschaftsrecht – Steuerrecht – Börsengang, 3. Aufl., München 2018 Beck’sches Formularbuch GmbH-Recht, hrsg. von Rainer Lorz, Benedikt Pfisterer, Olaf Gerber, München 2010 Beck’sches Formularbuch Mergers & Acquisitions, hrsg. von Christoph H. Seibt, 3. Aufl., München 2018 Beck’scher Online-Kommentar Umwandlungssteuergesetz, hrsg. von Daniel Dürrschmidt/Norbert Mückl, Hans R. Weggenmann, 1. Edition, 1.2.2016 Walter Blümich, Einkommensteuergesetz. Körperschaftsteuergesetz. Gewerbesteuergesetz, hrsg. von Bernd Heuermann und Peter Brandis, 146. Aufl., München, Losebl. Jens Blumenberg/Karl P. Schäfer, Das SEStEG – Steuerund gesellschaftsrechtliche Erläuterungen und Gestaltungshinweise, München 2007 Conrad Böttcher/Hugo Zartmann/Götz Kandler, Wechsel der Unternehmensform, 4. Aufl., Stuttgart; Wiesbaden 1982 Arno Bordewin/Jürgen Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stuttgart; Wiesbaden, Losebl. Ernst Paul Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., München 2011 Wolfgang Dieter Budde/Gerhart Förschle/Norbert Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl., München 2008 Johann Bunjes, Umsatzsteuergesetz (UStG), Kommentar, 17. Aufl., München 2018

Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Umwandlungen

Dieter Carlé/Klaus Korn/Rudolf Stahl/Martin Strahl, Umwandlungen – Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2. Aufl., Bonn 2012

Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt

Ewald Dötsch/Alexandra Pung/Rolf Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stuttgart, Losebl.

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB

Carsten Thomas Ebenroth/Karl-Heinz Boujong/Detlev Joost/Lutz Strohn, Handelsgesetzbuch. HGB, Kommentar, Bd. 1: §§ 1–342e, 3. Aufl., München 2014 Thomas Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., Herne 2018 Siegfried Widmann/Peter Bauschatz, 360 UmwStG eKommentar, Stotax Medien, Bonn

Eisgruber, UmwStG Ekomm UmwStG

XV

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Emmerich/Habersack, AktG Erle/Sauter, KStG

Ernst & Young, KStG FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011

Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld

Formularbuch Recht und Steuern

Frotscher, UmwSt-Erlass 2011

Frotscher/Maas, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts Frotscher/Drüen, KStG

Gehrlein/Born/Simon, GmbHG Geiger/Khan/Kotzur, EUV/AEUV

GK-GmbHG Glanegger/Güroff, GewStG Gosch, AO/FGO

Gosch, KStG Goutier/Knopf/Tulloch, UmwR Gürsching/Stenger, Bew/ErbStG Haase, AStG Habersack/Drinhausen, SE-Recht

XVI

Volker Emmerich/Mathias Habersack, Aktien- und GmbHKonzernrecht, 8. Aufl., München 2016 Bernd Erle/Thomas Sauter, Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz. Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner, 3. Aufl., Heidelberg 2010 Ernst & Young AG, Körperschaftsteuergesetz, KStG mit Nebenbestimmungen, Bonn, Losebl. Flick Gocke Schaumburg/Bundesverband der Deutschen Industrie, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Erläuterungen aus Unternehmens- und Beratungssicht, Bonn 2012 Hans Flick/Franz Wassermeyer/Hubertus Baumhoff/Jens Schönfeld, Außensteuerrecht Kommentar, hrsg. von Franz Wassermeyer, Detlev J. Piltz, Köln, Loseblatt Formularbuch Recht und Steuern. Gesellschaftsverträge, Sonstige Verträge, Besteuerungsverfahren, Rechtsmittelverfahren, Steuerstrafverfahren, 9. Aufl., München 2018 Gerrit Frotscher, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Lösungen für Zweifelsfragen bei grenzüberschreitenden Gestaltungen, Freiburg 2012 Gerrit Frotscher/Ernst Maas, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts: Vorabkommentierung zu allen Änderungen des SEStEG, Freiburg im Breisgau 2007 Gerrit Frotscher/Klaus-Dieter Drüen, Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, Freiburg, Loseblatt Markus Gehrlein/Manfred Born/Stefan Simon, GmbHG Kommentar, 3. Aufl. Köln 2017 Rudolf Geiger/Daniel Erasmus Khan/Markus Kotzur, EUV/ AEUV, Vertrag über die Europäische Union und Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, Kommtar, 6. Aufl., München 2017 Peter Ulmer/Mathias Habersack/Marc Löbbe, Großkommentar zum GmbHG, 2. Aufl., Tübingen 2013 - 2016 Peter Glanegger/Georg Güroff, Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl., München 2017 Dietmar Gosch/Andreas Hoyer, begr. von Albert Beermann, Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung mit Nebengesetzen/EuGH-Verfahrensrecht, Bonn, Losebl. Dietmar Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., München 2015 Klaus Goutier/Otto Knopf/Anthony Tulloch, Kommentar zum Umwandlungsrecht, Heidelberg 1995 Lorenz Gürsching/Alfons Stenger, fortgeführt von Max Rid, Bewertungsrecht – BewG/ErbStG, Köln, Losebl. Florian Haase, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Heidelberg 2016 Matthias Habersack/Florian Drinhausen, SE-Recht mit grenzüberschreitender Verschmelzung, 2. Aufl., München 2016

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Habersack/Henssler, MitbestR Haase/Hruschka, UmwStG Haritz/Menner, UmwStG Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG

Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, HdB-GmbH & Co. KG Hofmann, GrEStG Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Hüffer/Koch, AktG Kallmeyer, UmwG Kanzler/Kraft/Bäuml/Hechtner/Marx, EStG Kapp/Ebeling, ErbStG Kirchhof, EStG Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG KK-UmwG Klein, AO Korn, EStG

Koenig, AO Kraft, AStG Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO

Lademann, AStG

Lenski/Steinberg, GewStG

Leopold/Madle/Rader, AO

Matthias Habersack/Martin Henssler, Mitbestimmungsrecht: MitbestR, 4. Aufl., München 2018 Florian Haase/Franz Hruschka, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., Berlin 2017 Detlef Haritz/Stefan Menner, Umwandlungssteuergesetz (UmwStG), Kommentar, 4. Aufl., München 2015 Carl Herrmann/Gerhard Heuer/Arndt Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, gesamtverantwortlich hrsg. von Johanna Hey/Michael Wendt, Köln, Loseblatt Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, HdB-GmbH & Co. KG, hrsg. von Thomas Mueller-Thuns, 21. Aufl., Köln 2016 Ruth Hofmann/Gerda Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., Herne 2016 Walter Hübschmann/Ernst Hepp/Armin Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Köln, Losebl. Uwe Hüffer/Jens Koch, Aktiengesetz, Kommentar, 12. Aufl., München 2016 Harald Kallmeyer, Umwandlungsgesetz. Kommentar, 6. Aufl., Köln 2013 Hans-Joachim Kanzler/Gerhard Kraft/Swen Oliver Bäuml/ Franz Jürgen Marx/Frank Hechtner, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., Herne 2018 Reinhard Kapp/Jürgen Ebeling, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, Köln, Losebl. Paul Kirchhof, EStG, Kommentar, 17. Aufl., Köln 2018 Paul Kirchhof/Hartmut Söhn/Rudolf Mellinghoff, Einkommensteuergesetz. Kommentar, Heidelberg, Losebl. Kölner Kommentar zum UmwG, hrsg. von Barbara Dauner-Lieb/Stefan Simon, Köln 2009 Franz Klein, Abgabenordnung, 14. Aufl., München 2018 Klaus Korn, Einkommensteuergesetz. Kommentar, hrsg. von Klaus Korn/Dieter Carlé/Rudolf Stahl/Martin Strahl, Bonn, Losebl. Ulrich Koenig, Abgabenordnung, §§ 1 bis 368, Kommentar, 4. Aufl., München 2014 Gerhard Kraft, Außensteuergesetz: AStG. Kommentar, 2. Aufl. München 2019 Alfons Kühn/Alexander von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 22. Aufl., Stuttgart 2018 Lademann, Außensteuergesetz, Handkommentar, von Thomas Kaligin, Hartmut Hahn, Kay Alexander Schulz, Beate Gropp, Michael Stöber, Jens Kleinert, 2. Aufl., Heidelberg 2015 Edgar Lenski/Wilhelm Steinberg (Begründer), fortgeführt von Viktor Sarrazin/Wilkin Stäuber, Kommentar Gewerbesteuergesetz, Köln, Losebl. Peter Leopold/Ulrich Madle/Jürgen Rader, AO Abgabenordnung. Praktikerkommentar, Heidelberg, Losbl. XVII

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Limmer, Handbuch Unternehmensumwandlung Littmann/Bitz/Pust, EStG

Lutter, UmwG Lutter/Hommelhoff, GmbHG Lutter/Hommelhoff/Teichmann, SE-Kommentar Manz/Mayer/Schröder, Europäische Aktiengesellschaft Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG

Peter Limmer, Handbuch Unternehmensumwandlung, 6. Aufl., Köln 2019 Eberhard Littmann/Horst Bitz/Hartmut Pust, Das Einkommensteuerrecht. Kommentar zum Einkommensteuerrecht, Stuttgart, Losebl. Marcus Lutter, Umwandlungsgesetz, 5. Aufl., Köln 2014 Marcus Lutter/Peter Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 19. Aufl., Köln 2016 Marcus Lutter/Peter Hommelhoff, SE-Kommentar. SE-VO, SEAG, SEBG, Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 2015

MünchVertragshdb.

Gerhard Manz/Barbara Mayer/Albert Schröder, Europäische Aktiengesellschaft, 3. Aufl., Baden-Baden 2019 Jens Peter Meincke/Frank Hannes/, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 17. Aufl., München 2018 Oliver Mensching, Umsatzsteuer bei Erbfall und vorweggenommener Erbfolge, Schriften zum Umsatzsteuerrecht, Köln 1997 Manfred Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl., Köln 2018 Manfred Mössner/Claas Fuhrmann, Außensteuergesetz Kommentar, 3. Aufl., Herne 2017 Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 4: Aktiengesellschaft, 4. Aufl., München 2015 Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2: Kommanditgesellschaft, GmbH & Co. KG, Publikums-KG, Stille Gesellschaft, 4. Aufl., München 2014 Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, hrsg. von Wulf Goette, Mathias Habersack,4. Aufl., München 2014 ff. Münchener Kommentar zum GmbH-Gesetz, 2. Aufl., München 2015/16 Münchener Vetragshandbuch, 8. Aufl., München 2018

Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung

Dietrich Ostertun/Ekkehart Reimer, Wegzugsbesteuerung Wegzugsberatung, München 2007

Pahlke/Franz, GrEStG

Armin Pahlke/Willy Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., München 2018 Palandt, BGB, Kommentar, 78. Aufl., München 2018 Joachim Patt/Thomas Rupp/Markus Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, Weil im Schönbuch 2012 PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts. Auswirkungen des SEStEG auf Reorganisationen und internationale Entstrickungen, Stuttgart 2007 Ulrich Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Köln 2013 Ulrich Prinz/Sven-Christian Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Köln 2019

Mensching, Umsatzsteuer bei Erbfall und vorweggenommener Erbfolge Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen Mössner/Fuhrmann, AStG MünchHdb. AG MünchHdb. KG

MünchKomm/AktG MünchKomm/GmbHG

Palandt, BGB Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft Rau/Dürrwächter, UStG

XVIII

Günter Rau/Erich Dürrwächter/Hans Flick/Reinhold Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Köln, Losebl.

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG

Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf/Unternehmensverkauf Rössler/Troll, BewG Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht Schaumburg/Rödder, UmwG/UmwStG Semler/Stengel, UmwG Schießl, Der neue UmwSt-Erlass

Schmidt, EStG Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/ UmwStG Schmitt/Schlossmacher, UmwSt-Erlass 2011 Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011 Schnitger/Fehrenbacher, KStG Schwarz/Pahlke, AO/FGO Schwarz, SE-VO

Semler/Stengel, UmwG Simon, SpruchG Simon/Heckschen, Umwandlungsrecht Sölch/Ringleb, UStG Spindler/Stilz, SE-VO

Wolfram Reiß/Jörg Kraeusel/Michael Langer/Christoph Wäger, Umsatzsteuergesetz, UStG mit Nebenbestimmungen, Gemeinschaftsrecht, Bonn, Losebl. Thomas Rödder/Oliver Hötzel/Thomas Mueller-Thuns, Unternehmenskauf, Unternehmensverkauf, München 2003 Rudolf Rössler/Max Troll, BewG, München, Losebl. Bernd Sagasser/Thomas Bula/Thomas R. Brünger, Umwandlungen, 5. Aufl., München 2017 Harald Schaumburg/Detlef Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 11, Köln 1997 Harald Schaumburg/Thomas Rödder, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, Köln 1995 Johannes Semler/Arndt Stengel, Umwandlungsgesetz, 4. Aufl., München 2017 Harald Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, Beratungs- und Gestaltungshinweise, Rechtsempfehlungen, Beispiele und weiterführende Hinweise. Ausführliche Erläuterungen des abschnittsweise abgedruckten endgültigen Erlasses, Bonn 2012 Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz, hrsg. von Heinrich Weber-Grellet, 37. Aufl., München 2018 Joachim Schmitt/Robert Hörtnagl/Rolf-Christian Stratz, Umwandlungsgesetz. Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., München 2009 und 8. Aufl. 2018 Joachim Schmitt/Stefan Schlossmacher, Umwandlungssteuererlass UmwStE 2011, Kommentierung, Praktische Hinweise, München 2012 Norbert Schneider/Christian Ruoff/Christian Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Kurzkommentar und Beraterhinweise, Köln 2012 Arne Schnitger/Oliver Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., Heidelberg 2018 Bernhard Schwarz/Armin Pahlke, AO/FGO Kommentar, Freiburg, Losebl. Günter Christian Schwarz, SE-VO, Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), Kommentar, München 2006 Johannes Semler/Arndt Stengel, Umwandlungsgesetz, Kommentar, 4. Aufl., München 2017 Stefan Simon, Spruchverfahrensgesetz, München 2007 Stefan Simon/Heribert Heckschen, Umwandlungsrecht, München 2003 Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz: UStG, Kommentar, hrsg. von Wilfried Wagner, 84. Aufl., München, Losebl. Gerald Spindler/Eberhard Stilz, Kommentar zum Aktiengesetz, Band 2: §§ 150–410, IntGesR, SpruchG, SE-VO, 3. Aufl., München 2015

XIX

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur

Stadie, UStG StEK

Stoye-Benk/Cutura, Handbuch Umwandlungsrecht Strunk/Kaminski/Köhler, AStG Tiedtke, ErbStG Tipke/Kruse, AO/FGO

Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG

Holger Stadie, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., Köln 2015 Steuer-Erlasse in Karteiform, Nachschlagewerk der Erlasse und Verfügungen der Finanzverwaltung, bearbeitet in Verbindung mit dem Deutschen wissenschaftlichen Institut der Steuerberater e.V., mit kritischen Anmerkungen von Günther Felix und Dieter Carlé, Köln, Losebl. Christiane Stoye-Benk/Vladimir Cutura, Handbuch Umwandlungsrecht, 3. Aufl., Heidelberg 2012 Günther Strunk/Bert Kaminski/Stefan Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Bonn, Losebl. Klaus Tiedtke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Berlin 2009 Klaus Tipke/Heinrich Wilhelm Kruse, fortgeführt von Roman Seer, Peter Brandis, Klaus-Dieter Drüen, Matthias Loose, Marcel Krumm, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar zur AO und zur FGO, Köln, Losebl. Max Troll/Dieter Gebel/Marc Jülicher/Paul Richard Gottschalk, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz: ErbStG, Kommentar, 56. Aufl., München, Losebl.

Ulmer/Habersack/Löbbe, GmbHG

Peter Ulmer/Matthias Habersack/Marc Löbbe, GmbHG, Bd. 1, 2. Aufl., München 2013

Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG

Hermann-Ulrich Viskorf/Wolfgang Knobel/Stephan Schuck, ErbStG, 5. Aufl., Herne 2017 Helmut Volb, Der Umwandlungssteuererlass, Herne 2012

Volb, UmwSt-Erlass Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht

Willemsen/Hohenstatt/Schweibert/Seibt, Umstrukturierung und Übertragung von Unternehmen Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht

XX

Franz Wassermeyer/Ulf Andresen/Xaver Ditz, Betriebsstätten-Handbuch. Gewinnermittlung und Besteuerung inund ausländischer Betriebsstätten, 2. Aufl., Köln 2018 Siegfried Widmann/Dieter Mayer, Umwandlungsrecht, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, Bonn, Losebl. Heinz-Josef Willemsen/Klaus-Stefan Hohenstatt/Ulrike Schweibert/Christoph H. Seibt, Umstrukturierung und Übertragung von Unternehmen, 5. Aufl., München 2016 Norbert Winkeljohann/Sven Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, Kommentar für die praktische Fallbearbeitung; Deutsch-englische Textausgabe mit Gesetzesbegründung, Düsseldorf 2007

Abkürzungsverzeichnis a.A. a.a.O. ABl. EG ABl. EU Abs. abzgl. a.E. AEUV a.F. AfA AG AIG AmtshilfeRL-UmsG Anh. AO AOA arg. e/contr. Art. AStG Aufl. Az. BaFin. BayObLG BB Bdb. BeckOK BeckRS BergbauRatG BewG BFH BFH/NV BFH-PR BGB BGBl. BGH BilMoG BMF BREXIT, Brexit Brexit-StBG BR-Drs. BsGA bspw.

anderer Ansicht am angegebenen Ort Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften (bis Januar 2003) Amtsblatt der Europäischen Union (ab Februar 2003) Absatz abzüglich am Ende Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, ABl. EU, C 115/49 v. 9.5.2008, in Kraft seit 1.12.2009 alte Fassung Absetzung(en) für Abnutzung Aktiengesellschaft; Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslands-Investitionen der deutschen Wirtschaft (Auslandsinvestitionsgesetz) v. 18.8.1969, BGBl. I 1969, 1211, 1214 Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 Anhang Abgabenordnung Authorised OECD Approach argumentum ex/e contrario Artikel Außensteuergesetz Auflage Aktenzeichen Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bayerisches Oberstes Landesgericht Betriebs-Berater (Zeitschrift) Brandenburg Beck’scher Online-Kommentar Beck’sche Rechtsprechungssammlung Gesetz zur Förderung der Rationalisierung im Steinkohlebergbau v. 29.7.1963, BGBl. I 1963, 549 (aufgehoben) Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof BFH NV, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) BFH-PR, Entscheidungen des BFH für die Praxis (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102 Bundesministerium der Finanzen Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien aus der Europäischen Union Brexit-Steuerbegleitgesetz, Gesetz über steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union v. 25.3.2019, BGBl. I 2019, 357 Bundesrats-Drucksache Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung v. 13.10.2014, BGBl. I 2014, 1603 beispielsweise XXI

Abkürzungsverzeichnis

BT-Drs. BVerfG BW BZSt

Bundestags-Drucksache Bundesverfassungsgericht Baden-Württemberg Bundeszentralamt für Steuern

Corporate Finance Law Corporate Finance Law (Zeitschrift) c.p. ceteris paribus DB DBA d.h. DNotZ Doppelbuchst. Drs./Drucks. DStJG DStR DStRE DStZ

Der Betrieb (Zeitschrift) Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das heißt Deutsche Notarzeitung Doppelbuchstabe Drucksache Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst, Beilage zu DStR Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

EFG einschl. EnWG ErbStG ErbStR EStB EStDV EStG EStH EStR EUV evtl. EWIV

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) einschließlich Gesetz über die Elektrizitäts- und Gasversorgung v. 7.7.2005, BGBl. I 2005, 1970 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Erbschaftsteuer-Richtlinien, Amtliche Hinweise 2011 Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Handbuch, hrsg. vom Bundesministerium der Finanzen Einkommensteuer-Richtlinien Vertrag über die Europäische Union eventuell Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung

F. FA ff. FG FinVw. FR FRL FS

Fach (innerhalb des Loseblattwerks NWB) Finanzamt fortfolgende Finanzgericht Finanzverwaltung Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Fusionsrichtlinie 2009/133/EG v. 19.10.2009, ABl. EU Nr. L 310/34 S. 1 Festschrift

GAV gem. GG ggf. gl.A. GmbHR GmbH-StB Gr. grds. GStB

Gewinnabführungsvertrag gemäß Grundgesetz gegebenenfalls gleicher Ansicht GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Der GmbH-Steuer-Berater (Zeitschrift) Gruppe (innerhalb des Loseblattwerks NWB) grundsätzlich Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift)

XXII

Abkürzungsverzeichnis

Halbs. Hess. HFA HFR HGB hM

Halbsatz Hessen/Hessisch Hauptfachausschuss (des Instituts der Wirtschaftsprüfer) Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch herrschende Meinung

i.d.F. i.d.R. IDW IDW-FN i.H.d./i.H.v. INF InvStG i.o.S. IPrax i.R.d. i.S. i.S.d. IStR i.V.m. IWB

in der Fassung in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer e.V., Düsseldorf IDW Fachnachrichten (Zeitschrift) in Höhe des/der/in Höhe von Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Investmentsteuergesetz im obigen Sinne Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts (Zeitschrift) im Rahmen des im Sinne im Sinne des Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) in Verbindung mit Internationale Wirtschafts-Briefe, jetzt NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

JbFSt jM JStG

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Juris – Die Monatszeitschrift Jahressteuergesetz

KapESt Konzern KÖSDI KStG KStR

Kapitalertragsteuer Der Konzern (Zeitschrift) Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuerrichtlinien

LG LLC Losebl. LPG lt. Ltd. LwAnpG

Landgericht Limited Liability Company Loseblatt Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaft laut Public Limited Company Landwirtschaftsanpassungsgesetz i.d.F. der Bekanntmachung v. 3.7.1991, BGBl. I 1991, 1418

m.a.W. M.E.; m.E. MoMiG

mit anderen Worten meines Erachtens Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Mecklenburg-Vorpommern mit weiteren Nachweisen MehrwertSteuerrecht (Zeitschrift) Mehrwertsteuer-System-Richtlinie, Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das Mehrwertsteuersystem v. 28.11.2006, ABl. EU Nr. L 347 S. 1, ber. ABl. EU 2007 Nr. L 335 S. 60

MV m.w.N. MwStR MwStSystR

XXIII

Abkürzungsverzeichnis

Nds. NJW n.v. NW NWB NZB NZG

Niedersachsen/Niedersächsisch Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) nicht veröffentlicht Nordrhein-Westfalen NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Nichtzulassungsbeschwerde Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht

o.a. OECD OECD-MA OFD OLG

oben angegeben Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung OECD-Musterabkommen Oberfinanzdirektion Oberlandesgericht

PIStB PSVaG

Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift) Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

resp. RG Rh.-Pf. RL/Rtl. RNotZ Rz.

respektive Reichsgericht Rheinland-Pfalz Richtlinie Rheinische Notarzeitschrift Randzahl

s. S. Sa.-Anh. Saarl. Sachs. Schl.-Holst. Schr. SEC-VO

siehe Satz/Sätze Sachsen-Anhalt Saarland Sachsen/Sächsisch Schleswig-Holstein/Schleswig-Holsteinisch Schreiben Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE-VO) v. 22.7.2003, ABl. EU Nr. L 207 Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft v. 22.12.2004, BGBl. I 2004, 3675 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften v. 7.12.2006, BGBl. I 2007, 4 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) v. 8.10.2001, ABl. EG Nr. L 294 Steuer-Journal (Zeitschrift) Sammlung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften Der Steuerberater (Zeitschrift) Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuerberater-Jahrbuch Steuerberater Kongressreport Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) Steuerberater Woche (Zeitschrift) Steuer-Erlasse in Karteiform, s. auch Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Steuer und Studium (Zeitschrift) Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

SEEG SEStEG SE-VO sj Slg. Stb Stbg StbJb. StbKongrRep StBp StBW StEK SteuerStud StuB StuW

XXIV

Abkürzungsverzeichnis

Thür. Tz.

Thüringen Teil-/Textziffer

u. u.a. u.ä. u.Ä. Ubg u.E. UmgrStG UmwG UStAE UVR

und unter anderem und Ähnliche und Ähnliches Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) unseres Erachtens Österreichisches Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991 Umwandlungsgesetz Umsatzsteuer-Anwendungserlass Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift)

Var. veröff. VersorgW VersR vGA VuV VVaG VZ

Variante veröffentlicht Versorgungswirtschaft Zeitschrift für Versicherungsrecht verdeckte Gewinnausschüttung Vermietung und Verpachtung Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Veranlagungszeitraum

WiB WM w.o. Wpg w.u.

Wirtschaftliche Beratung (Zeitschrift) Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) weiter oben Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) weiter unten

z.B. ZGR ZHR Ziff. ZIP

zum Beispiel Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Ziffer Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

XXV

Einführung in das Umwandlungssteuerrecht A. Ziel des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . .

1

B. Historische Entwicklung des UmwStG . .

8

I. Entwicklung bis zur Körperschaftsteuerreform 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8

II. Vom UmwStG 1995 bis zur Unternehmensteuerreform 2001 . . . . . . . . . . . . . . .

13

III. Das SEStEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

IV. Von der Unternehmensteuerreform 2008 bis zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz .

21

V. Der UmwSt-Erlass 2011 . . . . . . . . . . . .

26

VI. Vom Streubesitzdividendengesetz bis zum Brexit-Steuerbegleitgesetz . . . . . . . . . . .

27

C. Gesellschaftsrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten und UmwStG . . . . . . . .

31

I. Inländische Umwandlungsmöglichkeiten nach dem und außerhalb des UmwG . . . . 1. Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlungsmöglichkeiten außerhalb des UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . 1. UmwG und europarechtliche Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. §§ 122a ff. UmwG . . . . . . . . . . . . . 3. Mit der SE verbundene Umwandlungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ersatzkonstruktionen für grenzüberschreitende Umwandlungen . . . . . . . 5. Ausländische Umwandlungen . . . . . .

31 31 42

. .

46

. . . .

46 52

. .

54

. . . .

60 61

D. Ertragsteuerliche Behandlung von inländischen Umwandlungen im Überblick . . .

62

I. Aufbau, Anwendungsbereich und Grundprinzipien des UmwStG . . . . . . . . . . . . 1. Aufbau des UmwStG . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . a) Anwendungsbereich bei Beteiligung von Kapital- und Personengesellschaften . . b) Besonderheiten bei atypisch stiller Gesellschaft, KGaA und Treuhand . . . . c) Grundprinzipien des UmwStG . . . . . . II. Umwandlung von Kapitalgesellschaften . . . 1. Umwandlung von Kapital- in bzw. auf Personengesellschaften bzw. auf eine natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . a) Steuerfolgen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . b) Steuerfolgen bei der übernehmenden Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . c) Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der umgewandelten Kapitalgesellschaft . . .

62 62 63 63 68 71 72 72 73 74

2. Umwandlung von Kapital- in bzw. auf Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . a) Verschmelzungen . . . . . . . . . . . . aa) Steuerfolgen bei der übertragenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . bb) Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der umgewandelten Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ab- und Aufspaltungen . . . . . . . . III. Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einbringungen in Kapitalgesellschaften . . a) Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . aa) Steuerfolgen beim Einbringenden . . bb) Steuerfolgen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . cc) Sperrfristkonzeption . . . . . . . . . . b) Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . 2. Einbringungen in Personengesellschaften .

. .

81 81

.

82

. .

84 87

. . . .

91 91 92 94

. 96 . 97 . 101 . 105

IV. Regelungen außerhalb des UmwStG . . . . . 108 1. Möglichkeiten steuerneutralen Reserventransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 2. Möglichkeiten steuerfreier Reservenrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 E. Besonderheiten bei grenzüberschreitenden und ausländischen Umwandlungen im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 I. Grundprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . 119 II. Vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste europäische Umwandlungen . . . 1. Umwandlung von Kapitalgesellschaften . . a) Umwandlung in bzw. auf Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . b) Umwandlung in bzw. auf Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einbringung in Kapitalgesellschaften . b) Einbringung in Personengesellschaften III. Nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste europäische Umwandlungen sowie grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen mit Drittstaatenbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umwandlungen von Kapitalgesellschaften a) Umwandlung in bzw. auf Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . b) Umwandlung in bzw. auf Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einbringung in Kapitalgesellschaften . b) Einbringung in Personengesellschaften

. 122 . 122 . 122 . . . .

139 156 156 179

. 180 . 181 . 181 . . . .

185 190 190 193

IV. Umwandlungen in der Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194

76

Rödder

1

Einführung Rz. 1 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht Literatur: Thiel, R., Die Gewinnverwirklichung bei der Liquidation, der Verschmelzung und der nicht steuerbegünstigten Umwandlung von Kapitalgesellschaften, DB 1959, 1092; von Wallis, Fragen der Gewinnverwirklichung bei Veränderungen der Unternehmensform, DStZ (A) 1963, 161; Flume, Ungelöste steuerliche Probleme der Unternehmenskonzentration, DB 1967, 2050; Luckey, Gewinnrealisierung bei Unternehmensumwandlung und bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, StuW 1979, 129; Thiel, R., Das Umwandlungssteuerrecht im Wandel der Zeit, FS Flume, 281; Trzaskalik, Aufschub der Gewinnrealisierung, DStJG Bd. 4 (1981), 145; Widmann, Aufschub der Gewinnrealisierung bei Verschmelzung, Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen, Betriebsaufspaltung, Sacheinlagen, DStJG Bd. 4 (1981), 163; Wassermeyer, Bewertung bei Tausch und bei tauschähnlichen Vorgängen, DStJG Bd. 7 (1984), 169; Knobbe-Keuk, Wegzug und Einbringung von Unternehmen zwischen Niederlassungsfreiheit, Fusionsrichtlinie und nationalem Steuerrecht, DB 1991, 298; Thiel, J., Die grenzüberschreitende Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, GmbHR 1994, 277; Wassermeyer, Die Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven, BB 1994, 1; Schaumburg, Das internationale Umwandlungssteuerrecht, FS Widmann, 505; Wassermeyer, Besteuerung ausländischer Umwandlungen im Inland, FS Widmann, 621; Wassermeyer, Umwandlungsvorgänge in den Doppelbesteuerungsabkommen, in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118; Klingberg/van Lishaut, Ausländische Umwandlungen im deutschen Steuerrecht, FR 1999, 1209; Herzig, Gestaltung steuerorientierter Umstrukturierungen im Konzern, DB 2000, 2236; Rödder, Steuerliche Behandlung von Unternehmensumwandlungen, DStJG Bd. 25 (2002), 253; van Lishaut, Europarechtliche Perspektiven des Umwandlungssteuerrecht sowie der Wegzugsbesteuerung, FR 2004, 1301; Kessler/Huck, Grenzüberschreitender Transfer von Betriebsvermögen StuW 2005, 193; Rödder, Gründung und Sitzverlegung der Europäischen Aktiengesellschaft, DStR 2005, 893; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Dötsch/ Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG, DB 2006, 2704, 2763; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525; Schäfer/Blumenberg u.a., SEStEG, BB Beilage 8/2006; Benecke/Schnitger, Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 369; Schmitt, Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts, 2009 (n.v.); Herlinghaus, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in Dötsch/Herlinghaus/Hüttemann/Lüdicke/Schön (Hrsg.), Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Köln, 2011, S. 67 ff.; FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Bonn 2012; Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Köln 2012; Herlinghaus, Betriebsbegriff und „Gesamtplan“ bei Unternehmensveräußerungen und -umstrukturierungen, FR 2014, 441; Kahle/Beinert, Zur Diskussion um die Europarechtswidrigkeit der Entstrickungstatbestände nach Verder LabTec, FR 2015, 585; Rödder, Zur geplanten Neuregelung für andere Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 329; Schmitt/Keuthen, Stille Lasten bei der Verschmelzung von Körperschaften, DStR 2015, 2521; Graw, Stille Reserven und Buchwertfortführung, in Drüen/Hey/Mellinghoff (Hrsg), 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018, Festschrift für den Bundesfinanzhof, Köln 2018, 1433; Bron, Gelöste und ungelöste Fragen nach dem Brexit-Steuerbegleitgesetz BB 2019, 664. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Ziel des UmwStG 1 Für das Einkommensteuerrecht wie für das Körperschaftsteuerrecht gilt grundsätzlich das Prinzip

der Individualbesteuerung (Subjektsteuerprinzip). Danach hat jedes Steuersubjekt das durch seine Tätigkeit und den Einsatz von Kapital erzielte Einkommen in eigener Person zu versteuern. Jedes Steuersubjekt ist aus einkommen- und körperschaftsteuerlicher Sicht gesondert zu betrachten, seine Einkünfte sind von den Einkünften anderer Steuersubjekte zu trennen. Der Grundsatz der Individualbesteuerung ist mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit untrennbar verknüpft. 2 Auch stille Reserven erhöhen bereits vor ihrer Realisierung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines

Steuersubjektes, wenn sie auch vor ihrer Realisation aus Verhältnismäßigkeitsgründen noch nicht besteuert werden dürfen.1 Folglich unterliegen auch sie nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung einer Subjektbindung.2 Damit sind stille Reserven grundsätzlich immer dann zu realisieren, wenn sie die Sphäre eines Steuersubjektes verlassen.3 1 Zu der entsprechenden (streitigen) Diskussion s. Schmitt, Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts, 29; Graw, FS BFH, 1434. 2 So ausdrücklich auch der Gesetzgeber in BT-Drucks. 12/6885, 22. 3 S. auch Rödder, DStJG 25 (2002), 253; Wassermeyer, BB 1994, 1.

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A. Ziel des UmwStG

Rz. 5 Einführung

Bei der Definition des Steuersubjekts knüpft das Ertragsteuerrecht derzeit an jeden einzelnen Rechts- 3 träger an. Gemeint sind damit im Grundsatz natürliche Personen und juristische Personen, die nach heutigem Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht Träger wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit sein können. Mitunternehmerschaften werden dagegen auf Grund ihres besonderen ertragsteuerlichen Status grundsätzlich als transparent und nur für einige ertragsteuerliche Fragen und die Gewerbesteuer als eigenständiger Rechtsträger betrachtet.1 Auch das ertragsteuerliche Organschaftsregime ändert an der rechtsträgerbezogenen Sichtweise nichts.2 Damit bewirkt auch jede Umwandlung, wenn sie zu einer Vermögensübertragung von einem auf einen anderen Rechtsträger führt,3 im Grundsatz ein Reservenrealisationsproblem.4 Davon geht auch der Gesetzgeber5 aus (im Einzelnen ist die steuertechnische Herleitung eines Realisationsaktes bei Umwandlungsfällen als veräußerungs- oder als liquidationsähnlicher Vorgang allerdings nicht immer zweifelsfrei; vgl. dazu etwa Rz. 181).6 Das Postulat der Steuersubjektidentität von stillen Reserven gilt indessen nicht uneingeschränkt. Ge- 4 rade im Zusammenhang mit Umwandlungen hält das Ertragsteuerrecht eine Vielzahl von Ausnahmenormen bereit. Derartige Normen enthält derzeit insbesondere das UmwStG, sie sind aber für bestimmte Konstellationen auch im EStG und im KStG enthalten. Hintergrund ist die Erkenntnis, dass Umwandlungen (wie auch andere Formen von Umstrukturie- 5 rungen) idealiter dem Erhalt und der Verbesserung der Erwerbsgrundlagen dienen und nicht der Erzielung von Markteinkommen. Das übertragene Vermögen wird bei Umwandlungen entweder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Übertragerin oder deren Gesellschafter oder ohne Gegenleistung auf die Übernehmerin transferiert, wobei im letztgenannten Fall Gesellschaftsrechte an der Übertragerin untergehen bzw. gemindert werden. Sonstige Gegenleistungen sind bei Umwandlungen gesellschaftsrechtlich entweder nur sehr begrenzt zulässig oder sogar generell unzulässig.7 Das übertragene unternehmerische Engagement wird bei der Übernehmerin fortgeführt. Steuerrechtlich kann deshalb das Markteinkommensprinzip (Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips i.V.m. dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz) als Rechtfertigung dafür herangezogen werden, dass bei Umwandlungen trotz technischen Vorliegens eines (allerdings wegen der nicht monetären bzw. fehlenden Gegenleistung besonderen) Umsatzaktes auf eine Realisation verzichtet und ein Übergang der stillen Reserven im übertragenen Vermögen von einem auf das andere Steuersubjekt zu Buchwerten akzeptiert wird, so dass es erst bei einer Realisation durch die Übernehmerin zu einer Besteuerung kommt.8 Aus eher pragmatischer Sicht ist dieser Überlegung hinzuzufügen, dass es Ziel des UmwStG ist, dass betriebs-

1 Dazu Herlinghaus, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, 71 ff. 2 Es ist darauf hinzuweisen, dass eine über den einzelnen Rechtsträger hinausgehende Definition des Steuersubjekts bspw. im Sinne einer echten Konzernbesteuerung naturgemäß auch die Umwandlungsbesteuerung deutlich vereinfachen würde. Dann wäre eine Umwandlung innerhalb des Steuersubjekts „Konzern“ nichts anderes als das Bewegen von Wirtschaftsgütern von einer in eine andere Betriebsstätte des Steuerpflichtigen. Die Erfolgsneutralität wäre – bei unveränderter Steuerverhaftung der stillen Reserven – ex definitione gesichert (Hinweis auf den Gedanken des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Bei Umwandlungsvorgängen, welche das „große“ Steuersubjekt Konzern überschreiten, bestünden die bisherigen Realisationsprobleme von Umwandlungen dagegen fort. Exemplarisch kann insoweit auf das europäische Projekt der sog. GK(K)B verwiesen werden; vgl. dazu z.B. Krauß, IStR 2017, 479. 3 Bzw. beim sog. „kreuzenden Formwechsel“ (Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft et vice versa) für steuerliche Zwecke so gewertet wird. 4 Vgl. z.B. R. Thiel, DB 1959, 1096; von Wallis, DStZ (A) 1963, 161; Luckey, StuW 1979, 136; Widmann, DStJG Bd. 4 (1981), 163. Die Besonderheiten, die aus dem mit der Unternehmensteuerreform 2001 etablierten Körperschaftsteuersystem für die Gesellschafterebene resultieren, ändern daran nichts. Sie können aber zur (vollumfänglichen oder teilweisen) steuerlichen Freistellung realisierter stiller Reserven oder deren ermäßigter Besteuerung führen. Näheres dazu Rz. 116. 5 BT-Drucks. 12/6885, 22. 6 Ohne Differenzierungen und Zweifel dagegen BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02 f. 7 Allerdings sind bei Umstrukturierungen außerhalb von Umwandlungen sonstige Gegenleistungen in bestimmten Fällen auch in größerem Umfang möglich. 8 Luckey, StuW 1979, 141 ff.; Wassermeyer, BB 1994, 1; Herlinghaus, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, 70; Graw, FS BFH, S. 1435 ff. Zur ähnlichen Problematik bei unentgeltlichen Übertragungen s. Trzaskalik, DStJG Bd. 4 (1981), 145, sowie beim Tausch Wassermeyer, DStJG Bd. 7 (1984), 169. S. auch die besondere Argumentation von Flume, DB 1967, 2050.

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Einführung Rz. 6 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht wirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch steuerrechtliche Folgen behindert werden sollen, die ohne die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts eintreten würden.1 6 Die Vorschriften des UmwStG regeln ausschließlich die steuerlichen Folgen der Umwandlung für die

Einkommen-, die Körperschaft- und die Gewerbesteuer; das UmwStG ist insoweit lex specialis. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z.B. die Umsatz-, die Grunderwerb- und die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG nicht.2 7 Auch außerhalb des UmwStG existieren Regelungen, die den ertragsteuerneutralen Reserventransfer

(zwischen verschiedenen Steuersubjekten) ermöglichen (insbesondere § 6 Abs. 3, Abs. 5 Sätze 2 ff., § 16 Abs. 3 Sätze 3 ff. EStG, § 12 Abs. 2 KStG; vgl. dazu Rz. 108 ff., Rz. 129 f.). Außerdem gewährt das deutsche Ertragsteuerrecht in bestimmten Fällen die Möglichkeit einer (vollumfänglichen oder teilweisen) steuerfreien Reservenrealisierung (z.B. § 8b Abs. 2 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG; vgl. dazu Rz. 116). Auch auf die Möglichkeit der ermäßigten Besteuerung vor allem durch die sog. Abgeltungssteuer ist hinzuweisen oder auch die Übertragung stiller Reserven auf andere Wirtschaftsgüter (§ 6b und § 20 Abs. 4a EStG, vgl. dazu Rz. 117).

B. Historische Entwicklung des UmwStG I. Entwicklung bis zur Körperschaftsteuerreform 1977 8 Das UmwStG 1934,3 das nur die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften re-

gelte (zu den auf Richterrecht basierenden Regelungen für Einbringungsvorgänge vgl. Rz. 11, Fn. 3), sah ein fast uneingeschränktes Bewertungswahlrecht der übertragenden Kapitalgesellschaft (Aufstockung bis zum Teilwert oder Abstockung bis auf null) mit ermäßigter Besteuerung eines Aufstockungsgewinns und Nichtabziehbarkeit eines durch Abstockung entstehenden Verlustes vor. Die Übernehmerin musste die von der übertragenden Kapitalgesellschaft angesetzten Werte fortführen. Ein evtl. Übernahmegewinn wurde ermäßigt besteuert, ein evtl. Übernahmeverlust war nicht abzugsfähig. Außerdem sah § 15 KStG 1934 vor, dass bei Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft im Ganzen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten die Besteuerung von stillen Reserven bei der Übertragerin unterbleiben konnte, wenn sie bei der Übernehmerin sichergestellt war.4 9 Nach dem Umwandlungssteuerrecht des DM-BilG i.d.F. des DM-BilErgG 19505 brauchten die stillen

Reserven bei der in eine Personengesellschaft umgewandelten Kapitalgesellschaft nicht realisiert zu werden und konnte bei der Übernehmerin neben der Übernahme des Vermögens der Übertragerin zu Buchwerten ein Übernahmegewinn durch Ansatz der Anteile an der Übertragerin mit den letzten Buchwerten des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft vermieden werden.6 § 15 KStG blieb daneben für die Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften bestehen. 10

Nach dem UmwStG 19577 durfte die übertragende Kapitalgesellschaft bei der Umwandlung in eine Personengesellschaft die Buchwerte ansetzen, die Übernehmerin hatte die Werte lt. Schlussbilanz der Übertragerin zu übernehmen. Entstand ein Übernahmegewinn, so konnte die Übernehmerin diesen ermäßigt versteuern oder ihn dadurch neutralisieren, dass sie die übernommenen Buchwerte auf den Buchwert der untergehenden Beteiligung abstockte. Entstand ein Übernahmeverlust, wurden die übernommenen Buchwerte auf den Buchwert der untergehenden Beteiligung aufgestockt.8 Außerdem galt § 15 KStG für die Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften weiter. 1 BT-Drucks. 12/6885, 14. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.01. 3 RGBl. I 1934, 572. S. auch die Zweite UmwStDVO, RGBl. I 1935, 354. Zu dieser Fassung des UmwStG s. z.B. R. Thiel, FS Flume, 287 f.; Schmitt, Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts, 257; zur historischen Entwicklung s. auch jüngst Graw, FS BFH, 1440 ff. 4 RStBl. 1934, 81. Dazu näher Schmitt, Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts, 257, 264. 5 BGBl. I 1950, 811. 6 Dazu R. Thiel, FS Flume, 288 f. 7 BGBl. I 1957, 1713. 8 Dazu R. Thiel, FS Flume, 289 f.; Schmitt, Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts, 268.

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B. Historische Entwicklung des UmwStG

Rz. 13 Einführung

Mit dem UmwStG 19691 wurden in das UmwStG neben Regeln für die Umwandlung von Kapitalge- 11 sellschaften in Personengesellschaften erstmals auch solche für die Umwandlung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften sowie die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft und in eine Personengesellschaft aufgenommen.2 Bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften konnte die übertragende Gesellschaft die Buchwerte ansetzen, woran die übernehmende Gesellschaft gebunden war. Ein eventuell entstehender Übernahmegewinn blieb unberücksichtigt (ab 1973 galt diese Regelung nur, wenn die Übernehmerin an der Übertragerin schachtelprivilegiert beteiligt war; im Übrigen wurde der Übernahmegewinn unter Zugrundelegung von Teilwerten ermittelt und ermäßigt besteuert). Und auch ein Übernahmeverlust wirkte sich nicht aus. Die Regelungen zu den Einbringungstatbeständen ähnelten bereits den heutigen Regeln.3 Trotz der erstmaligen Regelung auch der Umwandlung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften im UmwStG blieb die Regelung des § 15 KStG für die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften bestehen. Im Rahmen der Körperschaftsteuerreform 1977 (Einführung des Anrechnungsverfahrens) wurde das 12 UmwStG 1969 durch das UmwStG 1977 ersetzt.4 Das Gesetz stellte sicher, dass auch bei der Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften keine doppelte steuerliche Belastung des Gewinns bei der Gesellschaft und beim Anteilseigner entstand.5 Für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft sah das UmwStG 1977 für die Übertragerin wahlweise den Buchwert- bzw. Teilwertansatz vor, was von der Übernehmerin zu übernehmen war. Ein sich bei der Übernehmerin ergebendes Übernahmeergebnis blieb steuerneutral. § 15 KStG wurde aufgehoben. Für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf ein Personenunternehmen dagegen war der Teilwertansatz bei der Übertragerin obligatorisch, wobei der Übertragungsgewinn zwar in der Regel steuerfrei gestellt wurde, der daraus regelmäßig resultierende Übernahmegewinn aber steuerpflichtig war (wohingegen ein Übernahmeverlust nicht abzugsfähig blieb). Die Einbringungsvorschriften des UmwStG 1977 entsprachen denen des UmwStG 1969.

II. Vom UmwStG 1995 bis zur Unternehmensteuerreform 2001 Die Kritik am UmwStG 1977 bezog sich vor allem auf drei Bereiche: Zum einen war die Umwand- 13 lung von Kapitalgesellschaften in bzw. auf Personengesellschaften nicht ertragsteuerneutral möglich. Bei der übertragenden Kapitalgesellschaft vorhandene stille Reserven waren zwingend aufzudecken (Teilwertansatz). Der Übertragungsgewinn war zwar in der Regel steuerfrei. Bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft waren die bei der Übertragerin aufgedeckten stillen Reserven aber als Übernahmegewinn zu besteuern. Es bestand mithin eine „steuerliche Einbahnstraße“. Sie führte ohne Steuerbelastung in die Kapitalgesellschaft hinein, aber nicht ohne Steuerbelastung wieder heraus.6 Zum zweiten fehlte eine gesetzliche Regelung für ertragsteuerneutrale Spaltungen. Lediglich aus Billigkeitsgründen ließ die Finanzverwaltung für bestimmte Spaltungsvorgänge die Ertragsteuerneutralität zu (sog. Spaltungserlass).7 Und zum dritten war die Verschmelzung einer Kapital- auf eine andere Kapitalgesellschaft zwar ohne Aufdeckung der stillen Reserven möglich. Bestehende Verlustvorträge gingen aber nicht auf die andere Kapitalgesellschaft über.

1 BGBl. I 1969, 1163. 2 Zum UmwStG 1969 R. Thiel, FS Flume, 291 f. 3 Bis zum UmwStG 1969 hatte die Rechtsprechung im Einzelfall ertragsteuerneutrale Einbringungsvorgänge zugelassen. Vgl. z.B. BFH v. 16.12.1958 – I D 1/57, BStBl. III 1959, 30 (dazu auch BMF v. 9.2.1998, DStR 1998, 292); BFH v. 24.3.1959 – I 295/57 U, BStBl. III 1959, 289; v. 8.12.1971 – I R 219/69, BStBl. II 1972, 377; v. 26.1.1977 – VIII R 109/75, BStBl. II 1977, 283 zur Einbringung in Kapitalgesellschaften und BFH v. 3.7.1952 – IV 48/52 U, BStBl. III 1952, 256; v. 21.8.1961 – I 32/61, BStBl. III 1961, 500; v. 28.1.1976 – I R 84/74, BStBl. II 1976, 744 zur Einbringung in Personengesellschaften. 4 BGBl. I 1976, 2461. 5 Dazu R. Thiel, FS Flume, 293 ff. 6 S. dazu z.B. Herzig, StuW 1988, 342. 7 BMF v. 9.1.1992, BStBl. I 1992, 47.

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Einführung Rz. 14 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht 14

Vor diesem Hintergrund sowie deshalb, weil auch das UmwG zu dieser Zeit grundlegend neu konzipiert wurde, erfuhr das UmwStG in 1995 eine grundlegende Neugestaltung.1 Sehr viel umfassender als zuvor wurde steuerlich die Möglichkeit eröffnet, Umwandlungen ertragsteuerneutral vorzunehmen. Insbesondere beseitigte das UmwStG 1995 die bis dahin bestehende „Umwandlungsbremse“ betr. die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf ein Personenunternehmen. Derartige Umwandlungen waren nun nicht nur im Grundsatz ertragsteuerneutral durchführbar (im Einzelfall allerdings mit Steuerbelastungskonsequenzen für einen Übernahmegewinn); ein Übernahmeverlust führte sogar zu einem steuerbilanziellen Step-up der übernommenen Wirtschaftsgüter (sog. Umwandlungsmodell).2 Außerdem führte das UmwStG 1995 vor allem erstmalig eine gesetzliche Regelung für eine steuerneutrale Spaltung von Kapitalgesellschaften ein.3 Und: Das Gesetz gewährte in Abweichung vom früheren Recht auch den Übergang eines nicht ausgenutzten verbleibenden Verlustabzugs von der übertragenden auf die übernehmende Kapitalgesellschaft.4 Auf der Grundlage des UmwStG 1995 veröffentlichte die Finanzverwaltung einen umfassenden UmwSt-Erlass.5

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In den Folgejahren wurden dann allerdings vor allem durch das UntStFG6 und das StEntlG 1999/ 2000/20027 die durch das UmwStG 1995 eingeführten Erleichterungen partiell wieder zurückgenommen bzw. ihre Inanspruchnahme erschwert. Insbesondere wurde der Verlustvortragsübergang bei der Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften gem. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. und die Nutzbarkeit von Übernahmeverlusten bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in bzw. auf Personenunternehmen gem. § 4 Abs. 6 UmwStG a.F. von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig gemacht.

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Mit dem StSenkG v. 23.10.20008 erfolgte dann in Folge des körperschaftsteuerlichen Systemwechsels zum Halbeinkünfteverfahren ein weiterer gravierender Einschnitt. Danach waren bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf bzw. in Personenunternehmen Übernahmeverluste steuerlich nicht mehr nutzbar, und Übernahmegewinne blieben wie Dividenden ganz oder hälftig außer Ansatz.9

III. Das SEStEG 17

Den vorläufig letzten sehr gewichtigen Wendepunkt in der historischen Entwicklung des UmwStG bildete das sog. SEStEG (Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften) vom 7.12.2006, das am 12.12.2006 im Bundesgesetzblatt verkündet worden ist und das UmwStG insgesamt neu gefasst hat.10 Ziel des SEStEG war insbesondere die Anpassung der steuerlichen Vorschriften an die EU-rechtlichen Vorgaben, die vor allem mit der Rechtsform der SE und der dadurch ausgelösten Richtlinie zur Änderung der FRL vom 17.2.200511 zusammenhingen, aber auch darüber hinaus auf Grund der Rechtsprechung des EuGH und der umwandlungsrechtlichen Weiterentwicklung umzusetzen waren. Dementsprechend enthielt das SEStEG vor allem gravierende steuerrechtliche Neuregelungen für Vorgänge mit grenzüberschreitendem Bezug. Das UmwStG wurde durch das SEStEG europäisiert. 1 BGBl. I 1994, 3267. S. dazu z.B. Schaumburg/Rödder, UmwG/UmwStG, Köln 1995. Vorher war bereits durch das StÄndG v. 29.2.1992 (BGBl. I 1992, 297) im Einbringungsteil des UmwStG die EU-Fusionsrichtlinie (RL (EWG) Nr. 90/434 v. 23.7.1990, ABl. EG Nr. L 225, 1) umgesetzt worden. 2 Erstmals dazu Rödder/Hötzel, FR 1994, 285. S. auch Rödder, StbKongrRep 1996, 145 ff. 3 S. dazu z.B. Herzig/Förster, DB 1995, 338. 4 Dazu s. z.B. Kröner, GmbHR 1996, 256. 5 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268. 6 BGBl. I 2001, 3858; s. dazu z.B. Füger/Rieger, DStR 1997, 1427; DStR 1998, 64; Wochinger/Rödder, FR 1998, 129. 7 BGBl. I 1999, 402. 8 BGBl. I 2000, 1433. 9 S. dazu z.B. Hey, GmbHR 2001, 993; J. Thiel, FS Widmann, 567. Generell zum Stand des Umwandlungssteuerrechts nach dem StSenkG s. auch z.B. Herzig, DB 2000, 2236. 10 BGBl. I 2006, 2782. Der Gesetzesbeschluss des Bundestags (BR-Drucks. 836/06) und die Zustimmung des Bundesrats (BR-Drucks. 836/06) erfolgten auf Grund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags (BT-Drucks. 16/3315 mit Bericht in BT-Drucks. 16/3369), die erhebliche Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf (BT-Drucks. 16/2710) enthielt. 11 Richtlinie 2005/19/EG vom 17.2.2005, ABl. EU Nr. L 58, 19.

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B. Historische Entwicklung des UmwStG

Rz. 24 Einführung

Bis zum SEStEG erfasste das UmwStG ganz überwiegend nur inländische Umwandlungsvorgänge 18 (mit der Ausnahme insbesondere des § 23 UmwStG a.F. für bestimmte Einbringungsvorgänge innerhalb der EU). Vor diesem Hintergrund bestand ein rechtlicher Regelungszwang zur Europäisierung des Anwendungsbereichs des UmwStG schon wegen der seit dem 8.10.2004 möglichen grenzüberschreitenden Verschmelzung zu einer SE. Eine Pflicht zur Realisierung der stillen Reserven in diesen Fällen war seit dem 1.1.2006 nicht mehr mit EU-Recht vereinbar, da nach der Richtlinie zur Änderung der FRL unter bestimmten Voraussetzungen ab diesem Zeitpunkt Ertragsteuerneutralität auf Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene zu gewährleisten war. Auch die EuGH-Rechtsprechung zum Steuer- und Gesellschaftsrecht (vor allem die Entscheidungen „de Lasteyrie du Saillant“,1 „N“,2 „X und Y“3 und „Sevic Systems“)4 und die anstehende Regelung der grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften innerhalb der EU durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes5 führten letztlich zu der Notwendigkeit einer Europäisierung des UmwStG. Das SEStEG hat diesen Vorgaben durch die Erweiterung des Anwendungsbereichs des UmwStG 19 Rechnung getragen. Dabei ist es nur zu einer Europäisierung, nicht auch – wie ursprünglich in ersten internen Entwürfen des BMF erwogen – zu einer Globalisierung des UmwStG gekommen. Nur § 24 UmwStG gilt global. Damit bleiben im UmwStG für außereuropäische Umwandlungen große Lücken. Für Drittstaatenverschmelzungen von Kapitalgesellschaften mit Inlandsvermögen bzw. inländischen Anteilseignern wird unter bestimmten Voraussetzungen durch die das UmwStG ergänzende Regelung des § 12 Abs. 2 KStG Ertragsteuerneutralität ermöglicht (vgl. dazu Rz. 187 f.). Ansonsten helfen einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Regelungen bei Drittstaatenumwandlungen nur im Einzelfall (vgl. dazu Rz. 180 ff.). Die Neuregelung des UmwStG durch das SEStEG hat allerdings auch für inländische Umwandlungs- 20 vorgänge zu bedeutsamen Veränderungen der steuerrechtlichen Rahmenbedingungen geführt. So ist der Verlustvortragsübergang bei der Umwandlung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften gestrichen worden, die Übernahmegewinnbesteuerung wurde geändert, und die Sperrfristkonzeption bei Einbringungen wurde völlig neu gefasst.6

IV. Von der Unternehmensteuerreform 2008 bis zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz Die Fassung des UmwStG nach dem SEStEG wurde in der Folgezeit mehrfach punktuell geändert.

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20087

Das Unternehmensteuerreformgesetz ergänzte an verschiedenen Stellen (§§ 4 Abs. 2 Satz 2, 22 15 Abs. 3, 20 Abs. 9, 24 Abs. 6 UmwStG) das UmwStG mit Blick auf das neue Institut des Zinsvortrags im Rahmen der Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG). Das Jahressteuergesetz 20088 hob wegen der Neuregelung des § 38 KStG den § 10 UmwStG (der seit 23 dem nur noch in bestimmten Übergangsfällen anwendbar ist) auf und formulierte mit Blick auf das BFH-Urteil v. 20.11.20069 § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG neu. Das Jahressteuergesetz 200910 ergänzte einen neuen § 2 Abs. 4 UmwStG, weil der Gesetzgeber be- 24 stimmte Gestaltungsmaßnahmen mit Blick auf die neue Norm des § 8c KStG bei schädlichen Beteiligungserwerben als problematisch ansah. Die Entwicklung des Halbeinkünfte- zum Teileinkünftever-

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02, FR 2004, 659 = DStR 2004, 551. EuGH v. 7.9.2006 – Rs. C-470/04, FR 2006, 1128 = DStR 2006, 1691. EuGH v. 21.11.2002 – Rs. C-436/00, FR 2003, 84 m. Anm. Schnitger = DStRE 2003, 400. EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03, DStR 2006, 49. Umgesetzt in BGBl. I 2007, 542. Zum UmwStG i.d.F. des SEStEG s. z.B. im Überblick Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 und IStR 2007, 22; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 und 2763; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 und DStR 2007, 369; Schäfer u.a., BB Beilage 8/2006. BGBl. I 2007, 1912. BGBl. I 2007, 3150. BFH v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, BStBl. II 2008, 69 = FR 2007, 603 m. Anm. Kempermann. BGBl. I 2008, 2794.

Rödder

7

Einführung Rz. 25 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht fahren wurde nachvollzogen. Und es wurden bestimmte Defizite in der Formulierung des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und des § 23 Abs. 1 Satz 1 UmwStG beseitigt. 25

Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz1 änderte die §§ 2 Abs. 4 Satz 1, 4 Abs. 2 Satz 2, 15 Abs. 3 und 20 Abs. 9 UmwStG wegen des im Rahmen der Zinsschranke neu eingeführten EBITDA-Vortrags.

V. Der UmwSt-Erlass 2011 26

Nahezu fünf Jahre nach dem Wirksamwerden des UmwStG in der Fassung des SEStEG2 bezog die Finanzverwaltung mit dem UmwSt-Erlass 2011 zu wichtigen Fragen des UmwStG Stellung.3 In dem für die Praxis außerordentlich bedeutsamen Erlass sind nicht nur die aufgrund des SEStEG entstandenen neuen Fragestellungen erstmals aus Sicht der Verwaltung beantwortet worden. Die Finanzverwaltung hat vielmehr auch davon unabhängig eine Vielzahl von für die Praxis wichtigen Fragestellungen zum Teil neu und der Tendenz nach meist restriktiver als bisher beantwortet4 (exemplarisch sei insoweit auf das überraschend enge Verständnis des Teilbetriebsbegriffs, auf die durchgängige Wertung von Umwandlungen als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge und auf die Behandlung von stillen Lasten bei Umwandlungsvorgängen hingewiesen). Der UmwSt-Erlass 2011 hatte eine lange und durchaus wechselhafte Genese (auf Ergebnissen der eingesetzten Bund-Länder-Arbeitsgruppen aufsetzend folgten verschiedene (Entwurfs-)Fassungen im Laufe des Jahres 2011 (Entwurfsfassung vom 16.2.2011, vom 2.5.2011 [Verbandsanhörungsversion] und vom 9.9.2011) sowie dann schließlich die Letztfassung vom 11.11.2011).

VI. Vom Streubesitzdividendengesetz bis zum Brexit-Steuerbegleitgesetz 27

Im Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09, dem sog. Streubesitzdividendengesetz,5 wurde die im Jahressteuergesetz 2009 vorgenommene Änderung des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch in § 24 Abs. 5 Satz 1 UmwStG nachvollzogen.6

28

Durch das AmtshilfeRL-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 wurden dem § 2 Abs. 4 UmwStG neue Sätze 3 bis 6 angefügt, um bestimmte Gestaltungsmodelle einzudämmen, die auf die Verrechnung von im Rückwirkungszeitraum einer Umwandlung bei der Übertragerin erzielten Gewinnen mit Verlusten resp. Verlustvorträgen der Übernehmerin abzielten.7

29

Mit dem sog. Kroatien-Beitrittsgesetz8 wurde im Wesentlichen der Verweis auf die Fusionsrichtlinie um die zwischenzeitliche Änderung der Fusionsrichtlinie ergänzt.

30

Das Steueränderungsgesetz 20159 hat eine praktisch wichtige Änderung für unschädliche sonstige Gegenleistungen bei Einbringungsvorgängen mit sich gebracht. Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG n.F. liegt nun bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften die Grenze für unschädliche sonstige Gegenleistungen bei 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 t, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.10 Entsprechende Gesetzesänderungen erfolgten in § 21 und in § 24 UmwStG. Folgeänderungen wurden in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG eingefügt.

1 2 3 4

7 8 9 10

BGBl. I 2009, 3950. BGBl. I 2006, 2782. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Zum UmwSt-Erlass 2011 s. z.B. FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Bonn 2012; Schneider/Ruoff/ Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Köln 2012. BGBl. I 2013, 561. Die Einführung eines § 27 Abs. 11 UmwStG betrifft die erstmalige Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG n.F. in bestimmten Umwandlungsfällen. BGBl. I 2013, 1809. BGBl. I 2014, 1266. BGBl. I 2015, 1834. Zur Kritik im Gesetzgebungsverfahren s. z.B. Rödder, Ubg 2015, 329.

8

Rödder

5 6

C. Gesellschaftsrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten und UmwStG

Rz. 32 Einführung

Das Brexit-Steuerbegleitgesetz1 ist eine gesetzgeberische Reaktion darauf, dass Großbritannien mit 30a dem anstehenden Brexit spätestens zum 31.10.2019 aus der EU ausscheiden wird.2 Es sieht mit Blick auf den Brexit gesetzgeberische Erleichterungen vor, die auch das UmwStG betreffen.3 Insbesondere regelt der neue § 22 Abs. 8 UmwStG, dass der Brexit als solcher, d.h. ohne eigenes Zutun des betroffenen Steuerpflichtigen, hinsichtlich der umwandlungssteuerlichen Sperrfrist des § 22 UmwStG nicht zu nachteiligen Steuerfolgen führt.4 Darüber hinaus regelt ein neuer § 1 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, dass eine übertragende Gesellschaft, auf die § 122m UmwG Anwendung findet, als Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU gilt.5

C. Gesellschaftsrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten und UmwStG I. Inländische Umwandlungsmöglichkeiten nach dem und außerhalb des UmwG 1. Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG § 1 Abs. 1 UmwG zählt die vier Umwandlungsmöglichkeiten des Umwandlungsgesetzes abschließend 31 auf, die Verschmelzung (§§ 2 ff. UmwG), die Spaltung (§§ 123 ff. UmwG), die Vermögensübertragung (§§ 174 ff. UmwG) und den Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG). Das Umwandlungsgesetz beinhaltet damit zwei grundsätzlich verschiedene Arten von Umwandlungen, solche mit einer Übertragung von Vermögen und solche ohne jede Vermögensübertragung. Bei der Verschmelzung geht das gesamte Vermögen von einem (bzw. mehreren) Rechtsträger(n) als 32 Ganzes auf einen anderen, bereits bestehenden (Verschmelzung durch Aufnahme) oder neu gegründeten (Verschmelzung durch Neugründung) Rechtsträger über. Der Vermögensübergang erfolgt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Der übertragende Rechtsträger erlischt, ohne abgewickelt zu werden. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers werden Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers, soweit nicht der übernehmende Rechtsträger ohnehin Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ist (wobei auch in anderen Sonderfällen der Verschmelzung die Anteilsgewährung unterbleiben kann).6, 7 An der Verschmelzung können Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften, Kapitalgesellschaften, eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine, genossenschaftliche Prüfungsverbände, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, wirtschaftliche Vereine (nur als übertragende Rechtsträger) und der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft (nur als übernehmender Rechtsträger) beteiligt sein.8

1 BGBl. I 2019, 357. 2 Sollte es doch noch zu einem geregelten Brexit mit einem Austrittsabkommen kommen, soll darüber hinaus ein sog. Brexit-Übergangsgesetz regeln, dass Großbritannien für einen im Austrittsabkommen geregelten Übergangszeitraum als Mitgliedsstaat gilt (BR-Drs. 424/18). 3 Zu Einzelheiten z.B. Bron, BB 2019, 664. 4 § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG sind danach mit der Maßgabe anzuwenden, dass allein der Brexit nicht dazu führt, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind. Dies gilt nur für Einbringungen, bei denen in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss vor dem Zeitpunkt, ab dem Großbritannien nicht mehr Mitgliedstaat der EU ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist, erfolgt oder in den anderen Fällen, in denen die Einbringung nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt, der Einbringungsvertrag vor diesem Zeitpunkt geschlossen worden ist. Darüber hinaus enthält das Brexit-Steuerbegleitgesetz ähnliche Regelungen in § 4g Abs. 6 EStG n.F., § 12 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 4 KStG n.F. und § 6 Abs. 8 AStG n.F. Anders dagegen zu sonstigen sog. passiven Entstrickungsfällen BMF v. 26.10.2018, DStR 2018, 2339. 5 § 122m UmwG n.F. (BGBl. I 2018, 2694) erleichtert bzw. ermöglicht u.a. grenzüberschreitende Verschmelzungen britischer Ltd. bzw. PLC mit Geschäftsleitung im Inland. 6 S. neben § 54 Abs. 1 Satz 1 und 2 UmwG auch § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG. 7 Seit dem 15.7.2011 erlaubt § 62 Abs. 5 UmwG in besonderen Fällen auch einen sog. verschmelzungsrechtlichen Squeeze-out von Minderheitsaktionären. 8 S. § 3 UmwG sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.10.

Rödder

9

Einführung Rz. 33 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht 33

auf PershG/ PartG

GmbH

AG

KGaA

eG

eV/ wirtsch. Verein

gen. Prüfungsverband

VVaG

nat. Person

von

34

PershG/ PartG

§§ 2–38 §§ 39–45

§§ 2–38 §§ 39–45 §§ 46–59

§§ 2–38 §§ 39–45 §§ 60–77

§§ 2–38 §§ 39–45 § 78

§§ 2–38 §§ 39–45 §§ 79–98

– (§ 99 Absatz 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

– (§ 3 Absatz 2 Nr. 1)

GmbH inkl. UG

§§ 2–38 §§ 39–45 §§ 46–59

§§ 2–38 §§ 46–59

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 60–77

§§ 2–38 §§ 46–59 § 78

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 79–98

– (§ 99 Absatz 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

1§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 120–122

AG

§§ 2–38 §§ 39–45 §§ 60–77

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 60–77

2§§

2–38 §§ 60–77

§§ 2–38 §§ 60–77 § 78

§§ 2–38 §§ 60–77 §§ 79–98

– (§ 99 Absatz 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

3§§ 2–38 §§ 60–77 §§ 120–122

KGaA

§§ 2–38 §§ 39–45 § 78

§§ 2–38 §§ 46–59 § 78

§§ 2–38 §§ 60–77 § 78

§§ 2–38 § 78

§§ 2–38 § 78 §§ 79–98

– (§ 99 Absatz 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

4§§ 2–38 § 78 §§ 120–122

eG

§§ 2–38 §§ 39–45 §§ 79–98

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 79–98

§§ 2–38 §§ 60–77 §§ 79–98

§§ 2–38 § 78 §§ 79–98

§§ 2–38 §§ 79–98

– (§ 99 Absatz 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

– (§ 3 Absatz 2 Nr. 1)

eV/ wirtsch. Verein

§§ 2–38 §§ 39–45 §§ 99–104a

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 99–104a

§§ 2–38 §§ 60–77 §§ 99–104a

§§ 2–38 § 78 §§ 99–104a

§§ 2–38 §§ 79–98 §§ 99–104a

§§ 2–38 §§ 99–104a

5§§

2–38 §§ 99–104a §§ 105–108

– (§ 109)

– (§ 3 Absatz 2 Nr. 1)

gen. Prüfungsverband

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

6§§

2–38 §§ 105–108

– (§ 105)

– (§ 3 Absatz 2 Nr. 1)

VVaG

– (§ 109)

– (§ 109)

7§§

2–38 §§ 60–77 §§ 109–113

– (§ 109)

– (§ 109)

– (§ 109)

– (§ 109)

§§ 2–38 §§ 109–119

– (§ 3 Absatz 2 Nr. 1)

nat. Person

–

–

–

–

–

–

–

–

–

Eine Spaltung wird im UmwG in drei Formen zugelassen. Bei der Aufspaltung wird das gesamte Vermögen des Rechtsträgers unter Auflösung ohne Abwicklung übertragen. Im Wege der Sonderrechtsnachfolge (partiellen Gesamtrechtsnachfolge) gehen die Vermögensteile als Gesamtheit auf mindestens zwei andere, bereits bestehende (Aufspaltung zur Aufnahme) oder neu gegründete (Aufspaltung durch Neugründung) Rechtsträger über. Die Anteilsinhaber des sich aufspaltenden Rechtsträgers werden an den übernehmenden Rechtsträgern beteiligt, soweit der übernehmende Rechtsträger nicht ohnehin Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ist.8 Bei der Abspaltung bleibt der übertragende Rechtsträger bestehen und überträgt im Wege der Sonderrechtsnachfolge Vermögensteile auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende (Abspaltung zur Aufnahme) oder neu gegründete (Abspaltung zur Neugründung) Rechtsträger. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers werden auch Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers bzw. der übernehmenden Rechtsträger, soweit der übernehmende Rechtsträger nicht ohnehin Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ist.9 Bei den Sonderfällen der nichtverhältniswahrenden Aufspaltung oder Abspaltung werden die An1 2 3 4 5 6 7 8 9

Natürliche Person muss Alleingesellschafter des übertragenden Rechtsträgers sein. Verschmelzung zur Gründung einer SE nach Art. 2 Abs. 1, Art. 17 bis 31 SE-VO. Natürliche Person muss Alleingesellschafter des übertragenden Rechtsträgers sein. Natürliche Person muss Alleingesellschafter des übertragenden Rechtsträgers sein. Vorgang ist nur unter den Voraussetzungen des § 105 Satz 2 UmwG möglich. Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. Vorgang ist nur möglich, wenn der aufnehmende Rechtsträger eine Versicherungs-AG ist. Auch hier – wie bei der Verschmelzung – Hinweis auf weitere Sonderfälle ohne Anteilsgewährung. Auch hier – wie bei der Verschmelzung – Hinweis auf weitere Sonderfälle ohne Anteilsgewährung.

10

Rödder

C. Gesellschaftsrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten und UmwStG

Rz. 35 Einführung

teilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers nicht im gleichen Verhältnis an den übernehmenden Rechtsträgern beteiligt.1 Bei der Ausgliederung werden Vermögensteile des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Sonderrechtsnachfolge übertragen, und der übertragende Rechtsträger erhält als Gegenleistung für das übertragene Vermögen Anteile am übernehmenden Rechtsträger. Der Kreis der spaltungsfähigen Rechtsträger entspricht grundsätzlich dem bei der Verschmelzung (s. dazu Rz. 32); die Ausgliederung ist allerdings auch für Einzelkaufleute, Stiftungen und Gebietskörperschaften als übertragende Rechtsträger möglich.2 auf PershG/PartG

GmbH

AG/KGaA

eG

eV

gen. Prüfungsverband

VVaG

von PershG/PartG

§§ 123–137

§§ 123–137 §§ 138–140

§§ 123–137 §§ 141–146

§§ 123–137 §§ 147–148

– (§ 149 Abs. 2)

§§ 123–137

– (§ 151)

GmbH inkl. UG

§§ 123–137 §§ 138–140

§§ 123–137 §§ 138–140

§§ 123–137 §§ 138–140 §§ 141–146

§§ 123–137 §§ 138–140 §§ 147–148

– (§ 149 Abs. 2)

§§ 123–137 §§ 138–140

– (§ 151)

AG/KGaA

§§ 123–137 §§ 141–146

§§ 123–137 §§ 138–140 §§ 141–146

§§ 123–137 §§ 141–146

§§ 123–137 §§ 141–146 §§ 147–148

– (§ 149 Abs. 2)

§§ 123–137

– (§ 151)

eG

§§ 123–137 §§ 147–148

§§ 123–137 §§ 138–140 §§ 147–148

§§ 123–137 §§ 141–146 §§ 147–148

§§ 123–137 §§ 147–148

– (§ 149 Abs. 2)

§§ 123–137

– (§ 151)

eV/ wirtsch. Verein

§§ 123–137 § 149

§§ 123–137 §§ 138–140 § 149 Abs. 1

§§ 123–137 §§ 141–146 § 149 Abs. 1

§§ 123–137 §§ 147–149

3§§ 123–137 § 149 Abs. 2

§§ 123–137 §§ 138–140 § 149 Abs. 1

– (§ 151)

gen. Prüfungsverband

– (§ 150)

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 138–140 § 150

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 141–146 § 150

– (§ 150)

– (§ 150)

4§§ 123–137 § 150

– (§ 150)

VVaG

– (§ 151)

nur Ausgliederung, wenn keine Übertragung von Vers.Verträgen §§ 123–137 §§ 138–140 § 151

Auf-/Abspaltung nur auf Vers.-AG; Ausgliederung nur, wenn keine Übertragung von Vers.Verträgen §§ 123–135 §§ 141–146 § 151

– (§ 151)

– (§ 151)

– (§ 151)

nur Auf-/ Abspaltung §§ 123–135 §§ 141–146 § 151

Einzelkaufmann

nur Ausgliederung auf PershG 5§§ 123–137 §§ 152–160

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 138–140 §§ 152–160

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 141–146 §§ 152–160

nur Ausgliederung 6§§ 123–137 §§ 147–148 §§ 152–160

– (§ 152)

– (§ 152)

– (§ 152)

35

1 Genauer: „Verhältniswahrend“ ist eine Spaltung dann, wenn die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers in Bezug auf den übertragenen Vermögensteil ihre bisherigen Beteiligungsquoten wahren (§ 128 Satz 2 UmwG). Bei einer nichtverhältniswahrenden Spaltung können im Zuge einer Spaltung auch die Anteile am übertragenden Rechtsträger neu zugeordnet werden. 2 S. § 124 UmwG sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.17. 3 Nur e.V. als übertragender Rechtsträger. 4 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. 5 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. 6 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich.

Rödder

11

Einführung Rz. 36 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht auf PershG/PartG

GmbH

AG/KGaA

eG

eV

gen. Prüfungsverband

VVaG

von

36

Stiftungen

nur Ausgliederung auf PershG 1§§ 123–137 §§ 161–167

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 138–140 §§ 161–167

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 141–146 §§ 161–167

– (§ 161)

– (§ 161)

– (§ 161)

– (§ 161)

GebietsKörpersch.

nur Ausgliederung auf PershG 2§§ 123–137 §§ 168–173

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 138–140 §§ 168–173

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 141–146 §§ 168–173

nur Ausgliederung §§ 123–137 §§ 147–148 §§ 168–173

– (§ 168)

– (§ 168)

– (§ 168)

Die Vermögensübertragung kann als Vollübertragung oder als Teilübertragung erfolgen. Sie erfolgt ebenfalls im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (und führt bei der Vollübertragung zu einer Auflösung ohne Abwicklung), unterscheidet sich von der Verschmelzung bzw. Spaltung aber dadurch, dass die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (bzw. der übertragende Rechtsträger selbst) nicht an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt werden. Vielmehr erhalten diese eine Gegenleistung anderer Art, in aller Regel eine Barleistung. Außerdem ist der Kreis möglicher beteiligter Rechtsträger sehr begrenzt. Übertragerin können nur sein eine Kapitalgesellschaft, eine Versicherungs-AG, ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit oder ein öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen, Übernehmerin nur die öffentliche Hand, ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, ein öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen oder eine Versicherungs-AG.3

37

auf Öffentliche Hand

VVaG

öffentl.-rechtl. Vers.-Unternehmen

Vers.-AG

GmbH Vollübertragung § 175 Nr. 1, § 176 Teilübertragung § 175 Nr. 1, § 177

– –

– –

– –

AG/KGaA Vollübertragung § 175 Nr. 1, § 176 Teilübertragung § 175 Nr. 1, § 177

– –

– –

– –

§ 175 Nr. 2 Buchstabe a, § 178 § 175 Nr. 2 Buchstabe a, § 179

§ 175 Nr. 2 Buchstabe a, § 178 § 175 Nr. 2 Buchstabe a, § 179

VVaG Vollübertragung –

–

Teilübertragung –

–

§ 175 Nr. 2 Buchstabe b, §§ 180–183, §§ 185–187 § 175 Nr. 2 Buchstabe b, §§ 184–187

§ 175 Nr. 2 Buchstabe b, §§ 180–183, §§ 185–187 § 175 Nr. 2 Buchstabe b, §§ 184–187

–

§ 175 Nr. 2 Buchstabe c, § 188 § 175 Nr. 2 Buchstabe c, § 189

von

Vers.-AG Vollübertragung – Teilübertragung –

öffentl.-rechtl. Vers.-Unternehmen Vollübertragung – Teilübertragung –

38

§ 175 Nr. 2 Buchstabe c, § 188 § 175 Nr. 2 Buchstabe c, § 189

–

– –

Beim Formwechsel bleibt die Identität des Rechtsträgers unberührt, allein seine äußere Form ändert sich. Eine Vermögensübertragung findet nicht statt. Der Kreis der Anteilseigner bleibt grds. unverän1 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. 2 Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich. 3 S. § 175 UmwG sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.19.

12

Rödder

C. Gesellschaftsrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten und UmwStG

Rz. 41 Einführung

dert.1 Formwechselnde Rechtsträger können sein die Personenhandelsgesellschaft, die Partnerschaftsgesellschaft, die Kapitalgesellschaft, die eingetragene Genossenschaft, der rechtsfähige Verein, der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts. Zulässige neue Rechtsformen können sein die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die Personenhandelsgesellschaft, die Partnerschaftsgesellschaft, die Kapitalgesellschaft und die eingetragene Genossenschaft.2 auf GbR

PershG

PartG

GmbH

AG

KGaA

eG

39

von PershG/ PartG

§ 190 Abs. 2, § 191 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2

§ 190 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2

§ 190 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2

§§ 190–213 §§ 214–225

§§ 190–213 §§ 214–225

§§ 190–213 §§ 214–225

§§ 190–213 §§ 214–225

GmbH inkl. UG

§§ 190–213 § 226 §§ 228–237

§§ 190–213 § 226 §§ 228–237

§§ 190–213 § 226 §§ 228–237

3–

§§ 190–213 § 226 §§ 238–250

§§ 190–213 § 226 §§ 238–250

§§ 190–213 § 226 §§ 251–257

AG

§§ 190–213 § 226 §§ 228–237

§§ 190–213 § 226 §§ 228–237

§§ 190–213 § 226 §§ 228–237

§§ 190–213 § 226 §§ 238–250

4–

§§ 190–213 § 226 §§ 238–250

§§ 190–213 § 226 §§ 251–257

KGaA

§§ 190–213 §§ 226–237

§§ 190–213 §§ 226–237

§§ 190–213 §§ 226–237

§§ 190–213 §§ 226–227 §§ 238–250

§§ 190–213 §§ 226–227 §§ 238–250

–

§§ 190–213 §§ 226–227 §§ 251–257

eG

–

–

–

§§ 190–213 §§ 258–271

§§ 190–213 §§ 258–271

§§ 190–213 §§ 258–271

–

eV/ wirtsch. Verein

–

–

–

§§ 190–213 §§ 272–282

§§ 190–213 §§ 272–282

§§ 190–213 §§ 272–282

§§ 190–213 § 272 §§ 283–290

VVaG

–

–

–

–

5§§

190–213 – §§ 291–300

–

Körpersch./ Anstalt des öff. Rechts

–

–

–

§§ 190–213 §§ 301–303

§§ 190–213 §§ 301–303

–

§§ 190–213 §§ 301–303

Eine Umwandlung setzt grds. zwingend ein Rechtsgeschäft der beteiligten Rechtsträger6 und die zu- 40 stimmende Beschlussfassung der Anteilsinhaber über die Umwandlung (ggf. über den Umwandlungsvertrag) voraus. Die Beschlussfassung wird grundsätzlich durch einen Bericht der Leitungsorgane und einen Bericht der Umwandlungsprüfer vorbereitet. Der Beschluss der Anteilsinhaber ist notariell zu beurkunden. Die Wirksamkeit des Umwandlungsbeschlusses kann gerichtlich geprüft werden. Die Prüfung der Angemessenheit des Umtauschverhältnisses bzw. eines Barabfindungsangebots kann grds. nur in einem gerichtlichen Spruchverfahren erfolgen. Nach der Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung in das zuständige Handels-, Partnerschafts-, 41 Genossenschafts- oder Vereinsregister wird die Umwandlung durch Eintragung in das zuständige Register wirksam. Es treten die für die einzelnen Umwandlungsarten beschriebenen Rechtsfolgen ein. Etwaige Mängel werden durch die Registereintragung geheilt.

1 2 3 4 5 6

S. aber auch BGH v. 9.5.2005 – II Z R 29/03, BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, DStR 2005, 1539. S. § 191 UmwG sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.12. Die „Umwandlung“ einer UG in eine GmbH ist ein Firmen- und kein Formwechsel (§ 5a Abs. 5 GmbHG). Formwechsel einer AG in eine SE nach Art. 2 Abs. 4, 37 SE-VO. Nur große VVaG; zum Vorliegen eines kleinen VVaG s. § 53 VAG. Verschmelzungsvertrag, Spaltungsvertrag, bei Spaltung zur Neugründung Spaltungsplan. Derartiges ist indessen nicht nötig beim Formwechsel.

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Einführung Rz. 42 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht 2. Umwandlungsmöglichkeiten außerhalb des UmwG 42

Die vom UmwG eröffneten Möglichkeiten der Umwandlung treten neben die nach allgemeinem Zivil- und Handelsrecht möglichen Methoden, die Vereinigung oder Teilung von Rechtsträgern oder deren Rechtsformwechsel herbeizuführen.

43

So findet ein „identitätswahrender gesetzlicher Formwechsel“ zwischen den Rechtsformen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, der offenen Handelsgesellschaft und der Kommanditgesellschaft auf Grund des handelsrechtlichen Rechtsformzwangs unabhängig vom UmwG durch Veränderung der Aktivitäten der Gesellschaft oder der Haftungsbeschränkung für einzelne Personengesellschafter statt.1 Zu einer Rechtsnachfolge in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft kann es auch außerhalb des UmwG nach normalem Personengesellschaftsrecht kommen, wenn die Personengesellschaft erlischt, weil alle ihre Gesellschafter bis auf einen aus der Personengesellschaft ausscheiden (Anwachsung). Auch eine Realteilung einer Personenhandelsgesellschaft ist nach normalem Personengesellschaftsrecht denkbar.

44

Für die Praxis wesentlich ist überdies, dass Übertragungen von Vermögen auf eine Kapital- oder Personengesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an dieser auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge qua Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung möglich sind. Diese Vorgänge sind ihrer Struktur nach den Ausgliederungen nach UmwG vergleichbar. Die Übertragung erfolgt lediglich im Wege der Einzelrechtsnachfolge, nicht der Sonderrechtsnachfolge. Auch sind im Wege der Einzelrechtsnachfolge „unentgeltliche“ Übertragungen auf Kapital- und Personengesellschaften möglich, die die bereits bestehende Gesellschafterstellung der Übertragerin verstärken, sowie ganz normal entgeltliche Übertragungen.

45

Schließlich kann ein Rechtsträger auch aufgelöst und sein Vermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die Gesellschafter oder einen anderen neuen oder bereits bestehenden Rechtsträger übertragen werden.

II. Grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen 1. UmwG und europarechtliche Grundfreiheiten 46

§ 1 Abs. 1 UmwG beschränkt die Anwendbarkeit des UmwG grds. auf „Rechtsträger mit Sitz im Inland“, wobei es grds. auf den statutarischen Sitz (nicht: auf den Verwaltungssitz) ankommt. D.h., dass nach § 1 Abs. 1 UmwG grds. nur Rechtsträger mit Satzungssitz im Inland an Umwandlungen i.S.d. UmwG teilnehmen können.2

47

Allerdings ist diese Begrenzung schon durch die §§ 122a ff. UmwG aufgebrochen; diese erlauben ausdrücklich auch Verschmelzungen deutscher Kapitalgesellschaften mit Kapitalgesellschaften anderer EU/EWR-Staaten (s. Rz. 52 f.).3 Und auch wegen der EuGH-Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit (Rz. 48) hat sich heute eine europarechtskonforme Auslegung des § 1 UmwG durchgesetzt, wonach Umwandlungen unter Beteiligung ausländischer Rechtsträger aus dem EU/EWR-Raum nicht per se verboten sind, sondern nur nicht positiv geregelt und nach Maßgabe der Niederlassungsfreiheit gegebenenfalls möglich sind. Mangels einer näheren Regelung sind diese Überlegungen außerhalb der in §§ 122a ff. UmwG geregelten Fälle jedoch bisher nur mit Einschränkungen praxistauglich.4

48

Insbesondere hatte der EuGH in der Entscheidung „Sevic“5 für die Beschränkung des § 1 Abs. 1 UmwG auf Rechtsträger mit Sitz im Inland festgestellt, dass jedenfalls die fehlende Zulässigkeit einer 1 Es ist auch auf den identitätswahrenden Wechsel von einer GbR in eine Partnerschaftsgesellschaft und umgekehrt hinzuweisen. 2 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.03. 3 S. auch die Änderungen des UmwG in BGBl. I 2018, 2694, die bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen als übernehmende oder neue Gesellschaften auch Personenhandelsgesellschaften mit nicht mehr als 500 Arbeitnehmern zulassen. 4 Allerdings nimmt die Zahl der in praxi erfolgreich gestalteten Fälle deutlich zu. S. insbesondere zum grenzüberschreitenden Formwechsel Rz. 51. S. auch z.B. die n.v. Checkliste des AG Charlottenburg aus dem August 2014. S. auch den RL-Entwurf v. 25.4.2018 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 5 EuGH v. 13.12.2005 – C-411/03, DStR 2006, 49.

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C. Gesellschaftsrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten und UmwStG

Rz. 52 Einführung

grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43, 48 EG (nun: Art. 49, 54 AEUV) darstellte. Diese Entscheidung dürfte auch auf andere Formen der Hereinumwandlung anwendbar sein. Indessen ist nach wie vor nur eingeschränkt klar, wie man eine solche Hereinumwandlung außerhalb der in §§ 122a ff. UmwG geregelten Fälle praktisch umsetzen soll und ob die EuGH-Entscheidung in Sachen „Sevic“ auch auf Hinausverschmelzungen und andere Formen der Hinausumwandlung übertragen werden kann (zu §§ 122a ff. UmwG s. Rz. 52 f.; zu den besonderen Regelungen betr. die SE vgl. Rz. 54 ff.). Allerdings nimmt die Zahl der in praxi erfolgreich gestalteten Fälle deutlich zu.1 Von Bedeutung ist es in diesem Zusammenhang auch, dass nach mehreren EuGH-Judikaten auch 49 die sog. Sitztheorie2 im Hinblick auf Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten der EU und des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) nicht haltbar ist (Hinweis insbesondere auf die Entscheidungen „Centros“,3 „Überseering“4 und „Inspire Art“)5. Danach sind nach ausländischem Recht im EU-/ EWR-Ausland gegründete Rechtsträger im Inland in jedem Fall als Rechtsträger anzuerkennen, wenn sie ihren Verwaltungssitz ins Inland verlegen, wenn dies nach dem Recht im statutarischen Sitzstaat der Gesellschaft möglich ist (Gründungsstatut). Zwar war danach immer noch unklar, ob auch eine identitätswahrende innereuropäische Sitzver- 50 legung für eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft möglich ist, also die Grundfreiheiten des Europäischen Gemeinschaftsrechts deutschen Kapitalgesellschaften die „Auswanderung“ ermöglichen. In der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs fanden sich ursprünglich nur Judikate, in denen eine „Auswanderung“ entweder grundsätzlich abgelehnt oder lediglich eine „Zuwanderung“ ausländischer Gesellschaften akzeptiert wurde. Allerdings hat insoweit inzwischen der deutsche Gesetzgeber agiert. Seit dem MoMiG6 kann eine deutsche GmbH oder AG heute ihren Verwaltungssitz im Ausland nehmen bzw. dorthin verlegen. Für die gesellschaftsrechtlichen Belange bleibt ungeachtet des ausländischen Verwaltungssitzes das deutsche GmbH- bzw. Aktienrecht maßgeblich. Die Gesellschaft gilt nicht als aufgelöst. Nicht als realistisch machbar wurde dagegen lange Zeit die Verlegung auch des Satzungssitzes über 51 die Grenze angesehen (soweit nicht die Sonderregelungen für die SE greifen; vgl. dazu Rz. 59). Allerdings hat der EuGH inzwischen auch insoweit grundsätzlich den Weg geöffnet und europarechtlich eine Differenzierung zwischen unverändert nicht möglichen sog. formwahrenden Sitzverlegungen und grds. zu ermöglichenden sog. formwechselnden Sitzverlegungen vorgenommen (EuGH-Entscheidungen in Sachen „Cartesio“, „Vale“ und „Polbud“).7 Eine konkrete gesellschaftsrechtliche Regelung für einen grenzüberschreitenden Formwechsel gibt es zwar nicht. Praktisch werden aber gleichwohl erste erfolgreiche grenzüberschreitende Formwechsel durchgeführt.8 2. §§ 122a ff. UmwG Zu beachten sind für grenzüberschreitende Umwandlungen vor allem die §§ 122a ff. UmwG, die 52 durch das Zweite Gesetz zur Änderung des UmwG,9 das u.a. die gesellschaftsrechtliche Verschmel1 Erneut Hinweis auf Rz. 47, Fn. 4. 2 Nach der sog. Sitztheorie wird nach deutschem gesellschaftsrechtlichem Verständnis für die Beantwortung der Frage, welches Recht auf eine Gesellschaft anwendbar ist, grundsätzlich nicht an den Satzungssitz, sondern an den Verwaltungssitz angeknüpft. Die Sitztheorie erklärt bei einem Auseinanderfallen von Satzungs- und Verwaltungssitz den Rechtsträger mit Satzungssitz im Inland grundsätzlich für aufgelöst. Ist dagegen eine Gesellschaft in einem anderen Staat wirksam gegründet worden und hat sie sodann ihren Verwaltungssitz in die Bundesrepublik Deutschland verlegt, so kommt es darauf an, ob die Gesellschaft nach dem Recht des Gründungsstaats fortbesteht oder nicht (sog. Gründungstheorie) und ob sie nach deutschem Recht rechtsfähig ist. 3 EuGH v. 9.3.1999 – C-212/97, FR 1999, 449. 4 EuGH v. 5.11.2002 – C-208/00, IStR 2002, 809. 5 EuGH v. 30.9.2003 – C-167/01, IStR 2003, 849. 6 V. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026. 7 EuGH v. 16.12.2008 – C-210/06, DB 2009, 52; EuGH v. 12.7.2012 – C 378/10, DB 2012, 1614; EuGH v. 25.10.2017 – C-106/16, GmbHR 2017, 1261. 8 S. z.B. KG v. 21.3.2016 – 22 W 54/15, DStR 2016, 1427; OLG Frankfurt v. 3.1.2017 – 20 W 88/15, NZG 2017, 423. Überdies erneut Hinweis auf Rz. 47, Fn. 4. 9 BGBl. I 2007, 542.

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Einführung Rz. 53 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht zungsrichtlinie1 umsetzen sollte, in deutsches Recht Eingang gefunden haben. Die §§ 122a ff. UmwG enthalten Sonderregeln (nur) für die grenzüberschreitende Verschmelzung deutscher Kapitalgesellschaften mit bestimmten anderen EU/EWR-Kapitalgesellschaften.2 Auf deutscher Seite sind damit jedenfalls GmbH, AG und KGaA verschmelzungsfähig. Auch die beteiligten weiteren Kapitalgesellschaften müssen nach dem Recht eines EU/EWR-Staates gegründet sein und Satzungssitz, Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung in einem EU/EWR-Staat haben.3 Zusätzlich muss mindestens eine der beteiligten Gesellschaften dem Recht eines anderen EU/EWR-Staates unterliegen.4 Damit sollten zugleich jedenfalls für grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften die Anforderungen erfüllt werden, die der EuGH in Sachen „Sevic“ aufgestellt hatte.5 53 Über die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften hinaus fehlen derzeit für andere Umwandlungsformen und für die Beteiligung anderer Rechtsformen gemeinschaftsrechtliche Harmonisierungsregeln.6 3. Mit der SE verbundene Umwandlungsmöglichkeiten 54

Für die supranationale Rechtsform der Europäischen (Aktien-)Gesellschaft, der Societas Europaea (SE), gelten besondere Regelungen, die sich vor allem aus der SE-Verordnung7 und dem SEEG8 ergeben. Sie sehen eine SE-Gründung durch grenzüberschreitende Verschmelzung, durch Gründung einer Holding-SE, durch Gründung einer Tochter-SE und durch Formwechsel vor.9

55

Die Gründung einer SE durch grenzüberschreitende Verschmelzung kann gem. Art. 2 Abs. 1, Art. 17 SE-VO durch Aktiengesellschaften mit Sitz und Hauptverwaltung in der EU aus mindestens zwei verschiedenen Mitgliedstaaten erfolgen, wobei die Verschmelzung durch Aufnahme (aufnehmende AG wird zur SE) oder durch Neugründung in Betracht kommt.

56

Bei Gründung einer Holding-SE (Art. 2 Abs. 2, Art. 32 SE-VO) werden Anteile an Aktiengesellschaften oder GmbHs mit Sitz und Hauptverwaltung in der EU mit mehr als 50 % der Stimmrechte in eine neu gegründete SE eingebracht, wobei mindestens zwei der betroffenen Aktiengesellschaften oder GmbHs aus verschiedenen Mitgliedstaaten stammen oder seit mindestens zwei Jahren eine Tochtergesellschaft/Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat haben müssen. An die Person des bzw. der Einbringenden sind keine Anforderungen gestellt.

57

Die Gründung einer Tochter-SE (Art. 2 Abs. 3, Art. 35 SE-VO) kann vor allem durch Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften mit Sitz und Hauptverwaltung in der EU erfolgen, wobei mindestens zwei von ihnen aus verschiedenen Mitgliedstaaten stammen oder seit mindestens zwei Jahren eine Tochtergesellschaft/Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat haben müssen. Die gemeinsame Tochter-SE kann durch Bar- oder Sachgründung entstehen.10 1 Rtl. Nr. 2005/56/EG vom 26.10.2005, ABl. EU Nr. L 310. S. auch Rtl. Nr. 2017/1132 vom 14.6.2017, ABl. EU Nr. L 169/46 (dort Titel II. Abschnitt II.). 2 S. auch die Änderungen des UmwG in BGBl. I 2018, 2694, die bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen als übernehmende oder neue Gesellschaften auch Personenhandelsgesellschaften mit nicht mehr als 500 Arbeitnehmern zulassen. 3 Angesichts des anstehenden Brexit erleichtert bzw. ermöglicht § 122m UmwG n.F. (BGBl. I 2018, 2694) u.a. grenzüberschreitende Verschmelzungen britischer Ltd. bzw. PLC mit Geschäftsleitung im Inland. S. auch Rz. 30a Fn. 5. 4 Es ist demnach nicht zwingend erforderlich, dass die beteiligten Gesellschaften ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in unterschiedlichen Ländern haben. 5 S. nochmals EuGH v. 13.12.2005 – C-411/03, DStR 2006, 49. 6 Das Vorhaben einer Richtlinie über die Verlegung des Satzungssitzes von Kapitalgesellschaften wurde Ende 2007 aufgegeben, vgl. BT-Drucks. 16/2919, 11. S. nun aber den RL-Entwurf v. 25.4.2018 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 7 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl. EG Nr. L 294 v. 10.11.2001. 8 Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft v. 22.12.2004, BGBl. I 2004, 3675. 9 Nicht geregelt in der SE-VO und damit nicht möglich ist dagegen die Gründung einer SE durch (Ab-)Spaltung, bei der eine Gesellschaft Teile ihres Vermögens als Gesamtheit auf eine andere Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft überträgt. 10 Eine Tochter-SE kann auch durch eine bestehende SE gegründet werden (Art. 3 Abs. 2 SE-VO).

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 62 Einführung

Per Formwechsel in eine SE umgewandelt werden kann eine AG, die nach dem Recht eines Mitglied- 58 staats gegründet wurde und ihren Sitz sowie ihre Hauptverwaltung in der Gemeinschaft hat, wenn sie seit mindestens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaates unterliegende Tochtergesellschaft hat (Art. 2 Abs. 4 SE-VO). Außerdem besteht für die SE eine Rechtsgrundlage für die identitätswahrende Satzungssitzverlegung 59 über die Grenze (wobei die Hauptverwaltung mitziehen muss). 4. Ersatzkonstruktionen für grenzüberschreitende Umwandlungen In den Fällen, in denen kein geeignetes gesellschaftsrechtliches Instrumentarium für grenzüber- 60 schreitende Umwandlungen besteht, können gesellschaftsrechtliche Ersatzkonstruktionen genutzt werden. So kann eine grenzüberschreitende Verschmelzung auch durch eine grenzüberschreitende Sitzverlegung mit anschließender nationaler Verschmelzung oder durch eine grenzüberschreitende Betriebseinbringung mit anschließender Liquidation der einbringenden Kapitalgesellschaft erreicht werden, einer Anteilseinbringung kann eine Liquidation der übernommenen Gesellschaft nachfolgen etc. Eine grenzüberschreitende Abspaltung kann bspw. durch Einbringung eines Unternehmensteils in die Übernehmerin und anschließende Auskehrung des Anteils an der Übernehmerin an die Gesellschafter der Übertragerin qua Sachdividende substituiert werden. Das Ergebnis einer grenzüberschreitenden Umwandlung kann schließlich erreicht werden, indem die inländische Kapitalgesellschaft, deren Anteile von einer ausländischen Gesellschaft und – ggf. treuhänderisch – von einem weiteren Gesellschafter gehalten werden, in eine Personengesellschaft formwechselt wird und der weitere Gesellschafter sodann ausscheidet, so dass das Vermögen der Personengesellschaft der ausländischen Gesellschaft anwächst. 5. Ausländische Umwandlungen Bei ausländischen Umwandlungen sind die entsprechenden Regeln des jeweiligen ausländischen Ge- 61 sellschaftsrechts relevant. Dieses ist außerordentlich vielfältig ausgestaltet, wobei sich allerdings im EU-Raum durch die dritte gesellschaftsrechtliche Richtlinie 78/855/EWG zur Verschmelzung1 und die sechste gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 82/891/EWG zur Spaltung (Aufspaltung)2 eine gewisse konzeptionelle Harmonisierung ergeben hat. Während in einigen Staaten nahezu deckungsgleiche Regelungen wie in Deutschland bestehen, kennen andere Staaten nur z.T. vergleichbare Umwandlungsvorgänge, kennen das Institut der Gesamt- bzw. Sonderrechtsnachfolge nicht oder sehen völlig abweichende Umwandlungsformen vor (z.B. in den USA den sog. reverse-triangular-merger).

D. Ertragsteuerliche Behandlung von inländischen Umwandlungen im Überblick I. Aufbau, Anwendungsbereich und Grundprinzipien des UmwStG 1. Aufbau des UmwStG Das UmwStG ist wie folgt aufgebaut: 62 – Erster Teil: Allgemeine Vorschriften (§§ 1, 2), – Zweiter Teil: Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§§ 3–9), – Dritter Teil: Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft (§§ 11–13), – Vierter Teil: Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung) (§§ 15, 16), – Fünfter Teil: Gewerbesteuer (§§ 18, 19), – Sechster Teil: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch (§§ 20–23), 1 V. 9.10.1978, ABl. EG Nr. L 295, 36. 2 V. 17.12.1982, ABl. EG Nr. L 378, 47.

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Einführung Rz. 63 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht – Siebter Teil: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24), – Achter Teil: Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 25). Der Neunte Teil des UmwStG „Verhinderung von Missbräuchen“ (§ 26) ist genauso unbesetzt wie die §§ 10, 14 und 17. Der Zehnte Teil (§§ 27 und 28) enthält Anwendungsvorschriften und eine Bekanntmachungserlaubnis. 2. Anwendungsbereich des UmwStG a) Anwendungsbereich bei Beteiligung von Kapital- und Personengesellschaften 63

Der Anwendungsbereich des UmwStG lehnt sich seit dem UmwStG 1995 zum Teil an den Anwendungsbereich des UmwG an. Allerdings sind (auch wenn man den Blick zunächst nur auf inländische Umwandlungen richtet; zu grenzüberschreitenden und ausländischen Umwandlungen s.u. Rz. 119 ff.) auch nicht im UmwG geregelte Umstrukturierungsmöglichkeiten Gegenstand des UmwStG (und es sind auch nicht alle im UmwG geregelten Umwandlungsvarianten auch im UmwStG geregelt). Welchen Niederschlag die wichtigsten der im UmwG geregelten Umwandlungsvarianten im UmwStG gefunden haben, ergibt sich zusammenfassend aus der folgenden Übersicht:1

64

Umwandlungsart Verschmelzung

Spaltung – Aufspaltung

– Abspaltung

– Ausgliederung

Formwechsel

Nr. 1 2 3 4

Von KapGes. KapGes. PersGes. PersGes.

in/auf PersGes. KapGes KapGes PersGes.

§§ des UmwStG 3 ff., 18 11 ff., 19 20 ff. 24

5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 203

KapGes. KapGes. PersGes. PersGes. KapGes KapGes PersGes. PersGes. KapGes KapGes PersGes. PersGes. KapGes KapGes PersGes. PersGes.

PersGes. KapGes. KapGes PersGes. PersGes. KapGes KapGes PersGes. PersGes. KapGes KapGes PersGes. PersGes. KapGes KapGes PersGes.

16, 18 15, 19 20 ff. 24 16, 18 15, 19 20 ff. 24 24 20 ff. 20 ff. 24 9, 18 steuerirrelev.2 25 steuerirrelev.4

1 S. auch Schaumburg/Rödder, UmwG/UmwStG, 509 sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.04, 01.06, 01.43. 2 Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaftsrechtsform in eine andere Kapitalgesellschaftsrechtsform ist grds. ertragsteuerlich ein Nullum. Besonderheiten können sich allerdings wegen der besonderen ertragsteuerlichen Struktur der KGaA ergeben (dazu Rz. 69). 3 Streng genommen handelt es sich insoweit nicht um einen Formwechsel nach Maßgabe des UmwG, sondern um einen solchen nach Maßgabe allgemeinen Gesellschaftsrechts (vgl. dazu bereits Rz. 43). 4 Der Formwechsel zwischen verschiedenen Personengesellschaftsrechtsformen ist grds. ertragsteuerlich ein Nullum. Allerdings kann damit z.B. ein Einkunftsartenwechsel verbunden sein (vgl. z.B. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder es können sich z.B. Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben.

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 68 Einführung

Für die meisten Varianten der Umwandlung von Kapitalgesellschaften ist die Anbindung des UmwStG 65 an das UmwG im Fall inländischer Umwandlungen (zu grenzüberschreitenden und ausländischen Umwandlungen s. Rz. 119 ff.) besonders eng: Nach § 1 Abs. 1 UmwStG gilt der 2.–5. Teil des UmwStG nur für Umwandlungen i.S.d. UmwG. Das UmwStG ist mit anderen Worten – soweit seine Teile 2 bis 5 und inländische Umwandlungen betroffen sind – ein Annexgesetz des UmwG. Bei der Frage, ob eine Umwandlung im Sinne des UmwG vorliegt, ist von der registerrechtlichen Entscheidung auszugehen.1 Die Teile 6 bis 8 des UmwStG setzen demgegenüber am originär steuerrechtlichen Terminus der 66 „Einbringung“ (sowie seit dem SEStEG dem des „Anteilstauschs“) an, es werden mithin Übertragungen bestimmter Gegenstände auf Kapitalgesellschaften bzw. auf Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten geregelt. Dabei können diese Übertragungen – anders als in den ersten fünf Teilen des UmwStG – auch solche sein, die im Fall inländischer Umwandlungen (zu grenzüberschreitenden und ausländischen Umwandlungen s. Rz. 119 ff.) außerhalb des UmwG im Wege der Einzelrechtsnachfolge abgewickelt werden. Ansonsten unterfallen im Wege der Einzelrechtsnachfolge abgewickelte Umstrukturierungsmaßnahmen den allgemeinen steuerlichen Regelungen (z.B. §§ 16 EStG, 11 KStG etc.). Allerdings sind auch bestimmte Verschmelzungsund Spaltungsfälle, die im Wege der Gesamt- bzw. Sonderrechtsnachfolge abgewickelt werden, Gegenstand der Einbringungsregelungen. Außerdem ordnet § 25 UmwStG für den Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG an. Diese Sichtweise verdeutlichen auch noch einmal die beiden nachfolgenden Abbildungen (betr. in- 67 ländische Einbringungsvorgänge):2 Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG (bzw. Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG)

Verschmelzung (sowie über § 25: Formwechsel) von Pers.Ges. auf (in) KapGes.

Aufspaltung/Abspaltung einer Pers.Ges. auf Kap.Ges

Ausgliederung auf KapGes.

Übertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf KapGes. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG

Verschmelzung von PersGes. auf PersGes.

Aufspaltung/Abspaltung einer Pers.Ges. auf Pers.Ges

Ausgliederung auf PersGes.

Übertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf PersGes. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

b) Besonderheiten bei atypisch stiller Gesellschaft, KGaA und Treuhand Für eine Kapitalgesellschaft, an der ein Dritter atypisch still beteiligt ist (z.B. GmbH & atypisch Still), 68 gelten die Vorschriften des UmwStG für die Umwandlung von Kapitalgesellschaften, obwohl die Kapitalgesellschaft & atypisch Still steuerlich als eine Mitunternehmerschaft gewertet wird. Die atypisch stil1 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.06 – allerdings mit der Einschränkung, dass dies bei rechtlich gravierenden Mängeln nicht der Fall sei. Nach UmwG lassen Mängel der Umwandlung die Wirkungen der Registereintragung unberührt. Der Vermögensübergang wie auch die anderen Umwandlungsfolgen sind unumkehrbar. 2 S. auch Schaumburg/Rödder, UmwG/UmwStG, 510; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.43. Jeweils führt allerdings nur die Übertragung bestimmter Wirtschaftsgüter bzw. Sachgesamtheiten zur Anwendbarkeit der umwandlungssteuerrechtlichen Einbringungsvorschriften: Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, beim Anteilstausch Anteile an einer Kapitalgesellschaft.

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Einführung Rz. 69 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht le Gesellschaft setzt sich – vorbehaltlich einer anderweitigen Bestimmung durch die an der Umwandlung Beteiligten – bei dem übernehmenden Rechtsträger fort1 (dazu und zu einer besonderen Problematik im Rahmen des § 11 UmwStG bei Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft & atypisch Still s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 105). Diese Sichtweise entspricht dem Zivilrecht. Die Kapitalgesellschaft & atypisch Still ist zivilrechtlich eine Innengesellschaft, und umgewandelt wird nicht diese Innengesellschaft, sondern allein die Inhaberin des Handelsgeschäftes, die Kapitalgesellschaft. 69

Demgegenüber geht im Fall der übertragenden Umwandlung auf eine bzw. von einer KGaA, an der auch ein Komplementär vermögensmäßig beteiligt ist bzw. wird, die überwiegende Auffassung davon aus, dass eine sog. „Mischumwandlung“ gegeben ist (s. dazu z.B. die Kommentierungen zu § 3 UmwStG Rz. 24, zu § 11 UmwStG Rz. 106, zu § 20 UmwStG Rz. 172 und zu § 24 UmwStG Rz. 71). Hintergrund ist die besondere KGaA-Besteuerungskonzeption, wonach die KGaA zwar körperschaftsteuerpflichtig ist, der auf den Komplementär entfallende Gewinnanteil aber unmittelbar bei diesem „wie bei einem Mitunternehmer“ besteuert wird.2 Daraus folgt, dass bspw. bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine KGaA, soweit an die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft eine Komplementär-Beteiligung gewährt wird, §§ 3 ff. UmwStG, und soweit Kommanditaktien gewährt werden, §§ 11 ff. UmwStG anwendbar sind. Wird eine KGaA auf eine Kapitalgesellschaft verschmolzen, wird der „Komplementär-Teil“ nach §§ 20 ff. UmwStG und der „Kommanditaktien-Teil“ nach §§ 11 ff. UmwStG behandelt. Ausgliederungen gegen Gewährung einer KGaA-Komplementär-Beteiligung fallen unter § 24 UmwStG,3 solche gegen Gewährung von Kommanditaktien unter § 20 UmwStG.

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In Fällen von Treuhandgestaltungen vertritt die Finanzverwaltung hinsichtlich der Anwendbarkeit des UmwStG eine sehr restriktive, umstrittene Auffassung. So hat sie den Formwechsel einer GmbH mit zwei Gesellschaftern in der Rechtsform der GmbH, von denen einer den Geschäftsanteil treuhänderisch für den anderen Gesellschafter hält, in eine Treuhand-KG wie folgt beurteilt4: Die steuerliche Behandlung des Formwechsels richte sich nach §§ 9 i.V.m. 3 ff. UmwStG und nicht nach §§ 11 f. UmwStG, da hier auf den zivilrechtlich zugrunde liegenden Rechtsakt abzustellen sei. Voraussetzung für eine Buchwertfortführung sei aber nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden, was nicht erfüllt sei, da das übergehende Betriebsvermögen steuerlich sofort der Treugeber-Gesellschafter-GmbH zuzurechnen sei. Dies habe zur Folge, dass zwingend die stillen Reserven im übertragenen Vermögen durch Ansatz der gemeinen Werte in der steuerlichen Schlussbilanz der formgewechselten GmbH nach § 3 Abs. 1 UmwStG aufzudecken seien. c) Grundprinzipien des UmwStG

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Das UmwStG kennt einige Grundprinzipien, die sich wie ein „roter Faden“ durch alle Regelungsbereiche ziehen: – Gegenstand der Umwandlung muss jeweils das ganze Unternehmen des übertragenden Rechtsträgers oder ein Betrieb, ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil (bzw. ein Teil eines Mitunternehmeranteils) oder eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein; im Bereich des Anteilstauschs kommt zusätzlich (bei angestrebter Buchwerteinbringung) der stimmrechtsmehrheitsvermittelnde Anteil an einer Kapitalgesellschaft als Übertragungsgegenstand in Betracht. – Grundsätzlich ist das übergehende Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag kann stattdessen der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden, wobei grundsätzlich die weitere nichtbeschränkte Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland sichergestellt sein muss (mit Ausnahmen vor allem beim Anteilstausch) und entweder keine Gegenleistung oder eine nur in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung vorliegen darf (lediglich in den Einbringungsfällen des Sechsten und Siebten Teils sind unschädlich weitergehende sonstige Gegenleistungen möglich). Die Bewertung durch den einen Rechtsträger ist für den anderen grundsätzlich maßgeblich (Wertverknüpfung – mit Ausnahmen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten), wobei das Bewertungs1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, äußert sich dazu allerdings nicht, anders als BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.04. 2 S. §§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. 3 S. aber auch die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 71. 4 OFD Nds. v. 7.2.2014, GmbHR 2014, 504. S. dagegen die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 107 f.

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 74 Einführung

wahlrecht im Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG beim übertragenden Rechtsträger und in den Fällen des Sechsten bis Achten Teils beim übernehmenden Rechtsträger liegt. – Der übernehmende Rechtsträger tritt grundsätzlich in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, z.B. bezüglich der weiteren Abschreibungen und der Berücksichtigung von Vorbesitzzeiten. Dagegen ist der Verlustübergang im UmwStG seit dem SEStEG generell ausgeschlossen. Gleiches gilt für die sog. Zinsvorträge seit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (und nun auch für die EBITDA-Vorträge). – Umwandlungen i.S.d. Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG sind auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen; Einbringungen i.S.d. Sechsten bis Achten Teils können auf Antrag ebenfalls zurückbezogen werden (mit Ausnahmen beim Anteilstausch und bei Einbringung in Personengesellschaften im Wege der Einzelrechtsnachfolge).

II. Umwandlung von Kapitalgesellschaften 1. Umwandlung von Kapital- in bzw. auf Personengesellschaften bzw. auf eine natürliche Person Die Umwandlung einer Kapital- in bzw. auf eine Personengesellschaft ist in §§ 3 ff. UmwStG ge- 72 regelt.1 Sie wird gem. § 2 UmwStG steuerlich auf den Stichtag der Bilanz zurückbezogen, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag).2 a) Steuerfolgen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft Die übertragende Kapitalgesellschaft hat in ihrer steuerlichen Schlussbilanz grds. die gemeinen 73 Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter (einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter) anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG).3 Bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen kann aber auch auf Antrag einheitlich der Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter oder ein Zwischenwert angesetzt werden (§ 3 Abs. 2 UmwStG). Dabei handelt es sich insbesondere darum,4 dass die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden müssen und sichergestellt sein muss, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen, dass eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht und dass das Recht der Bundesrepublik hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (zu der letztgenannten Voraussetzung s. näher Rz. 128 ff.). Der Antrag kann unabhängig davon gestellt werden, welcher Wert in der Handelsbilanz angesetzt wird.5 Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter, ist der Ansatz zum Buchwert ausgeschlossen.6 Demgegenüber stört das Vorliegen eines negativen steuerbilanziellen Buchwerts die Möglichkeit des Buchwertansatzes nicht. b) Steuerfolgen bei der übernehmenden Personengesellschaft Die übernehmende Personengesellschaft führt die Buchwerte aus der Schlussbilanz fort (§ 4 Abs. 1 74 Satz 1 UmwStG)7 und tritt grundsätzlich in die steuerliche Rechtsstellung der Übertragerin ein (§ 4 1 Gewerbesteuerlich gilt Nachstehendes gem. § 18 UmwStG entsprechend. Für die gewerbesteuerliche Behandlung der Übernahmeergebnisse s. § 18 Abs. 2 UmwStG. Zu § 7 UmwStG s. § 9 Nr. 2a GewStG und § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Für künftige Veräußerungsgewinne ergeben sich Besonderheiten aus § 18 Abs. 3 UmwStG. 2 Zu einem Sonderproblem einer nicht gewollten Verlustnutzung durch Rückbeziehung s. § 2 Abs. 4 UmwStG. 3 Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG. 4 Im Ab- bzw. Aufspaltungsfall ist überdies insbesondere die Erfüllung der doppelten Teilbetriebsbedingung in § 15 UmwStG vorausgesetzt (vgl. § 16 UmwStG). 5 Die Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes im UmwStG erfolgte durch das SEStEG. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.12 (str.). 7 Auch in den Fällen der handelsbilanziellen Aufstockung nach Maßgabe des § 24 UmwG. Auch insoweit gilt kein Maßgeblichkeitsgrundsatz. Die Auffassung in BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.02, wonach in einem

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Einführung Rz. 75 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht Abs. 2 UmwStG). Als wesentliche Ausnahme dazu ist geregelt, dass steuerliche Verlustvorträge der Übertragerin (sowie verrechenbare Verluste, nicht ausgeglichene negative Einkünfte sowie Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge) im Zuge der Umwandlung untergehen. 75

Weitere steuerliche Folgen ergeben sich bei der übernehmenden Personengesellschaft aus der sog. steuerlichen Übernahmeergebnisermittlung, die aus der steuerlichen Behandlung der Gesellschafter der umgewandelten Kapitalgesellschaft resultiert (vgl. Rz. 77 ff.).1 c) Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der umgewandelten Kapitalgesellschaft

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Allen Gesellschaftern der umgewandelten Kapitalgesellschaft werden als Folge der Umwandlung gem. § 7 UmwStG in Höhe des auf sie entfallenden ausschüttbaren Gewinns der Kapitalgesellschaft (Eigenkapital abzgl. Einlagekonto nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen zugewiesen.2 Sie werden wie eine Gewinnausschüttung besteuert und unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug.

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Darüber hinaus gelten steuerverstrickte (d.h. in Deutschland der Veräußerungsbesteuerung unterliegende) Anteile an der Übertragerin als zu Buchwerten resp. Anschaffungskosten in die übernehmende Personengesellschaft eingelegt (soweit sie nicht schon sowieso von der Übernehmerin gehalten werden),3 um das Übernahmeergebnis durch Vergleich des Anteilsbuchwerts mit dem (anteiligen) Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens ermitteln zu können (§ 4 Abs. 4 ff., § 5 Abs. 2 u. 3 UmwStG). Das Übernahmeergebnis wird dabei gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG um den separat besteuerten Dividendenteil gekürzt.4 Zu beachten ist, dass vor Ermittlung des Übernahmeergebnisses gem. § 4 Abs. 1 Sätze 2 u. 3 UmwStG ein steuerpflichtiger Gewinn entstehen kann, soweit der Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft auf Grund steuerwirksamer Abschreibungen oder auf Grund von Abzügen nach § 6b EStG o.Ä. unter dem gemeinen Wert liegt (sog. „erweiterte Wertaufholung“).5

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Übersteigt der Anteilsbuchwert den (anteiligen) Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens (abzgl. des separat besteuerten Dividendenteils), resultiert ein Übernahmeverlust. Dieser ist nach § 4 Abs. 6 UmwStG grds. steuerirrelevant; d.h. in diesem Fall werden steuerliche Anschaffungskosten des Gesellschafters der umgewandelten Kapitalgesellschaft qua Umwandlung vernichtet.6 Lediglich bei

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Sonderfall der Maßgeblichkeitsgrundsatz auch steuerlich zu einem phasenverschobenen Aufstockungszwang führte, ist überholt. Allerdings sieht BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.16 für den Fall des Ansatzes des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts vor allem für in der Schlussbilanz der Übertragerin angesetzte Drohverlustrückstellungen einen Auflösungszwang in der ersten regulären Schlussbilanz der Übernehmerin vor. Dies war unzutreffend. S. bspw. BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, FR 2010, 425 m. Anm. Buciek = DB 2010, 309. S. nun aber auch §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG. Vgl. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 80. S. auch § 6 UmwStG für im Einzelfall durch die Umwandlung entstehende sog. Konfusionsgewinne. Bis zum SEStEG galt dies nur für solche Anteilseigner, die nicht an der Übernahmeergebnisermittlung teilnahmen. Nun gilt die Regelung generell. Hintergrund der Gesetzesänderung war die gewünschte Sicherung des deutschen Quellenbesteuerungsrechts gegenüber Steuerausländern. Abweichende Folgen treten insbesondere für nicht wesentlich im Privatvermögen beteiligte Gesellschafter der Übertragerin (trotz der am 1.1.2009 eingeführten Abgeltungssteuer, die auch Veräußerungsgewinne betrifft) ein, vgl. Rz. 80. Eine weitere Besonderheit bestand in sog. § 50c EStG-Fällen; die Regelung ist aber inzwischen ausgelaufen. Zu § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 143 ff. Entsprechende Regelung in § 5 Abs. 3 UmwStG. Voraussetzung ist, dass nicht ohnehin schon eine Wertaufholung nach normalem Steuerbilanzrecht stattgefunden hat. Die Anordnung der Irrelevanz von Übernahmeverlusten bei der Umwandlung einer Kapital- in bzw. auf eine Personengesellschaft ist Ausdruck einer rechtsträgerübergreifenden Sichtweise, die daran anknüpft, dass Übernahmeverluste regelmäßig nach vorherigem Anteilskauf entstehen können, und die Besteuerung des Anteilsveräußerers in die Betrachtung mit einbezieht. Danach ist die Anordnung der Irrelevanz von Übernahmeverlusten dann im Grundsatz systemgerecht, wenn der Anteilsverkäufer seine Anteile steuerfrei bzw. halb- bzw. teileinkünftebesteuert veräußert hat. Denn ein umwandlungsbedingter Step up beim Anteilskäufer (wie im UmwStG 1995) würde in diesem Fall dazu führen, dass in der Kapitalgesellschaft gebildete stille Reserven nicht mit (Gewerbesteuer und) Körperschaftsteuer (bzw. voller Einkommensteuer) belastet werden. Der verbleibende zwiespältige Eindruck deshalb, weil der Anteilskäufer für den Anteilsverkäufer steuerlich „mitbezahlt“ (bei der Umwandlung werden die Anschaffungskosten des Anteilskäufers steuerlich „vernichtet“), muss demgegenüber

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 82 Einführung

Einkommensteuerpflichtigen sowie in den Fällen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG ist zur Vermeidung einer Überbesteuerung durch die gesonderte Erfassung der Gewinnrücklagen nach § 7 UmwStG ein Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG abziehbar. Auch dies gilt allerdings nicht in den Fällen des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG und auch nicht, soweit Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre erworben wurden. Ein Übernahmegewinn entsteht auf Grund der separaten Besteuerung des Dividendenanteils nur in 79 seltenen Fällen. Die nach § 4 Abs. 7 UmwStG erfolgende Anwendung der Regelungen des § 8b KStG (betr. Veräußerungsgewinne) bzw. der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG (je nach „Mitunternehmerqualität“) auf Übernahmegewinne hat daher eine geringe praktische Bedeutung. Im steuerlichen Sinne nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nehmen an 80 der Übernahmeergebnisermittlung nicht teil1 (vgl. auch die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 27 ff. sowie zu steuerausländischen Gesellschaftern hier Rz. 136 ff.). Sie treten mit dem anteiligen steuerlichen Eigenkapital (Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens) der Personengesellschaft in die steuerliche Mitunternehmerstellung ein. 2. Umwandlung von Kapital- in bzw. auf Kapitalgesellschaften a) Verschmelzungen Für die Umwandlung von Kapital- in bzw. auf Kapitalgesellschaften gehen die §§ 11 ff. UmwStG 81 von einem teilweise abweichenden konzeptionellen Ansatz als die §§ 3 ff. UmwStG aus.2 Auch in diesen Fällen erfolgt eine steuerliche Rückbeziehung der Umwandlung nach § 2 UmwStG.3 aa) Steuerfolgen bei der übertragenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft Den §§ 3 ff. UmwStG etwa vergleichbar ist die Behandlung der Übertragerin und der Übernehme- 82 rin: Die Übertragerin setzt in ihrer steuerlichen Schlussbilanz grds. die gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter (einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter) an (§ 11 Abs. 1 UmwStG).4 Sie kann aber auf Antrag für die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich die Buchwerte beibehalten bzw. einen Zwischenwert ansetzen,5 wenn sichergestellt ist, dass die übergehenden stillen Reserven bei der Übernehmerin der Körperschaftsteuer unterliegen,6 wenn und soweit außer Gesellschaftsrechten keine Gegenleistung gewährt wird und wenn das deutsche Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der übergehenden Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin weder ausgeschlossen noch beschränkt wird7 (§ 11 Abs. 2 UmwStG; vgl. zur letztgenannten Voraussetzung näher Rz. 129 ff.). Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer

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zurückstehen. Anders sieht die Situation allerdings dann aus, wenn der Anteilsveräußerungsgewinn ausnahmsweise voll steuerpflichtig ist; dann besteht für die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes eigentlich keine Veranlassung (die Rechtsprechung hat dies indes nicht als problematisch beurteilt; vgl. z.B. BFH v. 22.10.2015 – IV R 37/13, DStR 2016, 463, sowie im Einzelnen die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 184 ff.). Siehe dazu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.05. Die §§ 11 bis 13 UmwStG sind sowohl auf Auf-, auf Ab- als auch auf Seitwärtsverschmelzungen anzuwenden. Gewerbesteuerlich greifen die entsprechenden Regelungen in § 19 UmwStG. Zu einem Sonderproblem einer nicht gewollten Verlustnutzung durch Rückbeziehung s. § 2 Abs. 4 UmwStG. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt insoweit nicht. S. dazu die besondere Verwaltungsauffassung bei Verschmelzung auf eine Organgesellschaft in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.08. Zur ausnahmsweise möglichen „erweiterten Wertaufholung“ im Fall des Downstream-Merger vgl. § 11 Abs. 2 Sätze 2 u. 3 UmwStG. Durch diese Regelung hat der Gesetzgeber klargestellt, dass §§ 11 ff. UmwStG auf einen Downstream-Merger unmittelbar anzuwenden sind. Beim Downstream-Merger besteht die besondere Problematik der Anteile an der Übernehmerin in der Schlussbilanz der Übertragerin, wenn diese ohne Durchgangserwerb durch die Übernehmerin an die Gesellschafter der Übertragerin ausgekehrt werden. Nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19 können auch insoweit die Buchwerte beibehalten werden, es sei denn, Deutschland hat für Anteilsveräußerungsgewinne auf Ebene der Gesellschafter der Übertragerin kein Besteuerungsrecht (s. auch Rz. 146). Wenn bei einem Downstream-Merger wegen des Übergangs von Schulden ein Verschmelzungsverlust entsteht, liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, soweit der Übergang der Schulden gesellschafts-

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Einführung Rz. 83 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter, ist der Ansatz zum Buchwert ausgeschlossen.1 Demgegenüber hindert das Vorliegen eines negativen steuerbilanziellen Buchwerts einen Buchwertansatz nicht. 83

Die übernehmende Kapitalgesellschaft führt die Buchwerte aus der Schlussbilanz fort (§ 12 Abs. 1 UmwStG)2 und tritt grundsätzlich in die steuerliche Rechtsstellung der Übertragerin ein (§ 12 Abs. 3 UmwStG).3 Als wesentliche Ausnahme dazu gilt auch hier, dass dies nicht für einen steuerlichen Verlustvortrag (sowie verrechenbare Verluste, nicht ausgeglichene negative Einkünfte und einen Zinsvortrag sowie EBITDA-Vortrag) der Übertragerin gilt.4 Weitere steuerliche Folgen ergeben sich bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft aus der steuerlichen Übernahmeergebnisermittlung, wenn die Übernehmerin auch an der umgewandelten Kapitalgesellschaft beteiligt ist (vgl. Rz. 85).5 bb) Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der umgewandelten Kapitalgesellschaft

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Konzeptionell abweichend von §§ 3 ff. UmwStG sind die Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der auf eine andere Kapitalgesellschaft umgewandelten Kapitalgesellschaft geregelt. Insoweit ordnet § 13 Abs. 1 UmwStG grds. einen Anteilstausch zu gemeinen Werten an (Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion zum gemeinen Wert ohne Übergang steuerlicher Merkmale). Der Anteilstausch kann aber auch unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag zu Buchwerten bzw. Anschaffungskosten erfolgen (§ 13 Abs. 2 UmwStG). Dafür ist entweder vorausgesetzt, dass das deutsche Besteuerungsrecht für Anteilsveräußerungsgewinne nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird, oder dass ein Fall des Art. 8 FRL vorliegt (dazu näher Rz. 149).6 Erfolgt danach ein Anteilstausch zu Buchwerten, treten die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft.7

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In den Fällen, in denen die Übernehmerin Anteile an der Übertragerin hält, kann ein Übernahmeverlust resp. Übernahmegewinn resultieren (Unterschiedsbetrag zwischen dem Beteiligungsbuchwert und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind). Dieser bleibt gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steuerlich außer Ansatz.8 Gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist die Regelung des § 8b KStG anzuwenden, soweit der Übernahmegewinn dem Anteil der übernehmenden

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rechtlich zulässig ist, insbesondere nicht zu einem Verstoß gegen §§ 30, 31 GmbHG führt (s. dazu auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 151 „Downstream-Merger mit Schuldenüberhang“). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.12 (str.). Grundsätzlich auch in den Fällen der handelsbilanziellen Aufstockung nach Maßgabe des § 24 UmwG. Auch insoweit gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht. Allerdings sieht BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.16 für den Fall des Ansatzes des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts vor allem für in der Schlussbilanz der Übertragerin angesetzte Drohverlustrückstellungen einen Auflösungszwang in der ersten regulären Schlussbilanz der Übernehmerin vor. Dies war unzutreffend. S. bspw. BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, FR 2010, 425 m. Anm. Buciek = DB 2010, 309. S. nun aber auch §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG. Vgl. auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 51 ff. Auch der Stand des steuerlichen Einlagekontos wird der Übernehmerin zugerechnet (§ 29 KStG; vgl. dazu die Kommentierung in Anhang 3). Zu den Auswirkungen auf bestehende Organschaftsverhältnisse s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.01 ff. sowie die Kommentierung in Anhang 4. Insoweit ist es durch das SEStEG zu einer Verschärfung gekommen; bis dahin war gem. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG ein Verlustvortragsübergang möglich. In der Praxis wird bei Existenz von Verlustvorträgen – unter Beachtung der Restriktionen des § 8c KStG (s. dazu aber auch die BVerfG-Vorlage des FG Hamburg v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, BB 2017, 2654; auch Hinweis auf den neuen § 8d KStG) und des § 2 Abs. 4 UmwStG – die Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft oder – unter Beachtung der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG – eine gezielte Aufdeckung stiller Reserven zu prüfen sein. S. auch § 6 UmwStG für im Einzelfall durch die Umwandlung entstehende sog. Konfusionsgewinne. Zu den Konsequenzen sonstiger Gegenleistungen oder von Wertverschiebungen beim Gesellschafter s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.02 f. S. zur letztgenannten Problematik auch BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, FR 2011, 333 m. Anm. Bode = DStR 2011, 212. Zu den Rechtsfolgen im Einzelnen s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.11. Im Bereich der Abgeltungssteuer ist zusätzlich § 20 Abs. 4a EStG zu beachten. S. dazu auch näher Rz. 114. Der Gesetzgeber unterstellt also offenkundig, dass als Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch Vermögensmehrungen zu erfassen sind, die nicht mit der Beteiligungsquote an der übertragenden Kapitalgesellschaft korrespondieren. Obwohl insoweit im Grundsatz ein Einlagevorgang in die übernehmende Kapitalgesellschaft vorliegt, hält der BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, DB 2013, 615 § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG für vorrangig.

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 88 Einführung

Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft entspricht.1 Die Vorschrift setzt eine Aufwärtsverschmelzung (Upstream-Merger) voraus. Wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft nicht an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist (Seitwärtsverschmelzung, Downstream-Merger), ist § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht anwendbar (s. dazu Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 255).2 Eine Steuerbelastung der Verschmelzung kann sich überdies daraus ergeben, dass die übernehmende 86 an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist und auf die Anteile an der Überträgerin eine steuerwirksame Teilwertabschreibung oder Abzüge nach § 6b EStG o.Ä. vorgenommen wurden. Wenn dadurch der Buchwert der Anteile an der Übertragerin unter dem gemeinen Wert liegt, kommt es zu einer Besteuerung der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert (sog. „erweiterte Wertaufholung“, vgl. § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 u. 3 UmwStG).3 b) Ab- und Aufspaltungen Im Fall der Ab- bzw. Aufspaltung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften setzt die Anwendung der 87 vorstehend für die Verschmelzung beschriebenen Regelungen der §§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 UmwStG über die vorstehend geschilderten Voraussetzungen hinaus voraus, dass die (doppelte) Teilbetriebsbedingung des § 15 Abs. 1 UmwStG erfüllt ist. Übertragen werden (und im Fall der Abspaltung verbleiben)4 muss danach ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil (bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils) oder eine 100 v.H.-Kapitalgesellschaftsbeteiligung. Es wird insoweit von originären und fiktiven Teilbetrieben gesprochen. (Originärer) Teilbetrieb ist nach Auffassung der Finanzverwaltung5 die Gesamtheit der in einem Un- 88 ternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen. Zu einem Teilbetrieb sollen danach alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen6 sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter gehören.7 Sie müssen sämtlich übertragen werden (wobei auch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausreichend ist; die bloße Nutzungsüberlassung ist dagegen nicht ausreichend).8 Wird eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage von mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt, liegen die Voraussetzungen für die Steuerneutralität der Spaltung grds. nicht vor (sog. Spaltungshindernis).9 Die Teilbetriebsvoraussetzungen müssen nach Verwaltungsauffassung zum steuerlichen Übertragungs1 Die Anwendung des § 8b KStG auf einen (ggf. anteiligen) Übernahmegewinn gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG führt zwar dazu, dass 5 % des (ggf. anteiligen) Übernahmegewinns gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten. Fraglich ist aber, ob auch die Vorschriften des § 8b Abs. 4 a.F., 7 oder 8 KStG anwendbar sind (so BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06; s. dazu näher die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 260; zu besonderen Fragen bei Verschmelzung auf eine Organgesellschaft s. die Kommentierungen zu § 11 UmwStG Rz. 242 und zu § 12 UmwStG Rz. 263). 2 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06. Für die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 2 Satz 1 (nicht: des Satzes 2) UmwStG bei allen Verschmelzungsrichtungen dagegen BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, DB 2013, 615. 3 Voraussetzung ist, dass nicht ohnehin schon eine Wertaufholung nach normalem Steuerbilanzrecht stattgefunden hat. Eine weitergehende Besteuerung wie nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. erfolgt nicht mehr, so dass eine frühere steuerwirksame Teilwertabschreibung auf die Anteile an der Tochtergesellschaft nicht zu berücksichtigen ist, wenn der Buchwert der Anteile nicht unter dem gemeinen Wert liegt. Aus § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG folgt auch eine sog. „Beteiligungskorrektur“, wenn der gemeine Wert der Anteile der Übertragerin unter deren Buchwert liegt. 4 Es dürfen nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Wirtschaftsgüter verbleiben, die nicht einem bleibenden originären oder fiktiven Teilbetrieb zugeordnet werden können. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.02. Zur Diskussion praktisch wichtiger Fragen s. bspw. Rödder, JbFSt 2016/2017, 68 ff. 6 Dies können auch Anteile an Kapitalgesellschaften sein, die sich dann nicht mehr als eigenständiger fiktiver Teilbetrieb qualifizieren können. Mitunternehmeranteile (oder Teile von Mitunternehmeranteilen) können dagegen nie funktional wesentliche Betriebsgrundlagen eines originären Teilbetriebs sein. 7 Die Anforderung der Verwaltung betr. nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter ist allerdings umstritten, weil unklar ist, ob dafür eine Rechtsgrundlage besteht. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.07. Pensionsrückstellungen sind dem Teilbetrieb zuzuordnen, mit dem sie wirtschaftlich zusammenhängen. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.08 ff. führt dazu Folgendes aus: Gemischt genutzte Grundstücke müssen zivilrechtlich real bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses aufgeteilt werden. Ist eine reale Teilung

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Einführung Rz. 89 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht stichtag vorliegen.1 Einen sog. Teilbetrieb im Aufbau erkennt die Finanzverwaltung nicht mehr an.2 Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft, das weder zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen noch zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehört, kann jedem der Teilbetriebe zugeordnet werden. Die Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter kann bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses erfolgen. 89

Zum fiktiven Teilbetrieb Mitunternehmeranteil (oder Teil eines Mitunternehmeranteils), der ebenfalls nach Verwaltungsauffassung am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen muss, gehört notwendig auch (ggf. anteilig) das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen.3 Zugeordnet werden können (nicht: müssen) darüber hinaus alle im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Mitunternehmeranteil stehenden Wirtschaftsgüter.4 Der fiktive Teilbetrieb 100 %-Beteiligung am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag setzt nach Verwaltungsauffassung einerseits voraus, dass er nicht funktional wesentliche Betriebsgrundlage eines originären Teilbetriebs ist.5 Andererseits können (nicht: müssen) einer 100 %-Beteiligung oder einem Mitunternehmeranteil nur die Wirtschaftsgüter einschließlich der Schulden zugeordnet werden, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung oder dem Mitunternehmeranteil stehen. Dazu gehören bei einer 100 %-Beteiligung nach Verwaltungsauffassung alle Wirtschaftsgüter, die für die Verwaltung der Beteiligung erforderlich sind (z.B. Erträgniskonten, Einrichtung).6

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Die Ertragsteuerneutralität der Spaltung für die Übertragerin (also die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG) erfordert außerdem die Einhaltung der sog. Nach-Spaltungs-Veräußerungssperre des § 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UmwStG (schädlich ist vor allem,7 wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligen Kapitalgesellschaft veräußert werden, die mehr als 20 % der vor Spaltung an der Kapitalgesellschaft bestehenden Anteile ausmachen),8 die Unterlassung schädlicher Vorbereitungshandlungen zum Zwecke der Kreierung von fik-

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des Grundstücks der übertragenden Körperschaft nicht zumutbar, bestehen aus Billigkeitsgründen im Einzelfall keine Bedenken, eine ideelle Teilung (Bruchteilseigentum) im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung unmittelbar nach der Spaltung ausreichen zu lassen. Ändert sich nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bei einem nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgut aufgrund dauerhafter Änderung des Nutzungszusammenhangs die Zuordnung zu einem der Teilbetriebe, wird es nicht beanstandet, wenn für die wirtschaftliche Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zu einem Teilbetrieb auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses abgestellt wird. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.03. S. aber auch BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR 2012, 584 = DStR 2012, 648. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.04, der nicht auf die funktionale Wesentlichkeit von Sonderbetriebsvermögen abstellt, enthält insoweit wohl einen Redaktionsfehler. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.11. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.06. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.11. Dazu, dass die Finanzverwaltung bei von vorneherein geplanter Anschlussveräußerung die 20 %-Grenze (inzwischen) als irrelevant ansieht, s. FinBeh Hamburg v. 13.4.2015, DStR 2015, 1871. Die Spaltung eines Rechtsträgers soll die Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements in anderer Rechtsform ermöglichen. Die Steuerneutralität wird nicht gewährt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UmwStG). Eine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG ist jede Übertragung gegen Entgelt. Hierzu gehören nach Verwaltungsauffassung insbesondere auch Umwandlungen und Einbringungen; z.B. Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung, Formwechsel. Eine Kapitalerhöhung innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung ist schädlich, wenn der Vorgang wirtschaftlich als Veräußerung von Anteilen durch die Gesellschafter zu werten ist. Die Aufnahme neuer Gesellschafter gegen angemessenes Aufgeld ist wirtschaftlich nicht als Veräußerung von Anteilen durch die Anteilseigner anzusehen, wenn die der Kapitalgesellschaft zugeführten Mittel nicht innerhalb der Fünfjahresfrist an die bisherigen Anteilseigner ausgekehrt werden. Die Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB stellt ebenso wie eine Anteilsveräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises dann keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG dar, wenn im Anschluss an diesen Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person stattfindet. Für die Beantwortung der Frage, ob eine Anteilsveräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird, ist auf den Gesellschafterbestand zum steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen. S. auch näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.22 ff.

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 92 Einführung

tiven Teilbetrieben vor Spaltung (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)1 und im Fall der Spaltung zur Trennung von Gesellschafterstämmen die Einhaltung bestimmter Behaltefristen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG).2 Die Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG auf Gesellschafterebene hängt dagegen nur von der Erfüllung des § 15 Abs. 1 UmwStG ab. D.h., das Vorliegen von Teilbetrieben gem. § 15 Abs. 1 UmwStG ist Voraussetzung für die Ertragsteuerneutralität auf Gesellschafterebene.3

III. Einbringungen 1. Einbringungen in Kapitalgesellschaften Einbringungen in inländische Kapitalgesellschaften (im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder aus 91 dem Kreis der Umwandlungen qua Ausgliederung in Kapitalgesellschaften oder qua Verschmelzung resp. Spaltung von Personen- auf Kapitalgesellschaften oder qua entsprechendem Formwechsel gem. § 25 UmwStG) sind unter den Voraussetzungen der §§ 20 ff. UmwStG ertragsteuerneutral durchführbar. Seit dem SEStEG differenziert das UmwStG dabei zwischen Sacheinlagen (§ 20 UmwStG betr. die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen einschl. von Teilen an Mitunternehmeranteilen) und dem Anteilstausch (§ 21 UmwStG). a) Sacheinlagen Damit Sacheinlagen von § 20 UmwStG erfasst werden, muss Einbringungsgegenstand ein Betrieb, 92 ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil (bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils) mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen (vgl. die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 63 ff.) sowie bei Teilbetrieben nach – abzulehnender – Verwaltungsauffassung mit allen sog. nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern (dazu die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 81 und Rz. 143) sein. Die bereits w.o. zur Spaltung wiedergegebene Auffassung der Finanzverwaltung (s. Rz. 87 ff.) gilt im Bereich der Sacheinlage entsprechend.4 Allerdings muss anders als bei der (Ab-)Spal1 Dazu näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.16 ff. 2 Siehe dazu im Einzelnen BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.36 ff. 3 Abweichend vom Rechtsstand vor SEStEG führt die Verletzung der Teilbetriebsvoraussetzung allerdings nicht mehr zur Einstufung einer Auf- oder Abspaltung als Liquidation oder Sachausschüttung, sondern (nur) zur Nichtanwendbarkeit der §§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 UmwStG. Somit hat die übertragende Kapitalgesellschaft in diesem Fall entsprechend § 11 Abs. 1 UmwStG den gemeinen Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter anzusetzen, und beim Gesellschafter liegt entsprechend § 13 Abs. 1 UmwStG ein fiktiver Anteilstausch zum gemeinen Wert vor. S. näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.12. Auch Hinweis auf die evtl. Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG auf Gesellschafterebene im Einzelfall (s. auch Rz. 84). Zu Spaltungen mit Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.44. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06, 20.10. Bei der Betriebseinbringung (und bei der Mitunternehmeranteilseinbringung) kommt es danach anders als bei der Teilbetriebseinbringung nur auf die Übertragung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen und nicht auch auf die sog. zuordenbaren Wirtschaftsgüter an. Im Fall der Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft sind bei der Abgrenzung des Betriebs oder Teilbetriebs ggf. auch Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören. Bei der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs sind auch die dazugehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften miteinzubringen, sofern diese funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs sind oder – so jedenfalls die Finanzverwaltung – im Fall der Einbringung eines Teilbetriebs zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehören. Gehören allerdings zum Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, werden diese Anteile, wenn sie in die Kapitalgesellschaft miteingebracht werden, zu sog. eigenen Anteilen der Kapitalgesellschaft. Der Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft unterliegt handelsrechtlichen Beschränkungen. In diesem Fall ist es nach Verwaltungsauffassung (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09) nicht zu beanstanden, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht miteingebracht werden. Der Einbringende muss sich damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhaltene Anteile). Die erhaltenen Anteile gelten auch dann nicht als realisierend aus dem Betriebsvermögen entnommen, wenn der Einbringende nach der Einbringung nicht mehr über Betriebsvermögen verfügt. S. auch die Entscheidungen zu Einzelfragen wesentlicher Betriebsgrundlagen BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, FR 2010, 381 m. Anm. Wendt = DStR 2010, 269; v. 16.12.2009 – I R 97/08, FR 2010, 611 m. Anm. Schell;

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Einführung Rz. 93 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht tung nicht die sog. doppelte Teilbetriebsbedingung für das übertragene und das verbleibende Vermögen erfüllt sein. Nur der Einbringungsgegenstand muss die beschriebenen Anforderungen zum steuerlichen Einbringungsstichtag erfüllen.1 93

Die Einbringung muss zumindest auch (s. Rz. 94) gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erfolgen (vgl. § 20 Abs. 1 UmwStG).2 Sacheinlagen in diesem Sinne können steuerlich gem. § 20 Abs. 5 u. 6 UmwStG zurückbezogen werden (bei Umwandlungen im Sinne des UmwG auf den handelsrechtlichen Schlussbilanzstichtag, im Übrigen auf einen Tag, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und des Betriebsvermögensübergangs liegt).3 Einbringender ist der Rechtsträger, dem die Gegenleistung zusteht; der Gegenstand der Einbringung richtet sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft.4 aa) Steuerfolgen beim Einbringenden

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Auch eine unter § 20 UmwStG fallende Sacheinlage erfolgt grds. zum gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG),5 so dass im gesetzgeberischen „Normalfall“ der Einbringende einen Einbringungsgewinn realisiert.6 Der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem gemeinen Wert bei der Übernehmerin gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Anteile (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).7 Damit bei der Übernehmerin das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert (oder einem Zwischenwert) angesetzt (und dadurch beim Einbringenden das Entstehen eines Einbringungsgewinns vermieden) werden kann, müssen mehrere Voraussetzungen erfüllt sein (§ 20 Abs. 2 Sätze 2 u. 4 UmwStG): Der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens darf nicht negativ sein,8 der Wert sonstiger Gegenleistungen darf nicht über der im Gesetz geregelten Grenze (25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 t [höchstens jedoch der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens]) liegen, es muss sichergestellt sein, dass das übernommene Betriebsvermögen später bei der Übernehmerin der

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v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt = DStR 2018, 1014. S. auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 111 ff. und § 20 UmwStG Rz. 147 ff. Liegen die Voraussetzungen einer Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung nicht vor, sind die im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Werden z.B. funktional wesentliche Betriebsgrundlagen oder – so jedenfalls die Finanzverwaltung – nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung eines Teilbetriebs in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, soll nach Auffassung der Verwaltung die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen sein (die Verwaltung verweist in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.07 u.a. auf BFH v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726 = FR 2010, 701 m. Anm. Wendt; s. aber auch BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR 2012, 584 = DStR 2012, 648; v. 30.8.2012 – IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376; v. 2.8.2012 – IV R 41/11, DStR 2012, 1118; v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt = DStR 2018, 1014; s. auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 105 ff.). Dazu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.09 ff. S. auch den Sonderfall in BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094 = FR 2010, 1090. S. auch BFH v. 27.5.2009 – I R 53/08, FR 2010, 278 = DStR 2009, 2661. § 2 Abs. 4 UmwStG gilt entsprechend. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.02, 20.05. Danach gilt: Wird Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht, ist die Frage, wer Einbringender i.S.d. § 20 UmwStG ist, grundsätzlich danach zu entscheiden, ob die einbringende Personengesellschaft infolge der Einbringung fortbesteht. Wird die Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen übertragen wird, infolge der Einbringung aufgelöst und stehen die Anteile am übernehmenden Rechtsträger daher zivilrechtlich den Mitunternehmern zu (z.B. bei einer Verschmelzung), sind diese als Einbringende anzusehen. Besteht die übertragende Personengesellschaft dagegen auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fort und werden ihr die Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt (z.B. bei einer Ausgliederung), ist die übertragende Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen. Demgegenüber stehen bei einer Abspaltung die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zivilrechtlich den Mitunternehmern der bisherigen Gesellschaft zu, so dass diese selbst als Einbringende anzusehen sind. Der Einbringungsgegenstand bestimmt sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft; z.B. ist bei Verschmelzung einer Personengesellschaft Einbringungsgegenstand der Betrieb. S. auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 73 ff. Dies betrifft das eingebrachte Betriebsvermögen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt allerdings § 6a EStG. Zu den Steuerfolgen s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.25 ff. Zu den Auswirkungen auf die Klagebefugnis BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, FR 2012, 188. S. dazu auch BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, GmbHR 2018, 928 = DStR 2018, 1560.

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 97 Einführung

Körperschaftsteuer unterliegt,1 und es darf das deutsche Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin weder ausgeschlossen noch beschränkt werden (dazu Rz. 129 ff.). Außerdem darf der gemeine Wert des Einbringungsgegenstandes nicht geringer sein als die Summe der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter.2 Die Übernehmerin übt das Wahlrecht aus, d.h. in ihrer Steuerbilanz müssen die übernommenen Wirtschaftsgüter mit ihren Buchwerten (oder Zwischenwerten) angesetzt werden.3 Erfolgt danach die Einbringung zu Buchwerten (oder Zwischenwerten), gelten auch die im Gegenzug 95 erhaltenen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft als zu diesen Werten (ggf. abzgl. sonstiger Gegenleistungen) angeschafft, d.h. es verdoppeln sich die eingebrachten stillen Reserven. Sie sind nun auch in den Anteilen an der Übernehmerin enthalten und bleiben aufgrund gesetzgeberischer Anordnung dem Grunde nach steuerverhaftet (§ 17 Abs. 6 EStG).4 bb) Steuerfolgen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft Die übernehmende Kapitalgesellschaft übernimmt das eingebrachte Betriebsvermögen in ihre Steu- 96 erbilanz wie unter Rz. 94 beschrieben. Gemäß § 23 Abs. 1 u. 3 UmwStG wird dies bei Buch- bzw. Zwischenwertansatz weitgehend begleitet von dem Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtstellung des Einbringenden (dies gilt allerdings nicht für einen evtl. steuerlichen Verlustvortrag und einen evtl. Zinsvortrag resp. EBITDA-Vortrag).5 cc) Sperrfristkonzeption Die nach Sacheinlagen-Einbringungen unterhalb der gemeinen Werte eingreifende Sperrfristkonzepti- 97 on ist durch das SEStEG grundlegend neu geregelt worden. Bis zum SEStEG war die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung voll steuerpflichtig (§ 8b Abs. 4 KStG a.F., § 3 Nr. 40 Satz 3 u. 4 EStG a.F.),6 und es resultierte daraus mangels Aufstockung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine Doppelbesteuerung. Nunmehr führt eine Veräußerung der als Gegenleistung für eine Sacheinlagen-Einbringung unter dem gemeinen Wert erhaltenen Anteile7 1 Zu einer besonderen Verwaltungsauffassung bei Einbringung in eine Organgesellschaft vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.19. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.18 (str.). 3 Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt nicht, BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20. Auch gilt kein Grundsatz der phasenverschobenen Wertaufholung. Allerdings verweist BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 auch auf Rz. 04.16 und die dort geregelte besondere Problematik (s. schon w.o. Rz. 74, Fn. 7). 4 Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F., gelten die erhaltenen Anteile insoweit auch als einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. (§ 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG). Für nach altem Recht entstandene einbringungsgeborene Anteile gilt das alte Recht fort; §§ 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG, 52 Abs. 4b Satz 2 EStG, 34 Abs. 7a KStG. 5 Zu Organschaftskonsequenzen s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.13 ff. sowie die Kommentierung zu Anhang 4. S. auch § 6 UmwStG für im Einzelfall durch die Einbringung entstehende sog. Konfusionsgewinne (§ 23 Abs. 6 UmwStG). 6 Für nach altem Recht entstandene einbringungsgeborene Anteile gilt das alte Recht fort. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.07, 22.21 ff. führt dazu Folgendes aus: Die entgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile führt grundsätzlich zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 1 UmwStG beim Einbringenden. Umwandlungen und Einbringungen stellen nach Verwaltungsauffassung grundsätzlich Veräußerungen i.S.v. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG dar, die die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösen. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Einbringende oder dessen unentgeltlicher Rechtsnachfolger nachweist, dass die sperrfristbehafteten Anteile im Wege der Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder des Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1 UmwStG) zum Buchwert übertragen wurden (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG). Aus Billigkeitsgründen kann im Einzelfall auch bei anderen Umwandlungen zu Buchwerten auf übereinstimmenden Antrag aller Personen, bei denen ansonsten infolge des Umwandlungsvorgangs ein Einbringungsgewinn rückwirkend zu versteuern wäre, von einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden. Dies setzt zumindest voraus, dass keine steuerliche Statusverbesserung eintritt (d.h. die Besteuerung eines Einbringungsgewinns I bzw. II nicht verhindert wird), sich keine stillen Reserven von den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten verlagern, deutsche Besteuerungsrechte nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden und die Antragsteller sich damit einverstanden erklären, dass auf alle unmittelbaren oder mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG entsprechend anzuwenden ist, wobei Anteile am Einbringenden regelmäßig nicht einzubeziehen sind. Bei der Prüfung ei-

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Einführung

Einführung in das Umwandlungssteuerrecht

oder die Realisierung eines Ersatztatbestandes nach § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG1 (vgl. dazu auch die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 336) gem. § 22 Abs. 1 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung des sog. Einbringungsgewinns I beim Einbringenden.2 Der Einbringungsgewinn I entspricht der Differenz zwischen dem gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt und dem bei der Einbringung angesetzten Buch- oder Zwischenwert, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr.3 Der Einbringungsgewinn I gilt gem. § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG nes solchen Antrags ist nach Verwaltungsauffassung die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen, dass § 22 UmwStG keine Generalklausel enthält, wonach unter bestimmten allgemeinen Voraussetzungen bei nachfolgenden Umwandlungen von der Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden kann. § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG lassen nach Verwaltungsauffassung lediglich punktuelle Ausnahmen zu (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG). Von der Einbringungsgewinnbesteuerung kann deswegen nur dann aus Billigkeitsgründen abgesehen werden, wenn der konkrete Einzelfall in jeder Hinsicht mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG enthaltenen Ausnahmetatbeständen vergleichbar ist. Dabei ist auch die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen, dass § 22 UmwStG anders als für Einbringungen i.S.d. §§ 20, 21 UmwStG keine Rückausnahme für Einbringungen i.S.d. § 24 UmwStG vorgesehen hat. Nicht vergleichbar sind Umwandlungen z.B. dann, wenn sie ohne Gewährung von Anteilen an Kapitalgesellschaften erfolgen. Die Billigkeitsregelung kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn in einer Gesamtschau die Umwandlung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient. Hiervon ist auszugehen, wenn der Einbringende nach der Umwandlung an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen nicht mehr unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. S. auch OFD Nds. v. 22.8.2014, DB 2014, 2256, zur Nichtanwendung der Billigkeitsregelung bei bestimmten Abspaltungen sowie nun restriktiv BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, FR 2018, 752 m. Anm. Glahe = DStR 2018, 1366. 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.18 ff. führt dazu Folgendes aus: Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt es auch, wenn durch den Einbringenden oder dessen Rechtsnachfolger innerhalb des Siebenjahreszeitraums ein Vorgang i.S.v. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG verwirklicht wird. Dies gilt auch, wenn beim Einbringenden, bei der übernehmenden Gesellschaft oder bei deren unentgeltlichen Rechtsnachfolgern die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG; Hinweis auf die besondere Problematik durch den angekündigten Brexit [s. dazu w.u. Rz. 121, Fn. 4]). Die unmittelbare oder mittelbare unentgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile (z.B. im Wege der verdeckten Einlage, der verdeckten Gewinnausschüttung, der Realteilung oder die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG) auf eine Kapitalgesellschaft stellt ein die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösendes Ereignis dar (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG). Die Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft, an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen, löst in vollem Umfang die rückwirkende Einbringungsbesteuerung (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG) auf den Zeitpunkt der Schlussverteilung des Vermögens aus. In den Fällen der Kapitalherabsetzung und der Einlagenrückgewähr (§ 27 KStG) kommt es nur insoweit zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der tatsächlich aus dem steuerlichen Einlagekonto ausgekehrte Betrag den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt der Einlagenrückgewähr übersteigt. Werden die sperrfristbehafteten Anteile mittels Sacheinlage oder Anteilstausch zum Buchwert nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG steuerunschädlich weiterübertragen (Ketteneinbringung), löst auch die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung beim Einbringenden aus (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 und Abs. 2 Satz 6 und § 23 Abs. 1 UmwStG). Dies gilt nicht, wenn der Einbringende oder dessen unentgeltlicher Rechtsnachfolger nachweist, dass die sperrfristbehafteten Anteile im Wege der Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder des Anteilstauschs (§ 21 Abs. 1 UmwStG) zum Buchwert übertragen wurden (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG). Werden die sperrfristbehafteten Anteile mittels Sacheinlage oder Anteilstausch zum Buchwert nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG steuerneutral weiter übertragen, löst auch die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der auf der Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile beruhenden Anteile die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung beim Einbringenden aus (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 5 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG). 2 S. dazu auch die Erläuterung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.01 ff., 22.01 ff. Von erheblicher praktischer Bedeutung ist, dass der Einbringende gem. § 22 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UmwStG innerhalb der Siebenjahresfrist jeweils bis zum 31.5. den Nachweis zu erbringen hat, wem die erhaltenen Anteile zuzurechnen sind. Wenn der Nachweis nicht rechtzeitig erbracht wird, gelten die Anteile als veräußert und der entsprechende Einbringungsgewinn I ist zu besteuern. Nach dem Gesetzeswortlaut ist diese Rechtsfolge bei Fristverletzung zwar zwingend, es ist aber fraglich, ob wirklich eine Ausschlussfrist vorliegt, dagegen auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.33. Nach der systematischen Stellung der Regelung gilt die Veräußerungsfiktion nur für die Anwendung des § 22 UmwStG und führt nicht etwa auch zur Besteuerung des Gewinns aus einer fiktiven Veräußerung (vgl. zu Vorstehendem die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 515 ff.). 3 Zu Fragen bei einer teilweisen Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.04 und die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 249. Zur gesetzlichen

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 99 Einführung

als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, mindert also den Gewinn aus der Anteilsveräußerung (auf den § 8b Abs. 2 KStG oder § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden ist). Des Weiteren ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft gem. § 23 Abs. 2 Satz 1 u. 2 UmwStG auf 98 Antrag im Jahr der Veräußerung – also nicht rückwirkend – und bei Nachweis der Entrichtung der Steuer auf den Einbringungsgewinn1 in Höhe des versteuerten Einbringungsgewinns ein „Erhöhungsbetrag“ gewinnneutral anzusetzen. Dies gilt jedoch nur, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen entweder noch zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft gehört oder zum gemeinen Wert übertragen wurde, d.h. nicht bei einer Weiterübertragung unter dem gemeinen Wert. Aus dem Ansatz des Erhöhungsbetrags folgt eine wirtschaftsgutbezogene Buchwertaufstockung (also die Schaffung steuerbilanziellen Abschreibungspotentials) bzw. bei erfolgter Weiterübertragung zum gemeinen Wert sofort abziehbarer Aufwand.2 Beispiel:3 Im Jahr 2012 bringt die Kapitalgesellschaft A einen Teilbetrieb im Wege der Sachgründung zu Buchwerten in die Kapitalgesellschaft B ein, der Buchwert beläuft sich auf 100 und der gemeine Wert auf 800. Im Jahr 2014 verkauft A sämtliche Anteile an B für 1500. Nach dem Rechtszustand vor SEStEG erzielte A einen steuerpflichtigen Anteilsveräußerungsgewinn i.H.v. 1400, und in B blieb es bei den (fortgeführten) Buchwerten von 100. Nun kommt es zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn I von 500 (700 ./. 2/7 × 700) und einem Anteilsveräußerungsgewinn i.H.v. 900 (1500 ./. [100 + 500]), der zu 95 % freigestellt ist. Bei B erfolgt unter den genannten Voraussetzungen eine Buchwertaufstockung i.H.v. 500 oder auch (teilweise) ein Betriebsausgabenabzug.

Veräußerungspreis = 1 500 900 Gemeiner Wert = 800

Buchwert/ Anschaffungskosten = 100

6/7

5/7

700

600

500

100 2012

2013

2014

⎫ Einbringungs⎬ gewinn I ⎭

500

100 2014

⎫ Anteilsver⎬ äußerungsgewinn ⎭

⎫ ⎬ ⎭

Nachträgliche Anschaffungskosten

Variante: Der Anteilsveräußerungspreis im Jahr 2014 beträgt 10. Nach altem Recht hätte A einen steuerirrelevanten Veräußerungsverlust i.H.v. 90 erlitten, bei B bliebe es bei (fortgeführten) Buchwerten i.H.v. 100. Nun kommt es zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn I von 500, einem steuerirrelevanten Anteilsveräußerungsverlust von 590 sowie zu einer Buchwertaufstockung in B i.H.v. 500. Verankerung der sog. „Wertabspaltungstheorie“ vgl. § 22 Abs. 7 UmwStG. Danach gilt Folgendes: Werden in den Fällen einer Sacheinlage oder eines Anteilstauschs unter dem gemeinen Wert stille Reserven auf Grund einer Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung von den erhaltenen oder eingebrachten Anteilen oder von auf diesen Anteilen beruhenden Anteilen auf andere Anteile verlagert, gelten diese Anteile insoweit auch als erhaltene oder eingebrachte Anteile oder als auf diesen Anteilen beruhende Anteile i.S.d. § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG (Mitverstrickung von Anteilen). Werden sperrfristbehaftete Anteile beispielsweise durch Schenkung, Erbfall, unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge, verdeckte Gewinnausschüttung, unentgeltliche Übertragung oder Überführung nach § 6 Abs. 3 oder Abs. 5 EStG oder Realteilung unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich übertragen, gilt der Erwerber insoweit als unentgeltlicher Rechtsnachfolger i.S.v. § 22 Abs. 6 UmwStG. Dies gilt nicht in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG. 1 Dabei sollte auch die Minderung eines Verlustvortrags ausreichend sein, auch wenn insoweit nicht sofort Steuern tatsächlich „entrichtet“ werden (so auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 23.12; vgl. auch die Kommentierung zu § 23 UmwStG Rz. 125). 2 S. dazu näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 23.07 ff. sowie die Kommentierung zu § 23 UmwStG Rz. 95 ff. und 225 ff. 3 Vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (374).

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Einführung Rz. 100 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht 100 Das Konzept des Einbringungsgewinns I gilt gem. § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG grundsätzlich nicht, so-

weit das eingebrachte Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften enthält; insoweit kommt die Regelung für den Anteilstausch in § 22 Abs. 2 UmwStG zur Anwendung (dazu Rz. 104). b) Anteilstausch 101 § 21 UmwStG regelt die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in andere Kapitalge-

sellschaften gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft (sog. Anteilstausch). Auch der Anteilstausch erfolgt grds. zum gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Voraussetzung für den Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts ist,1 dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar Anteile mit der Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hält (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG; sog. qualifizierter Anteilstausch)2 und nicht über die im Gesetz geregelte Grenze (25 % des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder 500.000 t [höchstens jedoch der Buchwert der eingebrachten Anteile]) hinausgehende sonstige Gegenleistungen gewährt werden (§ 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG; zu den Fällen, in denen für die eingebrachten bzw. für die als Gegenleistung gewährten Anteile das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt ist, s. Rz. 173 ff.).3 102 Bei einer Einbringung in eine inländische Kapitalgesellschaft, bei der das deutsche Besteuerungs-

recht an den eingebrachten Anteilen unverändert fortbesteht und auch für die als Gegenleistung gewährten neuen Anteile das deutsche Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch beschränkt ist, ist der Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft für die Besteuerung des Einbringenden maßgeblich (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).4 Auch beim Anteilstausch tritt die übernehmende Gesellschaft bei Buch- oder Zwischenwertansatz hinsichtlich der eingebrachten Anteile in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein (§ 23 Abs. 1 und 3 UmwStG).5 103 Eine steuerliche Rückbeziehung des Anteilstauschs ist – anders als im Fall der Sacheinlage – seit

dem SEStEG nicht mehr möglich. 104 Als Sperrfristkonzeption nach einem Anteilstausch unterhalb des gemeinen Werts war bis zum SEStEG

vorgesehen, dass nach Einbringung durch eine nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person eine Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren gem. § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. voll steuerpflichtig war. Diese Regelung ist für den Fall des Anteilstauschs und bei der Miteinbringung von Anteilen im Rahmen einer Sacheinlagen-Einbringung nach § 20 UmwStG durch das Konzept der rückwirkenden Besteuerung des Einbringenden ersetzt worden (§ 22 Abs. 2 UmwStG).6 Wenn der Einbringende nicht von § 8b Abs. 2 KStG präferenzierte Anteile eingebracht hat,7 führt eine Veräußerung8 der unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft bzw. die Realisierung der im Gesetz genannten Ersatztatbestände9 innerhalb von sieben Jahren10 zu einer rückwirkenden Besteuerung des 1 2 3 4 5

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Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt nicht. S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 21.11. S. dazu näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 21.09. S. auch im Einzelfall § 20 Abs. 4a EStG (s. auch Rz. 114). Vgl. dazu bereits Rz. 95. Zwar ist der Wortlaut des § 23 Abs. 1 u. 3 UmwStG unklar, da er von „eingebrachtem Betriebsvermögen“ spricht; der Gesetzgeber hat aber in § 23 Abs. 1 UmwStG bewusst in einer Nachbesserung des Wortlauts die Fälle des § 21 UmwStG angesprochen (s. auch die Kommentierung zu § 23 UmwStG Rz. 41). Zu Organschaftskonsequenzen s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.15 ff. Für den Fall der Einbringung einbringungsgeborener Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. enthält § 21 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG eine Sonderregelung. S. dazu auch die Erläuterung im BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.06 ff. Die Sperrfristkonzeption des Einbringungsgewinns II ist teleologisch sehr fragwürdig, weil eine Verbesserung des Steuerstatus nur temporär erreicht wird (diese entfällt, wenn die Übernehmerin den Gewinn an den Einbringenden ausschüttet). Bei einer Sacheinlage wird ein vergleichbarer Vorteil (im Fall der Sacheinlage durch einen ESt-Pflichtigen) nicht zum Anlass für eine Sperrfrist genommen, wenn die Übernehmerin die Sacheinlage veräußert. S. dazu näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.12. Die ursprüngliche Gesetzesfassung stellte darauf ab, ob der Einbringende eine von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person war, und ist nachgebessert worden. S. dazu schon Rz. 97, Fn. 7. S. dazu schon Rz. 97, Fn. 1 auf S. 30. Zu den Nachweispflichten betr. die Nichtveräußerung s. bereits Rz. 97, Fn. 2 auf S. 31.

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 105 Einführung

sog. Einbringungsgewinns II beim Einbringenden. Der Einbringungsgewinn II ist als Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern1 und entspricht der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt und dem bei der Einbringung angesetzten Buchoder Zwischenwert, vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. Der Einbringungsgewinn II gilt gem. § 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Gemäß § 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG erhöht er bei Nachweis der Steuerentrichtung die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft und mindert deren Gewinn aus der Anteilsveräußerung (auf den normalerweise § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist). § 22 Abs. 2 UmwStG ist nicht anwendbar, wenn der Einbringende von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Anteile eingebracht hat (zu den damit verbundenen Fragestellungen s. näher die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 430). Die Norm greift überdies nicht, soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits veräußert hat (§ 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). 2. Einbringungen in Personengesellschaften Einbringungen in Personengesellschaften (im Wege der Einzelrechtsnachfolge2 sowie aus dem Kreis 105 der Umwandlungen qua Ausgliederung in Personengesellschaften oder qua Verschmelzung resp. Spaltung von Personen- auf Personengesellschaften; vgl. dazu die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 14 ff.) werden von § 24 UmwStG erfasst,3 wenn Einbringungsgegenstand ein Betrieb, ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil (bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils) oder ein (im Betriebsvermögen gehaltener) 100 %-Kapitalgesellschaftsanteil4 ist und der Einbringende Mitunternehmer wird bzw. ist (vgl. dazu die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 40 ff.). Für den Begriffs des Betriebs, des Teilbetriebs und des Mitunternehmeranteils sowie die Anforderungen an die Übertragung gelten die Ausführungen in Rz. 88 ff. entsprechend.5 Die teilweise Zuordnung von Teilen des Einbringungsgegenstandes zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft reicht allerdings i.R.d. § 24 UmwStG aus.6

1 Der Gesetzeswortlaut ist unscharf, weil keine Besteuerung der Veräußerung der konkret eingebrachten Anteile angeordnet wird (vgl. dazu die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 482). 2 Folgende Fälle sieht die Verwaltung erfasst (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.47): Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter (aus Sicht des § 24 UmwStG bringt dabei der Einzelunternehmer seinen Betrieb in die neu entstehende Personengesellschaft ein); Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder Zusammenschluss von mehreren Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft; Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter (die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft bringen in diesem Fall ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue – durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte – Personengesellschaft ein; der bloße Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden Personengesellschaft – ein Gesellschafter scheidet aus, ein anderer erwirbt seine Anteile und tritt an seine Stelle – fällt nicht unter § 24 UmwStG); Aufstockung eines bereits bestehenden Mitunternehmeranteils (Kapitalerhöhung) durch Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter (die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter der Personengesellschaft bringen in diesem Fall ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue – durch die Kapitalerhöhung in den Beteiligungsverhältnissen veränderte – Personengesellschaft ein); die Gesellschafter einer Personengesellschaft I bringen ihre Gesellschaftsanteile (Mitunternehmeranteile) in die übernehmende Personengesellschaft II gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an dieser Gesellschaft ein und das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft I wächst der übernehmenden Personengesellschaft II an. 3 Zur steuerlichen Rückbeziehbarkeit s. § 24 Abs. 4 UmwStG (nur bei Einbringungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge; s. aber auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.06). § 2 Abs. 4 UmwStG gilt im Einzelfall entsprechend. 4 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.02. S. aber auch BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 = FR 2008, 1149. Zu beachten ist der Verweis in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.02 auf Rz. 15.06. 5 So die Verwaltungsauffassung. Jedenfalls i.R.d. § 24 UmwStG ist aber die Übernahme des europäischen Teilbetriebsbegriffs nicht veranlasst. Vgl. dazu die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 58. 6 S. dazu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.05 sowie die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 79.

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Einführung Rz. 106 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht 106 Von § 24 UmwStG erfasste Einbringungen sind gem. § 24 Abs. 2 UmwStG zwar grds. zum gemeinen

Wert,1 sie sind aber auch zum Buch- bzw. Zwischenwert durchführbar. Ein Ansatz unter dem gemeinen Wert setzt voraus, dass das deutsche Besteuerungsrecht für das eingebrachte Betriebsvermögen weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (vgl. Rz. 179). Der Buchwert des Einbringungsgegenstandes darf negativ sein, sonstige Gegenleistungen als „Gesellschaftsrechte“ sind nur im gesetzlich vorgesehenen Rahmen (25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 t [höchstens jedoch der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens]) erlaubt.2 Außerdem darf der gemeine Wert des Einbringungsgegenstands nicht geringer sein als die Summe der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter.3 Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen bei der Personengesellschaft angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Die Übernehmerin kann den Buchwertansatz in ihrer Steuerbilanz durch steuerliche Ergänzungsbilanzen sicherstellen.4 Sie tritt grds. in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein (§§ 24 Abs. 4, 23 Abs. 1 u. 3 UmwStG).5 107 § 24 Abs. 5 UmwStG sieht für den Fall der (Mit-) Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesell-

schaft unter dem gemeinen Wert, deren Veräußerung nicht gem. § 8b Abs. 2 KStG begünstigt wäre, eine entsprechende Anwendung der Regelungen zur Besteuerung des Einbringungsgewinns II vor, soweit der Gewinn aus einer Veräußerung der eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren auf einen von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer entfällt.6

IV. Regelungen außerhalb des UmwStG 1. Möglichkeiten steuerneutralen Reserventransfers 108 Das Ertragsteuerrecht sieht auch außerhalb des UmwStG in verschiedenen Normen Buchwertüber-

tragungsmöglichkeiten vor, die im Einzelfall auch auf Umwandlungs- und andere Umstrukturierungsvorgänge Anwendung finden können. Dabei geht es insbesondere um Vorgänge unter Beteiligung von Personenunternehmen (vgl. dazu auch die Kommentierung in Anhang 5).7 109 So ermöglicht § 6 Abs. 3 EStG8 die unentgeltliche Buchwertübertragung von Betrieben, Teilbetrieben

und Mitunternehmeranteilen. Dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines

1 Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG. 2 Zum alten Rechtszustand BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.07 ff. (dazu auch BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, BFHE 242, 489), BMF v. 26.7.2016, GmbHR 2016, 1064, sowie zur aktuellen Rechtslage die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 86. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.18. 4 § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.13 ff. Es gilt keine Maßgeblichkeit. 5 Auch § 6 UmwStG kann im Einzelfall auf durch die Einbringung ausgelöste sog. Konfusionsgewinne anwendbar sein. 6 Wenn bei der Einbringung die bestehenden stillen Reserven in den Anteilen dem nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Einbringenden durch die Erstellung von Ergänzungsbilanzen zugeordnet werden, gibt es keine Notwendigkeit für die Anwendung der Regelung (so im Ergebnis auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.21; vgl. auch die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 167). 7 Würde man Mitunternehmerschaften auch für Zwecke umwandlungsbedingter Vermögensübertragungen ertragsteuerlich im Grundsatz als transparent ansehen, so wäre die Mitunternehmerschaft, soweit an ihr der Mitunternehmer beteiligt ist, für umwandlungsbedingte Vermögensübertragungen (solche gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten) schon kein anderes Steuersubjekt als der Mitunternehmer. Dann wäre die Erfolgsneutralität umwandlungsbedingter Übertragungsvorgänge vom Mitunternehmer auf die Mitunternehmerschaft et vice versa insoweit ohne jede weitere Voraussetzung – von der Notwendigkeit der unveränderten Steuerverhaftung der stillen Reserven abgesehen – zu gewähren (s. auch den Gedanken des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Das derzeitige Ertragsteuerrecht geht aber offensichtlich von einer anderen Vorstellung, der grds. Eigenständigkeit der Mitunternehmerschaft für Reservenrealisationsfragen aus. S. auch Rödder, DStJG Bd. 25 (2002), 257; Herlinghaus, Umwandlungen bei Personengesellschaften, 71 ff. 8 Dazu im einzelnen BMF v. 3.3.2005, BStBl. I 2005, 458.

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D. Überblick: inländische Umwandlungen

Rz. 113 Einführung

Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.1 Wird bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (wesentliches) Sonderbetriebsvermögen nicht oder nur unterquotal mit übertragen, setzt die Buchwertübertragung voraus, dass der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil fünf Jahre lang nicht veräußert oder aufgibt.2 Auch bestimmte Fälle der Anwachsung werden unter § 6 Abs. 3 EStG subsumiert.3 In § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG4 ist geregelt, dass Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwerten übertragen wer- 110 den können, wenn die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Mitunternehmer-Betriebsvermögen (bzw. Sonderbetriebsvermögen) in das Gesamthandsvermögen oder umgekehrt5 bzw. unentgeltlich zwischen verschiedenen Mitunternehmer-Sonderbetriebsvermögen erfolgt. Allerdings gibt es zwei wichtige Ausnahmen von der Buchwertübertragungsmöglichkeit in diesen Fällen: Zum einen ist die Veräußerung6 bzw. Entnahme des übertragenen Wirtschaftsguts innerhalb von drei Jahren nach Steuererklärungsabgabe für den Übertragungs-VZ schädlich (löst also rückwirkend eine Übertragung zum Teilwert aus), wenn nicht die stillen Reserven durch steuerliche Ergänzungsbilanz dem Übertragenden zugeordnet worden sind. Zum anderen ist es (rückwirkend) schädlich, soweit durch die Übertragung oder innerhalb einer nachfolgenden 7-Jahres-Periode der Anteil einer Kapitalgesellschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (s. auch die Kommentierung in Anhang 5 Rz. 70 ff.). § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG7 regelt die Voraussetzungen für die Realteilung einer Mitunternehmer- 111 schaft zu Buchwerten (dazu auch die Kommentierung in Anhang 5 Rz. 110 ff.). Soweit Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile (oder Teile von Mitunternehmeranteilen) Übertragungsgegenstand sind, existieren keine besonderen Einschränkungen (natürlich muss bei dem übernehmenden Mitunternehmer die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein). Soweit es dagegen um die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern geht, ist eine Buchwertübertragung auf Kapitalgesellschaften generell ausgeschlossen. Außerdem entfällt die Buchwertübertragungsmöglichkeit ex tunc, wenn übertragene Einzelwirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, innerhalb von drei Jahren nach Steuererklärungsabgabe für den Übertragungs-VZ veräußert oder entnommen werden. § 16 Abs. 5 EStG enthält eine § 24 Abs. 5 UmwStG entsprechende Regelung für die Realteilung, bei der Teilbetriebe übertragen werden (zu § 24 Abs. 5 UmwStG s. Rz. 107). Außerhalb von Mitunternehmerschaften können überdies im Einzelfall § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 112 Buchst. a EStG und § 20 Abs. 4a EStG einen steuerneutralen Reserventransfer ermöglichen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG sind Einlagen (an Stelle des Teilwerts) höchstens mit 113 den (ggf. fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist.8 Gemäß § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG hat die Vorschrift zwar auch Bedeutung für verdeckte Einlagen in Kapitalgesellschaften, es ist aber unklar, ob und ggf. in welchen Fällen sie auch für verdeckte Einlagen aus einem Betriebsvermögen gilt.9

1 Besondere Probleme resultieren bei Teilmitunternehmeranteilsübertragungen auf eine Stiftung, weil § 6 Abs. 3 EStG insoweit nur natürliche Personen als Übernehmer anspricht. 2 BMF v. 3.3.2005, BStBl. I 2005, 458, sieht insoweit bestimmte Buchwertumstrukturierungen nicht als schädliche Veräußerungen an. 3 Vgl. z.B. Orth, DStR 2005, 1629. S. auch OFD Berlin v. 11.11.2002, juris. 4 Dazu im einzelnen BMF v. 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279. 5 Erfasst ist auch der Fall der Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft und umgekehrt. 6 BMF v. 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279, sieht insoweit jede Buchwertumstrukturierung als schädliche Veräußerung an. 7 Dazu im einzelnen BMF v. 19.12.2018, DStR 2019, 55 = FR 2019, 93. S. auch zur Sachwertabfindung in ein Betriebsvermögen (sog. „unechte Realteilung“) bspw. BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, DB 2017, 1424 = GmbHR 2017, 933. 8 Vgl. auch § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG, wonach grds. Entsprechendes für die Einlage wesentlicher Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG gilt. 9 S. Füger/Rieger, DStR 2003, 628.

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Einführung Rz. 114 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht 114 Für Zwecke der Abgeltungssteuer wurde in 2009/2010 ein neuer § 20 Abs. 4a EStG eingeführt, der

Bedeutung auch für Umstrukturierungen hat. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG und §§ 13 bzw. 21 UmwStG die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder Art. 8 der Fusionsrichtlinie anzuwenden ist; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines DBA in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft zu besteuern wäre, und § 15 Abs. 1a Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden. Erhält der Steuerpflichtige in diesen Fällen zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Vorstehendes gilt entsprechend bei Abspaltungsvorgängen. 2. Möglichkeiten steuerfreier Reservenrealisierung 115 Ertragsteuerneutralität von Umwandlungen (oder anderen Umstrukturierungsvorgängen) kann nicht

nur (wie im UmwStG oder nach Maßgabe der in Rz. 108 ff. genannten Regelungen) durch Regelungen sichergestellt werden, die Buchwertfortführung anordnen. Denkbar ist auch die Behandlung als realisierender Akt, wenn der realisierte Gewinn zumindest weitgehend steuerfrei gestellt wird oder durch Rücklagenbildung auf andere Wirtschaftsgüter übertragen werden kann. Beide Mechanismen sieht das gegenwärtige Ertragsteuerrecht vor allem für Anteile an Kapitalgesellschaften vor. 116 Zentrale Bedeutung hat insoweit § 8b Abs. 2 KStG, der Gewinne aus der Veräußerung und verdeck-

ten Einlage von Kapitalanteilen, die Kapitalgesellschaften erzielen, grundsätzlich zu 95 % steuerfrei stellt.1 Das heißt auch für Umwandlungen (oder andere Umstrukturierungsvorgänge), dass dann, wenn und soweit im Zuge eines solchen Vorgangs Anteile an Kapitalgesellschaften durch Kapitalgesellschaften2 übertragen werden, eine zu 95 % steuerfreie Realisation gem. § 8b Abs. 2 KStG in Betracht kommt.3 Zu beachten ist dabei vor allem, dass auf die veräußerten Kapitalanteile keine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen worden und kein Fall des § 8b Abs. 7 oder 8 KStG gegeben ist. Mit der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 8b Abs. 2 KStG auf den umwandlungsbzw. umstrukturierungsbedingten Anteilsveräußerungsgewinn korrespondiert, dass umwandlungsbzw. umstrukturierungsbedingt realisierte Wertverluste in Anteilen nicht geltend gemacht werden können (§ 8b Abs. 3 KStG – auch insoweit eine Kapitalgesellschaft als betroffene Gesellschafterin unterstellt).4

1 Dass die Möglichkeit der (weitgehend) steuerfreien Reservenrealisierung in Kapitalanteilen gegeben ist, basiert vor allem darauf, dass das Ertragsteuerrecht zwar vom Steuersubjektprinzip dominiert wird, aber im Bereich der Kapitalgesellschaftsbesteuerung auch einen rechtsträgerübergreifenden steuersystematischen Ansatz verfolgt. Danach soll jeder in einer deutschen Kapitalgesellschaft mit deutschen Anteilseignern erzielte Gewinn letztlich einmal mit Körperschaftsteuer (Gewerbesteuer) und Teileinkünfte-Einkommensteuer bzw. Abgeltungssteuer belastet werden, woraus bei Dividendenvereinnahmung durch zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften grds. die (95 %ige) Dividendenfreistellung resultiert. Diese Wertentscheidung hat der Gesetzgeber auch auf den Fall des Anteilsveräußerungsgewinns erstreckt, weil ein Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Tochterkapitalgesellschaft letztlich auf die Bildung von Gewinnrücklagen und stillen Reserven auf der Ebene der Tochterkapitalgesellschaft zurückzuführen ist. Die Gewinnrücklagen und die stillen Reserven der Tochterkapitalgesellschaft sind aber im Regelfall schon bei dieser mit Körperschaftsteuer (und Gewerbesteuer) belastet worden bzw. werden in Zukunft mit diesen Steuerbelastungen versehen werden. S. auch Rödder, DStJG Bd. 25 (2002), 275. 2 Bzw. Personengesellschaften mit Kapitalgesellschaften als Gesellschaftern (§ 8b Abs. 6 KStG); vgl. im Übrigen auch § 15 Satz l Nr. 2 KStG. 3 Die Finanzverwaltung vertrat in der Vergangenheit, dass bei einer Realisation durch übertragende Umwandlung i.S.d. §§ 1 – 19 UmwStG die Norm mangels „Veräußerung“ nicht anwendbar sei. S. nun aber BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 23. 4 Allerdings – insoweit unsystematisch – zu 100 %, nicht nur zu 95 %.

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 121 Einführung

Bedeutung hat auch § 6b Abs. 10 EStG, der für alle Personenunternehmen mit letztlich einkommen- 117 steuerpflichtigen Gesellschaftern die Möglichkeit vorsieht, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (und damit auch aus jeder umwandlungs- und umstrukturierungsbedingten Anteilsveräußerung) bis zu einem Betrag von 500.000 Euro auf Investitionen in Anteile an Kapitalgesellschaften (oder bestimmte andere begünstigte Reinvestitionsgüter) zu übertragen.1 Vorausgesetzt ist hinsichtlich der veräußerten Kapitalanteile (neben der „Veräußerung“) insbesondere eine mindestens sechsjährige Zugehörigkeit der veräußerten Anteile zum inländischen Anlagevermögen des Veräußerers. Außerdem ist auf die „normale“ § 6b EStG-Regelung betr. Grund und Boden und Gebäude und die 118 sog. Rücklage für Ersatzbeschaffung hinzuweisen.

E. Besonderheiten bei grenzüberschreitenden und ausländischen Umwandlungen im Überblick I. Grundprinzipien Grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen sind nur dann in Deutschland ertragsteu- 119 errelevant, wenn auf Ebene des übergehenden Vermögens deutsches Besteuerungsrecht besteht bzw. geschaffen wird und/oder eine entsprechende Situation auf Gesellschafterebene gegeben ist. Im Einzelfall kommt insoweit den Regeln der beschränkten Steuerpflicht (z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a und 2e EStG) und in einschlägigen DBA (s. z.B. Art. 7, 10, 13 Abs. 2 und 5 OECD-MA)2 eine besondere Bedeutung zu. Als relevante Fallgruppen können insoweit Hinausumwandlungen, Hereinumwandlungen, Auslandsumwandlungen mit Inlandsberührung und Inlandsumwandlungen mit Auslandsberührung unterschieden werden. Seit dem SEStEG werden auch den inländischen Umwandlungen vergleichbare „europäische“ Um- 120 wandlungen vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst. Es gelten grds. die entsprechenden Regelungen. Allerdings kommt vor allem Entstrickungs- und Verstrickungsfragen in diesem Zusammenhang eine besondere Bedeutung zu. Auch eine steuerlich erfolgsneutrale „europäische“ Umwandlung setzt grundsätzlich voraus, dass das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt wird (wobei hervorzuheben ist, dass bei umwandlungsbedingter Entstrickung nach derzeitiger gesetzlicher Regelung anders als in bestimmten „laufenden“ Entstrickungssituationen keine Stundung gewährt wird)3. Grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen mit Drittstaatenbezug (wie auch nicht den 121 deutschen Umwandlungen vergleichbare „europäische“ Umwandlungen) werden dagegen nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst.4 Für sie gelten grundsätzlich die normalen ertragsteuer1 Die normalerweise einsetzende Teileinkünftebesteuerung des Anteilsveräußerungsgewinns kann damit vermieden werden. 2 S. auch die Übersicht bei Rödder, DStR 1998, 234. 3 Allerdings sind nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.19 f. nur in Fällen rechtlicher Entstrickung die Entstrickungsnormen des UmwStG anwendbar, in Fällen tatsächlicher Entstrickung hingegen die allgemeinen Entstrickungsnormen. Auch Hinweis auf die Entscheidungen des EuGH National Grid Indus v. 29.11.2011 – C-371/10, DStR 2011, 2334; DMC v. 23.1.2014 – C-164/12, DStR 2013, 193, und Verder LabTec v. 21.5.2015 – C-657/13, DStR 2015, 1166, sowie auf Art. 5 der aktuellen ATAD-Richtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016, ABl. EG Nr. L 193/1). S. dazu auch näher w.u. Rz. 133. 4 Mit dem anstehenden Brexit zum 31.10.2019 (oder früher) wird Großbritannien aus der EU ausscheiden. Das bedeutet, dass dann nach britischem Recht gegründete Rechtsträger bzw. dort ansässige natürliche Personen die Anforderungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 und 4 Satz 1 UmwStG für die Anwendbarkeit des UmwStG nicht mehr erfüllen werden. Die entsprechenden Rechtsträger sind dann Drittstaaten-Rechtsträger. Der deutsche Gesetzgeber hat mit Blick auf den Brexit gesetzgeberische Erleichterungen beschlossen. § 122m UmwG n.F. (BGBl. I 2018, 2694) erleichtert bzw. ermöglicht u.a. grenzüberschreitende Verschmelzungen britischer Ltd. bzw. PLC mit Geschäftsleitung im Inland (s. auch § 1 Abs. 2 Satz 3 UmwStG n.F.). Und das Brexit-Steuerbegleitgesetz (BGBl. I 2019, 357) regelt, dass der Brexit als solcher, d.h. ohne eigenes Zutun des betroffenen Steuerpflichtigen, bei der umwandlungssteuerlichen Sperrfrist des § 22 UmwStG und ähnlichen Fragestellungen nicht zu nachteiligen Steuerfolgen führt (s. dazu § 22 Abs. 8 UmwStG n.F., § 4g Abs. 6 EStG n.F., § 12 Abs. 3 Satz 4, Abs. 4 KStG n.F. und § 6 Abs. 8 AStG n.F.; anders dagegen zu sonstigen sog. passiven Entstrickungsfällen BMF v.

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Einführung Rz. 122 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht lichen Regeln. Besonderheiten sieht insoweit lediglich § 12 Abs. 2 KStG für Drittstaatenverschmelzungen von beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und § 24 UmwStG wegen seines globalen Anwendungsbereichs vor.

II. Vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste europäische Umwandlungen 1. Umwandlung von Kapitalgesellschaften a) Umwandlung in bzw. auf Personengesellschaften 122 Der Anwendungsbereich des UmwStG ist wie bereits erwähnt durch das SEStEG europäisiert worden.

Europäisierung des UmwStG heißt bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in bzw. auf Personengesellschaften, dass grundsätzlich nach dem Recht eines EU/EWR-Staates1 gegründete Gesellschaften mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU bzw. dem EWR an der Umwandlung beteiligt sein müssen (§ 1 Abs. 2 UmwStG; übernehmender Rechtsträger kann in bestimmten Fällen auch eine natürliche Person mit steuerlicher Ansässigkeit in der EU bzw. dem EWR sein)2. 123 Bei Umwandlungsvorgängen nach ausländischem Recht ist überdies die Vergleichbarkeit mit dem

entsprechenden deutschen Umwandlungsvorgang erforderlich (§ 1 Abs. 1 S. 1 UmwStG).3 124 Ist danach das UmwStG auf die europäische Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine

Personengesellschaft anwendbar, gelten die §§ 3 ff. UmwStG zunächst im Grundsatz ganz normal. Das heißt insb. Folgendes (s. auch Rz. 72 ff.): 125 Die Kapitalgesellschaft hat in ihrer steuerlichen Schlussbilanz grds. die gemeinen Werte der überge-

henden Wirtschaftsgüter anzusetzen, kann aber bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen (u.a. Nichtvorliegen schädlicher Gegenleistungen) auf Antrag einheitlich auch den Buchwert oder einen Zwischenwert ansetzen (§ 3 Abs. 2 UmwStG). Die übernehmende Personengesellschaft führt die Buchwerte aus der Schlussbilanz fort und tritt grds. in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin ein (wesentliche Ausnahme: ein steuerlicher Verlustvortrag der Überträgerin geht im Zuge der Umwandlung unter). 126 Allen Gesellschaftern der umgewandelten Kapitalgesellschaft werden als Folge der Umwandlung

gem. § 7 UmwStG in Höhe des auf sie entfallenden ausschüttbaren Gewinns der Kapitalgesellschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen zugewiesen und wie eine Gewinnausschüttung besteuert. 127 Darüber hinaus gelten die Anteile an der Überträgerin in den meisten Fällen4 (ggf. nach sog. „erwei-

terter Wertaufholung“) als zu Buchwerten resp. Anschaffungskosten in die übernehmende Personengesellschaft eingelegt (soweit sie nicht schon sowieso von der Übernehmerin gehalten werden), um das Übernahmeergebnis durch Vergleich des Anteilsbuchwertes mit dem (anteiligen) Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens ermitteln zu können. Das Übernahmeergebnis wird dabei gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG um den separat besteuerten Dividendenteil gekürzt. Übersteigt der An-

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26.10.2018, DStR 2018, 2339). Darüber hinaus soll ein sog. Brexit-Übergangsgesetz für den Fall eines geregelten Brexit mit einem Austrittsabkommen regeln, dass Großbritannien für einen im Austrittsabkommen vorgesehenen Übergangszeitraum als Mitgliedsstaat gilt (BR-Drs. 424/18). Neben den 28 EU-Staaten (Großbritannien hat allerdings den Brexit angekündigt) sind also auch die EWRStaaten Norwegen, Island und Liechtenstein erfasst. Zum Brexit s. auch Rz. 121, Fn. 4. S. dazu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.49 ff. Zum Brexit s. auch Rz. 121, Fn. 4. S. dazu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.20 ff. In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage, ob auch bestimmte Ersatzkonstruktionen für grenzüberschreitende Umwandlungen vom UmwStG erfasst sind. Die Finanzverwaltung (a.a.O.) ist insoweit restriktiv. Im steuerlichen Sinne nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter der Kapitalgesellschaft und bestimmte steuerausländische Gesellschafter (dazu Rz. 136) nehmen an der Übernahmeergebnisermittlung nicht teil. Sie treten mit dem anteiligen steuerlichen Eigenkapital (Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens) der Personengesellschaft in die steuerliche Mitunternehmerstellung ein.

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 131 Einführung

teilsbuchwert den (anteiligen) Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens, resultiert ein Übernahmeverlust. Dieser ist nach § 4 Abs. 6 UmwStG grds. steuerirrelevant. Lediglich bei Einkommensteuerpflichtigen und in den Fällen des § 8 b Abs. 7 und Abs. 8 KStG ist er bis zur Höhe der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG abziehbar (Ausnahme: Fälle des § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG und bei Erwerb der Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre). Für die seltenen Fälle eines Übernahmegewinns sind nach § 4 Abs. 7 UmwStG die Regelungen des § 8 b KStG bzw. der §§ 3 Nr. 40, 3 c Abs. 2 EStG anwendbar. Allerdings gelten für die europäische Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine Per- 128 sonengesellschaft auch einige Besonderheiten.1 Diese ergeben sich schon daraus, dass bei europäischen Umwandlungen abhängig von der Ansässigkeit der Überträgerin und der Art und Belegenheit der übertragenen Wirtschaftgüter Deutschland möglicherweise gar kein Besteuerungsrecht für einen evtl. Übertragungsgewinn hat.2 Gleiches kann auch für die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG3 bzw. für die Besteuerungsfolgen möglicher Übernahmeergebnisse der Fall sein4 (s. auch Rz. 136). Noch wichtiger ist aber aus Sicht des deutschen Fiskus das Problem, dass Deutschland im Zuge einer 129 solchen europäischen Umwandlung ein vorher bestehendes Besteuerungsrecht verlieren oder dass ein solches Besteuerungsrecht durch die europäische Umwandlung beschränkt werden kann. Das SEStEG hat dieser „Gefahr“ Rechnung getragen, indem angeordnet worden ist, dass in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin der Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter unterhalb des gemeinen Werts nur erfolgen darf, wenn das deutsche Besteuerungsrecht für die stillen Reserven in dem bei der Umwandlung übertragenen Betriebsvermögen (genauer: für Gewinne aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter) bei der übernehmenden Personengesellschaft weder ausgeschlossen noch beschränkt wird. D.h., dass die fehlende Entstrickung Voraussetzung für die Möglichkeit einer Buchwertfortführung 130 hinsichtlich des übertragenen Vermögens ist. Ansonsten kommt es zwangsweise zum Ansatz des gemeinen Werts.5 Der durch das SEStEG eingeführte Entstrickungsbegriff ist dabei sehr weit formuliert, jede Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts reicht aus. Eine Entstrickungsbesteuerung soll dementsprechend auch dann erfolgen, wenn zwar das deutsche Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne betr. die übertragenen Wirtschaftsgüter erhalten bleibt, aber – anders als vor der Umwandlung – nach der Umwandlung eine Anrechnung ausländischer Steuern resultieren kann (zu den damit verbundenen Problemen s. näher die Kommentierungen zu § 3 UmwStG Rz. 301 f. und zu § 11 UmwStG Rz. 269 f.). Beim Übergang inländischen Betriebsvermögens ist damit zur Vermeidung einer Besteuerung der stillen Reserven regelmäßig ein Verbleib der betroffenen Wirtschaftsgüter in einer deutschen Betriebsstätte der Übernehmerin nötig (was Zuordnungsfragen vor allem bei Beteiligungen, dem Geschäftswert und anderen immateriellen Wirtschaftsgütern aufwirft; vgl. dazu die Kommentierungen zu § 3 UmwStG Rz. 199 ff. und zu § 11 UmwStG Rz. 274 f.).6 Dabei ist darauf zu beachten, dass nicht nur bei dem Umwandlungsvorgang selbst, sondern auch in 131 der Folgezeit eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für stille Reserven, die unter deutscher Besteuerungshoheit gebildet wurden, vermieden werden muss. Denn das SEStEG hat für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auch allgemeine Entstrickungstatbestände in §§ 4 Abs. 1, 6

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S. auch § 2 Abs. 3 UmwStG. Vgl. z. B. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA. Vgl. z. B. § 49 Abs. 1 Nr. 5 a) EStG und Art. 10 OECD-MA. Vgl. z. B. § 49 Abs. 1 Nrn. 2 a) und 2 e) EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 und Abs. 5 OECD-MA. Der Ansatz des gemeinen Wertes (nicht des Teilwertes) bei Entstrickung führt zu Folgefragen insbesondere bei der Entstrickung von Sachgesamtheiten und der Existenz stiller Lasten (auch Hinweis auf den bei Umwandlungsvorgängen vorgeschriebenen Ansatz von Pensionsrückstellungen mit dem Wert nach § 6a EStG); vgl. z.B. die Kommentierungen zu § 3 UmwStG Rz. 103 und Rz. 114 f. und zu § 11 UmwStG Rz. 140 ff. sowie Rz. 73. 6 Allerdings ist wegen BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 nicht klar, ob die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer ausländischen DBA-Freistellungs-Betriebsstätte überhaupt zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führt, weil der BFH für die bis zur Zuordnungsänderung entstandenen stillen Reserven abkommensrechtlich weiter deutsches Besteuerungsrecht als gegeben ansieht. Zwar hat der Gesetzgeber darauf mit § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG reagiert. Völlig geklärt ist die Rechtsfrage damit aber immer noch nicht.

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Einführung Rz. 132 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht Abs. 1 EStG und § 12 Abs. 1 KStG eingeführt mit dem Grundsatz, dass bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eine fiktive Entnahme bzw. eine fiktive Veräußerung zum gemeinen Wert der Besteuerung unterliegt.1 Auch nach der Umwandlung muss also eine grenzüberschreitende Überführung vom inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte bzw. umgekehrt von einer inländischen Betriebsstätte ins ausländische Stammhaus vermieden werden (s. dazu auch die Kommentierungen zu § 4 UmwStG Rz. 38 ff. und zu § 12 UmwStG Rz. 144 „Auslandsvermögen“). Die Finanzverwaltung unterscheidet daran anknüpfend zwischen Entstrickungen durch den Umwandlungsvorgang selbst bezogen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (sog. rechtliche Entstrickung) und Entstrickungen durch nachfolgende Zuordnungsveräußerungen zwischen in- und ausländischen Betriebsstätten (sog. tatsächliche Entstrickung). Nur für die erstgenannten Entstrickungen hält die Finanzverwaltung die umwandlungssteuerlichen Entstrickungsnormen für anwendbar, im letztgenannten Fall sollen erst nach der Umwandlung die normalen einkommen- und körperschaftsteuerlichen Entstrickungsnormen anwendbar sein.2 132 Ist ein Fall der umwandlungsbedingten Entstrickung gegeben, erfolgt grundsätzlich eine sofortige

Besteuerung der stillen Reserven. Insoweit ist in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft der Ansatz des gemeinen Werts obligatorisch. Eine Stundungsregelung sieht das UmwStG nicht vor. Lediglich für die Überführung von Anlagevermögen durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen in eine Betriebsstätte in einem anderen EU-Mitgliedstaat außerhalb von Umwandlungsfällen (also z.B. bei nachfolgenden Überführungen von Wirtschaftsgütern) enthält § 4g EStG eine Sonderregelung.3 Die Regelung ermöglicht eine zeitliche Streckung der Besteuerung durch Bildung eines Ausgleichspostens in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert, der im Jahr der Überführung und den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen ist. Außerdem kann in den Fällen des § 16 Abs. 3a EStG, also des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter eines Betriebs oder Teilbetriebs, § 36 Abs. 5 EStG zu einer Erleichterung führen.4 Danach kann auf Antrag die festgesetzte Steuer auf den fiktiven Aufgabegewinn in fünf gleichen (zinslosen) Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschaftsgüter einer anderen EU-/ EWR-Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind und bestimmte andere Voraussetzungen erfüllt werden. 133 Das vorstehende Entstrickungsverständnis war dem Verdacht ausgesetzt, dass es gegen die europä-

ischen Grundfreiheiten verstößt, weil davon ausgegangen wurde, dass diese eine Stundung der Entstrickungssteuer bis zum tatsächlichen Realisationszeitpunkt erfordern.5 Dies ist nun allerdings durch die EuGH-Entscheidungen National Grid Indus, DMC und Verder LabTec präzisiert und aus Sicht des Fiskus „entschärft“ geworden.6 Der EuGH hat nämlich in „National Grid Indus“ bei betrieblicher Entstrickung eine Verzinsung der gestundeten Entstrickungssteuer und eine Sicherheitsleistung und in „DMC“ typisierende Streckungsregelungen für die Entrichtung der Entstrickungssteuer tendenziell für europarechtskonform gehalten; in „Verder LabTec“ hat der EuGH geurteilt, dass eine Regelung europarechtskonform ist, die im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft in eine Betriebsstätte dieser Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat vorsieht, dass die mit diesen Wirtschaftsgütern verbundenen, im ersten Mitgliedstaat gebildeten stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden und die Steuer auf diese stillen Reserven auf fünf

1 Wobei nicht nur das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne, sondern sogar für Nutzungserträge eine Rolle spielt. Im letztgenannten Fall resultiert daraus der Ansatz eines fiktiven Nutzungsentgelts. 2 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.19, 03.20, 02.15. 3 Gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt die Norm auch körperschaftsteuerlich. 4 Obwohl die Norm nicht in § 12 Abs. 1 KStG genannt ist, sollte sie auch körperschaftsteuerlich gelten. 5 Eine an den Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung „de Lasteyrie du Saillant“ (EuGH v. 11.3.2004 – C-9/02, DStR 2004, 551) und „N“ (EuGH v. 7.9.2006 – C-470/04, DStR 2006, 1691) orientierte Stundungslösung ist nur zu § 6 AStG vorgesehen worden. Die Steuerfestsetzung erfolgt in den dort geregelten Fällen auf der Basis des gemeinen Werts mit zinsloser Stundung im Zeitpunkt des Wegzugs und Widerruf der Stundung insbesondere bei späterer Veräußerung oder Wegzug aus der EU bzw. dem EWR. 6 EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10 – National Grid Indus, DStR 2011, 2334; v. 23.01.2014 – C-164/12 – DMC, DStR 2013, 193, und v. 21.05.2015 – C-657/13 – Verder LabTec, DStR 2015, 1166.

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 138 Einführung

bzw. zehn Jahre gestaffelt erhoben wird.1 Dies ist überraschend fiskalfreundlich.2 Eine sekundärrechtliche Vorgabe bietet nun für bestimmte Entstrickungsfälle Art. 5 der aktuellen ATAD-Richtlinie.3 Wird durch die Umwandlung einer Kapital- in bzw. auf eine Personengesellschaft erstmals deutsches 134 Besteuerungsrecht für durch die Umwandlung bewegte stille Reserven begründet, wird die Übertragerin zweckmäßigerweise keinen Antrag auf Buchwertansatz stellen. Allerdings kann der Antrag nur einheitlich gestellt werden, so dass sich die Frage stellt, ob eine Verstrickung von stillen Reserven auch dann vermieden werden kann, wenn das übertragene Vermögen vor der Umwandlung nur teilweise nicht, teilweise aber eben doch in Deutschland steuerverstrickt war (vgl. dazu die Kommentierungen zu § 3 UmwStG Rz. 184 ff. und zu § 11 UmwStG Rz. 350). In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass bei einer das deutsche Besteuerungsrecht hin- 135 sichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts begründenden Überführung eines Wirtschaftsguts in eine deutsche Betriebsstätte nach dem Umwandlungsvorgang die allgemeine Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG greift. Danach steht ein solcher Vorgang einer Einlage gleich und führt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG unabhängig von einer Besteuerung im Ausland stets zum Ansatz mit dem gemeinen Wert.4 Für die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG gelten bei ausländischen Gesellschaftern grds. die normalen 136 Regeln für Dividendenerträge. Sie unterliegen dem – ggf. durch DBA ausgeschlossenen oder begrenzten – Kapitalertragsteuerabzug, wenn eine deutsche Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.5 Bei der Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft wird die Ermittlung deren ausschüttbaren Gewinns besondere Probleme aufwerfen, wenn die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG für inländische Gesellschafter bestimmt werden sollen (vgl. dazu auch die Kommentierung zu § 7 UmwStG Rz. 21). Ausländische Gesellschafter nehmen an der Übernahmeergebnisermittlung nach Verwaltungsauffas- 137 sung nicht nur teil, wenn sie ihre Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft in einem inländischen Betriebsvermögen halten oder wenn sie wesentlich beteiligt sind und Deutschland nicht durch ein DBA sein Besteuerungsrecht für Anteilsveräußerungsgewinne aufgegeben hat. Vielmehr soll die Einlagefiktion unabhängig davon gelten, ob eine Veräußerung der Anteile bei dem Anteilseigner i.R.d. unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht zu erfassen bzw. ob das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund eines DBA ausgeschlossen ist.6 Auch soweit inländische Gesellschafter an umgewandelten ausländischen Kapitalgesellschaften beteiligt sind, ist die Übernahmeergebnisermittlung nach den normalen Regelungen durchzuführen.7 Bei der Übernahmeergebnisermittlung selbst ist schließlich zu beachten, dass das nicht der deutschen 138 Besteuerung unterliegende ausländische Betriebsstättenvermögen gem. § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG für Zwecke der Übernahmeergebnisermittlung (also nicht: in der Schlussbilanz der Übertragerin) mit dem gemeinen Wert angesetzt wird (s. dazu die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 143 ff.).8 1 Eine Sicherheitsleistung soll aber wohl nur bei tatsächlichen Zweifeln an der Einbringlichkeit der gestundeten Forderung europarechtskonform sein. 2 Einzuräumen ist allerdings, dass sich vielfältige Schwierigkeiten ergeben würden, wollte man auch im Fall von Betriebsvermögen eine „de Lasteyrie“-konforme Stundungsklausel vorsehen. So ist gerade bei entstrickten Immaterialwerten und einem Goodwill, die sich nach Entstrickung nur „verbrauchen“, der Realisationszeitpunkt kaum vernünftig bestimmbar. Die sofort einsetzende ratenweise Versteuerung ist auch deshalb gerechtfertigt, weil in dem Zugangsstaat ebenfalls sofort von dem aufgestockten Wert steuermindernd abgeschrieben werden kann. 3 Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016, ABl. EG Nr. L 193/1. 4 Auch zur Verstrickung s. Art 5 der aktuellen ATAD-Richtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016, ABl. EG Nr. L 193/1). 5 § 43 b EStG gilt allerdings nicht. Vgl. auch z. B. § 49 Abs. 1 Nr. 5 a) EStG und Art. 10 OECD-MA. 6 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.07 und 04.23; s. auch die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 34 ff. Es ist bemerkenswert, dass damit möglicherweise die vom Gesetzgeber mit § 7 UmwStG intendierte KapESt-Belastung ausländischer Anteilseigner wieder entfallen kann; vgl. die Kommentierung zu § 7 UmwStG Rz. 29 ff. 7 S. aber auch z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a und 2e EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 und 5 OECD-MA. Doppelbesteuerungsrechtlich sind Übernahmegewinne Veräußerungsgewinne, die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG hat insoweit keine Bedeutung. 8 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.24, 04.29.

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Einführung Rz. 139 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht b) Umwandlung in bzw. auf Kapitalgesellschaften 139 Die Europäisierung des UmwStG durch das SEStEG ist auch für die Umwandlung von Kapitalgesell-

schaften in bzw. auf Kapitalgesellschaften von Bedeutung. Sie unterfallen danach dem Anwendungsbereich des UmwStG, wenn an ihnen nach dem Recht eines EU/EWR-Staates gegründete Gesellschaften mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in EU/EWR beteiligt sind (§ 1 Abs. 2 UmwStG). Bei Umwandlungsvorgängen nach ausländischem Recht ist überdies die Vergleichbarkeit mit dem entsprechenden deutschen Umwandlungsvorgang erforderlich (§ 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; s. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 48 ff.).1, 2 140 Ist danach das UmwStG auf die europäische Umwandlung einer Kapital- in bzw. auf eine andere Ka-

pitalgesellschaft anwendbar, gelten die §§ 11 ff. UmwStG zunächst im Grundsatz ganz normal. Das heißt insb. Folgendes (s. auch Rz. 81 ff.): 141 Die Überträgerin setzt in ihrer steuerlichen Schlussbilanz grds. die gemeinen Werte an, kann aber ein-

heitlich die Buchwerte beibehalten bzw. einen Zwischenwert ansetzen, wenn die übergehenden stillen Reserven bei der Übernehmerin der KSt unterliegen und wenn und soweit außer Gesellschaftsrechten keine Gegenleistung gewährt wird. Die übernehmende Kapitalgesellschaft führt die Buchwerte aus der Schlussbilanz fort und tritt grds. in die steuerliche Rechtsstellung der Überträgerin ein (dies gilt allerdings insb. nicht für einen steuerlichen Verlustvortrag der Überträgerin). 142 Hinsichtlich der Anteile an der Überträgerin ordnet § 13 UmwStG einen Anteilstausch zu gemeinen

Werten an, der aber auch unter bestimmten Voraussetzungen zu Buchwerten bzw. Anschaffungskosten erfolgen kann.3 Wenn auf Antrag gem. § 13 Abs. 2 UmwStG ein Anteilstausch zu Buchwerten erfolgt, treten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft. 143 In den Fällen, in denen die Übernehmerin Anteile an der Überträgerin hält, kann ein Übernahme-

verlust resp. ein Übernahmegewinn resultieren (i.S.d. Unterschiedsbetrags zwischen dem ggf. im Zuge der sog. „erweiterten Wertaufholung“ korrigierten Beteiligungsbuchwert und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter anzusetzen sind). Dieser bleibt generell steuerlich außer Ansatz, und es ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Übernahmegewinn dem Anteil der übernehmenden Kapitalgesellschaft an der übertragenden Kapitalgesellschaft entspricht. 144 Im Falle der Auf- bzw. Abspaltung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften setzt die Anwendung der vor-

stehend für die Verschmelzung beschriebenen Regelungen darüber hinaus voraus, dass die (im Falle der Abspaltung doppelte) Teilbetriebsbedingung des § 15 Abs. 1 UmwStG erfüllt ist (übertragen werden [und im Falle der Abspaltung verbleiben] muss mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen4 ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil [bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils] oder eine 100%ige Kapitalgesellschaftsbeteiligung). Die Steuerneutralität der Spaltung für die Überträgerin erfordert außerdem die Einhaltung der sog. Nach-Spaltungs-Veräußerungssperre des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG, die Unterlassung schädlicher Vorbereitungshandlungen zum Zwecke der Kreierung von Teilbetrieben vor Spaltung (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) und im Falle der Spaltung zur Trennung von Gesellschafterstämmen die Einhaltung einer bestimmten Behaltefrist (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). 145 Allerdings gelten auch für die europäische Umwandlung von Kapital- in bzw. auf Kapitalgesellschaf-

ten einige Besonderheiten.5 Diese ergeben sich schon daraus, dass bei europäischen Umwandlungen

1 S. auch erneut BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.20. ff.; 01.49 ff. 2 Auch die Sitzverlegung einer SE in einen anderen EU-Mitgliedstaat ist im Grundsatz ertragsteuerneutral möglich (§ 12 Abs. 1 KStG stellt auch beim Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht nur noch auf die Steuerverhaftung der Wirtschaftsgüter ab). Eine Sitzverlegung mit Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem der EU-/EWR-Staaten führt dagegen nach wie vor unabhängig von der Steuerverhaftung stiller Reserven zur Vollrealisation (§ 12 Abs. 3 KStG). 3 S. auch Rz. 114 zur Anwendbarkeit des § 20 Abs. 4a EStG in bestimmten Fällen. 4 Sowie bei Teilbetrieben den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern. 5 S. auch § 2 Abs. 3 UmwStG. § 12 Abs. 5 UmwStG ist dagegen in diesem Fall nicht anwendbar (s. näher dazu die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 359 f.).

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 149 Einführung

abhängig von der Ansässigkeit der Übertragerin und der Art und Belegenheit der übertragenen Wirtschaftsgüter Deutschland mglw. gar kein Besteuerungsrecht für einen evtl. Übertragungsgewinn hat.1 Gleiches kann auch für Einkünfte i.S.d. § 13 UmwStG aus dem auf Gesellschafterebene stattfindenden Anteilstausch bzw. für die Besteuerungsfolgen eines möglichen Übernahmegewinns der Fall sein2 (s. auch Rz. 149). Insbesondere kommt es aber auch bei diesen Umwandlungsvorgängen darauf an, dass das Be- 146 steuerungsrecht für bei der Umwandlung bewegte stille Reserven nicht durch die Umwandlung ausgeschlossen oder beschränkt wird. Sonst kann die Umwandlung nicht zu Buchwerten erfolgen. D. h., dass auch in diesem Fall die fehlende Entstrickung, die weit verstanden wird, Voraussetzung für die Möglichkeit einer Buchwertfortführung hinsichtlich des übertragenen Vermögens ist. Ansonsten kommt es zwangsweise zum Ansatz des gemeinen Werts.3 Beim Übergang inländischen Betriebsvermögens ist damit zur Vermeidung einer Besteuerung der stillen Reserven regelmäßig ein Verbleib der betroffenen Wirtschaftsgüter in einer deutschen Betriebsstätte nötig. Dies gilt wegen der allgemeinen Entstrickungsregel in § 12 Abs. 1 KStG nicht nur für den Umwandlungsvorgang selbst, sondern auch für die Folgezeit, in der eine grenzüberschreitende Überführung vom inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte bzw. umgekehrt von einer inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus vermieden werden muss. Ist ein Fall der umwandlungsbedingten Entstrickung gegeben, erfolgt grundsätzlich eine sofortige 147 Besteuerung der stillen Reserven. Insoweit ist in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft der Ansatz des gemeinen Werts obligatorisch (s. auch § 4g EStG und §§ 16 Abs. 3a, 36 Abs. 5 EStG zu Verteilungs- und Stundungsregeln in allgemeinen Entstrickungsfällen). Wegen der insoweit hervorzuhebenden besonderen Fragen aufgrund der von der Finanzverwaltung vertretenen Unterscheidung zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung, der BFH-Rechtsprechung zum abkommensrechtlichen Entstrickungsverständnis und der EuGH-Rechtsprechung in Sache „National Grid Indus“, „DMC“ und „Verder LabTec“ sowie Art. 5 der aktuellen ATAD-Richtlinie kann auf die Ausführungen in Rz. 133 verwiesen werden. Wird durch die Umwandlung einer Kapital- in bzw. auf eine andere Kapitalgesellschaft erstmals deut- 148 sches Besteuerungsrecht für durch die Umwandlung bewegte stille Reserven begründet, wird die Übertragerin zweckmäßigerweise keinen Antrag auf Buchwertansatz stellen. Allerdings kann der Antrag nur einheitlich gestellt werden, so dass sich insoweit besondere Fragen stellen können (s. schon Rz. 134). Wenn dagegen das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts durch Überführung eines Wirtschaftsguts in eine deutsche Betriebsstätte erst nach dem Umwandlungsvorgang begründet wird, greift die allgemeine Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG, wonach ein solcher Vorgang einer Einlage gleichsteht und gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG unabhängig von einer Besteuerung im Ausland stets zum Ansatz mit dem gemeinen Wert führt.4 Auch auf Anteilseignerebene schließt § 13 Abs. 2 UmwStG grds. die Möglichkeit des Anteilstauschs 149 zu Buchwerten (oder Zwischenwerten) aus, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an der Übernehmerin beschränkt wird. Allerdings erfolgt auch in diesem Fall ein Verzicht auf die Sofortbesteuerung, wenn beim Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft wegen einer grenzüberschreitenden Verschmelzung zwar grundsätzlich eine Entstrickung vorliegt, eine Besteuerung jedoch nach Art. 8 FRL unzulässig wäre. In diesen Fällen wird eine spätere Gewinn-

1 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA. 2 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a und 2e EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 und 5 OECD-MA. 3 Im Fall des sog. Downstream-Merger besteht überdies eine besondere Situation, wenn Gesellschafter der Übertragerin ein Steuerausländer ist, für dessen Anteile Deutschland kein Besteuerungsrecht hat. Nach bisher umstrittener Verwaltungsauffassung gelten in diesem Fall die an ihn ausgekehrten Anteile der Übertragerin an der Übernehmerin als entstrickt. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19. S. nun wie die Verwaltung auch BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474, sowie näher die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 291 ff. 4 Auch insoweit erneut Hinweis auf Art. 5 der aktuellen ATAD-Richtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016, ABl. EG Nr. L 193/1).

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Einführung Rz. 150 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht realisierung hinsichtlich der Anteile so besteuert, wie es ohne den Vorgang der Fall gewesen wäre (§ 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).1 150 Führt die Umwandlung dagegen auf Anteilseignerebene zu einer Verstrickung, so dürfte grds. kein

Antrag auf Buchwertansatz nach § 13 Abs. 2 UmwStG gestellt werden. Außerhalb des eigentlichen Umwandlungsvorgangs gelten auch insoweit, soweit Anteile im Betriebsvermögen betroffen sind, §§ 4 Abs. 1 Satz 7, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG. Bei einer Verstrickung von Anteilen i.S. des § 17 EStG dagegen tritt außerhalb des eigentlichen Umwandlungsvorgangs der Wert an die Stelle der Anschaffungskosten, der im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland einer dem § 6 AStG vergleichbaren Besteuerung unterlegen hat (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG). 151 Im Übrigen kann auf Anteilseignerebene bei ausländischen Gesellschaftern mangels beschränkter

Steuerpflicht oder auf Grund eines DBA auch vor und nach der Umwandlung kein deutsches Besteuerungsrecht gegeben sein. Ein evtl. Übernahmeergebnis wird doppelbesteuerungsrechtlich ebenfalls wie ein Anteilsveräußerungsvorgang gewertet, so dass auch insoweit aus den vorstehend genannten Gründen das deutsche Besteuerungsrecht fehlen kann.2 152 Beispiel: Grenzüberschreitende Verschmelzung3

X bzw. Aktionäre

D-AG

F-SA

BS BS

BS

BS

153 Sowohl die Verschmelzung der D-AG auf die F-SA als auch die Verschmelzung der F-SA auf die

D-AG kann unter den Anwendungsbereich der §§ 11–13 UmwStG fallen, sodass bei Erfüllung der dort geregelten Voraussetzungen die Buchwerte fortgeführt werden können. Je nach Belegenheit des Vermögens und Ansässigkeit der Aktionäre kann deutsches Besteuerungsrecht beschränkt oder begründet werden. Inländisches Betriebsvermögen muss zur Vermeidung einer Entstrickung einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet bleiben. Auf Anteilseignerebene kommt es grds. schlechtestenfalls zu einem Treaty Override für spätere Anteilsveräußerungsgewinne.

1 Dies ist begleitet worden von einer Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht für Einkünfte i.S.d. der §§ 17, 22 Nr. 2 EStG aus solchen Anteilen an Kapitalgesellschaften. S. zum treaty override des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG auch die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 70 ff. S. auch die ähnliche Regelung in § 20 Abs. 4a EStG. 2 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a und 2e EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 und 5 OECD-MA. 3 Z.B. nach Art. 17 SE-VO oder nach §§ 122 a ff. UmwG.

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 156 Einführung 154

Beispiel: EU-Abspaltung mit Inlandsvermögen

D-AG

BS

BS

F-SA

F1-SA

Auf die Abspaltung der deutschen Betriebsstätte von der F-SA auf die F1-SA kann § 15 UmwStG an- 155 wendbar sein,1 sodass bei Erfüllung der dort geregelten Voraussetzungen (insb. Erfüllung der doppelten Teilbetriebsbedingung) auf Ebene der D-AG und der F-SA Buchwerte fortgeführt werden können. Inländisches Betriebsvermögen muss einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet bleiben. Auf Ebene der D-AG kann gem. § 13 Abs. 2 UmwStG der Buchwert fortgeführt werden. 2. Einbringungen a) Einbringung in Kapitalgesellschaften (1) Sacheinlagen. Auch der Anwendungsbereich des UmwStG für die Einbringung von Betrieben, 156 Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen (also von Sacheinlagen) in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) sowie für den entsprechend gewerteten Formwechsel (§ 25 UmwStG) ist europäisiert worden. Europäisierung bedeutet in diesem Zusammenhang, dass das UmwStG anwendbar ist, wenn der Einbringende eine EU/EWR-Gesellschaft oder eine in der EU/EWR ansässige natürliche Person und der übernehmende Rechtsträger eine EU/EWR-Kapitalgesellschaft ist (§ 1 Abs. 4 UmwStG).2 Auf die Steuerverhaftung der als Gegenleistung gewährten Anteile kommt es in diesen Fällen bei der Frage nach dem möglichen Buchwertansatz nicht an (abweichend von § 20 Abs. 3 UmwStG i.d.F. vor dem SEStEG).3 Bei Einbringungen durch Personengesellschaften sind diese für die Prüfung der Anwendbarkeit des UmwStG als transparent anzusehen, d.h. es ist auf den Status ihrer Gesellschafter abzustellen (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG; s. dazu die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 186).

1 Bei fehlender Vergleichbarkeit mit einem Abspaltungsvorgang nach UmwG kann aber auch eine Sachausschüttung vorliegen, bei der sich die Frage der Anwendung des Korrespondenzprinzips in § 8b KStG stellt (soweit nicht eine Einlagerückgewähr erreicht werden kann). 2 S. auch näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.53 ff.; s. auch die besondere Rückbeziehungsnorm des § 2 Abs. 3 UmwStG, die entsprechend anwendbar ist. 3 S. auch FG Hamburg v. 14.5.2015 – 2 K 66/14, DStRE 2015, 982 (NZB des FA BFH – I B 66/15 nicht erfolgreich; IStR 2015, 974). Zur Besonderheit des § 50i Abs. 2 EStG s. Rz. 164 ff.

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Einführung Rz. 157 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht 157 Beispiel: Formwechsel einer KG mit EU-Gesellschaftern

NL-X1

I-X2

NL-X1

D-KG

I-X2

D-GmbH

158 Auf den Formwechsel sind gem. § 25 UmwStG die Sacheinlagen-Einbringungsregelungen der

§§ 20 ff. UmwStG entsprechend anzuwenden. Anders als nach § 20 Abs. 3 UmwStG a.F. führt die Ansässigkeit der Gesellschafter im EU-Ausland nicht mehr zwingend zur Gewinnrealisierung. Die Einbringung kann auch dann gem. § 20 UmwStG (zu Buchwerten) vorgenommen werden, wenn Deutschland für die als Gegenleistung ausgekehrten Anteile an D-GmbH auf Grund entsprechender DBA-Regelungen kein Besteuerungsrecht hat. 159 Aber auch auf die Einbringung durch in Drittstaaten ansässige Einbringende (z.B. Einbringung ei-

nes Teilbetriebs durch eine Personengesellschaft mit Drittstaatengesellschaftern) ist nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG § 20 UmwStG anwendbar, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der als Gegenleistung erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (entspricht insoweit im Ergebnis der Regelung des § 20 Abs. 3 UmwStG i.d.F. vor dem SEStEG; s. dazu auch die Kommentierungen zu § 1 UmwStG Rz. 191 und zu § 20 UmwStG Rz. 24).1 160 Beispiel: Teilbetriebseinbringung durch Personengesellschaft mit Drittstaaten-Gesellschafter

US-X

US-X

D-KG D-KG TB

D-KG

Y-GmbH (TB)

1 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.53. Zur Besonderheit des § 50i Abs. 2 EStG s. Rz. 164 ff.

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 164 Einführung

Die Einbringung des Teilbetriebs durch die D-KG in die Y-GmbH kann gem. § 20 UmwStG (zu Buch- 161 werten) erfolgen, wenn Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Y-GmbH dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen (in DBA-Fällen tatsächliche Zugehörigkeit der Anteile zur deutschen Betriebsstätte der US-X in Form der D-KG erforderlich).1 Auch im Fall einer „europäischen“ Sacheinlage setzt die Anwendbarkeit des § 20 UmwStG darüber hi- 162 naus voraus, dass Einbringungsgegenstand ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil (bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils) ist. Ist auch diese Voraussetzung erfüllt, kann die unter § 20 UmwStG fallende Sacheinlage statt zum gemeinen Wert auf Antrag zum Buchwert erfolgen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Die Übernehmerin übt das Wahlrecht aus, d.h. in ihrer Steuerbilanz müssen die übernommenen Wirtschaftsgüter mit ihren Buchwerten angesetzt werden.2 Zu den Voraussetzungen für die Abbildung der Sacheinlage unter dem gemeinen Wert gehört zum 163 einen wie bei inländischen Einbringungen (s. dazu Rz. 91 ff.), dass der Buchwert des Einbringungsgegenstandes nicht negativ ist und der Wert sonstiger Gegenleistungen als (neuer) Gesellschaftsrechte nicht über der im Gesetz geregelten Grenze3 liegt. Zum anderen darf das deutsche Besteuerungsrecht für die eingebrachten stillen Reserven nicht beschränkt werden. D.h., dass auch in diesem Fall die fehlende Entstrickung, die weit verstanden wird, Voraussetzung für die Möglichkeit einer Buchwertfortführung hinsichtlich des übertragenen Vermögens ist. Ansonsten kommt es zwangsweise zum Ansatz des gemeinen Werts. Beim Übergang inländischen Betriebsvermögens ist damit zur Vermeidung einer Besteuerung der stillen Reserven regelmäßig ein Verbleib der betroffenen Wirtschaftsgüter in einer deutschen Betriebsstätte nötig. Dies gilt nicht nur für den Einbringungsvorgang selbst, sondern auch für die Folgezeit, in der eine grenzüberschreitende Überführung vom inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte bzw. umgekehrt von einer inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus vermieden werden muss. Ist ein Fall der einbringungsbedingten Entstrickung gegeben, erfolgt grundsätzlich eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven. Insoweit ist der Ansatz des gemeinen Werts bei der Sacheinlage obligatorisch (s. auch § 4g EStG und §§ 16 Abs. 3a, 36 Abs. 5 EStG zu Verteilungs- und Stundungsregeln in allgemeinen Entstrickungsfällen). Wegen der insoweit hervorzuhebenden besonderen Fragen aufgrund der von der Finanzverwaltung vertretenen Unterscheidung zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung, der BFH-Rechtsprechung zum abkommensrechtlichen Entstrickungsverständnis und der EuGH-Rechtsprechung in Sachen „National Grid Indus“, „DMC“ und „Verder LabTec“ sowie der aktuellen ATAD-Richtlinie kann auf die Ausführungen in Rz. 133 verwiesen werden. In besonderen Fällen regelt überdies § 50i Abs. 2 EStG eine weitere Voraussetzung für den Ansatz 164 der Sacheinlage unter dem gemeinen Wert. Mit dem ursprünglich durch das AmtshilfeRLUmsG4 eingeführten § 50i EStG hatte der Gesetzgeber auf die neuere BFH-Rechtsprechung zu gewerblich geprägten Personengesellschaften mit aus abkommensrechtlicher Sicht im Ausland ansässigen Gesellschaftern reagiert.5 Die Vorschrift bezweckt die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven sowie der laufenden Einkünfte im Wege eines Treaty Override für den Fall, dass bei Wegzug in einen DBA-Staat eine Entstrickungsbesteuerung aufgrund eines vorgeschalteten Vermögenstransfers in gewerblich geprägte Personengesellschaften oder andere fiktiv gewerbliche Strukturen unterblieben ist.6

1 S. auch unilateral jüngst BFH v. 29.11.2017 – I R 58/15, FR 2018, 558 m. Anm. Wacker = DStR 2018, 657. 2 Ist dagegen auf Grund fehlender beschränkter Steuerpflicht oder auf Grund von DBA gar kein deutsches Besteuerungsrecht für den Sacheinlagengegenstand gegeben, ist aus deutscher Sicht stets eine Einbringung zum gemeinen Wert opportun. S. auch z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA. 3 Der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, darf nicht mehr betragen als 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens betragen. 4 Vgl. BGBl. I 2013, 1809. 5 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BStBl. II 2014, 754; v. 4.5.2011 – II R 51/09, BStBl. II 2014, 751; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BStBl. II 2014, 760; v. 24.8.2011 – I R 46/10, BStBl. II 2014, 764. 6 Grundsätzlich erfasst von § 50i EStG ist der Wegzug von natürlichen Personen sowie – über den Generalverweis in § 8 Abs. 1 KStG – von Kapitalgesellschaften. Zu Hintergrund und Motivlage der Regelung vgl. z.B. BTDrucksache 17/13033 vom 10.4.2013, 73.

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Einführung Rz. 165 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht 165 Da indes § 50i EStG a.F. indessen mittels bestimmter Maßnahmen mglw. einen endgültig entstri-

ckungssteuerfreien – und deshalb systemwidrigen – Ausweg aus § 50i-Strukturen zuließ,1 wollte der Gesetzgeber die Gesetzeslücke durch den im Zuge des „Kroatiengesetzes“2 geschaffenen § 50i Abs. 2 EStG schließen.3 Die Vorschrift lautete in ihrem hier relevanten Satz 1 wie folgt: „Im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen im Sinne des § 1 UmwStG sind Sachgesamtheiten, die Wirtschaftsgüter und Anteile im Sinne des Absatzes 1 enthalten, abweichend von den Bestimmungen des Umwandlungssteuergesetzes, stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen.“ 166 § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG schrieb mithin im Zusammenhang mit § 50i-Strukturen4 im Rahmen von

Umwandlungen und Einbringungen i.S. des § 1 UmwStG (sowie im seinen weiteren Sätzen bei Überführungen und Übertragungen nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG sowie im Falle des Strukturwandels) nach dem 31.12.2013 zwingend den Ansatz der gemeinen Werte vor. 167 Aufgrund vielfältiger ungerechtfertigt überschießender Wirkungen,5 die zunächst nur mittels einer

Verwaltungsanweisung abgemildert wurden,6 ist die Norm dann allerdings mit Rückwirkung von Anfang an entschärft worden. Sie lautet nun wie folgt: 168 „(2) Bei Einbringung nach § 20 UmwStG sind die Wirtschaftsgüter und Anteile im Sinne des Absat-

zes 17 abweichend von § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile oder hinsichtlich der mit diesen im Zusammenhang stehenden Anteile im Sinne des § 22 Abs. 7 UmwStG ausgeschlossen oder beschränkt ist.“

1 BT-Drucks. 18/1995 vom 2.7.2014, 116, nannte als Beispiel die einem Wegzug nachfolgende Umwandlung oder Einbringung. 2 Vgl. BGBl. I 2014, 266. 3 Auslöser war dem Vernehmen nach ein Antrag auf verbindliche Auskunft in einem wichtigen Einzelfall. 4 Die klassische 50i-Struktur, die der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 50i EStG vor allem im Auge gehabt hatte, ist dabei Folgende: Eine natürliche Person war Alleingesellschafter einer inländischen GmbH. Die Anteile wurden zunächst im Privatvermögen gehalten (§ 17 EStG; Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. sind entsprechend zu behandeln; vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258 Rz. 2.3.3.) und dann zur Vermeidung einer Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 Abs. 1 AStG vor dem 29.6.2013 in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG eingelegt. Danach erfolgte der Wegzug ins DBA-Ausland. Darüber hinaus sind aber auch von § 50i Abs. 1 EStG insbesondere alle ohne Besteuerung erfolgenden Übertragungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vor dem 29.6.2013 auf Personengesellschaften i.S.v. § 15 Abs. 3 EStG (gewerblich geprägte oder gewerblich infizierte Personengesellschaften) erfasst, soweit bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter ein Gesellschafter im DBA-Ausland ansässig ist. Gleiches gilt, wenn eine auch originär tätige oder beteiligte Mitunternehmerschaft aus einer Einbringung nach § 20 UmwStG vor dem 29.6.2013 neue Anteile erhalten hat und die Personengesellschaft nach der Einbringung als solche i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG fortbesteht. 5 S. dazu z.B. Rödder, DB 2015, 1422. 6 BMF v. 21.12.2015, BStBl. I 2016, 7; s. dazu van Lishaut/Hannig, FR 2016, 50. 7 § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG lautet in der aktuellen Fassung: „Sind Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder sind Anteile im Sinne des § 17 EStG vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden, ist eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung unterblieben, und ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile ungeachtet der Anwendung dieses Abs. vor dem 1.1.2017 ausgeschlossen oder beschränkt worden, so ist der Gewinn, den ein Steuerpflichtiger, der im Sinne eines DBA im anderen Vertragsstaat ansässig ist, aus der späteren Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile erzielt, ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen des DBA zu versteuern. Als Übertragung oder Überführung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gilt auch die Gewährung neuer Anteile an eine Personengesellschaft, die bisher auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezogen hat, im Rahmen der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils dieser Personengesellschaft in eine Körperschaft nach § 20 UmwStG, wenn der Einbringungszeitpunkt vor dem 29.6.2013 liegt, die Personengesellschaft nach der Einbringung als Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG fortbesteht und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme der neuen Anteile ungeachtet der Anwendung dieses Absatzes bereits im Einbringungszeitpunkt ausgeschlossen oder beschränkt ist oder vor dem 1.1.2017 ausgeschlossen oder beschränkt worden ist.“

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 173 Einführung

Dazu ist anzumerken, dass in nicht von § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG betroffenen Einbringungsfällen nach 169 § 20 UmwStG ein Verlust des Besteuerungsrechts auf der zweiten Besteuerungsebene vom Gesetzgeber in EU-Fällen1 wie erwähnt europarechtskonform2 in Kauf genommen wird (Hinweis auf die siebenjährige Sperrfrist). § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG setzt in diesen Fällen (wie auch § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) nur die Inlandsverhaftung des eingebrachten Betriebsvermögens voraus und nicht auch diejenige der im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile. Insofern wird die 50i-KG gegenüber der originär gewerblich tätigen KG in normalen EU-Einbringungsfällen schlechter behandelt. Sind sämtliche genannten Voraussetzungen für den Ansatz der Sacheinlage unter dem gemeinen Wert 170 erfüllt, ist nicht nur die Einbringung zu Buchwerten möglich, sondern es gelten auch die im Gegenzug erhaltenen Anteile als zu diesen Buchwerten (ggf. abzüglich sonstiger Gegenleistungen) angeschafft, d.h. es verdoppeln sich die eingebrachten stillen Reserven. Sie sind nun auch auf der Ebene der Anteile an der Übernehmerin enthalten. Allerdings ist es – wie erläutert – in den Fällen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für eine erfolgsneutrale Sacheinlagen-Einbringung (vorbehaltlich § 50i Abs. 2 EStG) nicht erforderlich, dass hinsichtlich der Anteile an der Übernehmerin deutsches Besteuerungsrecht gegeben ist (s. Rz. 156 ff.). Die nach Sacheinlagen-Einbringungen unterhalb der gemeinen Werte eingreifende Sperrfristkonzep- 171 tion des sog. Einbringungsgewinns I (dazu Rz. 97) gilt auch nach europäischen Sacheinlagen. D.h., dass eine Veräußerung der als Gegenleistung für eine Einbringung unter dem gemeinen Wert erhaltenen Anteile gem. § 22 Abs. 1 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I beim Einbringenden führt,3 wobei sich der mögliche Einbringungsgewinn I um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr vermindert. Der Einbringungsgewinn I gilt gem. § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, mindert also den Gewinn aus der Anteilsveräußerung (auf den § 8b Abs. 2 KStG oder §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG anzuwenden ist, wenn insoweit überhaupt ein deutsches Besteuerungsrecht besteht).4 Des Weiteren ist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft gem. § 23 Abs. 2 Satz 1 u. 2 UmwStG auf Antrag im Jahr der Veräußerung – also nicht rückwirkend – bei Nachweis der Entrichtung der Steuer auf den Einbringungsgewinn ein „Erhöhungsbetrag“ gewinnneutral anzusetzen.5 Bei übernehmenden ausländischen Kapitalgesellschaften dürfte der Erhöhungsbetrag grds. in der Steuerbilanz der übernommenen deutschen Betriebsstätte zu erfassen sein, jedenfalls soweit er auf im Inland steuerverstricktes Vermögen entfällt (s. dazu die Kommentierung zu § 23 UmwStG Rz. 107 ff.). Das Konzept des Einbringungsgewinns I gilt gem. § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG grundsätzlich nicht, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften enthält; insoweit kommt die Regelung für den Anteilstausch in § 22 Abs. 2 UmwStG zur Anwendung.6 (2) Anteilstausch. Beim Anteilstausch (Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine 172 Kapitalgesellschaft nach § 21 UmwStG) ist es für die Anwendbarkeit des UmwStG nur erforderlich, dass der übernehmende Rechtsträger eine EU/EWR-Kapitalgesellschaft ist (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Auf die Person des Einbringenden und deren Ansässigkeit kommt es nicht an.7 Beim grenzüberschreitenden Anteilstausch kommt es regelmäßig zum Ausschluss oder zur Beschrän- 173 kung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich der eingebrachten Anteile. Dennoch ist auch in diesem Fall beim Einbringenden auf Antrag ein Buchwert- oder Zwischenwertansatz möglich, wenn das deutsche Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird 1 Vgl. § 1 Abs. 4 UmwStG. 2 FG Hamburg v. 14.5.2015 – 2 K 66/14, DStRE 2015, 982 (NZB des FA BFH – I B 66/15 nicht erfolgreich; IStR 2015, 974). 3 Zu den Ersatztatbeständen s. schon w.o. Rz. 97. Für den Brexit ist eine erleichternde Gesetzesänderung erfolgt. S. Rz. 121, Fn. 4. 4 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a, 2e EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 und 5 OECD-MA. 5 Dies gilt jedoch nur, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen entweder noch zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft gehört oder zum gemeinen Wert übertragen wurde, d.h. nicht bei einer Weiterübertragung unter dem gemeinen Wert. 6 Die Regeln zum Einbringungsgewinn I gelten in diesen Fällen aber zusätzlich zu den Regeln betr. den Einbringungsgewinn II, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.11. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 21.03. S. auch im Einzelfall § 20 Abs. 4a EStG (Rz. 114).

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Einführung Rz. 174 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht oder eine Besteuerung nach Art. 8 FRL nicht zulässig ist1 (§ 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG)2. Dabei ist der Antrag – anders als beim inländischen Anteilstausch – unabhängig vom Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft, d.h. die Buchwerteinbringung setzt eine grenzüberschreitende Buchwertverknüpfung (anders als vor dem SEStEG) nicht voraus.3 Außerdem ist wie beim inländischen Anteilstausch Grundvoraussetzung für den Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar Anteile mit der Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hält (dazu Rz. 101). Damit ist auch die erfolgsneutrale Einbringung von Beteiligungen an Drittstaatsgesellschaften nicht nur (wie vor dem SEStEG) in inländische Kapitalgesellschaften möglich, sondern darüber hinaus auch in andere EU/EWR-Kapitalgesellschaften. 174 Beispiel: Einbringung einer Drittstaatenbeteiligung

X

X

Y-GmbH

X

oder

F-SA

US-Corp. US-Corp.

US-Corp.

175 Die Einbringung der Beteiligung an der US-Corp. durch den Inländer X in die Y-GmbH fällt unter

die Regelung zum Anteilstausch (§ 21 UmwStG). Nach dem SEStEG ist auch die Einbringung der Beteiligung an der US-Corp. in die F-SA in § 21 UmwStG geregelt. Jeweils kann die Einbringung bei Entstehen mehrheitsvermittelnder Anteile zu Buchwerten erfolgen. 176 Zwar tritt auch beim grenzüberschreitenden Anteilstausch die übernehmende Gesellschaft bei Buch-

oder Zwischenwertansatz hinsichtlich der eingebrachten Anteile in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein. Tatsächlich ist insoweit aber auf Grund der einschlägigen DBA regelmäßig kein deutsches Besteuerungsrecht mehr gegeben. Eine steuerliche Rückbeziehung des Anteilstauschs ist auch bei Grenzüberschreitung nicht möglich. 177 Die Sperrfristkonzeption des Einbringungsgewinns II (dazu Rz. 104) gilt auch nach einem grenzüber-

schreitenden Anteilstausch unterhalb des gemeinen Werts. Wenn der Einbringende nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Anteile einbringt, führt danach eine Veräußerung der unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb von sieben Jahren zu einer rückwirkenden Besteuerung des sog. Einbringungsgewinns II beim Einbringenden, wobei sich der mögliche Einbringungsgewinn II um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr vermindert. Der Einbringungsgewinn II gilt gem. § 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile auf der Ebene des Einbringenden. Gem. § 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG erhöht er bei Nachweis der Steuerentrichtung die Anschaffungskosten der ein1 Liegt beim Anteilstausch zwar grundsätzlich eine Entstrickung vor, ist aber eine Besteuerung nach Art. 8 FRL unzulässig, wird eine spätere Gewinnrealisierung hinsichtlich der Anteile so besteuert, wie es ohne den Vorgang der Fall gewesen wäre (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG; s. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 21.15 sowie die Kommentierung zu § 21 UmwStG Rz. 171 ff.). 2 Ist dagegen auf Grund fehlender beschränkter Steuerpflicht oder auf Grund von DBA gar kein deutsches Besteuerungsrecht für die eingebrachten Anteile gegeben, ist aus deutscher Sicht stets eine Einbringung zum gemeinen Wert opportun. 3 S. näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 21.15.

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 181 Einführung

gebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft und mindert deren Gewinn aus der Anteilsveräußerung (auf den grds. § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist).1 Die Regelung ist nicht anwendbar, wenn der Einbringende von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Anteile 178 eingebracht hat. Anders als nach § 26 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F. bis zum SEStEG führt in diesen Fällen somit auch die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch eine übernehmende ausländische EU/EWR-Gesellschaft nicht zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringenden (s. zu damit zusammenhängenden Fragen die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 430). b) Einbringung in Personengesellschaften Bei der Einbringung in Personengesellschaften bestehen für die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG 179 keine Ansässigkeitsvoraussetzungen (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). D.h., dass Einbringungen in Personengesellschaften als Drittstaateneinbringungen wie auch als „europäische“ Einbringungen unter den Voraussetzungen des § 24 UmwStG ertragsteuerneutral durchführbar sind (soweit – etwa nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA – für den Einbringungsgegenstand ein deutsches Besteuerungsrecht besteht; vgl. dazu nur die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 111 ff.). Die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG setzt voraus, dass Einbringungsgegenstand ein Betrieb, ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil (bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils) oder ein (im Betriebsvermögen gehaltener) 100 v.H.-Kapitalgesellschaftsanteil ist. Die Zuordnung von Teilen des Einbringungsgegenstandes zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft reicht aus. Der Buchwert des Einbringungsgegenstandes darf zwar negativ sein, sonstige Gegenleistungen als „Gesellschaftsrechte“ sind aber nur im schon w.o. in Rz. 106 genannten Umfang erlaubt. Die Übernehmerin kann den Buchwertansatz in ihrer Steuerbilanz auch durch steuerliche Ergänzungsbilanzen sicherstellen. § 24 Abs. 5 UmwStG ist auch bei grenzüberschreitenden Einbringungen in Personengesellschaften zu beachten.

III. Nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste europäische Umwandlungen sowie grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen mit Drittstaatenbezug Der Anwendungsbereich des UmwStG ist durch das SEStEG europäisiert worden. D.h., dass unter be- 180 stimmten Voraussetzungen nicht nur inländische, sondern auch „europäische“ Umwandlungen vom UmwStG erfasst werden (s. dazu Rz. 122 ff.). Allerdings gibt es nach wie vor auch nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste europäische Umwandlungen, z.B. solche, bei denen es an der Vergleichbarkeit des ausländischen Umwandlungsvorgangs mit dem entsprechenden deutschen Umwandlungsvorgang mangelt.2 Außerdem sind grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen mit Drittstaatenbezug weitestgehend nicht erfasst.3 Greift für solche Umwandlungen das UmwStG nicht, sind grundsätzlich die normalen ertragsteuerlichen Regeln anwendbar. 1. Umwandlungen von Kapitalgesellschaften a) Umwandlung in bzw. auf Personengesellschaften Bei einer Hinausumwandlung (inländische Kapitalgesellschaft wird auf eine ausländische Personen- 181 gesellschaft umgewandelt) sind bei der übertragenden Gesellschaft §§ 11 und 12 Abs. 3 KStG zwar ihrem Wortlaut nach nicht anwendbar (die Anwendbarkeit des § 11 KStG scheitert daran, dass es nicht 1 Das ist nur relevant, wenn auf dieser Ebene überhaupt ein deutsches Besteuerungsrecht besteht. 2 In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage, ob und wann ggf. Ersatzkonstruktionen für grenzüberschreitende Umwandlungen vergleichbar sind (s. dazu restriktiv BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.20 ff. sowie die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 52 ff. und § 1 UmwStG Rz. 95 ff.). 3 Die Anknüpfung der wesentlichen ertragsteuerlichen Sonderregeln für Umwandlungen an inländische oder europäische Umwandlungsvorgänge und inländische oder europäische Rechtsträger ist in der Sache nicht gerechtfertigt. Es besteht kein Grund, dass das UmwStG nicht globalisiert werden könnte. Auch das Streben nach ausreichender Rechtssicherheit, das bisweilen als Begründung vorgebracht wird, genügt als Rechtfertigung nicht. Der Gesetzgeber hat dies selbst mit § 12 Abs. 2 KStG exemplarisch verdeutlicht.

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Einführung Rz. 182 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht zu einer Abwicklung kommt, § 12 Abs. 3 KStG ist deshalb nicht einschlägig, weil die inländische Kapitalgesellschaft nicht Sitz und Geschäftsleitung ins Ausland verlegt). Dennoch wird das Vorliegen eines Realisationstatbestandes auf Ebene der umgewandelten Kapitalgesellschaft bei einer Hinausumwandlung bejaht. Hinsichtlich des übertragenen Vermögens wird eine Realisation wegen eines veräußerungsähnlichen Vorgangs oder einer liquidationsähnlichen Sachauskehrung angenommen.1 182 Beim Gesellschafter der umgewandelten Kapitalgesellschaft liegt entweder eine liquidationsähnliche

Sachdividende oder ein Anteilstausch vor. Da der Gesellschafter durch die Umwandlung aus deutscher Sicht unmittelbar am Vermögen der Personengesellschaft beteiligt wird, scheint aus Gesellschaftersicht eine Wertung als liquidationsähnlicher Vorgang naheliegender als der des Anteilstauschs.2 Die Steuerfolgen sind abhängig vom Gesellschafterstatus und dessen Ansässigkeit sowie von der Höhe des Beteiligungsbuchwerts, also den relevanten Anschaffungskosten (vgl. dazu die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 92 f.). 183 Bei einer Hereinumwandlung bzw. einer Auslandsumwandlung stellt sich auf Gesellschaftsebene

ebenfalls die Realisierungsfrage, wenn und soweit durch die Umwandlung eine inländische Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft (oder sonstiges in Deutschland verhaftetes Vermögen) auf eine Personengesellschaft übertragen wird. § 12 Abs. 2 KStG greift in diesem Fall nicht. Auf der Ebene der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft ist auch in diesem Fall eine Wertung als liquidationsähnlicher Vorgang naheliegend.3 184 Beim Formwechsel einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist zunächst zu

hinterfragen, ob es sich gesellschaftsrechtlich um einen identitätswahrenden Akt oder um einen Übertragungsvorgang handelt. Bei Vorliegen eines Übertragungsvorgangs gelten die vorstehenden Aussagen entsprechend. Im Fall der Identitätswahrung ist unklar, ob es aus deutscher ertragsteuerlicher Sicht zu einer Realisation kommt.4 Es spricht aber Einiges dafür, dass dies wegen der auch im Fall der Identitätswahrung gegebenen ertragsteuerlichen Veränderung von der selbständig steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zur grds. transparenten Personengesellschaft der Fall ist (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 94).5 b) Umwandlung in bzw. auf Kapitalgesellschaften 185 Bei einer Hinausumwandlung (inländische Kapitalgesellschaft wird auf ausländische Kapitalge-

sellschaft umgewandelt) sind bei der übertragenden Gesellschaft §§ 11 und 12 Abs. 1 KStG zwar ihrem Wortlaut nach nicht anwendbar (s. Rz. 181). Dennoch wird auf Ebene der umgewandelten Kapitalgesellschaft hinsichtlich des übertragenen Vermögens eine Realisation wegen eines veräußerungsähnlichen Vorgangs oder einer liquidationsähnlichen Sachauskehrung angenommen.6 Bei einem side-stream-merger kommt dann noch ggf. die Annahme hinzu, dass die Gesellschafter das an sie ausgekehrte Vermögen der Übertragerin anschließend in die Übernehmerin gegen Gewährung von Anteilen übertragen. Bei einer Spaltung gilt Entsprechendes (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 75 ff.). Beim Gesellschafter liegt danach entweder eine liquidationsähnliche Sachdividende oder ein Anteilstausch vor.7 Die Steuerfolgen sind abhängig vom Gesellschafterstatus und dessen Ansässigkeit sowie von der Höhe des Beteiligungsbuchwerts (den relevanten Anschaffungskosten). 1 Die Finanzverwaltung nimmt stets einen Veräußerungsvorgang an, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02. Jedenfalls für die Annahme eines Realisationsvorgangs spricht, dass hier stille Reserven von einem auf das andere Steuersubjekt überwechseln, was nach deutschem Steuerrecht eigentlich nur in besonders zugelassenen Fällen ohne Realisation erfolgen darf. Bei Verneinung eines Realisationstatbestands würde man implizit die Aussage treffen, dass § 3 UmwStG im Fall der Inlandsumwandlung jedenfalls für den Fall der gewünschten Buchwertbeibehaltung überflüssig wäre. Denn auf Ebene der umgewandelten Gesellschaft wäre ja ohnehin kein Realisationstatbestand gegeben. 2 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.04. 3 Ggf. kommt es dann auch darauf an, ob im Ausland besteuert wird. S. z.B. § 8b Abs. 1 Sätze 2 ff. KStG. 4 Vgl. BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794 = FR 1989, 403. 5 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02 und 00.04. 6 Die Finanzverwaltung nimmt stets einen Veräußerungsvorgang an, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02. 7 Stets für einen Veräußerungsvorgang BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.03. S. auch im Einzelfall § 20 Abs. 4a EStG.

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 192 Einführung

Bei einer Hereinverschmelzung gilt Entsprechendes.

186

Bei einer Auslandsumwandlung stellt sich auf Gesellschaftsebene ggf. die Frage des § 12 Abs. 2 Satz 1 187 KStG, wenn und soweit durch die Umwandlung eine inländische Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Ganzes auf einen anderen übertragen wird. § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG erfasst allerdings nur die ausländische Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft desselben ausländischen Staates, wenn die Verschmelzung einer deutschen Verschmelzung vergleichbar ist und das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt wird (vgl. zu § 12 Abs. 2 KStG auch näher die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 1 ff.).1 Auf der Ebene der Gesellschafter ist in diesem Fall auch § 13 UmwStG zu beachten, der gem. § 12 188 Abs. 2 Satz 2 KStG auch bei Verschmelzungen von Drittstaatsgesellschaften gilt,2 die Vorgänge i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG darstellen (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 5 ff.).3 Im Übrigen gelten die vorstehenden Aussagen zu Hinaus- und Hereinumwandlungen auch für Aus- 189 landsumwandlungen entsprechend. Bei Drittstaatenspaltungen bleibt es in jedem Fall bei der Behandlung als Veräußerung resp. Liquidation bzw. Sachausschüttung4 (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 58 ff.). 2. Einbringungen a) Einbringung in Kapitalgesellschaften Einbringungen in Kapitalgesellschaften sind nach allgemeinem Steuerrecht ein realisierender 190 tauschähnlicher Vorgang (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 87). Bei Einbringung von Unternehmensteilen durch einen Inländer in eine ausländische Kapitalgesell- 191 schaft besteht regelmäßig deutsches Besteuerungsrecht nach DBA (Ausnahme: Zuordnung zu einer ausländischen DBA-Betriebsstätte).5 Bei Einbringung eines Unternehmensteils durch einen Ausländer in eine inländische Kapitalgesellschaft ist deutsches Besteuerungsrecht normalerweise nur bei Einbringung einer Inlandsbetriebsstätte gegeben. Bei Einbringung von Unternehmensteilen durch Ausländer in eine ausländische Kapitalgesellschaft ist normalerweise deutsche Steuerrelevanz nur denkbar, wenn eine Inlandsbetriebsstätte bewegt wird. Beim Anteilstausch bei Einbringung durch einen Inländer in eine ausländische Kapitalgesellschaft 192 kommt es auf Grund der Annahme eines tauschähnlichen Vorgangs zu einer steuerbaren Reservenrealisation (im steuerlichen Privatvermögen nicht durchgängig der Fall),6 ggf. kann aber eine anteilige Steuerbefreiung greifen (vgl. § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 2 KStG).7 Bei Einbringung von Anteilen durch einen Ausländer in eine inländische Kapitalgesellschaft ist nur ausnahmsweise deutsche Steuerbarkeit und deutsches Besteuerungsrecht nach DBA gegeben (bei beschränkter Steuerpflicht im DBAFall normalerweise nur bei Zuordnung der Anteile zu einer Inlandsbetriebsstätte).8 Auch bei Einbringung von Anteilen durch Ausländer in eine ausländische Kapitalgesellschaft ist normalerweise deutsche Steuerrelevanz nur denkbar, wenn die bewegten Anteile einer Inlandsbetriebsstätte zuzuordnen sind. 1 Warum § 12 Abs. 2 KStG auf eine Verschmelzung statt allgemein auf eine Umwandlung abstellt, ist nicht erklärbar (so müsste z.B. auch eine ausländische Spaltung unschädlich sein; vgl. insoweit auch die Regelung einer ertragsteuerneutralen grenzüberschreitenden Abspaltung in der geänderten FRL v. 19.10.2009, Abl. EG Nr. L 310 S. 34). 2 S. auch im Einzelfall § 20 Abs. 4a EStG. 3 Zum Teil wurde von der Finanzverwaltung in praxi für die Anwendbarkeit von § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG gefordert, dass die Übertragerin in Deutschland konkret beschränkt steuerpflichtig ist. Dies war sehr zweifelhaft. S. nun BMF v. 10.11.2016, BStBl. I 2016, 1252. Anders als § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG, der eine Buchwertübertragung von Inlandsvermögen bei grenzüberschreitenden Drittstaatenverschmelzungen nicht zulässt, sollte § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG überdies auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen gelten. 4 Ggf. kommt es dann auch darauf an, ob im Ausland besteuert wird. S. z.B. § 8b Abs. 1 Sätze 2 ff. KStG. S. auch zur Frage der Einlagerückgewähr BFH v. 13.7.2016 – VIII R 47/13, IStR 2016, 899. 5 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA. 6 S. auch § 20 Abs. 4a EStG. 7 Vgl. auch § 6b Abs. 10 EStG. 8 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a und 2e EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 und 5 OECD-MA.

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Einführung Rz. 193 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht b) Einbringung in Personengesellschaften 193 Da § 24 UmwStG als einzige Norm des UmwStG einen globalen Anwendungsbereich hat, kann auf

die Ausführungen in Rz. 179 verwiesen werden.

IV. Umwandlungen in der Hinzurechnungsbesteuerung 194 Bis zum SEStEG konnte die Übertragung passiver Wirtschaftsgüter durch eine Umwandlung im Aus-

land eine Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG auslösen, selbst wenn eine niedrige Besteuerung nur durch eine den deutschen umwandlungssteuerlichen Regelungen vergleichbare Buchwertfortführung im Ausland begründet wurde. Auf Grund der Europäisierung des UmwStG wäre eine Anwendung der umwandlungssteuerlichen Regelungen im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags von EU/EWR-Gesellschaften konsequent gewesen, zumal §§ 7 ff. AStG nach den Grundsätzen der EuGH-Entscheidung „Cadbury Schweppes“1 ohnehin unter den Vorbehalt des § 8 Abs. 2 AStG gestellt worden sind. 195 Das SEStEG hat mit Blick auf solche Fälle indessen eine Regelung in § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG ein-

geführt, die eine Besteuerung vermeiden kann. Danach liegen keine passiven Einkünfte vor, wenn diese stammen „aus Umwandlungen, die ungeachtet des § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnten; das gilt nicht, soweit eine Umwandlung den Anteil an einer Kapitalgesellschaft erfasst, dessen Veräußerung nicht die Voraussetzungen der Nr. 9 erfüllen würde.“ Des Weiteren bleiben nach dem neu gefassten § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG die Vorschriften des UmwStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags unberücksichtigt, „soweit Einkünfte aus einer Umwandlung nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 hinzuzurechnen sind.“ 196 Beispiel: Auslandsverschmelzung und Hinzurechnungsbesteuerung

D-AG

A-GesmbH

CH-AG

CH-AG II Verschmelzung

197 Sowohl auf Ebene der CH-AG als auch auf Ebene der A-GesmbH kommt es durch die Verschmelzung

nach allgemeinen deutschen ertragsteuerlichen Regeln grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung. Diese kann bei der CH-AG zu passiven Einkünften führen, wenn zum übertragenen Vermögen Wirtschaftsgüter gehören, die passiven Einkünften dienen.2 Bei der A-GesmbH liegen passive Einkünfte vor, wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG nicht gegeben sind. Jeweils kann bei Niedrigbesteuerung eine Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG ausgelöst werden, selbst wenn die

1 EuGH v. 12.9.2006 – C-196/04, DStR 2006, 1686. 2 Wenn das Vermögen der Erzielung aktiver Einkünfte dient, sollten auch die Einkünfte aus der verschmelzungsbedingten Gesamtrealisation aktiv sein.

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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen

Rz. 201 Einführung

niedrige Besteuerung nur durch eine den deutschen umwandlungssteuerlichen Regelungen vergleichbare Buchwertfortführung im Ausland begründet wurde.1 Entscheidend ist nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG2 (s. dazu auch die Kommentierung in Anhang 9 198 Rz. 20 ff.), ob die ausländische Umwandlung ungeachtet der Voraussetzung einer Ansässigkeit innerhalb der EU oder dem EWR nach dem UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnte. Es müssen somit die Voraussetzungen des UmwStG für eine Buchwertfortführung gegeben sein. Nach den Vorschriften des UmwStG ist eine Buchwertfortführung u.a. nur insoweit möglich, als das deutsche Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bei der Prüfung dieser Voraussetzung im Rahmen des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG dürfte darauf abzustellen sein, ob eine Entstrickung erfolgen würde, wenn die übertragende ausländische Gesellschaft im Inland ansässig wäre.3 Bei einer rein nationalen Umwandlung im Ausland sollte diese Voraussetzung somit immer erfüllt sein.4 Aber auch die Anforderungen an die Vergleichbarkeit der Umwandlungsvorgänge, ggf. an die Gegenstände der Umwandlung, an das Nichtvorliegen schädlicher sonstiger Gegenleistungen und an das sinngemäße Einhalten umwandlungssteuerrechtlicher Sperrfristen könnte insoweit von Bedeutung sein. Rechtsfolge der Bejahung einer fiktiven Buchwertansatzmöglichkeit ist allerdings keine Buchwert- 199 fortführung für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung. § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG setzt vielmehr gerade voraus, dass Einkünfte entstehen, mithin nicht der Buchwert angesetzt wird. Dies steht in einem gewissem Widerspruch zu dem neu gefassten § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG, aus dem sich ergeben dürfte, dass bei Vorliegen aktiver Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG und Ansässigkeit der an der Umwandlung beteiligten ausländischen Gesellschaften innerhalb der EU oder dem EWR das UmwStG im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags angewendet werden kann. Wenn eine Buchwertfortführung möglich wäre, aber kein entsprechender Antrag gestellt wird, fällt der dadurch entstehende Gewinn unter § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG und unterliegt nicht der Hinzurechnungsbesteuerung. Im Regelfall wird die daraus resultierende Aufdeckung der stillen Reserven für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung vorteilhaft sein (s. auch die Kommentierung in Anhang 9 Rz. 31). Aktive Einkünfte liegen nicht vor, soweit eine Umwandlung den Anteil an einer Kapitalgesellschaft er- 200 fasst, dessen Veräußerung nicht die Voraussetzungen § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG erfüllen würde. Dies betrifft Anteile an Kapitalgesellschaften, die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielen. Damit dürfte zum einen der Fall angesprochen sein, dass ein Anteil an einer solchen Kapitalgesellschaft zum übertragenen Vermögen gehört (im obigen Beispiel: CH-AG hält Anteile an einer Gesellschaft, die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt). Zum anderen könnte nach dem Wortlaut auch eine ausländische Gesellschaft besteuert werden, die einen Anteil an einer solchen Kapitalgesellschaft hält, wenn letztere verschmolzen oder gespalten wird (im obigen Beispiel: Ebene der A-GesmbH, wenn CH-AG Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt). Die Übertragung des Kapitalanlagevermögens selbst durch eine Umwandlung (im obigen Beispiel: Ebene der CH-AG, wenn diese Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt) dürfte hingegen zu aktiven Einkünften i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG führen, wenn sie bei Ansässigkeit der übertragenden Gesellschaft im Inland zu Buchwerten erfolgen könnte. Die Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung mussten aufgrund der aktuellen ATAD-Richtlinie ei- 201 gentlich in 2018 überarbeitet werden; das ist nun für 2019 geplant.5

1 Der „Cadbury Schweppes“-Schutz des § 8 Abs. 2 AStG könnte bei einer Schweizer Gesellschaft nicht greifen, bei der österreichischen A-GesmbH könnte er dagegen die Hinzurechnungsbesteuerung sperren. 2 Vorbehaltlich des Eingreifens des „Cadbury Schweppes“-Schutzes des § 8 Abs. 2 AStG. 3 Richtigerweise ist danach zu fragen, ob es zu einer Entstrickung käme, wenn man vor der Umwandlung auch fiktiv deutsches Besteuerungsrecht unterstellen würde. Auf den Entfall tatsächlich bestehenden deutschen Besteuerungsrechts sollte es dagegen nicht ankommen. 4 Der Erhalt der Anwendbarkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerungsregeln sollte in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen. 5 Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016, ABl. EG Nr. L 193/1.

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Erster Teil. Allgemeine Vorschriften

§ 1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (1) 1Der zweite bis fünfte Teil gilt nur für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung im Sinne der §§ 2, 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes von Körperschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge sowie des Artikels 17 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und des Artikels 19 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003; 2. den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Sinne des § 190 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 3. die Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes, soweit sie einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes entspricht sowie 4. die Vermögensübertragung im Sinne des § 174 des Umwandlungsgesetzes vom 28. Oktober 1994 (BGBl. I S. 3210, 1995 I S. 428), das zuletzt durch Art. 10 des Gesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3214) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. 2Diese Teile gelten nicht für die Ausgliederung im Sinne des § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes. (2) 1Absatz 1 findet nur Anwendung, wenn 1. beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungen die übertragenden und die übernehmenden Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gegründete Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden1 oder 2. übertragender Rechtsträger eine Gesellschaft im Sinne der Nummer 1 ist und übernehmender Rechtsträger eine natürliche Person ist, deren Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines der Staaten im Sinne der Nr. 1 befindet und die nicht auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit einem dritten Staat als außerhalb des Hoheitsgebiets dieser Staaten ansässig angesehen wird. 2Eine Europäische Gesellschaft im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und eine Europäische Genossenschaft im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 gelten für die Anwendung des Satzes 1 als eine nach den Rechtsvorschriften des Staates gegründete Gesellschaft, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet. 3Eine übertragende Gesellschaft, auf die § 122m des Umwandlungsgesetzes Anwendung findet, gilt als Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaats der Europäischen Union. (3) Der Sechste bis Achte Teil gilt nur für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung im Sinne der §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 2. die Ausgliederung von Vermögensteilen im Sinne des § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes oder vergleichbare ausländische Vorgänge; 3. den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Sinne des § 190 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes oder vergleichbare ausländische Vorgänge;

1 § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG i.d.F. von Artikel 9 des AmtshilfeRL-Umsetzungsgesetzes v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809.

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§ 1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen 4. die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder Personengesellschaft sowie 5. den Austausch von Anteilen. (4) 1Absatz 3 gilt nur, wenn 1. der übernehmende Rechtsträger eine Gesellschaft im Sinne von Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ist und 2. in den Fällen des Abs. 3 Nr. 1 bis 4 a) beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger, bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der einbringende Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungen der übertragende Rechtsträger aa) eine Gesellschaft im Sinne von Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 ist und, wenn es sich um eine Personengesellschaft handelt, soweit an dieser Körperschaften, Vermögensmassen oder natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind, die die Voraussetzungen von Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 erfüllen, oder bb) eine natürliche Person im Sinne von Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 ist b) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. 2Satz 1 ist in den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 nicht anzuwenden. (5) Soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt, ist 1. Richtlinie 2009/133/EG die Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34), die zuletzt durch die Richtlinie 2013/13/EU (ABl. L 141 vom 28.5.2013, S. 30) geändert worden ist, in der zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags jeweils geltenden Fassung; 2. Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 die Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), in der zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags jeweils geltenden Fassung; 3. Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 die Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaften (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1) in der zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags jeweils geltenden Fassung; 4. Buchwert der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

4

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

16

B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung von Körperschaften (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1) . 1. Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verschmelzung nach § 2 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 1. Alt.) . . . . . . . . . 3. Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Alt.) . . . . . . . . . 4. Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 3. Alt.) . . . . . . . . . 5. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 4. Alt.) . . . . . . . . .

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17 21

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30

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41

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§1

Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen a) Vergleichbarkeitsprüfung . . . . . . . . b) Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . c) Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Sonstige Vergleichskriterien . . . . . . 6. Vorgänge nach Art. 17 VO (EG) Nr. 2157/2001 (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 5. Alt.) 7. Vorgänge nach Art. 19 VO (EG) Nr. 1435/2003 (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 6. Alt.)

.

52

3. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 3 Nr. 1 3. Alt.) . . . . . . . . . . . . . . 145

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59

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63 77

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81

II. Ausgliederung (Abs. 3 Nr. 2) . . . . . . . . . 146 1. Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG (Abs. 3 Nr. 2 1. Alt.) . . . . . . . . . . . . . . 146 2. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 3 Nr. 2 2. Alt.) . . . . . . . . . . . . . . 151

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86

II. Formwechsel von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Formwechsel nach § 190 Abs. 1 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Alt.) . . . . . . . . . . 2. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Alt.) . . . . . . . . . .

90

III. Formwechsel (Abs. 3 Nr. 3) . . . . . . . . . . 154 1. Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft/ Genossenschaft (Abs. 3 Nr. 3 1. Alt und 2. Alt.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 2. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 3 Nr. 3 3. Alt.) . . . . . . . . . . . . . . 157

90

IV. Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge (Abs. 3 Nr. 4) . . . . . 158

95

V. Anteilstausch (Abs. 3 Nr. 5) . . . . . . . . . 165

III. Umwandlung nach § 1 Abs. 2 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 3) . . . . . . . . . . . . . . 100

E. Beschränkung Sechster bis Achter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 4) . . . . 171

IV. Vermögensübertragung nach § 174 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 4) . . . . . . . . . . . . . . 102

I. Übernehmender Rechtsträger (Abs. 4 Satz 1 Nr. 1) . . . . . . . . . . . . . . 176

V. Ausnahme für Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG (Abs. 1 Satz 2) . . . . . . . . . 106 C. Beschränkung Zweiter bis Fünfter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 2) . . . . 107 I. Anforderungen beim Formwechsel (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Alt.) . . . . . . . . . . 111 II. Anforderungen bei Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und anderen Umwandlungen (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Alt.) . . . . . . . . . . 117 III. Sitz und Ort der Geschäftsleitung im EU-/EWR-Gebiet . . . . . . . . . . . . . . . 120 IV. Anforderungen bei Umwandlung auf natürliche Person (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2) . . 129 V. Europäische Gesellschaft und Europäische Genossenschaft (Abs. 2 Satz 2) . . . . . . . . 135 VI. Sonderregelung mit Blick auf den anstehenden Brexit . . . . . . . . . . . . . . 136a D. Geltungsbereich Sechster bis Achter Teil (Abs. 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 I. Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung (Abs. 3 Nr. 1) . . . . . . . . . . . 139 1. Von Personenhandelsgesellschaften (Abs. 3 Nr. 1 1. Alt.) . . . . . . . . . . . . . . 140 2. Von Partnerschaftsgesellschaften (Abs. 3 Nr. 1 2. Alt.) . . . . . . . . . . . . . . 144

II. Übertragender Rechtsträger (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) . . . . . . . 1. Anforderungen bei Formwechsel (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a 1. Alt.) . . . 2. Anforderungen bei Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a 2. Alt.) . . . . . . . . . . . . 3. Anforderungen bei anderen Umwandlungen (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a 3. Alt.) . 4. Verweis auf Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Anforderungen bei Beteiligung einer natürlichen Person (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb) . . . . . . . . 6. Besonderheiten beim Anteilstausch . . . .

. 178 . 181 . 182 . 185 . 186 . 188 . 189

III. Weder Ausschluss noch Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) . . . . . . 191 IV. Ausnahme für Einbringungen nach § 24 (Abs. 4 Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . 196 F. Begriffsbestimmungen (Abs. 5) . . . . . . . 198 I. RL 2009/133/EG (Abs. 5 Nr. 1) . . . . . . . . 199 II. VO (EG) Nr. 2157/2001 (Abs. 5 Nr. 2) . . . 204 III. VO (EG) Nr. 1435/2003 (Abs. 5 Nr. 3) . . . 206 IV. Buchwert (§ 1 Abs. 5 Nr. 4) . . . . . . . . . . 208

Literatur: Zur Literatur bis 2006 vgl. die Vorauflage. Benecke/Schnitger, Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 24; Bilitewski, Überblick über das SEStEG, FR 2007, 57; Damas, Einführung in das neue Umwandlungssteuerrecht, DStZ 2007, 129; Hahn, Allgemeiner Teil des UmwStG, in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, S. 107 ff.; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 369; Ettinger/Schmitz, Die erweiterte Anwachsung: Änderungen nach dem SEStEG?, GmbHR 2008, 1089; Kowallik/Merklein/Scheipers, Ertragsteuerliche Beurteilung der Anwachsung nach den

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§ 1 Rz. 1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen Änderungen des UmwStG aufgrund des SEStEG, DStR 2008, 173; Krohn/Greulich, Ausgewählte Einzelprobleme des neuen Umwandlungssteuerrechts aus der Praxis, DStR 2008, 646; Schwetlik, Steuer- und zivilrechtliche Aspekte der Anteilseinbringung gem. § 21 UmwStG, NZG 2008, 41; Orth, Einbringung nach dem sog. erweiterten Anwachsungsmodell – Zugleich Anmerkung zu dem BFH-Urteil vom 28.5.2008 – I R 98/06, DStR 2009, 192; Rödder, Steuerorientierte Überlegungen beim Wegzug und Zuzug von Unternehmen, Ubg 2009, 597; Bahns, „Downstream“-Abspaltung ohne Kapitalerhöhung bei Kapitalgesellschaften – eine Alternative zur Ausgliederung, Ubg 2010, 414; Beinert/Benecke, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, 1009; Krumm, Die Verschmelzung von Schwesterkapitalgesellschaften ohne Anteilsgewährung, GmbHR 2010, 24; Schaumburg, Steuerliche Restriktionen bei Internationalen Umwandlungen, GmbHR 2010, 1341; Hageböke/ Leuering, Zur Anwendung des UmwStG auf die Ausgliederung von Vermögen nach §§ 48a–48s KWG, Ubg 2011, 359; Käbisch/Bunzeck, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen nach dem Erlassentwurf zum UmwStG vom 2.5.2011, IWB 2011, 392; Klingberg/Nitzschke, Grenzüberschreitende Umwandlungen am Beispiel grenzüberschreitender Verschmelzungen, Ubg 2011, 451; Neu/Schiffers/Watermeyer, Praxisrelevante Schwerpunkte aus dem UmwStE-Entwurf, GmbHR 2011, 729; Rödder/Rogall, Fortschreibung des Entwurfs des neuen Umwandlungssteuererlasses – Anmerkungen zur Version vom 9.9.2011, Ubg 2011, 753; Rogall, Wesentliche Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, NZG 2011, 810; Benecke, Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 113; Ehret/Lausterer, Einleitende Erläuterungen des Umwandlungssteuererlasses und Anwendungsbereich, DB Beilage 1/2012, 5; Kaeser, Allgemeiner Teil (§§ 1-2 UmwStG), Beihefter zu DStR 2/2012, 3; Hahn, Was sind den Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG „vergleichbare ausländische Vorgänge“?, Ubg 2012, 738; Kotyrba/Scheunemann, Ausgewählte Praxisschwerpunkte im Umwandlungssteuererlass 2011, BB 2012, 223; Kroener/Momen, Neuerung des UmwSt-Erlasses 2011 – Ein Überblick, DB 2012, 71; Rautenstrauch/Seitz, National Grid Indus: Europarechtliche Implikationen für den Wegzug und die internationale Umwandlung von Gesellschaften, Ubg 2012, 14; Schönhaus/Müller, Grenzüberschreitender Formwechsel aus gesellschafts- und steuerrechtlicher Sicht, IStR 2013, 174; Kraft/Poley, Zweifelsfragen bei der Hereinverschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften – eine Fallstudien-gestützte Analyse, FR 2014, 1; Braatz/Brühl, Zur Anwendbarkeit der umwandlungssteuerrechtlichen Regeln über die Abspaltung bei Übertragung wirtschaftlichen Eigentums, Ubg 2015, 122; Schmitt/Keuthen, Folgen der (unabhängigen) Bestimmung von Einbringungsgegenstand und Einbringendem im Rahmen von § 20 UmwStG bei der Beteiligung von Mitunternehmerschaften, DStR 2015, 860; Herbst/Gebhardt, Ausgewählte ertragsteuerliche Implikationen des Austritts eines Staates aus der Europäischen Union am Beispiel des Vereinigten Königreiches – Bestandsaufnahme, Folgenabschätzung und Handlungsempfehlungen, DStR 2016, 1705; Rinas, Sitzverlegung in der Europäischen Union, IWB 2016, 84; Wachter, Grenzüberschreitender Herein-Formwechsel in die deutsche GmbH – Zugleich Anmerkungen zu der Entscheidung des KG Berlin vom 21.3.2016 – 22 W 64/15, GmbHR 2016, 738; Winter/Marx/De Decker, Von Paris nach Charlottenburg – zur Praxis grenzüberschreitender Formwechsel, DStR 2016, 1997; Bärwaldt/Hoefling, Grenzüberschreitender Formwechsel: Das Urteil des EuGH in der Rs. „Polbud“ in der praktischen Anwendung, DB 2017, 3051; Böhmer/Mundhenke, Die steuerliche Behandlung von Drittstaatenverschmelzungen nach der Änderung des UmwStE sowie im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung, ISR 2017, 173; Cortez/Schmidt, Internationale Umwandlungen, IWB 2017, 396; Holle/Keilhoff, Drittstaatenabspaltungen im internationalen Steuerrecht – Diskussion einer möglichen Steuerbelastung im Inland, IStR 2017, 245; Krauß/Köstler, Aktuelles zur steuerlichen Behandlung von Drittstaatenumwandlungen: Drittstaatenverschmelzung und Drittstaatenabspaltung, BB 2017, 924; Winter/Marx/ De Decker, Von Frankfurt nach Rom – zur Praxis grenzüberschreitender „Hinausformwechsel“, GmbHR 2017, 1664; Jordan, Konsequenzen des Brexit für steuerneutrale Einbringungsvorgänge – Der EU-Austritt des Vereinigten Königreichs und seine Folgen für vollzogene und zukünftige Einbringungen mit UK-Bezug, StuB 2018, 136; Link, Die Gesetzentwürfe zum Brexit aus umwandlungssteuerrechtlicher Sicht, IWB 2019, 38; Richter/Schlücke, Brexit = steuerlicher Exit?, IStR 2019, 51; Schneider/Stoffels, Steuerfolgen des Brexit, Ubg 2019, 1; Kudert/Kahlenberg, BREXITStBG ist beschlossen: Die wichtigsten Änderungen im Ertragsteuerrecht, FR 2019, 250; Bron, Gelöste und ungelöste Fragen nach dem Brexit-Steuerbegleitgesetz, BB 2019, 664; Link, Das Brexit-Steuerbegleitgesetz, NWB 2019, 866. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268; BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300-111/99, BStBl. I 1999, 1076; BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.01 bis 01.04, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1 § 1 UmwStG gehört wie § 2 UmwStG zum Ersten Teil des UmwStG, der mit „Allgemeine Vorschrif-

ten“ überschrieben ist. Der Zweite bis Fünfte Teil enthält die §§ 3 bis 19 UmwStG, die die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§§ 3 bis 8 und § 18 60

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 5 § 1

UmwStG), die Verschmelzung zwischen Körperschaften (§§ 11 bis 13 und § 19 UmwStG), den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) und die Spaltung einer Körperschaft (§§ 15, 16 UmwStG) regeln. Der Sechste bis Achte Teil umfasst die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft und den Anteilstausch (§§ 20 bis 23 UmwStG), die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) und den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft (§ 25 UmwStG). Voraussetzung für die Anwendung des UmwStG ist, dass jeweils der sachliche und der persönliche An- 2 wendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils bzw. Sechsten bis Achten Teils eröffnet sind. § 1 Abs. 1 und 3 UmwStG umschreiben den sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG durch Bezugnahme auf die dort aufgezählten Umwandlungsarten. § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG regeln den persönlichen Anwendungsbereich, d.h. welche Personen bzw. Gesellschaften etc. an einer Umwandlung nach § 1 Abs. 1 oder 3 UmwStG beteiligt sein müssen, damit diese in den Anwendungsbereich des UmwStG fällt. Der sachliche und der persönliche Anwendungsbereich werden durch den in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelten Umfang der Steuerpflicht der beteiligten Rechtsträger (§ 1 EStG, §§ 1 bis 4 KStG sowie § 2 GewStG) begrenzt.1 Umwandlungen und Einbringungen nach den Vorschriften des UmwG müssen zudem zivilrechtlich zulässig und wirksam sein (Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts).2 3 Im Einzelnen ist die Norm wie folgt aufgebaut: – Abs. 1 bestimmt, dass der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG nur für Umwandlungen von Körperschaften gilt, wenn es sich um eine Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung, einen Formwechsel, eine Umwandlung nach § 1 Abs. 2 UmwG oder eine Vermögensübertragung i.S.d. § 174 UmwG handelt. Bei den ersten vier genannten Vorgängen sind neben Umwandlungen nach dem UmwG auch vergleichbare ausländische Vorgänge erfasst. Ausdrücklich ausgenommen wird die Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG. – Abs. 2 beschränkt die Anwendbarkeit des Abs. 1 auf EU- bzw. EWR-Umwandlungen durch Beschreibung der möglichen beteiligten Rechtsträger und sieht eine Sonderregelung für den anstehenden Brexit vor. – Abs. 3 beschreibt die erfassten Einbringungstatbestände der §§ 20 ff. UmwStG im Sechsten bis Achten Teil, bei denen es sich um bestimmte Umwandlungen nach dem UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge, aber auch um Fälle der Einzelrechtsnachfolge handeln kann. – Abs. 4 schränkt auch hier die Anwendung auf EU- bzw. EWR-Umwandlungen durch Beschreibung der möglichen beteiligten Rechtsträger ein, weicht dabei allerdings deutlich von Abs. 2 ab. – Abs. 5 enthält schließlich klarstellende Begriffsbestimmungen, die in den folgenden Paragraphen umfangreiche Zitierungen und Fundstellenverweise entbehrlich machen sollen.

II. Bedeutung und Telos § 1 UmwStG hat zur Überschrift „Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen“. Die Vorschrift ist 4 „vor die Klammer gezogen“. Sie stellt aber keinen Allgemeinen Teil des UmwStG dar, sondern bestimmt den Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften sowie des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG in persönlicher und sachlicher Hinsicht. § 1 UmwStG regelt also den „Einstieg“ in das UmwStG. Entsprechend ist bei jedem Umstrukturierungsvorgang zu prüfen, ob dieser nach Maßgabe des § 1 UmwStG in den Anwendungsbereich des UmwStG fällt. Geregelt werden sowohl die Anforderungen an den Umstrukturierungsvorgang selbst als auch an die beteiligten Rechtsträger. Dabei wird vor allem die durch das SEStEG beabsichtigte Europäisierung des UmwStG konkretisiert (dazu Rz. 5). § 1 UmwStG will (i.V.m. den übrigen Normen des UmwStG) nach seinem Sinn und Zweck inländi- 5 sche und grenzüberschreitende sowie ausländische Umwandlungen ohne Aufdeckung der stillen Reserven ermöglichen. Bis zu seiner Reformierung im Jahr 2006 umfasste das UmwStG ganz überwie1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.02; Benecke, GmbHR 2012, 113 (114); vgl. dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 01.02. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.02.

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§ 1 Rz. 6 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen gend nur inländische Umwandlungsvorgänge (Ausnahmen dazu waren insbesondere die in § 23 UmwStG a.F. geregelten Einbringungsvorgänge innerhalb der EU sowie bestimmte Vorgänge i.S.d. § 24 UmwStG). Mit der seit dem 8.10.2004 möglichen grenzüberschreitenden Verschmelzung zu einer SE und der Sitzverlegung einer SE über die Grenze entstand aber ein Regelungszwang zur Europäisierung des UmwStG. Die nach dem UmwStG a.F. grundsätzlich vorgesehene Aufdeckung der stillen Reserven für den Fall grenzüberschreitender Umwandlungen war zudem seit dem 1.1.2006 nicht mehr mit EU-Recht vereinbar, da nach der geänderten FRL1 für die dort geregelten Fälle unter den dort näher geregelten Voraussetzungen Ertragsteuerneutralität auf Gesellschafts- und auf Gesellschafterebene zu gewährleisten war. Auch die seinerzeitige EuGH-Rechtsprechung zum Steuerrecht (Rs. de Lasteyrie du Saillant,2 N,3 X und Y II)4 sowie zum Gesellschaftsrecht (Rs. Centros,5 Überseering,6 Inspire Art,7 Sevic Systems)8 und die Regelungen zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften innerhalb der EU durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes9 machten eine Neufassung des UmwStG und damit auch des § 1 erforderlich.10 Außerdem definiert § 1 UmwStG bestimmte zentrale Begriffe, die in den Folgevorschriften verwendet werden.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 6 § 1 UmwStG regelt den Zugang zum UmwStG. Die Norm enthält eine abschließende Aufzählung der

vom UmwStG erfassten Umwandlungsarten (Analogieverbot). Sie verweist dabei auch auf „vergleichbare ausländische Vorgänge“. Für inländische Umwandlungen knüpft sie dabei z.T. an Umwandlungen i.S.d. UmwG an (betr. Verschmelzungen, Spaltungen, Formwechsel und Vermögensübertragungen), nur im Sechsten bis Achten Teil geht § 1 UmwStG darüber hinaus. Die Vorschrift hat damit für im Ausland oder über die Grenze stattfindende Umwandlungen ggf. einen weiteren Anwendungsbereich als für reine Inlandsfälle. Im Inland kann sie nämlich nicht analog auf umwandlungsähnliche Umstrukturierungen angewendet werden, soweit eine Anknüpfung an das UmwG vorgeschrieben ist. Liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 UmwStG vor, finden ausschließlich die Vorschriften der §§ 1 bis 25 UmwStG Anwendung.11 7 Umwandlungen nach dem UmwStG sind i.d.R. Vorgänge der Gesamtrechtsnachfolge. Eine Gesamt-

rechtsnachfolge liegt bei Verschmelzungen, Spaltungen und Vermögensübertragungen stets vor.12 Erfolgt der Vermögensübergang hingegen durch Einzelrechtsnachfolge, kommt eine Anwendung des UmwStG gem. § 1 Abs. 3 Nr. 4 und 5 UmwStG nur bei Einbringungen und Anteilstäuschen nach §§ 20 ff. UmwStG in Betracht. Der Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 3 UmwStG (heterogener oder kreuzender Formwechsel) führt zu keinem Rechtsträgerwechsel, er stellt insbesondere keinen Vorgang der Gesamtrechtsnachfolge dar; der Formwechsel zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft et vice versa muss aber ertragsteuerlich als Übertragungsvorgang behandelt werden, da er zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes führt: Während die Körperschaft selbst Steuersubjekt ist, wird die Personengesellschaft als „transparent“ angesehen und die Besteuerung mit ESt bzw. KSt auf Ebene der Gesellschafter vorgenommen. Daher erklären § 9 UmwStG und § 25 UmwStG die Regelungen über übertragende Umwandlungen für entsprechend anwendbar.13 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

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ABl.EU Nr. L 58, 19. EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02 – de Lasteyrie du Saillant, EuGHE 2004, I-2409 = FR 2004, 659. EuGH v. 7.9.2006 – Rs. C-470/04 – N, FR 2006, 1128 = DStR 2006, 1691. EuGH v. 21.11.2002 – Rs. C-436/00 – X und Y II, FR 2003, 84. EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 – Centros, FR 1999, 449 m. Anm. Dautzenberg = NJW 1999, 2027. EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – Überseering, IStR 2002, 809 = GmbHR 2002, 1137. EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, NJW 2003, 3331 = GmbHR 2003, 1260. EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic Systems, GmbHR 2006, 140 = DStR 2006, 49. V. 19.4.2007, BGBl. I 2007, 542. Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369. So auch Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 751. Frotscher in Frotscher/Drüen, § 1 UmwStG Rz. 38. Die Begriffe „Übertragungsbilanz“ und „Eröffnungsbilanz“ in § 9 UmwStG dienen insoweit nur zur Verdeutlichung der entsprechenden Anwendung; vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 8.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 13 § 1

Gesamtrechtsnachfolger sind in den vorstehend genannten Fällen der übernehmende oder der neue 8 Rechtsträger. Soweit im Gesellschaftsrecht zwischen übernehmenden und neuen Rechtsträgern (z.B. in § 3 Abs. 1 UmwG) unterschieden wird, ist dies nur für die Abgrenzung zwischen bestehenden und durch Umwandlung gegründeten Rechtsträgern bedeutsam, ansonsten ist auch ein neuer Rechtsträger ggf. ein das Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übernehmender Rechtsträger. Steuerrechtlich wird in den Fällen der Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung nicht zwischen bestehenden und im Wege der Umwandlung neu gegründeten Rechtsträgern unterschieden. Sie werden im Gesetz insgesamt als übernehmende Körperschaften, Personengesellschaften oder natürliche Personen bezeichnet.1 Bei den Verweisungen auf die genannten Umwandlungsarten des UmwG handelt es sich um dyna- 9 mische Verweise. Es finden daher die für diese Umwandlungen maßgeblichen Vorschriften des UmwG in der im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags geltenden Fassung Anwendung. Die Vorschrift des § 1 UmwStG bewirkt eine Europäisierung des UmwStG durch Beschreibung ent- 10 sprechender Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger und den Einbezug vergleichbarer ausländischer Vorgänge. Eine globale Öffnung („Internationalisierung“) wird hingegen (mit Ausnahme des wegen § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG global anwendbaren § 24 UmwStG) nicht erreicht (dazu auch Rz. 5). Mit der Verwendung des Begriffs „vergleichbare ausländische Vorgänge“ (§§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2, Abs. 3 Nr. 1, 2 und 3 UmwStG) öffnet sich das UmwStG nicht nur für reine Auslandsumwandlungen in der EU/im EWR, sondern auch für grenzüberschreitende Vorgänge (s. dazu auch Rz. 35). Die Vorschrift konkretisiert damit die Grundfreiheiten des Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV (Niederlassungsfreiheit) und des Art. 63 AEUV (freier Kapital- und Zahlungsverkehr). Für bestimmte Umwandlungen besteht kein Bedürfnis für die Anwendung der §§ 3 bis 19 bzw. §§ 20 11 bis 25 UmwStG. Diese werden von § 1 UmwStG daher auch nicht angesprochen. Dies gilt zum einen für einen Formwechsel zwischen Körperschaften (homogener Formwechsel), also etwa von einer AG, KGaA, GmbH oder eG in die jeweils andere Rechtsform, von einem VVaG in eine AG etc. Hier besteht mangels Wechsels des Besteuerungsregimes grundsätzlich kein Bedürfnis für eine steuerliche Regelung. Die jeweilige Körperschaft bleibt unter Aufrechterhaltung der Körperschaftsteuerpflicht als Rechtsträger neuer Form erhalten.2 Das Gleiche gilt für den Formwechsel zwischen Personengesellschaften unter gleichzeitiger Auf- 12 rechterhaltung der gesamthänderischen Bindung. So stellt z.B. der Formwechsel einer gewerblichen GbR in eine gewerblich geprägte KG durch Aufnahme einer Komplementär-GmbH keinen Vorgang i.S.d. UmwStG dar.3 Der Rechtsformwechsel innerhalb der Gesamthand regelt sich vielmehr nach den §§ 705 ff. BGB, 105 ff. HGB.4 Das Gleiche gilt, wenn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft durch Aufnahme einer Komplementär-GmbH zu einer gewerblich geprägten KG wird. Die übernommenen Wirtschaftsgüter sind nach allgemeinen Grundsätzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG) mit dem Teilwert anzusetzen, soweit nicht eine Anschaffung innerhalb der letzten drei Jahre erfolgt war (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG: höchstens Anschaffungskosten) oder eine andere der in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG genannten Ausnahmen vorliegt. Auch die normale Gründung und Auflösung (Liquidation) von Personen- und Kapitalgesellschaften sind nicht vom Anwendungsbereich des § 1 UmwStG erfasst. Grundsätzlich nicht erfasst werden Drittstaatenumwandlungen. So führt bspw. die Verschmelzung 13 in einem Drittstaat im Grundsatz – wie vor dem SEStEG – zur Aufdeckung der stillen Reserven im bewegten Inlandsvermögen bzw. beim inländischen Gesellschafter. Nach § 12 Abs. 2 KStG wird allerdings bei bestimmten Drittstaatenverschmelzungen eine Ertragsteuerneutralität auf Ebene der Übertragerin sowie bei den Anteilseignern ermöglicht.5 Ob eine Erstreckung der Regelungen des UmwStG auf Vorgänge unter Beteiligung von in Drittstaaten ansässigen Gesellschaften aufgrund der Diskriminierungsverbote in DBA (vgl. Art. 24 OECD-MA) oder aufgrund bilateraler Handels- und Freund-

1 2 3 4 5

Haritz in Haritz/Benkert2, § 1 UmwStG Rz. 12, 13. Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 94. Zu den Besonderheiten bei KGaA s. die Einführung Rz. 69. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.47. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 191 UmwG Rz. 5. Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370); Schaumburg, GmbHR 2010, 1341 (1343).

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§ 1 Rz. 14 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen schaftsabkommen möglich ist, ist unklar.1 Im Gesetzgebungsverfahren wollte der Gesetzgeber Vorgänge mit Drittstaatenbeteiligung aus dem Anwendungsbereich des UmwStG jedenfalls bewusst ausklammern. Im Rahmen der Gestaltungsberatung kann daher nur von einer Nichtanwendbarkeit ausgegangen werden. 14

Regelungen zur Sitzverlegung sind im UmwStG ebenfalls nicht enthalten. Soweit es im Zusammenhang mit einer identitätswahrenden Sitzverlegung zum Verlust oder zur Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts kommt, greifen die allgemeinen Entstrickungstatbestände der §§ 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG, 12 Abs. 1 KStG. Für die Sitzverlegung von Körperschaften innerhalb der EU/des EWR sowie zwischen Drittstaaten gilt § 12 Abs. 1 KStG. Der EuGH hat die Festsetzung einer Wegzugssteuer im Fall der Verlegung des Verwaltungssitzes einer Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat in der Rs. National Grid Indus2 im Grundsatz gebilligt; allein die sofortige Einziehung der Steuer im Zeitpunkt der grenzüberschreitenden Sitzverlegung stellt sich als nicht verhältnismäßig dar. Vor diesem Hintergrund ist die Europarechtskonformität des § 12 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4g EStG kritisch beurteilt worden, da die Wegzugsteuer eben nicht (auf Antrag) bis zum Realisationszeitpunkt gestundet, sondern nur auf fünf Jahre verteilt wird.3 Mittlerweile dürfte aber infolge der EuGH-Entscheidungen in den Rs. DMC Beteiligungsgesellschaft4 und Verder Lab Tec5 geklärt sein, dass es keiner Stundung bis zur tatsächlichen Realisation bedarf.6 Soweit nach Maßgabe der neueren EuGH-Rechtsprechung ein grenzüberschreitender Formwechsel (Verwaltungssitzverlegung und Eintragung als Gesellschaft des Zuzugsstaats) zugelassen wird, kann § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alt. 2 bzw. Abs. 3 Nr. 3 Alt. 3 UmwStG zur Anwendung gelangen (Rz. 98). Für die Sitzverlegung aus der EU/dem EWR hinaus ist § 12 Abs. 3 KStG zu beachten. Der Verlust bzw. die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Anteilen einer Gesellschaft wird durch die Entstrickungstatbestände der §§ 17 Abs. 5 und 4 Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG sowie des § 12 Abs. 1 Halbs. 1 KStG erfasst.7

15

§ 1 UmwStG trifft keine Regelung über die vom UmwStG betroffenen Steuerarten. Das UmwStG regelt die steuerlichen Folgen einer Umwandlung für die ESt, KSt und GewSt. Die allgemeinen einkommen- und körperschaftsteuerlichen Regelungen werden insoweit verdrängt. Das UmwStG bildet einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht.8 Auf die USt, GrESt und ErbSt hat das UmwStG hingegen keine Auswirkung.9 Für diese Steuerarten wechselt das Steuersubjekt erst mit der Registereintragung, welche für die steuerliche Behandlung grundsätzlich bindend ist.10 Insbesondere für Zwecke der USt zwingt dies zu einer punktgenauen Umstellung bei der Rechnungserteilung für Lieferungen und sonstige Leistungen auf den Tag der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister (zu den Einzelheiten vgl. die Kommentierung in Anh. 10 Rz. 28).

1 Vgl. auch Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 757; BFH v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106 zur gewerbesteuerlichen Organschaft über die Grenze; dazu BMF v. 27.12.2011 – IV C 2 - S 2770/11/10002 – DOK 2011/0965132, BStBl. I 2012, 119 = FR 2012, 95 – Nichtanwendungserlass. 2 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-271/10 – National Grid Indus, FR 2012, 25. 3 Vgl. Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16 (19); Rautenstrauch/Seitz, Ubg 2012, 14 (15); Hahn, jurisPR-SteuerR 6/2012, Anm. 2; a.A. Mitschke, DStR 2012, 629. 4 EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12 – DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, IStR 2014, 106 zu § 20 Abs. 3, 4 UmwStG 1995; nachfolgend FG Hamburg v. 15.4.2015 – 2 K 66/14, EFG 2015, 1404. 5 EuGH v. 21.5.2015 – C 657/13 – Verder Lab Tec, IStR 2015, 440 zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG; nachfolgend FG Düsseldorf v. 19.11.2015 – 8 K 3664/11 F, EFG 2016, 209. 6 Ebenso BFH v. 22.6.2017 – VI R 84/14, BStBl. II 2018, 171 = FR 2017, 1048 zu § 6b Abs. 2a EStG; FG Köln v. 16.2.2016 – 10 K 2335/11, EFG 2016, 793 zu der auf zehn Jahre gestaffelten Steuererhebung nach Maßgabe der Tz. 2.6.1.a) der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze; FG Düsseldorf v. 19.11.2015 – 8 K 3664/11 F, EFG 2016, 209; Kahle/Beinert, FR 2015, 585 (589); Heinicke in Schmidt37, § 4g EStG Rz. 1; Loschelder in Schmidt37, § 4 EStG Rz. 332; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4g EStG Anm. 5; Crezelius in Kirchhof17, § 4g EStG Rz. 9; Gosch, BFH-PR 2016, 297. 7 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 35; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705). 8 BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, BFH/NV 2013, 881. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.01. 10 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.07.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 16 § 1

IV. Rechtsentwicklung UmwStG 1995:1 § 1 UmwStG wurde als Anwendungsregelung mit Ausnahme des Abs. 2 (dann Abs. 5) 16 fast vollständig neu gefasst und erhielt die im Wesentlichen bis 2006 geltende Fassung. Folgeänderungen waren redaktioneller Natur und hingen mit der Änderung der Vorschriften zusammen, auf die verwiesen wurde. StBereinG 1999:2 Im Rahmen des vorgenannten Gesetzes wurde § 1 UmwStG wegen der Aufhebung des § 17 UmwStG durch Änderung der Verweise in Abs. 3 und 4 angepasst. StSenkG:3 In § 1 Abs. 1, 2 und 4 UmwStG wurde der nunmehr überflüssige Verweis auf den Sechsten Teil des UmwStG gestrichen, der mit der Streichung des § 17 UmwStG im Rahmen des StBereinG keine Vorschrift mehr enthielt und der eigentlich schon im Rahmen des StBereinG hätte gestrichen werden müssen. SEStEG:4 Durch das SEStEG ist § 1 UmwStG im Rahmen der Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts vollständig neu gefasst worden. Ziel war die grundsätzliche Ermöglichung auch ausländischer und grenzüberschreitender europäischer Umwandlungen ohne Aufdeckung aller stillen Reserven (vgl. Rz. 5). Der Anwendungsbereich des UmwStG musste dafür erweitert werden. So musste aufgrund der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft die SE und aufgrund der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 vom 22.7.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft die SCE in den Kreis der übertragenden und übernehmenden Rechtsträger aufgenommen werden. Zudem musste im Hinblick auf Art. 49, 54 AEUV und die Rechtsprechung des EuGH (vgl. Rz. 5) die Gruppe der übertragenden und übernehmenden Rechtsträger auf EU-/EWR-Gesellschaften bzw. natürliche Personen, die im EU-/EWR-Raum ansässig sind, ausgedehnt werden. AmtshilfeRLUmsG:5 Durch das AmtshilfeRLUmsG ist die Verweisung auf „Gesellschaften i.S.d. Art. 48 EG“ in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG durch den Verweis auf „Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV“ ersetzt worden. Dadurch hat der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung getragen, dass mit dem Inkrafttreten des Vertrags von Lissabon zum 1.12.2009 der AEUV6 an die Stelle des EG-Vertrags (zuletzt i.d.F. von Nizza) getreten ist. Inhaltliche Änderungen sind mit dem geänderten Verweis nicht verbunden. KroatienAnpG:7 Seit dem KroatienAnpG enthält § 1 Abs. 5 Nr. 1 UmwStG statt der Definition der RL 90/434/EWG8 die der RL 2009/133/EG9, die am 15.12.2009 in Kraft getreten ist. Damit ist das UmwStG an die aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit10 neu kodifizierte Fassung der Fusionsrichtlinie angepasst worden. Die Änderung ist rein redaktioneller Art. Für den Zeitraum bis zum Inkrafttreten des KroatienAnpG gilt die bisherige Bezugnahme auf die RL 90/434/EWG gem. Art. 17 der RL 2009/133/EG als Bezugnahme auf die Richtlinie 2009/133/EG.11 Brexit-Steuerbegleitgesetz:12 Das Brexit-Steuerbegleitgesetz ist eine gesetzgeberische Reaktion darauf, dass Großbritannien mit dem anstehenden Brexit spätestens zum 31.10.2019 aus der EU ausscheiden wird.13 Es sieht mit Blick auf den Brexit gesetzgeberische Erleichterungen vor, die auch das UmwStG betreffen.14 U.a. regelt ein neuer § 1 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, dass eine übertragende Gesellschaft, auf

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. V. 22.19.1999, BGBl. I 1999, 2601. V. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433. V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. V. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. ABl.EG Nr. C 115, 47. V. 25.7.2014, BGBl. I 2014, 1266. V. 23.7.1990, ABl.EG Nr. L 225, 1. V. 19.10.2009, ABL.EU Nr. L 310, 34. Vgl. 1. Begründungserwägung zur RL 2009/133/EG. BR-Drucks. 184/14, 88. BGBl. I 2019, 357. Sollte es doch noch zu einem geregelten Brexit mit einem Austrittsabkommen kommen, soll darüber hinaus ein sog. Brexit-Übergangsgesetz regeln, dass Großbritannien für einen im Austrittsabkommen geregelten Übergangszeitraum als Mitgliedsstaat gilt (BR-Drs. 424/18). 14 Zu Einzelheiten z.B. Bron, BB 2019, 664.

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§ 1 Rz. 17 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen die § 122m UmwG Anwendung findet, als Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU gilt.1

B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1) I. Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung von Körperschaften (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1) 17

In § 1 Abs. 1 UmwStG sind die Umwandlungsvorgänge abschließend aufgezählt, die unter den Zweiten bis Fünften Teil fallen. Es handelt sich zunächst um inländische Umwandlungen in Form der Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und des Formwechsels von Körperschaften. Außerdem werden die Ausnahmefälle der Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwG und der Vermögensübertragung angesprochen. Das UmwStG knüpft damit an die Vorgaben des UmwG an. Dieses ist anzuwenden, wenn kumulativ der oder die übertragende(n) Rechtsträger und der oder die übernehmende(n) Rechtsträger ihren statuarischen Sitz im Inland haben (§ 1 Abs. 1 UmwG).2 Bei einer natürlichen Person bzw. Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger ist auf den Wohnsitz (§ 7 BGB) bzw. Sitz der Hauptverwaltung abzustellen.3 Die Umwandlungsfähigkeit supranationaler Rechtsformen des europäischen Rechts (SE, SCE, EWIV) ergibt sich aus dem sekundären Gemeinschaftsrecht (i.V.m. den nationalen Ausführungsgesetzen).4 Die unbeschränkte Steuerpflicht der an der Umwandlung Beteiligten im Inland ist nicht erforderlich.5

18

Die Anwendung des UmwStG setzt voraus, dass die Umwandlung zivilrechtlich wirksam ist (Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts).6 Wenngleich der rechtlichen Beurteilung des Vorgangs durch das Registergericht an sich keine Bindungswirkung für die Finanzbehörde zukommt, kann die registergerichtliche Entscheidung – schon allein aus Praktikabilitätsgründen – regelmäßig zugrunde gelegt werden. Hiervon will die Finanzverwaltung nur im Fall rechtlich gravierender Mängel abweichen.7 Demnach wird die Finanzverwaltung eine Umwandlung trotz anders lautender Entscheidung des Registergerichts nur in dem seltenen Ausnahmefall als unwirksam behandeln, dass dem Umwandlungsvorgang die Rechtswidrigkeit gleichsam „auf die Stirn geschrieben steht“ (Evidenzkontrolle). Dies erscheint sachgerecht.8 Nach den Regelungen der §§ 20 Abs. 2, 131 Abs. 2, 202 Abs. 3 UmwG lassen Mängel der Umwandlung die Wirkungen der Eintragung in das Register (z.B. Vermögensübergang, Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers, Erwerb der Anteile am übernehmenden Rechtsträger durch die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers) nämlich unberührt (sog. Konstitutivwirkung). Auf die Schwere des Mangels kommt es dabei nicht an.9 In diesen Fällen bleibt kein Raum, die Umwandlung für steuerliche Zwecke als unwirksam zu behandeln.10 Die Konstitutivwirkung tritt nur dann nicht ein, wenn der Mangel derart gravierend ist, dass die Verschmelzung als nichtig anzusehen

1 § 122m UmwG n.F. (BGBl. I 2018, 2694) erleichtert bzw. ermöglicht u.a. grenzüberschreitende Verschmelzungen britischer Ltd. bzw. PLC mit Geschäftsleitung im Inland. 2 Zum Merkmal des Sitzes im Inland vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwG Rz. 23 ff. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.03. 4 Art. 9 der SE-VO (wie AG), Art. 8 der SCE-VO (wie eG), Art. 2 der EWIV-VO i.V.m. § 1 EWIV-Ausführungsgesetz (wie OHG). 5 Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 5 (6). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.02. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.06. 8 Kritisch dagegen Kroener/Momen, DB 2012, 71 (72); Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 5 (7); Sieker/Schänzle/ Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 47; Volb, UmwSt-Erlass, 20, 39, 54; Dörr/Loose/Motz, NWB 2011, 566 (567); Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.6. 9 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwG Rz. 109. 10 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 203 und UmwStE 2011, Rz. 01.06; Hörtnagl in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 150; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.06; Brinkmann in Schneider/ Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.6; Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, 5; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729; Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 5 (7); Benecke, GmbHR 2012, 113 (116).

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 24 § 1

ist.1 Dies ist z.B. anzunehmen, wenn die gewählte Umwandlungsform oder Ziel-Gesellschaftsform nicht dem Gesetz entspricht.2 Auch ausländische und grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge (Verschmelzung, Spaltung, 19 Formwechsel) fallen in den sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG, wenn sie auf einem vergleichbaren ausländischen Vorgang beruhen.3 Zudem werden Umwandlungen i.S.d. Art. 17 SE-VO und Art. 19 SCE-VO angesprochen. Wesentliches Kriterium für die Anwendung des Zweiten bis Fünften Teils sind die Beteiligung einer 20 Körperschaft bzw. Kapitalgesellschaft als übertragender Rechtsträger und das Vorliegen einer der in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 UmwStG aufgezählten Umwandlungsformen (Ausnahme: Ausgliederung von Vermögen, die von §§ 20 bis 24 UmwStG erfasst wird, § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). 1. Körperschaften Übertragende Rechtsträger i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG können alle körperschaftlich organisierten 21 Rechtsträger sein. Dazu zählen Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH – dazu gehört auch die UG (haftungsbeschränkt) nach § 5a GmbHG), eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine (§ 21 BGB), wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB), genossenschaftliche Prüfungsverbände nach § 63b GenG, VVaG nach §§ 15 ff. VAG, Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts (§§ 3, 124 und 191 UmwG) sowie vergleichbare ausländische Rechtsträger (zum Typenvergleich s. Rz. 24 f.). § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG richtet sich dabei an Körperschaften, § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG betrifft ausschließlich Kapitalgesellschaften, § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UmwStG richtet sich an die spezialgesetzlich aufgeführten Rechtsträger und § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG setzt schließlich die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft oder einer Versicherungs-AG auf Gegenseitigkeit, eines VVaG oder eines öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmens voraus. Die Steuerbefreiung der übertragenden Körperschaft oder der Übernehmerin stehen der Anwendbar- 22 keit des Zweiten bis Fünften Teils nicht entgegen.4 Ist die Übernehmerin mit dem übergehenden Vermögen steuerbefreit, tritt bei der Übertragerin jedoch gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zwingend eine volle Gewinnrealisierung ein, weil das Bewertungswahlrecht mangels Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven nicht ausgeübt werden kann. Dies kann z.B. bei einer Vermögensübertragung auf eine Körperschaft des öffentlichen Rechts der Fall sein, wenn das übergehende Vermögen bei der Übernehmerin keinen Betrieb gewerblicher Art bildet. Die (atypisch) stille Beteiligung als solche fällt zwar nicht unter das UmwStG, der Zweite bis Fünfte 23 Teil finden aber auch dann Anwendung, wenn eine (atypisch) stille Beteiligung am Betrieb der übertragenden Körperschaft besteht.5 Die (atypisch) stille Gesellschaft setzt sich – vorbehaltlich einer anderweitigen Bestimmung durch die an der Umwandlung Beteiligten – mit dem übernehmenden Rechtsträger fort.6 Diese Sichtweise entspricht dem Zivilrecht: Umgewandelt wird die Gesellschaft, die Beteiligte der atypisch stillen Gesellschaft ist, nicht die atypisch stille Gesellschaft selbst. Zur KGaA s. die Erläuterungen in der Einführung Rz. 69. Bei einer übertragenden ausländischen Körperschaft muss – wie generell bei an der Umwandlung 24 beteiligten ausländischen Rechtsträgern – durch einen Typenvergleich ermittelt werden, ob es sich aus deutscher Sicht um eine Kapitalgesellschaft (Körperschaft) oder um eine Personengesellschaft handelt. Dazu ist eine Vergleichbarkeitsprüfung vorzunehmen7 (auf einer zweiten Stufe muss ggf. im Sinne eines Rechtsfolgenvergleichs geprüft werden, ob bei einem ausländischen Umwandlungsvor1 Ebenso Frotscher in Frotscher/Drüen, § 1 UmwStG Rz. 42; Benecke, GmbHR 2012, 113 (116), unter Hinweis darauf, dass die Finanzverwaltung die Löschung anregen muss; a.A. Hahn, Ubg 2012, 738 (746). 2 BGH v. 29.6.2001 – V ZR 186/00, ZIP 2001, 2006. 3 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 35. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 99. 5 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.04; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.25 ff.; Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 82; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 200. 6 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 136. 7 Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 790, unentschieden in Rz. 799; Fuhrmann/Winkeljohann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 715.

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§ 1 Rz. 25 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen gang die nach ausländischem Recht eintretenden Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs denen einer deutschen Umwandlung vergleichbar sind;1 dazu Rz. 63). 25

Um eine Vergleichbarkeit mit einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) annehmen zu können, sind folgende Merkmale maßgeblich: – Beschränkte Haftung der Gesellschafter, – fehlende Nachschusspflicht der Gesellschafter, – die Gesellschaft besteht unabhängig vom Gesellschafterbestand, – Möglichkeit der Fremdorganschaft, – Zuteilung eines Gewinnanteils nur auf Beschluss der Gesellschafterversammlung, – freie Übertragbarkeit der Anteile an der Gesellschaft, – konstitutiver Charakter der Eintragung in das Handelsregister für die Wirksamkeit der Gesellschaft sowie – unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft.

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Auf die steuerliche Einordnung des ausländischen Rechtsträgers im Staat seiner Ansässigkeit kommt es nicht an.2 Die Kapitalgesellschaft muss rechtlich bestehen. Ein gefasster Liquidationsbeschluss steht der Umwandlung nicht entgegen, wenn die Fortsetzung (noch) beschlossen werden kann.

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Um eine Vergleichbarkeit mit einer Personengesellschaft annehmen zu können, sind folgende Merkmale maßgeblich: – Unbeschränkte Haftung mindestens eines Gesellschafters, – Ausscheiden eines Gesellschafters als Auflösungsgrund, – zwingende Selbstorganschaft, – Gewinnzuteilung ohne Ausschüttungsbeschluss, – Übertragung der Gesellschafterstellung nur mit Zustimmung der Mitgesellschafter sowie – Auflösung bei Ausscheiden eines Gesellschafters.

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Gesetzlich eingeräumte Optionsrechte bei der Besteuerung (z.B. in Frankreich nach Art. 239 des Code général des impôts (CGI) für die Einmann-GmbH) bleiben außer Betracht.

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Für die Abgrenzung der Gesellschaftstypen ist auf das jeweilige Gesamtbild der nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaft abzustellen. Der Beurteilung ist im Einzelfall die konkrete Gestaltung sowohl nach den Gesetzesbestimmungen als auch nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag zugrundezulegen.3 Dabei kommt den Kriterien der (zentralisierten) Geschäftsführung und Vertretung, (beschränkten) Haftung sowie Gewinnzuteilung zentrale Bedeutung zu.4 Für eine Vielzahl von Gesellschaftsformen hat die Finanzverwaltung im sog. Betriebsstättenerlass5 insoweit eine Einordnung vorgenommen (s. auch Rz. 59). 2. Verschmelzung nach § 2 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 1. Alt.)

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§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG bezieht sich zunächst auf die Verschmelzung nach § 2 UmwG. Die Verschmelzung kann durch Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG) oder durch Neugründung (§ 2 Nr. 2 UmwG) erfolgen. Die steuerliche Behandlung beider Fälle der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft ist in den §§ 3 bis 8 und 18 UmwStG geregelt. Für die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft sind §§ 11 bis 13 und 19 UmwStG einschlägig.

1 Bilitewski, FR 2007, 57 (62); Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Fuhrmann/Winkeljohann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 715. 2 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 101. 3 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 100. 4 Geils in Haase/Hruschka2, § 1 UmwStG Rz. 65. 5 BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300-111/99, B/3-1-391/99 S-1300, S 1300-85-33 21, S 1300-72-St 221, BStBl. I 1999, 1076 (Anlage Tabelle 1 und 2); vgl. auch Fuhrmann/Winkeljohann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 718 ff.

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 35 § 1

Zivilrechtlich wird bei der Verschmelzung gem. § 2 UmwG das gesamte Vermögen eines oder mehre- 31 rer Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung auf einen anderen Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers übertragen (soweit nicht die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist oder eine andere Ausnahme nach den §§ 54, 68 UmwG greift). Der übertragende Rechtsträger erlischt. Rechte und Pflichten der Anteilsinhaber gegenüber dem übertragenden Rechtsträger (etwa Einzahlungs- oder Nachschussverpflichtungen) gehen auf den bereits bestehenden oder neu gegründeten übernehmenden Rechtsträger über. Die Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 4 bis 35 UmwG) erfolgt durch Übertragung des Vermögens 32 vom übertragenden Rechtsträger auf einen anderen, bereits bestehenden Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen an diesem Rechtsträger. Der übertragende Rechtsträger hört auf zu bestehen. Der übernehmende Rechtsträger wird Gesamtrechtsnachfolger. Bei der Verschmelzung durch Neugründung (§§ 36 bis 38 UmwG) wird das Vermögen von mindestens zwei bislang bestehenden Rechtsträgern gegen Gewährung von Anteilen an deren Anteilseigner auf einen neu gegründeten Rechtsträger übertragen. Den Anteilsinhabern des (erlöschenden) Rechtsträgers müssen grundsätzlich (s. Rz. 34) Anteile des 33 übernehmenden oder des neu gegründeten Rechtsträgers gewährt werden. Bei der Verschmelzung durch Neugründung sind dies zwingend neue Anteile. Bei der Verschmelzung durch Aufnahme kann es sich um im Wege der Kapitalerhöhung neu geschaffene Anteile oder (unter bestimmten Voraussetzungen) um alte eigene Anteile handeln. Auf eine UG (haftungsbeschränkt) darf im Hinblick auf das Sacheinlageverbot nach § 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG nicht durch Neugründung oder durch Aufnahme unter Ausgabe neuer Anteile umgewandelt werden.1 Die Gegenleistung kann nicht in Form von Anteilen an anderen Unternehmen oder durch Entschädigung in Geld erbracht werden. Nur eingeschränkt können Barabfindungen und bare Zuzahlungen geleistet werden (vgl. §§ 15 und 29 UmwG). Auch verbundene Unternehmen können steuerneutral verschmolzen werden. Wird beim Upstream- 34 Merger eine 100 %ige-Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen, besteht keine Anteilsgewährungsmöglichkeit. Denn der zu 100 % beteiligte Anteilseigner müsste sich einen eigenen Anteil gewähren. Eine mit der Verschmelzung zusammenfallende Kapitalerhöhung ist verboten (§ 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG). Abweichendes gilt, soweit außenstehende Anteilseigner vorhanden sind. Auch in anderen Verschmelzungsfällen sind Kapitalerhöhungsverbote (§ 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3, § 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwG) und -wahlrechte (§ 54 Abs. 1 Satz 2, § 68 Abs. 1 Satz 2 UmwG) zu beachten. Grundsätzlich setzt die Verschmelzung nach dem UmwG die Beteiligung von Rechtsträgern mit Sitz 35 im Inland2 voraus (§ 1 Abs. 1 UmwG). Mit einer Verschmelzung nach dem UmwG ist aber nach vorzugswürdiger Auffassung auch die dort geregelte Variante der grenzüberschreitenden Verschmelzung (§§ 122a ff. UmwG) gemeint.3 Eine grenzüberschreitende Verschmelzung ist eine Verschmelzung, bei der mindestens eine der beteiligten Gesellschaften dem Recht eines anderen Mitgliedstaats der EU oder des EWR unterliegt bzw. ihren Sitz dort hat. Das UmwG regelt solche Vorgänge nur rudimentär. Seit der Einfügung von § 122a UmwG infolge der Rspr. des EuGH4 und der Verschmelzungsrichtlinie vom 26.10.20055 kann (jedenfalls aus deutscher Sicht) eine ausländische Kapitalgesellschaft auf eine inländische Kapitalgesellschaft (z.B. eine französische SARL auf eine deutsche GmbH) und umgekehrt nach dem UmwG und den korrespondierenden Vorschriften in den anderen Mitgliedstaaten verschmolzen werden.6 Dabei ist eine grenzüberschreitende Verschmelzung nur zwischen 1 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 15a. 2 Zum Merkmal des Sitzes im Inland vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwG Rz. 23 ff. 3 Gl.A. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 27; Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 24; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 60; Klingberg/Nitschke, Ubg 2011, 451 (452); Sieker/Schänzle/ Kaeser in FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 55; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, H 1.35; Schumacher in Lutter5, Anh. 2 nach § 122l UmwG Rz. 56; Hahn, Ubg 2012, 738 (739). 4 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic Systems, DStR 2006, 49. 5 Richtlinie Nr. 2005/56/EG, ABl.EU Nr. L 310, 1. 6 Vgl. zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von GmbH’s zwischen Deutschland und Österreich Herrler/ Schneider, GmbHR 2011, 795.

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§ 1 Rz. 36 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen den in § 122b UmwG genannten Kapitalgesellschaften möglich.1 Dies sind die Gesellschaften, die in Art. 1 der Publizitätsrichtlinie2 aufgeführt sind, sowie solche Gesellschaften, die Rechtspersönlichkeit besitzen, über Gesellschaftskapital verfügen, das allein für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet, und die nach dem für sie maßgebenden innerstaatlichen Recht Bestimmungen i.S.d. Publizitätsrichtlinie zum Schutz der Gesellschafter und Dritter einhalten müssen. Im deutschen Recht sind dies AG, KGaA, GmbH sowie SE mit Sitz in Deutschland. Nach § 122b Abs. 2 UmwG sind hingegen Genossenschaften (vorbehaltlich der Gründung einer SCE) und Investmentfonds nicht über die Grenze verschmelzungsfähig.3 36

Demgegenüber geht die Finanzverwaltung davon aus, dass es sich bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung i.S.d. § 122a UmwG nicht um eine Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG handelt, sondern allenfalls um einen vergleichbaren ausländischen Vorgang, wobei die Vergleichbarkeit grundsätzlich gegeben sein soll (so dass dem Meinungsstreit letztlich keine große Bedeutung zukommen dürfte).4 Diese Auffassung ist abzulehnen. Zwar entfalten die §§ 122a ff. UmwG nur für die beteiligten inländischen Rechtsträger Rechtswirkungen, d.h. für mindestens einen an der grenzüberschreitenden Verschmelzung beteiligten Rechtsträger ist (zugleich) ein ausländisches Gesellschaftsstatut maßgebend (sog. Vereinigungstheorie).5 § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nimmt aber ausdrücklich die Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG in Bezug. Die grenzüberschreitende Verschmelzung i.S.d. § 122a UmwG stellt sich auch als Verschmelzung i.d.S. dar, ist sie doch ebenfalls im Zweiten Buch des UmwG geregelt. § 2 UmwG, der im Ersten Teil des Zweiten Buchs und damit in den allgemeinen Vorschriften steht, gilt nach allgemeinen Grundsätzen auch für die im Zweiten Teil des Zweiten Buchs (Besondere Vorschriften) geregelte grenzüberschreitende Verschmelzung. Auch die Verschmelzung nach den §§ 122a ff. UmwG stellt sich letztlich als Verschmelzung i.S.v. § 1 Nr. 1 und § 2 UmwG dar, wobei die §§ 122a ff. UmwG die Verzahnung mit dem ausländischen Recht bewirken.6 Dementsprechend bedarf es im Fall einer grenzüberschreitenden Verschmelzung gem. § 122a UmwG nach vorzugswürdiger Auffassung keiner (weitergehenden) Vergleichbarkeitsprüfung.

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Unterliegt der übernehmende Rechtsträger bei einer Hinausverschmelzung nicht dem deutschen Recht, sieht § 122i UmwG zwingend vor, dass im Verschmelzungsplan den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers, die gegen den Verschmelzungsbeschluss der Gesellschaft Widerspruch zur Niederschrift erklärt haben, der Erwerb ihrer Anteile anzubieten ist. Die Verpflichtung zur Barabfindung geht mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dies entspricht § 29 UmwG. Auch dort ist ein Abfindungsangebot zwingend, wenn der übernehmende Rechtsträger nicht die Rechtsform des Übertragenden hat.

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Aus europarechtlichen Gründen müsste das UmwG darüber hinaus auch andere grenzüberschreitende Verschmelzungen zwischen Gesellschaften aus unterschiedlichen EU- bzw. EWR-Mitgliedstaaten erfassen.7 Dies ist nicht zuletzt Ausfluss der Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV), wonach die Mitgliedstaaten ausländischen Gesellschaften die Teilnahme an Verschmelzungen unter denselben Bedingungen gestatten müssen wie inländischen Rechtsträgern. Der EuGH hat dies in der Rs. Sevic Systems8 zumindest für die Hereinverschmelzung zum Ausdruck gebracht. Aber auch die Hinausverschmelzung berührt nach dem hier vertretenen Verständnis den Kernbereich der Ausübung der Niederlassungsfreiheit, nämlich die Begründung von Zweigniederlassungen in einem anderen

1 S. auch die Änderungen des UmwG im BGBl. I 2018, 2694, die bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen als übernehmende oder neue Gesellschaften auch Personenhandelsgesellschaften mit nicht mehr als 500 Arbeitnehmern zulassen. 2 Richtlinie Nr. 68/151/EWG, ABl.EU Nr. L 65, 8. 3 Zu den Einzelheiten der §§ 122a ff. UmwG vgl. Anh. 1 Rz. 382 ff.; Neye/Timm, GmbHR 2007, 561. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.21; gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 22; Geils in Haase/Hruschka2, § 1 UmwStG Rz. 11; Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, zu Rz. 01.21 entgegen der Darstellung in Frotscher/Drüen, § 1 UmwStG Rz. 81, 94; auch Benecke, GmbHR 2012, 113 (114); ähnlich Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (730). 5 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwG Rz. 13 und 53 sowie Vor §§ 122a–122l UmwG Rz. 3. 6 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, Vor §§ 122a–122l UmwG Rz. 3. 7 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, Vor §§ 122a–122l UmwG Rz. 2; Herrler/Schneider, GmbHR 2011, 795; Drinhausen/Lausterer in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.41. 8 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic Systems, GmbHR 2006, 140 = DStR 2006, 49.

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 45 § 1

Mitgliedstaat.1 Mit Blick auf die EuGH-Entscheidung in der Rs. „Cartesio“2 wird indessen inzwischen bezweifelt, dass der nationale Gesetzgeber europarechtlich verpflichtet ist, die Durchführung aller grenzüberschreitenden Umwandlungen zu regeln.3 Immerhin hat der EuGH für das internationale Gesellschaftsrecht und für die Sitzverlegung aus Art. 58 AEUV eine Einschränkung der unmittelbaren Anwendung der Art. 43, 48 AEUV hergeleitet. Generell findet bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen für jeden der an der Verschmelzung betei- 39 ligten Rechtsträger sein jeweiliges nationales Personalstatut Anwendung, es ist also für die aktive und passive Verschmelzungsfähigkeit das jeweilige nationale Recht maßgebend. Der Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge beurteilt sich nach dem Recht der übertragenden Gesellschaft. Gleiches gilt für den Schutz der Anteilsinhaber, Gläubiger und Arbeitnehmer.4 Soweit ein gemeinsames Tätigwerden der beteiligten Staaten erforderlich ist, sind die Anforderungen, die die betroffenen Rechtsordnungen aufstellen, zu kumulieren, und im Ergebnis setzt sich das Recht mit den strengeren Anforderungen durch.5 Zu den einzelnen Möglichkeiten der Verschmelzung vgl. Anhang 15 Rz. 01.10 des UmwSt-Erlasses6 40 und die Erläuterungen in der Einführung Rz. 32. 3. Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Alt.) § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erwähnt die Aufspaltung i.S.d. § 123 Abs. 1 UmwG. Für die Auf- 41 spaltung von Körperschaften nach § 123 Abs. 1 UmwG gelten die §§ 15 und 16 UmwStG. Zu beachten ist bei Aufspaltungen auf Körperschaften die Verweisung in § 15 UmwStG auf §§ 11 bis 13 UmwStG, bei Aufspaltungen auf Personengesellschaften die Verweisung in § 16 UmwStG auf §§ 3 bis 8 und 15 UmwStG. Bei der Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG erlischt der übertragende Rechtsträger, und das Ver- 42 mögen geht auf (mindestens) zwei bestehende oder neu gegründete Rechtsträger über. Der übertragende Rechtsträger erlischt ohne Liquidation. Die Aufspaltung ist der Umkehrfall zur Verschmelzung durch Neugründung. Die Aufspaltung ist zur Aufnahme (§ 123 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) oder zur Neugründung (§ 123 43 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) möglich. Der Vermögensübergang vollzieht sich durch partielle Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge). Gegenleistung für die Vermögensübertragung muss die Gewährung von Anteilsrechten am übernehmenden Rechtsträger sein (wenn nicht ausnahmsweise ein Kapitalerhöhungsverbot oder Kapitalerhöhungswahlrecht nach § 125 Satz 1 i.V.m. §§ 54, 68 UmwG besteht). Empfänger sind die Anteilsinhaber des aufgespaltenen Rechtsträgers. Nehmen einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen des zu übertragenden Teilbetriebs nicht am zivil- 44 rechtlichen Vermögensübergang im Wege der Sonderrechtsnachfolge teil, reicht es aus, wenn der übernehmenden Gesellschaft wirtschaftliches Eigentum an den betreffenden Wirtschaftsgütern eingeräumt wird.7 Zu den Einzelheiten vgl. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 153. Grenzüberschreitende Aufspaltungen sind nach dem UmwG – anders als Verschmelzungen – nicht 45 möglich. Dies gilt sowohl für die Hereinspaltung als auch für die Hinausspaltung.8 Der Gesetzgeber hat für andere Umwandlungsarten einen kollisionsrechtlichen Ansatz vor Augen.9 Die Praxis behilft sich zumeist mit Ersatzkonstruktionen.10 Indes gebietet die Niederlassungsfreiheit innerhalb der EU 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 820. EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, GmbHR 2009, 86. Vgl. etwa Marsch-Barner in Kallmeyer6, Vor §§ 122a–122l UmwG Rz. 3 ff. m.w.N. Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 788. Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 792. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Die Übersicht ist insofern irreführend, als nicht alle der dort aufgeführten Verschmelzungsmöglichkeiten in den Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils fallen; vgl. Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 50. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.07; Braatz/Brühl, Ubg 2015, 122.; a.A. FG Berlin-Brandenburg v. 1.7.2014 – 6 K 6085/12, EFG 2014, 1928 zu §§ 1, 15 UmwStG 1995. Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 818. BT-Drucks. 16/2919, 11. Schaumburg, GmbHR 2010, 1341 (1342); vgl. auch Schumacher in Lutter5, Umwandlungssteuerrecht Rz. 28.

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§ 1 Rz. 46 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen und des EWR die Ermöglichung weiterer Umwandlungsvorgänge.1 Für grenzüberschreitende Spaltungskonstellationen ist vor allem auf die Spaltungsrichtlinie2 sowie die Grundsätze des EuGH-Urteils in der Rs. Sevic Systems3 zu verweisen (vgl. zu den Einzelheiten die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 51), weshalb auch die Auffassung vertreten wird, §§ 122a ff. UmwG seien in diesen Fällen analog anwendbar.4 Grenzüberschreitende Spaltungen müssen jedenfalls nach der hier vertretenen Auffassung auch im Rahmen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG akzeptiert werden.5 46

Zu den einzelnen Möglichkeiten der (Auf-)Spaltung vgl. Rz. 01.17 UmwSt-Erlass6 sowie die Erläuterungen in der Einführung Rz. 34. 4. Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 3. Alt.)

47

§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erwähnt weiter die Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG. Für diese gelten ebenfalls die §§ 15 und 16 UmwStG. Bei Abspaltungen auf Körperschaften ist die Verweisung in § 15 UmwStG auf die §§ 11 bis 13 UmwStG, bei Abspaltungen auf Personengesellschaften die Verweisung in § 16 UmwStG auf die §§ 3 bis 8 und 15 UmwStG zu beachten.

48

Bei der Abspaltung bleibt der übertragende Rechtsträger bestehen, da ein Teil seines Vermögens bei ihm verbleibt. Der abgespaltene Teil seines Vermögens wird auf einen oder mehrere bestehende oder neu gegründete Rechtsträger übertragen.

49

Auch die Abspaltung ist zur Aufnahme (§ 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG) oder zur Neugründung (§ 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG) möglich. Sie hat mit der Aufspaltung gemein, dass die Übertragung des Teilvermögens jeweils als Gesamtheit erfolgt. Der Vermögensübergang vollzieht sich durch partielle Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge). Gegenleistung für die Vermögensübertragung muss die Gewährung von Anteilsrechten am übernehmenden Rechtsträger sein (wenn nicht ausnahmsweise ein Kapitalerhöhungsverbot oder -wahlrecht nach § 125 Satz 1 i.V.m. §§ 54, 68 UmwG besteht). Empfänger sind die Anteilsinhaber des gespaltenen Rechtsträgers.

50

Im Hinblick auf grenzüberschreitende Abspaltungen gelten die Ausführungen in Rz. 45 entsprechend.

51

Zu den einzelnen Möglichkeiten der (Ab-)Spaltung vgl. Rz. 01.17 UmwSt-Erlass7 und die Erläuterungen in der Einführung Rz. 34. 5. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 4. Alt.) a) Vergleichbarkeitsprüfung

52

§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG gilt auch für „vergleichbare ausländische Vorgänge“.8 Hierbei handelt es sich um Umwandlungen, bei denen das UmwG auf die beteiligten Rechtsträger nach allgemeinen Grundsätzen kollisionsrechtlich keine Anwendung findet. Dabei soll i.d.R. auf das Gesellschaftsstatut des Staates abzustellen sein, in dem der beteiligte Rechtsträger in ein öffentliches Register eingetragen 1 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwG Rz. 45 ff. und Vor §§ 122a–122l UmwG Rz. 2; Schaumburg, GmbHR 2010, 1341 (1342). 2 Richtlinie 82/891/EWG v. 17.12.1982, ABl. EG Nr. L 378, 47. 3 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic Systems, GmbHR 2006, 140 = DStR 2006, 49. 4 Marsch-Barner in Kallmeyer7, Vor §§ 122a–122l UmwG Rz. 11. 5 Vgl. Schumacher in Lutter5, Umwandlungssteuerrecht Rz. 9, wonach eine an sich europarechtlich gebotene weitere Öffnung des Umwandlungsrechts durch das Steuerrecht antizipiert wird. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Die Übersicht ist insofern irreführend, als nicht alle der dort aufgeführten Spaltungsmöglichkeiten in den Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils fallen; vgl. Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 52. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Die Übersicht ist insofern irreführend, als nicht alle der dort aufgeführten Spaltungsmöglichkeiten in den Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils fallen; vgl. Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 52. 8 Eine vereinfachte Übersicht vergleichbarer ausländischer Umwandlungsvorgänge findet sich bei Ehret/Lausterer, DB Beilage 1 2012, 5 (12); zur Terminologie vgl. Prinz in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 16 ff.

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 55 § 1

ist, hilfsweise auf das Gesellschaftsstatut, nach dem er organisiert ist.1 Zu unterscheiden ist zwischen ausländischen Vorgängen (im eigentlichen Sinne) und grenzüberschreitenden Vorgängen.2 Ausländische Vorgänge (im eigentlichen Sinne) sind Umwandlungen, die ausschließlich ausländische Rechtsträger betreffen, wohingegen an grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen sowohl inländische als auch ausländische Rechtsträger beteiligt sind.3 Der unbestimmte Rechtsbegriff „vergleichbare ausländische Vorgänge“ ist bewusst weit gefasst. Bei nunmehr 28 EU-Mitgliedstaaten und weiteren drei EWR-Staaten ergibt sich eine kaum zu überschauende Zahl von Kombinationsmöglichkeiten hinsichtlich der möglichen Umwandlungsarten und der beteiligten Rechtsformen. Daher schied eine Aufführung aller im Anwendungsbereich des Art. 54 AEUV europaweit denkbaren Umwandlungsarten unter Berücksichtigung sämtlicher in den Mitgliedstaaten bestehender Rechtsformen aus. Bei der Erfassung vergleichbarer ausländischer Vorgänge geht es vor dem Hintergrund der Zielset- 53 zung des UmwStG, bestimmte Umwandlungen für deutsche Besteuerungszwecke steuerneutral zu ermöglichen, im Ergebnis um Umwandlungen, die ausländische Rechtsträger mit Inlandsvermögen oder mit inländischen Gesellschaftern betreffen. Erfasst werden bestimmte ausländische und grenzüberschreitende Umwandlungen, bei denen in- und ausländische Rechtsträger beteiligt sind und die nicht schon als Umwandlungen i.S.d. UmwG qualifiziert werden können (dazu Rz. 35).4 Die EuGH-Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV5 zwang den Gesetzgeber insoweit zur Aufnahme ausländischer und grenzüberschreitender Vorgänge innerhalb der EU. Gleiches gilt wegen der entsprechenden Überleitungsbestimmungen für den EWR. Dabei muss es sich bei dem Umwandlungsvorgang nach ausländischem Recht um einen gesellschaftsrechtlichen Umwandlungsvorgang handeln, der seinem Wesen nach einer der Umwandlungsarten des deutschen UmwG entspricht. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens kam es für den unbestimmten Rechtsbegriff zu mehrfachen 54 Formulierungsvorschlägen. Im Referentenentwurf vom 21.4.2006 und im Regierungsentwurf vom 11.8.20066 war noch von Verschmelzungen „aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorschriften“ oder „aufgrund vergleichbarer Vorschriften in Verordnungen der Europäischen Union“ und beim Formwechsel von „vergleichbaren ausländischen Vorgängen“ die Rede. Vorbild für die Formulierung im Gesetzgebungsverfahren dürfte dabei § 1 Abs. 1 Nr. 4 des österreichischen Umgründungssteuergesetzes gewesen sein, der von „Verschmelzungen ausländischer Körperschaften im Ausland auf Grund vergleichbarer Vorschriften“ spricht.7 Problematisch an dieser Wortwahl war, dass der Formwechsel sich nach einigen ausländischen Rechtsordnungen ggf. auch durch reine Vertragsänderung (so das französische Recht) vollzieht. Hier bedarf es keines nationalen Umwandlungsgesetzes, so dass der Hinweis auf vergleichbare ausländische Vorschriften ins Leere gehen würde.8 Daher wurde aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 8.11.20069 der Wortlaut in „vergleichbare ausländische Vorgänge“ geändert. Durch diese weite Formulierung sollte den unterschiedlichen Rechtsordnungen innerhalb der Gemeinschaft und des EWR Rechnung getragen werden. Außerdem wurde die Bezugnahme auf Art. 17 SE-VO und Art. 19 SCE-VO im Hinblick auf die Erfassung der SE und der SCE eingefügt. Für die Auslegung des Begriffs „vergleichbare ausländische Vorgänge“ lässt sich daher festhal- 55 ten, dass es nicht erforderlich ist, dass die Umwandlung aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift er-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.20. Diese Formulierung lehnt sich an den Referentenentwurf eines Gesetzes zum Internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristischen Personen vom 7.1.2008 (Art. 10 Abs. 1 EGBGB-E) an, mit dem die Gründungstheorie gesetzlich festgeschrieben werden sollte. Vgl. auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.20; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG Einf. Rz. 5; kritisch Drinhausen/Lausterer in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.10 ff. 2 Umwandlungen mit internationalem Bezug sind damit neben inländischen Umwandlungen mit Auslandsbezug (ausländische Gesellschafter und/oder Auslandsvermögen) und ausländischen Umwandlungen mit Inlandsbezug (inländische Gesellschafter und/oder Inlandsvermögen) grenzüberschreitende Umwandlungen; vgl. Schumacher in Lutter5, Anh. 2 nach § 122l UmwG Rz. 1. 3 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 86. 4 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 86. 5 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic Systems, GmbHR 2006, 140 = DStR 2006, 49. 6 Stellungnahme des Bundesrats zum SEStEG v. 22.9.2006, BR-Drucks. 542/06, 15. 7 Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 17. 8 Vgl. dazu bereits Hahn, IStR 2005, 677 (679). 9 Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum SEStEG v. 8.11.2006, BT-Drucks. 16/3315, 26 f.

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§ 1 Rz. 56 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen folgt.1 Bei der Vergleichbarkeitsprüfung ist nicht – abstrakt – auf das ausländische Umwandlungsrecht als solches abzustellen, sondern auf den jeweiligen Umwandlungsvorgang in seiner konkreten rechtlichen Ausgestaltung. Im Fall der Abweichung von dispositiven Gesetzesbestimmungen oder bei Ausnutzung bestehender gesetzlicher Spielräume (z.B. keine Beschränkung barer Zuzahlungen) kommt es auf die konkrete Ausgestaltung der Umwandlung an. Andernfalls wäre den Beteiligten die Möglichkeit genommen, durch die konkrete Ausgestaltung des Umwandlungsvorgangs den Vorgaben des jeweils strengeren Rechts nach Maßgabe der sog. Vereinigungstheorie2 Folge zu leisten.3 56

Ebenfalls ist nicht erforderlich, dass die Umwandlung als rein nationale Umwandlung in anderen EU-/EWR-Staaten erfolgt. Auch grenzüberschreitende Umwandlungen in der EU/dem EWR sind „vergleichbare ausländische Vorgänge“. Zwar regelt § 122a UmwG nur die grenzüberschreitende Verschmelzung. Aus europarechtlichen Gründen (s. Rz. 5 und Rz. 10) müssten aber auch andere grenzüberschreitende Umwandlungsvarianten unter das UmwG fallen. Dies entspricht letztlich auch der Absicht des Gesetzgebers, denn schließlich kann ein ausländischer Vorgang auch dann gegeben sein, wenn sämtliche beteiligten Rechtsträger aufgrund eines effektiven Verwaltungssitzes im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, aber ihren statuarischen Sitz im Ausland haben und daher das ausländische Gesellschaftsstatut Anwendung findet.4 Obwohl aus deutscher Sicht kein Steuersubstrat entzogen wird, ist der Anwendungsbereich des UmwStG nur dann eröffnet, wenn die Verschmelzung im Ausland als ein vergleichbarer ausländischer Vorgang angesehen werden kann.5

57

Zu der Frage, wann eine ausländische Umwandlung als „vergleichbarer ausländischer Vorgang“ zu qualifizieren ist, enthält die Gesetzesbegründung weiter die Aussage, dass es darauf ankommt, ob der ausländische Vorgang seinem Wesen nach einer im deutschen UmwG geregelten Umwandlungsart entspricht.6 Daraus folgt, dass es keiner vollständigen Deckungsgleichheit zwischen dem ausländischen Vorgang und der Umwandlung nach dem UmwG bedarf.7 Vorausgesetzt wird Vergleichbarkeit, nicht Identität der Vorgänge. Dementsprechend ist es entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung8 nicht erforderlich, dass der nach ausländischem Gesellschaftsrecht abgewickelte Vorgang ungeachtet des Sitzerfordernisses in § 1 Abs. 1 UmwG auch nach den Regelungen des UmwG wirksam abgewickelt werden könnte.9 Vielmehr müssen die wesensbestimmenden materiell-rechtlichen Kriterien der jeweiligen Umwandlungsart erfüllt sein.10 Erforderlich ist eine Gesamtbetrachtung des ausländischen Vorgangs. Im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung ist auf – die beteiligten Rechtsträger, – die Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs und – sonstige Vergleichskriterien abzustellen.11 Diese Vergleichbarkeitskriterien dürfen allerdings nicht schematisch auf die zu untersuchende Umwandlung angewendet werden, vielmehr können sie im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein.12 Dies gilt insbesondere für die sonstigen Vergleichskriterien. 1 A.A. Geils in Haase/Hruschka2, § 1 UmwStG Rz. 53. Unklar insoweit Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 756, der von „zivilrechtlichen Rechtsvorgängen der Rechtsordnungen anderer EG/EWR-Staaten“ spricht. 2 Nach der Vereinigungstheorie sind die Anforderungen mehrerer durch die Umwandlung betroffener Rechtsordnungen zu kumulieren, so dass sich letztlich die Rechtsordnung mit den strengeren Anforderungen durchsetzt; vgl. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 92; Hahn, Ubg 2012, 738 (739). 3 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 97; Benecke, GmbHR 2012, 113 (117). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.22. 5 Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 5 (7). 6 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 35. 7 Ebenso Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 5 (8); vgl. auch Sedemund in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 3.161. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.25. 9 Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 5 (8); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.25; Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDS, UmwSt-Erlass 2011, 58/59, die auf die daraus folgende Rechtsunsicherheit und die Notwendigkeit der Einholung von verbindlichen Auskünften hinweisen; ebenso Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.33. 10 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 96. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.24; kritisch Hahn, Ubg 2012, 738 (742). 12 Gl.A. Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 5 (8).

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 60 § 1

Ungeachtet der Frage der Vergleichbarkeit muss der der Umwandlung zugrunde liegende ausländi- 58 sche Akt nach dem jeweiligen Landesrecht zivilrechtlich zulässig und wirksam sein.1 Insbesondere bei grenzüberschreitenden Vorgängen innerhalb der EU sind zudem die Vorgaben des primären und sekundären Gemeinschaftsrechts zu beachten.2 Wie bei inländischen Umwandlungen gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts. Hier dürfte es für die deutschen Finanzbehörden allerdings schwierig sein, komplexe gesellschaftsrechtliche Fragen des ausländischen Rechts zu beurteilen. Aus rein praktischen Erwägungen stellt sich daher die Frage, ob die inländischen Finanzbehörden an die nach ausländischem Recht vorgenommene Einordnung der Umwandlung gebunden sind oder ob sie gesondert die zivilrechtliche Wirksamkeit prüfen (lassen) müssen; dies gilt insbesondere dann, wenn der Vorgang im Ausland in das Handelsregister eingetragen wurde. Eine Umwandlung nach ausländischem Recht ist nach der hier vertretenen Auffassung jedenfalls dann unproblematisch anzuerkennen, wenn die Behörden des EU-/EWR-Staats sie als wirksam behandeln, die Wirksamkeit mit einer der Handelsregistereintragung vergleichbaren Publizitätsmaßnahme verbunden ist und nicht Umstände vorliegen, die den Vorgang als offenkundig fehlerhaft erscheinen lassen.3 Davon geht auch die Finanzverwaltung aus, die nur bei gravierenden Mängeln von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörden abweichen will (Evidenzkontrolle, Rz. 18).4 b) Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger Die Vergleichbarkeitsprüfung erstreckt sich auf die beteiligten Rechtsträger. Diese müssen im Hin- 59 blick auf die jeweils betroffene Umwandlungsart nach dem ausländischen Gesellschaftsstatut umwandlungsfähig und darüber hinaus mit den umwandlungsfähigen Rechtsträgern i.S.d. UmwG vergleichbar sein. Festzustellen ist die aktive Umwandlungsfähigkeit des beteiligten ausländischen Rechtsträgers sowie dessen passive Umwandlungsfähigkeit (unter Einbeziehung der übrigen beteiligten Rechtsträger) nach ausländischem Gesellschaftsrecht. Die Prüfung der Vergleichbarkeit mit einem umwandlungsfähigen Rechtsträger i.S.d. UmwG hat dann im Rahmen eines Rechtstypenvergleichs zu erfolgen. Erforderlich ist die Zuordnung zu einer bestimmten Rechtsform (z.B. AG, GmbH, KG oder OHG), die steuerliche Einordnung des beteiligten Rechtsträgers als Körperschaft oder Personengesellschaft genügt dagegen nicht.5 Im Rahmen des Rechtstypenvergleichs ist auf das gesetzliche Leitbild der ausländischen Gesellschaft oder – wenn sich ein solches aufgrund umfangreicher Dispositionsmöglichkeiten nicht feststellen lässt – die rechtlichen Gegebenheiten des Einzelfalles abzustellen.6 Kriterien für den Rechtstypenvergleich sind insbesondere – rechtlicher Status und Gründung der Gesellschaft, – Geschäftsführung und Vertretung, – Einlagen, Kapitalaufbringung und Gewinnverteilung, – Haftung, – Auflösung und Beendigung sowie – Übertragbarkeit der Anteile7 (vgl. Rz. 25, Rz. 27).

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1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.23; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 95. 2 Benecke, GmbHR 2012, 113 (116). 3 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 153; Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 769 f.; Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 5 (8); ähnlich auch Frotscher in Frotscher/Drüen, § 1 UmwStG Rz. 42; Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, 6; Benecke, GmbHR 2012, 113 (117); Drinhausen/Lausterer in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.15. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.23; kritisch Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 5 (7): Bindung an die Entscheidung der ausländischen (Register-)Behörde; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.38. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.27; Benecke, GmbHR 2012, 113 (118). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.27. Demgegenüber hält Benecke, GmbHR 2012, 113 (118) unter Hinweis auf BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263 = FR 2009, 299 stets eine Einzelfallprüfung für erforderlich. 7 BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411 sog. LLC-Schreiben; BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263 = FR 2009, 299.

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§ 1 Rz. 61 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen 61

Im Hinblick auf den Rechtstypenvergleich ausgewählter ausländischer Rechtsformen kann auf die im BMF-Schreiben v. 24.12.19991 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) abgedruckten Tabellen 1 und 2 zurückgegriffen werden.2 Bei den dort aufgeführten Gesellschaften ist regelmäßig von einer Vergleichbarkeit mit den angegebenen inländischen Referenz-Rechtsformen auszugehen.

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Auch aufgelöste Rechtsträger können an (vergleichbaren) ausländischen Umwandlungsvorgängen beteiligt sein (vgl. § 3 Abs. 3, § 124 Abs. 2 UmwG).3 Voraussetzung ist, dass die Fortsetzung dieser Rechtsträger nach Maßgabe des anwendbaren ausländischen Rechts beschlossen werden könnte.4 c) Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs

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Zentrales Element der Vergleichbarkeitsprüfung ist der Abgleich der ausländischen Umwandlung mit den Strukturmerkmalen der jeweils vergleichbaren inländischen Umwandlung. Der nach ausländischem Recht vorgesehene Umwandlungsvorgang muss vor allem hinsichtlich seiner Rechtsfolgen den deutschen Vorschriften über Umwandlungen entsprechen. Dabei müssen die Strukturmerkmale nicht in ihrer Gesamtheit erfüllt sein, vielmehr reicht es aus, wenn die wesensbestimmenden materiell-rechtlichen Kriterien der jeweiligen Umwandlungsart erfüllt sind.5

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Wesentliche Strukturmerkmale einer inländischen Verschmelzung sind danach: – Die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines oder mehrerer übertragender Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger, – aufgrund eines Rechtsgeschäfts, – kraft Gesetzes, – im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, – (i.d.R.) gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten am übernehmenden oder neuen Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, – die Auflösung des oder der übertragenden Rechtsträger(s) ohne Liquidation.

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Als Rechtsgeschäft6 kommt ein Verschmelzungsvertrag bzw. ein Verschmelzungsplan in Betracht. Die Finanzverwaltung fordert, dass der notwendige Inhalt des Verschmelzungsvertrags bzw. des Verschmelzungsplans bei ausländischen Vorgängen mindestens den Vorgaben der – an sich allein Aktiengesellschaften betreffenden – RL 78/855/EWG (Verschmelzungs-RL) entspricht.7 Der Muss-Inhalt des Verschmelzungsplans ergibt sich aus Art. 5 Abs. 2 der RL 78/855/EWG. Diese Anknüpfung an das europäische Gesellschaftsrecht erscheint im Grundsatz sachgerecht, da die vergleichbaren ausländischen Vorgänge i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG über die Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs in § 1 Abs. 2 UmwStG ohnehin auf einen europäischen Bezugsrahmen reduziert werden.8 Indes sollten einzelne Abweichungen von dem in der Verschmelzungs-RL vorgesehenen Muss-Inhalt nicht zu einer fehlenden Vergleichbarkeit des Umwandlungsvorgangs führen, wenn das wirtschaftliche Ergebnis mit dem einer Verschmelzung vergleichbar ist.9

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Auch die Rechtswirkungen der Verschmelzung müssen den Vorgaben der RL 78/855/EWG entsprechen.10 Im Hinblick auf Art. 19 Abs. 1 der RL 78/855/EWG müssen der Übergang des gesamten Ver1 BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300-111/99, B/3-1-391/99 S-1300, S 1300-85-33 21, S 1300-72-St 221, BStBl. I 1999, 1076. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.27. Eine aktualisierte Liste findet sich bei Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 85. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.28; kritisch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 01.28. 4 Gl.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.28; Hahn, Ubg 2012, 738 (742). 5 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 96; a.A. wohl Benecke, GmbHR 2012, 113 (120). 6 Kritisch zum „Rechtsgeschäft“ als Strukturmerkmal einer Verschmelzung Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 64; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 35. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.31. 8 Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 63, die allerdings zugleich bemängeln, dass der Erlassgeber nicht durchgängig an die Verschmelzungs-RL anknüpft. 9 Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 64. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.31.

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 68 § 1

mögens, die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung und die Beteiligung der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers an dem übernehmenden Rechtsträger nach den Bestimmungen des ausländischen Umwandlungsrechts ipso jure – und nicht durch Einzelübertragungen – erfolgen. Ein vergleichbarer Vorgang setzt grundsätzlich voraus, dass es sich im Ausland um einen Vorgang 67 der Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge handelt.1 Dafür spricht insbesondere die in § 1 UmwStG angelegte Differenzierung zwischen Vorgängen der Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Abs. 3 Nr. 1 und 2 einerseits sowie Nr. 4 andererseits).2 Sieht das ausländische Umwandlungsrecht im Rahmen der Verschmelzung keinen Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge vor, sondern lässt es eine Umstrukturierung nur im Wege der Einzelrechtsnachfolge zu, liegt im Grundsatz kein vergleichbarer Vorgang vor. Etwas anderes gilt nur, wenn das ausländische Gesellschaftsrecht keinen Gesamtrechtsnachfolgevorgang kennt und die Umstrukturierung in einem Ergebnis resultiert, das dem einer Verschmelzung letztlich wirtschaftlich vergleichbar ist (zu den Einzelheiten bei der Verschmelzung s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 48 ff.).3 Ansonsten läge eine unzulässige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor, wenn die Vergleichbarkeit allein aufgrund der anderen Rechtstechnik im ausländischen Recht verneint würde, obwohl im Übrigen vergleichbare Rechtsfolgen eintreten.4 Dafür spricht zudem, dass auch bei Umwandlungen nach dem UmwG nach ausländischem Zivilrecht erforderliche begleitende Übertragungsakte im Wege der Einzelrechtsnachfolge als unschädlich angesehen werden.5 Nach Auffassung der Finanzverwaltung müssen den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers 68 Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt werden, sofern keine Kapitalerhöhungsverbote oder -wahlrechte bestehen, die den Regelungen in § 54 Abs. 1 bzw. § 68 Abs. 1 UmwG entsprechen.6 Danach ist eine Kapitalerhöhung ausgeschlossen, soweit die übernehmende Gesellschaft Anteile eines übertragenden Rechtsträgers innehat (Upstream-Merger), ein übertragender Rechtsträger eigene Anteile innehat oder ein übertragender Rechtsträger Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft innehat (Downstream-Merger), auf welche die Einlagen nicht in voller Höhe bewirkt sind (Satz 1). Die Kapitalerhöhung ist fakultativ, soweit die übernehmende Gesellschaft eigene Anteile innehat oder ein übertragender Rechtsträger Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft innehat (Downstream-Merger), auf welche die Einlagen bereits in voller Höhe bewirkt sind (Satz 2). Zudem darf die übernehmende Gesellschaft von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten (Satz 3).7 Der Verwaltungsauffassung ist darin zuzustimmen, dass die Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger an sich als Wesensmerkmal der Verschmelzung anzusehen ist.8 Vor dem Hintergrund des zuvor geschilderten Kapitalerhöhungswahlrechts wird man einen ausländischen Vorgang indes auch dann als mit einer Verschmelzung vergleichbar ansehen können, wenn keine Anteile ausgegeben werden. Eine eigenständige umwandlungssteuerrechtliche Pflicht zur Anteilsgewährung besteht demnach im Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG – anders als im Sechsten bis Achten Teil – nicht.9

1 Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769); Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 103; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 35; a.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.31, der darin einen Widerspruch gegen die Vorgaben der FRL sieht. 2 Benecke, GmbHR 2012, 113 (118). 3 Gl.A. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 35; Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 18, 18; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 17; Früchtl in Eisgruber, § 1 UmwStG Rz. 45; Neu/Schiffers/ Watermeyer, GmbHR 2011, 729; ähnlich Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, 10; a.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 104; Benecke, GmbHR 2012, 113 (119). 4 Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 64; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.45. 5 Gl.A. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (396). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.32, 01.35; kritisch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 01.32. 7 Vgl. dazu Krumm, GmbHR 2010, 24. 8 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwG Rz. 14. 9 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 23; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 108; Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 65.

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§ 1 Rz. 69 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen 69

Wesentliche Strukturmerkmale einer inländischen Aufspaltung sind: – Die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines Rechtsträgers auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger, – aufgrund eines Rechtsgeschäfts, – kraft Gesetzes, – im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge, – (i.d.R.) gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten am übernehmenden oder neuen Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, – die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers ohne Liquidation.

70

Als Rechtsgeschäft kommt ein Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. ein Spaltungsplan in Betracht. Die Finanzverwaltung fordert, dass der notwendige Inhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags bzw. des Spaltungsplans bei ausländischen Vorgängen den Vorgaben der RL 82/891/EWG (Spaltung-RL) entspricht.1 Der Muss-Inhalt des Spaltungsplans ergibt sich aus Art. 3 Abs. 2 der RL 82/891/EWG.

71

Auch die Rechtswirkungen der Aufspaltung müssen den Vorgaben der RL 82/891/EWG entsprechen.2 Im Hinblick auf Art. 17 Abs. 1 der RL 82/891/EWG müssen der Übergang des gesamten Vermögens, die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung und die Beteiligung der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers an den übernehmenden Rechtsträgern nach den Bestimmungen des ausländischen Umwandlungsrechts ipso jure – und nicht durch Einzelübertragungen – erfolgen.

72

Zum Merkmal der Gesamtrechtsnachfolge und zur Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers vgl. Rz. 67 f.

73

Wesentliche Strukturmerkmale einer inländischen Abspaltung sind: – Die Übertragung eines Teils oder mehrerer Teile eines Rechtsträgers auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger, – aufgrund eines Rechtsgeschäfts, – kraft Gesetzes, – im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge, – (i.d.R.) gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten am übernehmenden oder neuen Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, – ohne Auflösung des übertragenden Rechtsträgers.

74

Gesellschaftsrechtliche Bestimmungen des sekundären Unionsrechts über die Abspaltung existieren nicht. Im Hinblick auf den notwendigen Inhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags bzw. des Spaltungsplans sowie die Rechtswirkungen der Spaltung kann daher auf die Bestimmungen des UmwG zurückgegriffen werden.3

75

Im Zuge der Abspaltung auszugebende Anteile am bzw. an den übernehmenden Rechtsträger(n) müssen den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers gewährt werden. Die Möglichkeit des übertragenden Rechtsträgers, die aufgrund einer Vermögensübertragung erhaltenen Anteile an seine Anteilseigner unentgeltlich zeitnah weiterübertragen zu können (z.B. Teileinbringung nach französischem Recht – „Apport partiel d’actif“), reicht nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht aus. Es soll sich jedoch um einen mit einer Ausgliederung vergleichbaren Vorgang handeln.4 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.34. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.34. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.37; a.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.37, der allein auf die in Art. 2 Buchst. c der FRL aufgeführten Merkmale abstellen will und die Vorgaben der Finanzverwaltung daher für überschießend hält. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.38; ebenso Benecke, GmbHR 2012, 113 (120) unter Hinweis auf eine Reorganisation nach Sec. 110 des britischen Insolvency Act 1986; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 166 und UmwStE 2011, Rz. 01.38; Geils in Haase/Hruschka2, § 1 UmwStG Rz. 77; kritisch Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 67; a.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.38.

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 80 § 1

Zum Merkmal der Gesamtrechtsnachfolge und zur Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber des 76 übertragenden Rechtsträgers vgl. Rz. 67 f. d) Sonstige Vergleichskriterien Bei der Frage der Vergleichbarkeit des ausländischen Vorgangs ist neben den beteiligten Rechtsträgern 77 und den Strukturmerkmalen des Umwandlungsvorgangs auf sonstige Vergleichskriterien abzustellen.1 Eine abschließende Aufzählung sonstiger Vergleichskriterien existiert nicht. Eine Divergenz zwischen der inländischen Umwandlung und der ausländischen Umwandlung im Hinblick auf die sonstigen Vergleichskriterien ist jedenfalls nur dann schädlich, wenn es sich um eine wesentliche Abweichung handelt. Geringfügige Unterschiede stehen der Vergleichbarkeit nicht entgegen.2 Als sonstiges Vergleichskriterium ist insbesondere die Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlun- 78 gen anzusehen. Dem UmwStG selbst ist zwar – im Hinblick auf den Zweiten bis Fünften Teil (vgl. aber §§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) – keine einschränkende Regelung zu entnehmen. Insbesondere § 3 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 und § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG enthalten Vorschriften, die dem Vorliegen von anderen Gegenleistungen – ohne betragsmäßige Begrenzung – Rechnung tragen. Allerdings sprechen die §§ 54 Abs. 4, 68 Abs. 3 UmwG sowie Art. 2 der FRL und Art. 3 Abs. 1 der Verschmelzungsrichtlinie, die nur eine bare Zuzahlung i.H.v. maximal 10 %3 des Nennbetrags der gewährten Anteile zulassen, dafür, bei der Vergleichbarkeitsprüfung auch auf die Höhe der Zuzahlungen abzustellen. Der ausländische Umwandlungsvorgang muss daher grundsätzlich mit den Vorgaben des UmwG zur Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen vergleichbar sein.4 Davon geht auch die Finanzverwaltung aus und sieht vertraglich vereinbarte Zuzahlungen nur dann als Indiz für eine fehlende Vergleichbarkeit an, wenn die Zuzahlungen diesen Rahmen deutlich übersteigen.5 Dabei ist allein auf die vertraglich vereinbarten Zuzahlungen abzustellen und nicht auf die nach ausländischem Recht zulässigen Zuzahlungen.6 Im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung ist die Länge eines steuerlichen Rückwirkungszeitraums 79 – soweit das ausländische Recht eine Rückwirkung überhaupt kennt – unbeachtlich.7 Dies folgt aus § 2 Abs. 3 UmwStG, wonach die Rückwirkungsfiktion keine Anwendung findet, wenn Einkünfte aufgrund abweichender Rückbeziehungsregeln in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden (zu den Einzelheiten s. Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 150 ff.). Auch verfahrensrechtliche Fragen stellen kein sonstiges Vergleichskriterium dar.8 Das Umwand- 80 lungsverfahren muss nicht die für das deutsche Umwandlungsrecht typischen Entwicklungsphasen (Vorbereitungsphase, Beschlussphase, Vollzugsphase – sog. Dreitakt)9 aufweisen. Abzustellen ist allein auf die Bestimmungen des maßgebenden ausländischen Gesellschaftsstatuts.10

1 Kritisch zu den sonstigen Vergleichskriterien Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.49 ff., der im Hinblick auf Umwandlungen mit Auslandsbezug auf die Notwendigkeit der Einholung einer verbindlichen Auskunft hinweist; vgl. auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.30. 2 Kaeser, Beilage zu DStR 2/2012, 3; Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 70. 3 Zahlreiche ausländische Rechtsordnungen sehen eine entsprechende Begrenzung vor; vgl. die Nachweise bei Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 01.25. 4 Gl.A. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 35; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 108; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.25; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 22: Zuzahlungen sind schädlich, wenn sie 50 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile übersteigen; ebenso Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 70. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.40. In diesem Sinne dürfte auch die Lösung des Beispiels in Rz. 01.25 zu verstehen sein. Kritisch Hahn, Ubg 2012, 738 (744). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.25. 7 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.41. Demgegenüber sollte ein längerer Rückwirkungszeitraum als acht Monate nach dem ersten Entwurf des UmwSt-Erlasses zur Nichtvergleichbarkeit der Umwandlung führen; vgl. dazu Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (455). 8 Ebenso Schaumburg/Schumacher in Lutter/Winter4, Anh. 2 nach § 122l UmwG Rz. 144. 9 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwG Rz. 6 ff. 10 Benecke, GmbHR 2012, 113 (120); a.A. wohl Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 109.

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79

§ 1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen Beispiel zur Vergleichbarkeitsprüfung: Die A-GmbH ist an der in Frankreich ansässigen F-SARL beteiligt. Diese unterhält zwei Betriebsstätten in Deutschland. Das Vermögen der F-SARL geht im Wege der Aufspaltung auf die bereits bestehenden B-SARL und C-SARL über.

vorher

nachher

A-GmbH

BS

A-GmbH

BS

BS

BS

B-SARL

C-SARL

Deutschland Frankreich F-SARL

B-SARL

C-SARL Aufspaltung nach frz. Recht

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist § 15 UmwStG anwendbar, wenn die Aufspaltung nach französischem Recht der nach dem UmwG vergleichbar ist (unterstellt, dass alle beteiligten Gesellschaften ihren Sitz und ihren Ort der Geschäftsleitung im EU-/EWR-Gebiet haben [s. Rz. 120 ff.]). Weiteres Beispiel zur Vergleichbarkeitsprüfung: Die A-GmbH ist an der in Frankreich ansässigen F-SARL beteiligt. Diese unterhält eine Betriebsstätte in Deutschland, die auf die B-SARL abgespalten wird.

vorher

nachher

A-GmbH

A-GmbH

B B Deutschland Frankreich F-SARL

B-SARL

F-SARL

B-SARL

Abspaltung nach frz. Recht

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist § 15 UmwStG anwendbar, wenn die Abspaltung nach französischem Recht der nach dem UmwG vergleichbar ist (unterstellt, dass alle beteiligten Gesellschaften ihren Sitz und ihren Ort der Geschäftsleitung im EU-/EWR-Gebiet haben [Rz. 120 ff.]).

80

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 85 § 1

6. Vorgänge nach Art. 17 VO (EG) Nr. 2157/2001 (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 5. Alt.) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG werden auch Verschmelzungen nach Art. 17 der VO (EG) 81 Nr. 2157/20011 (im Folgenden: SE-VO) in den Anwendungsbereich des UmwStG einbezogen. Einer Vergleichbarkeitsprüfung bedarf es nicht.2 Durch den Verweis auf Art. 17 SE-VO schließt § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG auch die weiteren für die gesellschaftsrechtliche Wirksamkeit des Vorgangs erforderlichen Voraussetzungen der SE-VO mit ein. Nach Art 18 SE-VO erstreckt sich der Verweis mittelbar auf die Vorschriften des nationalen Rechts, nach denen sich der Vorgang beurteilt. Art. 17 SE-VO betrifft die Gründung einer SE durch Verschmelzung (Art. 2 Abs. 1 SE-VO), d.h. ei- 82 ne der primären Gründungsmöglichkeiten der SE.3 Dabei kann die Verschmelzung durch Aufnahme nach Art. 3 Abs. 1 der RL 78/855/EWG4 – Verschmelzungs-RL – (Art. 17 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SE-VO) oder durch Gründung einer neuen Gesellschaft nach Art. 4 Abs. 1 der Verschmelzungs-RL (Art. 17 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b SE-VO) erfolgen.5 Die aufnehmende bzw. neue Gesellschaft erlangt die Rechtsform einer SE (Art. 17 Abs. 2 Satz 2 SE-VO). Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a SE-VO erfolgt die Verschmelzung durch Aufnahme gem. Art. 3 Abs. 1 83 der Verschmelzungs-RL. Dies ist ein Vorgang, bei dem eine oder mehrere AG oder SE als übertragende Rechtsträger ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen im Wege der Auflösung ohne Abwicklung auf eine SE als übernehmenden Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden SE an die Aktionäre der übertragenden AG/SE übertragen. Nicht erforderlich ist, dass die beteiligten Gesellschaften einen operativen Geschäftsbetrieb haben. Eine bare Zuzahlung ist zulässig, sofern sie 10 % des Nennbetrags oder des rechnerischen Werts der Aktien nicht übersteigt. Der Sitz und die Hauptverwaltung der übernehmenden SE müssen in der EU liegen (Art. 7 Satz 1 SE-VO). Das Wirksamwerden der Verschmelzung hat ipso jure zur Folge, dass das gesamte Aktiv- und Passivvermögen jeder übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergeht, die Aktionäre der übertragenden Gesellschaft Aktionäre der übernehmenden Gesellschaft werden, die übertragende Gesellschaft erlischt und die übernehmende Gesellschaft die Rechtsform einer SE annimmt (Art. 29 Abs. 1 SE-VO).6 Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. b SE-VO erfolgt die Verschmelzung durch Neugründung gem. Art. 4 84 Abs. 1 der Verschmelzungs-RL. Dies ist ein Vorgang, bei dem mehrere AG oder SE als übertragende Rechtsträger ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen im Wege der Auflösung ohne Abwicklung auf eine dadurch neu gegründete SE als übernehmenden Rechtsträger übertragen. Die SE entsteht also erst mit der Verschmelzung. Bare Zuzahlungen können wie bei der Verschmelzung zur Aufnahme geleistet werden. Der Sitz und die Hauptverwaltung der neu gegründeten SE müssen in der EU liegen (Art. 7 Satz 1 SE-VO). Eine Bindung an den Mitgliedstaat eines der Gründungsgesellschafter besteht nicht.7 Das Wirksamwerden der Verschmelzung hat ipso jure zur Folge, dass das gesamte Aktiv- und Passivvermögen der verschmelzenden Gesellschaften auf die SE übergeht, die Aktionäre der sich verschmelzenden Gesellschaften Aktionäre der SE werden und die sich verschmelzenden Gesellschaften erlöschen (Art. 29 Abs. 2 SE-VO). Die von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfasste Gründung einer SE durch Verschmelzung unterfällt 85 den §§ 11 bis 13 UmwStG. Nicht in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG angesprochen ist der Formwechsel zur Gründung einer SE nach Art. 2 Abs. 4 i.V.m. Art. 37 ff. SE-VO. Dieser stellt einen Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine andere dar, der nicht zu einer Änderung des Besteuerungssystems und damit nicht zur Anwendung des UmwStG führt (vgl. Rz. 11). Entsprechendes gilt für den actus contrarius, die Rückumwandlung einer SE in eine AG nationalen Rechts (Art. 66 SE-VO).8 1 Die SE-VO gilt – ebenso wie die SCE-VO – nicht nur im Verhältnis zu EU-Mitgliedstaaten, sondern auch im Verhältnis zur EWR-Staaten; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.42. 2 Gl.A. Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 22; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 43. 3 Zur sekundären Gründung als Tochtergesellschaft einer SE vgl. Art. 3 Abs. 2 SE-VO. 4 RL 78/855/EWG, ABl. EG Nr. L 295, 36. 5 Vgl. zur SE im Einzelnen Rödder, DStR 2005, 893; Rödder, Konzern 2003, 522. 6 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, Art. 17 SE-VO Rz. 2. 7 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, Art. 17 SE-VO Rz. 12. 8 Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 79.

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81

§ 1 Rz. 86 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen 7. Vorgänge nach Art. 19 VO (EG) Nr. 1435/2003 (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 6. Alt.) 86

§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfasst schließlich Verschmelzungen nach Art. 19 der VO (EG) Nr. 1435/2003 (im Folgenden: SCE-VO). Einer Vergleichbarkeitsprüfung bedarf es nicht.1 Durch den Verweis auf Art. 19 SCE-VO schließt die Vorschrift auch die weiteren für die gesellschaftsrechtliche Wirksamkeit des Vorgangs erforderlichen Voraussetzungen der VO mit ein. Zudem erstreckt sich der Verweis nach Art. 20 SCE-VO mittelbar auf die Vorschriften des nationalen Rechts, nach denen sich der Vorgang beurteilt.

87

Art. 19 SCE-VO betrifft die Gründung einer SCE durch Verschmelzung. Die Verschmelzung kann durch Aufnahme (Art. 19 Unterabs. 1 1. Gedankenstrich SCE-VO) oder durch Gründung einer neuen juristischen Person (Art. 19 Unterabs. 1 2. Gedankenstrich SCE-VO) erfolgen. Art. 19 regelt dabei ausdrücklich nur die Verschmelzung von Genossenschaften auf oder zu einer SCE, wenn diese ihren Sitz sowie ihre Hauptverwaltung in der Gemeinschaft haben und mindestens zwei der Genossenschaften dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen (Art. 2 Abs. 1 4. Spiegelstrich SCE-VO). Die Umwandlung einer in nur einem Mitgliedstaat ansässigen Genossenschaft, die seit mindestens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats unterliegende Niederlassung oder Tochter hat, in eine SCE, vollzieht sich hingegen durch Formwechsel nach Art. 2 Abs. 1 5. Gedankenstrich i.V.m. Art. 35 SCE-VO.

88

Gem. Art. 33 Abs. 1 SCE-VO geht bei einer nach Art. 19 Unterabs. 1 1. Gedankenstrich vollzogenen Verschmelzung durch Aufnahme ipso jure das gesamte Aktiv- und Passivvermögen jeder übertragenden Genossenschaft im Wege der Auflösung ohne Abwicklung auf die übernehmende juristische Person über. Die Mitglieder jeder übertragenden Genossenschaft werden Mitglieder der übernehmenden Genossenschaft. Die übernehmende Genossenschaft nimmt die Rechtsform einer SCE an. Der Sitz und die Hauptverwaltung der SCE müssen in der EU liegen (Art. 6 Satz 1 SCE-VO). Eine Bindung an den oder die Mitgliedstaaten der Genossen besteht nicht.

89

Gem. Art. 33 Abs. 2 SCE-VO geht bei der nach Art. 19 Unterabs. 1 2. Spiegelstrich vollzogenen Verschmelzung durch Neugründung das gesamte Aktiv- und Passivvermögen der übertragenden Genossenschaften auf die dadurch neu gegründete SCE als übernehmenden Rechtsträger im Wege der Auflösung ohne Abwicklung über. Die SCE entsteht also erst mit der Verschmelzung. Die Mitglieder der zu verschmelzenden Genossenschaften werden Mitglieder der SCE. Die zu verschmelzenden Genossenschaften erlöschen. Der Sitz und die Hauptverwaltung der neu gegründeten SCE müssen in der EU liegen (Art. 6 Satz 1 SCE-VO). Eine Bindung an den oder die Mitgliedstaaten der Genossen besteht nicht.

II. Formwechsel von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) 1. Formwechsel nach § 190 Abs. 1 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Alt.) 90

§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nimmt zunächst auf den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 190 Abs. 1 UmwG Bezug. Formwechsel bedeutet eine Änderung der Rechtsform der umwandelnden Gesellschaft, ohne dass sich ihre rechtliche Identität ändert. Der Formwechsel findet nur unter Beteiligung eines einzelnen Rechtsträgers statt. Eine Vermögensübertragung auf einen anderen Rechtsträger erfolgt daher nicht.2 Grundsätzlich wird auch der Kreis der Anteilseigner beibehalten (sog. Kontinuität der Mitgliedschaft).3

91

§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG bezieht sich allein auf den „kreuzenden Formwechsel“ von der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft. Der Formwechsel von einer Körperschaft in eine andere hat

1 Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 22. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.11; Frotscher in Frotscher/Drüen, § 1 UmwStG Rz. 51; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 46. 3 Zur Aufnahme weiterer Gesellschafter im Rahmen des Formwechsels vgl. BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, DB 2005, 1842.

82

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 97 § 1

keine Änderung des Besteuerungssystems zur Folge und bedarf daher keiner Regelung im UmwStG (Rz. 11).1 Anders liegt hingegen der Fall des Formwechsels von der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft. Hier liegt ein Wechsel des Besteuerungsregimes vor, weshalb § 9 UmwStG für steuerliche Zwecke eine Verschmelzung fingiert und die §§ 3 bis 8 UmwStG für anwendbar erklärt. Abweichend von den Vorschriften zur Verschmelzung kann der Rechtsträger neuer Rechtsform nach 92 § 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG auch eine GbR sein.2 Als Rechtsträger neuer Rechtsform kommen somit insbesondere GbR, KG und OHG in Betracht. Die GbR als Rechtsträger ist dann von Bedeutung, wenn die formwechselnde Kapitalgesellschaft bspw. eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt hat. Auch eine Partnerschaft von Freiberuflern nach dem PartGG kommt als neuer Rechtsträger in Betracht (§ 191 Abs. 2 Nr. 2 UmwG).3 Die EWIV ist nach § 1 EWIV-Ausführungsgesetz der OHG gleichgestellt und damit ebenfalls als Rechtsträger neuer Rechtsform geeignet. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG gilt nur für Kapitalgesellschaften. Darunter sind nur Gesellschaften 93 mit einem festen Nennkapital zu verstehen (AG, GmbH). Auch eine GmbH in der Form der UG (haftungsbeschränkt) kann in eine Personengesellschaft formgewechselt werden.4 Zudem ist die KGaA nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG als Kapitalgesellschaft anzusehen.5 Zu den einzelnen Möglichkeiten des Formwechsels vgl. Rz. 01.12 des UmwSt-Erlasses6 und die Er- 94 läuterungen in der Einführung Rz. 38. 2. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Alt.) Das UmwStG gilt auch bei dem deutschen Formwechsel vergleichbaren ausländischen Vorgängen. 95 Im Ergebnis geht es dabei vor dem Hintergrund der Zielsetzung des UmwStG, bestimmte Umwandlungen für deutsche Besteuerungszwecke zu ermöglichen, zum einen um ausländische Umwandlungen, die inländische Gesellschafter betreffen. Zum anderen geht es um ausländische Gesellschaften, die im Inland eine Betriebsstätte oder anderes steuerlich erfasstes Inlandsvermögen unterhalten. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde der Wortlaut von „vergleichbare ausländische Vor- 96 schriften“ in „vergleichbare ausländische Vorgänge“ geändert. Hintergrund der Änderung ist die möglicherweise abweichende Handhabung des Formwechsels in anderen Staaten, z.B. als reine Vertragsänderung (s. dazu Rz. 52 ff.). Weiter stellt sich die Frage, worauf sich die Vergleichbarkeit bezieht. Kennzeichnendes Merkmal für 97 den Formwechsel und zugleich Abgrenzungsmerkmal zu den anderen Umwandlungen ist die rechtliche Kontinuität des Rechtsträgers vor und nach dem Formwechsel.7 Nach dem UmwG beinhaltet der Formwechsel keine Vermögensübertragung und daher auch keine Gesamtrechtsnachfolge. Es wird von der Identität der Gesellschaft ausgegangen, die nur ihre Rechtsform wechselt. Formwechselnde Umwandlungen nach ausländischem Recht, die mit einer Auflösung ohne Abwicklung und einer Gesamtrechtsnachfolge einhergehen, sind daher nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mit einem Formwechsel i.S.d. UmwG vergleichbar. Es soll allerdings ein mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbarer ausländischer Vorgang gegeben sein, wobei der Umstand, dass eine Verschmelzung zur Neugründung mindestens zwei übertragende Rechtsträger voraussetzt, kein Strukturmerkmal darstellt (Beispiel: Umwandlung einer österreichischen GesmbH mit inländischen An-

1 Hahn, IStR 2005, 677 (678). 2 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 48. 3 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 35. Alle Anteilseigner der formwechselnden Kapitalgesellschaft müssen im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Formwechsels natürliche Personen sein, die einen freien Beruf i.S.d. § 1 Abs. 1 und 2 PartGG ausüben (§ 228 Abs. 2 Satz 1 UmwG). 4 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 15a. 5 Haritz, DStR 1996, 1192. Zu den Besonderheiten bei einer KGaA vgl. die Einführung Rz. 69. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Die Übersicht ist insofern irreführend, als nicht alle der dort aufgeführten Möglichkeiten des Formwechsels in den Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils fallen; vgl. Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 51. 7 Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (770).

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§ 1 Rz. 98 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen teilseignern in eine österreichische KG im Wege der errichtenden Umwandlung).1 Demgegenüber stellt sich nach der Gegenauffassung auch die errichtende Umwandlung nach österreichischem Recht im Hinblick auf die Entstehung einer Personengesellschaft als Zielrechtsträger als ein mit einem Formwechsel vergleichbarer Vorgang dar.2 Dem ist nicht zu folgen. Die rechtliche Kontinuität ist das alleinige wesensbestimmende Strukturmerkmal des Formwechsels, so dass allein die Auslegung der Finanzverwaltung eine sachgerechte Abgrenzung zwischen einem mit dem Formwechsel vergleichbaren ausländischen Vorgang und einem mit der Verschmelzung vergleichbaren ausländischen Vorgang ermöglicht. 98

Ein Formwechsel über die Grenze (bspw. von einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit damit verbundener Neugründung einer Personengesellschaft im Inland) wird nach der hier vertretenen Auffassung ebenfalls von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG erfasst, wenn ein solcher zivilrechtlich uno actu darstellbar ist. Dies ist bislang überwiegend abgelehnt worden, und zwar mit dem Argument, dass gesellschaftsrechtlich erst eine formwechselnde Umwandlung im Ausland und anschließend eine Sitzverlegung der Gesellschaft ins Inland erforderlich seien.3 Indes hat der EuGH den grenzüberschreitenden Formwechsel in der Rs. VALE4 gebilligt: Eine Kapitalgesellschaft (italienischen Rechts) hatte ihren Satzungs- und Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat (Ungarn) verlegt und begehrte dort, als Kapitalgesellschaft des Zuzugsstaates registriert zu werden. Der EuGH sieht hierin weniger eine formwechselnde Sitzverlegung – wie dies in der Entscheidung in der Rs. Cartesio5 noch der Fall war – als vielmehr einen von der europäischen Niederlassungsfreiheit gedeckten grenzüberschreitenden Formwechsel (s. die Kommentierung in Anh. 1 Rz. 494). Daraus folgt für den Zuzugsfall, dass mit einer derartigen formwechselnden Verlegung des Satzungssitzes aus einem EU-Mitgliedstaat nach Deutschland ein grenzüberschreitender Formwechsel herbeigeführt werden kann.6 Die deutschen Zivilgerichte sind dem zwischenzeitlich gefolgt.7 Auf dieser Basis lässt sich ein formwechselnder Zuzug von EU-/EWRGesellschaften heute – nach Abstimmung mit den betroffenen Registern – effektiv durchführen. Er erfordert nach der sog. Vereinigungstheorie eine sukzessive Anwendung nationaler Rechtsnormen sowohl des Wegzugs- als auch des Zuzugsstaates. Aus deutscher Sicht sind die Formwechselvorschriften des UmwG (§§ 190 ff.) und die für die neue Rechtsform geltenden Gründungsvorschriften sinngemäß anzuwenden. Entsprechendes gilt für den Wegzug aus Deutschland durch grenzüberschreitenden Formwechsel (s. die Kommentierung in Anh. 1 Rz. 507 ff.). Auch für diesen Hinaus-Formwechsel gelangen die §§ 190 ff. UmwG entsprechend zur Anwendung.8 Damit stellt sich der grenzüberschreitende Formwechsel zwar weiterhin als eine Kombination aus Formwechsel und Sitzverlegung dar. Angesichts des veränderten Verständnisses des EuGH erweist sich die Sitzverlegung aber nur noch als notwendige Begleiterscheinung des grenzüberschreitenden Formwechsels.9 Dies gilt für den Formwechsel, der mit einem Typuswechsel (Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft und

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.39; gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 111; Benecke, GmbHR 2012, 113 (120); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 50. 2 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 23; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 19 und UmwStE 2011, Rz. 01.39; ähnlich Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.39, unter Hinweis auf die Fiktion einer Vermögensübertragung nach deutschem Steuerrecht. 3 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwG Rz. 52, 55; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 111b; Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 825. 4 EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – VALE, DB 2012, 1614. 5 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, DB 2009, 52. 6 Der EuGH hat seine Rechtsprechung in der Rs. Polbud (Urteil v. 25.10.2017 – Rs. C-106/16, GmbHR 2017, 1261) auf die isolierte Verlegung des Satzungssitzes ohne gleichzeitige Verlegung des Verwaltungssitzes ausgedehnt; vgl. dazu Bärwaldt/Hoefling, DB 2017, 3051. 7 OLG Nürnberg v. 19.6.2013 – 12 W 520/13, GmbHR 2014, 96; KG Berlin v. 21.3.2016 – 22 W 64/15, ZIP 2016, 1223; dazu Winter/Marx/De Decker, DStR 2016, 1997; zu den in der Registerpraxis gestellten Anforderungen vgl. die Checkliste bei Melchior, GmbHR 2014, R311. 8 OLG Frankfurt v. 3.1.2017 – 20 W 88/15, GmbHR 2017, 420; dazu Winter/Marx/De Decker, DStR 2017, 1664. 9 Winter/Marx/De Decker, DStR 2017, 1664 (1665).

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B. Geltungsbereich Zweiter bis Fünfter Teil (Abs. 1)

Rz. 102 § 1

umgekehrt) einhergeht, gleichermaßen. Diese rechtliche Kontinuität unter Anwendung der §§ 190 ff. UmwG spricht für eine Vergleichbarkeit und damit für eine Anwendbarkeit des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.1 Dies gilt zunächst für den Herein-Formwechsel, sollte indes im Fall des Heraus-Formwechsels nicht abweichend zu beurteilen sein. Etwas anderes kann jedoch dann gelten, wenn die beteiligte ausländische Rechtsordnung beim Formwechsel keine Kontinuität vorsieht, sondern diesen wie eine Auflösung und anschließende Neugründung behandelt.2 Im sekundären Unionsrecht gibt es derzeit keine Bestimmungen zum Formwechsel.3

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III. Umwandlung nach § 1 Abs. 2 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 3) § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UmwStG erfasst Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwG, soweit sie einer 100 Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwG entsprechen. Das sind in einem Bundes- oder Landesgesetz ausdrücklich vorgesehene Umwandlungen. Die aktive und passive Umwandlungsfähigkeit4 ergibt sich – im Gegensatz zur Vergleichbarkeitsprüfung im Zusammenhang mit ausländischen Vorgängen – aus dem jeweiligen Bundes- oder Landesgesetz.5 Im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG gelten hier die gleichen Kriterien wie bei den „vergleichbaren ausländischen Vorgängen“ i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG (vgl. dazu Rz. 52 ff.), d.h. der Vorgang muss aufgrund eines Rechtsfolgenvergleichs den Umwandlungen nach § 1 Abs. 1 UmwG vergleichbar sein. Insoweit sind die für die jeweils vergleichbare Umwandlungsart einschlägigen Bestimmungen des UmwStG anzuwenden.6 Der Anwendungsbereich der Vorschrift ist beschränkt. Erfasst wird vor allem die Verschmelzung 101 von Sparkassen nach den Sparkassengesetzen (SpkG) der einzelnen Länder oder von öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmen.7 Gleiches gilt für die Entflechtung nach § 6b des Gesetzes zur Regelung offener Vermögensfragen (VermG)8 sowie die Umwandlung einer (aus einer LPG entstandenen) eingetragenen Genossenschaft nach § 38a des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes (LwAnpG).9. Auch die Zusammenführung von Betrieben gewerblicher Art im Fall der Zusammenlegung von Gemeinden durch Landesgesetz fällt unter § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UmwStG.

IV. Vermögensübertragung nach § 174 UmwG (Abs. 1 Satz 1 Nr. 4) § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG erklärt den Zweiten bis Fünften Teil im Hinblick auf die Vermö- 102 gensübertragung i.S.d. § 174 UmwG für anwendbar. Für die Vermögensübertragung in Form der Vollübertragung i.S.v. § 174 Abs. 1 UmwG sind der Dritte und Fünfte Teil des Gesetzes, also die §§ 11 bis 13 sowie § 19 UmwStG anwendbar. Erfolgt eine Vermögensübertragung durch Teilübertragung in Form der Auf- oder Abspaltung nach § 174 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UmwG, gelten § 15 i.V.m. §§ 11 bis 13

1 Gl.A. Drinhausen/Lausterer in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.46; Schönhausen/ Müller, IStR 2013, 174 (178); a.A. Hahn, jurisPR-SteuerR 39/2012, Anm. 6; Hahn, Ubg 2012, 738 (740); Früchtl in Eisgruber2, § 1 UmwStG Rz. 55: „Zweischritt“ aus formwechselnder Umwandlung im Ausland und anschließender Sitzverlegung ins Inland; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 49; Geils in Haase/ Hruschka2, § 1 UmwStG Rz. 48. 2 Drinhausen/Lausterer in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 4.46. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.39. 4 Aktive Umwandlungsfähigkeit meint die Zulassung zum Kreis der umwandlungsfähigen Rechtsträger überhaupt, wohingegen die passive Umwandlungsfähigkeit die Zulässigkeit der Umwandlung mit einem Umwandlungspartner bestimmter Rechtsform betrifft; vgl. Benecke, GmbHR 2012, 113 (115). 5 Benecke, GmbHR 2012, 113 (116). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.07. 7 Siehe auch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.23; OFD Frankfurt/M. v. 24.2.2003 – S 1978 A-19-St II 11, DB 2003, 637; Schweyer/Tesche, BB 2005, 183. 8 BGBl. I 2005, 205. 9 BGBl. I 1991, 1418. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.07; vgl. auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 11.

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§ 1 Rz. 103 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen und § 19 UmwStG.1 Die Vermögensübertragung durch Ausgliederung nach § 174 Abs. 2 Nr. 3 UmwG ist nicht begünstigt; sie fällt auch nicht unter § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG.2 Vergleichbare ausländische Vorgänge werden von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG nicht erfasst. 103 Die Vollübertragung nach § 174 Abs. 1 UmwG entspricht im Wesentlichen der Verschmelzung durch

Aufnahme.3 Auch hier findet eine Vermögensübertragung durch Gesamtrechtsnachfolge ohne Liquidation statt. Der übertragende Rechtsträger erlischt. Die Vermögensübertragung unterscheidet sich von der Verschmelzung zum einen dadurch, dass die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers regelmäßig eine Gegenleistung erhalten, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger besteht (z.B. eine Barleistung). Da in diesem Fall § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG nicht erfüllt werden kann, sind die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen. Zum anderen kann an der Vermögensübertragung nur ein übertragender Rechtsträger (und nicht mehrere) beteiligt sein. Als übertragender Rechtsträger kommen im Fall der Übertragung auf die öffentliche Hand nur Kapitalgesellschaften (§ 175 Nr. 1 UmwG) sowie im Fall der Übertragung unter Versicherungsunternehmen nur Versicherungs-AG, VVaG und öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen (§ 175 Nr. 2 Buchst. a bis c UmwG) in Betracht. 104 Die Vermögensübertragung in Form der Teilübertragung entspricht – mit Ausnahme der Gegenleis-

tung – im Wesentlichen der Aufspaltung bzw. Abspaltung.4 § 174 Abs. 2 UmwG sieht für die Teilübertragung entsprechend § 123 Abs. 1 bis 3 UmwG drei Möglichkeiten vor: Aufspaltung (Abs. 2 Nr. 1), Abspaltung (Abs. 2 Nr. 2) und Ausgliederung (Abs. 2 Nr. 3; dazu Rz. 102). Der übertragende Rechtsträger muss sein Vermögen teilweise auf einen bereits bestehenden Rechtsträger gegen Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Anteilen bestehen darf, übertragen. Gegenleistung ist regelmäßig eine Geldzahlung. Es können aber auch Anteile an anderen Unternehmen oder Wertpapiere hingegeben werden. Die Beteiligung von mehreren übertragenden Rechtsträgern ist nicht zulässig. 105 Zu den einzelnen Möglichkeiten der Vermögensübertragung vgl. Rz. 01.19 des UmwSt-Erlasses5

und die Erläuterungen in der Einführung Rz. 36.

V. Ausnahme für Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG (Abs. 1 Satz 2) 106 Der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG gilt nach § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ausdrücklich nicht für die

Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG.6 Für die Ausgliederung ist der Sechste Teil (Einbringung in eine Kapitalgesellschaft) oder der Siebte Teil (Einbringung in eine Personengesellschaft) des UmwStG anwendbar. Die Ausgliederung ist ein Einbringungsvorgang i.S.d. §§ 20, 24 UmwStG, da der übertragende Rechtsträger selbst die als Gegenleistung gewährten Anteile erhält.7 Der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG hingegen geht von der Gewährung von Anteilen an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers aus (oder von der Nichtgewährung einer Gegenleistung bei Bestehen von Kapitalerhöhungsverboten bzw. -wahlrechten).

1 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 54. 2 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 47; Widmann in Widmann/Mayer, Vor § 1 UmwStG Rz. 16. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.18; Klingberg in Blümich, § 1 UmwStG Rz. 17. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.18; Klingberg in Blümich, § 1 UmwStG Rz. 23. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 6 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.06. 7 BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884; BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.06; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 55.

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C. Beschränkung Zweiter bis Fünfter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 2)

Rz. 111 § 1

C. Beschränkung Zweiter bis Fünfter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 2) Die Anforderungen an die an den Umwandlungsvorgängen nach § 1 Abs. 1 UmwStG beteiligten 107 Rechtsträger sind abschließend in § 1 Abs. 2 UmwStG definiert. Umwandelnder bzw. übertragender Rechtsträger muss eine nach dem Recht eines EU-/EWR-Mitgliedsstaats gegründete Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder Art. 34 des EWR-Abkommens mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU/im EWR sein (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Übernehmender Rechtsträger kann eine EU-/EWR-Gesellschaft im vorstehenden Sinne (die bei einer Umwandlung zur Neugründung die Anforderungen im Gründungszeitpunkt erfüllt) oder eine über Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der EU/im EWR verfügende natürliche Person sein, sofern sie nicht aufgrund eines DBA als drittstaatenansässig gilt; die Staatsangehörigkeit ist ohne Belang (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG). Bei EU-/EWR-Gesellschaften müssen der Gründungsstaat und der Sitzstaat nicht identisch sowie Sitz und Ort der Geschäftsleitung nicht in ein- und demselben EU-/EWR-Staat belegen sein. Das Belegenheitserfordernis von Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Gebiets der genannten Staaten (sog. doppelte Ansässigkeit) folgt aus der Umsetzung von Art. 3 Buchst. b der FRL.1 Eine Europäische Gesellschaft und eine Europäische Genossenschaft gelten für die Anwendung des § 1 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als eine nach den Rechtsvorschriften des Staats gegründete Gesellschaft, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Mit dem anstehenden Brexit bis zum 31.10.2019 wird Großbritannien aus der EU ausscheiden. Das 107a bedeutet, dass dann nach britischem Recht gegründete Rechtsträger bzw. dort ansässige natürliche Personen die Anforderungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 und 4 Satz 1 UmwStG für die Anwendbarkeit des UmwStG nicht mehr erfüllen werden. Die entsprechenden Körperschaften sind dann DrittstaatenRechtsträger. Das Brexit-Steuerbegleitgesetz2 ist eine gesetzgeberische Reaktion darauf.3 Es sieht mit Blick auf den Brexit gesetzgeberische Erleichterungen vor, die auch das UmwStG betreffen.4 U.a. regelt ein neuer § 1 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, dass eine übertragende Gesellschaft, auf die § 122m UmwG Anwendung findet, als Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU gilt.5 Die Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 UmwStG gelten nur für die an der Umwandlung 108 beteiligten Rechtsträger. Bezüglich der Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger ist die EU-/EWRAnsässigkeit keine Voraussetzung für die Eröffnung des persönlichen Anwendungsbereichs. In den Fällen des Zweiten bis Fünften Teils kommt das UmwStG auch dann zur Anwendung, wenn die Gesellschafter in einem Drittstaat ansässig sind. § 1 Abs. 2 UmwStG enthält keine § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG vergleichbare Regelung. 109 Auf die Beschränkung oder den Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland kommt es für die Anwendung von § 1 Abs. 2 UmwStG mithin nicht an. In den Fällen der §§ 11 ff. UmwStG wird § 1 Abs. 2 UmwStG von § 12 Abs. 3 KStG flankiert. Danach 110 erfolgt im Fall der Aufhebung des doppelten EU-/EWR-Bezugs eine Liquidationsbesteuerung.6

I. Anforderungen beim Formwechsel (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Alt.) Gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UmwStG muss beim Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 111 UmwStG die formwechselnde Kapitalgesellschaft entweder eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedsstaats der EU gegründete Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder eine Ge-

1 Kritisch zur Richtlinienkonformität Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 49; Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 77. 2 BGBl. I 2019, 357. 3 Sollte es doch noch zu einem geregelten Brexit mit einem Austrittsabkommen kommen, soll darüber hinaus ein sog. Brexit-Übergangsgesetz regeln, dass Großbritannien für einen im Austrittsabkommen geregelten Übergangszeitraum als Mitgliedsstaat gilt (BR-Drs. 424/18). 4 Zu Einzelheiten z.B. Bron, BB 2019, 664. 5 § 122m UmwG n.F. (BGBl. I 2018, 2694) erleichtert bzw. ermöglicht u.a. grenzüberschreitende Verschmelzungen britischer Ltd. bzw. PLC mit Geschäftsleitung im Inland. 6 Benecke, GmbHR 2012, 113 (121).

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§ 1 Rz. 112 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen sellschaft i.S.d. Art. 34 des EWR-Abkommens sein. Sitz und Ort der Geschäftsleitung müssen sich zudem innerhalb des Hoheitsgebiets eines EU-/EWR-Staats befinden (dazu Rz. 120 ff.). 112 Der Begriff der Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) bzw. des Art. 34 des EWR-Ab-

kommens ist europarechtlicher Natur, auf den nationalen Begriff kommt es nicht an.1 Nach Art. 54 Abs. 1 AEUV (vormals Art. 48 Abs. 1 EG) stehen die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedsstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, hinsichtlich der in Art. 43 EG (Art. 49 AEUV) geregelten Niederlassungsfreiheit natürlichen Personen gleich. Eine Gründung nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats liegt auch dann vor, wenn der Staat bei Gründung der Gesellschaft noch nicht Mitglied der EU war oder wenn die Gründung in einem Gebiet erfolgte, das erst nach der Gründung Bestandteil eines Mitgliedstaats wurde.2 113 Gesellschaft i.S.d. Art. 54 Abs. 2 AEUV (vormals Art. 48 Abs. 2 EG) sind die Personengesellschaften

des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts sowie die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.3 Maßstab für die Einordnung ist allein der Wortlaut des Art. 54 Abs. 2 AEUV. Auch rechtfähige Vereine, Stiftungen und juristische Personen des öffentlichen Rechts sind erfasst, obwohl eine zunächst intendierte Klarstellung nicht Gesetz geworden ist.4 Gem. Art. 54 Abs. 2 AEUV sind nur diejenigen Personenverbände ausgenommen, die keinen wirtschaftlichen Erwerbszweck verfolgen (z.B. reine Idealvereine, Erbengemeinschaften, Miteigentumsgemeinschaften, eheliche Gütergemeinschaften). Es genügt die objektiv-wirtschaftliche Betätigung. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.5 Ist die Gesellschaft umwandelnder oder übertragender Rechtsträger, muss sie den Erwerbszweck bereits vor der Umwandlung verfolgen. Ist die Gesellschaft übernehmender Rechtsträger, reicht es aus, wenn sie den Erwerbszweck nach der Umwandlung verfolgt.6 Der Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist als solcher zwar keine Gesellschaft i.S.d. Art. 54 Abs. 2 AEUV, wohl aber die Trägerkörperschaft.7 Keine Gesellschaften i.S.d. Art. 54 Abs. 2 AEUV sind hingegen nichtrechtfähige Vereine und Stiftungen. 114 Der formwechselnde Rechtsträger muss für Zwecke des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UmwStG eine

Kapitalgesellschaft, d.h. eine juristische Person des privaten Rechts sein, deren Strukturmerkmale denen einer deutschen AG, GmbH oder KGaA entsprechen (dazu Rz. 25). 115 Bei der formwechselnden Kapitalgesellschaft kann es sich auch um eine Gesellschaft i.S.d. Art. 34

des EWR-Abkommens handeln. Nach Art. 34 des EWR-Abkommens stehen die nach den Rechtsvorschriften eines EWR-Staats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in der EU/im EWR haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehöriger eines EU-/EWR-Staats sind. Nach Art. 31 Abs. 1 des EWR-Abkommens unterliegt ihre freie Niederlassung im EWR-Raum keinen Beschränkungen. Gleiches gilt für die Gründung von Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften. Als Gesellschaften gelten dabei die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften sowie die sonstigen juristischen Personen mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen. 116 Beim Formwechsel reicht es aus, dass das Gesetz das Erfordernis der EU-/EWR-Ansässigkeit auf den

formwechselnden Rechtsträger beschränkt, da dieser nur das Rechtskleid wechselt. Eine Bezugnahme auf den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger (wie bei den „anderen Umwandlungen“ i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UmwStG) ist also nicht erforderlich.8 Ein Formwechsel ist auch nicht

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.50. 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 30. 3 Siehe dazu Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 54 AEUV Rz. 3; vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1526). 4 Stellungnahme des Bundesrats zum SEStEG v. 22.9.2006, BR-Drucks. 542/1/06, 7. 5 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 146. 6 Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 146; ähnlich Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 35. 7 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 34. Demgegenüber geht die Finanzverwaltung davon aus, dass der jeweilige Betrieb gewerblicher Art selbst als Gesellschaft anzusehen ist; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.50. 8 So auch Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 753.

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C. Beschränkung Zweiter bis Fünfter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 2)

Rz. 120 § 1

mit einem geänderten Sitz oder einem geänderten Ort der Geschäftsleitung verbunden, so dass sich der Sitz und die Geschäftsleitung des neuen Rechtsträgers zwingend im Hoheitsgebiet eines EU-/EWRStaates befinden.1

II. Anforderungen bei Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und anderen Umwandlungen (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Alt.) Bei der Verschmelzung, Spaltung, Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwG, Vermögensübertragung 117 und vergleichbaren ausländischen Vorgängen müssen nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UmwStG sowohl der übertragende als auch der übernehmende Rechtsträger nach den Vorschriften eines EU-/ EWR-Staats gegründet sein und dort ihren Sitz und ihren Ort der Geschäftsleitung haben. Bei diesen Umwandlungen setzt § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG also eine doppelte EU-/EWR-Ansässigkeit voraus. Auch grenzüberschreitende Umwandlungen sind insoweit nur innerhalb der EU bzw. des EWR möglich; Verschmelzungen, Spaltungen etc. mit Drittstaatenrechtsträgern können nicht nach dem UmwStG abgewickelt werden. Im Hinblick auf den Begriff der Gesellschaft i.S.d. Art. 54 Abs. 2 AEUV (vormals Art. 48 Abs. 2 EG) 118 kann auf die Ausführungen oben (Rz. 112 f.) verwiesen werden. Gleiches gilt für die Ausführungen zur Gesellschaft i.S.d. Art. 34 des EWR-Abkommens (Rz. 115). Zur erforderlichen steuerlichen Ansässigkeit s. Rz. 120 ff. Wenngleich die übertragenden und übernehmenden Rechtsträger nach dem Gesetzeswortlaut „nach 119 den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staates, auf den das EWR-Abkommen Anwendung findet, gegründete Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV oder des Art. 34 des EWR-Abkommens“ sein müssen, folgt daraus nicht, dass nur Umwandlungen (Verschmelzungen, Spaltungen) durch Aufnahme begünstigt sind. Es reicht aus, wenn der übernehmende Rechtsträger erst im Zuge der Umwandlung nach den maßgeblichen Rechtsvorschriften gegründet wird (Umwandlung durch Neugründung).2

III. Sitz und Ort der Geschäftsleitung im EU-/EWR-Gebiet Die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger müssen ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in 120 der EU/im EWR haben.3 Dies ist nicht nur bei ausländischen, sondern auch bei grenzüberschreitenden Umwandlungen bedeutsam. Die Anforderung der Belegenheit des Sitzes und Ortes der Geschäftsleitung in der EU/im EWR kann bei Gesellschaften auch dann nicht erfüllt sein, wenn sie dem Recht eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR unterliegen. Es ist z.B. denkbar, dass Mitgliedstaaten Gesellschaften, die nach ihrem Recht gegründet worden sind, den identitätswahrenden Wegzug in einen Drittstaat erlauben.4 Eine Anwendung des UmwStG kann daher etwa ausscheiden, wenn der übernehmende Rechtsträger zwar nach EU-/EWR-Recht gegründet worden ist und in diesem Gebiet seinen satzungsmäßigen Sitz hat, sich gleichwohl aber Verwaltungssitz und Ort der Geschäftsleitung in einem Drittstaat befinden. Beispiel: Die inländische A-GmbH wird auf die britische B-Ltd. verschmolzen (gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit des Vorgangs auch nach britischem Recht unterstellt). Die B-Ltd. ist nach britischem Recht gegründet und hat ihren satzungsmäßigen Sitz in Großbritannien. Der Verwaltungssitz und der Ort der Geschäftsleitung liegen jedoch in den USA.

1 Zum nunmehr wohl uno actu möglichen grenzüberschreitenden Formwechsel s. Rz. 98. 2 Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 149. Zu der ähnlichen Formulierung in § 122b UmwG vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 122b UmwG Rz. 10. 3 Zu den Auswirkungen des anstehenden Brexits s.o. Rz. 107a und w.u. Rz. 136a. 4 Vgl. zur Lage im UmwG den Regierungsentwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 12.10.2006, BT-Drucks. 16/2919, 14.

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§ 1 Rz. 121 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen

vorher

nachher

A-GmbH

BS

Verschmelzung

Deutschland

Verschmelzung USA

Verwaltung Ort der GL

Großbritanien B-Ltd.

Deutschland

USA

Verwaltung Ort der GL

Großbritanien B-Ltd.

Die Verschmelzung ist nach § 122b Abs. 1 UmwG möglich, weil der Satzungssitz der B-Ltd. in einem Mitgliedsstaat der EU liegt. Das UmwStG findet nach § 1 Abs. 2 UmwStG aber keine Anwendung, da der übernehmende Rechtsträger nicht Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU/des EWR hat. Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich in einem Drittstaat.

121 Nach vorzugswürdiger Auffassung ist maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Ansässigkeit

der beteiligten Rechtsträger in der EU/im EWR der Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das maßgebende Register und damit das zivilrechtliche Wirksamwerden der Umwandlung. Es kommt nicht auf den – ggf. zurückbezogenen – steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 2 UmwStG an.1 Demgegenüber verlangt die Finanzverwaltung, dass die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen; nur im Fall der Neugründung eines an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum (z.B. durch Umwandlung zur Neugründung) soll davon abweichend der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Neugründung (Umwandlung) maßgebend sein.2 Diese Auffassung ist abzulehnen. Die steuerliche Rückwirkung führt allein dazu, dass das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die Rückwirkungsfiktion betrifft allein die Rechtsfolgen der Umwandlung, nicht jedoch die tatbestandlichen Voraussetzungen.3 Demnach ist nicht auf die tatsächlichen Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen, sondern auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung (vgl. auch die Kommentierungen zu § 11 UmwStG Rz. 103 sowie zu § 20 UmwStG Rz. 104). 122 Sitz i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist der statutarische Sitz i.S.v. § 11 AO. Nach § 11 AO hat ei-

ne Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse den Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist. Auf die Belegenheit des Betriebsvermögens oder die Ansässigkeit der Gesellschafter oder der Geschäftsleitung kommt es nicht an. Eine tatsächliche Verbindung mit dem Mitgliedsstaat ist nicht erforderlich, so dass auch reine 1 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 01.52; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (730); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 70; Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 78; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.68. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.52; gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 145; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.52. 3 Vgl. zum Parallelproblem des maßgebenden Zeitpunkts für die Beurteilung der Teilbetriebseigenschaft Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (416); Schmitt, DStR 2011, 1108 (1111); Heurung/Engel/Schröder, GmbHR 2011, 617 (618); Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354 (1357); Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065 (1066); Stangl/Grundke, DStR 2010, 1851 (1853).

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C. Beschränkung Zweiter bis Fünfter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 2)

Rz. 127 § 1

„Briefkastenfirmen“, deren Betriebsvermögen sich überwiegend in Drittstaaten befindet, ihren Sitz in der EU/im EWR haben können. Bei inländischen Personengesellschaften ist der Ort der Geschäftsleitung regelmäßig zugleich deren Sitz.1 Der Ort der Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dies 123 ist der Ort, an dem der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Es kommt darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte), angeordnet werden.2 Maßgeblich sind die tatsächlichen Gegebenheiten. Unerheblich ist, wo die Willenserklärungen der geschäftlichen Oberleitung wirksam werden oder die angeordneten Maßnahmen auszuführen sind. Die operativen sowie strategischen Führungsaufgaben der Geschäftsführung werden in erster Linie in den Geschäftsführungssitzungen ausgeübt, so dass der Ort der Geschäftsleitung sich primär nach dem Ort der Geschäftsführungssitzungen richtet. Soweit Leitungsaufgaben der laufenden Geschäftsführung außerhalb der Geschäftsführungssitzungen getroffen werden, ist auch der Ort, an dem diese Funktionen ausgeübt werden, maßgeblich. Werden die geschäftsleitenden Tätigkeiten nicht an einem einzigen Ort vorgenommen, so ist der Ort der Geschäftsleitung dort anzunehmen, wo sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht tatsächlich bedeutungsvollste Stelle befindet. Sind kaufmännische und technische Leitung getrennt, ist der Ort der kaufmännischen Leitung maßgebend. Eine Zweigniederlassung begründet in der Regel keine Geschäftsleitung.3 Das UmwStG verwendet nicht den Begriff des Verwaltungssitzes. Verwaltungssitz ist der Ort, an dem die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende Geschäfte umgesetzt werden. Im Fall ausländischer Gesellschaften richtet sich die Auslegung der Begriffe „Sitz“ und „Ort der Ge- 124 schäftsleitung“ nach inländischen Rechtsgrundsätzen.4 Sitz und Ort der Geschäftsleitung müssen innerhalb der EU bzw. des EWR liegen. Keine Vorausset- 125 zung ist, dass Sitz und Ort im selben Mitgliedstaat liegen. Der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 letzter Halbs. UmwStG ist insoweit zwar nicht ganz eindeutig; nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist aber nicht ersichtlich, aus welchem Grund eine Beschränkung auf Gesellschaften mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in ein- und demselben EU-/EWR-Mitgliedstaat erfolgen sollte (vgl. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 82).5 Das „Hoheitsgebiet eines dieser Staaten“ umfasst einmal das Gemeinschaftsgebiet. Dieses ist in 126 Art. 52 EUV definiert. Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Staatsgebiet der Mitgliedsstaaten sind grundsätzlich ausreichend, soweit nicht Sonderregelungen oder Ausnahmen gelten.6 Gegenwärtig gehören der EU 28 Staaten an: Belgien, Bulgarien, Dänemark, Deutschland, Estland, Finnland, Frankreich, Griechenland, Irland, Italien, Kroatien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Niederlande, Österreich, Polen, Portugal, Rumänien, Schweden, Slowakei, Slowenien, Spanien, Tschechien, Ungarn, Vereinigtes Königreich7 (außer Kanalinseln und Isle of Man), Zypern. Das „Hoheitsgebiet eines dieser Staaten“ meint weiter das EWR-Gebiet. Dieses umfasst zusätzlich zum 127 Gemeinschaftsgebiet nach Art. 126 Abs. 1 des EWR-Abkommens das Staatsgebiet Islands, des Fürstentums Liechtenstein und Norwegens, nicht aber der Schweiz. Die Schweiz gehört zwar der Europäischen Freihandelszone (EFTA) an, ist jedoch als einziger EFTA-Staat nicht dem EWR beigetreten. Die Erstreckung des UmwStG in § 1 Abs. 2 auf EWR-Staaten ist durch die FRL zwar nicht geboten. Allerdings ist 1 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 152; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 64, der dies nunmehr allerdings aufgrund der jüngeren Entwicklung hinterfragt, siehe § 1 UmwG Rz. 42; ähnlich Geils in Haase/Hruschka2, § 1 UmwStG Rz. 11; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 41. 2 Drüen in Tipke/Kruse, § 10 AO Rz. 1. 3 Drüen in Tipke/Kruse, § 10 AO Rz. 2. 4 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 149b; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 66. 5 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.49; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 150; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 68. 6 Zu den Einzelheiten vgl. Jaeckel in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 355 AEUV Rz. 1. 7 Der Austrittsprozess nach Art. 50 EUV ist eingeleitet („Brexit“). Zu den Auswirkungen des anstehenden Brexits s.o. Rz. 107a und w.u. Rz. 136a.

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§ 1 Rz. 128 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen sie im Hinblick auf Art. 31 und 34 des EWR-Abkommens zwingend, da die Grundfreiheiten des EWRAbkommens denen des AEUV vergleichbare Rechtspositionen gewähren. So begründet Art. 31 des EWR-Abkommens für Staatsangehörige der EWR-Staaten und der EU-Mitgliedstaaten eine Niederlassungsfreiheit, die inhaltlich mit der des Art. 49 AEUV übereinstimmt.1 128 Die Doppelansässigkeit innerhalb der EU/des EWR ist unschädlich, wenn Sitz und Ort der Ge-

schäftsleitung jeweils in einem EU-/EWR-Staat belegen sind. Ist eine Gesellschaft in einem EU-/EWRStaat und zugleich in einem Drittstaat doppelt ansässig, ist unter den genannten Voraussetzungen das UmwStG auch anwendbar, wenn aufgrund des DBA mit dem Drittstaat die Gesellschaft als außerhalb der EU/des EWR ansässig angesehen wird. Insoweit geht das UmwStG also über die FRL hinaus.

IV. Anforderungen bei Umwandlung auf natürliche Person (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2) 129 § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG betrifft die Umwandlung einer Körperschaft auf eine natürliche

Person. Hauptanwendungsfall ist die Verschmelzung einer Einmann-GmbH auf den Alleingesellschafter (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). Der übertragende Rechtsträger muss gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nach dem Recht eines EU-/EWR-Staates gegründet worden sein (Rz. 112 ff.) sowie Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU/im EWR haben (dazu Rz. 120 ff.). Die natürliche Person als übernehmender Rechtsträger muss ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb der EU/des EWR haben. Sie darf nicht nach einem DBA mit einem Drittstaat als außerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten ansässig anzusehen sein. 130 Das „Hoheitsgebiet eines der Staaten i.S.d. Nr. 1“ umfasst die Staaten der EU und des EWR (zum

Umfang des EU-/EWR-Gebiets vgl. Rz. 126 ff.). 131 Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die da-

rauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird.2 Bei mehreren Wohnsitzen reicht ein Wohnsitz in der EU/im EWR aus. Dieser muss nicht Lebensmittelpunkt sein. 132 Gem. § 9 Satz 1 AO hat jemand den gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen

aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt gilt nach § 9 Satz 2 AO ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer. Kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Dies gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken dient und nicht länger als ein Jahr dauert (§ 9 Satz 3 AO). Ausländische Grenzpendler haben im Inland grundsätzlich keinen gewöhnlichen Aufenthalt.3 133 Auf einen im Inland tätigen Alleingesellschafter-Geschäftsführer, der seinen Wohnsitz oder gewöhn-

lichen Aufenthalt nicht im EU-/EWR-Gebiet hat, kann daher nicht verschmolzen werden. Die evtl. bestehende unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG spielt keine Rolle. 134 Die natürliche Person darf auch nicht aufgrund eines DBA mit einem Drittstaat als außerhalb des

EU-/EWR-Hoheitsgebiets ansässig angesehen werden.4 Eine Ansässigkeit außerhalb des EU-/EWRHoheitsgebiets kann danach auch gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige zwar Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der EU/im EWR hat, er aber nach der Regelung in einem DBA als in einem anderen Staat ansässig gilt. Hintergrund ist, dass die Wohnsitz- und Aufenthaltsregelungen der DBA (vgl. Art. 4 OECD-MA) dazu dienen, Kollisionen zu vermeiden, die sich dadurch ergeben, dass eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ihren Wohnsitz hat (Doppelwohnsitz) oder die jeweiligen Vertragsstaaten den Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt unterschiedlich definieren.5 Besteht ein Wohnsitz in zwei Staaten, ist auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen abzustellen (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA). Lässt sich dieser hingegen nicht feststellen, so ist auf den gewöhnlichen Auf1 2 3 4 5

Abl.EG 1994 Nr. L 1, 3 ff.; s. auch Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (766); Hahn, GmbHR 2006, 617 (622). Zu den Einzelheiten vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 8 AO Rz. 1 ff. Drüen in Tipke/Kruse, § 9 AO Rz. 7. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 12. Drüen in Tipke/Kruse, § 8 AO Rz. 19a.

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C. Beschränkung Zweiter bis Fünfter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 2)

Rz. 136 § 1

enthalt bzw. hilfsweise auf die Staatsangehörigkeit abzustellen (Art. 4 Abs. 2 Buchst. b und c OECDMA). Schließlich können auch die beteiligten Staaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen regeln (Art. 4 Abs. 2 Buchst. d OECD-MA). Beispiel: Die französische A-SARL hat eine Betriebsstätte in Deutschland. Sie wird auf ihren Alleingesellschafter A umgewandelt. A hat einen Wohnsitz sowohl in Frankreich als auch in den USA. In beiden Staaten verfügt er über eine Wohnung. Zu den USA hat er jedoch die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen.

vorher

nachher

BS

BS

USA

USA Deutschland

A Wohnsitz 2

Frankreich

A-SARL

Deutschland Frankreich

A Wohnsitz 1

A Wohnsitz 2

A Wohnsitz 1

Auf den Umwandlungsvorgang (gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit unterstellt) findet das UmwStG keine Anwendung. A ist nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA (Art. 4 Nr. 3 DBA-F-USA) trotz eines Wohnsitzes in einem EU-/ EWR-Staat in einem Drittstaat ansässig, da er seinen Lebensmittelpunkt in den USA hat. Dies hat zur Folge, dass nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG die Vorschrift des § 1 Abs. 1 UmwStG keine Anwendung findet. Die stillen Reserven in der Betriebsstätte sind daher zu realisieren.

V. Europäische Gesellschaft und Europäische Genossenschaft (Abs. 2 Satz 2) Für die SE und SCE fingiert § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Gründung nach den Rechtsvorschriften 135 des EU-Staats, in dem sich der Sitz befindet. Grund für die Regelung in § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist, dass eine SE/SCE eine supranationale Rechtsform darstellt.1 Besonderheit beider Rechtsformen ist der Mehrstaatenbezug. Dies bedeutet, dass entweder die Gründer dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen oder Tochtergesellschaften oder Zweigniederlassungen sich in verschiedenen Mitgliedstaaten befinden. Art. 10 SE-VO ordnet daher an, dass die SE – vorbehaltlich der weiteren Bestimmungen der SE-VO – in jedem Mitgliedstaat wie eine AG behandelt wird, die nach dem Recht des Sitzstaats gegründet wurde.2 Eine vergleichbare Regelung findet sich in Art. 9 SCE-VO, wonach die SCE – wiederum vorbehaltlich der weiteren Bestimmungen der SCE-VO – in jedem Mitgliedsstaat wie eine Genossenschaft zu behandeln ist, die nach dem Recht des Sitzstaats gegründet wurde. Verlegt eine SE/SCE identitätswahrend nach Art. 8 SE-VO bzw. Art. 7 SCE-VO ihren Sitz, unterliegt sie ab diesem Zeitpunkt dem Recht des Staates, in dem sie nun ihren Sitz hat. Auch die SE und SCE müssen ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung jeweils innerhalb des EU-/ 136 EWR-Gebiets haben (dazu Rz. 120 ff.). § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ordnet nur an, dass diese als nach dem Recht desjenigen Staates gegründete Gesellschaften gelten, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz 1 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, SE-VO Vorb Rz. 4. 2 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, SE-VO Vorb Rz. 4.

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§ 1 Rz. 136a Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen der Gesellschaft befindet. Allerdings müssen sich Sitz und Hauptverwaltung nach den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben ohnehin in einem Staat befinden.

VI. Sonderregelung mit Blick auf den anstehenden Brexit 136a Mit dem anstehenden Brexit bis zum 31.10.2019 wird Großbritannien aus der EU ausscheiden. Das

bedeutet, dass dann nach britischem Recht gegründete Rechtsträger bzw. dort ansässige natürliche Personen die Anforderungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 und 4 Satz 1 UmwStG für die Anwendbarkeit des UmwStG nicht mehr erfüllen werden.1 Die entsprechenden Körperschaften sind dann DrittstaatenRechtsträger. Das Brexit-Steuerbegleitgesetz2 ist eine gesetzgeberische Reaktion darauf.3 Es sieht mit Blick auf den Brexit gesetzgeberische Erleichterungen vor, die auch das UmwStG betreffen.4 U.a. regelt ein neuer § 1 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, dass eine übertragende Gesellschaft, auf die § 122m UmwG Anwendung findet, als Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU gilt. Mit dem Vierten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (BGBl. I 2018, 2694) wurde in § 122m UmwG eine Übergangsregelung für britische Kapitalgesellschaften geschaffen, die die Eintragung von Verschmelzungen auch nach dem Brexit erlaubt, sofern der Verschmelzungsplan nach § 122c Absatz 4 UmwG vor dem Brexit notariell beurkundet worden ist und die Verschmelzung unverzüglich, spätestens aber zwei Jahre nach diesem Zeitpunkt mit den erforderlichen Unterlagen zur Registereintragung angemeldet wird. § 1 Abs. 2 Satz 3 UmwStG n.F. stellt sicher, dass eine übertragende Gesellschaft, die von der Übergangsregelung in § 122m UmwG Gebrauch macht, in den persönlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes fällt, obwohl sich der Sitz der Gesellschaft nach dem Brexit außerhalb der EU und des EWR befindet. § 122m UmwG n.F. erleichtert bzw. ermöglicht u.a. grenzüberschreitende Verschmelzungen britischer Ltd. bzw. PLC mit Geschäftsleitung im Inland.

D. Geltungsbereich Sechster bis Achter Teil (Abs. 3) 137 § 1 Abs. 3 UmwStG umschreibt abschließend den sachlichen Anwendungsbereich des Sechsten

bis Achten Teils des UmwStG. Anders als bei den Umwandlungsvorgängen des Zweiten bis Fünften Teils wird der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 UmwStG bei den Einbringungsvorgängen durch §§ 20, 21, 24 UmwStG in persönlicher Hinsicht (Anforderungen an die übernehmende Gesellschaft) und sachlicher Hinsicht (Anforderungen an den Einbringungsgegenstand) ergänzt.5 Der Sechste Teil des UmwStG umfasst die §§ 20 bis 23 UmwStG und betrifft die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zugunsten des Einbringenden (auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge, § 20 UmwStG). Erfasst wird überdies der Austausch von Anteilen (§ 21 UmwStG). Der Siebte Teil des UmwStG regelt die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG). Der Achte Teil umfasst allein § 25 UmwStG, der den Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zum Gegenstand hat. 138 § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG erfassen Umwandlungen i.S.d. UmwG und vergleichbare ausländische

Vorgänge. § 1 Abs. 3 Nr. 4 und 5 UmwStG ergänzen die Nr. 1 bis 3. Bei Nr. 4 handelt es sich nach dem Wortlaut und bei Nr. 5 aufgrund der Rechtsnatur des Anteilstauschs um einen Fall der Einzel1 Wobei sich die Frage stellt, ob die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen (nur) am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen müssen, oder ob umgekehrt die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen zum Zeitpunkt der tatsächlichen Umstrukturierung vorliegen müssen, damit der Anwendungsbereich für die steuerlichen Rückwirkungsregelungen überhaupt eröffnet ist. 2 BGBl. I 2019, 357. 3 Sollte es doch noch zu einem geregelten Brexit mit einem Austrittsabkommen kommen, soll darüber hinaus ein sog. Brexit-Übergangsgesetz regeln, dass Großbritannien für einen im Austrittsabkommen geregelten Übergangszeitraum als Mitgliedsstaat gilt (BR-Drs. 424/18). 4 Zu Einzelheiten z.B. Bron, BB 2019, 664; Link, NWB 2019, 866; Kudert/Kahlenberg, FR 2019, 250. 5 Benecke, GmbHR 2012, 113.

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D. Geltungsbereich Sechster bis Achter Teil (Abs. 3)

Rz. 144 § 1

rechtsnachfolge.1 Vor allem § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG wirkt als eine Art Auffangtatbestand (vgl. dazu auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 25 ff.) für solche Umwandlungen, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG nicht erfüllen.2

I. Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung (Abs. 3 Nr. 1) § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG erfasst die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2 und 123 139 Abs. 1 und 2 UmwG von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften und vergleichbare ausländische Vorgänge. Die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung von Körperschaften und vergleichbare ausländische Vorgänge fallen unter § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. 1. Von Personenhandelsgesellschaften (Abs. 3 Nr. 1 1. Alt.) Unter Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG sind OHG und KG zu verstehen. 140 Gleiches gilt für die GmbH & Co. KG. Erfasst sind auch ausländische Gesellschaften, sofern sich im Rahmen eines Typenvergleichs die Vergleichbarkeit mit einer deutschen Personenhandelsgesellschaft3 feststellen lässt (vgl. Rz. 27). § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG spricht die Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft an. Erfolgt 141 sie auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung von Anteilen, können §§ 20 bis 23 UmwStG einschlägig sein. Erfolgt sie auf eine andere Personenhandelsgesellschaft, geht es um die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG. Umwandlungsrechtlich sind die §§ 3 ff. UmwG einschlägig. Die Verschmelzung kann durch Aufnahme oder Neugründung erfolgen (vgl. Rz. 32). Gem. § 39 UmwG kann sich eine aufgelöste Personenhandelsgesellschaft nicht als übertragender Rechtsträger an einer Verschmelzung beteiligen, wenn die Gesellschafter nach § 145 HGB eine andere Art der Auseinandersetzung als die Abwicklung oder die Verschmelzung vereinbart haben. Weiter erfasst § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG die Auf- und Abspaltung einer Personenhandelsgesellschaft 142 (wobei bei einer Auf- und Abspaltung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft die §§ 20 bis 23 UmwStG und bei einer solchen auf eine Personenhandelsgesellschaft § 24 UmwStG zur Anwendung kommen können). Umwandlungsrechtlich sind § 123 Abs. 1 und § 123 Abs. 2 UmwG einschlägig. Auch hier kann die Auf-/Abspaltung zur Aufnahme oder zur Neugründung erfolgen (vgl. Rz. 43 und 49). Nicht von § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG erfasst ist die Realteilung einer Personengesellschaft bzw. die im 143 Zuge der Realteilung erfolgende Übertragung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Kapitalgesellschaftsanteilen auf mehrere Einzelunternehmen oder Personengesellschaften bzw. Kapitalgesellschaften. In diesen Fällen bleibt es bei der Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG (s. dazu die Kommentierung in Anh. 5 Rz. 110). 2. Von Partnerschaftsgesellschaften (Abs. 3 Nr. 1 2. Alt.) Auch auf die Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung von Partnerschaftsgesellschaften findet 144 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG der Sechste bis Achte Teil des UmwStG Anwendung. Umwandlungsrechtlich richtet sich die Verschmelzung nach den §§ 3 ff., 45a ff. UmwG und die Auf- und Abspaltung nach §§ 123 ff. UmwG. Die Partnerschaftsgesellschaft ist insoweit einer Personenhandelsgesellschaft weitgehend gleichgestellt. Gesellschafter einer Partnerschaftsgesellschaft können allerdings nur natürliche Personen mit der entsprechenden beruflichen Qualifikation sein (§ 1 PartGG).

1 Stellungnahme des Bundesrats zum SEStEG v. 22.9.2006, BR-Drucks. 542/06, 58; Herlinghaus, FR 2007, 286 sowie die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 90 f. 2 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 122; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 79. 3 Kritisch zur Beschränkung auf Personenhandelsgesellschaften Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 83.

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§ 1 Rz. 145 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen 3. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 3 Nr. 1 3. Alt.) 145 § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG bezieht auch einer Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung von Per-

sonenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften „vergleichbare ausländische Vorgänge“ in den Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG mit ein.1 Die an der ausländischen Umwandlung beteiligten übertragenden Rechtsträger müssen dabei nach ihrem Typ (Typenvergleich, vgl. Rz. 24) mit Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften vergleichbar sein. Zudem muss der ausländische Vorgang einer Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung vergleichbare Rechtsfolgen auslösen (Rechtsfolgenvergleich, vgl. Rz. 52 ff.).

II. Ausgliederung (Abs. 3 Nr. 2) 1. Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG (Abs. 3 Nr. 2 1. Alt.) 146 § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG erklärt den Sechsten bis Achten Teil des UmwStG auf die Ausgliederung

von Vermögensteilen nach § 123 Abs. 3 UmwG und vergleichbare ausländische Vorgänge für anwendbar. Bei der Ausgliederung überträgt der übertragende Rechtsträger Teile seines Vermögens im Wege der Sonderrechtsnachfolge in einem Vorgang auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger. Im Gegensatz zur Verschmelzung oder Abspaltung wird bei der Ausgliederung jedoch nicht den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers, sondern dem übertragenden Rechtsträger selbst eine Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger gewährt.2 Die Ausgliederung kann dabei einmal zur Aufnahme durch Übertragung des Vermögens auf einen bereits bestehenden Rechtsträger erfolgen (§ 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG). Sie kann aber auch zur Neugründung auf einen durch die Ausgliederung neu gegründeten Rechtsträger erfolgen (§ 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG). Für die Anwendbarkeit der §§ 20 ff. UmwStG hat diese Unterscheidung keine Bedeutung. Gleiches gilt für die Rechtsform der Übernehmerin, die sowohl Kapitalgesellschaft resp. Genossenschaft (dann geht es um die Anwendbarkeit der §§ 20–23 UmwStG) als auch Personengesellschaft (dann geht es um die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG) sein kann. Die gesellschaftsrechtliche Begrenzung der Zuzahlungen auf maximal 10 % gilt nicht, da § 125 UmwG nicht auf § 54 Abs. 4 UmwG verweist. 147 Nach § 123 Abs. 3 UmwG können ein Teil oder mehrere Teile aus dem Vermögen des übertragen-

den Rechtsträgers ausgegliedert werden. Daher können einzelne Bestandteile des Betriebsvermögens des übertragenden Rechtsträgers, auch einzelne Wirtschaftsgüter, zurückbehalten werden. Es kann aber auch das gesamte Vermögen ausgegliedert und der übertragende Rechtsträger als reine Holdinggesellschaft weitergeführt werden.3 148 Übertragende Rechtsträger einer Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG können Personenhandels-

gesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften, Kapitalgesellschaften, eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine, genossenschaftliche Prüfungsverbände, VVaG, wirtschaftliche Vereine, Einzelkaufleute, Stiftungen, Gebietskörperschaften und Zusammenschlüsse von Gebietskörperschaften sein (§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG). Die Ausgliederung wird steuerrechtlich als Einbringung behandelt, so dass § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG sämtliche dieser Ausgliederungsvarianten erfasst; eine Beschränkung auf Personengesellschaften als übertragende Rechtsträger – wie in § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG – findet nicht statt. 149 Von § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG ist nach der hier vertretenen Auffassung auch die Ausgliederung von

Vermögen auf eine Tochter-SE (zur Aufnahme oder Neugründung) nach der SE-VO (Art. 2 Abs. 3, Art. 36 SE-VO i.V.m. § 123 Abs. 3 UmwG) erfasst, obwohl diese – anders als bei § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG – nicht im Wortlaut der Vorschrift erwähnt wird.4 150 Des Weiteren fällt die Ausgliederung von Vermögen eines (systemrelevanten) Kreditinstituts auf ei-

ne „Good Bank“ auf der Grundlage einer Übertragungsanordnung der BaFin. nach den §§ 48a ff. des 1 2 3 4

Kritisch zur Erforderlichkeit dieser Regelung Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 79. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 123 UmwG Rz. 11. Vgl. dazu Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 123 UmwG Rz. 22 m.w.N. Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 81; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 92; Früchtl in Eisgruber, § 1 UmwStG Rz. 102; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.65; a.A. Geils in Haase/Hruschka2, § 1 UmwStG Rz. 110.

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D. Geltungsbereich Sechster bis Achter Teil (Abs. 3)

Rz. 155 § 1

Gesetzes über das Kreditwesen a.F.1 in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 2 Alt. 1 UmwStG.2 Sämtliche Strukturmerkmale des § 123 Abs. 3 UmwG sind erfüllt. Entsprechendes dürfte grds. auch für Ausgliederungen (und Abspaltungen) nach § 14a Abs. 1 und 2 des Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetzes und Ausgliederungen i.S.d. § 11 des Kreditinstitute-Reorganisationsgesetzes gelten.3 2. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 3 Nr. 2 2. Alt.) Weiter bezieht die Vorschrift auch die einer Ausgliederung vergleichbaren ausländischen Vorgänge 151 in den Anwendungsbereich des UmwStG ein. Auch insoweit ist der o.a. Rechtsfolgenvergleich erforderlich (Rz. 52 ff.). Wesentliche Strukturmerkmale einer inländischen Ausgliederung sind: 152 – Die Übertragung von Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf einen übernehmenden Rechtsträger, – im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge, – gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten am übernehmenden Rechtsträger an den übertragenden Rechtsträger. Kein gesetzliches Strukturmerkmal der Ausgliederung ist das Vorliegen eines Rechtsgeschäfts.4 Bei der 153 Vergleichbarkeitsprüfung kommt der Frage nach der Notwendigkeit der partiellen Gesamtrechtsnachfolge nach ausländischem Gesellschaftsrecht im Hinblick auf den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG (Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge) keine große Bedeutung zu.5 Der Typenvergleich (vgl. Rz. 24) entscheidet im Zusammenhang mit § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG darüber, ob es um die Anwendbarkeit der §§ 20 bis 23 UmwStG oder des § 24 UmwStG geht, da sowohl Personen- als auch Kapitalgesellschaften resp. Genossenschaften als übernehmender Rechtsträger an einer Ausgliederung beteiligt sein können.

III. Formwechsel (Abs. 3 Nr. 3) 1. Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (Abs. 3 Nr. 3 1. Alt und 2. Alt.) § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG erklärt den Sechsten bis Achten Teil des UmwStG auf den Formwechsel 154 einer Personengesellschaft6 in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und vergleichbare ausländische Vorgänge für anwendbar. Erfasst wird der Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG (s. auch Rz. 90 ff.). Dieser Umwandlungsvorgang wird gem. § 25 UmwStG als Einbringungsfall nach den §§ 20 bis 23 UmwStG angesehen (vgl. auch die Kommentierung zu § 25 UmwStG Rz. 14). Durch das Gesetz zur Einführung der Europäischen Genossenschaft und zur Änderung des Genossen- 155 schaftsrechts7 wurde die Möglichkeit geschaffen, auch Sacheinlagen als Einzahlungen auf den Geschäftsanteil zuzulassen (§ 7a Abs. 3 GenG). Daher war auch die Genossenschaft in den Kreis der übernehmenden Rechtsträger in dem Bereich der §§ 20 ff. UmwStG und damit auch beim Formwechsel i.S.v. § 25 UmwStG aufzunehmen.8

1 Die Regelungen sind zum 1.1.2015 in den §§ 107 ff. des Gesetzes zur Sanierung und Abwicklung von Instituten und Finanzgruppen aufgegangen; vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung eines BRRD-Umsetzungsgesetzes, BT-Drucks. 18/2575, 3. 2 Ebenso Hageböke/Leuering, Ubg 2011, 359; Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 72; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.9; wohl auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 92; a.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 59a. 3 Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.9. 4 Hageböke/Leuering, Ubg 2011, 359 (363). 5 Zustimmend Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 91; Früchtl in Eisgruber, § 1 UmwStG Rz. 103; a.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 59. 6 Formwechselnder Rechtsträger können sowohl Personenhandelsgesellschaften als auch Partnerschaftsgesellschaften sein, nicht hingegen die GbR (§ 191 Abs. 1 Satz 1 UmwG). 7 V. 14.8.2006, BGBl. I 2006, 1911. 8 Bericht des Finanzausschusses zum SEStEG v. 9.11.2006, BT-Drucks. 16/3369, 25.

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§ 1 Rz. 156 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen 156 Die formwechselnde Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine Personengesellschaft

unterfällt nicht § 1 Abs. 3 Nr. 3 bzw. § 24 UmwStG.1 Es fehlt an einem Übertragungsvorgang, so dass ein Gewinn i.S.d. § 16 EStG nicht entsteht und eine Wertaufstockung nicht möglich ist.2 2. Vergleichbare ausländische Vorgänge (Abs. 3 Nr. 3 3. Alt.) 157 Nach altem Recht (UmwStG 1995) unterfielen lediglich Formwechsel deutscher Personengesellschaf-

ten in Kapitalgesellschaften der Regelung des § 25 UmwStG. Nunmehr wird der Anwendungsbereich auf EU-/EWR-Gesellschaften ausgedehnt, die nach einem dem Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG vergleichbaren ausländischen Vorgang in Kapitalgesellschaften resp. Genossenschaften umgewandelt werden können. Es ist auch insoweit ein Rechtsfolgenvergleich erforderlich, der beim Formwechsel insbesondere den Aspekt der Identitätswahrung und damit der fehlenden Vermögensübertragung betrifft (vgl. Rz. 97). Zum grenzüberschreitenden Formwechsel s. Rz. 98.

IV. Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge (Abs. 3 Nr. 4) 158 § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG erwähnt gesondert die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzel-

rechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft, Genossenschaft oder Personengesellschaft. Der Begriff der Einbringung impliziert die Übertragung gegen Gewährung von (neuen) Gesellschaftsanteilen.3 159 Die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft nach § 20 UmwStG setzt – ebenso wie der Anteilstausch nach § 21 UmwStG – voraus, dass der Einbringende neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält. § 20 UmwStG gelangt daher nur zur Anwendung, wenn Betriebsvermögen als Sacheinlagengegenstand im Wege der Sachgründung (§ 5 Abs. 4 GmbHG, § 27 AktG) oder Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (§ 56 GmbHG, §§ 183, 193, 205 AktG) auf eine Kapitalgesellschaft übertragen wird.4 Daher kann eine UG (haftungsbeschränkt) im Hinblick auf das Sachgründungsverbot (§ 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG) nicht ohne weiteres übernehmender Rechtsträger sein.5 Neben den genannten Sachgründungen und Sachkapitalerhöhungen nach deutschem Gesellschaftsrecht werden entsprechende Vorgänge nach ausländischem Recht erfasst. Wenngleich § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG „vergleichbare ausländische Vorgänge“ nicht erwähnt, ist der Einbringungsteil auch auf ausländische und grenzüberschreitende Vorgänge anzuwenden.6 Auch bei einer Bargründung oder Barkapitalerhöhung kann eine Sacheinlage vorliegen, wenn der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen.7 Die Einbringung setzt nicht voraus, dass die gewährten neuen Anteile die einzige Gegenleistung sind (vgl. aber §§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG). 160 § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG erfasst dabei nicht nur die Fälle der Vollrechtsübertragung. Auch die Ver-

schaffung des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) reicht aus.8 Denn § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG enthält eine Ausnahme von den Regelungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG: Die Nr. 1 bis 3 enthalten Vorgänge der Gesamtrechtsnachfolge, während Nr. 4 ausdrücklich die Einbringung durch 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.47. 2 BFH v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856 = FR 1994, 605; v. 20.9.2007 – IV R 70/05, BStBl. II 2008, 265 = FR 2008, 275. 3 Zustimmend Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 102. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.44. 5 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 53a. Denkbar ist jedoch eine Bargründung mit Sacheinlage-Aufgeld; vgl. Patt, GmbH-StB 2011, 24. 6 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 70. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.44; BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094 = FR 2010, 1090; Volb, UmwSt-Erlass, 77. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.43; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 103; Herlinghaus, FR 2007, 286 (287); Geils in Haase/Hruschka2, § 1 UmwStG Rz. 117; Früchtl in Eisgruber, § 1 UmwStG Rz. 107; a.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 66 – Rz. 01.43 als Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung; Patt, Der Konzern 2006, 730 (735).

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D. Geltungsbereich Sechster bis Achter Teil (Abs. 3)

Rz. 163 § 1

Einzelrechtsnachfolge hervorhebt. Damit sind bei sachgerechtem Verständnis alle Übertragungsvorgänge gemeint, die nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgen. Dies wird auch durch die Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3 UmwStG gestützt, wonach zwar teilweise an § 1 UmwG angeknüpft wird, „darüber hinaus“ aber „auch der Fall der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge und der Fall des Anteilstauschs“ erfasst werden1 (zu den Einzelheiten vgl. die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 87 ff.). Zudem fällt auch die sog. erweiterte Anwachsung (§ 738 BGB, § 142 HGB) unter § 1 Abs. 3 Nr. 4 161 UmwStG.2 Dabei ist gedanklich zwischen der Einbringung des Mitunternehmeranteils durch den ausscheidenden Gesellschafter z.B. im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Schritt 1) und der Anwachsung als Folge der Einbringung (Schritt 2) zu differenzieren (vgl. die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 94). Die Sachgründung einer Tochter-SE nach Art. 2 Abs. 3 SE-VO, die durch Einbringung eines Betriebs, 162 Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege des Einzelrechtsnachfolge erfolgt, ist ebenfalls unter § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG zu subsumieren.3 Die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft durch Einzelrechtsnachfolge 163 erfasst nach dem Verständnis der Finanzverwaltung folgende Vorgänge:4 – Die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter (Einbringung des Betriebs durch den Einzelunternehmer in die neu entstehende Personengesellschaft);5 – die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft; – den Zusammenschluss von mehreren Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft; – den Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter (Einbringung der Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft durch die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft in eine neue, durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte Personengesellschaft);6 – die Aufstockung eines bereits bestehenden Mitunternehmeranteils (Kapitalerhöhung) durch Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter (Einbringung der Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft durch die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter der Personengesellschaft in eine neue, durch die Kapitalerhöhung in den Beteiligungsverhältnissen veränderte Personengesellschaft);7 – die Einbringung von Mitunternehmeranteilen durch die Gesellschafter einer Personengesellschaft I in die übernehmende Personengesellschaft II gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an dieser Gesellschaft und Anwachsung des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft I bei der übernehmenden Personengesellschaft II (§ 738 BGB). Entsprechendes gilt für vergleichbare ausländische Vorgänge.8

1 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 36. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.44; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 104; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.64; Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354; Graw, Das Konzept der Anteilseignerbesteuerung nach § 22 UmwStG 2006 – insbesondere im Vergleich zu § 21 UmwStG 1995, 77; a.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 67 – Rz. 01.44 als Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung. 3 Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 81. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.47. 5 In den Fällen der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen ist nicht § 24 UmwStG anzuwenden, sondern § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 EStG; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.47. 6 Hingegen fällt der bloße Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden Personengesellschaft nicht unter § 24 UmwStG. Gleiches gilt für den Eintritt einer GmbH (ohne vermögensmäßige Beteiligung) in eine bestehende Personengesellschaft, bei dem es an einem Übertragungsvorgang fehlt; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.47. 7 Vgl. BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. II 2006, 847. Nach Auffassung von Volb, UmwSt-Erlass, 124, kommt es dagegen auch bei den an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschaftern zu einer Einbringung nach § 24 UmwStG. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.48.

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§ 1 Rz. 164 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen 164 Einbringender i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG kann grundsätzlich jedermann sein. Übernehmerin

muss für Zwecke des § 20 UmwStG eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft und für Zwecke des § 24 UmwStG eine Personengesellschaft sein (zum Typenvergleich s. Rz. 24 ff.).

V. Anteilstausch (Abs. 3 Nr. 5) 165 Der Sechste bis Achte Teil des UmwStG gilt nach § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG auch für den „Austausch

von Anteilen“. Weitere Erläuterungen enthält die Vorschrift nicht. 166 Ein Anteilstausch liegt nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG vor, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft

oder einer Genossenschaft in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht werden und die erwerbende Gesellschaft als Gegenleistung (neue) Anteile gewährt. Die Beteiligungshöhe ist grundsätzlich ohne Bedeutung, d.h. auch der sog. einfache Anteilstausch wird erfasst. Damit geht der Anwendungsbereich des § 21 UmwStG über den der FRL (Art. 2 Buchst. e) hinaus. Die Voraussetzung, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft nach der Einbringung mehrheitlich beteiligt sein muss (qualifizierter Anteilstausch), kommt erst für die in § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG geregelte Buchwertfortführung oder Übertragung zu Zwischenwerten zum Tragen.1 Nicht erforderlich ist nach § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, Satz 4 UmwStG, dass die gewährten neuen Anteile die ausschließliche Gegenleistung sind. 167 § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG erfasst sowohl den Anteilstausch im Wege der Einzelrechtsnachfolge als

auch den Anteilstausch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Ausgliederung von Vermögensteilen nach § 123 Abs. 3 UmwStG.2 Da neue Anteile gewährt werden müssen, findet die Vorschrift beim Anteilstausch im Wege der Einzelrechtsnachfolge nur auf Anteilsübertragungen im Wege der Sachgründung (§ 5 Abs. 4 GmbHG, § 27 AktG) oder Sachkapitalerhöhung (§ 56 GmbHG, §§ 183, 193, 205 AktG) Anwendung. Diese können auch nach ausländischem Recht erfolgen.3 Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums reicht aus (zu den Einzelheiten vgl. die Kommentierung zu § 21 UmwStG Rz. 54). 168 Einbringender beim Anteilstausch kann jedermann sein. Übernehmende Gesellschaft kann jede Ka-

pitalgesellschaft oder Genossenschaft sein (zum Typenvergleich s. Rz. 24 ff.). 169 Das UmwStG i.d.F. des SEStEG trennt systematisch Betriebseinbringung (§ 20 UmwStG) und An-

teilstausch (§ 21 UmwStG). Vor allem im Hinblick auf die Regelung in § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG, die u.a. die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft regelt und damit auf § 20 UmwStG Bezug nimmt, kann es bei der Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG zu Abgrenzungsproblemen kommen. Werden Anteile an Kapitalgesellschaften im Wege der Einzelrechtsnachfolge eingebracht und sind diese nicht Bestandteil eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, der eingebracht wird, geht § 21 UmwStG als Sondervorschrift vor. Werden aber Anteile an Kapitalgesellschaften im Rahmen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils übertragen, kommt § 21 UmwStG nicht zur Anwendung, weil dann insgesamt eine Einbringung nach § 20 UmwStG vorliegt (vgl. die Kommentierung zu § 21 UmwStG Rz. 13; wegen der Einbringungsgewinnbesteuerung vgl. aber § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG). In Bezug auf § 24 UmwStG kann es zu keinem Konkurrenzproblem kommen, da § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG nur Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft erfasst. 170 Unter § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG fällt auch die Gründung einer Holding-SE nach Art. 2 Abs. 2 (i.V.m.

Art. 32 ff.) SE-VO.4

1 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 41; Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2769). 2 Die in der Vorauflage vertretene gegenteilige Auffassung wird aufgegeben. Ebenso BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.46; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 109; Benecke, GmbHR 2012, 113 (121); anders wohl Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 71. Die Frage ist für die Anwendung des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG von Bedeutung, der im Fall des § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG nicht gilt. 3 Benz/Rosenberg, BB-Spezial 8/2006, 58. 4 Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 80.

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E. Beschränkung Sechster bis Achter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 4)

Rz. 176 § 1

E. Beschränkung Sechster bis Achter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 4) § 1 Abs. 4 UmwStG umschreibt den persönlichen Anwendungsbereich des Abs. 3 und damit des 171 Sechsten bis Achten Teils des UmwStG. Die Regelung unterscheidet dabei zwischen dem übernehmenden (Satz 1 Nr. 1) und dem umwandelnden, einbringenden bzw. übertragenden Rechtsträger (Satz 1 Nr. 2 Buchst. a), wobei die Anforderungen an den umwandelnden, einbringenden bzw. übertragenden Rechtsträger unter den Voraussetzungen des Satzes 1 Nr. 2 Buchst. b nicht eingehalten werden müssen. Auch für die Umstrukturierungsvorgänge des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG wird grundsätz- 172 lich die doppelte EU-/EWR-Ansässigkeit der am Umstrukturierungsvorgang beteiligten Rechtsträger vorausgesetzt.1 Dies hat zur Folge, dass beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger und bei den übrigen Umwandlungsfällen sowie den Einbringungen durch Einzelrechtsnachfolge sowohl der Einbringende als auch die übernehmende Gesellschaft die Ansässigkeitserfordernisse i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwStG erfüllen müssen.2 Bei den Einbringungsvorgängen nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG reicht es allerdings dann, wenn das deutsche Besteuerungsrecht für die als Gegenleistung erhaltenen Anteile (bzw. für den Gewinn aus deren Veräußerung) nicht beschränkt ist, aus, dass nur der übernehmende Rechtsträger die Ansässigkeitserfordernisse i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwStG erfüllt (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG).3 Überdies muss beim Anteilstausch generell nur der erwerbende Rechtsträger, nicht auch der Einbringende oder der erworbene Rechtsträger, nach dem Recht eines Staates der EU/des EWR oder nach europäischem Recht gegründet worden sein und dort seinen Sitz und den Ort der Geschäftsleitung haben.4 Die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen müssen nach vorzugswürdiger Auffassung im Zeit- 173 punkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Einbringung/Umwandlung vorliegen (Rz. 121). Demgegenüber stellt die Finanzverwaltung im Grundsatz auf die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag ab (Ausnahme: Umwandlung zur Neugründung).5 Gem. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG müssen für den Einbringenden und die übernehmende Ge- 174 sellschaft im Rahmen einer Folgeeinbringung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG die Voraussetzungen i.S.v. § 1 Abs. 4 UmwStG während der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG erfüllt sein; ansonsten wird die Einbringungsgewinnbesteuerung ausgelöst (vgl. die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 412 ff.). Entsprechendes gilt nach § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG im Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 UmwStG für die übernehmende Gesellschaft (vgl. die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 510).6 Die Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs nach § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG gilt nicht 175 für Einbringungen in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG); hier können der übertragende und der übernehmende Rechtsträger auch in einem Drittstaat ansässig sein. Insofern gilt das Umwandlungssteuerrecht global.

I. Übernehmender Rechtsträger (Abs. 4 Satz 1 Nr. 1) Übernehmender Rechtsträger kann nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG jede nach dem Recht eines 176 EU-/EWR-Staats gegründete Gesellschaft i.S.v. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) bzw. Art. 34 des EWR-Abkommens sein, die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU/im EWR hat (vgl. Rz. 120 ff.). Im Hinblick auf die Regelung in § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG erfasst § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG im Ergebnis jede in- oder ausländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG, also jede nach dem Recht eines EU-/EWR-Staats gegründete Kapitalge-

1 2 3 4 5 6

Zu den Auswirkungen des anstehenden Brexits s.o. Rz. 107a und w.u. Rz. 136a. Regierungsentwurf zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 36. Zur daraus folgenden Prüfungsreihenfolge vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 105. Regierungsentwurf zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 36. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.55. Zu § 22 Abs. 8 UmwStG n.F. mit Blick auf den anstehenden Brexit s. die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 580 ff.

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§ 1 Rz. 177 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen sellschaft oder Genossenschaft, die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem EU- oder EWRStaat hat und die ggf. aufgrund des Typenvergleichs in Deutschland als Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft angesehen werden kann. Auch die SE oder die SCE können übernehmender Rechtsträger i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sein. Auf die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht der Übernehmerin kommt es insoweit nicht an.1 Nicht erforderlich ist zudem, dass Gründungsstaat und Sitzstaat sowie der Staat des Orts der Geschäftsleitung identisch sind. Eine Auffangvorschrift wie § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG besteht im Rahmen der Nr. 1 nicht. Eine unter das UmwStG fallende Einbringung in Drittstaaten-Kapitalgesellschaften oder Drittstaaten-Genossenschaften ist daher nicht möglich.2 Dies gilt selbst dann, wenn der Bundesrepublik Deutschland das uneingeschränkte Besteuerungsrecht im Hinblick auf die erhaltenen Anteile zusteht. 177 Im Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG) läuft § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG leer, da – mangels eines zivilrechtlichen Übertragungsvorgangs – kein übernehmender Rechtsträger existiert.3 Beim Formwechsel stellt das Gesetz in § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG lediglich Anforderungen an den umwandelnden (formwechselnden) Rechtsträger, es unterscheidet nicht zwischen dem einbringenden bzw. übertragenden Rechtsträger und dem übernehmenden Rechtsträger. Dies hat zur Konsequenz, dass unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG auch der Formwechsel einer Drittstaaten-Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft – anders als die Verschmelzung einer derartigen Gesellschaft auf eine Drittstaaten-Kapitalgesellschaft – in den persönlichen Anwendungsbereich des Achten Teils (§ 25 UmwStG) fällt.4 Dabei kommt es zu einer quotalen Anwendbarkeit des UmwStG, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nur im Hinblick auf einzelne Gesellschafter nicht eingeschränkt ist.5 Zwar regelt § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG, dass Abs. 3 nur gilt, „wenn“ in den Fällen des Abs. 3 Nr. 1 bis 4 das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. In diesem Zusammenhang kann jedoch nur auf den einzelnen Einbringungsvorgang abgestellt werden, und im Fall des Formwechsels sind die einzelnen Mitunternehmer als Einbringende anzusehen (vgl. die Kommentierung zu § 25 UmwStG Rz. 43).

II. Übertragender Rechtsträger (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) 178 § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG beschränkt den Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten

Teils des UmwStG auf Einbringende, die bestimmte Ansässigkeitserfordernisse erfüllen. Die Formulierung des Gesetzes ist dabei – bedingt durch die Verweise auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 und § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG – reichlich unübersichtlich geraten. Bei den in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG aufgezählten Einbringungsarten muss der umwandelnde Rechtsträger (Formwechsel), einbringende Rechtsträger (Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge) bzw. übertragende Rechtsträger (sonstige Umwandlungsarten) im Grundsatz entweder eine Gesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sein, die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU/im EWR hat (Doppelbuchst. aa), oder eine natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der EU/im EWR ohne DBA-Ansässigkeit in einem Drittstaat (Doppelbuchst. bb). Dabei wird im Fall einbringender Personengesellschaften (zusätzlich) auf deren Gesellschafter durchgegriffen (mitunternehmerbezogene Betrachtungsweise); bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften kommt es auf die Gesellschafter

1 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.54. 2 Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461). 3 Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 160; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 116; s. aber Kommentierung zu § 25 UmwStG Rz. 10, 33; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 25 UmwStG Rz. 13. 4 Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 160; Haritz in Haritz/Menner4, § 1 Rz. 76; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 103; Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 80. 5 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 103; a.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 160.

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E. Beschränkung Sechster bis Achter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 4)

Rz. 182 § 1

der obersten Personengesellschaft an.1 Zwischengeschaltete Personengesellschaften müssen die Ansässigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen, können also auch Drittstaaten-Gesellschaften sein.2 Im Gegensatz zum alten Umwandlungssteuerrecht – vgl. § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 – und zur Situati- 179 on bei der Einbringung durch Drittstaaten-Beteiligte i.S.v. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG – kommt es im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG nicht darauf an, welchem Land das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen zusteht. Demnach ist eine Einbringung durch in der EU/im EWR ansässige natürliche oder juristische Personen auch dann möglich, wenn die als Gegenleistung gewährten Anteile nicht in Deutschland steuerverhaftet sind.3 § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG enthält eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass der um- 180 wandelnde, einbringende oder übertragende Rechtsträger im Fall natürlicher Personen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt und im Fall von Gesellschaften Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalt der EU/des EWR haben muss. Die Anwendbarkeit des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG setzt dann allerdings voraus, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (s. dazu Rz. 191 ff.). 1. Anforderungen bei Formwechsel (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a 1. Alt.) Beim Formwechsel setzt § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG voraus, dass 181 der umwandelnde Rechtsträger eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR (Art. 54 AEUV, Art. 34 des EWR-Abkommens) gegründete Gesellschaft ist, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb UmwStG kann keine Anwendung finden, da ein Formwechsel mit einer natürlichen Person als umwandelnder Rechtsträger nicht möglich ist. Da es sich beim umwandelnden Rechtsträger um eine Personengesellschaft handelt, müssen die Ansässigkeitserfordernisse zusätzlich bei allen unmittelbar an der Personengesellschaft oder mittelbar über eine weitere Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern erfüllt sein.4 In Drittstaaten Ansässige können nicht Einbringende nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG sein. Unabhängig von den Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG ist ein Formwechsel einer Personengesellschaft allerdings möglich, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG; s. dazu Rz. 191 ff.). 2. Anforderungen bei Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a 2. Alt.) Bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge kann der einbringende Rechtsträger nach § 1 182 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG eine Gesellschaft sein, die nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR gegründet wurde und auch im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Sitz und den Ort ihrer Geschäftsleitung hat (vgl. dazu Rz. 120 ff.). Ist Einbringender eine Personengesellschaft oder eine nach deutschem Rechtsverständnis als transparent anzusehende Gesellschaft, so müssen die Ansässigkeitserfordernisse nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut („und“) sowohl bei der Personengesellschaft selbst als auch bei den unmittelbar oder mittelbar über eine weitere Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern erfüllt sein (vgl.

1 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, 76. 2 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 120. 3 Graw, Das Konzept der Anteilseignerbesteuerung nach § 22 UmwStG 2006 – insbesondere im Vergleich zu § 21 UmwStG 1995, 80. 4 Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 172; Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 76; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 127; Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 80; a.A. wohl Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370).

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§ 1 Rz. 183 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 77).1 Dies entspricht zudem der Gesetzesbegründung.2 Im Hinblick auf eine die Beteiligung vermittelnde Personengesellschaft gelten keine besonderen Anforderungen, so dass diese auch in einem Drittstaat ansässig sein kann.3 183 § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG sieht zudem

vor, dass Einbringender auch eine natürliche Person sein kann, die in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat und auch nicht aufgrund eines DBA mit einem Drittstaat als außerhalb dieser Staaten ansässig angesehen wird. 184 Einbringungen durch in Drittstaaten ansässige Personen oder Gesellschaften bzw. durch in- oder

EU-ausländische Personengesellschaften mit Gesellschaftern in Drittstaaten fallen nicht unter § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG. Eine Anwendbarkeit des UmwStG kann sich aber aus § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG ergeben. Die Vorschrift, die auf Empfehlung des Finanzausschusses in das Gesetz gelangt ist, enthält für die Rechtsträger, die entweder die Ansässigkeitserfordernisse nicht erfüllen oder keine Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV bzw. Art 34 des EWR-Abkommens sind, eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des UmwStG. Danach gilt auch für die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge, dass die vorstehend erläuterten Anforderungen an den übertragenden Rechtsträger keine Bedeutung haben, wenn für die als Gegenleistung erhaltenen Anteile das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt ist (Rz. 191 ff.). Beispiel: Die inländische A-GmbH bringt einen Teilbetrieb in die französische F-SARL ein und erhält im Gegenzug Anteile an der F-SARL.

vorher

nachher Betriebsstätte der F-SARL im Inland

A-GmbH

Gewährung von Anteilen an SARL

TB

A-GmbH

Einbringung des Teilbetriebs der A-GmbH F-SARL

TB

Deutschland Frankreich

F-SARL

Die A-GmbH ist ein übertragender Rechtsträger i.S.v. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG. Der Vorgang kann (da auch ein geeigneter übernehmender Rechtsträger gegeben ist) unter § 20 UmwStG fallen. Beispiel: Der französische Mitunternehmer A und der Schweizer Mitunternehmer B sind an der deutschen ABKG beteiligt. Diese bringt einen Teilbetrieb in eine inländische GmbH ein und erhält im Gegenzug GmbH-Anteile.

1 Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 172; Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 83; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 126; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 136; a.A. wohl Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370). 2 BT-Drucks. 16/2710, 36. 3 Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 127; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 120.

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E. Beschränkung Sechster bis Achter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 4)

vorher

Deutsch- A land

Rz. 187 § 1

nachher

Schweiz B

Schweiz B

A

Frankreich

AB-

KG Anteile GmbH

TB

GmbH

TB

Einbringung

Die Einbringung erfolgt in eine EU-Kapitalgesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Der übertragende Rechtsträger ist eine Personengesellschaft. Der hinter der Personengesellschaft stehende A ist im EU-/EWR-Gebiet ansässig. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG ist § 20 UmwStG insoweit anwendbar. Der Gesellschafter B ist jedoch in einem Drittstaat ansässig. Die Voraussetzungen des Buchst. a Doppelbuchst. aa sind für ihn nicht erfüllt. Für ihn bleibt jedoch nach Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz das inländische Besteuerungsrecht erhalten, so dass nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG das UmwStG dennoch Anwendung finden kann. Das deutsche Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile wird insgesamt weder ausgeschlossen noch beschränkt (vgl. Wortlaut „wenn“ in § 1 Abs. 4 Satz 1 erste Zeile UmwStG).

3. Anforderungen bei anderen Umwandlungen (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a 3. Alt.) Mit den „anderen Umwandlungen“ in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG sind die Ver- 185 schmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung und vergleichbare ausländische Vorgänge gemeint. Für diese gilt ebenfalls, dass der übertragende Rechtsträger bzw. bei einer Personengesellschaft (zusätzlich)1 die hinter ihm stehenden Gesellschafter in der EU/im EWR ansässig sein müssen, dass darauf aber unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG verzichtet werden kann. 4. Verweis auf Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa) § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG schreibt vor, dass der umwandelnde, ein- 186 bringende oder übertragende Rechtsträger eine Gesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sein muss (zur geeigneten einbringenden natürlichen Person s. Rz. 129 ff.). Die Vorschrift stellt damit insoweit eine reine Verweisungsnorm dar, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG und damit das Erfordernis der doppelten EU-/EWR-Ansässigkeit in den § 1 Abs. 4 UmwStG für die dort genannten Vorgänge überträgt (zu den einzelnen Voraussetzungen und Begriffen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG wird auf Rz. 107 verwiesen). Gleichzeitig legt die Vorschrift fest, dass im Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft, der 187 Einbringung durch eine Personengesellschaft und der sonstigen Umwandlung von einer Personengesellschaft die Ansässigkeitserfordernisse sowohl bei der Personengesellschaft als auch bei den unmittelbar oder mittelbar über eine weitere Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmern erfüllt sein müssen (Rz. 182). Bei mehrstöckigen Personengesellschaften ist auf die dahinter stehenden natürlichen Personen bzw. Körperschaften abzustellen. In Drittstaaten gegründete und/oder ansässige Ge1 Gl.A. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, 1 UmwStG Rz. 123; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 140, 148, 156 und 164. A.A. wohl Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370).

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§ 1 Rz. 188 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen sellschaften und in Drittstaaten ansässige natürliche Personen können nicht Einbringende nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa oder bb UmwStG sein. Die EU-/EWR-Ansässigkeit ist dabei für jeden einzelnen Gesellschafter gesondert zu betrachten. Es ist eine teilweise Anwendbarkeit des UmwStG möglich (vgl. Wortlaut „soweit“ in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa 3. Halbs. UmwStG). Maßgeblich ist die Beteiligungsquote am Vermögen der Personengesellschaft.1 Liegen die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen im Fall der Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft bei einem einzelnen Mitunternehmer nicht vor, entsteht der Einbringungsgewinn nur in dessen Person.2 5. Anforderungen bei Beteiligung einer natürlichen Person (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb) 188 § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb UmwStG legt das Erfordernis der EU-/EWR-An-

sässigkeit durch den Verweis auf § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG auch für natürliche Personen fest, die an einer Einbringung als übertragender Rechtsträger beteiligt sind (vgl. Rz. 129 ff.). Beispiel: Der französische Einzelunternehmer A hat eine Betriebsstätte in Deutschland. Den Betrieb bringt er im Wege der Sachgründung in eine GmbH ein.

vorher

BS

nachher

Einbringung § 20 UmwStG

GmbH

Deutschland Frankreich

A

A

Der Sechste Teil des UmwStG findet nach § 1 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb UmwStG Anwendung. A als übertragender Rechtsträger hat seinen Wohnsitz in einem EU-/EWR-Staat und gilt auch nicht aufgrund eines DBA als in einem Drittstaat ansässig. Auch die übernehmende GmbH ist eine Gesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG.

6. Besonderheiten beim Anteilstausch 189 Besonderheiten gelten beim Anteilstausch, der von § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nicht erwähnt

wird. Hier schreibt lediglich § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG vor, wer als übernehmender Rechtsträger in Betracht kommt (Gesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG, gem. § 21 UmwStG allerdings im Ergebnis nur Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften). Übernehmender Rechtsträger kann danach jede in- oder ausländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sein, d.h. sie muss nach den Rechtsvorschriften eines EU-/EWR-Mitgliedstaats gegründet sein und dort auch ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung haben. Auf die unbeschränkte oder beschränkte Körperschaftsteuerpflicht kommt es nicht an. Ebenso können die Anteile in eine Betriebsstätte der erwerbenden EU-/EWR-Kapitalgesellschaft eingebracht werden, wenn diese in einem Drittstaat belegen ist.3 § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG hat keine dem § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG vergleichbare Auffangvorschrift, so dass nur Rechtsträger in Betracht kommen, 1 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 122. 2 Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 860 (866). 3 Benz/Rosenberg, BB-Spezial 8/2006, 59.

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E. Beschränkung Sechster bis Achter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 4)

Rz. 191 § 1

die dem Gesellschaftsbegriff des Art. 54 Abs. 2 AEUV bzw. Art. 34 des EWR-Abkommens entsprechen (vgl. Rz. 191 und 111 ff.). Für den übertragenden Rechtsträger (Einbringender) beim Anteilstausch stellt § 1 Abs. 4 UmwStG 190 keine persönlichen Voraussetzungen auf. Dieser kann mithin auch Angehöriger eines Drittstaats sein.1 Das ergibt sich aus der fehlenden Erwähnung des § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. Auch kommt es, was die Anwendbarkeit des § 21 UmwStG angeht, auf die Nichtbeschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für die erhaltenen Anteile nicht an (im Anwendungsbereich des § 21 UmwStG kann dieser Umstand dagegen eine Rolle spielen; vgl. die Kommentierung zu § 21 UmwStG Rz. 168 ff.). Beispiel: Mitunternehmer A ist an der deutschen AB-KG beteiligt, die eine Beteiligung an einer US-Corporation hält. Die KG bringt die Beteiligung an der US-Corporation in eine inländische GmbH ein und lässt sich im Gegenzug Anteile gewähren.

vorher

nachher

A

KG

A

GmbH

KG GmbH

Deutschland USA

US-Corp.

Tausch

US-Corp.

Der übernehmende Rechtsträger ist eine EU-Kapitalgesellschaft, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfüllt sind. Für den übertragenden Rechtsträger bestehen beim Anteilstausch keine Qualifikationserfordernisse. Auch Anteile an Drittstaaten-Gesellschaften können getauscht werden, sofern der übernehmende Rechtsträger eine EU-/EWR-Kapitalgesellschaft ist.

III. Weder Ausschluss noch Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b) Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG wird einer der in den Nr. 1 bis 4 genannten Vorgän- 191 ge auch dann vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst, wenn der übertragende Rechtsträger selbst oder über eine Personengesellschaft am übertragenden Rechtsträger beteiligte Personen nicht in der EU bzw. im EWR ansässig sind, aber das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG ist auch in den Fällen anwendbar, in denen der übertragende Rechtsträger keine Gesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG und keine natürliche Person i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist (sondern z.B. ein 1 Bauernschmitt/Blöchle, BB 2003, 743 (743); Benecke/Schnitger, IStR 2007, 24 (25); Benz/Rosenberg, BB-Spezial 8/2006, 59; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 71.

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§ 1 Rz. 192 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen nicht rechtsfähiger Verein oder eine nicht rechtsfähige Stiftung).1 Dies ergibt sich aus der Formulierung „oder“ in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG. Die Formulierung „wenn“ im Gesetz legt es zwar nahe, dass für die erhaltenen Anteile das deutsche Besteuerungsrecht insgesamt weder ausgeschlossen noch beschränkt sein darf. Tatsächlich ist aber bspw. bei einer Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft mit einem i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG „schädlichen“ Mitunternehmer ein „soweit“ zutreffend und gewollt; die Steuerfolgen treffen auch nur den „schädlichen“ Mitunternehmer.2 192 Die Regelung ist auf Empfehlung des Finanzausschusses in das Gesetz gekommen3 und sollte inso-

weit die vor Inkrafttreten des SEStEG geltende Rechtslage in § 20 Abs. 1 und 3 UmwStG a.F. aufrechterhalten.4 193 Das deutsche Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile darf weder

ausgeschlossen noch beschränkt sein. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts liegt vor, wenn – ein deutsches Besteuerungsrecht zwar besteht, aber ausländische Steuern anzurechnen sind (Beschränkung), oder – ein deutsches Besteuerungsrecht zwar nach deutschem Steuerrecht besteht, nach DBA das Besteuerungsrecht aber einem anderen Staat zugewiesen ist (z.B. dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters), oder Deutschland den Gewinn freizustellen hat (Ausschluss). 194 Im Regelfall steht das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Staat zu, in dem der

Gesellschafter ansässig ist. Bei Zuordnung der Anteile zu einer ausländischen Betriebsstätte kann nach DBA die Freistellungsmethode anzuwenden sein. Umgekehrt vermeidet die Zuordnung der erhaltenen Anteile zu einer deutschen Betriebsstätte regelmäßig die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts. Nach – umstrittener5 – Auffassung der Finanzverwaltung sind Kapitalbeteiligungen aufgrund der sog. Zentralfunktion des Stammhauses regelmäßig dem (ausländischen) Stammhaus zuzurechnen (wenn sie nicht einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dienen).6 Nach der Rspr. des BFH7 setzt die Zuordnung der Anteile zu einer (deutschen) Betriebsstätte voraus, dass sie in einem tatsächlich-funktionalen Zusammenhang mit der in der Betriebsstätte ausgeübten unmittelbar unternehmerischen Tätigkeit stehen, so dass die Dividenden aus der Beteiligung nach der Verkehrsauffassung Nebenerträge jener Tätigkeit darstellen. Die Beteiligung hat eine solche tatsächlich-funktionale Bedeutung für die in der Betriebsstätte ausgeübte Tätigkeit, wenn die Betriebsstätte und die Beteiligungsgesellschaft gleichartige Tätigkeiten ausüben (z.B. Vertriebstätigkeiten in denselben Ländern) oder wenn der Betriebsstätte im Hinblick auf die Beteiligungsgesellschaft neben dem Stammhaus bestimmte geschäftsleitende Holdingfunktionen übertragen worden sind.8 Letzteres erfordert eine aktive Beteiligungsverwaltung, bei der die Führungsentscheidungen in der Betriebsstätte getroffen werden. Dabei kann auf die zu § 50d Abs. 3 EStG i.d.F. des JStG 20079 entwickelten Grundsätze10 zurückgegriffen werden.11 Hingegen ist die Beteiligung nach dem Veranlassungsprinzip und dem Funktions1 Bringt ein derartiger Rechtsträger seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ein, führt § 22 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG dazu, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG erfüllt sind; vgl. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 169. 2 BT-Drs. 16/2710, 42. 3 Vgl. Bericht des Finanzausschusses zum SEStEG v. 9.11.2006, BT-Drucks. 16/3369, 22. 4 Vgl. Bericht des Finanzausschusses zum SEStEG v. 9.11.2006, BT-Drucks. 16/3369, 21 und Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370). 5 Prinz in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 1.29; Beinert/Scheifele in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 8.265; Rautenstrauch/Seitz, Ubg 2012, 14 (17); vgl. auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.53; Kraft/Poley, FR 2014, 1 (5). 6 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Rz. 2.4. 7 BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510 = FR 2008, 724 m.Anm. Lohmann/Rengier; v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563 = FR 1996, 151; ebenso BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354, Rz. 2.2.4.1; vgl. auch M. Klein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. 13. 8 BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510; Schnitger/Bildstein, Ubg 2008, 444 (450); Stadler/Bindl/ Korff in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 13.23 ff. 9 BGBl. I 2006, 2878. 10 Vgl. dazu BMF v. 3.4.2007, BStBl. I 2007, 446, Tz. 6.2 f.; Gosch in Kirchhof17, § 50d EStG Rz. 29da. 11 Schönfeld, IStR 2008, 370.

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E. Beschränkung Sechster bis Achter Teil auf EU-/EWR-Rechtsträger (Abs. 4)

Rz. 195 § 1

zusammenhang dem Stammhaus zuzuordnen, wenn sie lediglich vom Stammhaus auf die Betriebsstätte verlagert worden ist und weiterhin im Stammhaus gehalten werden könnte.1 Auch bei einer Einbringung von Unternehmensteilen durch eine Personengesellschaft mit Drittstaaten-Mitunternehmern ist eine Anwendung des UmwStG möglich, soweit die erhaltenen Anteile im inländischen Betriebsvermögen der einbringenden Personengesellschaft steuerlich verhaftet sind. Gleiches gilt für die Einbringung eines Teilbetriebs aus einer inländischen Betriebsstätte von Drittstaatenangehörigen, wenn die erhaltenen Anteile dem Betriebsvermögen der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind.2 Ungeachtet dessen stellt die Zuordnung der Anteile zu einer ausländischen Betriebsstätte nicht stets einen Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts dar. Dies liegt darin begründet, dass der BFH die sog. Theorie der finalen Entnahme aufgegeben hat.3 Danach ist die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte nicht als Gewinnrealisierungstatbestand anzusehen. Das inländische Besteuerungsrecht geht zwar im Hinblick auf die stillen Reserven unter, die in der ausländischen Betriebsstätte erwirtschaftet werden, nicht aber im Hinblick auf die im Inland entstandenen stillen Reserven.4 Abkommensrechtlich wird deren (spätere) Besteuerung durch eine Freistellung der ausländischen Betriebsstättengewinne nicht beeinträchtigt.5 Zwar hat der Gesetzgeber auf diese geänderte Rechtsprechung mit der Einfügung der allgemeinen Entstrickungsregelungen in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG und §§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG durch das SEStEG6 reagiert. Zudem hat er im Hinblick auf die einkommensteuerliche und die körperschaftsteuerliche Entstrickungsklausel im Rahmen des JStG 20107 „klargestellt“, dass ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts insbesondere dann vorliegt, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnen ist (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG). Nach vorzugswürdiger Auffassung laufen die allgemeinen Entstrickungsregelungen jedoch insofern leer, als es abkommensrechtlich tatsächlich nicht zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Hinblick auf die vor der Übertragung entstandenen stillen Reserven kommt.8 Dies ist auch für Zwecke des § 1 Abs. 4 UmwStG zu beachten. Vor diesem Hintergrund bedarf es stets der Prüfung, ob es im Einzelfall tatsächlich zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Hinblick auf die vor der Übertragung entstandenen stillen Reserven kommt.9 Eine evtl. Steuerbefreiung nach § 8b KStG o.Ä. ist irrelevant.10 Maßgebender Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob das deutsche Besteuerungsrecht an den 195 durch die Einbringung erworbenen Anteilen ausgeschlossen oder beschränkt ist, ist – wohl entgegen der Verwaltungsauffassung11 – der zivilrechtliche Erwerb der Anteile durch den Gesellschafter.12 Zu ei1 BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510 = FR 2008, 724 m.Anm. Lohmann/Rengier. 2 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.53. 3 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 = FR 2008, 1149 – Überführung eines Einzelwirtschaftsguts; v. 28.10.2009 – I R 99/08, BFHE 227, 83 = FR 2010, 183 m. Anm. Mitschke; v. 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432 – Verlagerung eines Betriebs. 4 Lenz in Erle/Sauter3, § 12 KStG Rz. 12. 5 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 = FR 2008, 1149. 6 BGBl. I 2006, 2782. 7 BGBl. I 2010, 1768. 8 Vgl. Kahle/Beinert, FR 2015, 585 (586); Kessler/Philipp, DStR 2012, 267 (270); Gosch, BFH-PR 2008, 499 (500); Lambrecht in Gosch3, § 12 KStG Rz. 7 und 38; Lenz in Erle/Sauter3, § 12 KStG Rz. 37; Ditz, IStR 2009, 115 (120); vgl. auch Loschelder in Schmidt37, § 4 EStG Rz. 331; a.A. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Anm. 229 unter Hinweis auf die Sichtweise ausländischer Staaten; Mitschke, Ubg 2011, 328 (329); IStR 2012, 6 (9); Hruschka, DStR 2011, 2343 (2344); FG Düsseldorf v. 19.11.2015 – 8 K 3664/11 F, EFG 2016, 209; vgl. auch FG Köln v. 16.2.2016 – 10 K 2335/11, EFG 2016, 793. 9 Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.73. 10 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 167a. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.55 und 02.15. 12 Gl.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 01.55 und zu Rz. 02.15; Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 81; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.75; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 01.52; a.A. Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 860 (861); Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 178; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 14; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 277.

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§ 1 Rz. 196 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen nem früheren Zeitpunkt (z.B. steuerlicher Übertragungsstichtag) kann das Bestehen des deutschen Besteuerungsrechts noch nicht beurteilt werden. § 2 UmwStG gelangt insoweit nicht zur Anwendung.

IV. Ausnahme für Einbringungen nach § 24 (Abs. 4 Satz 2) 196 § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG enthält eine Ausnahme vom doppelten Ansässigkeitserfordernis für

Einbringungen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG.1 Hintergrund der Ausnahme ist, dass schon nach dem UmwStG 1995 auch ausländische Personengesellschaften unabhängig von ihrer EU-/EWR-Ansässigkeit als aufnehmende Rechtsträger nach § 24 UmwStG begünstigt waren.2 197 Gem. § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG gilt bei der Einbringung in eine Personengesellschaft gegen Gewäh-

rung von Mitunternehmeranteilen nach § 24 UmwStG die subjektive Beschränkung auf EU-/EWRRechtsträger nach § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nicht. Bei Einbringungen in eine Personengesellschaft ist das UmwStG mithin global anwendbar.3 § 24 UmwStG gilt daher auch dann, wenn die aufnehmende Personengesellschaft in einem Drittstaat ansässig ist. Auf den Status und die Ansässigkeit des Einbringenden kommt es im Rahmen des § 24 UmwStG ebenfalls nicht an. Ebenso gilt § 24 UmwStG bei aus Drittstaaten eingebrachtem Betriebsvermögen. Zudem spielt § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG (kein Ausschluss und keine Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts) für die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG keine Rolle.

F. Begriffsbestimmungen (Abs. 5) 198 § 1 Abs. 5 UmwStG enthält aus gesetzestechnischen Gründen Definitionen für einzelne im UmwStG

verwendete Begriffe. Die Definitionen werden damit „vor die Klammer gezogen“. Von Bedeutung ist vor allem der dynamische Verweis auf die sekundärrechtlichen Gemeinschaftsakte, wonach diese in der zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind (Nr. 1 bis 3).4 Damit soll für den Fall einer Änderung der jeweiligen Gemeinschaftsrechtsakte eine Änderung des UmwStG vermieden werden. In Übereinstimmung damit ist auch bei der Ermittlung des Buchwerts auf die am steuerlichen Übertragungsstichtag geltenden steuerrechtlichen Regelungen abzustellen (Nr. 4).

I. RL 2009/133/EG (Abs. 5 Nr. 1) 199 Die Bezeichnung RL 2009/133/EG verweist auf die FRL.5 Diese ist die europarechtliche Grundlage

für die Steuerbegünstigung von Umwandlungsvorgängen. Mit Erlass der FRL im Jahr 1990 (RL 90/434/EWG v. 23.7.19906) hatten die Mitgliedstaaten der Europäischen Union den ersten Schritt hin zu steuerneutralen grenzüberschreitenden Unternehmensumstrukturierungen gemacht. Nach der (ursprünglichen) FRL sollten grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge in der Form der Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen und des Anteilstauschs erleichtert werden.7 200 Kernaussage der FRL ist nach Art. 4 Abs. 1 (ggf. i.V.m. Art. 9), dass eine grenzüberschreitende Um-

strukturierung im obigen Sinne für sich genommen keine Besteuerung der stillen Reserven der Ge1 Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 173, kritisiert zu Recht die umständliche Gesetzestechnik und schlägt einen alternativen Gesetzestext vor. 2 Nachweise bei Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1227). 3 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 162. 4 Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (771); kritisch unter Hinweis auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG Rz. 202/203. 5 RL des Rates v. 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, ABl.EU Nr. L 310, 34. 6 ABl.EG Nr. L 225, 1. 7 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 11.

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F. Begriffsbestimmungen (Abs. 5)

Rz. 203 § 1

sellschaft zur Folge haben darf.1 Allerdings verlangt die Steuerneutralität, dass die Wirtschaftsgüter in einer inländischen Betriebsstätte verstrickt bleiben und die Buchwerte und die bisher gebrauchten Abschreibungsmethoden in der Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt werden (Art. 4 Abs. 4 und 5). Darüber hinaus sieht Art. 5 der FRL die Fortführung von (steuerfreien) Rücklagen und Rückstellungen durch die Übernehmerin in der übernommenen Betriebsstätte des Staates der Übertragerin vor. Nach Art. 6 sind Verlustvorträge der Übertragerin bei der Übernehmerin mit deren Ergebnissen aus der Inlandsbetriebsstätte unter den Voraussetzungen verrechenbar, unter denen der Staat der Übertragerin den Übergang von Verlustvorträgen auch bei rein nationalen Verschmelzungen zulässt.2 Art. 7 ordnet an, dass ein Verschmelzungsgewinn bei Beteiligung der übernehmenden an der übertragenden Gesellschaft jedenfalls dann zu befreien ist, wenn die Beteiligungsquote mindestens 10 % (bis 31.12.2008: 15 v.H.) beträgt. Art. 8 Abs. 1 und 2 sehen vor, dass die Zuteilung von Anteilen an der Übernehmerin an den Gesellschafter der Übertragerin bei diesem keine Besteuerung eines Veräußerungsgewinns auslösen darf, wenn die Buchwerte bzw. Anschaffungskosten beibehalten werden (Art. 8 Abs. 4 und 5) und keine baren Zuzahlungen geleistet werden (Art. 8 Abs. 9). Art. 10 Abs. 1 regelt den Verzicht des Mitgliedstaats der Übertragerin auf das Besteuerungsrecht hinsichtlich ausländischer Betriebsstätten bei DBA-Freistellung, Art. 10 Abs. 2 betrifft hingegen Anrechnungs-Betriebsstätten. Am 17.2.2005 hat der Rat eine geänderte Fassung der FRL als Richtlinie 2005/19/EG3 beschlossen. 201 Dadurch ist in Art. 10a (nunmehr Art. 11) der Sonderfall steuerlich transparenter Gesellschaften aufgenommen worden. Diese sind in ihrem Ansässigkeitsmitgliedstaat körperschaftsteuerpflichtig, werden jedoch in einem anderen EU-Mitgliedstaat steuerlich als transparent beurteilt.4 Letzterer Mitgliedstaat ist berechtigt, für Zwecke der Besteuerung des Veräußerungsgewinns eines unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters die Steuerneutralität auszuschließen. Zudem wurde die grenzüberschreitende Abspaltung von Unternehmensteilen eingeführt (Art. 2 Buchst. ba, nunmehr Art. 2 Buchst. c; Art. 4 Abs. 1).5 Der Anwendungsbereich der FRL wurde schließlich mit Art. 10b bis 10d (nunmehr Art. 12 bis 14) um die Sitzverlegung einer SE sowie einer SCE in einen anderen Mitgliedstaat erweitert. Auch auf der Ebene der SE/SCE darf eine Besteuerung der stillen Reserven nicht erfolgen, wenn und soweit das Vermögen in einer Betriebsstätte im Gründungsstaat steuerlich verhaftet bleibt (Art. 10b, nunmehr Art. 12). Art. 10c Abs. 1 (nunmehr Art. 13 Abs. 1) trifft Vorkehrungen zur Weiterführung von Rückstellungen und Rücklagen. Art. 10c Abs. 2 (nunmehr Art. 12 Abs. 2) regelt die Verlustübernahme. Nach Art. 10d (nunmehr Art. 14) darf es schließlich auch auf Gesellschafterebene nicht zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommen. Mit der RL 2009/133/EG vom 19.10.20096 hat der Rat der EU die mehrfach geänderte FRL aus Grün- 202 den der Klarheit und Übersichtlichkeit neu kodifiziert.7 Zuletzt ist die FRL durch die RL 2013/13/EU8 vom 13.5.2013 geändert worden. Dies diente der Anpas- 203 sung bestimmter Richtlinien im Bereich des Steuerrechts anlässlich des Beitritts der Republik Kroatien zur EU. Dementsprechend ist Anhang I Teil A der FRL um kroatische Gesellschaften ergänzt worden (Buchst. ka); zudem ist in Anhang I Teil B die entsprechende kroatische Steuer i.S.d. Art. 3 Buchst. c eingefügt worden.

1 Hörtnagl, Stbg 2006, 471 (472). 2 Vgl. dazu Rödder, DStR 2005, 893 (894). 3 Richtlinie des Rates zur Änderung der RL 90/434/EWG über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl.EU Nr. L 58, 19. 4 Vgl. 12. Begründungserwägung zur RL 2005/19/EG. 5 Vgl. 9. Begründungserwägung zur RL 2005/19/EG; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 11. 6 RL des Rates über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, ABl.EU Nr. L 310, 34. 7 Vgl. 1. Begründungserwägung zur RL 2009/133/EG. 8 ABl.EU Nr. L 141, 30.

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§ 1 Rz. 204 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen

II. VO (EG) Nr. 2157/2001 (Abs. 5 Nr. 2) 204 Die Verordnung (EG) Nr. 2157/20011 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) ist am

8.10.2004 in Kraft getreten. Sie gilt als Verordnung i.S.v. Art. 288 AEUV unmittelbar in allen Mitgliedstaaten, ohne dass es eines Umsetzungsakts bedarf. Die SE-VO regelt die Gründung und Sitzverlegung der SE.2 Eine SE kann dabei durch grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften (Art. 2 Abs. 1), durch Neugründung einer Holding-SE durch Aktiengesellschaften oder Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Art. 2 Abs. 2), durch Gründung einer Tochter-SE durch Gesellschaften i.S.d. Art. 54 Abs. 2 AEUV oder juristische Personen des öffentlichen oder privaten Rechts (Art. 2 Abs. 3) und durch Formwechsel einer Aktiengesellschaft (Art. 2 Abs. 4) entstehen. Die SE kann darüber hinaus auch selbst wieder Tochtergesellschaften in der Rechtsform einer SE gründen (Art. 3 Abs. 2). Andere Gesellschaften außer der SE werden von der SE-VO nicht erfasst. 205 Die Art. 1 bis 14 SE-VO enthalten allgemeine Vorschriften über die SE wie ihre Qualifikation als Ak-

tiengesellschaft (Art. 1), die Erforderlichkeit von Sitz und Hauptverwaltung der Gründungsgesellschaften in zwei verschiedenen Staaten in der Europäischen Union (Art. 2), die Höhe des gezeichneten Mindestkapitals (120.000 Euro, Art. 4 Abs. 2) und das Erfordernis eines Sitzes in der Gemeinschaft in dem Mitgliedstaat, in dem sich die Hauptverwaltung der SE befindet (Art. 7). Art. 8 hat die Sitzverlegung der SE zum Gegenstand. Die Art. 15 bis 37 regeln die Gründung der SE, sei es durch Verschmelzung (Art. 17 ff.), durch Gründung einer Holding-SE (Art. 32 ff.), einer Tochter-SE (Art. 35 f.) oder durch Formwechsel einer bestehenden Aktiengesellschaft (Art 37). Die Art. 38 ff. betreffen schließlich die interne Organisation der SE.

III. VO (EG) Nr. 1435/2003 (Abs. 5 Nr. 3) 206 Die VO (EG) Nr. 1435/20033 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) ist als unmit-

telbar geltendes Recht am 22.7.2003 in Kraft getreten. Sie umschreibt die Gründung einer SCE. Diese kann von mindestens fünf natürlichen Personen, deren Wohnsitze in mindestens zwei Mitgliedstaaten liegen, von nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften i.S.d. Art. 54 Abs. 2 AEUV bzw. juristischen Personen des öffentlichen oder privaten Rechts, die dem Recht mindestens zweier verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen oder zusammen von fünf natürlichen Personen und Gesellschaften im vorgenannten Sinne gegründet werden. Daneben kommt die Gründung durch Verschmelzung von Genossenschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet worden sind und ihren Sitz sowie ihre Hauptverwaltung in der Gemeinschaft haben, sofern mindestens zwei dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen, sowie die Umwandlung einer Genossenschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet worden ist und ihren Sitz sowie ihre Hauptverwaltung in der Gemeinschaft hat, wenn sie seit mindestens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats unterliegende Niederlassung oder Tochter hat, in Betracht (Art. 2 Abs. 1). 207 Art. 1 bis 16 SCE-VO treffen allgemeine Regelungen über das Wesen der SCE wie ihre Qualifikation

als Genossenschaft (Art. 1), das Mindestkapital i.H.v. 30.000 Euro (Art. 3 Abs. 2), die Erforderlichkeit eines Sitzes in der Gemeinschaft in dem Mitgliedstaat, in dem sich die Hauptverwaltung der SCE befindet (Art. 6) sowie die Sitzverlegung (Art. 7). Die für die Gründung maßgeblichen Vorschriften sind in den Art. 17 ff. enthalten. Die Gründung durch Verschmelzung (Art. 19 ff.) kann durch Aufnahme oder durch Neugründung erfolgen (Art. 19). Die Gründung durch Umwandlung (Formwechsel) einer bestehenden Genossenschaft in eine SCE ist in Art. 35 geregelt. Die Art. 36 ff. enthalten Vorschriften über den internen Aufbau der SCE.

1 VO des Rates vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl.EG Nr. L 294, 1; zuletzt geändert durch die VO (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26.4.2004, ABl.EU Nr. L 168, 1. 2 Vgl. dazu Rödder, DStR 2005, 893; Rödder, Der Konzern 2003, 522. 3 VO des Rates vom 22.7.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE), ABl.EU Nr. L 207, 1.

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F. Begriffsbestimmungen (Abs. 5)

Rz. 211 § 1

IV. Buchwert (§ 1 Abs. 5 Nr. 4) Der Buchwert wird in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG als der Wert definiert, „der sich nach den steuerlichen 208 Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe“. Der Begriff des Buchwerts ist in den §§ 3 Abs. 2 Satz 1, 4 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 5, Abs. 3, 5 Abs. 3 Satz 1, 11 Abs. 2 Satz 1 und 2, 12 Abs. 2 Satz 1, 13 Abs. 2 Satz 1 und 3, 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 5 Satz 3, 21 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 3 und 5, 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 sowie Satz 7, 23 Abs. 3 Satz 1 und 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG von Bedeutung. Die Definition lehnt sich an den bisherigen Wortlaut des § 4 Abs. 4 Satz 2 und § 20 Abs. 2 Satz 3 209 UmwStG a.F. an. Maßgebend sind die am steuerlichen Übertragungsstichtag geltenden steuerlichen Vorschriften. Das UmwStG verwendet einen anderen Wortlaut als das EStG, das vom „Wert, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt“, spricht (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 1, § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). § 8b Abs. 2 Satz 2 und § 13 Abs. 4 Satz 2 KStG verstehen den Buchwert als „Wert, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung ergibt“. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG erwähnt ausdrücklich nur die Steuerbilanz. Mit Steuerbilanz ist die inlän- 210 dische Steuerbilanz gemeint. Mit dem Wort „ergäbe“ erfasst das Gesetz zudem auch die Fälle der Umwandlung, in denen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag keine Steuerbilanz erstellt werden muss, in der das mit dem Buchwert zu bewertende Wirtschaftsgut enthalten wäre. Demnach gilt die Legaldefinition des § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG auch dann, wenn der übertragende oder übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag keine Bilanz zu erstellen hat.1 Auch wenn ein ausländischer Rechtsträger über eine Betriebsstätte etc. im Inland verfügt oder dessen Steuerbilanz sonst im Rahmen des UmwStG von Bedeutung ist, ist zwecks Buchwertermittlung nach inländischen Grundsätzen zu bilanzieren. Nach Ansicht der Finanzverwaltung werden steuerliche Wahlrechte regelmäßig durch die umwand- 211 lungssteuergesetzlich vorgegebene Bewertungsobergrenze – den gemeinen Wert – eingeschränkt, wobei dieser auch unter dem Buchwert liegen können soll.2 Diese Auffassung ist abzulehnen.3 Zwar trifft es zu, dass der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts oder einer Sachgesamtheit unter dem Buchwert liegen kann. Sofern das Gesetz jedoch die Möglichkeit der Buchwertfortführung vorsieht (§§ 3 Abs. 2 Satz 1, 11 Abs. 2 Satz 1, 20 Abs. 2 Satz 2, 21 Abs. 1 Satz 2, 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), ist diese auch dann eröffnet, wenn der Buchwert den gemeinen Wert überschreitet. Der gemeine Wert stellt innerhalb des zulässigen Bewertungsrahmens die Obergrenze dar, nicht jedoch einen Mindestwert. Allein die Aufdeckung stiller Reserven wird begrenzt. Dies legt schon der Gesetzeswortlaut (z.B. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG: „mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Abs. 1“ [= gemeiner Wert]) nahe. Zudem soll das UmwStG die Steuerneutralität von Umwandlungsvorgängen sicherstellen und nicht zu einer zwangsweisen Verlustrealisierung führen. Schließlich ist zu beachten, dass es im Fall des § 13 Abs. 2 UmwStG, der keinen Zwischenwertansatz vorsieht, sondern nur die Buchwertfortführung als Alternative zum Ansatz des gemeinen Werts zulässt, an einer entsprechenden Beschränkung fehlt, obschon sie – die Richtigkeit der Verwaltungsauffassung unterstellt – auch dort nahe gelegen hätte.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.57. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.57; ebenso Rupp in Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, 16; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (397); Rödder, DStR 2011, 1059 (1061). 3 Gl.A. Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (411); Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (730).

Graw

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§ 2 Steuerliche Rückwirkung (1) 1Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. 2Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer. (2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter. (3) Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, soweit Einkünfte auf Grund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung eines in § 1 Abs. 1 bezeichneten Vorgangs in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden. (4) 1Der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (Verlustnutzung) des übertragenden Rechtsträgers ist nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung der Absätze 1 und 2 möglich gewesen wäre. 2Satz 1 gilt für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. 3Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes des übernehmenden Rechtsträgers ist nicht zulässig. 4Ist übernehmender Rechtsträger eine Organgesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend. 5Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesellschaftern entsprechend. 6Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 des Handelsgesetzbuches sind. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

I. Bilanzierungszeitpunkt und Einkommenswirkung des Vermögensübergangs . . . . . .

44

7

II. Übergang von Besteuerungsmerkmalen . . .

56

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . . III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Betroffene Steuerarten . . . . . . . . . . . . . 2. Betroffene Umwandlungsarten . . . . . . . . 3. Betroffene Steuerpflichtige . . . . . . . . . . 4. Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . .

14 14 19 23 28

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

29

B. Beginn und Ende des Rückwirkungszeitraums (§ 2 Abs. 1 und 2 UmwStG) . . . . .

30

I. Steuerlicher Rückwirkungszeitraum . . . . .

31

II. Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag und steuerlicher Übertragungsstichtag . . .

32

III. Wahrung der Achtmonatsfrist . . . . . . . .

36

IV. Ende des Rückwirkungszeitraums: grundsätzlich Zeitpunkt der Eintragung . . . . . .

39

V. Umwandlung der Übernehmerin, Ketteneinbringungen und Kettenumwandlungen .

41

C. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Körperschaften (§ 2 Abs. 1 UmwStG) . . .

44

III. Rechtsbeziehungen zwischen Übertragerin und übernehmender Körperschaft . . . . . 1. Ausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sonstige Rechtsbeziehungen . . . . . . . . a) Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . b) Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Rechtsbeziehungen zwischen der Übertragerin und ihren Gesellschaftern . . . . 1. Ausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . a) Vor dem Übertragungsstichtag abgeflossene Ausschüttung . . . . . . . . . b) Vor dem Übertragungsstichtag begründete und danach abfließende Ausschüttung . . . . . . . . . . . . . . c) Nach dem Übertragungsstichtag begründete und abfließende Ausschüttung . . . . . . . . . . . . . . 2. Anteilsveräußerung, Zuzahlung, Abfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kapitalerhöhung und -herabsetzung, Einlagen, Einlagerückgewähr . . . . . . . 4. Sonstige Rechtsbeziehungen zu Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . .

69 69 75 75 80

. . . .

84 84

. .

85

. .

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90

. .

96

. .

99

. . 106

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115

§ 2 Steuerliche Rückwirkung D. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Personengesellschaften (§ 2 Abs. 2 UmwStG) . 113

E. Besonderheiten bei Umwandlung mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

I. Bilanzierungszeitpunkt und Einkommenswirkung des Vermögensübergangs . . . . . . 113

I. Bestimmung des Rückwirkungszeitraums (§ 2 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . 145

II. Übergang von Besteuerungsmerkmalen . . . 117

II. Unterschiedliche Rückwirkungsbestimmungen (§ 2 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . 150

III. Rechtsbeziehung zwischen Übertragerin und übernehmender Personengesellschaft . 122 IV. Rechtsbeziehungen zwischen der Übertragerin und ihren Gesellschaftern . . . . 1. Ausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . a) Vor dem Übertragungsstichtag abgeflossene Ausschüttung . . . . . . . . . b) Vor dem Übertragungsstichtag begründete und danach abfließende Ausschüttung . . . . . . . . . . . . . . c) Nach dem Übertragungsstichtag begründete und abfließende Ausschüttung . . . . . . . . . . . . . . 2. Anteilsveräußerung, Zuzahlung, Abfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kapitalerhöhung und -herabsetzung, Einlagen, Einlagerückgewähr . . . . . . . 4. Sonstige Rechtsbeziehungen zu Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . 123 . . 124 . . 124 . . 125 . . 126 . . 128 . . 132

III. Entstrickung im Rückwirkungszeitraum . . 162 F. Verlustnutzung durch Rückbeziehung (§ 2 Abs. 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . 166 I. Verluste des übertragenden Rechtsträgers (§ 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG) . . . . . 1. Grundprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . 3. Zeitlicher und gegenständlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . 4. Verhältnis zu § 8d KStG . . . . . . . . . . .

. 169 . 169 . 171 . 181 . 190

II. Verluste des übernehmenden Rechtsträgers (§ 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG) . . . . . . . . 1. Grundprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übernehmerin Organgesellschaft oder Personengesellschaft (Sätze 4 und 5) . . . . 3. Verbundene Unternehmen (Satz 6) . . . . .

192 192 201 204

. . 133

V. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf eine natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . 143 Literatur: Jorde/Wetzel, Rückwirkung und Interimszeit bei Umwandlungen, BB 1996, 1246; Berg, Kapitalertragsteuer bei Ausschüttungen nach rückwirkender Umwandlung, DStR 1999, 1219; Schönherr/Lemaitre, Gilt die Rückwirkungsfiktion nach dem UmwStG auch für die Bewertung von Wirtschaftsgütern in Gestalt der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers?, GmbHR 2005, 912; Ulrich/Böhle: Verschmelzung auf zum Verschmelzungsstichtag nicht existierende Rechtsträger, GmbHR 2006, 644; Schwenn, Kettenverschmelzung bei Konzernsachverhalten, Konzern 2007, 173; Sistermann/Brinkmann, Rückwirkende Verlustnutzung nach dem JStG 2009, DStR 2008, 2455; Ettinger/Königer, Steuerliche Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgängen, GmbHR 2009, 590; Goebel/Ungemach/Glaser, Steuerrechtliche Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen, DStZ 2009, 854; Rödder/Schönfeld, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Auslegung von § 2 Abs. 4 UmwStG i.d.F.d. JStG 2009, DStR 2009, 560; Beinert/Benecke, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, 1009 und 1120; Rogall, Interne Liefer- und Leistungsbeziehungen im Rückwirkungszeitraum, DB 2010, 1035; von Brocke/Goebel/Ungemach/von Cossel, Zur steuerlichen Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen, DStZ 2011, 684; Heurung/Engel, Fortführung und rückwirkende Begründung von Organschaftsverhältnissen in Umwandlungsfällen, BB 2011, 151; Schnitger, Hat § 2 Abs. 4 UmwStG einen Anwendungsbereich?, DB 2011, 1718; Viebrock/Loose, Erste Gedanken zu § 2 Abs. 4 Sätze 3 bis 6 UmwStG, DStR 2013, 1364; Behrendt/Klages, Weitere Einschränkungen der Verlustnutzung bei rückwirkenden Umwandlungen durch § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 6 UmwStG, BB 2013, 1815; Stangl/Aichberger, Unterjährige Verschmelzung einer Organgesellschaft – Auswirkungen auf das Organschaftsverhältnis zum übertragenden Rechtsträger, Ubg 2013, 685; Werner, Die Kettenumwandlung in der Praxis, NWB 2013, 3319; Böttcher, Verluste im Rückwirkungszeitraum, NWB 2014, 3146; Dodenhoff, Keine Auswirkungen der neuen Verlustnutzungssperre in § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG auf die Ermittlung des Gewerbeertrags, FR 2014, 687; Melan/Wecke, Umwandlungssteuerliche Rückwirkungsfiktion: Anwendbarkeit von § 2 Abs. 4 UmwStG in der GewSt; DB 2014, 1447; Blasche, Schlussbilanz und 8-Monats-Frist des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG, RNotZ 2014, 464; Suchanek/Hesse, Umwandlungsstichtage und Bilanzen, DK 2015, 245; Brühl, Umwandlung und Organschaft – Die finanzielle Eingliederung im Spannungsfeld von Rückwirkung und Rechtsnachfolge; Ubg 2016, 586; Pyszka, Verschmelzung von Schwester-Gesellschaften: verdeckte Gewinnausschüttungen durch unentgeltliche Leistungen im Rückwirkungszeitraum, DStR 2016, 2683; Karcher, Veränderungen im steuerlichen Einlagekonto im Rückwirkungszeitraum der Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften, DStR 2018, 2173. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 Rz. 02.01–02.40 dieses Kommentars; FM Brandenburg v. 28.5.2014, 35 – S 1978 – 1/09, DStR 2015, 586; OFD Frankfurt v. 3.11.2017 – S 1978 A-53-St 51, juris.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 9 § 2

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick § 2 UmwStG regelt die steuerliche Rückbeziehung von Umwandlungen i.S.d. §§ 3 bis 19 UmwStG, 1 also von Umwandlungen von Körperschaften in bzw. auf andere Körperschaften sowie von Körperschaften in bzw. auf Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften). § 2 Abs. 1 UmwStG ordnet an, dass das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körper- 2 schaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer. Für den Fall, dass die Übernehmerin eine Personengesellschaft ist, gilt Abs. 1 Satz 1 gem. § 2 Abs. 2 3 UmwStG auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter. § 2 Abs. 3 UmwStG soll „weiße Einkünfte“ verhindern, die sich bei Umwandlungen mit Auslands- 4 bezug durch unterschiedliche Rückwirkungsbestimmungen der beteiligten Staaten ergeben können. § 2 Abs. 4 UmwStG soll verhindern, dass die Verrechnungsbeschränkungen von § 8c KStG (i.V.m. § 8a 5 Abs. 1 Satz 3 KStG) und § 8 Abs. 4 KStG a.F. durch Anwendung von § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG umgangen werden (zu § 8d KStG n.F. s. Rz. 190). § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG gelten über Verweisungen im ganzen UmwStG.

6

II. Bedeutung und Telos § 2 UmwStG regelt die steuerliche Rückbeziehung von Verschmelzungen, Aufspaltungen und Abspal- 7 tungen in den Fällen der §§ 3 bis 19 UmwStG. Ergänzende Bestimmungen enthalten § 9 Satz 2 und 3 UmwStG für den Formwechsel von Körperschaften in Personenunternehmen und § 5 UmwStG für den Rückbezug von Anteilserwerben sowie für die Zuordnung von Anteilen. Für die Einbringung i.S.d. §§ 20 ff. UmwStG enthalten § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG, § 24 Abs. 4 und § 25 Satz 2 UmwStG eigene Rückbeziehungsregelungen, die zum Teil auf § 2 und § 9 Satz 2 und 3 UmwStG verweisen. Die Verschmelzung oder Spaltung i.S.d. UmwG wird durch Eintragung in das maßgebliche Handels- 8 register vollzogen (s. § 20 Abs. 1, § 131 Abs. 1 UmwG). Die übertragende Körperschaft besteht also über den Tag des Umwandlungsbeschlusses hinaus noch bis zur Eintragung der Umwandlung fort. Allerdings gelten ihre Handlungen ab dem handelsrechtlichen Verschmelzungs- bzw. Spaltungsstichtag i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 6 bzw. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG bereits als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers bewirkt. Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG ist der Anmeldung zum Handelsregister eine Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers beizufügen, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Zeitpunkt aufgestellt ist. Der Stichtag der Schlussbilanz ist grundsätzlich der Tag vor dem Verschmelzungs- bzw. Spaltungsstichtag. Die handelsrechtliche Rückanknüpfung ist im Interesse der Planungssicherheit für die Beteiligten 9 unentbehrlich. Schon bei Vorbereitung des Umwandlungsbeschlusses, also notgedrungen vor der Eintragung, müssen die Beteiligten das Umtauschverhältnis sowie die Stichtage für die Gewinnberechtigung und für die Ergebnisabgrenzung (s. § 5 Abs. 1 Nr. 5 und 6 UmwG) verhandeln und festlegen. Diese Entscheidungsgrundlagen1 dürfen sich durch die weitere Geschäftsentwicklung möglichst nicht mehr verändern. Wenn der Stichtag der Schlussbilanz dem der regulären Jahresbilanz entspricht, kann zudem vermieden werden, eine gesonderte Bilanz nur für Zwecke der Umwandlung erstellen zu müssen.2

1 Das Umtauschverhältnis wird zwar grundsätzlich nach den Verhältnissen im Beschlusszeitpunkt festgelegt, in der Praxis aber doch auf Grundlage der fortentwickelten Verhältnisse am Umwandlungsstichtag entwickelt. 2 Vgl. BFH v. 7.4.1989 – III R 54/88, BStBl. II 1989, 805 (806). Zur Darstellung der „schwebenden Umwandlung“ in der Handelsbilanz des übernehmenden Rechtsträgers s. die Kommentierung in Anh. 2 Rz. 7.

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§ 2 Rz. 10 Steuerliche Rückwirkung 10

§ 2 UmwStG verstärkt die handelsrechtliche Ergebniszurechnung steuerlich zur Rückwirkungsfiktion.1 Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der (übertragenden) Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Entsprechendes gilt gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG für die GewSt und gem. § 2 Abs. 2 UmwStG bei Umwandlung auf eine Personengesellschaft für das Einkommen und Vermögen ihrer Gesellschafter. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der vorerwähnte Stichtag der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers, die dem Vermögensübergang handelsrechtlich zugrunde liegt.2

11

§ 2 UmwStG lässt die Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags enden, das heißt, ihr werden keine Einkünfte und kein Vermögen mehr zugerechnet,3 soweit das Vermögen auf einen anderen Rechtsträger übergeht, d.h. bei der Verschmelzung oder Aufspaltung vollständig, bei der Abspaltung nur für den abgespaltenen Vermögensteil („ganz oder teilweise“). Zu diesem Zeitpunkt endet bei der Verschmelzung oder Aufspaltung der übertragenden Körperschaft also notwendigerweise ein steuerliches Wirtschaftsjahr (Zäsurwirkung). Die Steuerpflicht für das übertragene Vermögen geht zum gleichen Zeitpunkt auf die übernehmende Personengesellschaft oder Körperschaft über, selbst wenn diese erst durch die Umwandlung neu gegründet wird und daher erst mit der nachfolgenden Eintragung zivilrechtlich entsteht.4 Übertragung und Übernahme lösen bei der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin einheitlich auf den Übertragungsstichtag steuerliche Folgen aus. Ab dem Übertragungsstichtag werden Geschäftsvorfälle und Ausschüttungen zwischen Übertragerin und Übernehmerin steuerlich grundsätzlich als bloße Innenvorgänge behandelt und daher erfolgsmäßig neutralisiert; Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Übertragerin und Übernehmerin gelten steuerlich als zum Übertragungsstichtag ausgeglichen (Konfusionswirkung). Geschäfte der Übertragerin mit Dritten gelten ab dem Übertragungsstichtag steuerlich als Geschäfte der Übernehmerin. Steuerbescheide für die Übertragerin sind an diese selbst, oder – sobald sie rechtlich untergegangen ist – an die Übernehmerin als deren Rechtsnachfolgerin zu richten.5

12

Bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft gilt die Rückwirkung gem. § 2 Abs. 2 UmwStG auch im Verhältnis zu den Gesellschaftern der Übertragerin, sofern diese im Zuge der Umwandlung zu Gesellschaftern der Übernehmerin werden (umwandlungsbeteiligte Gesellschafter). Hingegen nehmen ausscheidende Gesellschafter an der Rückbeziehung nicht teil, sondern werden hinsichtlich ihrer Leistungsbeziehungen und der Besteuerung ihres Ausscheidens auch steuerlich grundsätzlich noch als Gesellschafter der übertragenden Körperschaft gesehen.6

13

§ 2 Abs. 1 UmwStG lässt die tatsächliche Zeitfolge der Geschäftsvorfälle unangetastet und ändert lediglich deren personelle Zuordnung.7 Wenn für den übernehmenden Rechtsträger ein anderes Besteuerungsregime als für den übertragenden Rechtsträger gilt (für den einen das Mitunternehmerkonzept, 1 Ohne Rückwirkungsregelung käme es steuerlich auf den Eintragungstag an, oder, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem übertragenen Vermögen schon vorher übergeht, auf diesen Zeitpunkt. Wirtschaftliches Eigentum dürfte im Allgemeinen frühestens mit dem Umwandlungsbeschluss übergehen. S. z.B. BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884. Das Steuerrecht ist anders als das Schuldrecht grundsätzlich „rückbeziehungsfeindlich“, s. etwa BFH v. 21.12.1972 – IV R 194/69, BStBl. II 1973, 389 und Jorde/Wetzel, BB 1996, 1246 f.; zu Ausnahmen BFH v. 24.1.1979 – I R 202/75, BStBl. II 1979, 581 und Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 625 (Erbauseinandersetzung). S. aber auch die handelsrechtlichen Grundsätze zum vorzeitigen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums in der Kommentierung in Anh. 2 Rz. 2. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.02. 3 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.10 in Präzisierung von BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 02.06. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.11; w. Nachw. bei Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 37 (Stand 8/2015). 5 BFH v. 29.1.2003 – I R 38/01, BFH/NV 2004, 305. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.12, 02.18. 7 Daher muss z.B. in den Fällen des § 15 UmwStG ein Teilbetrieb nach neuerer Verwaltungsauffassung schon am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.14). Wegen der Kritik wird z.B. auf Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065 sowie die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 170 verwiesen. Anders noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.10, 20.29: Verhältnisse im Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses oder bei Abschluss des Einbringungsvertrags; anders auch BFH v. 22.6.2010 – I R 77/09, GmbHR 2011, 92. Auf die Verhältnisse am Übertragungsstichtag wird auch für das Vorliegen von Besteuerungs-

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 17 § 2

für den anderen das Konzept des KStG), dann führt die geänderte personelle Zuordnung zusätzlich zu einer steuerlichen „Umfärbung“ der Geschäftsvorfälle, indem diese nunmehr nach dem Besteuerungsregime der Übernehmerin zu besteuern sind.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Betroffene Steuerarten § 2 UmwStG betrifft die Steuern vom Einkommen und Ertrag der übertragenden Körperschaft, des 14 übernehmenden Rechtsträgers und ggf. der Gesellschafter, also die KSt, die ESt und die zugehörigen Annexsteuern wie KiSt und Solidaritätszuschlag, ferner die GewSt (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) und als Steuer vom Vermögen die Grundsteuer1 sowie die derzeit nicht erhobene VSt.2 Zur Vollverzinsung nach § 233a AO wird auf dessen Abs. 2a verwiesen.3 Soweit Abzugsteuern für Rechnung der Gesellschafter abzuführen sind, ergeben sich durch den zi- 15 vilrechtlichen Schwebezustand bis zur tatsächlichen Handelsregistereintragung Besonderheiten. Der zur Einbehaltung und Abführung verpflichtete Abzugssteuerschuldner ist grundsätzlich nach Zivilrecht zu bestimmen. Die steuerliche Rückwirkungsfiktion betrifft insoweit nur die Steuerbemessungsgrundlage, nicht aber das Steuererhebungsverfahren.4 Solange noch ungewiss ist, ob es tatsächlich zum Vollzug der Umwandlung kommt, muss – dem Sicherungszweck der Abzugssteuern entsprechend – grundsätzlich noch auf die zivilrechtliche Lage abgestellt werden. Ausnahmsweise kann man die Umwandlung allerdings auch für Zwecke der Abzugsteuern ab dem Zeitpunkt berücksichtigen, ab dem die nötigen Beschlüsse und Zustimmungserklärungen vorliegen.5 Dies betrifft z.B. die LSt für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die in eine KG umgewandelt wird (s. Rz. 137), sowie ggf. auch die KapESt für Ausschüttungen.6 § 2 UmwStG betrifft nicht die Investitionszulage7 und nicht die LSt der Arbeitnehmer.

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Beispiel: Die Arbeitnehmer der X-GmbH erhalten verbilligt Waren der konzernangehörigen Y-GmbH. Die X-GmbH wird auf die Y-GmbH verschmolzen. Der Freibetrag für Arbeitgeberrabatte nach § 8 Abs. 3 EStG ist erst ab dem Zeitpunkt zu gewähren, in dem das Arbeitsverhältnis auf die Y-GmbH übergeht.

§ 2 UmwStG gilt nur für die Steuerarten, die an das Einkommen oder Vermögen anknüpfen, also vor 17 allem nicht für die Verkehrs- und Verbrauchsteuern, insb. USt8 und GrESt.9 Daher unterliegen Lieferungen und Leistungen zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum noch als Außenumsätze den allgemeinen Regeln des UStG; für Umsätze mit Dritten ist die übertragende Körperschaft bis zu ihrem Erlöschen durch Handelsregistereintragung Schuldnerin der USt und als Leistungsempfängerin Inhaberin des Vorsteueranspruchs. Sie ist bis dahin weiter steuererklärungspflichtig.10 Grundstücksgeschäfte zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum sind nach allgemeinen Regeln GrESt-pflichtig.

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rechten (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.15) sowie – mit Ausnahmen – für die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwStG abgestellt (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.52). FG Nürnberg v. 12.2.1998 – IV 218/96, EFG 1998, 922 zur entsprechenden Rückwirkung nach § 20 UmwStG. Zum Einheitswert des Betriebsvermögens s. BFH v. 27.1.1993 – II R 55/89, BStBl. II 1993, 322. S. dazu den AEAO § 233a Rz. 10: § 233a Abs. 2a AO gilt auch bei der erstmaligen Steuerfestsetzung. Zu Grundlagenbescheiden s. AEAO § 233a Rz. 74. Das zivilrechtliche Wirksamwerden der Umwandlung ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO, so dass die Verzinsung erst 15 Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnt, in dem die Umwandlung zivilrechtlich wirksam wird, ebenso wohl auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 92. Vgl. Berg, DStR 1999, 1219 (1220). So Berg, DStR 1999, 1219; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG, Rz. 72 (Stand 8/2015). Im Zweifel empfiehlt sich allerdings die Abstimmung mit dem FA. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.30/34. BFH v. 7.4.1989 – III R 54/88, BStBl. II 1989, 805 (806). BFH v. 20.3.1964 – V 93/61 U, BStBl. III 1964, 293. Die GrESt entsteht grundsätzlich mit Eintragung der Umwandlung im Handelsregister, BFH v. 29.9.2005 – II R 23/04, BStBl. II 2006, 137. Vgl. OFD Erfurt v. 21.7.1997, DStR 1997, 1810 (1812).

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§ 2 Rz. 18 Steuerliche Rückwirkung 18

Nach herrschender, aber bestrittener Meinung findet § 2 UmwStG auch auf die ErbSt keine Anwendung.1 Es ist daher nicht möglich, die Erbschaft eines Kapitalanteils in die Erbschaft eines Mitunternehmeranteils zu verändern, indem man die Kapitalgesellschaft nach dem Erbfall rückwirkend auf einen Termin vor dem Erbfall in eine Personengesellschaft umwandelt. Die zivilrechtliche Natur des Zuwendungsgegenstands kann durch rückbezogene Umwandlung nicht gestaltet werden, weil sich dieser ausschließlich nach den tatsächlichen Verhältnissen bei Steuerentstehung (§§ 9, 11 ErbStG) richtet. Dies gilt jedenfalls für Umwandlungen, die erst vom Erben vorgenommen werden; anders mag zu entscheiden sein, wenn der Erblasser bereits alle erforderlichen Schritte bis hin zur Anmeldung zum Handelsregister eingeleitet hatte, oder die Verfügungsmacht am Vermögen des übertragenden Rechtsträgers bereits auf die übernehmende Personengesellschaft übergegangen ist.2 Entsprechendes gilt für Schenkungen. Wenn § 2 UmwStG grundsätzlich nicht maßgeblich ist, kommt es auch für das Ende der in § 13a ErbStG bezeichneten Haltefristen nicht auf den Übertragungsstichtag, sondern auf die Eintragung im Handelsregister an.3 Ertragsteuerlich ist eine erst nach der Schenkung bzw. dem Erbfall wirksame Umwandlung in eine Personengesellschaft auch dann dem Bedachten zuzurechnen, wenn sie noch vom Schenker/Erblasser ins Werk gesetzt worden war.4 2. Betroffene Umwandlungsarten

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§ 2 UmwStG gilt aufgrund seiner Stellung im Gesetz nur im Bereich des zweiten bis siebten Teils des UmwStG, also i.R.d. §§ 3 bis 19 ff. UmwStG, dagegen nicht für die Einbringung i.S.d. § 20 ff., § 24 UmwStG.5 Für die Einbringung bestehen in § 20 Abs. 5 und 6 (i.V.m. § 24 Abs. 4, § 25 Satz 2) UmwStG eigene Rückbeziehungsregelungen, die allerdings an § 2 UmwStG angelehnt sind und z.T. auf § 2 verweisen. Die Rückwirkungsvorschriften sind nicht analogiefähig.6 In den Einzelsteuergesetzen wird die Rückbeziehung gelegentlich zur Vermeidung von Gestaltungen7 eingeschränkt, s. z.B. § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG.

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§ 2 UmwStG bezieht sich nur auf diejenigen Umwandlungsarten, für die § 17 Abs. 2 UmwG unmittelbar oder kraft Verweisung anzuwenden ist. Dies sind Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung, nicht aber der Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG. Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft lässt § 9 Satz 3 UmwStG eine eigene, nur steuerliche Rückbeziehung zu (s. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 52). Die Ausgliederung ist stets Einbringung (s. § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) und daher ebenfalls nicht unmittelbar von § 2 UmwStG angesprochen.

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Für den Erwerb bzw. die Einlage von Anteilen an der übertragenden Körperschaft enthält § 5 UmwStG ergänzende Rückbeziehungsregeln; auf § 5 Abs. 1 UmwStG wird auch in § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG verwiesen.

1 BFH v. 4.7.1984 – II R 73/81, BStBl. II 1984, 772; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.01, 02.18; a.A. z.B. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 36 m.w.N. 2 Ähnlich Slabon in Haritz/Menner4, § 2 UmwStG Rz. 27 f. 3 So auch Slabon in Haritz/Menner4, § 2 UmwStG Rz. 30 und Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 37. 4 In dem Fall zu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.18 stirbt der Gesellschafter bei der rückbezogenen Umwandlung auf eine Personengesellschaft zwischen Umwandlungsbeschluss und Eintragung in das Handelsregister. Der Erlass rechnet das Übernahmeergebnis sowie die laufenden Einkünfte aus der Personengesellschaft bis zum Todestag bereits der Erbin zu. Das ist konsequent, weil § 2 Abs. 2 UmwStG nur auf die bei Wirksamkeit der Umwandlung beteiligten Gesellschafter anzuwenden ist. Vererbt worden ist auch zivilrechtlich ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Die Aussage in Rz. 02.18 des Erlasses korrespondiert mit Rz. 05.01, demzufolge auch der unentgeltliche Erwerb auf den Übertragungsstichtag zurückzubeziehen ist. 5 Dies ergibt sich auch für § 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG jedenfalls aus dem Regelungszusammenhang und der Entwicklung der Vorschriften, s. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706) dort Fn. 24, Frotscher in Frotscher/ Maas, § 2 UmwStG Rz. 2 (Stand 1/2014). 6 S. BFH v. 12.12.2012, I R 28/11, BFH/NV 2013, 884. Im Urteilsfall erfolgte der Vermögensübergang allerdings steuerlich mit der Begründung von wirtschaftlichem Eigentum bereits vor dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang. 7 Vgl. z.B. Fey/Neyer, DStR 2004, 986.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 26 § 2

§ 2 UmwStG gilt unmittelbar nur für Umwandlungen i.S.d. UmwG. Soweit die Regelungen des 22 UmwStG entsprechend anzuwenden sind (z.B. bei der Verschmelzung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute),1 ist auch § 2 UmwStG entsprechend anzuwenden.2 3. Betroffene Steuerpflichtige § 2 UmwStG gilt für die übertragende Körperschaft sowie für die übernehmende Körperschaft oder 23 das übernehmende Personenunternehmen (Personengesellschaft oder Einzelunternehmen). Es ist nicht nötig, dass die übernehmende Körperschaft oder Personengesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich besteht.3 Ebenso kann z.B. bei der Umwandlung in eine GmbH & Co. KG die künftige Komplementär-GmbH auch erst im Zuge der Umwandlung gegründet werden.4 Zur Neuentstehung des übertragenden Rechtsträgers z.B. im Rahmen von Kettenumwandlungen wird auf Rz. 43 – Beispiel 4 verwiesen. Bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft bezieht sich die Rückwirkung ebenfalls auf die 24 Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, soweit diese zu Gesellschaftern der Übernehmerin werden (§ 2 Abs. 2 UmwStG). Dies betrifft sowohl die im Unternehmen verbleibenden als auch die bis zur maßgeblichen Eintragung der Umwandlung im Handelsregister neu beitretenden Gesellschafter.5 Soweit Gesellschafter hingegen im Zuge der Umwandlung ausscheiden oder (nach Registereintragung) gem. §§ 29, 207 UmwG bar abgefunden werden (Rz. 40), sind sie grundsätzlich nach den Regeln zu besteuern, die für das Verhältnis zum übertragenden Rechtsträger gelten. Bei der Umwandlung auf eine Körperschaft gilt die Rückbeziehung hingegen nicht für die Anteils- 25 eigner der übertragenden Körperschaft. Daher wird z.B. ein Anteilstauschgewinn nach § 13 Abs. 1 UmwStG erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung oder Spaltung realisiert (s. dazu die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 38). Wenn der Anteilseigner infolge des Anteilstauschs zum beherrschenden Gesellschafter der Übernehmerin wird, tritt diese Folge ebenfalls grds. erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit ein.6 Die Rückwirkung betrifft nachgeordnete Gesellschaften der Übertragerin grundsätzlich nicht unmit- 26 telbar. Gehen daher im Zuge einer Umwandlung Anteile der Übertragerin an einer Verlustgesellschaft auf die Übernehmerin über, so tritt ein ggf. nach § 8c KStG schädlicher Vorgang nicht bereits am Übertragungsstichtag, sondern erst mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Anteile an der Verlustgesellschaft ein.7 Wenn die Übernehmerin erst infolge der Umwandlung zur beherrschenden Gesellschafterin einer Tochtergesellschaft der übertragenden Körperschaft wird, dürfte dies steuerlich in der Regel nicht schon ab dem Übertragungsstichtag, sondern erst ab dem zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Übergang der Anteile beachtlich sein (s. oben Rz. 24).

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16. 2 Zur Vereinigung von Sparkassen s. OFD Frankfurt v. 24.2.2003, DB 2003, 637; OFD Hannover v. 20.1.2007, DB 2007, 604. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.11. Dies ist etwa im Fall der Verschmelzung oder Spaltung auf einen dadurch neu gegründeten Rechtsträger offensichtlich. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 228. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.12: Wenn Gesellschafter der Übertragerin wiederum eine Personengesellschaft ist, gelten die vorstehenden Grundsätze auch im Verhältnis zu deren Gesellschaftern. 6 Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 77 (Stand 3/2012); Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. R 106.5 und Rz. 76 f.: wenn der Gesellschafter zur Übertragerin beherrschend war, zur Übernehmerin aber nicht, soll der Wegfall der Beherrschung lt. Widmann andererseits schon ab dem Übertragungsstichtag gelten. Allgemein zur Gesellschafterstellung als Voraussetzung der vGA s. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG, Rz. 45 (Stand 8/2015). Begünstigter der vGA kann m.E. auch der wirtschaftliche (und noch nicht zivilrechtliche) Eigentümer der Anteile an der Übernehmerin sein; zum wirtschaftlichen Eigentümer und zum „Noch-nicht-Gesellschafter“ s. Gosch in Gosch3, § 8 KStG Rz. 211. 7 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736, Rz. 15; ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Tz. R 106.4: letzter Zustimmungsbeschluss; a.A. z.B. Dötsch/Pung, DB 2008, 1703 (1706): soweit § 2 oder § 20 Abs. 5 f. UmwStG greift, ab dem Übertragungsstichtag; anderenfalls (z.B. bei Anteilseignerwechsel als Folge einer Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft) hingegen erst ab zivilrechtlicher Wirksamkeit, da i.R.d. § 13 UmwStG die Rückwirkung nicht greift.

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§ 2 Rz. 27 Steuerliche Rückwirkung 27

Mittelbar kann die Rückwirkung aber ggf. auch für nachgeordnete Gesellschaften des übertragenden Rechtsträgers von Belang sein.1 Beispiel: X-GmbH und Y-GmbH sind die Gesellschafter der Z-KG. Wenn die X-GmbH rückwirkend zum 31.12.2016 auf die Y-GmbH verschmolzen wird, wächst auch ihr KG-Anteil der Y-GmbH aus steuerlicher Sicht bereits rückwirkend zum 31.12.2016 an, so dass die KG auf diesen Zeitpunkt für ertragsteuerliche Zwecke erlischt.

4. Verhältnis zu anderen Vorschriften 28

§ 2 UmwStG ist vor allem im Verhältnis zu den allgemeinen steuerbilanziellen Regeln betr. den Realisations- bzw. Anschaffungszeitpunkt eine vorrangige Spezialregelung.2 Gleiches gilt bspw. für das Verhältnis zu den Regeln der persönlichen Einkünftezurechnung. § 2 UmwStG findet auch Anwendung, wenn die in den speziellen Vorschriften des UmwStG enthaltenen Voraussetzungen für eine Übertragung zum Buchwert nicht erfüllt sind.3

IV. Rechtsentwicklung 29

§ 2 UmwStG geht im Wesentlichen auf das UmwStG 1977 und noch frühere Regelungen zurück. Die Vorschrift wurde zuletzt durch das SEStEG4 sprachlich überarbeitet. Im Zuge der durch das SEStEG erwirkten Öffnung des UmwStG für Umwandlungen mit Auslandsberührung wurde Abs. 3 neu angefügt. § 2 Abs. 4 [Satz 1 und 2] UmwStG wurde durch das JStG 20095 angefügt, zum Anwendungszeitraum s. § 27 Abs. 9 UmwStG. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz6 wurde § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG auf den EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG ausgedehnt, zur zeitlichen Anwendung s. § 27 Abs. 10 UmwStG. Mit dem AmtshilfeRL-Umsetzungsgesetz7 sind in § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 6 UmwStG Zusatzregelungen zu Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers eingeführt worden, zur zeitlichen Anwendung s. § 27 Abs. 12 UmwStG.

B. Beginn und Ende des Rückwirkungszeitraums (§ 2 Abs. 1 und 2 UmwStG) 30

Die nachfolgenden Ausführungen betreffen den Inlandsfall (zu den Besonderheiten bei Auslandsumwandlungen und grenzüberschreitenden Umwandlungen s. unten Rz. 145 ff.).

I. Steuerlicher Rückwirkungszeitraum 31

Der steuerliche Rückwirkungszeitraum ist die Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Tag der maßgeblichen Eintragung im Handelsregister. Dazwischen liegt die Anmeldung zum Handelsregister, bei der der Stichtag der Schlussbilanz i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG und damit der steuerliche Übertragungsstichtag nicht mehr als acht Monate zurückliegen darf.

1 Zur Anwachsung vgl. BFH v. 3.2.2010 – IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 44; Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 49 (Stand 1/2014). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.18. S. ferner Breitenacker, DStR 2004, 1405 (1406); Schmid/Dietel, DStR 2008, 529 zum Mitunternehmerwechsel sowie zum Übergang der Organträgerstellung bei nachgeordneten Personengesellschaften. S. auch Behrendt/Uterhark, BB 2018, 2603, zur Frage der Einkünftezurechnung bei nachgeschalteten Personengesellschaften. 2 Sie gilt für das übergehende Vermögen, beeinflusst aber bspw. nicht den Realisationszeitpunkt für eine von der Übernehmerin gewährte sonstige Gegenleistung; s. BFH v. 17.1.2018 – I R 27/16, BStBl. II 2018, 449. 3 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 1749 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats. 4 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 5 V. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. 6 V. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. 7 V. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809.

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B. Beginn und Ende des Rückwirkungszeitraums (§ 2 Abs. 1 und 2 UmwStG) Beispiel: 31.12.2016 01.01.2017 01.04.2017 31.08.2017 02.01.2018

Stichtag der Schlussbilanz = steuerlicher Übertragungsstichtag handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag Umwandlungsbeschluss Anmeldung zum Handelsregister Eintragung im Handelsregister = zivilrechtlicher Vermögensübergang

}

AchtmonatsFrist

}

Rz. 34 § 2

Rückwirkungszeitraum1

Der steuerliche Rückwirkungszeitraum kann also sowohl kürzer als auch deutlich länger als acht Monate sein, er kann ggf. auch mehrere Veranlagungszeiträume überspannen.

II. Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag und steuerlicher Übertragungsstichtag Der Stichtag der Schlussbilanz i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG und damit der steuerliche Übertragungs- 32 stichtag ist nach h.M. der Tag, der dem Umwandlungsstichtag i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG unmittelbar vorangeht.2 Die nahtlose Verbindung zwischen Bilanzstichtag und handelsrechtlichem Umwandlungsstichtag ergibt sich aus der Funktion des Umwandlungsstichtags, die Ergebnisse des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers passgenau und lückenlos voneinander abzugrenzen.3 Nach wohl herrschender Auffassung sind die Begriffe Umwandlungsstichtag und steuerlicher Über- 33 tragungsstichtag nicht auf eine bestimmte Uhrzeit innerhalb des Tages, sondern jeweils auf den ganzen Kalendertag zu beziehen. Dementsprechend ist der 31.12.2016 der steuerliche Übertragungsstichtag, wenn der 1.1.2017 als Umwandlungsstichtag bestimmt wird; bei Wahl des 2.1.2017 als Umwandlungsstichtag ist steuerlicher Übertragungsstichtag der 1.1.2017.4 Diese Auffassung stützt sich auf den Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG („mit Ablauf des Stichtags …“).5 Sie ist auch damit zu begründen, dass bei Berechnung der Achtmonatsfrist des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG die allgemeinen Regeln der §§ 187 Abs. 1, 188 BGB entsprechend gelten. Nach dem in § 187 Abs. 1 BGB verankerten Grundsatz der sog. Zivilkomputation6 kommt es jeweils auf volle Kalendertage an. Die steuerliche Rückwirkung nach § 2 UmwStG erfordert keinen besonderen Antrag (anders als die 34 Rückbeziehung nach § 9 Satz 3 und § 20 Abs. 5 f. UmwStG). Die Zustimmung des Finanzamts (entsprechend § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG) ist nicht erforderlich. Wenn der Übertragungsstichtag nicht mit dem regulären Bilanzstichtag zusammenfällt, entsteht automatisch ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr (bzw. ein abgekürzter Erhebungszeitraum i.S.d. § 14 Satz 3 GewStG).7 Ein Wahlrecht des Steuer-

1 Zur partiellen Ausweitung des Rückwirkungszeitraums im Fall der Abfindung von Gesellschaftern gem. §§ 29, 207 UmwG s. Rz. 26. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.02; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG, Rz. 31 (Stand 8/2015); Müller in Kallmeyer6, § 17 UmwG Rz. 14; zweifelnd Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 8; Suchanek/Hesse, DK 2015, 245; offen gelassen in BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 1749 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats; s. auch die Kommentierung in Anh. 2 Rz. 4. 3 Vgl. auch Schwahn in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 2.10. Zu dem Fall einer nicht auf den Übertragungsstichtag, sondern auf einen Tag davor aufgestellten Bilanz s. BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.02; a.A. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 24, dem zufolge bei Wahl des 1.1.02, 00:01 Uhr als Umwandlungsstichtag der steuerliche Übertragungsstichtag unmittelbar zuvor, also schon in 02 liegen soll; ebenso FG Köln v. 26.10.2004 – 1 K 5268/00, DStRE 2005, 890, in der Revisionsinstanz von BFH v. 24.4.2008 – IV R 69/05, GmbHR 2008, 1051 offen gelassen. 5 BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, BStBl. II 2000, 2 hatte über einen Fall der Verschmelzung nach dem früher geltenden Kapitalerhöhungsgesetz zu befinden, in dem die Schlussbilanz auf den 31.5.1987 aufgestellt war und der Vermögensübergang mit (Rück-)Wirkung vom „31.5.1987, 24:00/1.6.1987, 0:00“ erfolgen sollte. Das Gericht gelangte zu dem Ergebnis, dass der fiktive steuerliche Vermögensübergang i.S.d. zu § 2 UmwStG 1977 in der denkbar letzten Zeiteinheit des Bilanzstichtags anzusiedeln ist, also am 31.5.1987. 6 Ellenberger in Palandt76, § 187 BGB Rz. 1. 7 BFH v. 21.12.2005 – I R 66/05, BStBl. II 2006, 469 = FR 2006, 604; s. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 34 m.w.N. (Stand 8/2015).

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§ 2 Rz. 35 Steuerliche Rückwirkung pflichtigen auf Zugrundelegung eines anderen Stichtags besteht nicht.1 Der steuerliche Übertragungsstichtag kann also nur mittelbar durch Festlegung des handelsrechtlichen Umwandlungsstichtags beeinflusst werden. Änderungen des Umwandlungsstichtags setzen eine förmliche Änderung des Verschmelzungsvertrags (Spaltungsvertrags, Spaltungsplans) voraus und sind nur bis zur wirksamen Eintragung der Umwandlung möglich (wenn nicht schon im Verschmelzungsvertrag etc. eine sog. rollierende Stichtagsregelung vorgesehen ist). Auch Änderungen der Schlussbilanz kommen nur bis zur Eintragung in Betracht. 35

Wenn an einer Umwandlung mehrere übertragende Rechtsträger beteiligt sind, müssen die Stichtage der zu erstellenden Schlussbilanzen nicht übereinstimmen.2

III. Wahrung der Achtmonatsfrist 36

Für die Fristberechnung gelten die §§ 187 Abs. 1, 188 BGB entsprechend.3 Die nur entsprechende Anwendung ergibt sich daraus, dass §§ 187 ff. BGB auf einen Zeitpunkt zugeschnitten sind, der in der Zukunft liegt, während die Frist des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG von ihrem Endzeitpunkt der Anmeldung her rückwärts zu berechnen ist.4 Maßgebend ist dabei der Eingang der Anmeldung bei dem zuständigen Registergericht.5 Bei Anmeldung z.B. am 28.10.2016 kann Bilanzstichtag der 28.2.2016 oder ein späterer Tag sein, bei Anmeldung am 31.10.2016 kann Bilanzstichtag im Hinblick auf § 188 Abs. 3 BGB der 28.2. (im Schaltjahr der 29.2.) oder ein späterer Tag sein.6 Die Achtmonatsfrist verlängert sich nicht, wenn das Fristende auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag fällt.7

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Mit der Anmeldung sind die handelsrechtliche Schlussbilanz und weitere Unterlagen einzureichen.8 Während die einzureichende handelsrechtliche Schlussbilanz notgedrungen spätestens zum Anmeldezeitpunkt erstellt sein muss, ist für die Erstellung der auf denselben Stichtag gem. § 3 Satz 1, § 11 Satz 1 UmwStG aufzustellenden steuerlichen Schlussbilanz durch § 2 UmwStG keine besondere Frist gesetzt. Es gelten insoweit die allgemeinen Regeln.9

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Bei Überschreitung der Achtmonatsfrist müssen die zuständigen Registergerichte die Eintragung ablehnen. Wird gleichwohl eingetragen, so ist die Fristüberschreitung gem. § 20 Abs. 2 UmwG – auch im Verhältnis zur Finanzbehörde – geheilt.10 Anderes gilt beim Formwechsel (s. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 52). Wird die Verschmelzung, Spaltung oder Vermögensübertragung eingetragen, obwohl eine rechtserhebliche Bilanz gänzlich fehlt, so kommt § 2 UmwStG nicht zur Anwendung; steuerlicher Übertragungsstichtag ist dann der Tag der Eintragung11 oder der ggf. vorangehende Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht. Die Frist gilt nur für den übertragenden Rechtsträger, nicht für den Übernehmer (wirkt sich aber auch bei Letzterem aus).

IV. Ende des Rückwirkungszeitraums: grundsätzlich Zeitpunkt der Eintragung 39

Die Verschmelzung wird mit Eintragung in das Register am Sitz des übernehmenden Rechtsträgers wirksam, die Spaltung mit Eintragung in das Register am Sitz des übertragenden Rechtsträgers (§ 20

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

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BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, BStBl. II 2000, 2; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.03. Müller in Kallmeyer6, § 5 UmwG Rz. 37. Müller in Kallmeyer6, § 5 UmwG Rz. 27. S. dazu Ellenberger in Palandt76, § 187 BGB Rz. 3; Blasche, RNotZ 2014, 464, 467 m. Nachw. Bei der Verschmelzung das Gericht des übernehmenden Rechtsträgers (§ 20 UmwG) und bei der Spaltung das Gericht des übertragenden Rechtsträgers (§ 131 UmwG). Widmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwG Rz. 69. Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 69. Zu Einzelheiten und auch zur Möglichkeit der Nachreichung s. Blasche, RNotZ 2014, 464; Müller in Kallmeyer6, § 17 UmwG Rz. 26. Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 26. Müller in Kallmeyer6, § 17 UmwG Rz. 26; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 20 (Stand 8/2015). Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 28.

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B. Beginn und Ende des Rückwirkungszeitraums (§ 2 Abs. 1 und 2 UmwStG)

Rz. 42 § 2

Abs. 1, § 131 Abs. 1 UmwG). Der Zeitpunkt1 der Eintragung markiert den zivilrechtlichen Eigentumsübergang und damit zugleich das Ende des steuerlichen Rückwirkungszeitraums. Eine Veränderung des Übertragungsstichtags durch Änderung des Verschmelzungsvertrags nach der Eintragung ist nicht möglich.2 Wenn andererseits die Umwandlung endgültig fehlschlägt, also nicht im Handelsregister eingetragen wird, kommen die Regelungen des UmwStG, insbesondere auch § 2 UmwStG, insgesamt nicht zur Anwendung; die im vermeintlich laufenden Rückwirkungszeitraum getätigten Rechtsgeschäfte sind dann nach allgemeinen Regeln, einschließlich denen der vGA und verdeckten Einlage, zu qualifizieren. Für Anteilseigner, die erst nach Registereintragung gegen Barabfindung gem. § 29 (i.V.m. § 125) 40 oder § 207 UmwG ausscheiden, lässt die Verwaltung eine Ausdehnung der Rückbeziehung zu.3 Die Rückbeziehung kann demnach für Rechtsbeziehungen zu diesen Anteilseignern um weitere zwei Monate nach Bekanntgabe der Eintragung (§ 31 UmwG) ausgedehnt werden, bei Durchführung eines Spruchverfahrens nach §§ 34, 305 ff. UmwG ggf. auch noch länger.

V. Umwandlung der Übernehmerin, Ketteneinbringungen und Kettenumwandlungen Wenn die Übernehmerin im zeitlichen Zusammenhang mit dem auf sie erfolgenden Vermögens- 41 übergang ebenfalls umgewandelt wird, muss die Reihenfolge der Schritte bestimmt werden. Beispiel:4 Die M-KG hält alle Anteile an der T-GmbH, diese hält alle Anteile an der E-GmbH. Die Verschmelzungen von E auf T und von T auf M werden am 31.10.2016 in das Handelsregister eingetragen. Übertragungsstichtag für die Verschmelzung E auf T ist der 30.4.2016, Übertragungsstichtag für die Verschmelzung T auf M ist der 31.5.2016 (Abwandlung: 31.3.2016). Lösung im Grundfall: Für die Verschmelzung E auf T per 30.4.2016 sind §§ 11 ff. UmwStG anzuwenden; für die Verschmelzung T auf M per 31.5.2016 sind die §§ 3 ff. UmwStG anzuwenden. Lösung zur Abwandlung: Für die Verschmelzung T auf M per 31.3.2016 sind die §§ 3 ff. UmwStG anzuwenden; für die Verschmelzung E auf T per 30.4.2016 sind die §§ 3 ff. UmwStG anzuwenden. Da die T-GmbH aus steuerlicher Sicht zum 30.4.2016 nicht mehr besteht, ist steuerlich von dem unmittelbaren Vermögensübergang von E auf M auszugehen.

Werden mehrere Umwandlungen auf den gleichen steuerlichen Übertragungsstichtag vorgenom- 42 men, muss die Reihenfolge durch Auslegung der Parteivorstellungen anhand der Verträge und der vorgenommenen handelsrechtlichen Bilanzierung erschlossen werden. Im Zweifel wird man darauf abstellen müssen, in welcher Reihenfolge die Vorgänge zivilrechtlich wirksam geworden sind.5 Soll z.B. die X-GmbH auf die Y-GmbH und auf den gleichen Termin auch die Y-GmbH auf die Z-KG verschmolzen werden, so muss das Vermögen der X letztendlich bei der Z landen, entweder auf dem Weg X fi Y und Y fi Z oder auf dem Weg Y fi Z und X fi Z. Auch bei Kettenumwandlungen auf denselben Stichtag muss die zweite übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Übertragungsbilanz die „soeben“ von der ersten Übertragerin übernommenen Wirtschaftsgüter mit ausweisen, denn die Voraus-

1 Die Wirkung dürfte nach dem Grundgedanken des § 187 Abs. 1 BGB mit Ablauf des Tages eintreten. 2 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 20 (Stand 8/2015). Zur Festschreibung des Übertragungsstichtag durch Abgabe einer Bilanz nach § 9 Satz 3 UmwStG beim Formwechsel s. Hörtnagl in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 21. Zur Bindung an die eingereichte Bilanz im Fall der Einbringung s. BFH v. 9.4.1981 – I R 191/77, BStBl. II 1981, 620 = FR 1981, 514. 3 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.19 und unten Rz. 91 der Kommentierung. 4 Nach Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 239 ff. 5 Nach Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 39 (Stand 4/2016), Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 241 soll bei gleichen Übertragungsstichtagen die tatsächliche Reihenfolge der Eintragungen maßgeblich sein. Diese kann ggf. durch Registervorgaben oder aufschiebende Bedingungen gesteuert werden, Klingberg in Blümich, § 2 UmwStG Rz. 34 (Stand 3/2015); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 33. Für eine Festlegung in den Umwandlungsverträgen Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 47 f. (Stand 1/2014). Zu den zivilrechtlichen Anforderungen s. Schwenn, Konzern 2007, 173 und Werner, NWB 2013, 3319.

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§ 2 Rz. 43 Steuerliche Rückwirkung setzungen und Rechtsfolgen der einzelnen Schritte sind getrennt voneinander zu betrachten. Insbesondere muss das Teilbetriebserfordernis für den jeweiligen Schritt jeweils aus Sicht des übertragenden Rechtsträgers erfüllt sein; es genügt nicht, dass per Saldo insgesamt beim übernehmenden Rechtsträger ein Teilbetrieb „ankommt“1. Von der zeitlichen oder zumindest logischen Reihenfolge der Schritte hängt es u.a. ab, ob bei einer Spaltung alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter übertragen werden und ob bzw. bei welchem Rechtsträger ein umwandlungsbedingter Gewinn anfällt2. 43

Eine Umwandlung kann auch mit einer Einbringung zusammenfallen. Beispiel 1: Die X-GmbH wird auf die Y-oHG verschmolzen, steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.2016, die Eintragung erfolgt am 15.8.2017. Der Einzelunternehmer U bringt seinen Betrieb mit Wirkung zum 1.4.2017 zu Buchwerten in die X-GmbH ein. Lösung: Am 1.4.2017 ist die X-GmbH zivilrechtlich noch als Kapitalgesellschaft existent, steuerlich muss man in Hinblick auf § 2 UmwStG bereits von einer Personengesellschaft ausgehen. Für die Einbringung des U ist daher nicht § 20 UmwStG, sondern § 24 UmwStG anzuwenden. Daher werden z.B. zurückbehaltene wesentliche Betriebsgrundlagen zu SBV, wenn sie der X-GmbH überlassen werden; die Einbringung lässt den Übernahmegewinn i.S.d. § 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG unberührt. § 20 UmwStG fände dagegen Anwendung, wenn die Einbringung z.B. mit Wirkung zum 30.12.2016 erfolgt. Beispiel 2: Die M-AG hält 40 % der E-GmbH und bringt diese im Mai 2017 unter Aufdeckung stiller Reserven in die T-GmbH ein. Im Juni 2017 wechselt die E–GmbH in die Rechtsform einer KG; dieser Vorgang wird steuerlich gem. § 9 UmwStG auf den 31.12.2016 zurückbezogen. Im November 2017 wird die T-GmbH aufgrund neuer geschäftlicher Erwägungen rückwirkend per 30.4.2017 auf die M-AG verschmolzen. Lösung: Infolge der rückwirkenden Verschmelzung T fi M ist die T steuerlich gesehen zu keinem Zeitpunkt Gesellschafterin der E-GmbH geworden; die Gewinnrealisation bei der M aus der Einbringung im Mai ist mithin zu stornieren. Die M-AG nimmt daher steuerlich an dem Formwechsel der E-GmbH im Juni als Gesellschafterin teil; bei Anwendung des § 4 UmwStG sind die E-Anteile der M mit ihrem Buchwert vor Einbringung zu berücksichtigen. Beispiel 3: Die A-GbR soll per 31.12.2016 auf die B-GmbH verschmolzen werden. Da eine GbR nicht verschmelzungsfähig ist, wird die A-GbR zunächst im Februar 2017 als OHG im Handelsregister eingetragen. Nachfolgend wird die Verschmelzung der oHG auf die GmbH mit Übertragungsstichtag 31.12.2016 beschlossen und vollzogen. Lösung: Da es sich bei der A-GbR und der späteren A-OHG um denselben Rechtsträger handelt, kann für die A-GbR eine Schlussbilanz i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG auf den 31.12.2016 aufgestellt werden, die als Grundlage für die nachfolgende Umwandlung zu verwenden ist3. Beispiel 4: Die A-GmbH gliedert mit Umwandlungsstichtag 1.1.2017 (Übertragungsstichtag 31.12.2016) einen Teilbetrieb zur Neugründung auf die B-GmbH aus. Die Ausgliederung wird am 4.10.2017 durch Eintragung wirksam. Mit Verschmelzungsvertrag vom 5.10.2017 wird die B-GmbH auf die C-GmbH verschmolzen, wobei als Verschmelzungsstichtag der 1.6.2017 (steuerlicher Übertragungsstichtag 31.5.2017) festgelegt wird. Lösung: Die Besonderheit ist hier, dass die B-GmbH als übertragender Rechtsträger am 31.5.2017 noch nicht rechtlich existiert. Nach einer Literaturmeinung muss der übertragende Rechtsträger zum Zeitpunkt der Schlussbilanz rechtlich existent sein, weil ein noch inexistenter Rechtsträger weder buchführungspflichtig noch buchführungsfähig sei und daher auch keine Schlussbilanz mit zuzurechnenden Vermögensgegenständen aufstellen könne. Dem wird entgegengehalten, dass für die registerrechtliche Beurteilung eine „technische“ Schlussbilanz ausreichend sei. Aus steuerlicher Sicht ist der B-GmbH bereits zum 31.12.2016 das ausgegliederte Vermögen der A-GmbH zuzuordnen, und gem. § 5 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 125 UmwG gelten die Handlungen der A-GmbH bereits ab dem 1.1.2017 als für Rechnung der neugegründeten B-GmbH vorgenommen. Daher sollte in derartigen Fällen auch die Umwandlung der am Übertragungsstichtag/Umwandlungsstichtag 31.5.2017/1.6.2017 zivilrechtlich noch nicht existierenden Rechtsträgers B-GmbH möglich sein.4

1 A.A. wohl Maier/Funke, DStR 2015, 2703; wie hier dagegen Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 39a (Stand 4/2016). 2 Ebenso Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 38 (Stand 4/2016). Der a.A. von Pyskza, DStR 2013, 1462, 1465 wird man aber in der Praxis in Abstimmung mit der Finanzverwaltung folgen können, sofern steuerlich „nichts anbrennt“. 3 Nach Werner, NWB 2013, 3319, 3324. 4 Vgl. Werner, NWB 2013, 3319, 3325 m. Nachweisen.

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C. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Körperschaften (§ 2 Abs. 1 UmwStG)

Rz. 51 § 2

C. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Körperschaften (§ 2 Abs. 1 UmwStG) I. Bilanzierungszeitpunkt und Einkommenswirkung des Vermögensübergangs Handelsrechtlich bleibt der übertragende Rechtsträger bis zur Eintragung weiter buchführungs- und 44 bilanzierungspflichtig, wobei die Übernehmerin in der Praxis vielfach schon die Bücher der Übertragerin in deren Auftrag fortführen wird.1 Für steuerliche Zwecke gilt der Vermögensübergang gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als bereits mit Ablauf des Stichtags der Schlussbilanz bewirkt. Wenn der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem regulären Bilanzstichtag der Übernehmerin zu- 45 sammenfällt, sind die Wirtschaftsgüter und sonstigen Bilanzpositionen des übertragenden Rechtsträgers somit doppelt, nämlich sowohl in seiner steuerlichen Schlussbilanz als auch bereits in der steuerlichen Jahresbilanz der Übernehmerin aufzuführen.2 Dasselbe gilt bei einer Verschmelzung oder Spaltung durch/zur Aufnahme auch für die Beträge i.S.d. §§ 27, 38 KStG (s. die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 26). Fallen der steuerliche Übertragungsstichtag und der Bilanzstichtag der Übernehmerin auseinander, 46 ist der Vermögenszugang bei der Übernehmerin steuerlich als laufender Geschäftsvorfall zu berücksichtigen und tritt erst in ihrer nächsten steuerlichen Jahresbilanz in Erscheinung. Die Einkommenswirkungen des Vermögensübergangs treten gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit 47 Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ein. Dies betrifft a) den Übertragungsgewinn der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 11 UmwStG, b) die Beteiligungskorrekturgewinne i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2, § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, c) den Übernahmegewinn der übernehmenden Körperschaft i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, d) den Übernahmefolgegewinn i.S.d. § 6 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 4 Satz 2 UmwStG. Nicht erfasst ist eine mögliche Realisation von stillen Reserven in einer von der Übernehmerin ge- 48 währten sonstigen Gegenleistung.3 Mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags endet das letzte steuerliche Wirtschaftsjahr der 49 übertragenden Körperschaft, so dass der Übertragungsgewinn in dem betreffenden Veranlagungszeitraum zu versteuern ist. Zugleich ist die Übertragerin in den Fällen der Verschmelzung bzw. Aufspaltung für ertragsteuerliche Zwecke insoweit als erloschen anzusehen, als ihr keine Einkünfte und kein Vermögen mehr zugerechnet werden.4 In Bezug auf Anteile der Übertragerin an Personengesellschaften ist wie folgt zu unterscheiden: 50 – Wenn die Übernehmerin durch Übernahme der Personengesellschaftsanteile Alleingesellschafterin der Personengesellschaft wird, erlischt diese durch Anwachsung. Rechtsgeschäfte zwischen Übernehmerin und Personengesellschaft sind daher in Hinblick auf § 2 UmwStG für ertragsteuerliche Zwecke bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag als rein interne Vorgänge zu behandeln (Rz. 75 ff.).5 – Wenn die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft weiterhin fortbesteht, sind Rechtsbeziehungen zwischen Übernehmerin und Personengesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag bereits den Grundsätzen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu unterwerfen (Rz. 134 ff.). Bei der Übernehmerin sind Übernahmegewinn und Übernahmefolgegewinn abhängig vom Wirt- 51 schaftsjahr der Übernehmerin ggf. erst im Folgenden Veranlagungszeitraum zu erfassen.6

1 Vgl. Müller in Kallmeyer6, § 17 UmwG Rz. 21 ff. Zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Rückwirkungszeitraum aus handelsrechtlicher Sicht s. Müller in Kallmeyer6, § 24 UmwG Rz. 54 sowie die Kommentierung in Anh. 2 Rz. 2. 2 Mahlow/Franzen, GmbHR 2000, 12 (13). 3 BFH v. 17.1.2018 – I R 27/16, BStBl. II 2018, 449. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.10. 5 S. auch Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 35. 6 S. jetzt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.04.

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§ 2 Rz. 52 Steuerliche Rückwirkung Beispiel: Die X-GmbH wird zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2016 auf die Y-GmbH verschmolzen. Der Übertragungsgewinn der X-GmbH ist daher im Veranlagungszeitraum 2016 zu versteuern. Die Y-GmbH hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.10.–30.9. Der zum 31.12.2016 entstandene Übernahmegewinn der Y-GmbH wirkt sich daher erst im steuerlichen Jahresabschluss zum 30.9.2017, also im Veranlagungszeitraum 2017 aus.

52

Im Fall der Neugründung ist der Vermögensübergang ggf. der einzige Geschäftsvorfall des übernehmenden Rechtsträgers in dessen erstem steuerlichem Wirtschaftsjahr. Beispiel: X1-GmbH und X2-GmbH werden zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2016 auf die dadurch neugegründete Y-GmbH verschmolzen; die Eintragung erfolgt in 2017. Wenn die Y-GmbH ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr hat, ist sie bereits für den Veranlagungszeitraum 2016 erstmals zu veranlagen. Der Vermögensübergang ist der einzige Geschäftsvorfall der Y-GmbH im steuerlichen Wirtschaftsjahr 2016. Eine Gewinnauswirkung kann sich für die Y-GmbH z.B. ergeben, wenn X1 eine abgeschriebene Forderung gegen X2 hatte, auf die § 6 UmwStG anzuwenden ist.

53

Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag sind die weiteren laufenden Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers der Übernehmerin zuzurechnen. Entsprechend sind die Vorauszahlungsbescheide zur KSt und zur GewSt umzustellen; die Übertragerin kann die Anpassung des Vorauszahlungsbescheides beantragen; das Finanzamt wird allerdings die Vorauszahlungen der Übernehmerin entsprechend erhöhen.1 Soweit die Übertragerin für Zeiträume nach dem Übertragungsstichtag schon Vorauszahlungen entrichtet hat, sind diese ggf. mit den Steuern der Übernehmerin zu verrechnen.2 Die entsprechenden Umstellungen wird man in der Praxis erst vornehmen, wenn hinreichend sicher ist, dass es tatsächlich zur Umwandlung kommt, also i.d.R. frühestens nach Fassung der Umwandlungsbeschlüsse. In die Verpflichtung zur Entrichtung rückständiger Steuern tritt die Übernehmerin erst mit dem zivilrechtlichen Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers als Gesamtrechtsnachfolgerin i.S.d. § 45 AO ein.3

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Die durch § 2 UmwStG bewirkte rückwirkende Einkommenswirkung kann dazu führen, dass bereits verwirklichte verdeckte Gewinnausschüttungen zwischen Übertragerin und Übernehmerin rückwirkend in sich zusammenfallen.4 Andererseits hat die Zäsurwirkung zur Folge, dass der Übernehmer laufende Verluste der Übertragerin aus dem Übertragungsjahr nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG in der Fassung bis 2006 nicht als laufende Verluste übernehmen und wie eigene laufende Verluste zurücktragen kann.5 Zugleich ist der Rücktrag von Verlusten des übertragenden Rechtsträgers aus der Zeit nach dem Übertragungsstichtag versperrt, da diese Verluste gem. § 2 Abs. 1 UmwStG bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen sind.

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Die rückwirkende Bildung eines steuerlichen Rumpfwirtschaftsjahrs (Zäsurwirkung oben Rz. 11) führt nach überwiegender Auffassung nicht auch zur Entstehung eines handelsrechtlichen Rumpfwirtschaftsjahres,6 so dass sich bei organschaftlicher Anbindung der umgewandelten Körperschaft die Frage stellt, ob für diesen Zeitraum noch eine Ergebnisabführung erfolgen kann.7 Jedenfalls führt i.d.R. ein unterjähriger Übertragungsstichtag bei Umwandlung einer Organgesellschaft zum Ende der Organschaft mit Wirkung zum letzten regulären Bilanzstichtag. Wird hingegen auch handelsrechtlich für Zwecke der Ergebnisabführung ein bis zum Übertragungsstichtag gehendes Rumpfwirtschaftsjahr gebildet, kann dadurch eine fehlgeschlagene Organschaft vermieden werden. Veräußert der Organträger eine Organbeteiligung innerhalb des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft, ist die Voraussetzung der durchgängigen finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG verletzt; sie wird jedoch geheilt, wenn der Erwerber die Organgesellschaft mit steuerlicher Wirkung auf einen 1 S. Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 328; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 68. 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 37. 3 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 67; Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 327. 4 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 43a a.E. (Stand 8/2015). 5 S. BMF v. 7.4.2006, BStBl. I 2006, 344 gegen BFH v. 31.5.2005 – I R 68/03, BStBl. II 2006, 380 = FR 2005, 994; s. ferner die ergänzende Klarstellung in § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG (Gesetzesbegründung zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 39). 6 S. auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 34 (Stand 8/2015). 7 S. dazu die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 14.

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C. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Körperschaften (§ 2 Abs. 1 UmwStG)

Rz. 58 § 2

Zeitpunkt vor dem Anteilseignerwechsel verschmilzt; denn dadurch ergibt sich nachträglich ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr bis zum Übertragungsstichtag, und das Ergebnis der Organgesellschaft bis dahin kann noch dem früheren Organträger zugerechnet werden, wenn auch die entsprechende Ergebnisabführung erfolgt.1

II. Übergang von Besteuerungsmerkmalen Gemäß § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG tritt der übernehmende Rechtsträger in die steu- 56 erliche Rechtsstellung der Übertragerin ein. Dies gilt grundsätzlich mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Von der Übernehmerin beglichene Verbindlichkeiten der Übertragerin, die diese zu Unrecht zu passivieren unterlassen hat, sind gleichwohl nicht Aufwand der Übernehmerin, sondern noch in der Schlussbilanz der Übertragerin zu passivieren; mindern also den Übertragungsgewinn und das Übernahmeergebnis. Übertragerin als Organträgerin: Nach Auffassung der Finanzverwaltung geht die finanzielle Einglie- 57 derung einer zum übertragenen Vermögen gehörenden Organgesellschaft steuerlich erst ab dem Übertragungsstichtag auf den übernehmenden Rechtsträger über. Da die finanzielle Eingliederung gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft ab bestehen muss, hat die Verwaltungsauffassung zur Folge, dass eine bereits zur Übertragerin bestehende Organschaft nur dann nahtlos im Verhältnis zur Übernehmerin fortgesetzt werden kann, wenn der Übertragungsstichtag mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zusammenfällt (Fristenkopplung).2 Beispiel: Die Organträgerin X-GmbH wird auf die Y-GmbH verschmolzen. Die Verschmelzung wird am 31.8.2017 durch Eintragung im Handelsregister vollzogen; Übertragungsstichtag ist der 31.12.2016. Zum übergehenden Vermögen gehört die Beteiligung an der Organgesellschaft OG-GmbH. Lösung: Nach Verwaltungsansicht kann die zuvor zur X-GmbH bestehende Organschaft mit Wirkung ab dem 1.1.2017 im Verhältnis zur Y-GmbH fortgesetzt werden, sofern das Wirtschaftsjahr der OG vom 1.1. bis 31.12. geht. Vergleichsfall: Die X-GmbH bringt ihre Beteiligung an der OG-GmbH im Rahmen der Ausgliederung eines Teilbetriebs nach § 20 UmwStG in die Y-GmbH ein. Die Ausgliederung wird am 31.8.2017 durch Eintragung im Handelsregister vollzogen; Übertragungsstichtag ist der 31.12.2016. Lösung: Auch hier kann die zuvor zur X-GmbH bestehende Organschaft nach Verwaltungsauffassung mit Wirkung ab dem 1.1.2017 im Verhältnis zur Y-GmbH fortgesetzt werden, sofern das Wirtschaftsjahr der OG vom 1.1. bis 31.12. geht. Hatte zur X-GmbH noch keine Organschaft bestanden, kann eine solche in beiden Fällen in Beziehung zur Y-GmbH mit Wirkung ab dem 1.1.2017 neu begründet werden, wenn der GAV bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2017 im Handelsregister eingetragen wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).3

Die vorstehenden Aussagen gelten für die Spaltung entsprechend.4 Nach früherer Verwaltungsmeinung war die Kopplung von Übertragungsstichtag und Beginn des 58 Wirtschaftsjahrs im Verschmelzungsfall nicht erforderlich; der Übernehmerin als neuer Organträgerin konnte schon das Einkommen desjenigen Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zugerechnet werden, in das der Übertragungsstichtag fällt.5 Im Beispiel der Rz. 57 war der Y-GmbH durch eine auf den 30.12.2016 zurückbezogene Verschmelzung also sogar noch das Organeinkommen des Wirtschaftsjahrs 2016 zuzurechnen. Für die Einbringung hingegen lehnte die Verwaltung eine Rückbeziehung bzw. den Eintritt in die steuerliche Rechtsposition nach den Parallelvorschriften in § 20 Abs. 5 f. und § 23 Abs. 1 UmwStG ab.6 Die Eingliederungsvoraussetzungen seien keine Merkmale rechtlicher, son1 BFH v. 21.12.2005 – I R 66/05, BStBl. II 2006, 469 = FR 2006, 604 in der – allerdings unzutreffenden – Annahme, dass stets automatisch auch ein handelsrechtliches Rumpfwirtschaftsjahr entsteht. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.02. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.03. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.06 ff. 5 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Tz. Org.01, Org.02. 6 BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 437, Tz. 12; zur wechselhaften Vorgeschichte s. Dötsch, Konzern 2005, 697. Zur rückwirkenden Begründung einer Organschaft nach Anteilszukauf mit Wirkung ab dem Übertragungsstichtag s. Haun/Reiser, BB 2002, 2257.

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§ 2 Rz. 59 Steuerliche Rückwirkung dern tatsächlicher Art und dürften daher nicht zurückbezogen werden. Demzufolge war die Eingliederung zur neuen Organträgerin erst ab der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Einbringung anzuerkennen, im Beispiel der Rz. 57 also erst für das Wirtschaftsjahr 2018. 59

Der BFH ist dieser früheren Verwaltungsauffassung in seinen Entscheidungen vom 28.7.20101 zu Recht entgegengetreten. Er hat die Rückbeziehung der finanziellen Eingliederung mit den Bestimmungen über die steuerliche Rechtsnachfolge und Besitzzeitanrechnung (§ 12 Abs. 3, § 4 Abs. 2 Satz 1 und 3, § 22 Abs. 1 [jetzt § 23 Abs. 1] UmwStG) begründet. In den Urteilsfällen lagen Übertragungsstichtag und Beginn des Wirtschaftsjahres jeweils unmittelbar beieinander (1.1.2004 bzw. 31.12.2004/1.1.2005). Die Verwaltung folgt dieser Rechtsprechung mit der Kopplung von Übertragungsstichtag und Beginn des Wirtschaftsjahr ganz fallgetreu, erstreckt sie allerdings nun auch auf die zuvor großzügiger behandelte Verschmelzung. Die Literatur kritisiert, dass die Bezugnahme des BFH auf die steuerliche Rechtsnachfolge umfassender zu verstehen sei, d.h. im Sinne der früheren Praxis zur Verschmelzung. Bei einer Umwandlung mit Wirkung innerhalb des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft trete die Übernehmerin in die Rechtsstellung der Übertragerin auch hinsichtlich des Umstands ein, dass diese zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bereits herrschendes Unternehmen i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG gewesen war.2

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Stellungnahme: Die BFH-Entscheidungen geben allerdings für ein so weitgehendes Verständnis keine hinreichende Grundlage. Dabei mag hier offen bleiben, ob der Schwerpunkt der Argumentation auf den Rückbeziehungsregelungen oder den Regelungen über die steuerliche Rechtsnachfolge zu liegen hat. Beide Regelungsgruppen gelten unmittelbar nur für die Beziehung zwischen Übertragerin und Übernehmerin; sie entfalten keine unmittelbare „Drittwirkung“ im Verhältnis zu der ihnen nachgeordneten Organgesellschaft, um deren Einkommen es schließlich geht (s. auch oben Rz. 26). Allerdings wäre vor allem der Vereinfachungszweck von § 2 Abs. 1 (bzw. § 20 Abs. 5 f.) UmwStG nur unzureichend verwirklicht, wenn die Regelung für die Zurechnung von Organeinkommen nicht greifen würde. Die angeordnete Vermögenszurechnung zur Übernehmerin kann man so verstehen, dass damit insbesondere auch die Organbeteiligung erfasst ist; die Zurechnung des Einkommens bezieht sich auf das originäre Einkommen der Übertragerin und – das lässt sich zumindest vertreten – auch auf das Zurechnungseinkommen der Organgesellschaft. Vor diesem Hintergrund spricht manches dafür, die finanzielle Eingliederung im Gleichlauf mit den übrigen Besteuerungsmerkmalen der Übertragerin und auch im Verhältnis zur Organgesellschaft als solcher ab dem Zeitpunkt einsetzen zu lassen, ab dem die Rückbeziehungsregelungen mit den Regelungen über die steuerliche Rechtsnachfolge zusammenwirken, aber jedenfalls nicht früher.3 Damit wird auch eine zeitliche Konkurrenz zur Zurechnung der Beteiligung beim übertragenden Rechtsträger vermieden. Die alte Verwaltungspraxis zur Verschmelzung knüpfte an den Zeitpunkt an, in dem das Organeinkommen dem Organträger zuzurechnen ist,4 also an die Rechtsfolge des § 14 KStG an. Damit war der späteste Zeitpunkt markiert, zu dem der Übertragungsstichtag überhaupt denkbar ist, damit ein nahtloser Übergang der Organschaft rechtstechnisch praktizierbar ist. Für die zeitliche Zurechnung des Tatbestandsmerkmals der finanziellen Eingliederung kann es aber nicht auf die Rechtsfolgenseite des § 14 KStG, sondern nur auf die Tatbestandsseite ankommen.

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Von der Frage der rückwirkenden Zurechnung ist die einer rückwirkenden Zusammenrechnung zu unterscheiden. Gemeint ist der Fall, dass die Übertragerin eine Minderheitsbeteiligung überträgt, die 1 BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528 = FR 2011, 184 und BFH v. 28.7.2010 – I R 111/09, BFH/NV 2011, 67 unter Bezugnahme auf die u.a. hier in der Vorauflage vertretene Kritik an der Verwaltungsansicht. 2 Rödder, DStR 2011, 1053 (1054); s. auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 85; Brühl, Ubg 2016, 586. 3 Die Verbindung zur Rückwirkung ist u.a. auf das obiter dictum in BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528 zu stützen, wo der BFH unter Rz. 13 andeutet, dass ohne Rückwirkung nach § 21 UmwStG i.d.F ab dem SEStEG etwas anders gelten könnte. In diesem Sinne kann inzwischen auch das Urteil des FG Thüringen v. 9.10.2013 – 3 K 438/09, Konzern 2015, 131, verstanden werden, in dem zwar die Fußstapfentheorie, aber nicht die Rückwirkung zum Tragen kam. Der BFH hat die dagegen erhobene NZB mit Beschluss v. 5.11.2014 – I B 34/14, BFH/NV 2015, 356 verworfen. Auch im Urteil v. 16.4.2014 – I R 44/13, BStBl. II 2015, 303 erwägt der BFH eine rückwirkende Zurechnung über § 2 Abs. 1 UmwStG, dort für Zwecke des § 9 Nr. 2a GewStG. 4 Ende des Wirtschaftsjahrs, s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.19. S. auch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. Org.02 Satz 2.

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C. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Körperschaften (§ 2 Abs. 1 UmwStG)

Rz. 65 § 2

zusammen mit einer von der Übernehmerin bereits gehaltenen weiteren Minderheitsbeteiligung insgesamt die erforderliche Mehrheitsbeteiligung und finanzielle Eingliederung begründet. Der Wortlaut des § 2 UmwStG und des § 20 Abs. 5 f. UmwStG sprechen dafür, auch die rückwirkende Zusammenrechnung zuzulassen.1 Dagegen ist in anderem Zusammenhang eingewandt worden, § 2 UmwStG solle Nachteile der Umwandlung vermeiden und nicht etwa neue Vorteile begründen. Auch dieser Gedanke ist indessen rechtlich kaum greifbar, zumal Umwandlungen nicht selten gerade auch um steuerlicher Vorteile willen vorgenommen werden und vorgenommen werden dürfen. Spezifische Missbrauchsmöglichkeiten sind auch bei einer rückbezogenen Zusammenrechnung nicht zu erkennen und wären im Einzelfall durch Anwendung des § 42 AO zu bekämpfen. Auch aus dem Zweck des § 14 KStG lässt sich nichts anderes erschließen. Daher gilt: Wenn die Übernehmerin und die Übertragerin jeweils Anteile an einer dritten Gesell- 62 schaft halten, sind die Beteiligungsquoten nach hier vertretener Auffassung bei der Übernehmerin bereits mit Wirkung ab dem Übertragungsstichtag gem. § 2 UmwStG zu addieren. Auf diese Weise können die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG – und entsprechend auch bspw. des § 9 Nr. 2a GewStG – rückwirkend geschaffen werden. Beispiel: X-GmbH und Y-GmbH sind an der K-AG zu jeweils 8 v.H. beteiligt. Die X-GmbH wird auf die Y-GmbH mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2015 verschmolzen, die Verschmelzung wird am 3.1.2017 im Handelsregister eingetragen. Das Wirtschaftsjahr der Y-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Die K-AG nimmt am 1.6.2016 und am 1.6.2017 Ausschüttungen vor. Lösung: Nach hier vertretener Auffassung hält die Y-GmbH bereits ab dem Übertragungsstichtag und damit im ganzen Erhebungszeitraum 2016 eine Schachtelbeteiligung von 16 v.H., so dass § 9 Nr. 2a GewStG auf die Ausschüttung zur Anwendung gelangt2. Die Finanzverwaltung hingegen dürfte das Schachtelprivileg folgerichtig noch nicht im Erhebungszeitraum 2016 gewähren.3 Sie könnte es möglicherweise ab Erhebungszeitraum 2017 anwenden, wenn die Übernehmerin das wirtschaftliche Eigentum bereits vor dem 1.1.2017 erworben hat, anderenfalls erst ab 2018, da das zivilrechtliche Eigentum erst am 3.1.2017 übergegangen ist, also in 2017 nicht ganzjährig bestand.

Zurückbezogen wird unstreitig die subjektive Eignung einer Gesellschaft, Organgesellschaft sein zu 63 können. Die BFH-Entscheidung vom 17.9.20034 hatte den Fall einer GmbH & Co. KG zum Gegenstand, die erst rückwirkend zum 1.1.1999 (31.12.1998) in eine GmbH formgewechselt worden war. Die subjektive Eignung der vormaligen GmbH & Co. KG, Organgesellschaft sein zu können, wurde durch den Formwechsel auch für steuerliche Zwecke rückwirkend begründet. Die Voraussetzungen der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der GmbH & Co. KG/GmbH waren dabei bereits zuvor gegeben, so dass der BFH die oben Rz. 58 erörterte Frage noch ausdrücklich offen ließ. Die „Organfähigkeit“ muss entsprechend auch für eine im Wege der Ausgliederung zur Neugrün- 64 dung neu geschaffene Tochtergesellschaft hergestellt werden können; die Verwaltung sah das bisher anders (Rz. 58), hat ihre Ansicht aber nun aufgrund der BFH-Entscheidungen vom 28.7.20105 aufgegeben (s. auch die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 52 f.). Übertragerin als Organgesellschaft: Geht das Vermögen einer Organgesellschaft durch Verschmel- 65 zung oder (Auf-)Spaltung auf einen anderen Rechtsträger über, endet die Organschaft6 steuerlich 1 AA BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.03 a.E. Für die rückwirkende Zusammenrechnung s. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 843 sowie z.B. auch Bilitewski in Haritz/Menner4, § 23 UmwStG Rz. 30. 2 Dem steht hier das BFH-Urteil v. 16.4.2014 – I R 44/13, BStBl. II 2015, 303 nicht entgegen, das die Besitzzeitanrechnung in einem Fall ohne Rückbeziehung versagt. 3 Aus dem gleichen Grundgedanken wie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.03. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.04, 04.15 trifft dazu keine Aussage. 4 BFH v. 17.9.2003 – I R 55/02, BStBl. II 2004, 534 = FR 2004, 36 m. Anm. Lieber, übernommen durch BMF v. 24.5.2004, BStBl. I 2004, 549. 5 BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528 = FR 2011, 184 und I R 111/09, BFH/NV 2011, 67; zur früheren Verwaltungsauffassung s. Dötsch, Konzern 2004, 273 (275) m.w.N. S. aber auch BFH v. 10.5.2017 – I R 19/15, BFHE 258, 344. 6 Bei Abspaltung von einer Organgesellschaft bleibt die Organschaft mit dem abspaltenden Rechtsträger grds. bestehen.

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§ 2 Rz. 66 Steuerliche Rückwirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag, wenn dieser mit dem Wirtschaftsjahresende übereinstimmt; bei unterjährigem steuerlichem Übertragungsstichtag kommt es wieder auf die w.o. unter Rz. 55 erörterte Frage an, ob auch handelsrechtlich ein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht und noch eine Ergebnisabführung bzw. Verlustübernahme erfolgt. Wenn die Übernehmerin nicht ohnehin schon organschaftlich angebunden ist, kann eine Organschaft unter Abschluss eines neuen Gewinnabführungsvertrags mit der Übernehmerin fortgesetzt werden, wenn die Voraussetzung der Eingliederung zum Organträger für die Übernehmerin schon am Beginn ihres Wirtschaftsjahres bestanden hat.1 66

Wenn die übertragende Körperschaft z.B. eine Schachtelbeteiligung i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG unterhält, gilt § 9 Nr. 2a GewStG nach hier vertretener Auffassung bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag auch für die Übernehmerin.2

67

Zum Einlagekonto nach § 27 ff. KStG s. die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 23 ff.3

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Die Frage der steuerrechtlichen Rechtsnachfolge ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag kann sich auch bei der Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG in der Fassung des „Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rs. C-284/09“4 stellen. Sie ähnelt der Frage der steuerrechtlichen Rechtsnachfolge in die finanzielle Eingliederung bei Organschaft und in eine Schachtelbeteiligung i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG.5

III. Rechtsbeziehungen zwischen Übertragerin und übernehmender Körperschaft 1. Ausschüttungen 69

Da die übertragende Körperschaft zivilrechtlich bis zur Handelsregistereintragung fortbesteht, kann sie bis dahin noch Gewinnausschüttungen tätigen. Im Rahmen der Umwandlung auf eine andere Körperschaft ist für Ausschüttungen zwischen Übertragerin und Übernehmerin wie folgt zu unterscheiden:

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Für offene und verdeckte Gewinnausschüttungen der übertragenden an die übernehmende Körperschaft (d.h. den Fall der Aufwärtsverschmelzung) gilt: a) Soweit die Ausschüttungen vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag abfließen, sind sie nach den allgemeinen für Ausschüttungen geltenden Regelungen zu behandeln (s. unten Rz. 85);6 b) wenn die Ausschüttung der übertragenden Körperschaft an die Übernehmerin vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründet wird, aber noch nicht abgeflossen ist, wird die Ausschüttungsverbindlichkeit in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin passiviert und die Ausschüttung gilt als am steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen und der Übernehmerin zugeflossen7 (vgl. Rz. 86); c) Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft an die Übernehmerin nach dem Übertragungsstichtag bis zur Eintragung im Handelsregister sind zwar noch zivilrechtlich, aber gem. § 2 UmwStG nicht mehr steuerlich möglich, sondern stellen nur noch einen rein internen Vorgang dar.8 Dies gilt ebenfalls für vGA, und zwar selbst dann, wenn übertragende Körperschaft und Übernehmerin nur mittelbar über eine gemeinsame Obergesellschaft miteinander verbunden sind (kei-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.21 ff. Zur gesellschaftsrechtlichen Seite s. Neumann in Gosch2, § 14 KStG Rz. 288. 2 Ebenso Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 98. 3 S. auch Karcher, DStR 2018, 2173. 4 V. 21.3.2013, BGBl. I 2013, 561. Für die Rückbeziehungsregelung in § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG lehnt die Verwaltung die Zusammenrechnung mit bereits vorhandenen Anteilen ab, s. OFD Frankfurt v. 2.12.2013, DStR 2014, 417, Beispiel 3. 5 Vgl. dazu im Einzelnen Rz. 110 ff. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.25/26. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.27 und 02.28. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.35; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 66 f. (Stand 8/2015).

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C. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Körperschaften (§ 2 Abs. 1 UmwStG)

Rz. 78 § 2

ne verdeckte Gewinnausschüttung im Dreieck);1 dies betrifft auch Ausschüttungen, die die Übernehmerin auf etwaige erst im Rückwirkungszeitraum erworbene Anteile erhält, s. § 12 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG. Für offene und verdeckte Gewinnausschüttungen der übernehmenden an die übertragende Kör- 71 perschaft (d.h. den Fall der Abwärtsverschmelzung) gelten die Grundsätze zu Rz. 70 entsprechend. Ungeachtet der körperschaftsteuerlichen Behandlung sind indessen für Zwecke der KapESt zwin- 72 gend die zivilrechtlichen Gegebenheiten zu beachten. Demnach fallen Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge im Rückwirkungszeitraum noch auseinander, so dass der Schuldner zwingend KapESt und SolZ einzubehalten und abzuführen hat. Nach Eintragung der Umwandlung im Handelsregister kann die KapESt dann aber ggf. berichtigt werden.2 Nach hier vertretener Auffassung kann auf die Erhebung von KapESt bereits verzichtet werden, sobald feststeht, dass es tatsächlich zur Umwandlung kommt, also sobald die nötigen Beschlüsse und Zustimmungserklärungen vorliegen (vgl. Rz. 15). Weiterausschüttungen der übertragenden Muttergesellschaft an ihre Anteilseigner im Rückwir- 73 kungszeitraum gelten auch steuerlich noch als durch die Übertragerin bewirkt.3 Zu Anteilsveräußerung, Zuzahlung und Abfindung wird auf Rz. 96 ff. hingewiesen; zu Kapital- 74 erhöhung und -herabsetzung der Übertragerin wird auf Rz. 99 ff. hingewiesen. 2. Sonstige Rechtsbeziehungen a) Verschmelzung Lieferungen und Leistungen zwischen der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin in der 75 Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung im Handelsregister sind steuerlich ergebnisneutral, da es sich in Hinblick auf § 2 UmwStG um einen quasi innerbetrieblichen Vorgang handelt. Wenn die übertragende Körperschaft an die Übernehmerin oder umgekehrt die Übernehmerin an 76 die Übertragerin im Rückwirkungszeitraum ein Wirtschaftsgut veräußert, ist der in der Buchführung ausgewiesene Gewinn des Veräußerers für steuerliche Zwecke zu stornieren; dafür ist das Wirtschaftsgut beim Erwerber mit dem bisherigen Buchwert des Veräußerers anzusetzen. Dagegen bleiben die umsatzsteuerlichen oder grunderwerbsteuerlichen Wirkungen des Geschäfts unberührt, weil § 2 UmwStG insoweit nicht anwendbar ist. Entsprechendes gilt für andere Leistungen wie z.B. die Vermietung. Beispiele: Die übertragende X-GmbH veräußert an die Übernehmerin Y-GmbH im Rückwirkungszeitraum ein Grundstück mit Buchwert von 100 zum Preis von 1000 zgl. 35 GrESt. Das Grundstück ist bei der Y-GmbH steuerlich mit 135 anzusetzen, der Veräußerungsgewinn von 900 ist steuerlich zu neutralisieren. Die 35 Punkte GrESt sind nicht Aufwand, sondern nachträgliche Anschaffungskosten. Die Y-GmbH vermietet der X-GmbH Räumlichkeiten. Die Miete für Dezember wird am 15.1.2017, die Miete für Januar am 15.2.2017 beglichen, Übertragungsstichtag ist der 31.12.2016. Die Miete für Dezember fließt der Y-GmbH am Übertragungsstichtag zu; die Januarmiete ist weder Betriebsausgabe noch Betriebseinnahme. Soweit USt anfällt, hat die X-GmbH allerdings den Vorsteuerabzug, die Y-GmbH schuldet die USt.

Darlehen zwischen der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin können für die Zeit ab 77 dem steuerlichen Übertragungsstichtag die Wirkungen der Zinsschranke oder des § 8 Nr. 1 GewStG nicht mehr entfalten. Organschaft: Ein Gewinnabführungsvertrag zwischen der übertragenden Körperschaft und der 78 Übernehmerin gilt handelsrechtlich grundsätzlich bis zur Eintragung fort (s. auch die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 28), verliert aber steuerlich ab dem Übertragungsstichtag seine Wirkung, weil Organgesellschaft und Organträger ineinander aufgehen.4 Bei Umwandlung der Organgesellschaft auf den Organträger ist der Gewinnabführungsvertrag letztmals auf das am steuerlichen Übertragungs1 Der Gegenauffassung von Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 193 ist m.E. nicht zu folgen. Es fehlt an der Einkommenswirkung, die für die Annahme einer vGA erforderlich ist. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.35 Satz 2. 3 S. jetzt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34 und nachfolgend Rz. 91 bis 93. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 124.

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§ 2 Rz. 79 Steuerliche Rückwirkung stichtag endende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft anzuwenden; das Ergebnis bis zum Übertragungsstichtag wird noch dem Organträger zugerechnet. Entsprechendes gilt bei Umwandlung des Organträgers auf die Organgesellschaft (zu besonderen Fragen bei einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag s. Rz. 55). Die Umwandlung ist regelmäßig1 ein wichtiger Kündigungsgrund, weswegen die Beendigung der Organschaft auch vor Ablauf der Fünfjahresfrist des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG unschädlich möglich ist.2 79

Nach dem Übertragungsstichtag kann die Übernehmerin keine Abschreibung auf die Anteile an der Übertragerin mehr vornehmen, da die Beteiligung steuerlich nicht mehr besteht.3 b) Spaltung

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Die Grundsätze der Rz. 75 ff. gelten vollumfänglich bei der Verschmelzung durch Aufnahme und durch Neugründung und sind bei der Spaltung zur Aufnahme sinngemäß anzuwenden. Wird im Fall der Rz. 76 z.B. der Teilbetrieb I der X-GmbH auf die Y-GmbH abgespalten, während der Teilbetrieb II bei der X-GmbH fortgeführt wird, so sind Rechtsgeschäfte des Teilbetriebs I mit der Y-GmbH als interne Vorgänge anzusehen, dagegen Rechtsgeschäfte des Teilbetriebs II mit der Y-GmbH den allgemeinen Grundsätzen zu unterwerfen,4 also auch mit Gewinnaufschlag vorzunehmen. Entsprechendes gilt, wenn der Teilbetrieb II im Fall der Aufspaltung auf einen dritten Rechtsträger übergeht.

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Bei der Abspaltung (wie auch der Ausgliederung) zur Neugründung ist zusätzlich zu beachten, dass Verträge mit dem neugegründeten Rechtsträger (Y-GmbH) frühestens ab Spaltungsbeschluss5 möglich sind. Vertragsbeziehungen des Teilbetriebs II mit der neugegründeten Y-GmbH sind im Beispiel der Rz. 76 daher erst ab diesem Zeitpunkt für die Zukunft herstellbar und müssen dann auch mit Gewinnaufschlag gestaltet werden. Wenn der Übertragungsstichtag vor dem Spaltungsbeschluss liegt, ist für die Zeit bis zum Spaltungsbeschluss eine Zuordnung von Aufwand und Ertrag für Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen dem abgespaltenen oder ausgegliederten Unternehmensteil und dem verbleibenden Unternehmensteil des übertragenden Rechtsträgers nach wirtschaftlichen Kriterien vorzunehmen. Beispiel: Aus der X-GmbH wird der Teilbetrieb V (Vertrieb) auf die dadurch neugegründete Y-GmbH abgespalten. Der bei der X-GmbH zurückbleibende Teilbetrieb P (Produktion) erbringt gegenüber V monatlich Leistungen mit einem gemeinen Wert (angemessenen Verrechnungspreis) von 100.000 Euro, für die der X-GmbH 70.000 Euro Kosten entstehen. Entsprechende innerbetriebliche Leistungen waren zwischen den Betriebsteilen bereits im Unternehmen der X-GmbH seit Jahren erbracht worden. Die Leistungen gehen in Ausgangsumsätze des Geschäftsbereichs V von 120.000 Euro ein, für die bei V nochmals 5 Tt Vertriebskosten entstehen. Insgesamt erzielt die Unternehmensgruppe X/Y also 120.000 – 70.000 – 5000 = 45.000 Euro Überschuss p.m. Am 1.5.2017, dem Tag des Spaltungsbeschlusses, wird nun ein Vertrag über die Fortführung der Produktionsleistungen geschlossen, der rückwirkend ab dem 1.1.2017 wirken soll. Übertragungsstichtag ist der 31.12.2016, die Eintragung im Handelsregister erfolgt am 31.8.2017. Das vereinbarte Entgelt von 100.000 Euro wird jeweils am Monatsende den Verrechnungskonten belastet bzw. gutgeschrieben. Lösung: Die Vereinbarung ist erst für die Zeit ab dem 1.5.2017 anzuerkennen. Für die vorangehenden Monate sind bei der Einkommensermittlung der Übernehmerin Aufwendungen i.H.v. 4 × 70.000 Euro zu berücksichtigen, der Aufwand der X-GmbH ist also entsprechend zu verringern. Der gezahlte Mehrbetrag von 4 × 30.000 Euro stellt eine vGA dar.6 Die Rückbeziehung hat nicht zur Folge, dass der am 1.5.2017 geschlossene Vertrag als bereits

1 S. aber auch R 14.5 Abs. 6 Satz 2 KStR 2015 und BFH v. 13.11.2013 – I R 45/12, BStBl. II 2014, 486 = FR 2014, 608. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.12. 3 Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 284. 4 S. Slabon in Haritz/Menner4, § 2 UmwStG Rz. 70. 5 Ab Zustimmung zum Spaltungsplan ist der neue Rechtsträger als Vorgesellschaft rechtlich existent, s. Teichmann in Lutter5, Rz. 6 zu § 135 UmwG; im parallelen Zusammenhang des § 20 UmwStG s. auch Widmann in Widmann/Mayer, Rz. R 343 zu § 20 UmwStG i.V.m. Mayer, a.a.O., Rz. 109 zu § 152 UmwG; Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639. 6 Nur der Mehrbetrag, s. Rogall, DB 2010, 1035 (1037). Wenn anstelle der Abspaltung eine Ausgliederung vorläge, käme § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG zur Anwendung, so dass anstelle der vGA Entnahmen gegeben wären. Es handelt sich jeweils nicht um eine sonstige Gegenleistung im Zuge der Umwandlungsmaßnahme.

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C. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Körperschaften (§ 2 Abs. 1 UmwStG)

Rz. 85 § 2

am Umwandlungsstichtag abgeschlossen gilt. Der zeitliche Ablauf der einzelnen Geschäftsvorfälle wird durch die Rückbeziehung nicht verändert.1

Entsprechend verfährt grundsätzlich auch die Verwaltung,2 will aber Verträge offenbar erst ab Handelsregistereintragung anerkennen und dabei auch nicht zwischen Neugründungs- und Aufnahmefällen unterscheiden. Das erscheint mit Blick auf die bestehende oder im Rückwirkungszeitraum eintretende Rechtsfähigkeit der Übernehmerin zu undifferenziert.3 Offen ist zudem, wie die von der Verwaltung angestrebte „Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen nach wirtschaftlichen Zusammenhängen“ konkret ausfallen soll.4 Der Betriebsprüfer dürfte durch die betriebliche Kosten- und Leistungsrechnung abgesicherten Lösungen in der Regel folgen; er wird aber Bedenken äußern, wenn Aufwendungen und Erträge einseitig einer Seite zugewiesen werden oder die Zuordnung allzu „steuergetrieben“ erscheint.5 Wenn mehrere Übertragerinnen auf die Übernehmerin verschmolzen werden, gelten die vorstehen- 82 den Grundsätze auch für Rechtsgeschäfte zwischen den Übertragerinnen, soweit die jeweiligen Rückwirkungszeiträume parallel laufen. Beispiel: Die X1-GmbH wird per 31.5.2017, die X2-GmbH per 30.6.2017 auf die Y-GmbH verschmolzen. § 2 UmwStG gilt für die Rechtsbeziehungen zwischen X1 und Y nach Ablauf des 31.5.2017, für Rechtsbeziehungen zwischen X2 und Y sowie zwischen X1 und X2 nach Ablauf des 30.6.2017.

Zum Verhältnis zu nachgeordneten Personengesellschaften der Übertragerin s. Rz. 50.

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IV. Rechtsbeziehungen zwischen der Übertragerin und ihren Gesellschaftern 1. Ausschüttungen Da die übertragende Körperschaft zivilrechtlich bis zur Handelsregistereintragung fortbesteht, kann 84 sie bis dahin noch Gewinnausschüttungen tätigen. Im Rahmen der Umwandlung auf eine andere Körperschaft ist für Ausschüttungen, die an andere Gesellschafter als die Übernehmerin (Rz. 70) geleistet werden, in Hinblick auf § 2 UmwStG wie folgt zu unterscheiden: a) Vor dem Übertragungsstichtag abgeflossene Ausschüttung Für Ausschüttungen (offene GA einschließlich Vorabausschüttungen sowie vGA) der übertragenden 85 Körperschaft vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag gilt § 2 UmwStG nicht.6 Daher sind die Wirkungen der Leistungen bei Anwendung von § 27 KStG7 zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch bei der Übertragerin zu berücksichtigen. Für Art und Zeitpunkt der Besteuerung beim Anteils-

1 So die langjährige Rechtsprechung zu der parallelen Frage bei der Einbringung, s. BFH v. 29.4.1987 – I R 192/82, BStBl. II 1987, 797 = FR 1987, 537 (Tz. 33/34) zu § 17 Abs. 7 UmwStG 1969; FG Hamburg vom 10.3.2006 – VII 314/04, EFG 2006, 1364 betreffend § 20 Abs. 7 UmwStG 1995; FG BW v. 20.7.2000 – 10 K 263/97, EFG 2000, 1103 zu § 20 Abs. 7 UmwStG 1977 (NZB als unzulässig verworfen). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.13; in die gleiche Richtung Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 45; s. auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 44 (Stand 8/2015); offener noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.21: „Ab wann derartige Verträge der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden“. 3 Ohne zivilrechtliche Unterscheidung auch Panzer/Gebert, DStR 2010, 520. Perwein, GmbH 2011, 977 will hingegen für Verschmelzungen genau umgekehrt Verträge bis zum Umwandlungsbeschluss weiterhin als wirksam behandeln und erst danach Innengeschäfte annehmen. 4 Zur handelsrechtlichen Rechnungslegung s. Anh. 2 dieser Kommentierung. 5 Schwahn in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 2.42 ff. mit Beispiel geht zu Recht davon aus, dass die Verwaltung eine Aufteilung in einen (fiktiven) Verlust und einen entsprechend höheren Gewinn kaum akzeptieren wird. Er schlägt eine angemessene Verteilung des im Außenverhältnis erzielten Ertrags vor. Nicht richtig sein kann es jedenfalls, der Übernehmerin neben dem Außenerlös alle Aufwendungen (pagatorischen Kosten) zuzuordnen, so dass die Übertragerin einen Gewinn von 0 und die Übernehmerin den gesamten Erfolg zu versteuern hätte, krit. dazu Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (417). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.25 und 02.26. 7 Sowie des § 38 Abs. 1 bis 3 i.V.m. § 34 Abs. 16 KStG.

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§ 2 Rz. 86 Steuerliche Rückwirkung eigner ergeben sich keine Besonderheiten; unerheblich ist auch, ob die Umwandlung auf eine Körperschaft oder auf eine Personengesellschaft erfolgt. b) Vor dem Übertragungsstichtag begründete und danach abfließende Ausschüttung 86

Für offene Gewinnausschüttungen (einschließlich Vorabausschüttungen) der übertragenden Körperschaft, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen worden sind, aber erst danach abfließen, gilt § 2 UmwStG ebenfalls nicht. Sie sind steuerlich noch als Schuldposten bei der Übertragerin zu berücksichtigen (Ausschüttungsverpflichtung);1 auch § 27 KStG ist noch bei der Übertragerin anzuwenden. Für Zuflusszeitpunkt und Besteuerung bei den Gesellschaftern gelten die allgemeinen Regeln. KapESt ist durch die Übertragerin einzubehalten und abzuführen, solange diese noch existiert, ansonsten durch die Übernehmerin als deren Rechtsnachfolger.2

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Entsprechendes gilt für vGA, die das Einkommen der Übertragerin gemindert haben, aber am steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht abgeflossen sind (z.B. Bildung einer überhöhten Tantiemeoder Pensionsrückstellung). Eine Ausschüttungsverpflichtung ist allerdings nicht anzusetzen, soweit die Vermögensminderung schon durch die überhöhte Passivierung der Tantieme- oder Pensionsrückstellung abgebildet ist.3

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Für die Übernehmerin ist der Abfluss der Ausschüttung lediglich die erfolgsneutrale Erfüllung der übernommenen Ausschüttungsverpflichtung.4

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Zu Ausschüttungen der übertragenden Körperschaft bei der Umwandlung auf ein Personenunternehmen s. Rz. 125, zu Ausschüttungen zwischen Übernehmerin und Übertragerin Rz. 70. c) Nach dem Übertragungsstichtag begründete und abfließende Ausschüttung

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Offene oder verdeckte Ausschüttungen der übertragenden Körperschaft können auch nach dem Übertragungsstichtag beschlossen bzw. als vGA bewirkt werden und abfließen.

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Bei der Umwandlung auf eine Körperschaft gilt für den Anteilseigner die steuerliche Rückwirkungsfiktion nicht, sofern er nicht zugleich der übernehmende Rechtsträger ist. Ausschüttungen an solche Anteilseigner im Rückwirkungszeitraum sind daher noch dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen.5 Die Verwaltung hatte dies früher anders gesehen, hat sich aber nunmehr aufgrund der Entscheidung des BFH vom 7.4.20106 der hier bereits in Rz. 66 f. der Vorauflage vertretenen Ansicht angeschlossen.7

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Dementsprechend ist für solche Ausschüttungen in der Schlussbilanz der Übertragerin ein passiver Korrekturposten zu bilden,8 der sich auf das Einkommen der Übertragerin nicht auswirkt, aber den Wert des übergehenden Vermögens i.S.v. § 12 Abs. 1 UmwStG und damit den Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vermindert. Die Ausschüttungen stellen für die Anteilseigner Ein1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.27. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34, 02.28/30, jeweils zweiter Spiegelstrich. Zur KapESt bei Abwärtsverschmelzung bei ausländischen Anteilseignern s. FM Saarl. v. 27.9.2004, DStR 2004, 2102. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.27. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.30. 5 Eine andere Frage ist, ob die Ausschüttung noch als solche fortgilt. Die Frage stellt sich z.B., wenn bei der Verschmelzung von Schwestergesellschaften die eine der anderen im Interimszeitraum einen Vermögensvorteil zuwendet. Dieser ist infolge des § 2 Abs. 1 UmwStG als Innengeschäft zu neutralisieren. Damit entfällt zugleich die Wirkung auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, also die Voraussetzung für die Annahme einer vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft. Deshalb kann sich entgegen Pyskza, DStR 2016, 2683, kein steuermindernder Vorteilsverbrauch bei der Muttergesellschaft und damit kein doppelter Betriebsausgabenabzug ergeben. Auf den zutreffend von Pyskza dargestellten Umstand, dass § 2 Abs. 1 UmwStG nicht im Verhältnis zur Muttergesellschaft wirkt, kommt es insoweit nicht an, weil die Rückwirkung schon den Tatbestand der vGA entfallen lässt. 6 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 1749, Leitsatz 3 und Tz. 37; dazu Benecke/Staats, FR 2010, 893. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.31, 02.34, abweichend von BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 02.32. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.31.

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C. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Körperschaften (§ 2 Abs. 1 UmwStG)

Rz. 98 § 2

nahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, die grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses nach den allgemeinen Grundsätzen zu versteuern sind. Die Übertragerin ist grundsätzlich zur Einbehaltung und Abführung der KapESt verpflichtet; erst mit ihrem Erlöschen geht die Verpflichtung auf die Übernehmerin als Rechtsnachfolgerin über.1 Die Verwaltung lässt allerdings aus Vereinfachungsgründen zu, im Rückwirkungszeitraum erfolgte 93 Gewinnausschüttungen als bereits durch die Übernehmerin bewirkt zu behandeln, „wenn die Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff. EStG hierdurch nicht beeinträchtigt wird“.2 Diese Bedingung wäre verletzt, wenn Ausschüttungen der Übernehmerin der deutschen KapESt nicht oder nur zu einem geringeren Satz unterliegen würden, vor allem also im Fall der Hinausumwandlung auf eine ausländische Körperschaft. Dasselbe könnte gelten, wenn die Ausschüttung bei der Übernehmerin in höherem Maße als bei der Übertragerin aus dem Einlagekonto finanziert werden könnte, so dass auch insoweit keine KapESt erhoben würde, oder auch, wenn die Voraussetzungen des § 36a EStG umgangen würden. Zu Ausschüttungen der Übertragerin an die Übernehmerin und umgekehrt wird auf Rz. 70 f. ver- 94 wiesen. Zu Ausschüttungen bei Umwandlung auf eine Personengesellschaft s. Rz. 123 ff.

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2. Anteilsveräußerung, Zuzahlung, Abfindung Die Veräußerung von Anteilen an der Übertragerin im Rückwirkungszeitraum unterliegt nach 96 Steuertatbestand und Besteuerungszeitpunkt den allgemeinen Regeln; § 2 UmwStG greift insoweit nicht.3 Durch die übernehmende Körperschaft erworbene Anteile gelten gem. § 12 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG als bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft.4 Beispiel: Die X-GmbH wird aufgrund Handelsregistereintragung vom 1.9.2017 zum Übertragungsstichtag 31.12.2016 auf die Y-GmbH verschmolzen. Der Gesellschafter A veräußert seine Anteile i.S.d. § 17 EStG an der übertragenden X-GmbH von 30 v.H. am 1.5.2017 je zu 1/2 an den Gesellschafter B sowie an die Übernehmerin Y-GmbH. Lösung: A erzielt einen Gewinn i.S.d. § 17 EStG am 1.5.2017. Für die Y-GmbH gelten die X-Anteile als am 31.12.2016 angeschafft,5 für B am 1.5.2017. B erwirbt die Anteile an der Y-GmbH am 1.9.2017. Stellt B den Antrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG, dann treten die Y-Anteile des B in die steuerliche Rechtsstellung seiner zuvor gehaltenen X-Anteile ein.

Die Aussagen zur Anteilsveräußerung gelten für Zuzahlungen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3, § 126 Abs. 1 97 Nr. 3 UmwG (i.V.m. § 15 UmwG) entsprechend. Die Zuzahlung erhöht die Anschaffungskosten der Übernehmerin mit Rückwirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag;6 für den Empfänger der Zuzahlung ergibt sich ein entsprechender Veräußerungsgewinn erst mit der maßgeblichen Eintragung im Handelsregister (s. auch die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 21).7 Für die Ermittlung des Gewinns gelten die Grundsätze zur Veräußerung von Bezugsrechten entsprechend.8 Entsprechendes gilt schließlich auch für Abfindungen nach § 29, 207 UmwG; die Besonderheiten für 98 den Ausscheidenden (Rz. 130) sind vor allem bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft bedeutsam.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34 i.V.m. 02.28, 02.30. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34 Abs. 3; zu einem praktischen Beispiel der verzögerten Ausschüttung s. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 64 (Stand 8/2015). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.23. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.24. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.24. 6 Zur Abgrenzung s. aber auch die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 29. 7 Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 341; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 54 (Stand 8/2015). 8 Weber-Grellet in Schmidt37, § 17 EStG Rz. 180 m.w.N.

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§ 2 Rz. 99 Steuerliche Rückwirkung 3. Kapitalerhöhung und -herabsetzung, Einlagen, Einlagerückgewähr 99

Die Übertragerin kann ihr Kapital im Rückwirkungszeitraum erhöhen oder herabsetzen, s. §§ 182, 207, 222, 229 AktG, §§ 55, 57c, § 58, § 58a GmbHG.

100 Eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln oder eine nominelle Kapitalherabsetzung ohne

Auszahlung an die Anteilseigner sind als bloße Umbuchungen in der Bilanz der Übertragerin für die Besteuerung der Umwandlung im Ergebnis ohne Belang.1 101 Eine Kapitalerhöhung gegen Einlage ist eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung, soweit die

Einlage von der Übernehmerin geleistet wird. 102 Die Einzahlung durch andere Gesellschafter ist parallel zu den Grundsätzen zu beurteilen, die sich

für die Ausschüttung an diese Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum ergeben. 103 Dementsprechend ist die Einlage des ausscheidenden Gesellschafters als noch in die Übertragerin be-

wirkt anzusehen.2 Der umwandlungsbeteiligte Gesellschafter, der die Anteile von dem Ausscheidenden erwirbt, hat entsprechend erhöhte Anschaffungskosten, die sich im Rahmen der Umwandlung auswirken können. Die Einlage des umwandlungsbeteiligten Gesellschafters selbst ist ebenfalls als in die Übertragerin erbracht anzusehen, wenn es sich bei der Übernehmerin um eine Kapitalgesellschaft handelt (zur gegenläufigen Frage der Ausschüttungen s. Rz. 91); auch insoweit ergeben sich noch nachträgliche AK der Anteile an der übertragenden Gesellschaft. 104 Eine effektive Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung an den Anteilseigner ist den vorstehenden

Grundsätzen entsprechend ebenfalls als erfolgsneutrale Vermögensumschichtung anzusehen, soweit die Rückzahlung an die Übernehmerin erfolgt, bzw. als Anschaffungskosten-Minderung und Leistung i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit sie an die Gesellschafter erfolgt.3 105 Entsprechendes gilt, wenn die Zuführung oder Rückführung von Einlagen ohne Veränderung des

Nennkapitals erfolgt, also z.B. bei Leistung einer Einlage in die Kapitalrücklage i.S.d. § 272 Abs. 2 HGB oder umgekehrt bei einer entsprechenden Einlagerückgewähr. 4. Sonstige Rechtsbeziehungen zu Gesellschaftern 106 Bei der Umwandlung auf eine andere Körperschaft ergibt sich für die Rechtsbeziehungen zu den Ge-

sellschaftern (soweit es sich bei dem Gesellschafter allerdings um die Übernehmerin handelt, wird auf Rz. 75 ff. hingewiesen) grundsätzlich keine neue Qualität. 107 Nicht gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasste Leistungsbeziehungen zu den Ge-

sellschaftern der Übertragerin mindern und erhöhen steuerlich bereits das Einkommen der Übernehmerin (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Dabei ist es unerheblich, ob sich der Gesellschafter an der Umwandlung beteiligt oder ausscheidet. Für den Gesellschafter sind die Leistungsbeziehungen – der Zivilrechtslage entsprechend – als solche mit der Übertragerin anzusehen. Soweit unangemessene Leistungen zu einer vGA führen, erfolgt die Korrektur nach § 8 Abs. 3 KStG noch auf Ebene der Übertragerin.4 Wenn ein Gesellschafter erst durch die Umwandlung zum beherrschenden Gesellschafter der Übernehmerin wird, sind die Rechtsfolgen daraus hinsichtlich § 8 Abs. 3 KStG erst ab Wirksamkeit der Umwandlung zu ziehen; wenn der Gesellschafter bei der Übertragerin beherrschend war, sind die Rechtsfolgen daraus noch bis zum Ende des Rückwirkungszeitraums zu ziehen (s. aber auch oben Rz. 24). 108 Im Einzelnen gilt für ausscheidende und umwandlungsbeteiligte Gesellschafter Folgendes: Die An-

stellungs-, Miet- und Darlehensverträge etc., die die Übertragerin mit ihren Gesellschaftern abgeschlossen hat, gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Übernehmerin über. Handelsrechtlich geschieht das mit Eintragung im Handelsregister, steuerlich gem. § 2 UmwStG aber bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Ab diesem Stichtag gelten daher die gezahlten Gehälter, 1 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 234. 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 234; s. auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 69. S. aber auch Karcher, DStR 2018, 2173. 3 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 236. 4 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.31: „offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen“.

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D. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Personengesellschaften (§ 2 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 116 § 2

Mieten und Zinsen als Betriebsausgaben der übernehmenden Körperschaft, soweit sie betrieblich veranlasst sind. Lieferungen und Leistungen von und an die Gesellschafter führen nach allgemeinen Regeln und vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG zu Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben, Veräußerungsgewinnen und Anschaffungskosten. Aufsichtsratsvergütungen der übertragenden Körperschaft an einen ausscheidenden oder umwand- 109 lungsbeteiligten Gesellschafter unterliegen bei der übernehmenden Körperschaft ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Abzugsbeschränkung des § 10 Nr. 4 KStG.1 Wenn die Übertragerin Organgesellschaft des Gesellschafters ist, endet das Organschaftsverhältnis 110 mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag (zur Fortsetzung mit der Übernehmerin und den Besonderheiten bei einem unterjährigen Übertragungsstichtag s. oben Rz. 65). Strittig ist, ob die Zeit ab dem Übertragungsstichtag in die 5-jährige Mindestdauer eines Gewinn- 111 abführungsvertrags nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG einzurechnen ist. Der BFH hat dies zwar grds. bejaht, aber trotzdem die Organschaft für einen Fall verneint, in dem die Organgesellschaft erst nach dem Übertragungsstichtag durch Bargründung entstanden war.2 Dem ist beizupflichten.3 Zu sonstigen Rechtsbeziehungen zu Gesellschaftern bei Umwandlungen in Personengesellschaften 112 s. Rz. 133 ff.

D. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Personengesellschaften (§ 2 Abs. 2 UmwStG) I. Bilanzierungszeitpunkt und Einkommenswirkung des Vermögensübergangs Zur Bilanzierung und Einkommenswirkung gelten die Ausführungen zur Verschmelzung auf eine 113 Körperschaft (oben Rz. 44 ff.) grundsätzlich entsprechend. Die Einkommenswirkungen des Vermögensübergangs treten gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit 114 Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ein. Dies betrifft4 a) den Übertragungsgewinn der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 3 UmwStG, b) den Beteiligungskorrekturgewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 3, § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG, c) den Übernahmegewinn der übernehmenden Personengesellschaft bzw. ihrer Gesellschafter i.S.d. § 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG bzw. den Kapitalertrag i.S.d. § 7 UmwStG, d) den Übernahmefolgegewinn i.S.d. § 6 UmwStG. Übernahmegewinn, Beteiligungskorrekturgewinn, Kapitalertrag i.S.d. § 7 UmwStG5 und Über- 115 nahmefolgegewinn sind in der einheitlichen und gesonderten Feststellung für die Personengesellschaft auszuweisen. Dies gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich erst im folgenden Veranlagungszeitraum entsteht. Der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft hat den Übernahmegewinn bzw. den 116 Kapitalertrag i.S.d. § 7 UmwStG in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt. Zudem ist ihm ab dem Übertragungsstichtag das weitere Einkommen der 1 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Tz. 02.42. 2 BFH v. 10.5.2017 – I R 19/15, BFH/NV 2017, 1558 = FR 2018, 39 (vorgehend FG Düsseldorf v. 3.3.2015 – 6 K 4332/12 K,F, EFG 2015, 951. 3 Ebenso Graw, EFG 2015, 953; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 24 (Stand 8/2015); a.A. Brühl, DStR 2015, 1896; Hölzer, DB 2015, 1249. Das Urteil des BFH v. 13.11.2013 – I R 45/12, DStR 2014, 643 betrifft die Abkürzung der 5-Jahres-Frist durch nachträgliche Bildung von Rumpfwirtschaftsjahren und steht insoweit dem Urteil des FG Düsseldorf nicht entgegen. 4 Nicht erfasst ist eine mögliche Realisation von stillen Reserven in einer von der Übernehmerin gewährten sonstigen Gegenleistung (BFH v. 17.1.2018 – I R 27/16, BStBl. II 2018, 449). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.22, 07.07. Die Kapitaleinkünfte sollen nur dann formal Bestandteil der Feststellung sein, wenn für den betreffenden Anteilseigner ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, also in den Fällen der §§ 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG. Für die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG anderer Anteilseigner (Streubesitzer) empfiehlt sich gleichwohl eine ergänzende Angabe im „nachrichtlichen Teil“ der Feststellung.

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§ 2 Rz. 117 Steuerliche Rückwirkung übertragenden Körperschaft als Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter seine Beteiligung erst nach dem Übertragungsstichtag durch entgeltliches Rechtsgeschäft oder z.B. auch durch Erbschaft1 erworben hat. Beispiel: Die X-AG wird mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2016 auf die Y-KG verschmolzen, die Verschmelzung wird am 1.7.2017 im Handelsregister eingetragen. Herr A kauft eine 10 v.H.-Beteiligung an der X-AG am 1.3.2017, Frau B erbt eine 10 v.H. betragende X-Beteiligung per 1.4.2017. Lösung: Sowohl Herr A als auch Frau B erzielen einen Übernahmegewinn oder -verlust i.S.d. § 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG am 31.12.2016, also noch im Veranlagungszeitraum 2016.

Soweit auf die Einkünfte des Gesellschafters § 7 UmwStG anzuwenden ist, fordert die Finanzverwaltung die darauf entfallende KapESt nicht rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern erst auf den Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister.2

II. Übergang von Besteuerungsmerkmalen 117 Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG tritt die übernehmende Personengesellschaft mit Wirkung ab dem

steuerlichen Übertragungsstichtag in die steuerliche Rechtsstellung der Übertragerin ein. Die Ausführungen zur Verschmelzung auf Körperschaften (oben Rz. 56 ff.) gelten grundsätzlich entsprechend. 118 Wenn eine Kapitalgesellschaft rückwirkend in eine KG formgewechselt wird, ist für Zwecke der

den Rückwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste i.S.d. § 15a EStG auch die Haftungsverfassung des formgewechselten Rechtsträgers auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen.3 Die Gesellschaft ist im Rückwirkungszeitraum (§ 9 Satz 3 UmwStG) zwar noch nicht KG, sie ist aber auch nicht oHG, so dass die Haftungsbeschränkung des KG-Rechts steuerlich bereits ab dem Übertragungsstichtag greift. Daher ist dem Kommanditisten bereits ab dem Übertragungsstichtag i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG sein Kapitalkonto in der Höhe zuzurechnen, die sich aus der Anwendung von § 9 i.V.m. §§ 3 und 4 UmwStG ergibt; entsprechendes gilt auch für eine etwaige übersteigende Haftsumme (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn diese erst mit der späteren Eintragung im Handelsregister zivilrechtlich zur Wirkung gelangt. Die vorstehenden Ausführungen dürften bei einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung zur Neugründung grundsätzlich entsprechend gelten. 119 Besonderheiten ergeben sich, soweit für die Besteuerung der Personengesellschaft andere Regeln

gelten als für die der Körperschaft. 120 So ist beispielsweise die Abkommensberechtigung nach dem DBA und insb. die Ermäßigung oder

Befreiung von ausländischer Kapitalertragsteuer davon abhängig, dass der Empfänger eine juristische Person ist. Bei Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum wird das ausländische Steuerrecht im Zweifel noch auf die zivilrechtliche Lage abstellen und daher noch die Ausschüttung an eine Körperschaft annehmen.4 121 Für Deutschland als Staat der ausschüttungsempfangenden Personengesellschaft ist hingegen § 2

Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu beachten. Daher findet ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag für Dividendeneinkünfte der Personengesellschaft ein DBA-Schachtelprivileg keine Anwendung mehr,5 auch § 8b KStG kommt bei einer (von natürlichen Personen getragenen) Personengesellschaft ab dem Übertragungsstichtag nicht mehr zur Anwendung.

1 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 84. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.08; BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 10. 3 BFH v. 3.2.2010 – IV R 61/07, BStBl. II 2010, 942 = FR 2010, 886 m. Anm. Kempermann; s. dazu auch Wacker, HFR 2010, 967. 4 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 47. 5 S. Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 276: auch soweit an der Personengesellschaft wiederum Körperschaften beteiligt sind.

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D. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Personengesellschaften (§ 2 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 127 § 2

III. Rechtsbeziehung zwischen Übertragerin und übernehmender Personengesellschaft Für Ausschüttungen der Übertragerin an die übernehmende Personengesellschaft und sonstige 122 Rechtsbeziehungen zwischen Übertragerin und Übernehmerin gelten die Ausführungen unter Rz. 69 ff. und Rz. 75 ff. entsprechend.

IV. Rechtsbeziehungen zwischen der Übertragerin und ihren Gesellschaftern Für die Rechtsbeziehung der Übertragerin zu ihren Gesellschaftern ist ergänzend § 2 Abs. 2 123 UmwStG zu beachten. Bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft gilt die Rückwirkung gem. § 2 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch für das Einkommen und Vermögen der Gesellschafter. Demnach hat der Gesellschafter der Übertragerin, der zum Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, den Übernahmegewinn bzw. die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG im Veranlagungszeitraum des steuerlichen Übertragungsstichtags zu versteuern; die weiteren Einkünfte der Übertragerin nach dem Übertragungsstichtag sind ihm als Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen (s. Rz. 116). 1. Ausschüttungen a) Vor dem Übertragungsstichtag abgeflossene Ausschüttung Für vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag abfließende Ausschüttungen gelten die Grundsät- 124 ze in Rz. 85 entsprechend. b) Vor dem Übertragungsstichtag begründete und danach abfließende Ausschüttung Vor dem Übertragungsstichtag begründete und danach abfließende Ausschüttungen gelten noch 125 als Leistung der Übertragerin (s. Rz. 86). Die Gesellschafter erzielen insoweit Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Für den Zufluss beim Gesellschafter ist zu unterscheiden, ob der Gesellschafter zum Gesellschafter (Mitunternehmer) der übernehmenden Personengesellschaft wird oder ob er vor Eintragung oder gegen Abfindung nach §§ 29, 207 UmwG aus der Gesellschaft ausscheidet. Für den ausscheidenden Gesellschafter richtet sich der Zufluss nach allgemeinen Regeln. Dagegen gilt die Leistung für den umwandlungsbeteiligten Gesellschafter gem. § 2 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag zugeflossen. Für Zwecke der KapESt ist der Zufluss spätestens mit Eintragung in das Handelsregister anzunehmen.1 c) Nach dem Übertragungsstichtag begründete und abfließende Ausschüttung Soweit offene oder verdeckte Ausschüttungen an den umwandlungsbeteiligten Gesellschafter erst 126 nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bewirkt werden, gelten sie aufgrund der Sondervorschrift des § 2 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG als schon vom übernehmenden Rechtsträger geleistet. Da die umwandlungsbeteiligten Gesellschafter zu Mitunternehmern werden, erhalten sie insoweit keine Ausschüttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; vielmehr tätigen sie eine Entnahme2 (ggf. nach bereits entsprechender Erzielung von Einkünften nach § 7 UmwStG). Auf die Erhebung von KapESt kann verzichtet werden, sobald hinreichend sicher ist, dass die Umwandlung tatsächlich erfolgt (vgl. Rz. 137). Für ausscheidende oder gem. §§ 29, 207 UmwG abgefundene Gesellschafter gelten hingegen die 127 Ausführungen in Rz. 92 entsprechend; sie erhalten eine Ausschüttung noch von der übertragenden Körperschaft; der Zufluss dieser Dividende richtet sich nach allgemeinen Regeln. Die Übertragerin

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.30; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 77, 90. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.32.

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§ 2 Rz. 128 Steuerliche Rückwirkung bzw. nach deren Erlöschen die Übernehmerin hat KapESt einzubehalten und abzuführen.1 Im Fall des teilweisen Ausscheidens (Verringerung der Beteiligungsquote) ist die Ausschüttung anteilig den Grundsätzen für umwandlungsbeteiligte und im Übrigen denen für ausscheidende Gesellschafter zu unterwerfen.2 Beispiel:3 Die X-GmbH wird durch Eintragung am 31.10.2017 auf die Y-KG verschmolzen; Übertragungsstichtag ist der 31.12.2016. Gesellschafter sind A zu 10 %, B zu 40 % und C zu 50 %, wobei A seine Beteiligung am 1.7.2017 an D veräußert. Die X-GmbH schüttet am 1.2.2017 aufgrund eines Beschlusses vom 30.11.2016 40.000 Euro aus; am 1.6.2017 schüttet sie aufgrund eines Beschlusses vom 31.5.2017 70.000 Euro aus. Das steuerliche Eigenkapital vor Ausschüttungen beträgt zum 31.12.2016 140.000 Euro. Lösung: Die GmbH bildet für die 2016 beschlossene Ausschüttung einen Schuldposten und für die 2017 beschlossene Ausschüttung, soweit sie an ausscheidende Gesellschafter (A) geht, einen Korrekturposten. Der Ausscheidende A versteuert seine Dividendenanteile nach allgemeinen Regeln. B und C fließen die 2016 beschlossenen Ausschüttungen am Übertragungsstichtag zu. Im Übrigen erzielen die umwandlungsbeteiligten Gesellschafter B, C und D zum Übertragungsstichtag Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG. Und es liegt anschließend eine Entnahme aus der Personengesellschaft vor. 140 Tv

X-GmbH

A

B

C

40 Tu

Auss.Verb.

4 Tu (§ 20/1.2.2017)

16 Tu (§ 20/31.12.2016)

20 Tu (§ 20/31.12.2016)

7 Tt

Korr.posten

7 Tt (§ 20/1.6.2017)

63 Tt

(§ 7 UmwStG) –

28 Tt (§ 7/31.12.2016)

35 Tt (§ 7/31.12.2016)

30 Tt

(§ 7 UmwStG) –

12 Tt (§ 7/31.12.2016)

15 Tt (§ 7/31.12.2016)

3 Tt (§ 7/31.12.2016)

56 Tt

70 Tt

3 Tt

140 Tv

11 Tt

D

2. Anteilsveräußerung, Zuzahlung, Abfindung 128 Die Veräußerung von Anteilen an der Übertragerin im Rückwirkungszeitraum unterliegt steuer-

lich nach Steuertatbestand und Besteuerungszeitpunkt den allgemeinen Regeln; § 2 UmwStG greift insoweit nicht. Der (ganz oder teilweise) aus der Übertragerin ausscheidende Gesellschafter veräußert also einen Anteil an der übertragenden Kapitalgesellschaft und nicht etwa schon einen Mitunternehmeranteil an der übernehmenden Personengesellschaft. 129 Soweit die Anteile von der übernehmenden Personengesellschaft oder einem an der Umwandlung

teilnehmenden Gesellschafter erworben werden, gelten sie gem. § 5 Abs. 1 UmwStG als bereits am Übertragungsstichtag angeschafft (wegen etwaiger Zuzahlungen der Übernehmerin s. Rz. 97). 130 Wenn ein Anteilseigner gegen den Umwandlungsbeschluss Widerspruch einlegt, ist ihm der Er-

werb seiner Anteile gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten, s. § 29, § 207 UmwG. Handelsrechtlich scheidet der abgefundene Anteilseigner erst nach Eintragung in das Handelsregister und damit aus dem übernehmenden Rechtsträger aus. Aus steuerlicher Sicht ergibt sich für den Minderheitsgesellschafter das Problem, dass er den Anteil an der Übertragerin nach den für Anteile an Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätzen des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32d EStG veräußern könnte, während die Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtig ist. 131 Die Finanzverwaltung behandelt den nach Handelsregistereintragung abgefundenen Anteilseigner

wie einen im Rückwirkungszeitraum ausscheidenden Anteilseigner, der steuerlich noch eine Kapital-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.33, 02.28/30. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.29. 3 Nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.33 i.V.m. Rz. 02.27 ff.

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D. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf Personengesellschaften (§ 2 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 135 § 2

beteiligung und nicht schon einen Mitunternehmeranteil veräußert.1 Diese Handhabung lässt sich mit § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG begründen, wonach die von der Übernehmerin gegen Barabfindung erworbenen Anteile als am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft gelten. Dies setzt logisch voraus, dass Gegenstand des Abfindungsgeschäfts aus steuerlicher Sicht noch die Anteile an der Übertragerin sind. Da die Verwaltungshandhabung sich aus § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG herleitet,2 also keine Billigkeitsregelung ist, ist sie auch dann anzuwenden, wenn dies im Einzelfall nachteilig ist. Sie gilt auch in Bezug auf Ausschüttungen und andere Rechtsbeziehungen sowie auch bei der Umwandlung auf eine andere Körperschaft. 3. Kapitalerhöhung und -herabsetzung, Einlagen, Einlagerückgewähr Wenn die Übertragerin im Rückwirkungszeitraum ihr Kapital erhöht oder herabsetzt, sind die Aus- 132 führungen in Rz. 99 ff. entsprechend auch für die Umwandlung auf eine Personengesellschaft heranzuziehen. Einlagen des ausscheidenden Gesellschafters gelten als noch in die übertragende Kapitalgesellschaft erbracht; hingegen gilt für Einlagen des umwandlungsbeteiligten Gesellschafters im Rückwirkungszeitraum § 2 Abs. 2 UmwStG mit der Folge, dass diese in die übernehmende Personengesellschaft geleistet sind und keine Auswirkungen auf die Anschaffungskosten der Anteile an der Übertragerin und auf das Übernahmeergebnis mehr haben. 4. Sonstige Rechtsbeziehungen zu Gesellschaftern Bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft bleiben die schuldrechtlichen Rechtsbeziehun- 133 gen der Übertragerin zu ihren Gesellschaftern grundsätzlich bestehen und gehen grundsätzlich auf die Übernehmerin als Rechtsnachfolgerin über. Nicht gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasste Leistungsbeziehungen zu den Gesellschaftern der Übertragerin mindern und erhöhen steuerlich zwar grds. bereits das Einkommen der Übernehmerin (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Im Verhältnis zu den umwandlungsbeteiligten Gesellschaftern, die zu Mitunternehmern der Personen- 134 gesellschaft werden, sind die Rechtsbeziehungen allerdings steuerlich nunmehr im Licht der Grundsätze des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG neu zu würdigen. Dies gilt gem. § 2 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Ab diesem Stichtag sind die von der Übertragerin gezahlten Gehälter, Mieten und Zinsen einerseits 135 Betriebsausgaben der übernehmenden Personengesellschaft, andererseits aber Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters und künftigen Mitunternehmers der Personengesellschaft, so dass sich Betriebsausgabe und Betriebseinnahme bei der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft neutralisieren.3 Die Grundsätze der vGA finden in Hinblick auf § 2 Abs. 2 UmwStG für den umwandlungsbeteiligten Gesellschafter ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag keine Anwendung mehr. Auf Leistungen für Zeiträume vor dem Übertragungsstichtag erstreckt sich die Umqualifizierung indes nicht; sie sind als Verbindlichkeit in der Schlussbilanz der Übertragerin auszuweisen und fließen dem umwandlungsbeteiligten Gesellschafter grundsätzlich mit dem Übertragungsstichtag zu.4

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.19; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 54 (Stand 8/2015); s. auch bereits Haritz/Slabon, GmbHR 1997, 403. 2 A.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 57: Billigkeitsregelung. 3 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Tz. 02.39, BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.36. Für die Einordnung als Sonderbetriebseinnahme ist allerdings ein gewisser Zusammenhang zwischen Leistung und Gesellschaftsbeziehung erforderlich, s. dazu allgemein Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 562. Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung des als Gesellschafter eintretenden Arbeitnehmers zählen zu den Einkünften aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, s. BFH v. 19.10.1970 – GrS 1/70, BStBl. II 1971, 177; Diensterfindungen eines in das Unternehmen eintretenden Arbeitnehmers sind weiter Betriebsausgabe bzw. Arbeitslohn, s. BFH v. 28.1.1976 – I R 103/75, BStBl. II 1976, 746. 4 S. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 55 und 56 mit dem zutreffenden Hinweis, dass sich beim umwandlungsbeteiligten Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft eine entsprechende Forderung in seiner Sonderbilanz ergibt. Dies gilt selbst dann, wenn die übernehmende Personengesellschaft ihren Gewinn an sich nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, weil die Anwendung von §§ 3 und 4 UmwStG einen Übergang zum Bestandsvergleich voraussetzt, s. die hiesige Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 14.

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§ 2 Rz. 136 Steuerliche Rückwirkung 136 Für den ausscheidenden Gesellschafter sind die Leistungsbeziehungen während des Rückwirkungs-

zeitraums – der Zivilrechtslage entsprechend – dagegen noch als solche mit der Übertragerin anzusehen. Soweit unangemessene Leistungen an den ausscheidenden Gesellschafter zu einer vGA führen, erfolgt die Korrektur nach § 8 Abs. 3 KStG noch auf Ebene der Übertragerin.1 137 Da der Wechsel in die Personengesellschaft vor dem Vollzug durch Handelsregistereintragung zivil-

rechtlich noch unter der aufschiebenden Bedingung steht, dass es tatsächlich zur Eintragung kommt, gilt bis dahin die Verpflichtung des übertragenden Rechtsträgers zur Einbehaltung und Abführung von Abzugssteuern grundsätzlich fort. Dementsprechend ist vom Arbeitslohn des bisherigen Gesellschafter-Geschäftsführers der übertragenden Körperschaft und „werdenden“ Mitunternehmers bis zur Handelsregistereintragung grundsätzlich noch Lohnsteuer einzubehalten, die nach allgemeinen Regeln auf seine ESt angerechnet werden kann. Im Allgemeinen wird aber bereits vorher nach Abfassung der maßgeblichen Umwandlungsbeschlüsse feststehen, dass es in der Folge tatsächlich zur Eintragung kommen wird. Daher bestehen keine Bedenken gegen die Praxis,2 bereits ab dem Zeitpunkt des Feststehens auf die Erhebung von Lohnsteuer zu verzichten. 138 Des Weiteren sind, den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung der Personengesellschaft entspre-

chend, Veräußerungsgeschäfte zwischen der Übertragerin und den schon vorhandenen Gesellschaftern der Personengesellschaft sowie zwischen der Personengesellschaft und ihrem (künftigen) Gesellschafter ergebniswirksam; Abschreibungen auf Forderungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft dürfen steuerlich nicht mehr vorgenommen werden; die dem Betrieb der (künftigen) Personengesellschaft bzw. der Beteiligung an der Personengesellschaft dienenden Wirtschaftsgüter des Gesellschafters werden mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag Sonderbetriebsvermögen; Zuführungen zu Pensionsrückstellungen sind ab dem Übertragungsstichtag weiterhin zulässig und in der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft vorzunehmen, beim pensionsberechtigten Gesellschafter aber durch eine entsprechende Aktivierung in der Sonderbilanz zu neutralisieren (s. die Kommentierung zu § 6 UmwStG Rz. 47); Aufsichtsratsvergütungen an den umwandlungsbeteiligten Gesellschafter sind steuerlich zu neutralisieren.3 Offene Forderungen und Verbindlichkeiten werden am steuerlichen Übertragungsstichtag ausgeglichen, ggf. unter Anwendung des § 6 UmwStG. 139 Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern sind bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag

nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 5 EStG möglich und lassen insoweit die Anschaffungskosten der Anteile an der Übertragerin unberührt. Veräußert die Übertragerin im Rückwirkungszeitraum einen Teilbetrieb, so steht den Gesellschaftern der Übernehmerin, sofern sie natürliche Personen sind, die Vergünstigung des § 34 EStG zu. 140 Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für die Rechtsbeziehungen der Übertragerin zu den Alt-

gesellschaftern der Übernehmerin, sofern diese schon vor der Umwandlung besteht (also bei Verschmelzung oder Spaltung zur Aufnahme). Beispiel: Die X-GmbH wird mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2016 auf die Y-KG verschmolzen. Herr A (Gesellschafter der X-GmbH) und Frau B (Gesellschafterin der Y-KG) verpachten der X-GmbH ein Grundstück. Lösung: Der jeweilige Miteigentumsanteil von A und B an dem Grundstück wird mit Wirkung ab dem 31.12.2016 Sonderbetriebsvermögen bei der Y-KG; die Pachteinnahmen von A und B sind Sonderbetriebseinnahmen, soweit sie wirtschaftlich auf die Zeit nach dem 31.12.2016 entfallen.

141 Für Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die im Rückwirkungszeitraum ausscheiden

oder die nach §§ 29, 207 UmwG abgefunden werden, gelangt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht zur Anwendung. Die von ihnen erzielten Vergütungen sind der Besteuerung nach allgemeinen Regeln zu unterwerfen und bei der Personengesellschaft als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Aufsichtsratsvergütungen sind bei der Personengesellschaft voll abziehbar, da § 10 Nr. 4 KStG für sie nicht gilt, und beim Empfänger Einkünfte i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.4 Soweit Zahlungen unangemessen sind, ist die daraus erwachsende vGA5 noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen (oben Rz. 126). 1 2 3 4 5

S. Rz. 73 und Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 71 (Stand 8/2015). Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 104. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.37. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.37; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 87. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.31.

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E. Besonderheiten bei Umwandlung mit Auslandsbezug

Rz. 148 § 2

Die Besonderheiten für ausscheidende Gesellschafter (Rz. 136) sind nur zu beachten, wenn der Ge- 142 sellschafter im Rückwirkungszeitraum vollständig ausscheidet.1 Dies dürfte auch für etwaige überhöhte Vergütungen gelten. Beispiel: Die X-GmbH wird auf die Y-KG verschmolzen. Der Gesellschafter G der X-GmbH veräußert im Rückwirkungszeitraum die Hälfte seiner GmbH-Anteile. Er erhält im Rückwirkungszeitraum eine Tätigkeitsvergütung für diesen Zeitraum von 120, angemessen wäre 70. Lösung: Da G Mitunternehmer der KG wird, erzielt er Tätigkeitsvergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von 120. Die Grundsätze der vGA finden hier keine Anwendung. Die Tätigkeitsvergütung ist nach hier vertretener Auffassung in vollem Umfang Sonderbetriebseinnahme, also nicht etwa in Höhe des unangemessenen Teils bloß eine Entnahme.

V. Rechtsfolgen bei Umwandlung auf eine natürliche Person Bei der Umwandlung auf einen Einzelunternehmer bestimmt sich die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 143 Satz 1 UmwStG; auf § 2 Abs. 2 UmwStG kommt es insoweit nicht an. Zu Bilanzierungszeitpunkt und Einkommenswirkung gilt Rz. 113, zum Übergang von Besteuerungs- 144 merkmalen Rz. 117 f., zu Rechtsbeziehungen zwischen übertragender Körperschaft und der Übernehmerin Rz. 122 entsprechend. Offene Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Übertragerin und Übernehmerin werden zum steuerlichen Übertragungsstichtag ausgeglichen; auf den Gewinn daraus ist ggf. § 6 UmwStG anzuwenden. Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum sind gewinnneutrale Entnahmen bzw. Einlagen, Rechtsgeschäfte zwischen übertragender Körperschaft und der übernehmenden natürlichen Person gewinnneutral.

E. Besonderheiten bei Umwandlung mit Auslandsbezug I. Bestimmung des Rückwirkungszeitraums (§ 2 Abs. 1 UmwStG) Wenn die Übertragerin eine ausländische Gesellschaft ist, also bei der Hereinumwandlung oder der 145 Auslandsumwandlung mit Inlandsberührung, kommt es zur Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags nach § 2 Abs. 1 UmwStG auf den Stichtag der Bilanz nach ausländischem Gesellschaftsrecht an.2 Maßgeblich ist das Recht des Ansässigkeitsstaats der Übertragerin.3 Für die Europäische Gesellschaft ergibt sich das auch aus Art. 18 SE-VO.4 Die Bezugnahme auf das ausländische Gesellschaftsrecht gilt auch für die dortige Anmeldungsfrist 146 (die z.B. in Österreich 9 Monate beträgt) und den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung. Sollte das ausländische Recht für den Vermögensübergang keine Schlussbilanz vorsehen, treten die steuerlichen Wirkungen der Verschmelzung oder Spaltung grundsätzlich mit Übergang des wirtschaftlichen bzw. des rechtlichen Eigentums ein. Die Dauer einer gesellschaftsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit ist für die Vergleichbarkeit der 147 Umwandlungsmaßnahme i.S.v. § 1 Abs. 1 UmwG nicht entscheidend.5 Aufgrund der Vergleichbarkeitsprüfung ist eine österreichische errichtende Umwandlung als Gegenstück des deutschen Formwechsels nicht dem deutschen Formwechsel, sondern der deutschen Verschmelzung vergleichbar,6 so dass hinsichtlich der Rückbeziehung § 2 UmwStG und nicht § 9 UmwStG anzuwenden ist.7 Für grenzüberschreitende Umwandlungen sieht § 122c Abs. 2 Nr. 6 UmwG die Angabe des Ver- 148 schmelzungsstichtags wie § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG vor, und gem. § 122k Abs. 1 Satz 2 UmwG gilt bei 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.36 Satz 2. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.07. 3 Auch der Vermögensübergang bestimmt sich grundsätzlich nach dem für die Übertragerin geltenden Rechtsstatut, Kallmeyer, AG 2006, 224 (230 f.). 4 S. Gesetzesbegründung zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 36 f. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.41. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.39. 7 Zur Problematik s. Blöchle/Weggenmann, DStR 2008, 87.

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§ 2 Rz. 149 Steuerliche Rückwirkung der Hinausumwandlung aus Deutschland § 17 UmwG mit der Pflicht zur Einreichung einer Schlussbilanz auf einen höchstens acht Monate alten Stichtag entsprechend. Diese handelsrechtlichen Bestimmungen beruhen auf der europäischen Verschmelzungsrichtlinie, sind also unionsrechtlich koordiniertes Gesellschaftsrecht. 149 Es gibt jedoch keinen unionseinheitlichen Grundsatz, dass sich auch die steuerlichen Wirkungen der

Umwandlung nach dem Stichtag der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers richten. Die steuerliche FRL trifft zu den zeitlichen Wirkungen der Umwandlung keine Aussage, sieht insbesondere auch keine Rückwirkung vor. Soweit die anderen EU/EWR-Staaten eine Rückbeziehung überhaupt vorsehen, unterscheiden sich die nationalen Regeln nach Frist und Ausgestaltung erheblich.1 Daher besteht im EU/EWR-Raum (und erst recht im Verhältnis zu Drittstaaten) der Bedarf, die zeitliche Zuordnung der Umwandlungsfolgen zwischen den betroffenen Staaten zu koordinieren. In der Praxis wird eine Verständigung mit den beteiligten Fisci immer zweckmäßig sein.

II. Unterschiedliche Rückwirkungsbestimmungen (§ 2 Abs. 3 UmwStG) 150 § 2 Abs. 3 UmwStG soll die zeitliche Zuordnung der steuerlichen Übertragungsstichtage in grenz-

überschreitenden Entstrickungssachverhalten koordinieren und das Entstehen unbesteuerter „weißer Einkünfte“ verhindern.2 Dies betrifft vor allem Hinausumwandlungen ins Ausland. In reinen Inlandsfällen kommt § 2 Abs. 3 UmwStG nicht zur Anwendung. Beispiel: Das Vermögen der D-GmbH besteht nur aus Patenten. Die D-GmbH wird grenzüberschreitend auf die F-SA verschmolzen, nach deutschem Steuerrecht rückwirkend auf den 31.12.2016, während Frankreich den Übergang steuerlich erst ab dem 1.4.2017 wirken lässt. Lösung: Mit der Hinausverschmelzung werden die Patente grundsätzlich mit Wirkung zum 31.12.2016 steuerlich „entstrickt“ (zum Zeitpunkt s. unten Rz. 164). Durch die unterschiedliche zeitliche Zuordnung des Übertragungsvorgangs ergäbe sich ein „Besteuerungsloch“ vom 1.1. bis 31.3.2017, in dem Lizenzerträge und Veräußerungserlöse nirgendwo besteuert würden. Dies soll § 2 Abs. 3 UmwStG verhindern, in dem der Übergang auch für deutsche Besteuerungszwecke erst zum 31.3.2017 angenommen wird.3 Die laufenden Erträge aus den Patenten sind daher bis zum 31.3.2017 noch bei der Übertragerin in Deutschland zu versteuern, und die stillen Reserven in den Patenten sind gem. § 3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 bzw. § 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG auf den 31.3.2017 steuerwirksam zu entstricken. Maßgeblich ist der gemeine Wert auf den 31.3.2017, spätere Wertsteigerungen der Patente stehen dem aufnehmenden Staat zu.4

151 Generell gilt:5 Soweit das deutsche Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung nicht beschränkt

wird, kann es nicht zu einer zeitlichen Besteuerungslücke kommen, und § 2 Abs. 3 UmwStG kommt nicht zur Anwendung. Wenn hingegen das deutsche Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung beschränkt wird, muss die übertragende Körperschaft die betroffenen Wirtschaftsgüter auf den steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem gemeinen Wert ansetzen. Die danach entstehenden Einkünfte werden in Deutschland nicht mehr oder nur noch beschränkt steuerlich erfasst, und § 2 Abs. 3 UmwStG kann zur Anwendung kommen, wenn der andere Staat auf einen anderen steuerlichen Übertragungsstichtag abstellt, oder wenn der Steuerpflichtige ein im anderen Staat gegebenes Rückbeziehungswahlrecht abweichend vom deutschen Übertragungsstichtag ausübt und sich dadurch eine Besteuerungslücke auftut.6 152 § 2 Abs. 3 UmwStG verstößt nicht gegen Art. 15 FRL (vormals Art. 11), da dieser keine Rückwir-

kung kennt; es liegt auch kein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit bzw. Kapitalverkehrsfrei1 Übersicht bei von Brocke/Goebel/Ungemach/von Cossel, DStZ 2011, 684 (688). 2 Gesetzesbegründung zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37. 3 Weitere Beispiele bei Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8/2006, 38 f., Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 und Goebel/Ungemach/Glaser, DStZ 2009, 854 zu Italien und Österreich. § 2 Abs. 3 UmwStG könnte sprachlich klarer lauten: „… soweit Einkünfte aufgrund abweichender Regelungen eines anderen Staats zur Rückbeziehung eines in § 1 Abs. 1 bezeichneten Vorgangs der Besteuerung entzogen werden“. 4 Weitergehend anscheinend Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. R 117: Gemeiner Wert zum Tag des tatsächlichen späteren Verkaufs im Rückwirkungszeitraum. 5 S. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1528). 6 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 110.

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E. Besonderheiten bei Umwandlung mit Auslandsbezug

Rz. 159 § 2

heit nach Art. 43 und 56 EG vor, weil § 2 Abs. 3 UmwStG der Sicherung der Einmalbesteuerung dient und Ausländer insoweit nicht schlechter als Steuerinländer stellt.1 § 2 Abs. 3 UmwStG spricht von „Einkünfte[n]“, erfasst also außer positiven Einkünften auch Verlus- 153 te.2 Dies dürfte auch zur Vermeidung von Diskriminierungen geboten sein. Der Begriff Einkünfte umfasst als Saldobegriff u.E. auch seine Bestandteile in der Form von Erträgen 154 und Aufwendungen.3 Dies ist z.B. für Rechtsbeziehungen zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum bedeutsam. So sind im Fall der Rz. 150 Lizenzerträge und Lizenzaufwendungen im Innenverhältnis zwischen der D-GmbH und der F-SA mit Wirkung ab dem 1.4.2012 zu neutralisieren, so dass ein Doppelansatz von Aufwendungen oder Erträgen vermieden wird. Wenn die D-GmbH Einkünfte aus anderen Staaten erzielt, die in Deutschland nicht aufgrund eines DBA freigestellt sind, dürfte § 2 Abs. 3 UmwStG ebenfalls anzuwenden sein.4 Eine Besteuerungslücke kann sich auch auftun, wenn in Deutschland eine Betriebsstätte verbleibt, 155 die Patente aber dem neuen Stammhaus in Frankreich zuzuordnen sind. Liegt der steuerliche Übertragungszeitpunkt aus Sicht des aufnehmenden Staates nicht nach, sondern vor dem deutschen Übertragungsstichtag, so kann eine etwaige Doppelbesteuerung durch ein Verständigungsverfahren oder ein EU-Schiedsverfahren vermieden werden.5 Das „soweit“ in § 2 Abs. 3 UmwStG bedeutet 156 a) eine Verschiebung bis zu dem Übertragungsstichtag des Aufnahmestaats, längstens aber bis zu dem Zeitpunkt, auf den der Übergang zivilrechtlich wirksam wird,6 b) eine Beschränkung auf diejenigen Wirtschaftsgüter und Rechtsverhältnisse, für die sich eine Besteuerungslücke ergeben könnte, nicht also für andere Wirtschaftsgüter, die weiterhin in Deutschland steuerverstrickt bleiben. § 2 Abs. 3 UmwStG gilt über Verweisungen in § 9 Satz 3 und § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG für alle Tei- 157 le des UmwStG. Der andere Staat kann auch außerhalb der EU liegen; nur die Umwandlung selbst muss ein EU/EWR-Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 und 2 UmwStG sein.7 Wenn § 2 Abs. 3 UmwStG nicht das ganze übergehende Vermögen erfasst, treten neben den für die 158 nicht erfassten Vermögensteile weiterhin geltenden allgemeinen Übertragungsstichtag (oben Rz. 145) weitere besondere Übertragungsstichtage i.S.d. § 2 Abs. 3 UmwStG. Die unbeschränkte Steuerpflicht der Übertragerin besteht bis zum letzten besonderen Übertragungsstichtag fort. Wenn der besondere Übertragungsstichtag in einem späteren Veranlagungszeitraum liegt, kommt es also bis dahin grundsätzlich noch zu einer Veranlagung. Das zusätzliche, der Übertragerin nach § 2 Abs. 3 UmwStG zuzurechnende Einkommen hat natur- 159 gemäß auch Auswirkungen auf die Übernehmer-Besteuerung nach § 4 Abs. 4 ff. und § 7 UmwStG.8 Das Gesetz muss wohl so verstanden werden, dass die besonderen Stichtage auch für die Übernehmer-

1 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 120 (Stand 1/2014). 2 Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 123 (Stand 1/2014); Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (591); Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 83 (Stand 8/2015). Der Wortlaut „der Besteuerung entzogen“ lässt allerdings annehmen, dass vornehmlich an Gewinne gedacht ist. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.38 ist keine Festlegung der Verwaltung zu entnehmen. 3 A.A. Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (593) – Fall 2; Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. R 119. 4 A.A. Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (593) – Fall 3, für den Fall einer Anrechnungsbetriebsstätte. Formal werden jedoch auch diese Einkünfte der Besteuerung entzogen, was sich z.B. bei Steuersatzdifferenzen auswirken kann. Zudem setzt die Verpflichtung zur Anrechnung auch eine entsprechende durchgängige Zurechnung von Einkünften im Sitzstaat der Gesellschaft voraus. 5 S. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 88 (Stand 8/2015); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 121. 6 Ebenso Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706). 7 S. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 83 (Stand 8/2015). 8 Speziell zur Feststellung des Einlagekontos nach § 29 KStG s. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (455). Das übergehende Einlagekapital kann sich zwar durch Einkommenswirkungen nach § 2 Abs. 3 UmwStG nicht erhöhen, richtigerweise sollten aber Einlagen in das „verzögert“ übergehende Vermögen noch als in die Übertragerin bewirkt gelten (s. oben Rz. 99 ff.).

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§ 2 Rz. 160 Steuerliche Rückwirkung Besteuerung gelten. Dies hätte zur Folge, dass man das gesamte Übernahmeergebnis zeitlich aufzuteilen hätte. In der Praxis wird man aber die gesamten auf die Übernehmerin und ihre Gesellschafter durchschlagenden betragsmäßigen Folgen in Abstimmung mit dem FA möglichst auf den allgemeinen Übertragungsstichtag beziehen, dabei allerdings Doppelansätze und doppelte Nichtansätze zu korrigieren haben. 160 Die Fallgestaltungen, in denen ein zeitlicher Koordinierungsbedarf bei grenzüberschreitenden Um-

wandlungen besteht, sind nach wie vor nicht abschließend überschaubar. Besondere Probleme dürften bei der Umwandlung auf Personengesellschaften auftreten, etwa wegen der Sondervergütungen. Beispiel: Die deutsche X-GmbH erhält von ihrem deutschen Gesellschafter D ein Darlehen, das sie zur Finanzierung einer Betriebsstätte in dem EU-Staat A verwendet. Deutschland hat mit A ein DBA nach OECD-Standard mit Freistellungsmethode vereinbart. Die X-GmbH wird auf eine deutsche oder ausländische Personengesellschaft verschmolzen, nach deutschem Steuerrecht rückwirkend auf den 31.12.2016, während der Betriebsstättenstaat A den steuerlichen Übergang erst ab dem 1.4.2017 wirken lässt. Von Januar bis März 2017 werden an D 300 T Darlehenszinsen gezahlt und zu Lasten der Betriebsstätte verbucht. Lösung: D erzielt mit den Zinsen vor der Umwandlung Kapitaleinkünfte und nach der Umwandlung aus Sicht des deutschen Steuerrechts Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das Besteuerungsrecht für die Sondervergütungen ist nach deutschem Verständnis gem. Art. 7 OECD-MA grundsätzlich dem A-Staat zugewiesen. Vor dem 1.4.2017 wird der A-Staat die Sondervergütungen schon aufgrund seiner abweichenden Rückwirkungsregelung als Kapitaleinkünfte i.S.d. Art. 11 OECD-MA ansehen und (abgesehen ggf. von einer Quellensteuer) selber nicht besteuern. Insoweit wirkt daher § 2 Abs. 3 UmwStG und verschiebt den steuerlichen Übertragungsstichtag auf den 31.3.2017. Auch für die Zeit ab dem 1.4.2017 kann es sein, dass der A-Staat die Sondervergütungen weiterhin nicht erfasst, weil er der deutschen Mitunternehmerkonzeption nicht folgt. Für solche Qualifikationskonflikte ist § 2 Abs. 3 UmwStG nicht geschaffen.1 Insoweit entfällt die Freistellung in Deutschland aber aufgrund des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG oder einer entsprechend einschränkenden Auslegung des DBA.2

161 Zu beachten ist auch, dass das ausländische Recht nicht nur den Zeitpunkt der Übertragung, sondern

auch den Gegenstand der Rückbeziehung anders bestimmen kann; so sind z.B. nach § 2 Abs. 4 des österreichischen UmgrStG Ausschüttungen von der Rückbeziehung ausgenommen.

III. Entstrickung im Rückwirkungszeitraum 162 Voraussetzung für den Ansatz zum Buchwert ist nach den Einzelregelungen in § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2,

§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG (s. auch § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) u.a., dass „das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter (bei der Übernehmerin) nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird“. 163 Das Vorliegen eines Besteuerungsrechts kann nicht rückwirkend auf den Übertragungsstichtag fingiert

werden (s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 266). Die Verwaltung stellt daher für das Besteuerungsrecht auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags ab.3 Der Grundgedanke der Verwaltung wird anschaulich etwa durch den Fall, dass eine abkommensrechtliche Betriebsstätte in Deutschland erst bei Wirksamkeit der Umwandlung existiert, aber (noch) nicht am Übertragungsstichtag. 164 Zu unterscheiden ist zwischen aktiver und passiver Entstrickung.4 Die aktive Entstrickung wird

durch einen Realakt bewirkt, wie z.B. das tatsächliche Verbringen von Wirtschaftsgütern oder einer Umwidmung in der funktionalen Zuordnung. Tatsächliche Vorgänge dieser Art können irgendwann im Rückwirkungszeitraum stattfinden; für sie finden dann die allgemeinen Entstrickungsregelungen

1 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 118 für eine Gehaltszahlung; s. ferner Winkeljohann/ Fuhrmann, Handbuch UmwSt-Recht, S. 727; zu Fällen unterschiedlicher Qualifizierung s. im Übrigen auch Hahn in PriceWaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 861. 2 Auch Hinweis auf § 4i EStG für den Fall von Sonderbetriebsausgaben. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.15. 4 S. z.B. Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1014); Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (452).

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F. Verlustnutzung durch Rückbeziehung (§ 2 Abs. 4 UmwStG)

Rz. 168 § 2

des EStG bzw. KStG und nicht diejenigen des UmwStG Anwendung.1 Selbst wenn – im Fall einer Hinausverschmelzung – die Geschäftstätigkeit in Deutschland insgesamt aufgegeben werden soll, wird sich im Rückwirkungszeitraum hier vielfach zumindest noch eine Geschäftsleitungs-Betriebsstätte befinden, die erst mit dem Weggang der Geschäftsführer,2 der Auflösung der Geschäftsräume etc. entfällt.3 Die Bestimmung des genauen Zeitpunkts ist in der Regel eine Frage der Tatsachenwürdigung, die vor allem bei Vorgängen über mehrere VZ hinweg mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden sollte. Hingegen findet die passive Entstrickung (rechtliche Entstrickung) nach den Grundsätzen des 165 UmwStG am Übertragungsstichtag statt. Eine passive Entstrickung wird für folgende Fallgestaltungen diskutiert: a) Bei der Hinausverschmelzung auf eine ausländische Gesellschaft unter Fortbestand einer deutschen Betriebsstätte für diejenigen Wirtschaftsgüter, die nach der sog. Zentralfunktion des Stammhauses dem ausländischen Stammhaus zuzuordnen sind, d.h. vor allem Beteiligungen, Namensrechte, Patente, u.Ä.,4 b) bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft, soweit der persönliche inländische Anknüpfungspunkt für die Besteuerung von Auslandsvermögen entfällt,5 und c) bei der Umwandlung auf eine ausländische Gesellschaft hinsichtlich derjenigen Wirtschaftsgüter, die einer ausländischen Betriebsstätte der Übernehmerin bereits vor dem Übertragungsstichtag vermietet worden waren, so dass der Wechsel der funktionalen Zuordnung bereits zum Übertragungsstichtag wirkt.6 Umstritten ist, ob die Fallgestaltungen zu a) und c) nicht doch den Grundsätzen der aktiven Entstrickung unterfallen, also als tatsächliche Vorgänge ggf. erst im Laufe des Rückwirkungszeitraums wirken. Zumindest für den Fall b) sollte man aber die Entstrickung zum Übertragungsstichtag bejahen.7

F. Verlustnutzung durch Rückbeziehung (§ 2 Abs. 4 UmwStG) § 2 Abs. 4 UmwStG beschränkt die Verlustnutzung durch rückbezogene Umwandlungen. Anders 166 als der Absatz 3 des § 2 UmwStG schließt der Absatz 4 nicht die Rückwirkung als solche aus, sondern beschränkt die Rechtsfolgen der Rückwirkung in Bezug auf die Verlustverrechnung. Daher ist für die Anwendung von § 2 Abs. 4 UmwStG kein Raum, soweit Gewinne oder Verluste aus Geschäften zwischen dem übertragenden Rechtsträger und dem Übernehmer resultieren, die als Folge der Rückbeziehung als quasiinnerbetriebliche Vorgänge zu neutralisieren sind (s. oben Rz. 75 ff.). § 2 Abs. 4 UmwStG gilt über Verweisungen in § 9 Satz 3 UmwStG, § 20 Abs. 6 Satz 4, § 24 Abs. 4, 167 § 25 Satz 2 UmwStG auch für den Formwechsel und die Einbringung in Kapitalgesellschaften und Genossenschaften bzw. Personengesellschaften. § 2 Abs. 4 UmwStG besteht aus zwei gesonderten Teilen: Den Sätzen 1 und 2, die Verluste des über- 168 tragenden Rechtsträgers zum Gegenstand haben, und den später angefügten Sätzen 3 bis 6, die Verluste des übernehmenden Rechtsträgers betreffen.

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.20 Satz 1 und 2. 2 S. Schönfeld, IStR 2011, 497 (499). 3 Das dürfte regelmäßig auch bei der Hinausverschmelzung einer reinen Holdingkapitalgesellschaft der Fall sein. S. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 279. 4 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.20 Satz 2 (Hinweis auf die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) und Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 203 und § 11 UmwStG Rz. 273. Zur Zentralfunktion s. auch Schönfeld, IStR 2011, 497 (501). Änderungen ergeben sich ggf. auf Basis der BsGaV v. 13.10.2014, BGBl. I 2014, 1603; BStBl. I 2014, 1378. 5 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.20 Satz 3 i.V.m. dem Beispiel in Rz. 03.19. 6 Zu diesem Fall s. Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1012). 7 S. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (454).

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§ 2 Rz. 169 Steuerliche Rückwirkung

I. Verluste des übertragenden Rechtsträgers (§ 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG) 1. Grundprinzip 169 § 2 Abs. 4 [Satz 1 und 2] UmwStG wurde durch das JStG 20091 angefügt und durch das Wachstums-

beschleunigungsgesetz2 auf den zugleich eingeführten EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h EStG ausgedehnt. Die Vorschrift soll verhindern, dass ein nach § 8c KStG (§ 8a Abs. 1 Satz 3 KStG) untergegangener Verlust (oder Zinsvortrag) durch zurückbezogene Umwandlung „wiederbelebt“ wird.3 Maßgeblich ist ein Vergleich der Verlustnutzung mit und ohne Rückwirkung, jeweils einschließlich des Übertragungsgewinns.4 § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist indes verfassungswidrig und rückwirkend gestrichen worden5, und auch die Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG ist mindestens zweifelhaft.6 Zu § 8d KStG n.F. s. Rz. 190. 170 Zur Funktionsweise des § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG folgendes Beispiel: Die V-GmbH hat zum 31.12.2016 einen Verlustvortrag von 1 Mio. Euro. Bis zum 30.4.2017 erwirtschaftet sie zusätzliche laufende Verluste von 400.000 Euro und bis zum 31.8.2017 weitere Verluste von 800.000 Euro. Am 1.5.2017 überträgt der Gesellschafter A alle Anteile der V-GmbH an die E-GmbH. Am 1.9.2017 wird die V-GmbH rückwirkend zum 31.12.2016 auf die E-GmbH verschmolzen. Durch Ansatz des gemeinen Werts erzielt die V-GmbH einen Übertragungsgewinn i.S.d. § 11 UmwStG von 700.000 Euro. Die E-GmbH erwirtschaftet im WJ 2017 selber einen laufenden Gewinn von 1,8 Mio. Euro. Lösung: Mit Übergang der V-Anteile am 1.5.2017 sind der Verlustvortrag von 1 Mio. Euro sowie die laufenden Verluste von 400.000 Euro grds. gem. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG untergegangen (zur Stille Reserven-Klausel s. aber sogleich). § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG verhindert, dass die Verlustnutzung durch eine rückbezogene Umwandlung vor das nach § 8c KStG schädliche Ereignis gelegt wird. Gemäß § 8c Abs. 1 Satz 6 f. KStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes ist allerdings eine Verlustnutzung in Höhe der stillen Reserven der V-GmbH möglich, soweit diese (ohne die Umwandlung) im Zeitpunkt des Anteilseignerwechsels bestehen. Wenn sich der Wert der Wirtschaftsgüter bis zum 1.5.2017 nicht verringert hat, wären Verluste auch ohne die Umwandlung bis zur Höhe der stillen Reserven von 700.000 Euro weiter nutzbar gewesen. Daher kann die V-GmbH ihren Verlustvortrag mit dem Übertragungsgewinn von 700.000 Euro verrechnen. Der verbleibende Verlustvortrag von 300.000 Euro geht unter; sein Übergang auf die Übernehmerin ist gem. § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG versperrt. § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG betrifft die „negative[n] Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum“. Gemeint sein können nur diejenigen Einkünfte aus dem übergehenden Vermögen, die die Übertragerin zivilrechtlich gesehen noch selbst erzielt, die aber gem. § 2 Abs. 1 UmwStG bereits der Übernehmerin zuzurechnen sind.7 Daher kann die E-GmbH die aus dem übernommenen Vermögen entstehenden Verluste aus der Zeit bis zum 1.5.2017 von 400.000 Euro nicht mit ihren Gewinnen verrechnen, wohl aber die Verluste ab dem 1.5.2017 von 800.000 Euro. Die E-GmbH erzielt daher im WJ 2017 einen Gewinn von 1,8 Mio. Euro – 800.000 Euro = 1 Mio. Euro.8

Wie sich aus dem Beispiel ergibt, ist § 2 Abs. 4 UmwStG äußerst komplex und muss vor allem auch im Zusammenspiel mit der Grundmechanik des § 8c KStG und seinen Ausnahmeregelungen gesehen werden. § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG betrifft den übertragenden Rechtsträger und setzt einen Übertragungsgewinn voraus, greift also nicht bei Umwandlung zu Buchwerten. § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG sperrt die Berücksichtigung von laufenden Verlusten aus dem übergehenden Vermögen beim übernehmenden Rechtsträger, soweit diese a) im Rückwirkungszeitraum anfallen und b) zeitlich vor dem nach § 8c KStG schädlichen Ereignis liegen.

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V. 19.12.2008, BGBl. I 2009, 2794. V. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. S. Finanzausschuss des Bundestages v. 27.11.2008, BT-Drucks. 16/11108, 33. Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560 (561). S. vorher BVerfG v. 29.3.2017 (2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, 1082; s. dazu BMF v. 15.1.2018, BStBl. I 2018, 8, Anlage B). 6 Die § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG betreffende Vorlage des FG Hamburg v. 29.8.2017 (2 K 245/17, EFG 2017, 1906 = FR 2017, 1134) wird beim BVerfG unter dem Az. 2 BvL 19/17 geführt. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.40; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 149. 8 Und zudem ggf. einen Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG oder einen Konfusionsgewinn i.S.d. § 6 UmwStG, die beide von § 2 Abs. 4 UmwStG nicht erfasst werden, Schnitger, DB 2011, 1718 (1719).

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F. Verlustnutzung durch Rückbeziehung (§ 2 Abs. 4 UmwStG)

Rz. 178 § 2

2. Rechtsentwicklung Anwendungszeitraum: Gemäß § 27 Abs. 9 Satz 1 UmwStG erfasst § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG 171 Umwandlungen oder Einbringungen, bei denen der schädliche Beteiligungserwerb nach dem Bundestagsbeschluss am 28.11.2008 eingetreten ist. Gemäß § 27 Abs. 9 Satz 2 UmwStG gilt die Neuregelung auch dann noch nicht, wenn sich die Vertragsparteien bereits am 28.11.2008 über den später vollzogenen schädlichen Beteiligungserwerb oder ein anderes die Verlustnutzung ausschließendes Ereignis einig sind, der übernehmende Rechtsträger dies anhand schriftlicher Unterlagen nachweist und die Anmeldung des Vorgangs zum maßgeblichen Handelsregister bzw. bei Einbringungen der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bis zum 31.12.2009 (!) erfolgt. Dabei setzt die Einigung „noch nicht den Abschluss eines wirksamen obligatorischen Vertrages über den Erwerb der Anteile voraus. Der Nachweis kann z.B. durch Vorlage von Vorverträgen oder die Darlegungen von bereits verwirklichten Teilschritten des obligatorischen Geschäfts (Einigung der Vertragsparteien, Anträge auf Erteilung aufsichts- oder kartellrechtlicher Genehmigungen) oder auch durch konkrete öffentliche Ankündigungen geführt werden.“1 § 2 Abs. 4 UmwStG wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz2 um den EBITDA-Vortrag 172 ergänzt; wegen des Anwendungszeitraums s. § 27 Abs. 10 UmwStG. Die im Ausgangsfall wirksame Stille-Reserven-Verschonung nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG wurde 173 durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz mit Wirkung für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 eingeführt. Wegen weiterer Modifizierungen in § 8c KStG wird auf das JStG 20103 verwiesen, zu § 8d KStG s. Rz. 190. Die Stille-Reserven-Verschonung in § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG hat § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG auch 174 für Erwerbe nach dem 31.12.2009 nicht funktionslos gemacht. Dies betrifft zum einen Fälle, in denen die stillen Reserven im Zeitpunkt des schädlichen Anteils- 175 erwerbs gegenüber dem Übertragungsstichtag gesunken sind4. Zum anderen ist die Stille-Reserven-Verschonung durch § 8c Abs. 1 in Satz 9 [vor dem JStG 2010: 176 Satz 8] KStG mit einer zusätzlichen „Rückwirkungssperre“ ausgestattet.5 Danach ist bei der Ermittlung der stillen Reserven nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung, insbesondere ohne Anwendung des § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes zuzurechnen ist.“ Zur Erläuterung des Zusammenspiels von § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG und § 2 Abs. 4 UmwStG sei der 177 Ausgangsfall der Rz. 170 wie folgt abwandelt: Abwandlung: Im Ausgangsfall war eine weitere Gesellschaft, die S-GmbH, nach dem 1.5.2017 mit Rückwirkung zum 31.10.2016 zu Buchwerten auf die V-GmbH verschmolzen worden. Dabei sind auf die V-GmbH stille Reserven von 500.000 Euro übergegangen. § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG nimmt diese 500.000 Euro aus der Verschonung des § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG heraus. Die Verluste der V-GmbH gehen daher unter, soweit sie 700.000 – 500.000 = 200.000 Euro übersteigen. Deshalb lässt § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG bei der Verschmelzung der V-GmbH auf die E-GmbH eine Verrechnung mit dem Übertragungsgewinn der V-GmbH nur i.H.v. 200.000 Euro zu. § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG hindert bei der E-GmbH die Verrechnung der weiteren nach dem Übertragungsstichtag auflaufenden Verluste der V-GmbH.6

§ 8c Abs. 1 Satz 9 KStG regelt den Fall, dass der übertragenden Körperschaft durch eine Einbringung 178 oder Umwandlung nach dem UmwStG7 stille Reserven zugeführt werden. Die Buchwert- oder Zwi1 2 3 4

S. Finanzausschuss Bundestag v. 27.11.2008, BT-Drucks. 16/11108, 34. V. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. V. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. S. FM Brandenburg v. 28.5.2014, DStR 2015, 586, Tz. 2.2. Sollten die stillen Reserven hingegen über die Verhältnisse am Übertragungsstichtag hinaus gestiegen sein, wären entsprechende Verluste nach dem Übertragungsstichtag unbeschadet des § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG noch nutzbar. 5 Ebenso Schnitger, DB 2011, 1718 (1720 f.); allgemeiner auch Ropohl/Buschmann, DStR 2011, 1407. 6 Würde bei der V-GmbH nur ein Übertragungsgewinn von z.B. 150.000 Euro entstehen, käme die Stille-Reserven-Verschonung nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG in Höhe der restlichen 200.000 – 150.000 = 50.000 Euro für die bis zum 30.4.2017 erwirtschaften Verluste des übergehenden Vermögens bei der E-GmbH zum Tragen. 7 Regelungen außerhalb des UmwStG zur Übertragung stiller Reserven erscheinen im Zusammenhang des § 8c KStG kaum einschlägig.

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§ 2 Rz. 179 Steuerliche Rückwirkung schenwert-Übertragung muss nach § 2 UmwStG oder § 20 Abs. 5 f. UmwStG zurückbezogen worden sein. § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG erfasst seinem Wortlaut zufolge auch stille Reserven, die sich erst nach der Zuführung, aber vor dem § 8c-Fall in dem zugeführten Betriebsvermögen gebildet haben. Im Sachzusammenhang mit § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist erforderlich, dass das mit stillen Reserven behaftete Betriebsvermögen der Körperschaft am Übertragungsstichtag gerade infolge der Rückwirkung schon zuzurechnen ist. Wäre im vorstehenden Fall die Verschmelzung der S-GmbH auf die V-GmbH also bereits vor dem 31.12.2016 durch Eintragung im Handelsregister auch zivilrechtlich abgeschlossen, so käme § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG hier nicht zum Zuge. § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG lässt offen, wer die stillen Reserven zuführt und ob die Zuführung der stillen Reserven vor oder nach dem § 8c-Fall zivilrechtlich verwirklicht sein muss. Erfasst sind daher auch Zuführungsgestaltungen, bei denen der später eingetretene § 8c-Vorgang für die Parteien (angeblich) noch nicht erkennbar war. 179 § 2 Abs. 4 UmwStG setzt als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal einen Verlustausschluss voraus,

der nur durch § 8c KStG1 oder § 8 Abs. 4 KStG a.F.2 bewirkt werden kann. Dies ergibt sich einerseits aus der Gesetzesbegründung („Mit der Regelung wird verhindert, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG 2006 gestalterisch eine Verlustnutzung oder ein Erhalt des Zinsvortrags erreicht werden kann, obwohl der Verlust oder Zinsvortrag wegen § 8c KStG bereits untergegangen ist“)3 sowie andererseits im Rückschluss aus § 27 Abs. 9 UmwStG, in dem an den „schädlichen Beteiligungserwerb oder ein anderes die Verlustnutzung ausschließendes Ereignis“ angeknüpft wird. Nicht erfasst sind daher Gestaltungen, mit denen eine Verlustverrechnung lediglich vorgezogen wird oder die einer Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG vorbeugen4. 180 § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG greift z.B. bei unmittelbarer Verschmelzung auf den Erwerber nicht

ein.5 Beispiel: A als Alleingesellschafter der Verlustgesellschaft V-GmbH will seine V-Beteiligung an die E-GmbH übertragen. Die E-GmbH möchte das Vermögen der V-GmbH im Wege der Verschmelzung übernehmen. Lösung: Erwirbt die E-GmbH die V-Anteile im Vorfeld der Verschmelzung, ist dies – wie dargestellt – ein grds. schädlicher Erwerb i.S.d. § 8c KStG, und für eine nachfolgende rückwirkende Umwandlung der V-GmbH kommt § 2 Abs. 4 Satz 1 f. UmwStG zum Tragen. Alternativ kann die V-GmbH ohne vorheriges Ausscheiden des A unmittelbar auf die E-GmbH verschmolzen werden, so dass A zunächst E-Anteile erwirbt, die er ggf. in einem späteren Schritt an die E-GmbH, deren Gesellschafter oder an Dritte veräußern kann. Die Verschmelzung begründet keinen schädlichen Anteilserwerb; die V-Anteile werden nicht von der E-GmbH erworben, sie gehen im Rahmen der Verschmelzung nicht „über“, sondern unter. Die Verschmelzung kann daher gem. allgemeinen Regeln zurückbezogen zum gemeinen Wert oder Zwischenwert erfolgen, so dass etwaig vorhandene Verluste bei der V-GmbH noch zu nutzen sind.

§ 2 Abs. 4 Satz 1 f. UmwStG kommt mithin nur zur Anwendung, soweit der Verlustabzug oder die Verlustverrechnung nach § 8c KStG (oder § 8 Abs. 4 KStG a.F.) ausgeschlossen ist, also nicht in den Fällen der Konzernklausel nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG und auch nicht, wie bereits dargestellt (Rz. 174 ff.), im Umfang zu verschonender stiller Reserven nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff., Satz 9 KStG.

1 Zur verfassungsrechtlichen Problematik des § 8c KStG s. Rz. 169. 2 Zu § 8 Abs. 4 KStG a.F. (für dessen Restlaufzeit bis 31.12.2012) Hubertus/Krenzin, GmbHR 2009, 647 (649); Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 2455 (2457); Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 99 (Stand 8/2015); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 131. 3 S. Finanzausschuss des Bundestages v. 27.11.2008, BT-Drucks. 16/11108, 33. 4 FM Brandenburg v. 28.5.2014, DStR 2015, 586 unter Tz. 2.2; nicht ganz eindeutig noch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.39: „z.B. [!] im Falle des § 8c KStG“. S. ferner, mit Beispielen Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560 (562); Hubertus/Krenzin, GmbHR 2009, 647 (648 f.); Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 154 (Stand 3/2012); Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 100 f. (Stand 8/2015); Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG (Stand 4/2014), Rz. 127.5. 5 Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 2455 (2456 Beispiel 2); Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 105, 107 (Stand 8/2015).

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F. Verlustnutzung durch Rückbeziehung (§ 2 Abs. 4 UmwStG)

Rz. 186 § 2

3. Zeitlicher und gegenständlicher Anwendungsbereich In zeitlicher Hinsicht erfasst § 2 Abs. 4 UmwStG diejenigen Umwandlungen und Einbringungen, bei 181 denen der § 8c-Fall zwischen dem Übertragungsstichtag und der Wirksamkeit der Umstrukturierung liegt1. Erfasst sind daher ggf. auch Gestaltungen, bei denen die Umstrukturierung bereits vor dem § 8cFall in die Wege geleitet war.2 In gegenständlicher Hinsicht betrifft § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG alle von § 8c KStG erfassten Ver- 182 lustpositionen, also Verlustvorträge i.S.d. § 10d EStG und laufende Verluste des letzten Wirtschaftsjahres vor dem Übertragungsstichtag, verrechenbare bzw. nicht ausgeglichene Verluste i.S.d. §§ 2a Abs. 1 Satz 3, 15 Abs. 4, 15a Abs. 4, 15b Abs. 4 EStG, sowie den Zinsvortrag gem. § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG und den EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG. Soweit der Beteiligungserwerb nur nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. schädlich ist (Rz. 179), wird nur der § 10d-Verlust sowie der laufende Jahresverlust erfasst. Nicht erfasst ist der Spendenvortrag i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 9 KStG. § 2Abs. 4 Satz 2 UmwStG nimmt den Zinsvortrag aus, weil der Zinsvortrag des übertragenden Rechts- 183 trägers zum Übertragungsstichtag untergegangen ist und im Rückwirkungszeitraum kein Wirtschaftsjahr des übertragenden Rechtsträgers mehr existiert, zu dessen Ende ein neuer Zinsvortrag entstehen könnte; die im Rückwirkungszeitraum auflaufenden Zinsaufwendungen und -erträge sind für § 4hZwecke bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen. Gemäß § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG müssen die genannten Verlustpositionen geeignet sein, mit einem Übertragungsgewinn ausgeglichen oder verrechnet zu werden. Ein Zinsvortrag ist zwar nicht unmittelbar mit dem Übertragungsgewinn verrechenbar; der Übertragungsgewinn erhöht aber den maßgeblichen Gewinn i.S.d. § 4h Satz 1 EStG und damit die Verrechnungsmöglichkeit für den Zinsvortrag und die laufenden Zinsaufwendungen des Übertragungsjahres (§ 4h Abs. 1 Satz 6 EStG).3 Der EBITDA-Vortrag hingegen geht weder nach § 8c KStG (oder § 8 Abs. 4 KStG a.F.) unter, noch ist er geeignet, mit einem Übertragungsgewinn verrechnet zu werden, so dass die Bezugnahme des § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG auf den EBITDA-Vortrag ins Leere geht.4 Die Anwendung des § 2 Abs. 4 UmwStG auf Gewerbeverluste ist umstritten. Nach verbreiteter Auf- 184 fassung ist insoweit zwischen den laufenden gewerbesteuerlichen Verlusten im Rückwirkungszeitraum und dem der Feststellung unterliegenden gewerbesteuerlichen Fehlbetrag i.S.d. § 10a GewStG zu unterscheiden. Die Frage der laufenden Verluste betrifft vor allem § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, der Fehlbetrag i.S.d. § 10a GewStG berührt § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Die laufenden Gewerbeverluste sind in § 2 Abs. 4 UmwStG nicht ausdrücklich genannt, man darf 185 sie aber als Unterformen der „negativen Einkünfte“ verstehen bzw. über die in § 7 Satz 1 GewStG angeordnete Bindung an den Gewinn nach EStG/KStG mit erfasst ansehen5. Schwieriger ist die Beurteilung des festgestellten Fehlbetrags nach § 10a GewStG, der in der Aufzäh- 186 lung des § 2 Abs. 4 UmwStG nicht aufgeführt ist. Da Fehlbeträge nach § 10a GewStG wie allgemein Verlustvorträge erst nach der Stufe der Gewinnermittlung berücksichtigt werden, scheidet die Argumentation über § 7 Satz 1 GewStG insoweit aus. Es ist sehr zweifelhaft, ob man den Fehlbetrag nach § 10a GewStG einfach als Unterfall der in § 2 Abs. 4 UmwStG genannten „verbleibenden Verlustvorträge“ auffassen kann. Das UmwStG trifft jeweils eigenständige Aussagen zur GewSt in § 2 Abs. 1 Satz 2 und §§ 18, 19 UmwStG. Diese enthalten einerseits ausdrückliche Aussagen speziell zum Fehlbetrag nach § 10a GewStG, nehmen andererseits aber auf § 2 Abs. 4 UmwStG nicht unmittelbar Be1 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 105 (Stand 8/2015). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.39 a.E. Ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, Rz. 159 zu § 2 UmwStG (Stand 1/2014); Klingberg in Blümich, § 2 UmwStG Rz. 52a (Stand 3/15); a.A. Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560 (562 f.); zur ähnlichen Problematik bei § 8c Abs. 1 Satz 9 UmwStG s. Rz. 115. 3 S. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 153. 4 So im Ergebnis auch Schnitger, DB 2011, 1718 (1722); Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. R 126.1. 5 Widmann in Widmann/Mayer, (Stand 4/2014) § 2 UmwStG Rz. R 127.3; Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 139a (Stand 1/2014); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 154; Böttcher, NWB 2014, 3146 (3153); Melan/Wecke, DB 2014, 1447; Schnitger, DB 2011, 1718; aA z.B. Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364 (1366); Dodenhoff, FR 2014, 687 (688); Behrend/Klages, BB 2013, 1815 (1820).

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§ 2 Rz. 187 Steuerliche Rückwirkung zug. § 10a Satz 10 GewStG bezieht sich formal nur auf § § 8c KStG. Eine Brücke zu § 2 Abs. 4 UmwStG ergibt sich eigenartigerweise speziell für den Formwechsel in eine Personengesellschaft: § 18 Abs. 1 UmwStG verweist für den Formwechsel auf § 9 UmwStG und dessen Satz 3 wiederum auf § 2 Abs. 4 UmwStG. Insgesamt ist die Problematik einer über die Jahre hinweg zunehmend unsystemmatisch gewordenen Regelungslage und Terminologie in UmwStG und GewStG geschuldet. Eine Ratio des Gesetzgebers, ausgerechnet die Fehlbeträge nach § 10a GewStG von § 2 Abs. 4 UmwStG auszunehmen, ist kaum vorstellbar, schon gar nicht, wenn man die Gegenausnahme des Formwechsels mit berücksichtigt. Vor diesem Hintergrund ist es jedenfalls gut vertretbar1, aufgrund des Regelungszusammenhangs und des Sinn und Zwecks von § 2 Abs. 4 UmwStG auch den Fehlbetrag nach § 10a GewStG als erfasst anzusehen, wie dies auch die Finanzverwaltung vertritt.2 187 § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG betreffen ihrem Wortlaut zufolge Verlustpositionen des übertragen-

den Rechtsträgers, nicht aber solche Positionen nachgeordneter Personen- oder Kapitalgesellschaften. Soweit § 8c KStG und § 10a Satz 10 Teils. 2 GewStG im Fall des mittelbaren Beteiligungserwerbs greifen, gelten für den Zeitpunkt eines etwaigen Verlustuntergangs also die allgemeinen Regeln. Beispiel: Am 1.4.2017 werden alle Anteile an der X-GmbH von A an B veräußert. Die X-GmbH wird mit Übertragungsstichtag 31.12.2016 auf die Y-GmbH verschmolzen; die Verschmelzung wird am 31.8.2017 im Handelsregister eingetragen. Die X-GmbH ist an der C-KG beteiligt, die in ihrem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr 2017 einen Verlust schreibt. Lösung: Der Anteil am Verlust der C-KG ist der Gesellschafterin erst am Ende des Wirtschaftsjahres der X-GmbH zuzurechnen3, also am 1.4.2017 noch nicht; er unterliegt daher am 1.4.2017 auch nicht der Anwendung von § 8c KStG und § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG.

188 Der § 8c-Fall tritt in der Regel während eines laufenden Wirtschaftsjahres ein, so dass zu prüfen ist,

welcher Teil des Jahresergebnisses auf den ersten, § 8c-befangenen Jahresteil entfällt. Die Problematik kann sowohl die Besteuerung des übertragenden Rechtsträgers (und damit § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG) als auch die des übernehmenden Rechtsträgers (also § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG) betreffen. Beispiel:4 Die zuvor stets Gewinne erwirtschaftende X-GmbH erleidet in der Zeit vom 1.1. bis 30.6.2016 einen Verlust von 100 Mio. Euro. Am 1.7.2016 werden sämtliche Anteile der X-GmbH an einen Dritten veräußert. Danach gliedert die X-GmbH rückwirkend auf den 30.6.2016 einen Teilbetrieb gewinnrealisierend in ihre Tochtergesellschaft Y-GmbH aus. Der Übertragungsgewinn (Einbringungsgewinn) beträgt 100 Mio. Euro. Ab dem 1.7. bis zum 31.12.2016 erwirtschaftet die X-GmbH ein ausgeglichenes Ergebnis von +/- 0 Euro. Abwandlung: Wie Grundfall, aber die X-GmbH wird nach dem 1.7.2016 mit steuerlichem Übertragungsstichtag 31.12.2015 auf die Y-GmbH verschmolzen. Die Y-GmbH erzielt aus dem übernommenen Vermögen vom 1.7.2016 bis zur Eintragung der Umwandlung im Handelsregister einen Gewinn von 100 Mio. Euro. Für beide Varianten sei zur Vereinfachung der Darstellung unterstellt, dass die Stille-Reserven-Verschonung nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG wegen Satz 9 der Vorschrift nicht greift. Lösung: Im Grundfall stellt sich die Frage, ob sich für den übertragenden Rechtsträger X-GmbH im Einbringungsjahr ein laufender Verlust ergibt, dessen Verrechnung mit dem Übertragungsgewinn gem. § 2 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG versperrt sein könnte; das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahres 2016 der X-GmbH ist allerdings nicht negativ, sondern beträgt 0 Euro, wenn man den Übertragungsgewinn einbezieht. In der Fallabwandlung ist fraglich, ob sich aus dem übergehenden Vermögen im Rückwirkungszeitraum ein Verlust ergibt, der beim übernehmenden Rechtsträger gem. § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG von der Ergebnisverrechnung ausgenommen ist; bei Berücksichtigung der Ergebnisse ab 1.7.2016 ist das Ergebnis aus dem übergehenden Vermögen aber ebenfalls nicht negativ.

1 In diesem Sinne eingehend Melan/Wecke, DB 2014, 1447; in der Tendenz auch Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG (Stand 1/2014) Rz. 139a „bei einer, allerdings großzügigen, Auslegung“; offen Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 95 (Stand 8/2015); a.A. Schnitger, DB 2011, 1718 (1718 und 1723); Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364 (1367); Dodenhoff, FR 2014, 687 (688); Behrend/Klages, BB 2013, 1815 (1820); Böttcher, NWB 2014, 3146 (3153); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 92; ablehnend nunmehr auch Widmann in Widmann/Mayer, (Stand 4/2014) § 2 UmwStG Rz. R 127. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.02; s. auch FM Brandenburg v. 28.5.2014, DStR 2015, 586 unter Tz. 2.3.2, wo in dem Beispiel der „EHZ“ (Erhebungszeitraum) angesprochen ist. Zum Beschluss der Referatsleiter GewSt von 12/2014 s. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 95 (Stand 8/2015). 3 Vgl. Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 441. 4 Nach Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560 (563 f.) – Fall 6–8).

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F. Verlustnutzung durch Rückbeziehung (§ 2 Abs. 4 UmwStG)

Rz. 189 § 2

Im Schreiben zu § 8c KStG1 führt die Finanzverwaltung allgemein aus: „Das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahres ist nach wirtschaftlichen Kriterien aufzuteilen. … [Ggf.] … ist wirtschaftlich begründet zu schätzen.“ Dementsprechend ist jeweils auf das gesamte WJ abzustellen.2 Im Grundfall beträgt das laufende Ergebnis daher unter Berücksichtigung des Übertragungsgewinns 0 Euro, so dass kein aufzuteilender Verlust vorliegt und § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nicht für die Verluste des ersten Teiljahres greift. In der Variante ist das Ergebnis aus dem übergehenden Vermögen bis zum Ende des Rückwirkungszeitraums ebenfalls ausgeglichen, so dass hier § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG nicht zur Anwendung gelangt.3 Auf die im Beispiel ausgeklammerte Stille-Reserven-Verschonung nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG kommt es also in beiden Varianten gar nicht erst an. Sollte in Abwandlung der Variante im Rückwirkungszeitraum insgesamt ein Verlust vorliegen, bliebe dem Steuerpflichtigen der Nachweis möglich, dass dieser Verlust in größerem Umfang als bei Aufteilung nach Zeitanteilen aus dem zweiten nicht § 8c-befangenen Jahresteil herrührt. Zudem könnte es sich lohnen, das Gesamtergebnis des übergehenden Vermögens im Rückwirkungszeitraum durch zulässige Gestaltungen „aufzubessern“. Wenn sich unmittelbar vor dem schädlichen Anteilseignerwechsel bei dem übertragenden Rechtsträger nicht Verluste, sondern Gewinne ergeben, stellt sich die Frage, ob diese noch mit einem bis dato nicht genutzten Verlustvortrag verrechnet werden können. Dies hat der BFH für einen Fall außerhalb des UmwStG bejaht4. Die Entscheidung sollte entsprechend auch auf die Anwendung des § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG durchschlagen5.

Die Wirkung des § 2 Abs. 4 Satz 1 f UmwStG im Fall der Organschaft zeigt folgendes

189

Beispiel:6

Der Organträger OT-GmbH hält die Organgesellschaften OG G mit Gewinn im WJ 2016 von +120.000 Euro und OG V mit Verlust im WJ 2016 von –900.000 Euro sowie einem vororganschaftlichen Verlust von –150.000 Euro. Am 1.5.2016 werden alle Anteile der OT-GmbH an den Dritten D veräußert. Danach wird mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2015 a) die OG V auf die OG G oder b) die OG G auf die OG V verschmolzen, wobei jeweils ein Übertragungsgewinn von 800.000 Euro entsteht. Auch hier sei wieder zur Vereinfachung der Darstellung unterstellt, dass die Stille-Reserven-Verschonung nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG wegen Satz 9 der Vorschrift nicht greift. Lösung: § 8c KStG erfasst auch das dem Organträger noch nicht zugerechnete negative Einkommen der Organgesellschaft vor Verrechnung mit den Gewinnen anderer Organgesellschaften. Das negative Einkommen ist daher zeitanteilig zu kürzen.7 Zu a): Der vororganschaftliche Verlust der OG V geht gem. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vollumfänglich unter und kann gem. § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG auch nicht von dem per 31.12.2015 entstehenden Übertragungsgewinn abgezogen werden. Der Übertragungsgewinn unterliegt nicht der Ergebnisabführung8 und ist daher von der OG V als eigenes Einkommen im VZ 2015 zu versteuern. Wegen der zurückbezogenen Verschmelzung existiert die OG V im VZ 2016 steuerlich nicht mehr, so dass ihr in der Rückwirkungszeit bis zur Handelsregistereintragung erzieltes negatives Einkommen als eigenes Einkommen der OG G anzusehen ist. § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG schließt den für die Zeit bis zum 1.5.2016 entstandenen, mithin § 8c-behafteten Teil des negativen Einkommens von –300.000 Euro vom Ansatz aus, die restlichen – 600.000 Euro gehen in das Einkommen der OG G ein, das der OTGmbH somit zum Ende des WJ 2016 i.H.v. +120.000 – 600.000 = –480.000 Euro gem. § 14 KStG zuzurechnen ist. Zu b): Auch hier geht der vororganschaftliche Verlust von –150.000 Euro der OG V vollumfänglich unter. Die OG G hat ihren Übertragungsgewinn wie in Variante a) selbst zu versteuern. Wegen der zurückbezogenen Verschmelzung existiert die OG G im VZ 2016 steuerlich nicht mehr, so dass ihr in der Rückwirkungszeit bis zur Handelsregistereintragung erzieltes positives Einkommen als eigenes Einkommen der OG V anzusehen ist. § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG kommt nicht zur Anwendung, da der übertragende Rechtsträger OG G im Rückwirkungszeitraum kein negatives, sondern ein positives Einkommen erwirtschaftet. Die OG V erzielt somit im WJ 2016 ein Einkommen von –900.000 + 120.000 = –780.000 Euro, von dem der auf die Zeit bis zum 1.5.2016 entfallende Teilbetrag

1 BMF v. 28.11.2017, BStBl. I 2017, 1645, Rz. 35. 2 Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560 (563); Hubertus/Krenzin, GmbHR 2009, 647 (649). Wie Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 166 (Stand 1/2014) zu Recht betont, kommt es dabei nur auf die negativen Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers an, also nicht auf etwaige eigene positive Einkünfte der Übernehmerin. 3 Sollte das erste Wirtschaftsjahr der Übernehmerin nach Umwandlung ausnahmsweise bereits vor dem Wirksamkeitszeitpunkt der Umwandlung enden und der § 8c-Fall zugleich in diesem ersten Wirtschaftsjahr liegen, käme es auf den Zeitraum bis zum Ende dieses ersten Wirtschaftsjahres an. 4 BFH v. 30.11.2011 – I R 14/11, BStBl. I 2012, 360 gegen BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736, Rz. 31. 5 Schell in DAI-Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht 2016, S. 443. 6 In Anlehnung an Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 102 (Stand 8/2015). 7 BMF v. 28.11.2017, BStBl. I 2017, 1645, Rz. 37. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.27; s. z.B. auch Kessler/Weber/Aberle, Ubg 2008, 209; a.A. z.B. Käshammer/Schümmer, Ubg 2011, 244.

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§ 2 Rz. 190 Steuerliche Rückwirkung gem. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vom Abzug ausgenommen ist. Der OT-GmbH ist mithin zum Ende des WJ 2016 gem. § 14 KStG ein Einkommen der OG V von –780.000 Euro × 8/12 = –520.000 Euro zuzurechnen.

4. Verhältnis zu § 8d KStG 190 Unter den Voraussetzungen des § 8d KStG1 ist § 8c KStG für Erwerbe ab 1.1.2016 auf Antrag nicht

anzuwenden. Während § 8c KStG auf Veränderungen des Gesellschafterkreises abstellt, also dem Gedanken des Change of Control bzw. des Wechsels der Unternehmeridentität folgt, ist § 8d KStG dem Gedanken der Unternehmensidentität verpflichtet: Der Verlust soll ungeachtet eines nach § 8c KStG schädlichen Beteiligungswechsels erhalten und nutzbar bleiben, sofern der Geschäftsbetrieb der Körperschaft schon einige Jahre vor dem Beteiligungserwerb bestanden hat und solange er nach dem Erwerb fortbesteht. Der als „fortführungsgebundener Verlustvortrag“ i.S.d. § 8d KStG beibehaltene Verlust kann in den Folgejahren durch Vorgänge i.S.d. § 8d Abs. 2 KStG oder weitere Gesellschafterwechsel i.S.d. § 8c KStG beeinträchtigt werden; wenn der weitere § 8c-Fall mit einer rückbezogenen Umwandlung zusammentrifft, greifen auch für den Verlustvortrag i.S.d. § 8d KStG die Regelungen in § 2 Abs. 4 UmwStG. Beispiel: Mit Wirkung vom 1.5.2016 erwirbt A alle Anteile an der V-GmbH, die zum 31.12.2015 einen Verlustvortrag i.S.d. § 10d EStG von – 1 Mio. t hat und vom 1.1.2016 bis 30.4.2016 weitere Verluste von – 400 Tt erzielt; davon entfallen – 40 Tt auf ein Termingeschäft i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG. Im Juni 2016 wird die V-GmbH rückwirkend per 31.12.2015 auf die G-GmbH des A verschmolzen. Die G-GmbH erzielt aus ihrem eigenen Geschäftsbetrieb vom 1.1.2016 bis 30.4.2016 einen Gewinn von + 500 Tt. Unterstellt sei, dass die V-GmbH die Voraussetzungen von § 8d Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG erfüllt; insbesondere war eine in 2013 noch vorhandene Mitunternehmerstellung der V-GmbH rückwirkend zum 31.12.2012 durch Formwechsel nach § 25 UmwStG entfallen. Es wird ein Antrag nach § 8d KStG gestellt. Lösung: 1. Der zum 31.12.2015 bestehende Verlustvortrag kann mit oder ohne Anwendung von § 8c KStG durch Aufdeckung der stillen Reserven genutzt werden; ein übersteigender Verlustbetrag verfällt gem. § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Auf § 8d KStG kommt es insoweit nicht an. 2. Der bis April 2016 aufgelaufene Verlust ist infolge der Rückbeziehung bereits ein eigener negativer Ergebnisteil der G-GmbH, auf den grundsätzlich § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG Anwendung findet, für den aber § 8c KStG wegen § 8d KStG nicht greift. Allerdings führt der Vermögensübergang grundsätzlich dazu, dass die Kontinuität des Geschäftsbetriebs der V-GmbH i.S.d. § 8d Abs. 2 KStG nicht mehr gegeben ist. Daher ist bereits für den Veranlagungszeitraum des schädlichen Ereignisses2 eine Verrechnung mit Gewinnen nicht mehr möglich. Zudem dürfte der Vermögensübergang für die G-GmbH selber nach § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 KStG schädlich sein. Es kann daher offenbleiben, ob der Antrag nach § 8d KStG noch für die übertragende V-GmbH oder schon für die übernehmende G-GmbH zu stellen wäre. 3. § 8d KStG schließt die Anwendung des § 8c KStG auch für Verluste i.S. z.B. des § 15 Abs. 4 EStG aus, ohne für diese ersatzweise Übertragungs- und Fortführungsbedingungen vorzusehen.3 Daher hat der Antrag nach § 8d KStG zumindest den Vorteil, dass der Verlust i.S.d. § 15 Abs. 4 EStG unbeschadet des § 8c KStG und des § 2 Abs. 4 UmwStG durch die G-GmbH fortgeführt werden kann.

191 Mit einem wirksamen Antrag nach § 8d KStG wird auch die Sperre für die Zuführung stiller Reserven

nach § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG ausgehebelt; an deren Stelle tritt aber die Zuführungssperre nach § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 KStG, für die Vorbesitzzeit i.V.m. § 8d Abs. 1 Satz 1 a.E. KStG.

II. Verluste des übernehmenden Rechtsträgers (§ 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG) 1. Grundprinzip 192 Das UmwStG und dementsprechend auch sein § 2 regeln vom konzeptionellen Ansatz her das Ein-

kommen und Vermögen des übertragenden Rechtsträgers und deren Überleitung auf den überneh1 § 8d KStG i.d.F des Gesetzes v. 20.12.2016, BGBl. I 2016, 2998; z. zeitlichen Anwendungsbereich s. § 34 Abs. 6a KStG; zur Verfassungsproblematik s. Rz. 169. 2 Vgl. Förster/von Cölln, DStR 2017, 8 (15). 3 Suchanek/Rüsch, Ubg 2017, 7 (11) mit Hinweis auf die diesbezügliche Empfehlung aus dem Bundesrat, BR-Drs. 719/1/16 S. 2.

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F. Verlustnutzung durch Rückbeziehung (§ 2 Abs. 4 UmwStG)

Rz. 198 § 2

menden Rechtsträger, nicht aber das originäre Einkommen und Vermögen des Übernehmers selbst. Dementsprechend erfasst § 2 Abs. 4 UmwStG in seiner Ausgangsfassung der Sätze 1 und 2 Fälle, bei denen eine Verlustgesellschaft auf eine Gewinngesellschaft umgewandelt wird, aber nicht den Umkehrfall der Umwandlung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft. Auch solche umgekehrten Gestaltungen lassen sich indes zu einer sog. „Monetarisierung von Verlus- 193 ten“ nutzen. Seit längerem sind Fälle vor allem aus dem Bankensektor bekannt, bei denen Gesellschaften mit hohen stillen Reserven, also Gewinnpotential, auf Verlustgesellschaften verschmolzen werden. Die mit stillen Reserven behafteten Wirtschaftsgüter werden im Rückwirkungszeitraum verkauft, so dass die daraus erwachsenden Gewinne gem. § 2 Abs. 1 UmwStG schon der übernehmenden Verlustgesellschaft zugerechnet und dort mit den vorhandenen Verlusten verrechnet werden können. Verlust- und Gewinngesellschaft sind oftmals verschiedenen Unternehmensgruppen angehörig. Den Vorteil der Verlustnutzung teilen sich die Vertragspartner untereinander auf. Um solche Gestaltungen einzudämmen,1 sind durch das AmtshilfeRL-Umsetzungsgesetz2 in § 2 194 Abs. 4 UmwStG die Sätze 3 bis 6 angefügt worden. Die Regelung gilt für Umwandlungen und Einbringungen ab dem 7.6.2013. Wegen der genauen Be- 195 stimmung des Anwendungsbeginns wird auf § 27 Abs. 12 UmwStG und die Kommentierung dazu verwiesen. Anders als § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 setzen die Sätze 3 ff. keinen schädlichen Anteilseignerwechsel i.S.d. 196 § 8c KStG voraus. Sie bewirken auch anders als die Sätze 1 und 2 keinen endgültigen Verlustuntergang; vielmehr bleiben die durch die Sätze 3 ff. gesperrten Verlustpositionen des übernehmenden Rechtsträgers grundsätzlich bestehen und können in den Folgejahren nach allgemeinen Regeln genutzt werden3. Wenn sich in dem nachfolgenden Veranlagungszeitraum bei der Übernehmerin ein Verlust ergibt, kann dieser in das Umwandlungsjahr nach § 10d EStG zurückgetragen und dann auch ggf. mit dem vom Übertrager herrührenden Gewinn verrechnet werden4. § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. betreffen noch vom Übertrager herrührende Gewinne, die im Rückwirkungszeit- 197 raum, also im Zeitraum bis zur Eintragung im Handelsregister erzielt werden. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Umwandlung vor oder nach der Hebung der stillen Reserven ins Werk geleitet wurde (s. auch Rz. 181).5 Die gegenteilige Auffassung wird dem klaren Wortlaut der Vorschrift nicht gerecht; zudem lässt sich die Reihenfolge auch im Rahmen von Gestaltungen gezielt steuern. Die Wirkung des § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG hängt daher von dem nicht genau vorhersehbaren Zeitpunkt der Registereintragung ab. Sie geht ins Leere, wenn der Verkauf des Anlageobjekts erst nach der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung erfolgt. Allerdings ist das Gestaltungsmodell dann etwas schwerer zu steuern; allzu enge vertragliche Festlegungen noch im Rückwirkungszeitraum wären kontraproduktiv, wenn sie bereits den gewinnrealisierenden Übergang von wirtschaftlichem Eigentum an dem Anlagegegenstand bewirken. Des Weiteren muss vermieden werden, dass die Umwandlung bezogen auf die übernehmende Gesellschaft zur Anwendung von § 8c KStG führt, indem die Gesellschafter der Übertragerin im Zuge der Verschmelzung Anteile an der Übernehmerin in einem schädlichen Umfang von . 50 % erhalten. Diese Kautelen sind allerdings keine unüberwindbaren Hindernisse. Hilfreich für die Gestaltungspraxis ist im Übrigen, dass der BFH die Verlustnutzung durch Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft im sog. Thüringer Autohaus-Fall nicht als missbräuchlich i.S.d. § 42 AO angesehen hat6. Während § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG also Gestaltungen nur in engen Grenzen behindert, drohen 198 andererseits „Kollateralschäden“ für seriöse, nicht steuergestalterisch angelegte Fälle. Beispiel: Die Gewinngesellschaft G-GmbH wird aus rein wirtschaftlichen, nicht steuerlichen Gründen auf die Verlustgesellschaft V-GmbH verschmolzen. Die Gesellschaften haben beide einen umfangreichen operativen Ge1 Hinweis auf Hessisches FG v. 29.11.2017 – 4 K 127/15, EFG 2018, 486 – Rev. I R 2/18. 2 Art. 9 des AmtshilfeRL-Umsetzungsgesetzes v. 26.6.2013. Es ist für Vorgänge ab dem 7.6.2013 anzuwenden. 3 Behrend/Klages, BB 2013, 1815 (1817). Daher erscheinen die verfassungsrechtlichen Bedenken von Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 170 (Stand 1/2014) überzogen. 4 Neumann-Tomm, DB 2014, 2617 (2620). 5 A.A. Mückl, GmbHR 2013, 1084 (1088). 6 BFH v. 18.12.2013 – I R 25/12, BFH/NV 2014, 904 gegen FG Thüringen v. 28.9.2011, DStRE 2013, 44. S. auch FG Hess. v. 29.11.2017 – 4 K 127/15, EFG 2018, 486 – Rev. I R 2/18.

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§ 2 Rz. 199 Steuerliche Rückwirkung schäftsbetrieb und sind keine verbundenen Unternehmen i.S.v. § 271 Abs. 2 HGB. Der Rückwirkungszeitraum endet am 30.9.2017; das Wirtschaftsjahr der V-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Die Gesellschafter der G-GmbH erhalten Anteile an der V-GmbH im Umfang von nur 20 %, so dass § 8c KStG nicht zur Anwendung gelangt. Die G-GmbH erzielt im Rückwirkungszeitraum einen Gewinn von +90; auf den übergegangenen Betrieb entfällt für die Zeit vom 1.10.2017 bis 31.12.2017 ein Gewinn von 30. Die V-GmbH erzielt im Wirtschaftsjahr 2017 ohne den übergegangenen Betrieb einen Verlust von 80, von dem auf die Zeit bis zum 30.9.2017 anteilig 60 entfallen; außerdem hat sie aus dem Vorjahr einen Verlustvortrag nach § 10d EStG von –10. Für die V-GmbH war ein positives Jahresergebnis 2017 vorhergesagt worden; die tatsächliche Entwicklung ist aber dann überraschend schlecht ausgefallen. Lösung: Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist der V-GmbH für das Wirtschaftsjahr 2017 das von der G-GmbH herrührende Einkommen von 90 zuzurechnen. Zu ihrem eigenen Ergebnis von –80 gehört auch der Gewinn aus dem übergegangenen Betrieb nach dem 30.9.2013 von +30, so dass sich das eigene Ergebnis insgesamt auf –50 stellt. § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 5 UmwStG sind anwendbar, weil kein Fall des Satzes 6 gegeben ist. Dies hat zur Folge, dass die V-GmbH den nach § 2 Abs. 1 UmwStG zugerechneten Gewinn von 90 versteuern muss, ohne ihn mit dem Verlust von –50 oder dem Verlustvortrag von –10 verrechnen zu können. Die Verluste von –50 + –10 = –60 sind auf die Folgejahre vorzutragen. Die Verlustverrechnung ist ausgeschlossen, auch wenn keine Steuergestaltung beabsichtigt ist. Zur Berücksichtigung des Verrechnungsverbots muss der Gewinn des übertragenden Rechtsträgers für die Zeit bis zur Eintragung im Handelsregister gesondert ermittelt werden.1 Fortführung des Beispiels: Im Sachverhalt wäre der „eigene“ Verlust der V-GmbH noch höher ausgefallen, wenn sie der G-GmbH nicht am 1.4.2017 ein Wirtschaftsgut mit Gewinn von 20 verkauft hätte. Lösung: Geschäfte zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum sind zu neutralisieren (s. Rz. 76). Der Verlust der V-GmbH ist daher entsprechend höher; außerdem ändern sich die Ergebnisse durch die gegenläufige Korrektur der Abschreibung des veräußerten Wirtschaftsguts.

199 § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG betreffen die Verrechnung mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträ-

gers. Werden eine Gewinngesellschaft und eine Verlustgesellschaft zeitgleich auf einen dritten Rechtsträger verschmolzen (Dreiecksverschmelzung), richtet sich die Lösung ausschließlich nach § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG. 200 § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG betrifft seinem Wortlaut zufolge „positive Einkünfte des übertragenden

Rechtsträgers“, nicht aber solche Positionen nachgeordneter Personen- oder Kapitalgesellschaften. Wenn der übertragende Rechtsträger Organträger ist, sind im Rahmen von Satz 3 nur die eigenen positiven Einkünfte zu berücksichtigen, nicht aber die einer Organgesellschaft, es sei denn deren Wirtschaftsjahr endet im Rückwirkungszeitraum, so dass in dieser Zeit die organschaftliche Einkommenszurechnung stattfindet.2 Entsprechendes gilt für die Berücksichtigung von Gewinnen nachgeordneter Personengesellschaften. 2. Übernehmerin Organgesellschaft oder Personengesellschaft (Sätze 4 und 5) 201 § 2 Abs. 4 Satz 4 und 5 UmwStG erstrecken die Anwendung von Satz 3 auf Fälle, in denen die Über-

nehmerin eine Organgesellschaft oder eine Personengesellschaft ist. Dadurch ist für den Rückwirkungszeitraum auch eine Verrechnung der eigenen Verluste oder Verlustvorträge des Organträgers bzw. der Gesellschafter der Personengesellschaft versperrt. 202 Wenn der übernehmende Rechtsträger eine Organgesellschaft ist, ergeben sich die steuerlichen Aus-

wirkungen der rückwirkenden Zurechnung von Gewinnen des übertragenden Rechtsträgers infolge des § 14 KStG erst auf Ebene des Organträgers. Nach § 2 Abs. 4 Satz 4 UmwStG ist das Verrechnungsverbot daher auf Ebene des Organträgers anzuwenden; in mehrstufigen Organschaftsketten sinnentsprechend auf Ebene des obersten Organträgers.3 Mit seinem Wortlaut „gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder Verrechnung beim Organträger entsprechend“ erweitert Satz 4 die Verrechnungssperre auf

1 Zu den praktischen Fragen s. Behrendt/Klages, BB 2013, 1815 (1821 f.). 2 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 125 (Stand 8/2015). 3 FM Brandenburg v. 28.5.2014, DStR 2015, 586, Tz. 2.3.2; Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 175 (Stand 1/2014); Behrendt/Klages, BB 2013, 1815 (1818); a.A. Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364 (1367); Mückl, GmbHR 2013, 1084 (1088).

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F. Verlustnutzung durch Rückbeziehung (§ 2 Abs. 4 UmwStG)

Rz. 204 § 2

eigene Verluste des Organträgers1 sowie auf Verluste, die dem Organträger von einer anderen Organgesellschaft zugerechnet werden.2 Beispiel: Die X-GmbH wird am 31.8.2017 mit steuerlicher Rückwirkung per 31.12.2016 auf die Y-GmbH verschmolzen. Die X-GmbH erzielte vom 1.1.2017 bis 31.8.2017 einen Gewinn von +600 Tt. Die Y-GmbH ist Organtochter der M-AG neben der weiteren Organgesellschaft S-GmbH. Alle Gesellschaften haben ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr. Variante 1: M-AG und S-GmbH erzielen im VZ 2017 ein Ergebnis von 0 t, die Y-GmbH einen Verlust von –700 Tt (einschließlich des Ergebnisses aus dem übernommenen Vermögen ab 1.9.2017). Lösung: Die M-AG hat als Organträgerin einen Gewinn (präziser: Einkommen) von 600 Tt zu versteuern; der Verlust der Y-GmbH von –700 Tt ist nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG vorzutragen. Dieses Ergebnis folgt bereits aus dem Satz 3 des § 2 Abs. 4 UmwStG; der Anwendung von Satz 4 bedarf es insoweit nicht. Variante 2: M-AG und S-GmbH erzielen im VZ 2017 ein Ergebnis von je –100 Tt; die Y-GmbH erzielt einen Verlust von –300 Tt (einschließlich des Ergebnisses aus dem übernommenen Vermögen ab 1.9.2017). Lösung: Die M-AG hat als Organträgerin einen Gewinn (präziser: Einkommen) von 600 Tt zu versteuern; die Verluste von M-AG, S-GmbH und Y-GmbH von insgesamt –500 Tt sind auf Ebene der M-AG nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG vorzutragen. Der Wortlaut von Satz 4 „Ausgleich oder Verrechnung beim Organträger“ passt auch auf die von der S-GmbH herrührenden Verluste. Variante 3: M-AG erzielt im VZ 2017 einen Gewinn von +500 Tt, die S-GmbH einen Verlust von –100 Tt; die Y-GmbH erzielt einen Verlust von –300 Tt (einschließlich des Ergebnisses aus dem übernommenen Vermögen ab 1.9.2017). Lösung: Die M-AG hat als Organträgerin einen Gewinn (präziser: Einkommen) von 700 Tt zu versteuern; auf § 2 Abs. 4 Satz 3 f. UmwStG kommt es nicht an, weil das Ergebnis des Organkreises auch ohne den Ergebnisbeitrag der X-GmbH positiv ist.3

Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, verbietet § 2 Abs. 4 Satz 5 UmwStG die Verrech- 203 nung mit Verlusten der Mitunternehmer. Bei mehrstöckigen Strukturen ist auf die Gesellschafter der obersten Personengesellschaft abzustellen.4 Der Verweis in Satz 5 auf Satz 3 geht hinsichtlich des Zinsvortrags i.S.d. § 4h EStG ins Leere, da für Zwecke der Zinsschranke die übernehmende Personengesellschaft selber als Betrieb i.S.d. § 4h EStG zu qualifizieren ist, die Wirkungen also insoweit nicht auf die Ebene der Gesellschafter durchschlagen können.5 Wenn die übernehmende Gesellschaft eine Organgesellschaft ist und der Organträger eine Personengesellschaft, gelten § 2 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Satz 5 UmwStG auch für negative Einkünfte der Gesellschafter der Personengesellschaft.6 3. Verbundene Unternehmen (Satz 6) Die Verrechnungsbeschränkung nach § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 5 UmwStG findet gem. Satz 6 der Vorschrift 204 keine Anwendung, wenn übertragender und übernehmender Rechtsträger „vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags“ verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB „sind“7. Trotz des Wortes „vor“ wird man bei Auslegung nach Sinn und Zweck dazu kommen müssen, dass das Konzernverhältnis nicht bloß zu irgendeinem Zeitpunkt zuvor, sondern (noch) am Übertragungsstichtag bestanden haben muss; dies wird auch durch die Verwendung des Wortes „sind“ unterstrichen.8 Es kommt inso1 Klingberg in Blümich, § 2 UmwStG Rz. 56 (Stand 3/2015); Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364 (1367). 2 Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 175 (Stand 1/2014); wohl auch Behrendt/Klages, BB 2013, 1815 (1818); a.A. Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364 (1367); Böttcher, NWB 2014, 3146 (3152); unentschieden Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 122 a.E. einerseits, Rz. 123 andererseits (jeweils Stand 8/2015). 3 Wenn FM Brandenburg v. 28.5.2014, DStR 2015, 586, Tz. 2.3.2 darauf abstellt, ob „das Gesamtergebnis des Organkreises positiv“ ist, muss sich das auf das Ergebnis ohne den Gewinnbeitrag des übertragenden Rechtsträgers beziehen. 4 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 126 (Stand 8/2015); Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 175 (Stand 1/2014). 5 Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 175 (Stand 1/2014). 6 Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. R156. 7 Zu den Fällen des PublG s. Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. R 175. Jasper, DStR 2015, 321 (324) plädiert für eine erweiterte Anwendung des Satzes 6 über Konzernfälle hinaus. 8 Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 178 (Stand 1/2014); DPM 128.

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§ 2 Rz. 205 Steuerliche Rückwirkung weit auf die tatsächlichen Verhältnisse an; durch Rückbeziehung nach § 2 UmwStG kann das insoweit erforderliche Konzernverhältnis nicht herbeigeführt werden. Andererseits ist es nach dem Gesetzeswortlaut unschädlich, wenn das Konzernverhältnis nach dem Übertragungsstichtag beendet wird. Im Fall der Verschmelzung zur Neugründung dürfte es ausreichen, wenn die zwei oder mehreren übertragenden Rechtsträger am Übertragungsstichtag konzerngebunden sind. 205 Verbundene Unternehmen sind nach § 271 Abs. 2 HGB alle Gesellschaften, die in einen Konzern-

abschluss einbezogen werden können. Es ist ausreichend, wenn die Voraussetzungen des § 290 HGB erfüllt sind, auch wenn die Aufstellung eines Konzernabschlusses zulässigerweise unterbleibt. Daher können auch ausländische Konzerne oder Konzerne unterhalb der Größenschwelle des § 293 HGB die Ausnahme nach § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG in Anspruch nehmen.1 206 Dem Wortlaut des Satzes 6 zufolge ist der Formwechsel i.S.d. § 9 UmwStG in Ermangelung eines über-

tragenden bzw. übernehmenden Rechtsträgers nicht nach Satz 6 begünstigt. Dies wird vielfach als Lücke im Gesetz angesehen: Wenn das Verrechnungsverbot nicht greift, weil die Gesellschaften handelsrechtlich demselben Konzern angehören, müsse das erst recht gelten, wenn handelsrechtlich Identität besteht; dies sei eine viel engere Verbindung als die Konzernzugehörigkeit.2 An diesem Gedanken stört, dass etwa im Fall des Satzes 5 ein Gesellschafter der formwechselnden Gesellschaft seine Anteile ggf. erst im Rückwirkungszeitraum erwerben und aufgrund der rückwirkenden Anteilszurechnung nach § 5 Abs. 1 UmwStG in den Genuss der Verlustverrechnung gelangen könnte. Dieses Ergebnis ist zugegebenermaßen auch im Fall der Verschmelzung auf eine konzernverbundene Personengesellschaft zu erzielen. Es zeigt aber, dass die Ausnahmeregelung des Satzes 6 nicht ausgedehnt werden sollte.

1 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 127 (Stand 8/2015); Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 177 (Stand 1/2014); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 169; im Ergebnis auch Behrendt/Klages, BB 2013, 1815 (1819); zu ausländischen Gesellschaften als verbundenes Unternehmen s. OFD Frankfurt v. 3.11.2017 – S 1978 A-53-St 51, juris. 2 Frotscher in Frotscher/Maas, § 2 UmwStG Rz. 179 (Stand 1/2014); Dodenhoff, FR 2014, 687 (694).

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Zweiter Teil. Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

§ 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (1) 1Bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. (2) 1Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden, soweit 1. sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen, und 2. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und 3. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. 2Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. (3) 1Haben die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei Verschmelzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft Artikel 10 der Richtlinie 2009/133/EG anzuwenden, ist die Körperschaftsteuer auf den Übertragungsgewinn gemäß § 26 des Körperschaftsteuergesetzes um den Betrag ausländischer Steuer zu ermäßigen, der nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union erhoben worden wäre, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären. 2Satz 1 gilt nur, soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union zuzurechnen sind und die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

6

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . .

7 7 10

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

19

B. Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . .

22

I. Übertragerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesellschaft i.S.v. Art. 54 AEUV oder Art. 34 EWR-Abkommen . . . . . . . . . . .

22 22

3. Sitz und Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat . . . . . . . . . . . . . . . . II. 1. 2. 3.

Übernehmerin . . . . . . . . . . . . . . . . Natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . Sitz und Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat . . . . . . . . . . . . . . . 4. Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . 5. Besonderheiten bei Treuhandverhältnissen

32

. . .

38 39 43

.

59

. .

60 61

III. Erfasste Umwandlungsformen . . . . . . . .

65

C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

71

28

Birkemeier

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§ 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin I. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert (Satz 1) . . . . . . . 1. Übergehende Wirtschaftsgüter . . . . . . . . 2. Steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ansatz zum gemeinen Wert . . . . . . . . . .

72 72 89 99

II. Ansatz von Pensionsverpflichtungen mit § 6a EStG-Wert (Satz 2) . . . . . . . . . 113 III. ABC der Bilanzposten in der steuerlichen Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 I. Materielle Voraussetzungen für abweichenden Antrag (Abs. 2 Satz 1) . . . . . . . . . . 1. Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger und Sicherstellung der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer (Nr. 1) . . . . . . . . . . a) Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . b) Besonderheiten bei Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Sicherstellung der späteren Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (Nr. 2) . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Inlandsverschmelzung ohne Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

160

160 160 172 179 184 184 198 199

d) Hinausverschmelzung . . . . . . . . . . . e) Hereinverschmelzung . . . . . . . . . . . f) Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Keine Gewährung einer Gegenleistung bzw. Gegenleistung in Gesellschaftsrechten (Nr. 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Gesellschafterbezogene Prüfung . . . . . . . II. Antrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bewertungswahlrecht . . . . . . . . . . . . a) Unter- und Obergrenze des Bewertungswahlrechts . . . . . . . . . . . . . b) Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Gemeiner Wert . . . . . . . . . . . . . . d) Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . 3. Antragsausübung (Abs. 2 Satz 2) . . . . . . a) Antragstellung . . . . . . . . . . . . . . b) Frist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einheitlichkeit . . . . . . . . . . . . . . d) Form . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Antragsteller . . . . . . . . . . . . . . . f) Zuständiges Finanzamt . . . . . . . . . g) Änderung des Antrags . . . . . . . . . . 4. Wahlrechtsausschluss . . . . . . . . . . . . 5. Gründe für eine antragsbedingte Realisierung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . .

203 208 212 213 230

. 231 . 231 . 233 . . . . . . . . . . . . .

234 240 245 248 252 252 253 258 264 271 279 285 294

. 295

E. Übertragungsgewinn und dessen Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299 F. Anrechnung fiktiver ausländischer Steuer (Abs. 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . 301

Literatur: Dötsch/van Lishaut/Wochinger, Der neue Umwandlungssteuererlass, DB R 7/1998; Haritz/Slabon, Zulässigkeit selektiver Buchwertaufstockungen im Rahmen des § 3 Satz 1 UmwStG?, FR 1997, 168; Herzig, Diagonale Maßgeblichkeit bei Umwandlungsvorgängen?, FR 1997, 123; Thiel, Die Maßgeblichkeit im Umwandlungssteuerrecht, GmbHR 1997, 145; Weber-Grellet, Die Unmaßgeblichkeit der Maßgeblichkeit im Umwandlungsrecht, BB 1997, 653; Funke, Umwandlungssteuererlass und Maßgeblichkeit bei Verschmelzungen, GmbHR 1998, 628; Haritz/Menner, Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften, BB 1998, 1084; Haritz/Paetzold, Bilanzielle Verknüpfungen und der Maßgeblichkeitsgrundsatz bei Verschmelzungen, FR 1998, 352; Orth, Umwandlungskosten – Bilanzielle und steuerliche Behandlung, GmbHR 1998, 511; Rödder, Anmerkungen zur neuen Maßgeblichkeitskonzeption des UmwSt.-Erlasses für die Umwandlung von Kapitalgesellschaften, DB 1998, 998; Sigl, Von der GmbH in die GmbH & Co. KG, GmbHR 1998, 1208; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, Der Umwandlungssteuer-Erlass 1998, GmbHR 1998, 397; Scheidle/Sparrer/Pflanzer, Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 UmwStG, DStR 1999, 1340; Förster/van Lishaut, Steuerliche Folgen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen nach neuem Umwandlungssteuerrecht, FR 2000, 1189; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, Gestaltungsüberlegungen zum Jahreswechsel 2000/2001 rund um die GmbH, GmbHR 2000, 1173; Thiel, Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, FS Widmann 2000, 567; Stegner/Heinz, Übernahmeverlust bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen, GmbHR 2001, 54; Häfke, Umwandlung einer verlustbelasteten GmbH in ein Einzelunternehmen unter Berücksichtigung des GmbH-Geschäftswerts, INF 2003, 221; Schwedhelm, Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG, GmbH-StB 2002, 77; Sauter/Heurung/Babel, Stille Reserven und Verlustvorträge bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf eine Personenhandelsgesellschaft, DB 2002, 1177; Semmler, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, NWB F. 18, 4107; Schmitt, Das Ansatz- und Bewertungswahlrecht des übertragenden Rechtsträgers nach § 3 Satz 1 und § 11 Abs. 1 UmwStG, DStZ 2004, 825; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil I), DB 2006, 2704; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, Der Entwurf des SEStEG: Geplante Änderungen bei inländischen Umwandlungen, GmbHR 2006, 623; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG –

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Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin

§3

Teil II: Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525; Schaflitzl/Widmayer, Die Besteuerung von Umwandlungen nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, BB 2006, Beilage 8, 36; Trossen, Aufgabe der Maßgeblichkeit bei Umwandlungsvorgängen, FR 2006, 617; Bilitewski, Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) – Ein erster Überblick, FR 2007, 57; Bodden, Verschmelzung und Formwechsel von Kapitalgesellschaften auf gewerbliche Personengesellschaften nach dem SEStEG (§§ 3–10 UmwStG n.F.), FR 2007, 66; Diller/Grottke, Die Konzeption von Teilwert und gemeinem Wert – dargestellt am Beispiel des Wechsels vom Teilwert zum gemeinen Wert im Rahmen des SEStEG, SteuerStud 2007, 69; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, SEStEG – Das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes, NWB Sonderheft 1/2007; Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 143; Olbing, Neuerungen für nationale Umwandlungen nach dem SEStEG, GmbH-StB 2007, 51; Strahl, Umwandlung der Kapitalgesellschaft in die Personenunternehmung nach dem neuen Umwandlungssteuerrecht, KÖSDI 2007, 15513; Hruschka/Hellmann, Bewertungswahlrechte bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, DStR 2010, 1961; Jäschke, Probleme bei der Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts im neuen Umwandlungssteuerrecht, FR 2010, 10; Mentel, Die steuerliche Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens in Umwandlungsfällen, SteuK 2010, 90; Mutscher, Anwendungsbereich der fiktiven Steueranrechnung im UmwStG, IStR 2010, 820; Bogenschütz, Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften, Ubg 2011, 393; Honert/Fleischmann, Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz nach dem UmwStG, EStB 2011, 265; Huber/Marat, Steuerneutraler Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, DB 2011, 1823; IDW, IDW-Stellungnahme zum Entwurf des Umwandlungssteuererlasses (UmwStE-E), Ubg 2011, 549; Koch, Steuerbilanzielle Antragswahlrechte nach UmwStG – Fallstricke und Praxistipps, BB 2011, 1067; Neu/Schiffers/Watermeyer, Praxisrelevante Schwerpunkte aus dem UmwStE-Entwurf, GmbHR 2011, 729; Ott, Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen, StuB 2011, 771; Pyszka/Jüngling, Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, BB-Spezial 2011, 4; Schell, Internationale Bezüge bei Verschmelzungen von Körperschaften auf Personengesellschaften, IStR 2011, 704; Bünning, Steuerbilanzielle Regelungen im Umwandlungssteuererlass 2011, BB 2012, 243; Hruschka, Umwandlung von Kapital- auf Personengesellschaften, Beihefter zu DStR 2/2012, 4; Köhler/Käshammer, Umwandlung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 301; Kotyrba/Schennemann, Ausgewählte Praxisschwerpunkte im Umwandlungssteuererlass 2011, DB 2012, 223; Kroener/Momen, Neuerungen des Umwandlungssteuer-Erlasses 2011 – Ein Überblick, DB 2012, 71; Prinz, Grundlagen zum internationalen Umwandlungssteuerrecht, DB 2012, 820; Pyszka/Jüngling, Steuerfalle: Umwandlung von EU-Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften, GmbHR 2012, 327; Riedel, Besteuerung stiller Reserven und stiller Lasten bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, FR 2012, 101; Kraft/Poley, Steuerliche Problembereiche im Kontext der Hinausverschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften, FR 2013, 1113; Prinz, Drohendes Aus für die steuerwirksame Hebung stiller Lasten, Ubg 2013, 57; Pyszka, Umwandlungssteuerrecht: Umwirksame, weil verfrühte Ausübung des Wahlrechts auf Buchwert-Fortführung?, DStR 2013, 693; Pyszka, Umwandlungssteuerrecht: Buchwert-Fortführung trotz unvollständiger, fehlender oder erstmalig nach Abgabe der Steuerbilanz eingereichter steuerlicher Schlussbilanz?, GmbHR 2013, 738; Kraft/Poley, Zweifelsfragen bei der Hereinverschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften – eine Fallstudien-gestützte Analyse, FR 2014, 1; Suchanek/Hesse, Steuerliche Behandlung des Formwechsels einer GmbH in eine Treuhand-KG, GmbHR 2014, 466; Schulenberg, Übertragung von betrieblich veranlassten Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen von Umwandlungen anch dem UmwStG, DStR 2016, 2917; Behrens/Reuner, Buchwertfortfühurng bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in sog. Treuhand-KG, BB 2016, 683; Bisle, Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen, NWB 2017, 2137; Kamchen/Kling, Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft, NWB 2017, 1896 Bünning, Auswirkungen des neuen InvStG auf die Umwandlung von Immobilienfonds, BB 2017, 1066; Hruschka, Bilaterale Effekte bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, ISR 2017, 255; Wachter, Neues zum Europäischen Umwandlungssteuerrecht I und II, GmbH-StB 2018, 283 u. GmbH-StB 2018, 317; Zimmermann, Verlustvernichtung durch Zwangsrealisierung von stillen Reserven bei Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften?, Ubg 2018, 17; Krohn, „Kosten für den Vermögensübergang“ – Ein unterschätztes Prüfungsfeld im Rahmen von aktuellen Betriebsprüfungen, DB 2018, 1755. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars; OFD Niedersachsen v. 7.2.2014 – S 1978 - 97 - St 243, GmbHR 2014, 504; BMF v. 23.11.2017 – IV C 6 - S 2133/14/10001 – DOK 2017/0978503, BStBl. I 2017, 1619.

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§ 3 Rz. 1 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1 Der Zweite Teil des UmwStG (§§ 3 bis 10) behandelt die ertragsteuerlichen Folgen der Umwandlung

2

3

4

5

einer Körperschaft in bzw. auf ein Personenunternehmen (Personengesellschaft oder natürliche Person). Im Rahmen des „umwandlungssteuerrechtlichen Dreiklangs“ enthält der Zweite Teil Regelungen betreffend den übertragenden Rechtsträger, den übernehmenden Rechtsträger sowie die an der Übertragerin beteiligten Gesellschafter. § 3 UmwStG regelt dabei die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. Im Einzelnen ist die Vorschrift wie folgt aufgebaut: – § 3 Abs. 1 UmwStG sieht vor, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter (einschl. nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter) in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin grundsätzlich mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Eine Besonderheit besteht hinsichtlich der Pensionsrückstellungen, die mit dem Wert nach § 6a EStG anzusetzen sind. – Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter durch die übertragende Körperschaft nach § 3 Abs. 2 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, soweit – sie Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers werden und ihre spätere Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer sichergestellt ist, – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übergehenden Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und – keine Gegenleistung gewährt wird oder diese in Gesellschaftsrechten besteht. – In den Fällen der reinen Inlandsumwandlung ohne Auslandsbezug ist damit (wie bisher) regelmäßig eine Bewertung des übergehenden Vermögens zu Buchwerten und damit auf Ebene der übertragenden Körperschaft ohne Aufdeckung stiller Reserven möglich.1 Eine Höherbewertung über dem Buchwert hat auf der Ebene der übertragenden Körperschaft das Entstehen eines Übertragungsgewinns zur Folge. Dieser Gewinn unterliegt grds. ohne Begünstigung der KSt und GewSt. – § 3 Abs. 3 UmwStG betrifft den Fall, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der Übertragerin in einem anderen EU-Staat zuzurechnen sind und die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet. In diesen Fällen ist, wenn die Mitgliedstaaten Art. 10 FRL anzuwenden haben, die fiktive Steuer, die in dem anderen Mitgliedstaat bei einer Veräußerung zum gemeinen Wert entstehen würde, auf die auf den Übertragungsgewinn entfallende KSt anzurechnen (§ 26 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 FRL).

II. Bedeutung und Telos 6 Ohne § 3 UmwStG käme es zu einer Schlussbesteuerung der Übertragerin unter dem Gesichtspunkt

der Betriebsaufgabe bzw. der Liquidation bzw. der Gesamtbetriebsveräußerung (vgl. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 9). § 3 UmwStG macht eine Ausnahme vom Subjektsteuerprinzip, soweit er den Transfer stiller Reserven auf das übernehmende Personenunternehmen erlaubt (s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 8). Die Umwandlung auf ein Personenunternehmen ist das logische Gegenstück zur Einbringung in eine Körperschaft. Bei der Einbringung wird eine zweite Besteuerungsebene eingezogen, bei der Umwandlung fällt diese weg. Dies hat zur Folge, dass auf Gesellschafterebene eine Schlussbesteuerung der stillen Reserven in den Anteilen (die allerdings ggf. auf Basis der Buchwerte in der umgewandelten Körperschaft berechnet werden) bzw. des auf die Anteile entfallenden Ausschüttungspotentials nach § 7 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG durchgeführt werden muss. Die Umwandlung ist daher auf Gesellschafterebene in aller Regel steuerwirksam, selbst wenn sie auf Ebene der übertragenden Körperschaft nach § 3 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. 1 Vgl. auch Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708).

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 14 § 3

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Geltungsbereich § 3 UmwStG regelt den Wertansatz des übergehenden Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz der 7 übertragenden Körperschaft bei der Umwandlung dieser Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person im Wege der Verschmelzung (s. auch § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG). Die Vorschrift betrifft unmittelbar nur die Fälle der Verschmelzung. Entsprechend anzuwenden ist sie aber – über § 9 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG auf den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 190 Abs. 1 UmwG), – nach § 16 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG auf die Auf-/Abspaltung von Vermögen einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (§ 123 Abs. 2 UmwG) sowie – aufgrund § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG auch auf die mit einer Verschmelzung/Auf-/Abspaltung bzw. einem Formwechsel im vorstehenden Sinne vergleichbaren ausländischen Vorgänge (vgl. dazu Rz. 66 und die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 52 ff.). Der sachliche Anwendungsbereich des § 3 UmwStG erstreckt sich dabei nach den Änderungen durch 8 das SEStEG (wie grds. der des gesamten UmwStG) sowohl auf reine Inlandsumwandlungen als auch auf „europäische“ Umwandlungen mit Auslandsberührung (grenzüberschreitende Hereinumwandlungen und Hinausumwandlungen, Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug, Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug).1 Zum persönlichen Geltungsbereich vgl. Rz. 22 ff. zur übertragenden Körperschaft und Rz. 38 ff. zur 9 übernehmenden Personengesellschaft bzw. natürlichen Person. 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften Verhältnis zu § 4f EStG: S. Rz. 81 ff.

10

Verhältnis zu § 5 EStG: Bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. 11 eine natürliche Person hat § 3 UmwStG für die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft Vorrang vor § 5 Abs. 1 EStG.2 Somit findet der Maßgeblichkeitsgrundsatz im Zusammenhang mit der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin keine Anwendung (vgl. ausführlich Rz. 97). Verhältnis zu § 6 EStG: § 3 UmwStG enthält Regelungen für den Wertansatz in der steuerlichen 12 Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, die als Spezialregelungen vorrangig vor den allgemeinen Bewertungsregelungen des § 6 EStG sind. Verhältnis zu § 11 KStG: § 11 KStG regelt die Besteuerungsfolgen der Liquidation von Körperschaf- 13 ten. Bei einer Verschmelzung von Körperschaften auf Personenunternehmen findet eine solche gerade nicht statt. Allerdings ergeben sich für die übertragende Körperschaft liquidationsähnliche Besteuerungsfolgen, wenn die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG für einen Buch- bzw. Zwischenwert-Ansatz nicht erfüllt sind. Überdies wird das Übernahmeergebnis seit der Neufassung durch das SEStEG unabhängig vom Wertansatz des übergehenden Vermögens in einen „Dividendenteil“ (steuerbilanzielle Gewinnrücklagen) und einen „Veräußerungsteil“ (§ 4 Abs. 4 ff. UmwStG) entsprechend §§ 17 Abs. 4, 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgeteilt.3 Verhältnis zu § 12 KStG: § 12 Abs. 1 KStG enthält eine allgemeine Entstrickungsregelung für Kör- 14 perschaften.4 Wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt, so gilt dies als Veräußerung oder Überlassung dieses Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert. Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i.S.d. § 12 KStG kann sich z.B. ergeben aus der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte der Körperschaft, aus der nicht vom UmwStG erfassten Hinausverschmelzung auf einen Drittstaaten-Rechtsträger oder aus der Sitzverlegung in Drittstaaten. § 12 1 2 3 4

Vgl. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, S. 12. Vgl. ausführlich Rz. 96: Verhältnis zur Handelsbilanz. Rödder/Schumacher, DStR 2007, 143 (150). Die entsprechende Regelung für Personenunternehmen enthält § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.

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§ 3 Rz. 15 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin Abs. 1 KStG erfasst somit sowohl Entstrickungsfälle mit als auch ohne Rechtsträgerwechsel.1 Nach Verwaltungsauffassung erfasst § 12 Abs. 1 KStG auch übertragende und formwechselnde Umwandlungen in Drittstaaten. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG regelt als Spezialvorschrift die Fälle, in denen im Rahmen der vom UmwStG erfassten Umwandlung einer Körperschaft in ein Personenunternehmen die inländische Steuerverhaftung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter endet oder beschränkt wird. Zum Verhältnis der Anwendung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG zur Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG bei vom UmwStG erfassten Umwandlungsvorgängen s. Rz. 191 und Rz. 193. 15

Verhältnis zu § 4 UmwStG: Während § 3 UmwStG das Bewertungswahlrecht in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft behandelt, enthält § 4 UmwStG Regelungen zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen der Umwandlung einer Körperschaft auf Ebene der übernehmenden natürlichen Person oder Personengesellschaft.

16

Verhältnis zu § 8 UmwStG: Voraussetzung für den Antrag auf einen Wertansatz unterhalb des gemeinen Werts nach § 3 Abs. 2 UmwStG – und damit auch die Möglichkeit der Buchwertfortführung – für die übertragende Körperschaft ist u.a., dass das Vermögen der Übertragerin bei dem übernehmenden Personenunternehmen (natürliche Person, Personengesellschaft) Betriebsvermögen wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Im Gegensatz dazu betrifft § 8 UmwStG die Behandlung des Vermögensübergangs durch die übernehmende Personengesellschaft in den Fällen der Umwandlung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen, so dass sich die Anwendung der §§ 3 Abs. 2 und 8 UmwStG gegenseitig ausschließt.

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Verhältnis zu § 10 UmwStG a.F.: § 10 UmwStG regelte in Ergänzung des § 3 UmwStG als Norm zur steuerlichen Schlussbilanzierung die Abwicklung eines zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch bestehenden ehem. EK 02. Die KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG stellte einen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft auszuweisenden Bilanzposten dar.2

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Verhältnis zu § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG: § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG regelt, dass der Wertansatz bei der übertragenden Körperschaft auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 3 UmwStG erfolgt. Eine Bewertung des übergehenden Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft oberhalb des Buchwerts führt bei dieser somit grds. auch zu einem gewerbesteuerpflichtigen Gewinn.3

IV. Rechtsentwicklung 19

UmwStG 19954: Für Umwandlungen einer Körperschaft auf bzw. in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen, die nach dem 31.12.1994 wirksam wurden (§ 27 Abs. 1 UmwStG a.F.), konnten die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens dem Teilwert, angesetzt werden, wenn das Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder des übernehmenden Einzelunternehmens wurde.

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SEStEG5: § 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG ist erstmals für Umwandlungen von Körperschaften auf bzw. in Personenunternehmen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebenden öffentlichen Registers nach dem 12.12.2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die übergehenden Wirtschaftsgüter (einschl. nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter) sind in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG). Auf Antrag können sie aber auch mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden (§ 3 1 Gl.A. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, vor § 12 KStG Rz. 6; a.A. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527) und DStR 2007, 143 (147). 2 Hinweis auf die Abschaffung des EK 02 aufgrund des JStG 2008 und die dort vorgesehene Übergangsregelung (vgl. auch Rz. 138). 3 Zur Besonderheit unterschiedlicher Buchwerte für KSt- und GewSt-Zwecke s. Rz. 240. 4 V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. 5 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782.

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B. Anwendungsbereich

Rz. 24 § 3

Abs. 2 UmwStG). Voraussetzung ist dabei nunmehr auch, dass die Besteuerung der stillen Reserven nicht ausgeschlossen oder beschränkt und keine schädliche Gegenleistung etwa in Form von Zuzahlungen gewährt wird. Der neu eingefügte Abs. 3 regelt im Einklang mit Art. 10 FRL die Anrechnung ausländischer (fiktiver) Steuerbeträge für den Fall der Hinausumwandlung bei Vorhandensein einer EU-Betriebsstätte, für die die Bundesrepublik Deutschland nicht auf das Besteuerungsrecht verzichtet hat und das DBA auch keine Freistellung vorgibt. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Än- 21 derung weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG)1: Mit Wirkung zum 31.7.2014 wird die Angabe „90/434/EWG“ durch „2009/133/EG“ ersetzt.

B. Anwendungsbereich I. Übertragerin 1. Körperschaft Zu den Körperschaften, auf die bei Verschmelzung auf ein Personenunternehmen § 3 UmwStG an- 22 zuwenden ist, zählen zunächst die inländischen Körperschaften i.S.d. § 3 UmwG: – Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA), – eingetragene Genossenschaften (e.G.), – eingetragene Vereine (§ 21 BGB), – wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB). Zur Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) nach § 5a GmbHG s. die Kommentierung zu § 1 23 UmwStG Rz. 21 und § 1 UmwStG Rz. 33. Besonderheiten bestehen bei einer KGaA aufgrund ihrer hybriden Rechtsform („Zwittergesellschaft“).2 24 Bei einer KGaA haftet mindestens ein Gesellschafter (Komplementär) den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt, und die übrigen Gesellschafter (Kommanditaktionäre) sind an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften. Die Komplementärstellung in einer KGaA kann eine natürliche oder eine juristische Person (z.B. GmbH) oder auch eine Personengesellschaft (z.B. GmbH & Co KG) einnehmen.3 § 278 Abs. 2 AktG enthält für das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter (phG) untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten (Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft) einen Verweis auf die Vorschriften des HGB über die KG, während § 278 Abs. 3 AktG „im Übrigen“ auf die Vorschriften des AktG über die AG verweist. Die KGaA ist eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit (§ 278 Abs. 1 AktG). Sie wird vom Gesetzgeber – auch für steuerliche Zwecke (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) – als Kapitalgesellschaft eingeordnet (vgl. auch u.a. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG sowie die Überschrift des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB, §§ 264 ff. HGB). Das Vermögen einer KGaA unterliegt keiner gesamthänderischen Bindung i.S.d. §§ 718, 719 BGB i.V.m. §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB.4 Der phG erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Er ist zwar kein Mitunternehmer, wird aber wie ein solcher behandelt.5 Der von ihm im Rahmen der KGaA erzielte anteilige Gewinn ist ihm steuerrechtlich unmittelbar 1 V. 25.7.2014, BGBl. I 2014, 1266. 2 Vgl. u.a. Kollruss, GmbHR 2003, 709; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 10; Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 91 ff. 3 BGH v. 24.2.1997 – II ZB 11/96, GmbHR 1997, 595; zur GmbH & Co. KGaA vgl. u.a. Halasz/Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 77; Kollruss, GmbHR 2003, 709. 4 BFH v. 27.4.2005 – II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627 m.w.N. 5 BFH v. 15.3.2017 – I R 41/16, GmbHR 2017, 1148; v. 4.12.2012 – I R 42/11, BFH/NV 2013, 589; v. 19.5.2010 – I R 62/09, FR 2010, 809 m. Anm. Wassermeyer = BFH/NV 2010, 1919 („(Teil-)Transparenz der KGaA“); v. 16.4.2010 – IV B 94/09, BFH/NV 2010, 1272; v. 21.6.1989 – X R 14/88, BStBl. II 1989, 881 = FR 1989, 656; BFH v. 23.10.1985 – I R 235/81, BStBl. II 1986, 72 = FR 1986, 157; H 15.8 Abs. 4 EStH (Allgemeines); Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.22; Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 402 ff.

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§ 3 Rz. 25 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin zuzurechnen. Seitens der KGaA stellt der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine abziehbare Aufwendung dar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG). Die Zwitterstellung der KGaA hat bei einer vermögensmäßigen Beteiligung des Komplementärs im Umwandlungsfall somit eine Mischumwandlung zur Folge.1 So ist die Umwandlung einer KGaA in eine Personengesellschaft nach h.M. hinsichtlich der Vermögenseinlage des persönlich haftenden Gesellschafters als Einbringung von einer „Als-ob-Personengesellschaft“ in eine „wirkliche“ Personengesellschaft2 anzusehen, auf die unabhängig von der Rechtsform des Komplementärs3 § 24 UmwStG anzuwenden ist.4 Die Umwandlung unterliegt hingegen dem Zweiten Teil des UmwStG (§§ 3 bis 10 UmwStG), soweit das in Aktien zerlegte Grundkapital der KGaA auf die Personengesellschaft oder natürliche Person übergeht.5 Dies gilt auch, soweit der persönlich haftende Gesellschafter gleichzeitig Kommanditaktionär ist.6 Der UmwStE 20117 enthält zur ertragsteuerlichen Behandlung der Umwandlung einer KGaA keine Ausführungen.8 25

Nach der SE-VO9 ist es seit dem 8.10.2004 möglich, im Gemeinschaftsgebiet z.B. durch Verschmelzung von Aktiengesellschaften eine Europäische (Aktien-)Gesellschaft (SE) zu gründen. Bei einer SE handelt es sich zwar nicht um einen ausdrücklich in § 3 UmwG genannten verschmelzungsfähigen Rechtsträger. Auf die SE sind aber grds. die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten anzuwenden, die auf eine nach dem Recht des Sitzstaats der SE gegründete Aktiengesellschaft Anwendung finden würden, soweit die SE-VO keine entsprechenden Regelungen enthält (Art. 9 Abs. 1 Buchst. c) ii) SE-VO). Da eine Aktiengesellschaft ein verschmelzungsfähiger Rechtsträger i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ist, konnte die SE auch bereits vor den Änderungen durch das SEStEG übertragender Rechtsträger im Rahmen einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft sein. Entsprechendes gilt seit dem 18.8.2006 für Europäische Genossenschaften (SCE).10 Europäische Gesellschaften (SE) und Europäische Genossenschaften (SCE) gelten nunmehr nach § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG als nach den Rechtsvorschriften des Staates gegründete Gesellschaften, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet. Im Rahmen der Änderung des § 1 Abs. 1 KStG durch das SEStEG wurde die SE auch in den Katalog der Kapitalgesellschaften i.S.d. Nr. 1 und die SCE in denjenigen der Genossenschaften i.S.d. Nr. 2 aufgenommen. Damit ist auch im nationalen Recht sichergestellt, dass diese beiden supranationalen Rechtsformen übertragende Körperschaften i.S.d. § 3 UmwStG sein können.11

26

Über die inländischen Körperschaften und die SE/SCE hinaus können übertragende Rechtsträger i.S.d. § 3 UmwStG grundsätzlich alle nach dem Recht eines Mitgliedstaates der EU gegründete Gesellschaften i.S.v. Art. 54 AEUV (ehem. Art 48 EG-Vertrag) oder nach dem Recht eines EWR-Staates gegründete Gesellschaften i.S.v. Art. 34 EWR-Abkommen (vgl. dazu auch Rz. 28 ff.) sein, die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung im EU-/EWR-Gebiet haben (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Eine Anwendung von § 3 UmwStG kommt bei einer Umwandlung dieser Gesellschaften in ein Per-

1 Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 91 ff. m.w.N.; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock7, § 1 UmwStG Rz. 138; IDW v. 22.6.2011, FN-IDW 2011, 502 (Hybride Rechtsformen als Umwandlungsbeteiligte); Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.21 ff. 2 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 25. 3 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 22; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 38; a.A. Kusterer, DStR 1998, 1412 zur Verschmelzung einer GmbH auf eine KGaA. 4 Zur Verschmelzung: Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 24.4; zum Formwechsel: Greve in Haritz/Menner3, § 9 UmwStG Rz. 69. 5 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 38; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.21. 6 Zum Sonderfall der Verschmelzung auf den Alleinkommanditaktionär einer KGaA, der gleichzeitig alleiniger persönlich haftender Gesellschafter ist, vgl. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 24.14 ff. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 8 IDW v. 22.6.2011, FN-IDW 2011, 502, Hybride Rechtsformen als Umwandlungsbeteiligte; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.20 ff. 9 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates v. 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SEVO), ABl. EG Nr. L 294, 1. 10 Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates v. 22.7.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE-VO), ABl. EU Nr. L 207, 1; s. auch SCE-Ausführungsgesetz (SCEAG) v. 14.8.2006, BGBl. I 2006, 1911. 11 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 6.

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B. Anwendungsbereich

Rz. 29 § 3

sonenunternehmen jedoch nur in Betracht, wenn ein Typenvergleich1 zu dem Ergebnis führt, dass es sich bei der übertragenden Gesellschaft nach dem Gesamtbild um eine mit deutschen Körperschaften vergleichbare Gesellschaft handelt.2 So sind sog. „transparente Gesellschaften“, auch wenn sie in einem anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat einer „Körperschaftsteuer“ unterliegen, grds. keine Körperschaften i.S.d. § 3 UmwStG. Der Typenvergleich bei den Gesellschaften i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG dient nicht der Klärung der Frage, ob das UmwStG auf die Umwandlung überhaupt anzuwenden ist, sondern vielmehr der Klärung der Frage, welcher Teil des UmwStG auf die Umstrukturierung anzuwenden ist. Im Rahmen dieses Rechtstypenvergleichs heranzuziehende Vergleichskriterien für eine Trennung zwischen Kapital- und Personengesellschaft sind insbesondere Geschäftsführung und Vertretungsmacht, Haftung, Kapitalaufbringung, Abhängigkeit/Unabhängigkeit des Bestandes der Gesellschaft vom Gesellschafterbestand sowie die Zurechnung von Ergebnissen der Gesellschaft zu den Gesellschaftern.3 Merkmale einer Kapitalgesellschaft sind die Haftungsbeschränkung der Gesellschafter, die Unabhängigkeit der Gesellschaft von ihrem Gesellschafterbestand, die Möglichkeit einer Fremdorganschaft, die freie Übertragbarkeit der Beteiligung, die „unbegrenzte“ Lebensdauer und der konstitutive Charakter der Eintragung. Für eine Personengesellschaft („transparente Gesellschaft“) sprechen hingegen die unbeschränkte Haftung mindestens eines Gesellschafters, der Grundsatz der Gesellschaftsauflösung bei Ausscheiden eines Gesellschafters, die Selbstorganschaft. Für die Abgrenzung der beiden Gesellschaftstypen gegeneinander ist auf das jeweilige Gesamtbild der nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaft abzustellen. Eine bereits aufgelöste Körperschaft kann noch verschmolzen werden, wenn ihre Fortsetzung be- 27 schlossen werden könnte (§ 3 Abs. 3 UmwG).4 Dagegen können weder eine Vorgründungsgesellschaft noch eine Vorgesellschaft übertragende Körperschaft sein, weil die Umwandlungsfähigkeit erst mit der Registereintragung beginnt.5 Dies gilt u.E. für ausländische Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG und für SE bzw. SCE bei mit der Verschmelzung vergleichbaren Umstrukturierungen nach ausländischem (EU-/EWR-)Recht entsprechend. 2. Gesellschaft i.S.v. Art. 54 AEUV oder Art. 34 EWR-Abkommen Die übertragende Körperschaft muss eine nach dem Recht eines Mitgliedstaates der EU gegründete 28 Gesellschaft i.S.v. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) bzw. des EWR i.S.v. Art. 34 EWR-Abkommen sein (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Eine Gesellschaft i.S.v. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EGVertrag) ist eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft hat. Als Gesellschaften gelten dabei die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen. Durch die Aufnahme von nach dem Recht eines EWR-Staates gegründeten Gesellschaften i.S.v. 29 Art. 34 EWR-Abkommen als mögliche übertragende Rechtsträger i.S.v. § 1 Abs. 1 und hier § 3 UmwStG erfolgte im Rahmen der Europäisierung des UmwStG durch das SEStEG gleichzeitig eine Ausweitung des Anwendungsbereichs auf den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR), dem neben den (derzeit 28) EU-Mitgliedstaaten die EFTA-Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen angehö-

1 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 1 UmwStG; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.26; Kommentierung § 1 Rz. 24; vgl. BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 sowie BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 „Betriebsstättenerlass“, dort Tabelle 1 und 2. Zum Rechtstypenvergleich vgl. u.a. Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314; GmbHR 2004, 618. 2 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, Satz 36; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.27. 3 Vgl. Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.27; v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411; v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 Tabellen 1 und 2. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.28; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 13. 5 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 11; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 12; Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161.

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§ 3 Rz. 30 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin ren.1 Die FRL fordert zwar nicht unmittelbar eine Ausdehnung des UmwStG über die EU hinaus auch auf den EWR, es hätte aber ohne diese Ausweitung eine Unvereinbarkeit des nationalen Umwandlungssteuerrechts mit den Grundfreiheiten des EWR-Abkommens gedroht.2 Die Regelungen in Art. 34 EWR-Abkommen entsprechen denjenigen des Art. 54 AEUV (ehem. Art 48 EG-Vertrag). 30

Von der FRL erfasste Gesellschaften, die nicht auch gleichzeitig übertragende Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwStG sind, dürften nur sehr selten denkbar sein. Auf die Anwendbarkeit der FRL können sich diejenigen Gesellschaften berufen,3 die im Anhang zu Art. 3 Buchst. a FRL aufgeführt sind, nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats als in diesem Staat ansässig und nicht aufgrund eines DBA mit einem Drittstaat als außerhalb der EU ansässig angesehen werden (Art. 3 Buchst. b FRL) und ohne Wahlrechtsmöglichkeit einer der Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer i.S.v. Art. 3 Buchst. c FRL unterliegen, ohne davon befreit zu sein.4 Die Anerkennung einer ausländischen EU-/EWR-Gesellschaft darf über die Merkmale i.S.d. Art. 3 FRL hinaus vor dem Hintergrund der vorrangigen Garantien der europäischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit nicht von einem Typenvergleich oder anderen Voraussetzungen (z.B. Ausstattung mit einem bestimmten Mindestkapital) abhängig gemacht werden.5 Der Typenvergleich ist jedoch zulässigerweise durchzuführen für die Frage, welcher Teil des UmwStG auf die Umwandlung anzuwenden ist.6

31

Gesellschaften, die in einem Drittstaat gegründet wurden und identitätswahrend in einen Mitgliedstaat zugezogen sind, oder Gesellschaften, die zwar in einem Mitgliedstaat gegründet wurden, aber in einen Drittstaat weggezogen sind, sind nicht i.S.d. § 3 UmwStG verschmelzungsfähig.7 3. Sitz und Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat

32

§ 3 UmwStG a.F. war ausschließlich auf unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige übertragende Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland anzuwenden. Nach § 1 Abs. 5 UmwStG a.F. war zwar lediglich eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 KStG) der Übertragerin erforderlich, d.h. der Sitz und/oder die Geschäftsleitung der übertragenden Körperschaft musste sich im Inland befunden haben. Da das UmwG 1995 aber ausschließlich auf Rechtsträger mit Sitz im Inland anzuwenden war (§ 1 Abs. 1 UmwG),8 kamen ausländische Rechtsträger nicht als Übertragerin i.S.d. § 3 UmwStG a.F. in Betracht.

33

Auch nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG wird weiterhin grundsätzlich an dem Kriterium der Ansässigkeit von übertragendem und übernehmendem Rechtsträger festgehalten. Der Anwendungsbereich des UmwStG bezieht sich jedoch nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG auf das gesamte Gebiet der Europäischen Union (EU) sowie des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR). Im Zusammenhang mit § 3 UmwStG muss die übertragende Körperschaft (vgl. Rz. 22 ff.) – entsprechend Art. 3 Buchst. b FRL – ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR haben.9 1 Die Schweiz als weiterer EFTA-Staat hat sich dem EWR aufgrund eines ablehnenden Referendums nicht angeschlossen. 2 Gl.A. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769). Eine zunächst offenbar zumindest erwogene Globalisierung des UmwStG wurde nicht umgesetzt (vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22). 3 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710. 4 Vgl. auch Hahn, GmbHR 2006, 617 (620 f.). 5 Vgl. EuGH v. 13.11.2005 – Rs. C-411/03 – SEVIC Systems, GmbHR 2006, 140; zur Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie in nationales Recht vgl. u.a. Haritz/v. Wolff, GmbHR 2006, 340 und Grohmann/Gruschinske, GmbHR 2006, 191; s. auch Wachter, GmbHR 2005, 1181 m.w.N.; Sedemund in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 3.161. 6 Sedemund in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 3.161; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.26 f.; vgl. Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 1 UmwStG. 7 Gl.A. Haritz/v. Wolff, GmbHR 2006, 340 (unter Hinweis auf Art. 1 Verschmelzungsrichtlinie). 8 Ausfluss der sog. „Sitztheorie“; vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 2; BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.03. Hinsichtlich § 1 Abs. 1 UmwG bestand der Meinungsstreit, ob bzgl. des „Sitzes“ auf den statuarischen (Satzungs-)Sitz oder auf den Verwaltungssitz (Sitz der Geschäftsleitung) abzustellen war. 9 Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 13; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 1 UmwStG Rz. 2.

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B. Anwendungsbereich

Rz. 39 § 3

§ 3 UmwStG ist auch auf Körperschaften anzuwenden, deren Sitz sich in einem anderen EU-/ 34 EWR-Mitgliedstaat als die Geschäftsleitung befindet.1 Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 letzter Halbs. UmwStG könnte es zwar zumindest zweifelhaft sein, dass sich Sitz und Geschäftsleitung der Körperschaft in verschiedenen Mitgliedstaaten befinden können („… Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden …“). Die Änderungen des UmwStG durch das SEStEG dienen aber gerade der Europäisierung des deutschen Umwandlungssteuerrechts, d.h. der Schaffung von steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für grenzüberschreitende Umwandlungen. Es sind keine Gründe ersichtlich, warum in diesem Zusammenhang eine Einschränkung auf Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in ein und demselben EU-/EWR-Mitgliedstaat erfolgen sollte. Eine entsprechende Beschränkung dürfte im Übrigen auch nicht EU-konform sein. Auch der Gründungsstaat und der Sitzstaat der übertragenden Körperschaft müssen nicht iden- 35 tisch sein.2 Die Ansässigkeit innerhalb der EU bzw. des EWR muss nach der hier vertretenen Auffassung bereits 36 zum – ggf. rückbezogenen – steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 UmwStG (vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) gegeben sein und nicht erst im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das maßgebende Register (zivilrechtliches Wirksamwerden der Umwandlung).3 Wurde die Übertragerin im steuerlichen Rückwirkungszeitraum neu gegründet, so ist für die Anforderungen an diesen Rechtsträger auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Gründung abzustellen.4 Auch die Europäische (Aktien-)Gesellschaft (SE)5 sowie die Europäische Genossenschaft (SCE)6 37 müssen Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Gebiets der EU oder des EWR haben. Die Fiktion des § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bezieht sich nur auf die Festlegung des Staates, nach dessen Recht diese Gesellschaften gegründet sind.

II. Übernehmerin § 3 UmwStG ist anzuwenden auf die Fälle der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personen- 38 gesellschaft oder natürliche Person (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG), wenn diese in den Anwendungsbereich des § 1 UmwStG fallen. 1. Natürliche Person Die Umwandlung einer Körperschaft auf eine natürliche Person ist – bei unter das UmwG fallenden 39 Umwandlungen – auf den Fall der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person im Wege der Aufnahme beschränkt, wenn die natürliche Person alleinige Anteilseignerin der übertragenden Kapitalgesellschaft ist (§ 1 Abs. 2 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). Eigene Anteile der übertragenden Kapitalgesellschaft sind dabei dem Alleingesellschafter zuzurechnen (§ 120 Abs. 2 UmwG). 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.49 u. 01.22; s. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 UmwStG; gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwstG Rz. 22. 2 Gl.A. Förster/Felchner, DB 2006, 1072; vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 2 UmwStG. 3 Gl.A. Frotscher, Umwst-Erlass 2011, 85 ff.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.52 (anders noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 02.08; a.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 22; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 11; Widmann in Widmann/Mayer, UmwG/UmwStG, UmwStE 2011 zu Rz. 01.52; Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.68; Sieker/ Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 78; Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 121. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.52 Satz 2 f.; Widmann in Widmann/Mayer, UmwG/UmwStG, UmwStE 2011 zu Rz. 01.52. 5 Vgl. Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates v. 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SEVO), ABl. EG Nr. L 294, 1; SE-Ausführungsgesetz (SEAG) v. 22.12.2004, BGBl. I 2004, 3675; Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEEG) v. 29.12.2004, BGBl. I 2004, 3675. Nach Art. 10 SE-VO ist eine SE in jedem EU-Mitgliedstaat wie eine nach dessen eigenem Recht gegründete Aktiengesellschaft zu behandeln. 6 Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1437/2003 des Rates v. 22.7.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE-VO), ABl. EU Nr. L 207, 1; SCE-Ausführungsgesetz (SCEAG) v. 14.8.2006, BGBl. I 2006, 1911.

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§ 3 Rz. 40 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 40

Für die Anwendung des § 3 UmwStG ist dabei nicht Voraussetzung, dass das übergehende Vermögen Betriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person wird. Wird das übergehende Vermögen nicht Betriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person, so beschränkt sich jedoch der Wertansatz des übergehenden Vermögens auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft auf die Möglichkeit des Ansatzes mit dem gemeinen Wert.

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§ 3 UmwStG setzt nicht voraus, dass die Übernehmerin Kaufmann i.S.d. § 1 HGB ist. Nach § 122 Abs. 2 UmwG1 treten die in § 20 UmwG genannten Wirkungen durch die Eintragung der Verschmelzung in das Register der übertragenden Kapitalgesellschaft auch ein, sofern der übernehmende Alleingesellschafter nicht in das Handelsregister eingetragen werden kann.2 Daher kann zivilrechtlich auch eine freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich tätige Kapitalgesellschaft auf einen – ggf. entsprechend tätigen – Alleingesellschafter verschmolzen werden.3

42

Die übernehmende natürliche Person musste auch bereits nach dem UmwG 1995/UmwStG a.F. nach der hier vertretenen Auffassung nicht notwendigerweise die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Über § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG findet § 3 UmwStG seit der Änderung durch das SEStEG auch Anwendung bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR, die nicht aufgrund eines DBA mit einem Drittstaat als außerhalb des EU-/EWR-Hoheitsgebiets ansässig angesehen wird (vgl. dazu ausführlich die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 90). Dabei kommt es nach der hier vertretenen Auffassung auf den Status am steuerlichen Übertragungsstichtag an.4 2. Personengesellschaft

43

Personengesellschaften können übernehmende Rechtsträger i.S.d. § 3 UmwStG sein, wenn sie in den Anwendungsbereich des § 1 UmwStG fallen.

44

Mögliche übernehmende Rechtsträger sind zunächst die inländischen Personenhandelsgesellschaften (oHG, KG) und Partnerschaftsgesellschaften i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG sowie beschränkt auf den Formwechsel (§ 191 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 226, 228 Abs. 2 UmwG) die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR).

45

Durch das UmwStG i.d.F. des SEStEG wird der Anwendungsbereich des § 3 UmwStG hinsichtlich der möglichen übernehmenden Personengesellschaften überdies europäisiert und damit ausgeweitet auf die Personengesellschaften, die eine nach dem Recht eines Mitgliedstaates der EU gegründete Gesellschaft i.S.v. Art. 54 AEUV (ehem. Art 48 EG-Vertrag) oder eines EWR-Staates gegründete Gesellschaft i.S.v. Art. 34 EWR-Abkommen darstellen, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb der EU bzw. des EWR befindet (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).5 Für die Frage, ob es sich bei der übernehmenden EU-/EWR-Gesellschaft um eine „Personengesellschaft“ handelt, ist ein Typenvergleich6 durchzuführen7 (zum Typenvergleich s. Rz. 26, zu Sitz/Geschäftsleitung innerhalb der EU/des EWR s. Rz. 32 ff.).

46

Für die Anwendung des § 3 UmwStG ist nicht Voraussetzung, dass das übergehende Vermögen Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft wird.8 Wird das übergehende Vermögen nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, so beschränkt sich jedoch der 1 Einfügung des Abs. 2 durch Art. 7 Nr. 2a HRefG v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474. 2 Vgl. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, UmwG, § 122 Rz. 2 f.; Hörtnagl, INF 1998, 750; Neye, DB 1998, 1649; GmbHR 1998, R 145. 3 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 39. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.52. 5 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 UmwStG; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 27 ff. 6 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 1 UmwStG; zum Rechtstypenvergleich vgl. u.a. Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314; GmbHR 2004, 618. 7 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, Satz 36; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.26; Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 27; vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 1 UmwStG. 8 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 44.

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B. Anwendungsbereich

Rz. 52 § 3

Wertansatz des übergehenden Vermögens auf Ebene der übertragenden Körperschaft auf die Möglichkeit des Ansatzes mit dem gemeinen Wert. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR, §§ 705 ff. BGB) ist weder bei einer Verschmelzung 47 noch bei einer Spaltung denkbare Rechtsform der Übernehmerin, kann aber Zielrechtsform im Rahmen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft sein (§ 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG).1 § 3 UmwStG ist auf den Formwechsel zwar nicht unmittelbar anzuwenden. Nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG gelten aber die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine GbR entsprechend. Die offene Handelsgesellschaft (oHG, §§ 105 ff. HGB) kann als Personenhandelsgesellschaft Zielge- 48 sellschaft bei der Verschmelzung – oder Spaltung – einer Körperschaft bzw. beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft sein. Für die Umwandlung einer Körperschaft auf eine Kommanditgesellschaft (KG, §§ 161 ff. i.V.m. 49 §§ 105 ff. HGB) gelten die Ausführungen zur oHG entsprechend. „Zusammengesetzte“ Personengesellschaften (z.B. GmbH & Co KG/UG haftungsbeschränkt & Co 50 KG/Ltd. & Co KG, AG & Co KG, Stiftung & Co KG) sind als Personenhandelsgesellschaften grds. ebenfalls als übernehmende Personengesellschaften i.S.d. § 3 UmwStG möglich.2 Partnerschaftsgesellschaften können seit dem 1.8.19983 ebenfalls Zielrechtsform bei der Verschmel- 51 zung (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) einer Körperschaft sein.4 Die Spaltung (§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) oder der Formwechsel (§ 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) auf bzw. in eine Partnerschaftsgesellschaft sind ebenfalls zugelassen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich in einer Partnerschaft nach § 1 Abs. 1 PartGG ausschließlich natürliche Personen, die Angehörige eines freien Berufs i.S.d. § 1 Abs. 2 PartGG sind, zur Ausübung ihres freien Berufs zusammenschließen können und kein Handelsgewerbe ausüben dürfen. Die Umwandlung einer Körperschaft auf eine stille Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB, z.B. GmbH & 52 Still)5 – als reine Innengesellschaft – ist handelsrechtlich nicht zulässig (§ 3 UmwG). Damit kommt auch die Anwendung des UmwStG auf eine solche Umwandlung nicht in Betracht (§ 1 Abs. 1 UmwStG).6 Auch auf eine Umwandlung einer Körperschaft auf eine stille Gesellschaft, die nach Umwandlungsvorschriften eines anderen EU-/EWR-Staates erfolgen würde, würde das UmwStG mangels einer vergleichbaren inländischen Umwandlungsmöglichkeit keine Anwendung finden (§ 1 Abs. 1 und 2 UmwStG). Die Vorgänge müssen anders qualifiziert werden. Wird eine Kapitalgesellschaft, an der eine stille Beteiligung besteht, auf ein Personenunternehmen umgewandelt, so setzt sich die stille Gesellschaft grds. bei dem übernehmenden Rechtsträger fort (z.B. KG & stille Gesellschaft).7 In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass eine stille Gesellschaft nach § 230 Abs. 1 HGB ausschließlich an einem Handelsgewerbe begründet werden kann, so dass übernehmender Rechtsträger bei einer entsprechenden Umwandlung nur der Inhaber eines Handelsgewerbes sein kann.8 Bei einer von der übertragenden Körperschaft gehaltenen atypisch stillen Beteiligung geht die bisherige Mitunternehmerstellung der (übertragenden) Körperschaft auf die übernehmende Personengesellschaft oder

1 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 34. 2 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 35. Die Einschränkung des § 1 Abs. 2 UmwStG 1977, dass eine Personengesellschaft, an der eine Kapitalgesellschaft als Gesellschafterin beteiligt ist, nicht unter § 3 UmwStG fällt, wurde ab dem UmwStG a.F. gestrichen. 3 Gesetz zur Änderung des UmwG, des PartGG und anderer Gesetze v. 22.7.1998, BGBl. I 1998, 1878. 4 Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 16; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 40. 5 Zur Besteuerung einer GmbH & (a)typisch Still vgl. u.a. Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 184 ff. 6 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 29; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 36; BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.04. 7 Gl.A. Suchanek, Ubg 2012, 431 (434); Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 30; BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.05. 8 Vgl. Suchanek, Ubg 2012, 431 (434); Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 36; Möhlenbrock/ Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 17.

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§ 3 Rz. 53 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin natürliche Person über.1 Zur Umwandlung auf eine Personengesellschaft und (atypisch) Still s. die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 23. 53

Mit der Europäischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV)2 wurde die erste supranationale Gesellschaftsform nach europäischem Recht geschaffen. Die EWIV stellt eine Rechtsform für die grenzüberschreitende Kooperation bereits bestehender Unternehmen dar. Der Unternehmensgegenstand einer EWIV ist lediglich darauf beschränkt, die wirtschaftliche Tätigkeit ihrer Mitglieder zu erleichtern oder zu entwickeln sowie die Ergebnisse dieser Tätigkeit zu verbessern oder zu steigern. Die EWIV kommt nur dann und nur insoweit in Betracht, als bereits bestehende Unternehmen oder wirtschaftlich tätige Einzelpersonen Teile ihrer Unternehmenstätigkeit grenzüberschreitend auslagern oder ihr Unternehmensziel gemeinsam fördern wollen. Die EWIV ist danach weder geeignet, natürlichen Personen ohne wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsrahmen für eine Unternehmensgründung zu dienen, noch darf sich ihr Unternehmensgegenstand mit dem ihrer Mitglieder vollständig decken. Eine Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) kann nach h.M.3 Zielgesellschaft bei der Umwandlung einer Körperschaft sein, soweit eine entsprechende Umwandlung auf eine OHG möglich wäre.4 Dies wurde schon vor dem SEStEG damit begründet, dass auf eine EWIV mit Sitz im Inland nach § 1 EWIV-AG5 die für eine OHG geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind und die EWIV als Handelsgesellschaft i.S.d. HGB gilt.6 Seit der Europäisierung des UmwStG durch das SEStEG ist § 3 UmwStG über den bisherigen Anwendungsbereich hinaus auch auf eine wirksame – d.h. u.a. eine in das maßgebende Register eingetragene – Verschmelzung einer Körperschaft auf eine innerhalb der EU bzw. des EWR ansässige EWIV möglich (vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).

54

Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ist handelsrechtlich (§§ 278 ff. AktG) und umwandlungsrechtlich (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) eine Kapitalgesellschaft sowie nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG grds. körperschaftsteuerpflichtig (zu den umwandlungssteuerrechtlichen Besonderheiten der KGaA als hybride Rechtsform vgl. Rz. 24).7 Bei der Umwandlung einer GmbH oder AG auf eine KGaA geht die h.M.8 zu Recht von einer sog. „Mischumwandlung“ aus (zur Behandlung einer KGaA bei der Umwandlung in ein Personenunternehmen vgl. Rz. 24). Soweit der Vermögensübergang in die Vermögenseinlage des Komplementärs erfolgt, findet der Zweite Teil des UmwStG Anwendung, auch wenn es sich bei dem persönlich haftenden Gesellschafter um eine Personengesellschaft handelt, hinter der wieder ganz oder teilweise Kapitalgesellschaften stehen (z.B. GmbH & Co KGaA).9 Soweit die Umwandlung auf das den Kommanditaktionären zuzurechnende Vermögen der KGaA erfolgt, sind die §§ 11 bis 13 UmwStG anzuwenden (s. auch Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 106).

55

Die Partenreederei ist eine nicht rechtsfähige besondere Rechtsform für den gemeinschaftlichen Betrieb eines Schiffes (§§ 489 ff. HGB). Auf sie finden die Vorschriften über die GbR (§§ 705 ff. BGB) subsidiär Anwendung.10 Ertragsteuerlich ist sie eine „andere Gesellschaft“ i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

1 Vgl. BFH v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328 = FR 1997, 444 m. Anm. Kempermann zur atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft. 2 Verordnung über die Schaffung einer Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) VO (EWG) Nr. 2137/85 v. 25.7.1985, ABl. Nr. L 1991/1 v. 31.7.1985. 3 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 41; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 14; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 16. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.05. 5 EWIV-Ausführungsgesetz v. 14.4.1988, BGBl. I 1988, 514; zuletzt geändert durch das Gesetz zur Namensaktie und zur Erleichterung der Stimmrechtsausübung vom 18.1.2001, BGBl. I 2001, 123. 6 Die EWIV ist auch ertragsteuerlich wie eine OHG zu behandeln: Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 183; H 15.8 Abs. 1 (Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung – EWIV) EStH. 7 Vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG; BFH v. 21.6.1989 – X R 14/88, BStBl. II 1989, 881 = FR 1989, 656; Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. 900 m.w.N. 8 Vgl. u.a. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 22; Haritz, DStR 1996, 1192 und GmbHR 1997, 590; Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 91 ff.; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (399 f.); Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB R 7/1998, 8. 9 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 22. 10 BGH v. 25.3.1991 – II ZR 13/90, DStR 1991, 987. Durch das Gesetz zur Reform des Seehandelsrechts (Gesetz zur Reform des Seehandelsrechts v. 20.4.2013, BGBl. I 2013, 831; Beschluss durch Bundestag (BT-Drs. 17/214, 17/10309, 17/11884) und Bundesrat (BR-Drs. 8/13)) wurde die Rechtsform der Partenreederei ab dem

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B. Anwendungsbereich

Rz. 60 § 3

EStG und als solche der OHG oder KG weitgehend gleichgestellt.1 Trotz der weitgehenden Gleichstellung mit der OHG bzw. KG ist die Partenreederei dennoch kein umwandlungsfähiger aufnehmender Rechtsträger i.S.d. §§ 3, 124, 191 UmwG. Damit findet das UmwStG mangels Umwandlungsfähigkeit der Partenreederei keine Anwendung (§ 1 Abs. 1 UmwStG).2 Eine Erbengemeinschaft stellt ebenfalls keinen umwandlungsfähigen aufnehmenden Rechtsträger 56 dar, und zwar auch nicht, soweit sie ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen ist.3 Nach § 3 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG können übernehmende Personengesellschaften 57 auch nach dem Recht eines Mitgliedstaates der EU gegründete Gesellschaften i.S.v. Art. 54 AEUV (ehem. Art 48 EG-Vertrag) oder eines EWR-Staates gegründete Gesellschaften i.S.v. Art. 34 EWR-Abkommen sein, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb der EU bzw. des EWR befindet. Für die Frage, ob es sich bei der übernehmenden EU-/EWR-Gesellschaft um eine „Personengesellschaft“ handelt, ist ein Typenvergleich4 durchzuführen5 (zum Typenvergleich s. Rz. 26, zu Sitz/Geschäftsleitung innerhalb der EU/des EWR s. Rz. 32 ff.). Eine bereits aufgelöste Personenhandelsgesellschaft kann nach hier vertretener Auffassung unter 58 entsprechender Anwendung des § 3 Abs. 3 UmwG noch Zielgesellschaft im Rahmen einer Verschmelzung sein, wenn ihre Fortsetzung beschlossen werden könnte.6 Dagegen kann eine bereits vollbeendete Personenhandelsgesellschaft nicht mehr fortgesetzt und nicht mehr übernehmender Rechtsträger werden. Dies gilt nach hier vertretener Auffassung bei ausländischen Personengesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG bei mit der Verschmelzung vergleichbaren Umstrukturierungen nach ausländischem (EU/EWR-)Recht entsprechend. 3. Sitz und Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat § 3 UmwStG a.F. enthielt zwar keine Regelungen zum Sitz (§ 11 AO) oder zum Ort der Geschäftslei- 59 tung (§ 10 AO) der übernehmenden Personengesellschaft, nach § 1 UmwStG a.F. i.V.m. § 1 Abs. 1 UmwG konnte aber nur ein Rechtsträger mit Sitz im Inland Übernehmerin sein.7 Nun ist der Anwendungsbereich des UmwStG durch das SEStEG auf Rechtsträger mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU bzw. des EWR ausgeweitet worden (vgl. dazu im Einzelnen Rz. 32 ff., die für die Übernehmerin entsprechend gelten). 4. Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft Nach den allgemeinen Regelungen des § 1 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist für die An- 60 wendung des § 3 UmwStG Voraussetzung, dass die übernehmende Personengesellschaft ihren Sitz und ihren Ort der Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet eines EU- oder EWR-Staates hat. Hingegen ist es unerheblich, ob an der Personengesellschaft in- oder ausländische Gesellschafter beteiligt sind.8 Somit ist § 3 UmwStG für die übertragende Körperschaft insbesondere auch einschlägig, wenn an der

1 2 3 4 5 6 7 8

25.4.2013 abgeschafft. Für Partenreedereien, die vor dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes entstanden sind, bestehen die §§ 489–509 HGB a.F. weiter fort (Art. 70 Abs. 1 EGHGB). BFH v. 16.2.1994 – XI R 50/88, BStBl. II 1994, 364 = FR 1994, 334; v. 5.11.1985 – VIII R 257/80, BStBl. II 1986, 53 = FR 1986, 210; Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 173 f. Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 42; Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 36; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 18. Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 33; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 18. Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 1 UmwStG. Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, Satz 36; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.26 ff.; Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 27 f. und 59; vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 1 UmwStG. Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 46; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 16. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 00.03. Vgl. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 45; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 14.

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§ 3 Rz. 61 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin übernehmenden Personengesellschaft in Drittstaaten ansässige Gesellschafter beteiligt sind.1 Die abweichende Regelung in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG gilt nur für die Umwandlung auf den Alleingesellschafter. Auch die Rechtsform der Gesellschafter (Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder natürliche Person) der Übernehmerin ist hinsichtlich § 3 UmwStG unerheblich. Der Zweite Teil des UmwStG ist auch anzuwenden, wenn an der übernehmenden Personengesellschaft ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind.2 5. Besonderheiten bei Treuhandverhältnissen 61

Bei Treuhandverhältnissen knüpft das deutsche Steuerrecht nicht an die Außenzuständigkeit des Treuhänders an, sondern rechnet das Wirtschaftsgut jeweils dem Treugeber zu (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Das Treuhandverhältnis ist dadurch gekennzeichnet, dass der Treuhänder die erworbenen Rechte zwar im eigenen Namen, aber nicht oder nicht ausschließlich im eigenen Interesse ausüben soll. Folge dieser steuerlichen Sonderregelung ist in Umwandlungsfällen, dass für die Frage der grundsätzlichen Anwendbarkeit des UmwStG zwar auf die registerrichterliche Entscheidung abzustellen ist (vgl. § 1 Abs. 1 UmwStG), d.h. der wirksame, eingetragene Vermögensübergang bzw. Formwechsel grds. anzuerkennen ist. Für die ertragsteuerliche Beurteilung des Umwandlungsvorgangs ist jedoch unter Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zu prüfen, welche (dahinter stehenden) Rechtsträger aus steuerlicher Sicht von der Umwandlung betroffen sind.3 Dem gegenüber soll nach Auffassung der Finanzverwaltung4 auf den zivilrechtlich zugrunde liegenden Rechtsakt abzustellen sein (vgl. ausführlich Rz. 63).

62

Beispiel 1 (sog. Treuhandmodell):5 An der X-GmbH sind die A-GmbH sowie die B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH hält ihren Geschäftsanteil treuhänderisch für die A-GmbH. Die X-GmbH wird formwechselnd umgewandelt in die X-KG. Die A-GmbH wird Komplementärin, die B-GmbH wird Kommanditistin. Mit der Registereintragung der Umwandlung ist zivilrechtliche Rechtsträgerin nunmehr die X-KG. Das Vermögen (einschl. Schulden) der X-KG wird steuerrechtlich dem Treugeber zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Die steuerrechtlichen Wirkungen der Umwandlung treten somit nicht beim Treuhänder, sondern beim Treugeber ein. Nach der wirtschaftlichen Betrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist das Vermögen der X-GmbH durch den Formwechsel aufgrund des Treuhandverhältnisses steuerlich auf die „Alleingesellschafterin“ A-GmbH übergegangen, ohne dass zivilrechtlich eine Anwachsung stattfindet (Treuhandmodell).6 Es entsteht steuerlich eine Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, die zur Folge hat, dass die A-GmbH zu keinem Zeitpunkt Mitunternehmer der X-KG wird und der Gesellschaftsanteil an der X-KG lediglich als Betriebsteil der A-GmbH zu beurteilen ist.7 Somit ist der zivilrechtliche Formwechsel auf die X-KG steuerlich als Verschmelzung der X-GmbH auf die A-GmbH anzusehen und damit der dritte Teil des UmwStG (§§ 11 ff. UmwStG) anzuwenden.8 Für den Fall, dass es sich bei der A-GmbH um eine ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaft handelt, würde durch die Umwandlung ggf. eine inländische Betriebsstätte der ausländischen Kapitalgesellschaft entstehen.9

63

Abzulehnen ist nach hier vertretener Meinung10 die Auffassung der Finanzverwaltung,11 dass sich die steuerliche Behandlung des Formwechsels einer GmbH in eine KG i.R. des Treuhandmodells nach § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG richtet und nicht nach §§ 11 ff. UmwStG, da hier auf den zivilrechtlich zugrunde liegenden Rechtsakt abzustellen sei. Die Handelsregistereintragung des zivilrechtlichen Umwandlungsakts hat dessen Wirksamkeit zur Folge. Man1 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 7. 2 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 25. 3 Gl.A. Behrens/Renner, BB 2016, 683 (684); Haritz in Haritz/Menner4, § 1 UmwStG Rz. 88 ff.; vgl. auch Thiel/ Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (399). 4 OFD Niedersachsen v. 7.2.2014 – S 1978 - 97 - St 243, GmbHR 2014, 504. 5 Vgl. auch Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 80; Pyszka/Jüngling, BB-Special 1/2011, 4. 6 OFD Niedersachsen v. 7.2.2014 – S 1978 – 97 – St 243, GmbHR 2014, 504. 7 BFH v. 3.2.2010 – IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751; OFD Niedersachsen v. 7.2.2014 – S 1978 - 97 - St 243, GmbHR 2014, 504. 8 Gl.A. Behrens/Renner, BB 2016, 683 (684); a.A. OFD Niedersachsen v. 7.2.2014 – S 1978 - 97 - St 243, GmbHR 2014, 504. 9 Vgl. auch Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (399). 10 Gl.A. Behrens/Renner, BB 2016, 683 (684). 11 OFD Niedersachsen v. 7.2.2014 – S 1978 - 97 - St 243, GmbHR 2014, 504. Zu Alternativgestaltungen (Verschmelzung auf den Treugeber mit anschließender Ausgliederung; Einbringung der GmbH in eine „echte“ KG und anschließende/r Formwechsel/Verschmelzung) s. Suchanek/Hesse, GmbHR 2014, 466 (470 f.).

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B. Anwendungsbereich

Rz. 67 § 3

gels ertragsteuerlicher Anerkennung der Treuhand-KG nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO hat der Formwechsel steuerlich den Vermögensübergang von der umgewandelten X-GmbH auf die A-GmbH zur Folge. Dies entspricht einer Verschmelzung dieser beiden Gesellschaften und führt nach der hier vertretenen Auffassung zur Anwendung der §§ 11 ff. UmwStG. § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG können mangels steuerrechtlichem Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft überhaupt keine Anwendung finden. Insbesondere steht auch § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG dem nicht entgegen. Der 2. bis 5. Teil des UmwStG findet aufgrund des zivilrechtlich wirksamen Formwechsels der X-GmbH in die X-KG Anwendung. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ordnet den Formwechsel auch nicht ausdrücklich dem 2. Teil des UmwStG zu. Der Vergleich des Formwechsels einer GmbH in eine TreuhandKG mit dem in eine sog. „Zebragesellschaft“1 (s. ausführlich Rz. 177) kann nicht herangezogen werden, da letztere im Gegensatz zur Treuhand-KG ertragsteuerlich anerkannt wird. Beispiel 2: An der A-GmbH sind die B-GmbH & Co KG sowie die B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH hält ihren Geschäftsanteil treuhänderisch für die B-GmbH & Co KG. Die A-GmbH wird auf die B-GmbH verschmolzen. Mit der Registereintragung der Verschmelzung ist die A-GmbH aufgelöst, und ihr Vermögen (einschl. Schulden) geht auf die B-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin über. Da die B-GmbH treuhänderischer Gesamtrechtsnachfolger ist, wird das durch Verschmelzung auf sie übergegangene Vermögen steuerrechtlich dem Treugeber (BGmbH & Co KG) zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).2 Die steuerrechtlichen Wirkungen der Gesamtrechtsnachfolge treten somit nicht beim Treuhänder, sondern beim Treugeber ein. Damit ist das Vermögen der A-GmbH aus steuerlicher Sicht durch die Verschmelzung aufgrund des Treuhandverhältnisses auf die B-GmbH & Co KG übergegangen. Somit ist die Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH steuerlich als Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH & Co KG anzusehen und damit der Zweite Teil des UmwStG (§§ 3 ff. UmwStG) anzuwenden.3 Die Finanzverwaltung4 dürfte vermutlich in Anlehnung an den zivilrechtlich zugrunde liegenden Rechtsakt von einer Verschmelzung von zwei Kapitalgesellschaften ausgehen und §§ 11 ff. UmwStG anwenden.

64

III. Erfasste Umwandlungsformen Nach seinem Wortlaut erfasst § 3 Abs. Satz 1 UmwStG unmittelbar nur die Fälle der Verschmelzung 65 einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person. Darüber hinaus findet § 3 UmwStG jedoch eine entsprechende Anwendung bei der Auf- bzw. Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (§ 16 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) sowie bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Bei der Anwendung des Zweiten Teils des UmwStG bleibt es wie bisher bei der Anknüpfung an einen 66 gesellschaftsrechtlichen Umwandlungsvorgang. Dieser kann sich einerseits – bei reinen Inlandsumwandlungen – aus dem (nationalen) UmwG (vgl. § 1 UmwG), nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG aber andererseits – bei grenzüberschreitenden Umwandlungen bzw. Umwandlungen mit Auslandsbezug – auch aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge ergeben (§ 1 Abs. 1 UmwStG). Dabei muss es sich bei dem ausländischen Umwandlungsvorgang seinem Wesen nach um einen Umwandlungsvorgang handeln, der einer der Umwandlungsarten des deutschen UmwG entspricht.5 Diese Vergleichbarkeitsprüfung umfasst insbesondere die Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (z.B. Auflösung ohne Abwicklung, Gesamtrechtsnachfolge). Dabei ist jeweils im Vergleich auf die Strukturmerkmale inländischer Umwandlungsvorgänge abzustellen (wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierungen zu § 1 UmwStG Rz. 52 ff. und zu § 11 UmwStG Rz. 48 ff. verwiesen). Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach ausländischem 67 Recht muss die Umwandlung den Grundsätzen der §§ 190 ff. UmwG entsprechen.6 Eine formwechselnde Umwandlung nach §§ 190 ff. UmwG wird im Gegensatz zu den übrigen Umwandlungen i.S.d. 1 So Suchanek/Hesse, GmbHR 2014, 466 (469) mit dem Ergebnis der Anwendung von § 9 i.Vm. §§ 3 ff. UmwStG einschließlich der grds. Gewährung des Bewertungswahlrechts nach § 9 Satz 1, § 3 Abs. 2 UmwStG. 2 Vgl. BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 unter II.1.a). 3 BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 unter II.1.a); gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 8 und 27. 4 OFD Niedersachsen v. 7.2.2014 – S 1978 - 97 - St 243, GmbHR 2014, 504. 5 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 1 UmwStG; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.29 ff.; Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 52 ff. 6 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (770); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.29 i.V.m. 01.39; Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 95 ff.

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§ 3 Rz. 68 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung) dadurch gekennzeichnet, dass bei Identität des Rechtsträgers – d.h. ohne Vermögensübergang – lediglich dessen Rechtskleid gewechselt wird. Vor dem Hintergrund, dass andere EU-/EWR-Staaten einen entsprechenden „Formwechsel“ ggf. nicht als Umwandlung, sondern z.B. als reine Vertragsänderung betrachten könnten, lautet (auch) die Formulierung in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG „oder vergleichbare ausländische Vorgänge“. Daher ist auch der Fall erfasst, dass eine EU-/EWR-Gesellschaft, die nach dem Typenvergleich aus deutscher Sicht eine Kapitalgesellschaft darstellt, ihren Gesellschaftsvertrag in der Weise anpasst, dass der Typenvergleich nunmehr zu der Einordnung als Personengesellschaft führt.1 68

Die Vergleichbarkeitskriterien, die bei grenzüberschreitenden Vorgängen und Auslandsumwandlungen erfüllt sein müssen, gelten auch für rein nationale, nicht im UmwG geregelte Umwandlungsvorgänge i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UmwStG).

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Eine Umwandlung nach dem UmwG wird mit der Registereintragung wirksam (vgl. § 20 Abs. 1 UmwG). Bei der Frage, ob eine Umwandlung i.S.d. § 1 UmwG vorliegt, ist von der registerrechtlichen Entscheidung auszugehen.2 Ein eigenständiges Prüfungsrecht seitens der Finanzverwaltung dürfte regelmäßig nicht bestehen, da die Umwandlung auch im Hinblick auf die Finanzverwaltung mit ihrer Eintragung Wirksamkeit entfaltet. Evtl. Mängel im Zusammenhang mit der Umwandlung werden durch die Registereintragung regelmäßig geheilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 u. Abs. 2, § 131 Abs. 1 Nr. 4 u. Abs. 2, § 202 Abs. 1 Nr. 3 u. Abs. 3 UmwG).3

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Der Eintritt der Wirksamkeit einer Umwandlung, deren steuerlichen Wirkungen nach § 2 UmwStG zurückbezogen werden, stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.4 Frotscher5 geht u.E. zu Unrecht vom Umwandlungsbeschluss als rückwirkendem Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus. Die durch Registereintragung – und nicht durch Umwandlungsbeschluss – eingetretene Wirksamkeit der Umwandlung stellt das maßgebende Ereignis dar. Ist vor der Registereintragung bereits ein Steuerbescheid ergangen, so ist dieser aufgrund der Umwandlung – auch bei ggf. bestehender Bestandskraft6 – erforderlichenfalls zu ändern.7

C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2) 71

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Damit wird die Umwandlung bei allen an ihr Beteiligten ertragsteuerlich wie ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang behandelt.8 Die grundsätzliche Abwicklung von Umwandlungen unter Versteuerung der stillen Reserven zum gemeinen Wert (Bewertungsgrundsatz) erfolgt zur Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven der übertragenden Körperschaft vor allem in den Fällen zwingend, in denen das deutsche Besteuerungsrecht durch die (z.B. grenzüberschreitende) Umwandlung entfällt oder beschränkt wird (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG; s. in § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch die anderen Voraussetzungen für eine Schlussbilanzierung unterhalb des gemeinen Werts). Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfolgt die Bewertung von Pensionsrückstellungen zum Wert nach § 6a EStG.

1 Gl.A. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (770). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.06. 3 Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 47 f.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 40 (zu Rz. 01.06); zweifelnd bei Registereintragung trotz rechtlich gravierender Mängel BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.06 Satz 3; vgl. auch Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 18. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.03. 5 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 147 zu Rz. 03.03. 6 Zur Festsetzungsfrist s. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO. 7 Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 127. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02 ff.; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 2.

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 74 § 3

I. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert (Satz 1) 1. Übergehende Wirtschaftsgüter Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder na- 72 türliche Person die übergehenden Wirtschaftsgüter einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Durch den Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert behandelt § 3 UmwStG die Umwandlung einer Körperschaft auf bzw. in ein Personenunternehmen entsprechend einer Liquidation der übertragenden Körperschaft nach den allgemeinen Grundsätzen als Sachausschüttung aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter (einschl. Geschäfts- und Firmenwert) bzw. wie bei einer entsprechenden Gesamtbetriebsveräußerung.1 Die übergehenden Wirtschaftsgüter machen grds. alle bilanzierungsfähigen aktiven und passiven 73 Wirtschaftsgüter2 der umgewandelten Körperschaft aus. Vgl. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 133 u. § 11 UmwStG Rz. 166. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. konnten die Wirtschaftsgüter in der für die Körperschaft zu er- 74 stellenden steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens dem Teilwert (§ 3 Satz 4 UmwStG a.F.), angesetzt werden. Dabei war fraglich, ob seitens der übertragenden Körperschaft neben dem Bewertungswahlrecht auch ein Ansatzwahlrecht für grds. nicht bilanzierungsfähige (vgl. § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG) – insbesondere selbstgeschaffene immaterielle – Wirtschaftsgüter (z.B. Geschäfts- oder Firmenwert, Lizenzen/Patente, Rechte aus schwebenden Verträgen) besteht. Der BFH3 lehnte – zu § 3 UmwStG 1977 – u.E. zu Recht die Aktivierung eines bisher bei der übertragenden Körperschaft nicht aktivierten (originären) Geschäfts-/Firmenwerts in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ab. Nur ein entgeltlich erworbener Geschäfts-/Firmenwert, nicht aber auch der selbstgeschaffene Geschäftswert konnte nach § 3 UmwStG a.F. in der Schlussbilanz der Übertragerin angesetzt werden (§ 5 Abs. 2 EStG).4 Die Aktivierung eines originären Geschäftswerts konnte auch nicht darauf gestützt werden, dass es sich bei der Umwandlung einer Körperschaft auf ein Personenunternehmen um einen entgeltlichen Vorgang5 handelte.6 Selbst bei Annahme eines entgeltlichen Vorgangs kam eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter nur dann in Betracht, wenn und soweit der Markt den Wert der immateriellen Wirtschaftsgüter durch eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Form effektiver Anschaffungskosten bestätigt hatte.7 An einer solchen Bestätigung des selbst geschaffenen Geschäfts-/Firmenwerts am Markt fehlt es nach Auffassung des BFH8 aber bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person. Dem stand u.E. auch nicht die Rechtsprechung9 zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG entgegen, da den Fällen der Einbringung nach §§ 20 ff., 2510 UmwStG (ebenso § 24 UmwStG) die Annahme eines tauschähnlichen und damit i.d.R. entgeltlichen Vorgangs zugrunde liegt. Das Wahlrecht nach § 3 UmwStG a.F. konnte sich entsprechend 1 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (771). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07 Satz 1. 3 BFH v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10 = FR 2002, 1356 m. Anm. Kempermann zu § 3 Satz 1 UmwStG 1977. 4 Gl.A. Wochinger/Dötsch, DB-R 14/1994, 6; Dürr, INF 2003, 13; BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.07; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz4, § 3 UmwStG Rz. 32; Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 307, 367; Brinkhaus in Haritz/Benkert2, § 3 UmwStG Rz. 38; zweifelnd Häfke, INF 2003, 221. 5 Tauschähnliches Geschäft/kaufähnlicher Vorgang/Veräußerungsvorgang: BFH v. 23.1.2002 – XI R 48/99, FR 2002, 826 = BFH/NV 2002, 993; gesellschaftsrechtlicher Vorgang/Organisationsvorgang: Widmann in Widmann/Mayer, Einf. UmwStR Rz. 4399 ff. m.w.N. 6 BFH v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10 = FR 2002, 1356 m. Anm. Kempermann. 7 BFH v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10 = FR 2002, 1356 m. Anm. Kempermann m.w.N. 8 BFH v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10 = FR 2002, 1356 m. Anm. Kempermann m.w.N. 9 BFH v. 10.7.2002 – I R 79/01, BStBl. II 2002, 784; BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 = FR 2006, 474 m. Anm. Kempermann zur Aktivierung schwebender Geschäfte als selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut; ausführlichere Begründung im Urteil der Vorinstanz: FG München v. 23.3.2004 – 7 K 4036/01, EFG 2004, 1334. 10 § 25 UmwStG fingiert eine Vermögensübertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten, also ein Anschaffungsgeschäft in Form eines Tausches (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.02 Buchst. b).

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§ 3 Rz. 75 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nur auf einen derivativ erworbenen Geschäftswert beziehen. Das FG Münster1 hat allerdings zu § 3 Satz 1 UmwStG 1995 entschieden, dass diese Vorschrift im Gegensatz zu § 3 UmwStG 1977 ein Ansatzwahlrecht für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (einschl. Geschäfts-/Firmenwert) gewährt. Dieses Urteil wurde dann aber im nachfolgenden Revisionsverfahren2 aufgehoben. 75

Seit der Neufassung des § 3 UmwStG durch das SEStEG ist der Ansatz selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter3 im Rahmen der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft geklärt. Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts des § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG („einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter“) sind diese Wirtschaftsgüter im Rahmen der Schlussbilanzierung der Übertragerin – unabhängig von dem grds. Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG – grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.4 Eine Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter hat vor dem Hintergrund des § 5 Abs. 2 EStG bei einem antragsgemäßen Ansatz der Wirtschaftsgüter nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit dem Buchwert zu unterbleiben, da im Rahmen der Buchwertfortführung keine stillen Reserven aufgedeckt werden.5 Werden die Wirtschaftsgüter antragsgemäß oder zwingend (z.B. wegen Gewährung von sonstigen Gegenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG) mit einem unterhalb des gemeinen Werts liegenden Zwischenwert angesetzt, so sind nach der hier vertretenen Auffassung auch die stillen Reserven der selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter anteilig (quotal) aufzudecken und folglich diese Wirtschaftsgüter zu aktivieren. Dies ergibt sich nicht zuletzt aus dem Gesetzeswortlaut, wonach die „übergehenden Wirtschaftsgüter“ – zu denen zweifellos auch die selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter gehören – abweichend von § 3 Abs. 1 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (höchstens gemeiner Wert) angesetzt werden. Aufgrund der Gesetzesformulierung dürfte der sog. „Stufentheorie“6 ebenso wie der sog. „modifizierten Stufentheorie“7 im Rahmen der Umwandlung einer Körperschaft auf ein Personenunternehmen zu Zwischenwerten die Grundlage entzogen worden sein, da die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich anzusetzen sind (vgl. auch Rz. 249). Davon geht auch die Finanzverwaltung aus.8 Ein Geschäfts-/Firmenwert ist nach Auffassung der Finanzverwaltung9 auch dann anzusetzen, wenn der Betrieb der übertragenden Körperschaft nicht fortgeführt wird.

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Der Begriff des „Wirtschaftsguts“ ist ein bilanzsteuerrechtlicher Begriff. Es handelt sich um die aktiven und passiven Vermögensposten (Vermögensgegenstände und Schulden), die in einer steuerlichen Schlussbilanz nach allgemeinen bilanzsteuerlichen Regeln anzusetzen sind. Damit wirken sich bilanzsteuerrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote (insbesondere §§ 5 Abs. 4 u. 4a, 6a Abs. 1 u. 2 EStG) – zumindest bei Buchwertfortführung – grds. auch in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG aus (vgl. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 134 ff.).10

1 FG Münster v. 6.10.2011 – 9 K 1308/10 K, EFG 2012, 990 (BFH v. 19.12.2012 – I R 5/12, BFH/NV 2013, 743). 2 BFH v. 19.12.2012 – I R 5/12, BFH/NV 2013, 743. 3 Insbesondere Patente, Marken, Domains, Software, Kundenstämme, Geschäfts-/Firmenwert, vgl. Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 128 f. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 34; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 87 u. 192 ff.; Weiss, EStB 2016, 83; vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 1 UmwStG. 5 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 196. 6 Vgl. Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 247; Ley, KÖSDI 1992, 9158; KÖSDI 2001, 12982. 7 Vgl. Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 247; Ley, KÖSDI 1992, 9158; KÖSDI 2001, 12982; Bitz in Littmann/ Bitz/Pust, § 15 EStG Rz. 64. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.25 und Übergangsregelung in Rz. S. 03. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05. 10 Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765; IStR 2007, 22; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; DB 2006, 2763; Ley/Bodden, FR 2007, 265; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525; DStR 2007, 369; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 29 f.; so wohl auch Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 87 u. 132; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 38.

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 82 § 3

Bei einem Buchwertansatz ist das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG ebenso zu beachten wie 77 die Passivierungsverbote nach §§ 5 Abs. 4 und 4a, 6a Abs. 1 und 2 EStG.1 Bei einem Wertansatz oberhalb des Buchwerts (gemeiner Wert oder Zwischenwert) gelten dagegen 78 für die Anwendung von Aktivierungs- und Passivierungsverbote folgende Besonderheiten: Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG2 („einschließlich 79 nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter“) sind diese Wirtschaftsgüter im Rahmen der Schlussbilanzierung der Übertragerin – unabhängig von dem grds. Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG – bei einem Wertansatz oberhalb des Buchwerts (bei Zwischenwertansatz anteilig) anzusetzen (s. auch Rz. 112).3 Bei einer Umwandlung zum gemeinen Wert (oder Zwischenwert) ist zumindest fraglich, ob die auf- 80 grund von allgemeinen Ansatzverboten, Ansatzbeschränkungen und Bewertungsvorbehalten nach § 5 Abs. 2a ff., § 6 Abs. 1 Nr. 3, Nr. 3a EStG etc. bestehenden stillen Lasten in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers (anteilig) aufzudecken sind (z.B. Drohverlustrückstellungen i.S.v. § 5 Abs. 4a EStG).4 Die ausdrückliche Aktivierungsverpflichtung für nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter in § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG könnte darauf hindeuten, dass die übrigen nicht genannten Aktivierungs- und Passivierungsverbote (insbes. §§ 5 Abs. 4 u. 4a, 6a Abs. 1 u. 2 EStG) auch in der steuerlichen Übertragungsbilanz nach § 3 Abs. 1 UmwStG zu beachten sind.5 Stille Lasten, die aufgrund eines Passivierungsverbots in der steuerlichen Übertragungsbilanz bei einem Wertansatz oberhalb des Buchwerts grds. unberücksichtigt bleiben, könnten dann einen vorhandenen Firmenwert mindern (s. auch Rz. 106 und 115). Nach Auffassung der Finanzverwaltung6 gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG nicht für die steuerliche Übertragungsbilanz (zur umstrittenen Verwaltungsauffassung7 der Anwendung der Ansatzverbote des § 5 EStG auf Ebene der Übernehmerin vgl. die Kommentierungen zu § 4 UmwStG Rz. 76 und zu § 11 UmwStG Rz. 139 ff.), so dass insoweit bei Ansatz des gemeinen Werts die stillen Lasten bzw. bei Zwischenwertansatz die anteiligen stillen Lasten (beachte § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) realisiert werden sollen. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, welche Änderungen durch die Einführung von § 4f EStG für 81 nach dem 28.11.20138 liegende Umwandlungsstichtage eingetreten sind.9 Nach §§ 4 f, 5 Abs. 7 EStG ist ein sich bei der Übertragung von Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten/-beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ergebender Aufwand aus der Realisierung stiller Lasten im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren mittels außerbilanzieller Korrektur10 gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar. Auch bei der Übertragung einer Verpflichtung im Wege der Verschmelzung oder des Formwechsels,11 82 bei dem auch ohne zivilrechtlichen Vermögensübergang ein solcher umwandlungssteuerrechtlich an-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06 Satz 1 Halbs. 2; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 128 u. 131; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 32. 2 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 11 UmwStG Rz. 23: lex specialis zu § 5 Abs. 2 EStG. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 34; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 87 u. 192 ff.; vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 1 UmwStG; s. auch Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 137. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06; zur Behandlung beim Übernehmer s. Rz. 04.16. 5 Gl.A. Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753 (754); Desens, GmbHR 2007, 1202 (1203); Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 131 ff.; Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 137, 138 u. 145 ff.; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06 Satz 1 u. 03.04; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 154 zu Rz. 03.06; Bogenschutz, Ubg 2011, 604 (606); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 zu Rz. 03.06. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06 Satz 1. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06 Satz 2 und 04.16. 8 § 4f EStG i.d.F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318, anwendbar grds. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden (§ 52 Abs. 8 EStG). 9 Vgl. u.a. Kahle/Braun, FR 2018, 197 (209); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 36b u. 36c. 10 BMF v. 30.11.2017, BStBl. I 2017, 1619 Rz. 16. 11 S. u.a. Kahle/Braun, FR 2018, 197 (209); Melan/Wecke, Ubg 2017, 253.

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§ 3 Rz. 83 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin genommen wird (§ 9 UmwStG), kommt § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG nach h.M.1 grds. zur Anwendung. Somit sind für nach dem 28.11.20132 liegende Umwandlungsstichtage zuvor aufgrund von Ansatzverboten/-beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten nicht berücksichtigte stille Lasten in Verpflichtungen vollumfänglich (oder anteilig) zu realisieren, wenn der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG oberhalb des Buchwerts erfolgt. 83

Es wird jedoch bezweifelt,3 ob es auch zu einer Verteilung des sich ergebenden Aufwands aus der Realisierung stiller Lasten nach Maßgabe von § 4f Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz EStG kommt. Eine solche Aufwandsverteilung unterbleibt nach § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG insbesondere,4 wenn die Schuldübernahme i.R. einer Veräußerung oder Aufgabe u.a. des gesamten Betriebs erfolgt. Es ist nach der wohl h.M.5 zumindest zweifelhaft, ob der gesetzgeberische Wille,6 dass § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG nicht gilt, „wenn die unternehmerische Tätigkeit auf Grund von Umwandlungsvorgängen nach dem UmwStG in andere Rechtsform oder durch einen anderen Rechtsträger fortgesetzt wird“, im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck gekommen ist. Nach dem Wortlaut des § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG unterbleibt eine Aufwandsverteilung bei Veräußerung oder Aufgabe „im Sinne der §§ 14, 16 Abs. 1, 3 und 3a sowie des § 18 Abs. 3“ EStG. Vorschriften des UmwG oder des UmwStG werden nicht genannt. Diese Aufzählung ist nach hier vertretener Auffassung7 sowohl nach dem Gesetzeswortlaut als auch der Gesetzesbegründung so auszulegen, sodass von von der Rückausnahme des § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG begrifflich zwar evtl. Einbringungsvorgänge erfasst sein können, nicht aber Umwandlungen des 2. Teils des UmwStG. Auch der Hinweis auf die Veräußerungsfiktion des UmwStE führt zu keinem anderen Ergebnis, da § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG nicht allgemein Veräußerungs-/Aufgabevorgänge benennt, sondern ausdrücklich nur solche i.S.d. §§ 14, 16 Abs. 1, 3 und 3a sowie § 18 Abs. 3 EStG, die i.R. der Umwandlung nach dem 2. Teil des UmwStG unstreitig nicht gegeben sind.

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Nach Auffassung der Finanzverwaltung8 ist bei Umwandlungen – wohl im Billigkeitswege9 – § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG anwendbar. Danach erfolgt eine Aufwandsverteilung nur, soweit er einen Übertragungsverlust begründet oder erhöht.

85

Der übernehmende Rechtsträger ist aufgrund der Rechtsnachfolgeregelung nach § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG sowie nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG an die (weitere) Aufwandsverteilung des übertragenden Rechtsträgers gebunden, sodass der noch nicht aufgelöste (außerbilanzielle) Aufwandsposten auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht.10

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Zur Anwendung von § 5 Abs. 7 EStG auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers s. Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 78.

1 Melan/Wecke, Ubg 2017, 253; Riedel, FR 2014, 11; Schindler in Kirchhof17, § 4f EStG Rz. 13; BMF v. 30.11.2017, BStBl. I 2017, 1619 Rz. 19 (ohne ergänzende Begründungen oder Erläuterungen); a.A. Schmitt/ Keuthen, DStR 2015, 2521 (keine Anwendung von § 4f EStG mangels Ansatzverboten in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG); Adrian/Fey, StuB 2014, 56. 2 § 4f EStG i.d.F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318) anwendbar grds. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden (§ 52 Abs. 8 EStG). 3 Kahle/Braun, FR 2018, 197 (210); Riedel, FR 2014, 10; Ott, StuB 2014, 493; Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4f EStG Anm. 16; a.A. Schindler in Kirchhof17, § 4f EStG Rz. 16; Melan/Wecke, Ubg 2017, 253. 4 Weitere Ausnahmen (§ 4f Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG): Wechsel eines Arbeitnehmers unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber, Betrieb überschreitet am Schluss des vorangehenden Wirtschaftjahres die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG nicht. Bei entsprechenden § 7g EStG-Betrieben ist ein sofort abzugsfähiger Aufwand gegeben. 5 Vgl. u.a. Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 2521 (2525) m.w.N.; Kahle/Braun, FR 2018, 197 (210); Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4f EStG Anm. 16; Förster/Staaden, Ubg 2014, 7; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 36b u. 36c. 6 BT-DrS 18/68 (neu), 73. 7 Gl.A. Schindler in Kirchhof17, § 4f EStG Rz. 16; Melan/Wecke, Ubg 2017, 253 (256 f.); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 40. 8 BMF v. 30.11.2017, BStBl. I 2017, 1619 Rz. 19. 9 Kahle/Braun, FR 2018, 197 (210). 10 Kahle/Braun, FR 2018, 197 (210); Melan/Wecke, Ubg 2017, 253 (257 f.).

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 90 § 3

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind die Restriktionen des § 6a EStG zu berücksich- 87 tigen (§ 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG; s. Rz. 113 f.), so dass infolge von § 6a EStG steuerlich bestehende stille Lasten in den Pensionsverpflichtungen unabhängig von der Ausübung eines evtl. bestehenden Bewertungswahlrechts stets auf den Übernehmer übergehen. Zum Ansatz ausgewählter Einzelpositionen in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nach 88 § 3 Abs. 1 UmwStG s. ABC unter Rz. 116 ff. 2. Steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft Nach Handelsrecht ist die übertragende Körperschaft im Falle der Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 89 UmwG) verpflichtet, der Anmeldung der Umwandlung beim Handelsregister eine Schlussbilanz beizufügen, die auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 Satz 1 und 4 UmwG). Der Bilanzstichtag geht dem im Verschmelzungsvertrag bestimmten handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) nach h.M.1 zwingend unmittelbar voran (z.B. handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag: 1.1.2013, Stichtag der einzureichenden Schlussbilanz: 31.12.2012). Für diese (Schluss-)Bilanz gelten die – formellen und materiellrechtlichen – Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG). Ein über dem Buchwert liegender Wertansatz ist danach nur eingeschränkt möglich. In der handelsrechtlichen Jahresbilanz werden die Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen angesetzt (§§ 253, 254 HGB). Nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB i.d.F. BilMoG2 besteht ein rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot für außerplanmäßige Abschreibungen beim Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 5 f. HGB) sowie sämtliche Abschreibungen beim Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 4 HGB). Für einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- und Firmenwert besteht hingegen ein Wertaufholungsverbot (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB). § 17 Abs. 2 UmwG schafft zwar keine eigenständige Bilanzierungspflicht, aber auch nicht buchführungspflichtige Körperschaften (insbesondere eingetragene Vereine ohne wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) sind verpflichtet, für Zwecke der Verschmelzung eine Schlussbilanz aufzustellen (§§ 17 Abs. 2, 104 Abs. 2 UmwG).3 Die vorangehenden Ausführungen gelten für die Spaltung entsprechend (§ 125 UmwG; s. die Kommentierung zu § 16 UmwStG Rz. 27). Zum Formwechsel vgl. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 48). Auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, der nicht frei wählbar ist, sondern dem Stichtag der dem 90 Vermögensübergang zugrunde liegenden handelsrechtlichen Schlussbilanz entspricht (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG),4 ist ebenfalls eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen.5 Dies ist zwar nicht ausdrücklich in § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bestimmt, ergibt sich jedoch im Zusammenhang mit § 2 Abs. 1 UmwStG. Wenn § 2 Abs. 1 UmwStG für die Abgrenzung des Einkommens der übertragenden Körperschaft von dem der übernehmenden Personengesellschaft bzw. natürlichen Person auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abstellt und § 3 UmwStG auf die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, so kann darunter nur eine auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellende Bilanz zu verstehen sein. Für den Formwechsel ergibt sich eine entsprechende Verpflichtung aus § 9 Satz 2 UmwStG (s. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 49 ff.).6 Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende des regulären Wirtschaftsjahres der Übertragerin, entsteht insoweit steuerlich ein Rumpf-Wirtschaftsjahr (§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV).7 Eine Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV8 stellt nach hier vertretener Auffassung auch eine steuerliche Schluss-

1 Vgl. Rödder, DStR 1997, 1353; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 37; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.02. 2 Vor BilMoG bestand das entsprechende Wertaufholungsgebot lediglich für Kapitalgesellschaften (§ 280 HGB a.F.). 3 Vossius in Widmann/Mayer, § 99 UmwG Rz. 115 ff.; BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334. 4 Vgl. BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334; BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, BStBl. II 2000, 2. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 Satz 1. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 Satz 3; BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 a.E. 8 S. u.a. Crezelius in Kirchhof17, § 5 EStG Rz. 27.

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§ 3 Rz. 91 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin bilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG dar.1 Auch ohne Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafterversammlung liegt eine wirksame Steuerbilanz vor.2 91

Die Steuerbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG ist nach Auffassung der Finanzverwaltung3 eine eigenständige Bilanz und von der Jahresbilanz i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden (sog. „ZweiBilanzen-Theorie“).4 Dem entsprechend ist § 3 UmwStG nach Verwaltungsauffassung eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift.5 Aus § 3 UmwStG kann indessen nach der hier vertretenen Auffassung eine gesetzliche Grundlage für die Verpflichtung zur Erstellung von zwei eigenständigen Bilanzen6 nicht hergeleitet werden.7 Vielmehr ist nach der hier vertretenen Auffassung von einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag auszugehen, in der neben dem Ergebnis des letzten steuerlichen (ggf. Rumpf-)Wirtschaftsjahres auch ein evtl. Übertragungsgewinn auszuweisen ist. Die gegenteilige Verwaltungsauffassung ist in den Umwandlungsfällen vorteilhaft, in denen vor Bekanntgabe des UmwStE 20118 ohne ausdrücklichen Antrag ausschließlich eine Schlussbilanz i.S.v. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG eingereicht wurde, da in diesen Fällen aufgrund der Verwaltungsauffassung ein Antrag nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG noch gestellt werden kann.9

92

Andererseits sind in Einzelfällen Streitigkeiten darüber zu erwarten, ob es sich bei einer bei der Finanzverwaltung eingereichten steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag um eine solche nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG oder eine solche nach § 3 Abs. 1 UmwStG handelt. Wenn kein anderweitiger Antrag nach § 3 Abs. 2 Satz 1 f. UmwStG (s. Rz. 252 ff.) gestellt wurde, ergeben sich aus einer entsprechenden Uneinigkeit insbesondere Auswirkungen auf eine evtl. noch bestehende Möglichkeit der Wahlrechtsausübung oder die Entstehung eines Übertragungsgewinns.

93

Die Verpflichtung zur Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG betrifft jede übertragende Körperschaft, die vom sachlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes erfasst wird (vgl. Rz. 22 ff.). Das gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft einer inländischen Steuerpflicht unterliegt oder im Inland zur Führung von Büchern verpflichtet ist oder überhaupt inländische Betriebsvermögen besitzt.10 Damit sind neben den inländischen Körperschaften insbesondere auch EU-/EWR-ausländische Kapitalgesellschaften, die wirksam auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person im Wege eines einem inländischen Umwandlungsvorgang vergleichbaren Vorgangs umgewandelt werden, zur Bilanzaufstellung i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG verpflichtet.11 Die Vorlage einer steuerlichen Schlussbilanz ist ausnahmsweise nur dann nicht erforderlich, wenn (nicht: „soweit“)12 sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird.13 Für die Körperschaft selbst ist die Aufstellung einer Schlussbilanz für die Ermittlung eines Übertragungsgewinns lediglich insoweit von Bedeutung, soweit sie über Wirtschaftsgüter verfügt, die der deutschen Besteuerung unterliegen (z.B. inländische Betriebsstätte). Die Erstellung einer steuerlichen Schluss1 Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 125; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 11 UmwStG Rz. 46. 2 FG München v. 25.9.2012 – 6 K 4073/09, EFG 2013, 473; BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 Satz 4; Schell/Krohn, DB 2012, 1057; FG Baden-Württemberg v. 21.6.2016 – 11 K 1536/14, EFG 2016, 1571 (rev. X R 23/16); FG München v. 25.9.2012 – 6 K 4073/09, EFG 2013, 473; FG München v. 25.11.2014 – 2 K 935/11, juris; so wohl auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.1; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 124 ff.; 128 f.; a.A. Stimpel, GmbHR 2012, 123. 4 Stimpel, GmbHR 2012, 123. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.04. 6 Gewinnermittlungsbilanz nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft sowie steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG zum Ausweis des übergehenden Vermögens. 7 Gl.A. Stimpel, GmbHR 2012, 123 f.; a.A. wohl Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 22. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 9 Rödder, DStR 2011, 1059 (1060); Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753 (754); Widmann in Widmann/Mayer, UmwG/ UmwStG, UmwStE 2011 zu Rz. 03.01. 10 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 1 UmwStG; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 22. 11 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 Satz 2; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 80; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173; Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 36 (41); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1529 f.); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 22. 12 Vgl. A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.6. 13 Vgl. Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 1 UmwStG.

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 96 § 3

bilanz ist jedoch auch bei fehlender inländischer Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft geboten, wenn ein Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft oder die übernehmende natürliche Person in der Bundesrepublik Deutschland der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.1 Auf der Basis des Wertansatzes des übertragenen Vermögens sind dann nämlich die Auswirkungen auf die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu ermitteln (vgl. §§ 4 und 7 UmwStG).2 Zur Bedeutung der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Wahlrechtsaus- 94 übung und die Folgen einer Nichteinreichung einer vollständigen Schlussbilanz i.S.v. § 3 Abs. 1 UmwStG bzw. Nichtvorlage einer entsprechenden Bilanz s. Rz. 253 u. Rz. 255. Die Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG ist nach inländischen (deutschen) Bilanzierungsgrund- 95 sätzen aufzustellen.3 Dies gilt nicht nur für die unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, sondern auch für die ausländischen EU-/EWR-Körperschaften, die im Inland überhaupt nicht steuerpflichtig sind, soweit die Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz für die inländische Besteuerung (z.B. der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft) von Bedeutung ist. Die Aufstellung der Schlussbilanz nach inländischen Bilanzierungsgrundsätzen ergibt sich einerseits aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, da aus dieser Schlussbilanz steuerliche Folgerungen für die inländische Besteuerung gezogen werden. Andererseits wird dies z.B. daran deutlich, dass auf Antrag (bei Erfüllen weiterer Voraussetzungen) ein Wertansatz des übergehenden Vermögens mit dem Buchwert möglich ist (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Denn Buchwert ist der Wert, „der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe“ (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG).4 Handelsrechtlich gelten für die Übertragungsbilanz die Vorschriften über die Jahresbilanz und de- 96 ren Prüfung entsprechend (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG), so dass ein über dem Buchwert liegender Wertansatz nur eingeschränkt möglich ist (vgl. Rz. 89). Entgegen der h.M.5 vertrat die Finanzverwaltung6 zum UmwStG a.F. die Auffassung, dass nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) aufgrund der handelsrechtlichen Rechtslage auch in der steuerlichen Übertragungsbilanz nur die in der Handelsbilanz zulässigen Werte angesetzt werden konnten, d.h. mit dem – ggf. um Wertaufholungen erhöhten – Buchwert. Der BFH7 war demgegenüber auch schon vor dem SEStEG entgegen der Verwaltungsauffassung8 der Meinung, dass die Kapitalgesellschaft in dem (umgekehrten) Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft das übergegangene Betriebsvermögen nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen darf.9 Die Finanzverwaltung hat sich der Auffassung des BFH inzwischen auch für §§ 3 und 11 UmwStG a.F. angeschlossen.10 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.02 Satz 2; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.5; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 23. 2 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530); A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.5; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 81; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 23. 3 Vgl. Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 1 UmwStG; gl.A. Förster/ Felchner, DB 2006, 1072 (1077); Stimpel, GmbHR 2012, 123 (124); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 22; wohl auch Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 115 m.w.N. 4 Gl.A. Stimpel, GmbHR 2012, 123 (124). 5 Vgl. u.a. Trossen, FR 2006, 617 m.w.N.; Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 48 u. 304; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz4, § 3 UmwStG Rz. 39. 6 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.01. 7 BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. I 2006, 568 = FR 2006, 474 m. Anm. Kempermann; das FG München v. 5.10.2000 – 7 V 3797/00, rkr., GmbHR 2001, 160 hat es in einem AdV-Verfahren – ebenfalls zum Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft – nach summarischer Prüfung für ernstlich zweifelhaft gehalten, ob die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung einer zwingenden Buchwertfortführung richtig sei. 8 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.30. 9 S. dazu auch akzeptierend BMF v. 4.7.2006, BStBl. I 2006, 445. 10 Vgl. OFD Rheinland Kurzinformation KSt 13/08 v. 25.2.2008, BB 2008, 608. Nach der Kurzinformation sind allerdings selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter für das Recht vor SEStEG weiterhin nicht anzusetzen.

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§ 3 Rz. 97 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 97

Nach dem SEStEG ist es auch ohne eine ausdrückliche entsprechende gesetzliche Regelung unstreitig, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz im Rahmen des § 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG keine Anwendung findet.1 Vielmehr ist das übergehende Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen; abweichend von diesem Grundsatz sind lediglich die Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG zu bewerten. Die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 UmwStG erfolgen somit unabhängig von der Handelsbilanz. Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter bei Vorliegen der in § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG genannten Voraussetzungen auf Ebene der Übertragerin auch mit dem Buchwert (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG) oder einem unterhalb des gemeinen Werts liegenden Zwischenwert angesetzt werden. Auch dieses Ansatzwahlrecht kann nach allgemeiner Auffassung unabhängig von der Bilanzierung in der Handelsbilanz ausgeübt werden.2 Nicht zuletzt aufgrund der Europäisierung des UmwStG war die Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes erforderlich, da eine Anknüpfung an ausländisches Handelsbilanzrecht (z.B. bei Auslandsverschmelzungen von EU/EWR-Körperschaften) nicht sinnvoll gewesen wäre.3

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Nach Auffassung der Finanzverwaltung4 gilt für die steuerliche Schlussbilanz nach § 3 Abs. 1 UmwStG auch das Gebot der elektronischen Übermittlung nach § 5b EStG.5 Dem ist nach hier vertretener Auffassung mangels gesetzlicher Grundlage nicht zu folgen.6 § 5b EStG regelt ausdrücklich die Abgabe in elektronischer Form für Bilanzen nach §§ 4 Abs. 1, 5 und 5a EStG (§ 5b Satz 1 EStG) sowie für Eröffnungsbilanzen bei Betriebseröffnung (§ 5b Satz 5 EStG). Zudem vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass es sich bei der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 Abs. 1 UmwStG um eine eigenständige, von der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheidende Bilanz handelt.7 Offen lässt die Finanzverwaltung die Konsequenzen einer unterlassenen elektronischen Übermittlung. Denkbar wäre, dass die Finanzverwaltung in einem entsprechenden Fall von der Nichtabgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG ausgeht. Dies hätte einerseits zur Folge, dass kein konkludenter Antrag nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gestellt worden wäre, andererseits aber die Antragsfrist (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) auch noch nicht abgelaufen wäre. Schließlich bleibt abzuwarten, ob sich praktische Probleme8 ergeben, wenn auf denselben Bilanzstichtag eine reguläre Schlussbilanz nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und zusätzlich eine steuerliche Schlussbilanz nach § 3 Abs. 1 UmwStG elektronisch übermittelt werden. 3. Ansatz zum gemeinen Wert

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Vorbehaltlich der Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfolgt der Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich zum gemeinen Wert.9 Eine eigene Definition des gemeinen Wertes enthält das UmwStG nicht. Die durch das SEStEG eingeführten und durch das JStG 201010 ergänzten Entstrickungsregelungen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG) ordnen bei Verlust des deutschen 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 26; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 72; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 56; Anzinger in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 5 EStG Anm. 77; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10; vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zum Ersten bis Fünften Teil des UmwStG sowie zu § 3 UmwStG (jeweils unter Allgemeines). 2 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10 Satz 2; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.28. 3 Gl.A. Rödder/Schumacher, DStR 2007, 143. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.04 Satz 4. 5 § 5b EStG i.d.F. StBürAbbG v. 20.12.2008, BGBl. I 2008, 2850; allgemein zum Gebot der elektronischen Übermittlung nach § 5b EStG: BMF v. 28.9.2011, BStBl. I 2011, 855 Rn. 1; Gosch/Schindler in Kirchhof17, § 5b EStG Rz. 1 ff. 6 Gl.A. Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 129; so wohl auch: A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.12; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 148 f. zu Rz. 03.04; IDW, FN-IDW 2011, 502 (zu Rz. 03.04); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 22; offen: Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 25. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01. 8 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.12. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07 Satz 1. 10 BGBl. I 2010, 1768.

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 103 § 3

Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts oder dessen Nutzung ebenfalls eine fiktive Entnahme bzw. Veräußerung zum gemeinen Wert an. Bei Begründung des deutschen Besteuerungsrechts erfolgt im Gegenzug eine Verstrickung (§ 4 Abs. 1 Satz 7 EStG) mittels fiktiver Einlage zum gemeinen Wert. Das Abstellen auf den gemeinen Wert im Zusammenhang mit der steuerlichen Entstrickung und Verstrickung wird u.a. durch die Nähe des gemeinen Werts zum Fremdvergleichspreis als internationalem Bewertungsmaßstab gerechtfertigt.1 Die Verwendung des gemeinen Werts als Bewertungsobergrenze i.R.d. UmwStG erfolgte in Anlehnung an die Entstrickungsund Verstrickungsregelungen des EStG/KStG und dient insbesondere der Vereinheitlichung der Entstrickungsregelungen in EStG, KStG und UmwStG. Die Bewertung mit dem gemeinen Wert (Pensionsrückstellungen mit Teilwert nach § 6a EStG, § 3 100 Abs. 1 Satz 2 UmwStG)2 erfolgt nach den Verhältnissen zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG),3 da auf diesen Stichtag die steuerliche Schlussbilanz nach § 3 UmwStG aufzustellen ist (s. Rz. 90). Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Ge- 101 schäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer (Einzel-)Veräußerung zu erzielen wäre. Damit erfasst der gemeine Wert grds. auch einen Gewinnaufschlag, wenn der Marktpreis das hergibt.4 Dabei sind grds. alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, wobei ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse außer Betracht bleiben.5 Der gemeine Wert i.S.d. § 9 BewG ist insbesondere auf die Bewertung übergehender Einzelwirtschaftsgüter ausgerichtet. Zur Anwendung von § 11 Abs. 2 i.V.m. §§ 109 Abs. 1 Satz 2, 199–203 BewG s. ausführlich Rz. 110. Vor dem SEStEG bildete die Ansatzobergrenze bei der Bewertung des übergehenden Vermögens 102 nach § 3 UmwStG a.F. der Teilwert als der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut zahlen würde, wenn er den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).6 Während der gemeine Wert durch den erzielbaren Einzelveräußerungspreis („Marktpreis“) des jeweiligen Wirtschaftsguts bestimmt wird, handelt es sich bei dem Teilwert um eine besondere Erscheinungsform des gemeinen Werts für Wirtschaftsgüter, die einem fortgeführten Unternehmen dienen sollen.7 Insoweit wurde z.T.8 erwartet, dass sich seit Einführung des SEStEG eine höhere steuerliche Bemessungsgrundlage ergeben wird, da der gemeine Wert regelmäßig einen Gewinnaufschlag enthält und keine Bewertungsabschläge aufgrund einer Gesamtbewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter wie beim Teilwert erfolgen.9 Andererseits10 ist aber auch zu berücksichtigen, dass der Teilwert eines Wirtschaftsguts (z.B. der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) aufgrund der Berücksichtigung von Synergie- und Konzerneffekten11 (z.B. strategische Beteiligung) auch höher ausfallen kann als der gemeine Wert. Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf ein Personenunternehmen kommt es nicht zu einer 103 Übertragung von Einzel-Wirtschaftsgütern, sondern des gesamten Vermögens der Übertragerin („Sachgesamtheit“) einschließlich selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter (z.B. Firmenwert, Patente).12 Auch die Auf- oder Abspaltung (§ 123 Abs. 1 und 2 UmwG) einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft ist regelmäßig nicht auf die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, sondern auf „Sachgesamtheiten“ ausgerichtet. Bei dem Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG) einer Kapitalgesellschaft 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Vgl. Klingberg/van Lishaut, Konzern 2005, 704. Ausführlich unter Rz. 90 f. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.09; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 156 zu Rz. 03.09. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 43. Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind (§ 9 Abs. 3 BewG). Das gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwilligen Anordnungen beruhen. Vgl. auch Gabert in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 430 ff. Gl.A. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (771); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 43; vgl. auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 584 m.w.N.; Gabert in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 423. Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (766). Vgl. Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 623 (624). Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1485); Diller/Grottke, SteuerStud 2007, 69 (73). Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 43. Vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 13.

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§ 3 Rz. 104 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin in eine Personengesellschaft findet zwar lediglich ein identitätswahrender Rechtskleidwechsel statt, dieser wird aber aufgrund des Wechsels des Besteuerungsregimes (vgl. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 26) steuerlich wie eine Verschmelzung behandelt (vgl. § 9 Satz 1 i.V.m. § 3 UmwStG). Somit kommt es beim Formwechsel aus steuerlicher Sicht zur Übertragung des gesamten Vermögens. 104 Vor diesem Hintergrund wird die o.b. Definition des gemeinen Werts durch § 9 Abs. 2 BewG den Be-

sonderheiten des Umwandlungsteuerrechts nicht gerecht1 und ist für Zwecke des § 3 Abs. 1 UmwStG2 zu modifizieren. Der „gemeine Wert“ i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist danach – abweichend von § 9 BewG – nicht nur als Summe der gemeinen Werte der einzelnen (Einzel-)Wirtschaftsgüter des übergehenden Vermögens zu verstehen, sondern auch (jedenfalls für Zwecke der Ermittlung des Geschäftswerts, s. Rz. 105 f. und Rz. 115) als „Gesamtwert“ des übergehenden Vermögens.3 Nach dem Sinn und Zweck des § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG stellt dieser Gesamtwert den Verkaufspreis dar, der bei einer Veräußerung für die Sachgesamtheit zu erzielen wäre.4 Ein gedachter Erwerber wird seine Preisvorstellungen bei Erwerb einer Sachgesamtheit im Regelfall nicht an den gemeinen Werten der Einzelwirtschaftsgüter ausrichten. Lemaitre/Schönherr5 weisen in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass die Summe des Ansatzes aller übergehenden Wirtschaftsgüter bei sachgerechter Betrachtungsweise nicht höher sein kann als der Gesamtpreis, der bei der Veräußerung der Sachgesamtheit erzielt worden wäre6 (zum Problem der stillen Lasten s. aber Rz. 106 u. Rz. 115). 105 Insbesondere an dem Problembereich der nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschafts-

güter – und hier speziell des Firmenwerts – wird deutlich, dass eine Einzelbewertung mit dem gemeinen Wert in dem wortgetreuen Sinne des § 9 BewG im hier interessierten Zusammenhang nicht möglich ist.7 Abgesehen von der Fragestellung, ob ein Geschäfts-/Firmenwert einzelveräußerbar ist, ergibt sich hier die Problematik, dass sich der Geschäfts-/Firmenwert i.d.R. als Unterschiedsbetrag zwischen dem Gesamtkaufpreis für eine Sachgesamtheit einerseits und dem Saldo aus den Aktiva (unter Aufdeckung der stillen Reserven) und Passiva (unter Berücksichtigung stiller Lasten) darstellt („Residualgröße“).8 Für einen entsprechend modifizierten Begriff des gemeinen Werts im Rahmen des UmwStG spricht auch die Gesetzesbegründung zum SEStEG-Entwurf.9 Danach soll sich der „gemeine Wert“ i.R.d. Entstrickungsprinzips des SEStEG entsprechend den Grundsätzen der Betriebsaufgabe/Totalentnahme (§ 16 Abs. 3 EStG) bei mehreren Wirtschaftsgütern, die zusammen einen Betrieb, Teilbetrieb oder den gesamten Anteil eines Mitunternehmers bilden, auf die Sachgesamtheit (einschl. selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter sowie eines eventuell vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwerts) beziehen und nur in den anderen Fällen auf das jeweilige (Einzel-)Wirtschaftsgut.10 Wenn 1 Gl.A. Thiel, DB 2005, 2316 (2320). 2 Entsprechendes gilt auch für den gemeinen Wert i.S.d. §§ 11 Abs. 1 Satz 1 (s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 171 ff.), 20 Abs. 2 Satz 1 (s. die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 243), 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (s. die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 96). Bei der Bewertung i.R.d. qualifizierten Anteilstausches geht es demgegenüber um die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bzw. Genossenschaften und somit um die Bewertung von Einzelwirtschaftsgütern, sodass eine Modifikation des Begriffs des gemeinen Werts dort nicht erforderlich ist (s. die Kommentierung zu § 21 UmwStG Rz. 73 ff.). 3 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07 Satz 2; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.23; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 154 zu Rz. 03.07; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 93 mit Hinweis auf den gegenüber dem UmwStG 1995 („einzelnen Wirtschaftsgüter“) geänderten Wortlaut („übergehender Wirtschaftsgüter“); Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Hagemann/Jakob/ Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, S. 13; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 44. 4 So auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527). 5 Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174). 6 Eine Besonderheit besteht bzgl. der Bewertung der Pensionsrückstellungen, da diese nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ausdrücklich mit dem Teilwert nach § 6a EStG – und somit ohne Berücksichtigung stiller Lasten – zu bewerten sind (kritisch zu dieser gesetzlichen Sonderregelung Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527) und DStR 2007, 143). S. dazu auch näher Rz. 77. 7 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 44; so wohl auch Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 14. 8 S. auch § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB; vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 30; z.B. Diller/ Grottke, SteuerStud 2007, 69 (72); Küting, DB 2005, 2757. 9 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 6 EStG; Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1015). 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 30.

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 110 § 3

der Gesetzgeber in den Fällen der fiktiven Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, die insbesondere auf die Entstrickung von Einzelwirtschaftsgütern zielt, von einem modifizierten Begriff des gemeinen Werts ausgeht, so muss dies erst recht für die Fälle der Übertragung von Sachgesamtheiten im Rahmen des UmwStG gelten. Bei der Gesamtbewertung der Sachgesamtheit zum Zwecke der Ermittlung des Geschäftswerts schlagen sich auch Bewertungsdifferenzen zwischen dem Teilwert und dem gemeinen Wert – aufgrund von z.B. Synergie- und Konzerneffekten oder stillen Lasten – nieder.1 Eine Deckelung des Wertansatzes auf den gemeinen Wert des gesamten übergehenden Vermögens 106 ist nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 UmwStG nach hier vertretener Auffassung allerdings nicht vorgesehen.2 Problematisch ist bzw. war dies nicht nur, aber auch im Zusammenhang mit den vor Einführung von § 4f EStG für nach dem 28.11.20133 liegende Umwandlungsstichtage (s. ausführlich in Rz. 115). In der Schlussbilanz nach § 3 UmwStG für davor liegende Umwandlungsstichtage waren stillen Lasten (s. ausführlich Rz. 80 f.) nach hier vertretener Auffassung insbesondere in den Fällen nicht darstellbar, in denen diese stillen Lasten den Wert eines Firmenwerts übersteigen bzw. überhaupt kein Firmenwert vorhanden ist (s. Rz. 115). Dann kam es insgesamt zum Ansatz des übergehenden Vermögens mit einem gemeinen Wert, der denjenigen des gesamten Vermögens übersteigt. Nach Verwaltungsauffassung gelten die Ansatzverbote des § 5 EStG (insbes. Passivierungsverbote nach §§ 5 Abs. 4 u. 4a EStG) für die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG nicht.4 Ein Abzug der „übersteigenden“ stillen Lasten von dem gemeinen Wert der übrigen Wirtschaftsgüter war nach hier vertretener Auffassung ebenso wenig möglich wie der Ausweis eines „negativen Firmenwerts“ oder die Berücksichtigung eines passiven Ausgleichspostens,5 obwohl dies bei sachgerechter Betrachtung eigentlich geboten wäre. S. aber auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 140 ff. Zum Wertansatz, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer ist als die Summe der Buch- 107 werte, s. Rz. 235. Zur Nichtberücksichtigung stiller Lasten i.Z.m. Pensionsrückstellungen aufgrund § 3 Abs. 1 Satz 2 108 UmwStG s. Rz. 113 f. Unabhängig von der theoretischen Definition des gemeinen Werts im Rahmen des UmwStG verbleibt 109 es in der Praxis – ebenso wie bei dem Teilwert – weiterhin bei der besonderen Problematik der Ermittlung des (fiktiven) Veräußerungspreises des übergehenden Vermögens. Sowohl bei dem gemeinen Wert als auch bei dem Teilwert handelt es sich – insbes. bei Umstrukturierungen – regelmäßig um Schätzwerte. Nach Auffassung der Finanzverwaltung6 kann der gemeine Wert der Sachgesamtheit (s. Rz. 104 f.), so- 110 fern dieser nicht aus Verkäufen, die weniger als 1 Jahr zurückliegen, abgeleitet werden kann,7 anhand eines allgemein anerkannten ertragswert- oder zahlungsstromorientierten Verfahrens8 erfolgen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG),9 welches ein gedachter Erwerber des Betriebs der übertragenden Körperschaft bei der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde (vgl. § 109 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2

1 Zur Berücksichtigung von Synergie- und Konzerneffekten vgl. Diller/Grottke, SteuerStud 2007, 69 (72); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 38a; zur Berücksichtigung stiller Lasten vgl. Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174 f.); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 39; Bodden, FR 2007, 66 (69). 2 Gl.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 152; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06 und 03.12. 3 § 4f EStG i.d.F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318, anwendbar grds. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden (§ 52 Abs. 8 EStG). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06. 5 So IDW, Ubg 2011, 549 (553); Schnitter in Frotscher/Maas, § 3 UmwStG Rz. 88. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07 Satz 3. 7 Eine Ableitung des gemeinen Werts des übergehenden Vermögens aus Verkäufen dürfte i.d.R. mangels vergleichbarer Vorgänge nicht möglich sein (s. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 154 zu Rz. 03.07; entsprechendes gilt für Abfindungszahlungen (Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 94). 8 Die in der Praxis geläufigen Grundsätze sind im sog. IDW S 1-Standard (IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen – IDW S 1) zusammengefasst. S. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 172. 9 I.d.F. Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018.

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§ 3 Rz. 111 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin BewG).1 Die Finanzverwaltung2 hält in diesem Zusammenhang auch das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. §§ 199 – 203 BewG für anwendbar.3 Nach Auffassung der Finanzverwaltung4 ist bei komplexen Strukturen von verbundenen Unternehmen von dem Vorliegen begründeter Zweifel auszugehen, die ggf. zur Nichtanwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens führen. Unabhängig von der Bewertungsmethode ist der Bewertungsvorbehalt für Pensionsrückstellungen nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (s. Rz. 113 f.) zu beachten. Der Substanzwert i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG soll nach Verwaltungsauffassung als Mindestwert anzusetzen sein.5 111 Der Wertansatz mit dem gemeinen Wert erfolgt nach deutschem Recht, also unabhängig von einem

gegebenenfalls abweichenden Wertansatz nach ausländischem Recht.6 In diesem Zusammenhang ist gleichwohl damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung in grenzüberschreitenden Fällen von dem Recht einer sog. Spontanauskunft7 insbesondere nach § 2 Abs. 2 EGAHG8 Gebrauch machen wird. Spontanauskünfte sind auch gegenüber Nicht-EU-Staaten zulässig, mit denen eine große bzw. umfassende Auskunftsklausel vereinbart ist (vgl. Art. 26 OECD-MA).9 112 Der gemeine Wert der Sachgesamtheit (s. Rz. 103 f.) dürfte regelmäßig nicht identisch mit der Sum-

me der gemeinen Werte der einzelnen übergehenden Wirtschaftsgüter sein. Damit besteht die Notwendigkeit für einen Modus zur Verteilung der aufzudeckenden stillen Reserven (gemeiner Wert der Sachgesamtheit abzgl. Summe der Buchwerte des übergehenden Vermögens) auf die übergehenden Wirtschaftsgüter. Nach Auffassung der Finanzverwaltung10 ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit analog § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Dieser Verteilungsmodus ist nach der hier vertretenen Auffassung abzulehnen.11 Zunächst einmal verstößt er gegen den Gesetzeswortlaut (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG), wonach die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 139). Er führt außerdem zu einem Vergleich von „Äpfeln“ (gemeiner Wert) mit „Birnen“ (Teilwert). Zudem ist nicht nachvollziehbar, warum die Finanzverwaltung den gemeinen Wert nach dem Verhältnis der Teilwerte,12 aber einen Zwischenwert und schädliche Gegenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG13 nach dem Verhältnis der stillen Reserven („einheitlicher Prozentsatz“)14 auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufteilt. U.E. hat die Verteilung eines Übertragungsgewinns auf die einzelnen Wirtschaftsgüter einheitlich auf Basis des gemeinen Werts nach dem Verhältnis der stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter zueinander zu erfolgen (s. auch zum Zwischenwert s. Rz. 248).15 In jedem Fall aber sind die einzelnen Wirtschaftsgüter jeweils höchstens mit dem gemeinen Wert anzusetzen; ein verbleibender Mehrbetrag ist als Firmenwert abzubilden.

1 S. auch ausführliche Darstellung in der Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 172. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07 a.E.; BMF v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859. 3 Gl.A. Stimpel, GmbHR 2012, 123 (125); Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (398); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 154 f. (zu Rz. 03.07); A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.24; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 30. 4 R B 199.1 Abs. 6 Nr. 1 ErbStR; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07 a.E.; gl.A. Stimpel, GmbHR 2012, 123 (125); zweifelnd: Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (399). 6 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 1 UmwStG; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 23. 7 Spontanauskunft = Auskünfte ohne Ersuchen; zur Spontanauskunft vgl. BMF v. 23.11.2015, BStBl. I 2015, 928 unter 6.1.1 Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen. 8 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809; § 8 EUAHiG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. 9 BMF v. 23.11.2015, BStBl. I 2015, 928 unter 6.1.1; BFH v. 10.5.2005 – I B 218/04, BFH/NV 2005, 1503. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.09 Satz 2; gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 31; Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 70. 11 Gl.A. IDW, FN-IDW 2011, 502 (zu Rz. 03.09); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 30 u. 47; so wohl auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 156 f. (zu Rz. 03.09); A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 03.27; a.A. Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 70. 12 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.09. 13 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.24. 14 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.25. 15 Gl.A. IDW, FN-IDW 2011, 502 (zu Rz. 03.09); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 47.

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 115 § 3

II. Ansatz von Pensionsverpflichtungen mit § 6a EStG-Wert (Satz 2) Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gilt für die Bewertung von Pensionsrückstellungen abweichend 113 vom Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) der Wert nach § 6a EStG.1 Auf diese Weise werden stille Lasten bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen nicht berücksichtigt.2 Dies entspricht der Rechtslage nach § 3 UmwStG 1977. Außer bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen geht § 3 Abs. 1 UmwStG bei der Bewertung des übergehenden Vermögens grds. von dem Marktpreis aus, den ein fremder Dritter zu leisten bereit wäre (zu Einzelheiten vgl. Ausführungen unter Rz. 101 ff.). Von diesem Grundsatz wird bzgl. der Bewertung der Pensionsrückstellungen abgewichen, obwohl ein gedachter Erwerber die Belastung durch die Pensionszusagen i.d.R. nicht lediglich mit dem Teilwert nach § 6a EStG, sondern auf Grundlage eines niedrigeren Zinsfußes und von Gehaltssteigerungstrends mit einem höheren Betrag berücksichtigen dürfte. § 4f EStG3 findet in Bezug auf den Ansatz von Pensionsverpflichtungen aufgrund der ausdrücklichen 114 Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG keine Anwendung. Nach zutreffender Auffassung von Rödder/Schumacher4 (vgl. dazu auch die Kommentierung zu § 11 115 UmwStG Rz. 198) ist diese einseitige Nichtberücksichtigung (bestimmter) stiller Lasten systematisch nicht zu rechtfertigen und kann zur Besteuerung eines höheren Gewinns als bei einer tatsächlichen Veräußerung führen. Die Summe des Ansatzes aller Wirtschaftsgüter nach § 3 Abs. 1 UmwStG darf bei sachgerechter Betrachtungsweise nicht höher als der Gesamtpreis sein, der bei einer Veräußerung erzielt würde. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass nach der hier vertretenen Auffassung bis zur Einführung von § 4f EStG für nach dem 28.11.20135 liegende Umwandlungsstichtage – entgegen der Verwaltungsauffassung6 (s. auch Rz. 80 f. u. 106) – neben den stillen Lasten im Zusammenhang mit Pensionszusagen weitere Risiken in der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft ggf. nicht passivierbar waren (z.B. Patentverletzungsrückstellungen, Drohverlustrückstellungen etc.).7 Auch wenn entsprechende stille Lasten bei der Bewertung der in der Steuerbilanz anzusetzenden Aktiva und Passiva u.E. nicht berücksichtigt werden, so müssen sich diese dennoch auf den Gesamtpreis mindernd auswirken.8 Dies hat wiederum zur Folge, dass ein evtl. Geschäfts-/Firmenwert als Differenz zwischen den zu aktivierenden Aktiva/Passiva und dem Gesamtpreis entsprechend geringer ausfällt. Auf diese Weise werden die stillen Lasten zumindest mittelbar berücksichtigt, indem ein anzusetzender Firmenwert etc. um die nicht berücksichtigten stillen Lasten reduziert wird.9 Zur Problematik übersteigender stiller Lasten s. bereits Rz. 106.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07 a.E. u. 03.08; zur Bewertung von Pensionsrückstellungen im Rahmen der Entstrickungsregelung des § 12 Abs. 1 KStG vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (24) sowie Dötsch/Pung, DB 2006, 2648. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.08 mit Beispiel u. Rz. 03.24. 3 § 4f EStG i.d.F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318, anwendbar grds. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden (§ 52 Abs. 8 EStG). 4 Rödder, DStR 2011, 1059 (1061); Bünning, BB 2012, 243 (246); A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.26; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527). 5 § 4f EStG i.d.F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318, anwendbar grds. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden (§ 52 Abs. 8 EStG). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06. 7 Gl.A. Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753 (754); Ley/Bodden, FR 2007, 265 (269); Desens, GmbHR 2007, 1202 (1203); s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 139; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06; Bogenschütz, Ubg 2009, 604 (606) u. Ubg 2011, 393 (398 f.); Bünning, BB 2012, 243 (245); A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.18 ff. (aber mit kritischen Anmerkungen); Stimpel, GmbHR 2012, 123 (124); Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1015; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 38; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 33. 8 Gl.A. IDW, FN-IDW 2011, 502 (zu Rz. 03.06). 9 Gl.A. Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174 f.); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); Schaflitzl/ Widmayer, BB Beilage 8/2006, 39; Bodden, FR 2007, 66 (69); Strahl, KÖSDI 2007, 15513 (15515); Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705 Fn. 21).

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§ 3 Rz. 116 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin

III. ABC der Bilanzposten in der steuerlichen Schlussbilanz 116 Im Folgenden werden die wichtigsten Bilanzpositionen in der steuerlichen Schlussbilanz dargestellt: 117 Abfindung an ausscheidende Anteilseigner: Scheidet ein – z.B. der Umwandlung widersprechender

– Anteilseigner der übertragenden Körperschaft aus, so steht ihm bei der Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 29 bis 31 UmwG) bzw. Neugründung (§ 36 i.V.m. §§ 29 bis 31 UmwG) – ebenso wie bei der Spaltung (§ 125 UmwG) oder dem Formwechsel (§ 207 UmwG) – eine angemessene Barabfindung zu. Dieser Abfindungsanspruch richtet sich ausschließlich gegen den übernehmenden Rechtsträger (§§ 29 Abs. 1 Satz 1, 125, 207 Abs. 1 Satz 2 UmwG).1 Er stellt u.E. keine schädliche Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar, sondern einen Anteilserwerb der Übernehmerin (vgl. § 5 Abs. 1 UmwStG).2 Die Passivierung einer entsprechenden Abfindungsverpflichtung in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ist ausgeschlossen.3 Die Abfindungsverbindlichkeit mindert das Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG) des übernehmenden Personenunternehmens,4 da es sich bei der Abfindung um Anschaffungskosten für im Rückwirkungszeitraum von ausscheidenden Anteilseignern erworbene Anteile handelt (vgl. § 5 Abs. 1 UmwStG).5 Der abgefundene Anteilseigner scheidet handelsrechtlich erst nach der Handelsregistereintragung und damit aus dem auch zivilrechtlich bereits bestehenden übernehmenden Rechtsträger aus. Steuerlich ist er jedoch so zu behandeln, als sei er aus dem übertragenden Rechtsträger – also einer Körperschaft – ausgeschieden.6 118 Abgeschriebene Wirtschaftsgüter: Für Wirtschaftsgüter, die bei der übertragenden Körperschaft nur

noch mit einem Erinnerungswert bilanziert sind, gelten die allgemeinen Grundsätze, d.h. diese Wirtschaftsgüter sind in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG grds. mit dem gemeinen Wert (= erzielbarer (Einzel-)Veräußerungspreis) anzusetzen.7 Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sind diese Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert (= Erinnerungswert, z.B. 1 Euro) oder – entsprechend der beantragten Aufdeckungsquote – mit einem Zwischenwert anzusetzen. Entsprechendes gilt u.E. auch für Wirtschaftsgüter, die in der Steuerbilanz bereits vollständig (auf 0 Euro) abgeschrieben worden sind.8 Für diese Wirtschaftsgüter besteht kein grds. Bilanzierungsverbot, sondern eine Aktivierung findet bei Buchwertfortführung lediglich nicht mehr statt, weil sich die ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten durch Fortführung (Abschreibung) vollständig in Aufwand aufgelöst haben. 119 Aufwandsverteilungsposten nach § 4f EStG: S. Rz. 135. 120 Ausländisches Vermögen: Hinsichtlich der Bilanzierung von Auslandsvermögen in der steuerlichen

Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft wird auf die Ausführungen unter Rz. 199 ff. sowie auf die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 38 ff. verwiesen. 121 Ausschüttungsverbindlichkeiten: Zu Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum an umwandlungs-

beteiligte und ausscheidende Anteilseigner s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 84 ff. 122 Ausstehende Einlagen: Forderungen der übertragenden Körperschaft auf ausstehendes Stamm-/

Grundkapital sind in der steuerlichen Schlussbilanz u.E. nur zu aktivieren, wenn sie eingefordert worden sind.9 Dies entspricht dem handelsrechtlichen, für die Steuerbilanz bindenden Bilanzierungs1 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 200. 2 Gl.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 171; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 149; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 200, 108 u. 126; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 111; FG Münster v. 18.10.2007 – 3 K 3608/04 F, EFG 2008, 343; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.22 (a.A. noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.05 und 11.06 [u.E. entgegen Tz. 02.10]). 3 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 200; vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 23. 4 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 200. 5 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 111. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.19; Schwahn in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 2.53 ff.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 113 f.; Dietrich/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 101. 7 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.10; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 88. 8 Gl.A. Trossen, FR 2006, 617 (619); Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 88. 9 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 140; Aktivierung auch nicht eingeforderter ausstehender Einlagen: Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 187; Schmitt in Schmitt/

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 127 § 3

grundsätzen (§ 272 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB).1 Somit bleiben nicht eingeforderte ausstehende Einlagen in der steuerlichen Schlussbilanz außer Ansatz (vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 33). Richtet sich die Einlageforderung gegen die Übernehmerin, so ist sie ebenfalls zunächst in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen, geht dann aber im Rahmen der Konfusion (vgl. auch § 6 UmwStG) auf Ebene der Übernehmerin unter.2 Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft: Anteile an inländischen und ausländischen Kapitalgesell- 123 schaften sind ebenso wie die übrigen Wirtschaftsgüter grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Auf Antrag können sie im Rahmen des Bewertungswahlrechts in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 3 Abs. 2 UmwStG bei Erfüllen der entsprechenden Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG einheitlich mit den übrigen übergehenden Wirtschaftsgütern mit dem Buchwert (fortgeführte Anschaffungskosten), dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Setzt die Übertragerin die Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert3 an, so sind auf den entsprechenden Aufstockungsgewinn die Grundsätze des § 8b KStG anzuwenden. Somit bleibt ein Gewinn aufgrund der Höherbewertung nach § 8b Abs. 2 KStG bei Einkommensermittlung der Übertragerin grds. außer Ansatz.4 Ausnahmen von dem Grundsatz des Außeransatzlassens bei der Einkommensermittlung bestanden, soweit es sich bei den Anteilen um bestimmte „alte“ einbringungsgeborene Anteile handelt (§ 8b Abs. 4 KStG a.F.) oder auf die Anteile vor der Umwandlung steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen wurden (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG).5 Entgegen Brinkhaus/Grabbe6 findet auf Gewinne aus dem Ansatz von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften § 8b Abs. 4 KStG (Streubesitzbeteiligung unter 10 %) keine Anwendung, da es sich bei dem entsprechenden Gewinn um keine Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG (Dividenden etc.) handelt. Außerdem ist auf § 8b Abs. 7 u. 8 KStG hinzuweisen. Für Übertragungsstichtage ab dem 1.1.20047 124 findet auf die o.g. Aufstockungsgewinne das fiktive Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG i.H.v. 5 % des Gewinns Anwendung.8 Beteiligung an einer Personengesellschaft: S. Mitunternehmeranteil.

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Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft: Die mitunternehmerische Beteiligung 126 der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Personengesellschaft ist in der Übertragungsbilanz der Körperschaft nach den allgemeinen Grundsätzen mit dem steuerlichen Kapitalkonto (einschl. Sonder- und Ergänzungsbilanz) der Körperschaft bei der Übernehmerin zu bilanzieren (sog. Spiegelbildmethode).9 S. auch Mitunternehmeranteil. Bilanzierungshilfen: Bilanzierungshilfen (z.B. Kosten für die Ingangsetzung und Erweiterung des 127 Geschäftsbetriebs, § 269 HGB) stellen keine steuerlich aktivierungsfähigen Wirtschaftsgüter dar.10

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Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 116; keine Aktivierung: BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 33. § 272 HGB i.d.F. Gesetz zur Änderung des AktG (Aktienrechtsnovelle 2016) v. 22.12.2015, BGBl. I 2015, 2565. Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 187; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 116. Zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für Ermittlung des gemeinen Werts bzw. Zwischenwerts vgl. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 176 ff. m.w.N. Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 118 m.w.N.; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 141; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4; § 3 UmwStG Rz. 180 f.; a.A. (zu § 8b KStG a.F. bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften) noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.11. Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4; § 3 UmwStG Rz. 181. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 181. Art. 8 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 118; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 181. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10; vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 24. Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Anm. 530 m.w.N.

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§ 3 Rz. 128 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 128 Drohverlustrückstellung: Drohverlustrückstellungen waren in der steuerlichen Übertragungsbilanz

nach hier vertretener Auffassung aufgrund des Passivierungsverbots nach § 5 Abs. 4a EStG nicht auszuweisen;1 a.A. aber bei Ansatz des gemeinen Werts bzw. von Zwischenwerten die Finanzverwaltung.2 Für nach dem 28.11.20133 liegende Umwandlungsstichtage sind zuvor aufgrund von Ansatzverboten/-beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten nicht berücksichtigte stille Lasten in Verpflichtungen wegen der Einführung von § 4f EStG vollumfänglich bzw. anteilig zu realisieren, wenn der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG oberhalb des Buchwerts erfolgt (s. auch Rz. 80 ff.) 129 Eigene Anteile: Soweit die übertragende Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag eigene

Anteile hält, gehen diese mit der Umwandlung unter. Die eigenen Anteile waren vor Inkrafttreten des BilMoG4 zwar eigentlich zu aktivieren, aber in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nicht mehr zu erfassen.5 Eine gewinnwirksame Ausbuchung der eigenen Anteile war außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.6 Seit Inkrafttreten des BilMoG ist der Ausweis eigener Anteile ohnehin nach § 272 Abs. 1a HGB für nach dem 31.12.2009 beginnende Wirtschaftsjahre in der Handelsbilanz nicht mehr möglich. Entsprechendes gilt aufgrund der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) für die Steuerbilanz.7 Das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) der übertragenden Körperschaft ist zu mindern8 (s. dazu die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 77). 130 Forderungen/Verbindlichkeiten gegenüber übernehmendem Rechtsträger: Forderungen und Ver-

bindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden natürlichen Person oder Personengesellschaft erlöschen erst nach dem Wirksamwerden der Umwandlung (Registereintragung) durch Konfusion auf Ebene der Übernehmerin; es kommt ggf. dort zu einem sog. Übernahmefolgegewinn i.S.v. § 6 UmwStG.9 Somit sind Forderungen und Verbindlichkeiten der übertragenden Körperschaft gegenüber der Übernehmerin in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nach den allgemeinen Grundsätzen auszuweisen10 (zur Behandlung von Darlehen, die durch eine Kapitalgesellschaft ohne betriebliche Veranlassung an einen Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft gewährt werden – z.B. unverzinsliches, ungesichertes Darlehen –, vgl. die Kommentierung zu § 6 UmwStG Rz. 32). 131 Forderungsverzicht mit Besserungsschein: Der Forderungsverzicht mit Besserungsschein des Ge-

sellschafters gegenüber der übertragenden Körperschaft führt aus Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen der Verbindlichkeit.11 Die bisher bei der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit ist in Höhe des Betrags des Forderungsverzichts auszubuchen. Dies führt bei der Gesellschaft i.H.d. Betrags des 1 Gl.A. Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753 (754); Desens, GmbHR 2007, 1202 (1203); Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 131 ff.; Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 101. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06 Satz 1, 03.04 und Beispiel in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.23; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 154 zu Rz. 03.06; Bogenschutz, Ubg 2011, 604 (606); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 38; Widmann in Widmann/Mayer, UmwG/ UmwStG, UmwStE 2011 zu Rz. 03.06; so wohl auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 33 u. 131. 3 § 4f EStG i.d.F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318, anwendbar grds. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden (§ 52 Abs. 8 EStG). 4 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102. 5 BFH v. 28.10.1964 – IV 208/64, BStBl. III 1965, 59 zum UmwStG 1957; gl.A. Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271 (273); Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 188; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 121; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 143; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05. 6 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 190; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 143; Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 49. 7 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.14; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 143; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 188; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 121. 8 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 191. 9 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 123. 10 Vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 29; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 151 zu Rz. 03.05. 11 BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588; BMF v. 2.12.2003, BStBl. I 2003, 648; H 8.9 KStH (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 124; H. Richter

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 137 § 3

Forderungsverzichts zu einer Vermögensmehrung. Ist der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, handelt es sich hinsichtlich des werthaltigen Teils der Forderung um eine verdeckte Einlage des Gesellschafters, die mit dem Teilwert1 zu bewerten ist und bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG mindert.2 In Höhe des nicht werthaltigen Teils ergibt sich auf Ebene der Körperschaft ein laufender Ertrag. Der Forderungsverzicht führt bei dem Gesellschafter in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung zu einem (fiktiven) Zufluss und einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung, die bei der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG zu berücksichtigen ist.3 Aufgrund des Erlöschens der Verbindlichkeit durch den Forderungsverzicht ist diese Schuld in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht auszuweisen.4 Lediglich die bedingte Verpflichtung aus dem Forderungsverzicht mit Besserungsschein geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Übernehmerin über.5 Geringwertige Wirtschaftsgüter: S. abgeschriebene Wirtschaftsgüter sowie Sammelposten nach § 6 132 Abs. 2a EStG. Geschäfts-/Firmenwert: S. Rz. 75 u. Rz. 105.6

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Grunderwerbsteuer (Rückstellung): Eine infolge der Umwandlung anfallende Grunderwerbsteuer 134 ist – unabhängig von einer evtl. anderweitigen Vereinbarung der Parteien – grds. ausschließlich der Übernehmerin zuzuordnen.7 Eine Rückstellungsbildung auf Ebene der Übertragerin ist somit nicht möglich.8 Jubiläumsrückstellung: Jubiläumsrückstellungen waren in der steuerlichen Übertragungsbilanz nach 135 hier vertretener Auffassung aufgrund des Passivierungsverbots nach § 5 Abs. 4 EStG nicht auszuweisen.9 Für nach dem 28.11.201310 liegende Umwandlungsstichtage sind zuvor aufgrund von Ansatzverboten/-beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten nicht berücksichtigte stille Lasten in Verpflichtungen wegen der Einführung von § 4f EStG vollumfänglich bzw. anteilig zu realisieren, wenn der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG oberhalb des Buchwerts erfolgt (s. auch Rz. 80 ff.). Kapitalertragsteuer (auf fiktive Gewinnausschüttung nach § 7 UmwStG): In der Schlussbilanz der 136 Übertragerin erfolgt keine Passivierung.11 Die Kapitalertragsteuer kann faktisch erst nach Registereintragung der Umwandlung von der übernehmenden Personengesellschaft abgeführt werden.12 KSt-Erhöhungsbetrag: Die Nachzahlungsverbindlichkeit nach § 38 Abs. 4 ff. KStG ist in der Schluss- 137 bilanz der Übertragerin zu passivieren und geht auf den übernehmenden Rechtsträger über.

1 2 3 4 5 6 7 8 9

10 11 12

in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Anm. 1912; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 13 f. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 6 EStG; R 8.9 Abs. 4 KStR. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = FR 1997, 723. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = FR 1997, 723; H 8.9 KStH (Behandlung beim Gesellschafter). Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 152. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 124. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05 und 03.14 a.E. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.17. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05 mit Hinweis auf BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.17. Gl.A. Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753 (754); Desens, GmbHR 2007, 1202 (1203); Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 131 ff.; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06 Satz 1 u. 03.04; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 154 zu Rz. 03.06; Bogenschutz, Ubg 2011, 604 (606); Widmann in Widmann/Mayer, UmwG/UmwStG, UmwStE 2011 zu Rz. 03.06; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 35 f. u. 131. § 4f EStG i.d.F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318, anwendbar grds. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden (§ 52 Abs. 8 EStG). S. die Kommentierung zu § 7 UmwStG Rz. 57; gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 18; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 128; Stimpel in GmbH-StB 2008, 74 (76). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.08 Satz 2; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407); B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, H 7.23.

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§ 3 Rz. 138 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 138 § 10 UmwStG a.F. ist weiter anzuwenden, sofern ein wirksamer Antrag nach § 34 Abs. 16 KStG ge-

stellt worden ist. In diesem Fall erhöht eine noch bestehende KSt-Schuld i.S.v. § 38 Abs. 1 bis 3 KStG die KSt der umgewandelten Körperschaft nach Maßgabe des § 10 UmwStG in dem VZ, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. 139 Eine KSt-Erhöhung bzw. die Passivierung einer KSt-Nachzahlungsverbindlichkeit führt zur Verringe-

rung des übergehenden Vermögens und damit zu geringeren Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 UmwStG bzw. zu einem verminderten Übernahmegewinn oder erhöhten Übernahmeverlust i.S.v. § 4 Abs. 4 UmwStG. Die KSt-Erhöhung wirkt sich aufgrund § 10 Nr. 2 KStG nicht auf das Einkommen der übertragenden Körperschaft aus. 140 Wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 87 ff. verwiesen. 141 KSt-Guthaben: Der Auszahlungs-/Erstattungsanspruch entsteht nach § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG grds.

mit Ablauf des 31.12.2006. Dem entsprechend ist er zum 31.12.2006 bzw. zum davor liegenden Übertragungsstichtag (§ 37 Abs. 4 Satz 2 KStG) erstmals zu aktivieren. Ein verbleibender Anspruch auf Auszahlung des KSt-Guthabens i.S.d. § 37 Abs. 5 KStG ist in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Barwert1 zu aktivieren. Er geht im Rahmen der Verschmelzung durch Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person über (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der aktivierte Anspruch erhöht das übergehende Vermögen und führt zu höheren Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 UmwStG bzw. zu einem erhöhten Übernahmeergebnis i.S.v. § 4 Abs. 4 UmwStG. Wegen der Einzelheiten s. Anh. 3 Rz. 81 ff. 142 Mitunternehmeranteil: Die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft ist in der Steuerbilanz nach

der sog. Spiegelbildmethode nicht mit den Anschaffungskosten (Handelsbilanz),2 sondern mit dem steuerlichen Kapitalkonto (einschl. Sonder- und Ergänzungsbilanz) des Mitunternehmers bei der Personengesellschaft zu aktivieren.3 Dies gilt auch für eine atypisch stille Beteiligung.4 Wird das Vermögen der übertragenden Körperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz – zwingend (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) oder auf Antrag (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) – mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, so erfolgt die Aufstockung der auf den Mitunternehmeranteil entfallenden stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz der Übertragerin bei der Mitunternehmerschaft.5 Entsprechend erhöht sich aufgrund der spiegelbildlichen Bilanzierung der Ansatz des Mitunternehmeranteils in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft.6 143 Eine Besonderheit besteht, wenn zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft sowie der

übernehmenden Personengesellschaft jeweils eine Beteiligung an derselben zweigliedrigen Personengesellschaft gehört und das Gesamthandsvermögen dieser Personengesellschaft in Folge des Verschmelzungsvorgangs auf die übernehmende Personengesellschaft anwächst: Die mitunternehmerische Beteiligung der Übertragerin ist i.R. der einheitlichen Bilanzierung in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert, dem Buchwert oder dem Zwischenwert anzusetzen. Die Anwachsung auf die übernehmende Personengesellschaft erfolgt bzgl. der Beteiligung der Übertragerin mit dem Bewertungsansatz in der Schlussbilanz nach § 3 UmwStG. Hinsichtlich der zuvor gehaltenen Beteiligung der Übernehmerin findet die Anwachsung mit dem Buchwert statt.7

1 Da der KSt-Erstattungsanspruch unverzinslich ist (§ 37 Abs. 5 Satz 7 KStG) und ratierlich ausgezahlt wird, ist er bei einer Restlaufzeit vor mehr als einem Jahr abzuzinsen. Als Orientierungshilfe für den anzuwendenden Diskontierungssatz schlägt der HFA des IDW (FN IDW 2007, 107) beispielhaft die Verzinsung von Bundesanleihen vor; vgl. auch Schiffers, GmbH-StB 2007, 76 (78); Ortmann-Babel/Bolik, BB 2007, 73 (74 f.); Grube/ Chuchra, BB 2007, 1479 (1480); Ernsting, DB 2007, 180; Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 KStG Anm. 110. 2 Vgl. HFA, WPg 1994, 22; IDW, WPg 1991, 691. 3 Vgl. Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm 643 m.w.N.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10. 4 BFH v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328 = FR 1997, 444 m. Anm. Kempermann. 5 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 184; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 117. 6 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 184. 7 BFH v. 10.03.1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269; OFD Berlin v. 19.07.2002 – St 122 – S 2241 – 2/02, GmbHR 2002, 1091.

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C. Bewertungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1 und 2)

Rz. 149 § 3

Pensionsrückstellung: Pensionsrückstellungen sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragen- 144 den Körperschaft – unabhängig von einem zwingenden Ansatz der übrigen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) oder aber einer antragsgemäßen Bilanzierung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert – nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG grds. nach § 6a EStG zu bewerten (s. auch Rz. 113 f.).1 Für eine Pensionszusage, die nicht schriftlich erteilt wurde (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG), unterbleibt – unabhängig von der Ausübung des Bewertungswahlrechts – nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen auch eine Passivierung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 3 UmwStG;2 dies ergibt sich jedenfalls aus § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Die Pensionsverpflichtung ist in der steuerlichen Übertragungsbilanz auch insoweit zu passivieren – und mindert somit das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 UmwStG –, soweit die Zuführung zuvor eine vGA ausgelöst hat.3 Im Falle der Umwandlung einer Körperschaft auf eine natürliche Person ist eine Pensionsrückstel- 145 lung zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers auf Ebene der Übernehmerin erfolgswirksam aufzulösen.4 Wird im Falle einer Rückdeckungsversicherung diese von der übernehmenden natürlichen Person fortgeführt, so geht der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) auf diese über und wird dadurch Privatvermögen. Diese Überführung in das Privatvermögen erfolgt nach den allgemeinen Entnahmeregelungen zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Wird die Rückdeckungsversicherung von der übertragenden Körperschaft gekündigt, ist der Rückkaufswert mit dem Rückdeckungsanspruch zu verrechnen. Ein evtl. Restbetrag ist erfolgswirksam aufzulösen.5 Rücklagen: S. Steuerliche Rücklagen.

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Rückstellungen: s. gesonderte Anmerkungen zu den Stichworten Drohverlustrückstellung, Jubilä- 147 umsrückstellung, Pensionsrückstellung. Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG (Poolbewertung): Der jahrgangsbezogene Sammelposten 148 nach § 6 Abs. 2a EStG ist kein Wirtschaftsgut, sondern lediglich eine Rechengröße zur Verteilung der Aufwendungen für die Anschaffung von Wirtschaftsgütern mit Anschaffungskosten von mehr als 150 Euro und nicht mehr als 1000 Euro über 5 Wirtschaftsjahre.6 Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG sind unabhängig vom Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 3 Abs. 1 UmwStG auszuweisen7 und von dem übernehmenden Personenunternehmen fortzuführen.8 Erfolgt der Ansatz des übergehenden Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert, so sind die anteilig auf die Sammelposten entfallenden aufgedeckten stillen Reserven in einem gesonderten („Umwandlungs“-)Sammelposten auszuweisen und von dem übernehmenden Rechtsträger ebenfalls fortzuführen.9 Im Falle der Abspaltung verbleiben sämtliche jahrgangsbezogenen Sammelposten beim übertragenden Rechtsträger.10 Steuerforderungen/-verbindlichkeiten: Steuerforderungen und -verbindlichkeiten sind entspre- 149 chend ihrer wirtschaftlichen Veranlassung bei der übertragenden Körperschaft zu aktivieren bzw. zu passivieren (ggf. Steuerrückstellung), soweit sie betreffend die Übertragerin bis zum steuerlichen 1 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 132; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 201. 2 A.A. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1019. 3 Neumann, GmbHR 2002, 996 (999); BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603, Rz. 7 u. 25; BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. I 2002, 366 = FR 1994, 833 zur außerbilanziellen Korrektur verdeckter Gewinnausschüttungen. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.07; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, H 6.23; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 212 f.; vgl. auch die Kommentierungen zu § 4 UmwStG Rz. 31 und zu § 6 UmwStG Rz. 60. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.08; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, H 6.24; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 208. 6 Schindler in Kirchhof17, § 6 EStG Rz. 187; BMF v. 30.9.2010, BStBl. I 2010, 755 Rz. 8. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 28. 8 S. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 81. 9 Vgl. zur Veräußerung/Einbringung eines Betriebs/Mitunternehmeranteils: BMF v. 30.9.2010, BStBl. I 2010, 755 Rz. 20 u. 25. 10 Vgl. zur Übertragung/Einbringung eines Betriebs/Teilbetriebs: BMF v. 30.9.2010, BStBl. I 2010, 755 Rz. 21 f.

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§ 3 Rz. 150 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) entstanden sind. Dies betrifft auch Steuerforderungen/verbindlichkeiten, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (z.B. aufgrund einer Außenprüfung) festgesetzt werden. Die Aktivierung von Steuerforderungen erhöht und die Passivierung von Steuerverbindlichkeiten mindert das auf die übernehmende Personengesellschaft (bzw. natürliche Person) übergehende Vermögen. 150 Steuerlicher Ausgleichsposten (bei Organschaft): s. die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 71.1 151 Steuerliche Rücklagen: Steuerliche Rücklagen bzw. Ausgleichsposten (z.B. gewinnmindernde Rück-

lagen nach §§ 4g Abs. 1, 6b Abs. 3 EStG, § 7g EStG a.F., § 6 UmwStG, Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EstR, Rücklagen nach § 5 Abs. 7 EStG) wären mangels Verkehrsfähigkeit in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft eigentlich nicht passivierbar und somit gewinnwirksam aufzulösen. Aus § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergibt sich jedoch, dass der übernehmende Rechtsträger bzgl. dieser Rücklagen in die Rechtsstellung der Übertragerin eintritt (s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 82 f.), so dass das UmwStG trotz fehlender Wirtschaftsguteigenschaft von einem Ansatz der Rücklagen in der steuerlichen Übertragungsbilanz als übergehendes Vermögen ausgeht.2 Im Falle des Wertansatzes in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nach § 3 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert sind die steuerfreien Rücklagen bzw. steuerlichen Ausgleichsposten auf Ebene der Übertragerin vollständig gewinnwirksam aufzulösen;3 bei einem Zwischenwertansatz entsprechend anteilig.4 152 Stille Lasten: S. Rz. 115 sowie Stichworte Drohverlustrückstellung, Jubiläumsrückstellung, Pensions-

rückstellung. 153 Umwandlungskosten (Rückstellung): S. ausführlich Rz. 300. 154 Verbindlichkeiten gegenüber dem übernehmenden Rechtsträger: Verbindlichkeiten gegenüber

dem übernehmenden Rechtsträger sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen, auch wenn sie durch die Verschmelzung erlöschen.5 155 Vergütungen an Anteilseigner: Vergütungen, die an Gesellschafter der übernehmenden Personenge-

sellschaft für die Überlassung von Wirtschaftsgütern oder Darlehen sowie Tätigkeiten für die Personengesellschaft gezahlt werden, stellen für die Zeit nach Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags Sondervergütungen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG dar.6 Soweit entsprechende Vergütungen von der übertragenden Körperschaft noch geschuldet werden, die, sind diese Verbindlichkeiten in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin gewinnwirksam zu passivieren, wenn sie vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind.7

D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2) 156 Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag (s. ausführ-

lich Rz. 231 ff. zum Wahlrechtsrahmen und Rz. 252 ff. zur Antragsausübung) abweichend von § 3 Abs. 1 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach § 3 Abs. 1 UmwStG angesetzt werden,8 soweit – sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen (Nr. 1), 1 S. ferner Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 155. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.04; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 151; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 28; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1024. 3 Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 151. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.04 („soweit“). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.36; Schwahn in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 2.80 f.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 137 f.; Dietrich/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 118. 7 Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 138. 8 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 160 § 3

– das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2) und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3). Die Voraussetzungen für einen antragsgemäßen Ansatz des übergehenden Vermögens mit dem Buch- 157 oder Zwischenwert sind für jeden Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft getrennt zu prüfen.1 Dabei ist auf die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung (Registereintragung) abzustellen (zum Eintritt und Austritt von Gesellschaftern im Rückwirkungszeitraum vgl. die Kommentierungen zu § 2 UmwStG Rz. 96 ff. und zu § 5 UmwStG Rz. 21 ff.).2 Die Betriebsvermögenseigenschaft nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG muss spätestens ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt sein (dazu Rz. 166). Auch die Sicherstellung der inländischen Besteuerung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG wird nach Verwaltungsauffassung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag geprüft (dazu Rz. 191). Die Voraussetzungen sind nicht nur in Bezug auf die Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft zu überprüfen, die ebenfalls an der übertragenden Körperschaft beteiligt waren, sondern auch hinsichtlich der übrigen Gesellschafter der Übernehmerin, soweit im Zusammenhang mit der Umwandlung stille Reserven auf diese übergehen. Beispiel: Die A-B-GmbH (Beteiligungsquote jeweils 50 %) wird auf die A-B-C-KG verschmolzen (Beteiligungsquote jeweils 1/3). C leistet zum Ausgleich für die auf ihn übergehenden Anteile an den Wirtschaftsgütern eine Bareinlage in die KG. Soweit im Zusammenhang mit der Verschmelzung stille Reserven auf C übergehen, ist auch insoweit ein Wertansatz des übergehenden Vermögens mit unterhalb des gemeinen Werts liegenden Werten möglich, soweit auch bzgl. C die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfüllt sind. (Für den Fall, dass C keine Ausgleichsleistung erbringt, kann das Vorliegen einer schenkungsteuerbaren freigebigen Zuwendung zu prüfen sein (s. dazu die Kommentierung in Anh. 12 Rz. 60 ff.). Der Übergang stiller Reserven kann auch mittels Bildung von Ergänzungsbilanzen3 vermieden werden (vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 18).

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§ 50i Abs. 2 EStG4 kommt bei einer Umwandlung zu Buch- oder Zwischenwerten nicht zur Anwen- 159 dung (ausführliche Kommentierung zu § 50i EStG im Anh. 8).

I. Materielle Voraussetzungen für abweichenden Antrag (Abs. 2 Satz 1) 1. Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger und Sicherstellung der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer (Nr. 1) a) Betriebsvermögen Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG besteht das Bewertungswahlrecht in der Schlussbilanz der 160 übertragenden Körperschaft – und damit auch die Möglichkeit der Buchwertfortführung – nur, wenn das übergehende Vermögen beim übernehmenden Rechtsträger (Personengesellschaft oder natürliche Person) Betriebsvermögen wird.5 Im Rahmen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist es unerheblich, ob sich das Betriebsvermögen im In- oder Ausland befindet (zur Sicherstellung der inländischen Be-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10; vgl. Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174); Förster/ Felchner, DB 2006, 1072 (1073); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 57, 80 u. 84; Jäschke/ Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.58 f.; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2 UmwStG. 2 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 80; zweifelnd Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.58 Fn. 2. 3 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.13 u. 24.14. 4 § 50i Abs. 2 EStG i.d.F. Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen und -verlagerungen v. 20.12.2016 (BEPS-UmsG), BGBl. I 2016, 3000 mit rückwirkender Einführung nach § 52 Abs. 48 Satz 4 EStG. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.15 Satz 1 u. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.16 Satz 1.

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§ 3 Rz. 161 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin steuerung s. aber auch Rz. 179 u. 187 ff.).1 Die Betriebsvermögenseigenschaft erfüllt nicht nur das gewerbliche Betriebsvermögen (§ 15 Abs. 2 EStG), sondern auch das land- und forstwirtschaftliche (§ 13 EStG) sowie das der selbständigen Arbeit (§ 18 EStG) dienende Vermögen.2 Somit steht dem Bewertungswahlrecht auf Ebene der Übertragerin insbesondere nicht entgegen, dass nach der Umwandlung auf das Personenunternehmen die gewerbesteuerliche Erfassung der stillen Reserven u.U. nicht mehr gewährleistet ist. Dies ist z.B. der Fall bei dem Formwechsel einer Steuerberatungs-GmbH, die kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt (§ 8 Abs. 2 KStG), in eine SteuerberatungsPartnerschaftsgesellschaft mit Einkünften i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es besteht kein allgemeiner gewerbesteuerlicher Entstrickungstatbestand.3 In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass ein Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs der übernehmenden Personengesellschaft bzw. natürlichen Person innerhalb von 5 Jahren nach der Umwandlung der Gewerbesteuer unterliegt (§ 18 Abs. 3 UmwStG; s. die Kommentierung zu § 18 UmwStG Rz. 62 ff.). Entsprechendes gilt bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils an der übernehmenden Personengesellschaft durch einen an der Umwandlung beteiligten Gesellschafter (s. die Kommentierung zu § 18 UmwStG Rz. 88) innerhalb des 5-Jahreszeitraums. 161 Ein Anwendungsfall des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist grds. auch gegeben, wenn die Betriebs-

vermögenseigenschaft bei der übernehmenden natürlichen Person oder Personengesellschaft als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung4 gegeben ist.5 Wird bei bestehender Betriebsaufspaltung die Betriebskapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen umgewandelt, so sind insbesondere folgende Fallkonstellationen zu unterscheiden: 162 – Erfolgt die Umwandlung auf den Alleingesellschafter der bisherigen Betriebskapitalgesellschaft und führt dieser den Betriebs fort, so sind – neben dem übergehenden Vermögen – die überlassenen Wirtschaftsgüter des bisherigen Besitzunternehmens notwendiges Betriebsvermögen des übernehmenden Einzelunternehmens, soweit der Einzelunternehmer (zivilrechtlicher und/oder wirtschaftlicher) Eigentümer der bisher überlassenen Wirtschaftsgüter ist. 163 – Wird die Betriebskapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft umgewandelt und war das bisherige Besitzunternehmen das Einzelunternehmen eines der Gesellschafter der (bisherigen) Betriebskapitalgesellschaft, so wird das Vermögen der umgewandelten (Betriebs-)Kapitalgesellschaft Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, während die überlassenen Wirtschaftsgüter zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG6 bei der Übernehmerin werden.7 164 – Findet die Umwandlung der Betriebskapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft statt und werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen von einer (anderen) Besitzpersonengesellschaft entgeltlich überlassen, so führt die Umwandlung zur Entstehung einer sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, bei der eine Personengesellschaft ihrer Schwesterpersonengesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt.8 Die bisher im Sonderbetriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft gehaltenen Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft werden im Rahmen der sog. „Einlagefiktion“ (§ 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) grds. zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft übertragen. Bei unentgeltlicher Überlassung wer1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.15 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 75. 2 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.15 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 16; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 76; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 75. 3 BFH v. 14.6.1988 – VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187 = FR 1988, 671. 4 Vgl. u.a. Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 76 ff.; R 15.7 Abs. 4–8 EStR. 5 Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.61. 6 Vgl. Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 327; R 4.2 Abs. 2 Satz 2 ff. EStR. 7 Vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 51; Die Überführung der Wirtschaftsgüter vom bisherigen Besitzeinzelunternehmen in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der übernehmenden Personengesellschaft erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zwingend unter Buchwertfortführung. 8 BFH v. 16.6.1994 – IV R 48/93, BStBl. II 1996, 82 = FR 1994, 750 m. Anm. Söffing; v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93 = FR 1995, 507; v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 = FR 1996, 748; v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483 = FR 1999, 260; v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328 = FR 1997, 444 m. Anm. Kempermann; Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 351 ff.; BMF v. 28.4.1998, BStBl. I 1998, 583.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 167 § 3

den die überlassenen Wirtschaftsgüter zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft.1 Übt eine Körperschaft keine originär gewerbliche Tätigkeit aus, sondern überlässt sie sämtliche we- 165 sentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebs, ohne dass (z.B. mangels personeller Verflechtung) eine Betriebsaufspaltung besteht, so handelt es sich grds. um eine Betriebsverpachtung im Ganzen.2 Handelt es sich bei der Übertragerin um eine Kapitalgesellschaft, deren gesamtes Vermögen nach § 8 Abs. 2 KStG zwingend Betriebsvermögen darstellt, so kann sie daher zunächst die Betriebsaufgabe nicht erklären. Das Verpächterwahlrecht, die Betriebsaufgabe zu erklären, lebt erst nach der Umwandlung der Körperschaft auf ein Personenunternehmen auf, sofern das übergehende Vermögen nicht aus anderen Gründen (z.B. Abfärbetheorie, gewerbliche Prägung) ohnehin weiter notwendiges Betriebsvermögen bleibt.3 Ohne Erklärung der Betriebsaufgabe nach dem Wiederaufleben des Verpächterwahlrechts erzielt die Übernehmerin mit dem verpachteten Betrieb weiterhin gewerbliche Einkünfte (vgl. § 16 Abs. 3b EStG).4 Somit bleibt die Betriebsvermögenseigenschaft des übergehenden Vermögens i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG gewahrt. Damit ist das übergehende Vermögen zunächst Betriebsvermögen der Übernehmerin geworden. Die evtl. Aufgabebesteuerung aufgrund einer Aufgabeerklärung nach § 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgt dann auf Ebene der Übernehmerin nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Auf die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 22 wird hingewiesen. Wenn die übertragende Körperschaft z.B. ein Verein ist, greift § 8 Abs. 2 KStG nicht; in diesem Fall kann die Betriebsaufgabe schon auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers oder auch erst auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers erklärt werden. Die Betriebsvermögenseigenschaft auf Ebene der Übernehmerin muss spätestens ab dem steuer- 166 lichen Übertragungsstichtag erfüllt sein5 (vgl. die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 24). Es ist nicht ausreichend, dass das Vermögen der Übernehmerin erst im Zeitpunkt der HR-Eintragung zu Betriebsvermögen wird, da in diesem Fall die gesetzlich geforderte nahtlose Zugehörigkeit des übergehenden Vermögens zu einem Betriebsvermögen nicht sichergestellt ist. Bedeutung hat dies insbesondere in den Fällen, in denen z.B. eine vermögensverwaltende Körperschaft durch Aufnahme umgewandelt wird auf eine bisher ebenfalls lediglich vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, die ihre gewerbliche Tätigkeit erst ab dem Zeitpunkt der HR-Eintragung aufnimmt. Anders verhält es sich, wenn infolge der Umwandlung Betriebsvermögen aufgrund einer originären gewerblichen, selbständigen oder land- und forstwirtschaftlichen Betätigung der übertragenden Körperschaft auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft übergeht, die zuvor über kein Betriebsvermögen verfügt hat. In diesem Fall behält das übergehende Vermögen bei Betriebsfortführung durch die Übernehmerin seine Betriebsvermögenseigenschaft bei.6 Besteht das Vermögen der übertragenden Körperschaft aus alt-einbringungsgeborenen Anteilen 167 i.S.d. § 21 UmwStG a.F. (vgl. § 27 Abs. 2 u. 3 Nr. 3 UmwStG), so werden diese – wenn sie nicht aus anderen Gründen (z.B. originäre gewerbliche Tätigkeit, Abfärbetheorie, gewerbliche Prägung) Betriebsvermögen der Übernehmerin werden – grds. zu notwendigem Privatvermögen der übernehmenden natürlichen Person oder Personengesellschaft, weil einbringungsgeborene Anteile zwar steuerverhaftet sind, aber für sich kein Betriebsvermögen bzw. keinen Betrieb bilden.7 Es ist nicht allein ausreichend,

1 Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 351; BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325 m.w.N. = FR 1996, 748. 2 Vgl. BFH v. 15.3.2005 – X R 2/02, GmbHR 2005, 947; BFH v. 28.8.2003 – IV R 20/02, BStBl. II 2004, 10 = FR 2003, 1166 m.w.N., Verfassungsbeschwerde mit Beschluss des BVerfG v. 21.1.2005 – 2 BvR 2261/03 nicht zur Entscheidung angenommen; BFH v. 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BStBl. III 1964, 124; Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 75; H 16 Abs. 5 EStH. 3 Vgl. Reiß in Kirchhof17, § 16 EStG Rz. 224. 4 Zu § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. StVereinfG 2011 v. 1.11.2011, BGBl. I 2011, 2131 s. ausführlich Reiß in Kirchhof17, § 16 EStG Rz. 217a ff. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.11; Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. R63.23; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 78; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 75. 6 Gl.A. Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.63. 7 Gl. A. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 29.

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§ 3 Rz. 168 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin dass die Besteuerung der stillen Reserven aufgrund der Steuerverhaftung sichergestellt ist,1 da § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG neben der zukünftigen inländischen Besteuerung der stillen Reserven des übergehenden Vermögens auch die Betriebsvermögenseigenschaft des Vermögens fordert. Dies hat zur Folge, dass diese einbringungsgeborenen Anteile in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Die Anteile verlieren nach der hier vertretenen Auffassung auch nach der Umwandlung trotz Aufdeckung der stillen Reserven nicht ihre Qualität als einbringungsgeborene Anteile, da sie nach hier vertretenen Auffassung weder veräußert werden (§ 21 Abs. 1 UmwStG a.F.)2 noch ein Veräußerungsersatztatbestand i.S.d. § 21 Abs. 2 UmwStG a.F. gegeben ist.3 Bei späterer Veräußerung der weiterhin einbringungsgeborenen Anteile – oder bei Erfüllen eines Veräußerungsersatztatbestands – ist für Zwecke des § 21 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 2a u. 3 Nr. 3 UmwStG dann statt der Anschaffungskosten i.S.d. § 20 Abs. 4 UmwStG a.F. der in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzende gemeine Wert zu berücksichtigen.4 Es ist daher im Allgemeinen sinnvoll, vor dem Übertragungsstichtag oder zumindest in zeitlicher Nähe nach dem Übertragungsstichtag den Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 2 u. 3 Nr. 3 UmwStG zu stellen. Der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F. kann als tatsächliche Handlung nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag rückbezogen werden. 168 Die vorstehenden Ausführungen (Rz. 167) gelten nach hier vertretener Auffassung entsprechend für

die „sacheinbringungsgeborenen Anteile“ i.S.d. SEStEG (§ 22 Abs. 1 und 2 UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 6 EStG), die im Rahmen von Einbringungen i.S.d. §§ 20, 21 UmwStG, deren Registereintragung nach dem 12.12.2006 beantragt wurde, entstehen. Es ist jedoch zu beachten, dass für diese sperrfristbehafteten Anteile durch das SEStEG die Möglichkeit eines freiwilligen Antrags als Veräußerungsersatztatbestand entfallen ist (vgl. Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 336). 169 Vor dem Hintergrund der strikten Anwendung der sog. „Veräußerungs-/Anschaffungsthese“5 durch

die Finanzverwaltung ist überdies davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung in dem umwandlungsbedingten Vermögensübergang von der Kapitalgesellschaft auf das Personenunternehmen – auch bei einem Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin – einen schädlichen Veräußerungstatbestand i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG sieht.6 170 Überlässt eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zur Nut-

zung, so handelt es sich bei ihr – mangels Privatsphäre7 – um notwendiges Betriebsvermögen. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung hat eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) zur Folge. Wird diese Kapitalgesellschaft nunmehr auf den Alleingesellschafter umgewandelt, so werden sämtliche durch den Übernehmer außerbetrieblich genutzten Wirtschaftsgüter zu notwendigem Privatvermögen. Bei einer Umwandlung der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft werden entsprechende Wirtschaftsgüter zu notwendigem Privatvermögen im Gesamthandsbereich der Per-

1 So BFH v. 12.10.2011 – I R 33/10, FR 2012, 318 = DB 2011, 2890 zur Möglichkeit der Entnahme einbringungsgeborener Anteile mit dem Buchwert. 2 S. auch BFH v. 12.10.2011 – I R 33/10, FR 2012, 318 = DB 2011, 2890 (umstritten; Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 30 ff. vor dem Hintergrund des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG); Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 29. 3 Gl.A. (zumindest seit Neufassung des § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch das StBereinG v. 22.12.1999, BGBl. I 1999, 2601) Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz4, § 21 UmwStG Rz. 26; a.A. (ohne Begründung) Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 29. 4 Vgl. für Fälle der Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus einem Betriebsvermögen BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 21.12 i.V.m. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.01. 5 BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, FR 2018, 752; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.07 i.V.m. 00.02 und 22.22 f.; kritisch zur Veräußerungs-/Anschaffungsthese Hageböke/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 30 ff. m.w.N.; s. auch die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 129 f. 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.23 – Beispiel 1 (Alternative): auch keine Billigkeitsmaßnahme. 7 BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, FR 1997, 311; BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, FR 1998, 1091; BFH v. 8.8.2001 – I R 106/99, BStBl. II 2003, 487 (Nichtanwendungserlass v. 20.5.2003, BStBl. I 2003, 333); BFH v. 31.3.2004 – I R 83/03, FR 2004, 1229.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 173 § 3

sonengesellschaft.1 Soweit Wirtschaftsgüter nach der Umwandlung kein Betriebsvermögen mehr darstellen, ist die entsprechende Voraussetzung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nicht erfüllt und sind die stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter sind aufzudecken, indem sie in der Schlussbilanz der Übertragerin zwingend mit dem gemeinen Wert angesetzt werden.2 Hinsichtlich der übrigen ins Betriebsvermögen übergehenden Wirtschaftsgüter besteht weiterhin das Bewertungswahlrecht des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG3 (auf die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 23 wird hingewiesen). Immobilienvermögen, das nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb 171 führt, stellt u.E. seit dem VZ 2009 Betriebsvermögen i.S.d. § 3 Abs. 2 Nr. 1 Halbs. 1 UmwStG dar,4 weil das ausländische Personenunternehmen – auch ohne inländische Betriebsstätte oder inländischen Vertreter – sowohl mit der Grundstücksvermietung/-verpachtung als auch mit der Veräußerung Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) erzielt. b) Besonderheiten bei Personengesellschaften Über die zuvor dargestellten Grundsätze zur Betriebsvermögenseigenschaft (Rz. 160 ff.) hinaus beste- 172 hen bei Personengesellschaften die weiteren, nachfolgend dargestellten Besonderheiten: Die Betriebsvermögenseigenschaft bezieht sich bei Personengesellschaften zunächst auf die originär 173 land-/forstwirtschaftliche (§ 13 EStG), gewerbliche (§ 15 EStG) oder selbständige (§ 18 EStG) Betätigung der Gesellschaft.5 Dabei besteht bei Personengesellschaften aber auch aufgrund der sog. „Abfärbetheorie“ (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG)6 die Besonderheit, dass die gesamte Betätigung als gewerblich gilt und damit auch das gesamte Vermögen als Betriebsvermögen, wenn die Personengesellschaft u.a. auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.7 Dabei führt bereits eine lediglich geringfügige gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft zu einer Umqualifizierung der nicht gewerblichen Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb.8 Die Abfärberegelung ist auch anzuwenden, wenn die gewerblichen Einkünfte von der Gewerbesteuer befreit sind.9 Ausnahmsweise findet bei einer Personengesellschaft keine Abfärbung auf die übrigen Einkünfte nur dann statt, wenn die gewerblichen Einkünfte einen äußerst geringfügigen Anteil ausmachen (originär gewerbliche Nettoerlöse übersteigen 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 t im VZ nicht).10 Die Beteiligung einer vermögensverwaltenden (Ober-)Personengesellschaft mit Überschusseinkünften an einer gewerblich tätigen (Unter-)Personengesellschaft führt ebenfalls dazu, dass die gesamten Einkünfte der (Ober-)Per-

1 Zu unentgeltlicher Überlassung eines Einfamilienhauses für private Wohnzwecke an Gesellschafter: BFH v. 16.3.1983 – IV R 36/79, BStBl. II 1983, 459 = FR 1983, 359; H 4.2 Abs. 11 EStH (Ausnahme bei privater Nutzung); zu Darlehensgewährung ohne betriebliche Veranlassung: BFH v. 16.10.2014 – IV R 15/11, BStBl. II 2015, 267; BFH v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642 = FR 1996, 744; H 4.3 Abs. 2–4 EStH (Personengesellschaften). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.15 Satz 3 2. Halbs.; gl. A. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 30 u. 242; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397. 3 Gl. A. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 30 u. 242. 4 BMF v. 16.5.2011, BStBl. I 2011, 530; gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 77 mit Hinweis auf BFH v. 22.8.2006 – I R 6/06, BStBl. II 2007, 163; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 76. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.15; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 76. 6 Die § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zugrunde liegende Abfärbetheorie ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH v. 29.11.2001 – IV R 91/99, BStBl. II 2002, 221 = FR 2002, 536; BVerfG v. 26.10.2004 – 2 BvR 246/98, FR 2005, 139). 7 Gl.A. A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.38; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 107. 8 BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254 = FR 1998, 316; v. 19.2.1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603 = FR 1998, 890. 9 BFH v. 30.8.2001 – IV R 43/00, BStBl. II 2002, 152 = FR 2002, 282; H 15.8 Abs. 5 EStH (Gewerbesteuerbefreiung). 10 BFH v. 27.8.2014 – VIII R 41/11, BStBl. II 2015, 999; BFH v. 27.8.2014 – VIII R 6/12, BStBl. II 2015, 1002; Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 148; H 15.8 Abs. 5 EStH (Bagatellgrenze).

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§ 3 Rz. 174 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin sonengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007).1 174 In Ausnahmefällen besteht die Möglichkeit, dass eine Personengesellschaft trotz einer gewerblichen

Betätigung und Anwendung der Abfärbetheorie neben dem Betriebsvermögen auch über notwendiges Privatvermögen verfügt (sog. gesamthänderisch gebundenes Privatvermögen). Dies ist z.B. der Fall, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft ein zum Gesellschaftsvermögen gehöriges Einfamilienhaus unentgeltlich selbst bewohnt.2 Überlässt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter ein entsprechendes Grundstück unentgeltlich zur Nutzung, so handelt es sich bei ihr mangels Privatsphäre3 einer Kapitalgesellschaft um notwendiges Betriebsvermögen. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung hat eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) zur Folge. Wird diese Kapitalgesellschaft nunmehr auf eine Personengesellschaft umgewandelt, so wird das bisher dem Betriebsvermögen zuzuordnende Grundstück auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft zu notwendigem Privatvermögen. Insoweit ist eine Betriebsvermögensfortführung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nicht gegeben, und die stillen Reserven der entsprechenden Wirtschaftsgüter sind durch den zwingenden Ansatz des gemeinen Werts nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aufzudecken.4 Wird ein Grundstück des Gesellschaftsvermögens teilentgeltlich an einen Gesellschafter überlassen, so stellt es sowohl bei der übertragenden Kapitalgesellschaft als auch bei der übernehmenden Personengesellschaft grds. notwendiges Betriebsvermögen dar; hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der Nutzungsüberlassung handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft um eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft um eine Nutzungsentnahme.5 175 Zielpersonengesellschaft kann überdies auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d.

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit Sitz im In- oder Ausland sein.6 Durch die gewerbliche Prägung stellt das gesamte an sich nur der Vermögensverwaltung dienende Vermögen der Personengesellschaft Betriebsvermögen dar. Fraglich ist aber, ob bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit einem in einem DBA-Staat ansässigen Mitunternehmer insoweit das deutsche Besteuerungsrecht sichergestellt ist.7 176 Wird das übergehende Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Personenunter-

nehmens (z.B. Verschmelzung einer Grundstücksverwaltungs-GmbH auf ihren Alleingesellschafter, § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG), so sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft – entsprechend § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG (Betriebsaufgabe) und ähnlich § 3 UmwStG a.F.8 – mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG), Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG (§ 3 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 UmwStG).9 Dies gilt ebenfalls für einen übergehenden Geschäfts-/Firmenwert (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG), und zwar 1 § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 (§ 52 Abs. 32a EStG i.d.F. des JStG 2007: Anwendung auch für VZ vor 2005); Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 144; a.A. zur Rechtslage vor JStG 2007 BFH v. 28.6.2006 – IX R 31/05, BFH/NV 2006, 2175 u. BFH v. 6.10.2004 – IX R 53/01, FR 2005, 144 = BFH/NV 2005, 129, Nichtanwendungserlass BMF v. 18.5.2005, BStBl. I 2005, 698. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.15 Satz 3 Halbs. 2; BFH v. 16.3.1983 – IV R 36/79, BStBl. II 1983, 459 = FR 1983, 359; H 4.2 Abs. 11 EStH (Ausnahme bei privater Nutzung). 3 BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, FR 1997, 311; v. 8.7.1998 – I R 123/97, FR 1998, 1091; v. 8.8.2001 – I R 106/99, BStBl. II 2003, 487, Nichtanwendungserlass BMF v. 20.5.2003, BStBl. I 2003, 333; v. 31.3.2004 – I R 83/03, FR 2004, 1229; vgl. auch BFH v. 15.2.2012 – I B 97/11, FR 2012, 531 = DStR 2012, 554. 4 Vgl. auch Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 10; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397. 5 BFH v. 24.3.2011 – IV R 46/08, BStBl. II 2011, 692; BFH v. 29.4.1999 – IV R 49/97, BStBl. II 1999, 652 = FR 1999, 816 m. Anm. Kanzler; H 4.7 EStH (Teilentgeltliche Überlassung). 6 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 22; Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (303); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 76; Brinkhaus in Haritz/Menner3, § 3 UmwStG Rz. 107; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.15 Satz 3. 7 Vgl. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 100 mit Hinweis auf BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258 Rz. 2.3.3; Nitzschke, IStR 2011, 838 (840). 8 Gl.A. Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (404 f.); BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.04. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.14 Satz 1.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 177 § 3

nach hier vertretener Auffassung grds. auch dann, wenn der „Betrieb“ der übertragenden Körperschaft im Privatvermögen nicht fortgeführt wird (weil Einstellung erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag).1 Lediglich dann, wenn die Übertragerin ihren Betrieb vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag eingestellt hatte, ist der Geschäfts-/Firmenwert bereits vor der Umwandlung untergegangen und kann in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG nicht mehr ausgewiesen werden.2 Die aufgedeckten stillen Reserven werden auf Ebene der Körperschaft ohne steuerliche Begünstigung der KSt und der GewSt unterworfen (s. Rz. 294 ff.), soweit nicht für einzelne Wirtschaftsgüter Sonderregelungen gelten (z.B. § 8b KStG, Freistellung nach DBA, § 9 Nr. 3 GewStG).3 Dies entspricht grds. der steuerlichen Behandlung einer Liquidation (§ 11 KStG), aufgrund einer Fortführungsfiktion jedoch wie oben ausgeführt grds. mit der Besonderheit des Ansatzes eines Geschäfts-/Firmenwerts.4 Beim Vermögensübergang auf einen Rechtsträger (Personengesellschaft oder natürliche Person) ohne Betriebsvermögen wird das Übernahmeergebnis nach § 8 UmwStG ermittelt. Vermögensverwaltende Personengesellschaften sind seit dem Inkrafttreten des HRefG5 zum 1.7.1998 177 grds. umwandlungsfähige Rechtsträger, wenn sie im HR eingetragen werden. Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der ein Gewerbetreibender beteiligt ist (sog. „Zebragesellschaft“),6 verfügt selbst über kein Betriebsvermögen. Es werden lediglich gewerbliche Einkünfte angenommen, soweit die Vermögenswerte der verwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft anteilig zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehören.7 Die Betriebsvermögenseigenschaft auf Ebene des gewerblichen Gesellschafters ist aufgrund des Wortlauts des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nach hier vertretener Auffassung nicht ausreichend, da das übergehende Vermögen der übertragenden Körperschaft insoweit nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft geworden ist.8 Auch die BFHRechtsprechung9 spricht nicht gegen,10 sondern vielmehr für die hier vertretene Auffassung. Vermögensgegenstände im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft stellen nämlich steuerrechtlich Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ihrer gewerbliche tätigen Gesellschafter11 dar und eben nicht, wie in § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG gefordert, der übernehmenden Personengesellschaft. Eine teleologische Einschränkung des Wortlauts erscheint versperrt, weil zu Lasten des „Zebra-Gesellschafters“ dann – ebenfalls gegen den Wortlaut – auch § 18 Abs. 3 UmwStG greifen müsste12 und zum anderen die von der Gegenmeinung ins Feld geführte steuerliche Verhaftung

1 Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 23; Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 26; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.14 Satz 2; a.A. wohl Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 265. 2 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 162 f. 3 Vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.14 Satz 2; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 03.40; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 162 f.; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 142 f. 5 HRefG v. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474. 6 Vgl. BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679 = FR 2005, 1026 m. Anm. Kempermann; v. 30.10.2002 – IX R 80/98, BStBl. II 2003, 167; v. 11.7.1996 – IV R 103/94, BStBl. II 1997, 39 = FR 1996, 826; v. 11.12.1997 – III R 14/96, BStBl. II 1999, 401 = FR 1998, 607 = FR 1998, 696 m. Anm. Paus; Hoffmann, DB 2000, 1931; Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 393 ff. m.w.N.; BMF v. 29.4.1994, BStBl. I 1994, 282; v. 27.12.1996, BStBl. I 1996, 1521; v. 8.6.1999, BStBl. I 1999, 592. 7 Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 395. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.16 Satz 2 u. 08.03 Satz 1; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 79 i.V.m. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 11; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 44 u. 108; Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 34; offen: Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 10; zweifelnd: Stimpel, GmbHR 2012, 123 (125); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 164 zu Rz. 03.16; a.A. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (400); A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.39; Levedag, GmbHR 2013, 243 (245) unter Hinweis auf BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, BFH/NV 2012, 1513 = FR 2013, 68 m. Anm. Kempermann; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 139; Behrens/Renner, BB 2016, 683 (684); Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 108. 9 BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142. 10 So Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 79. 11 BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142. 12 S. auch die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 56 f.

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§ 3 Rz. 178 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin beim „Zebra-Gesellschafter“ das Tatbestandsmerkmal des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG und nicht des hier in Rede stehenden § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG anspricht.1 178 Zu Besonderheiten bei einer Treuhand-KG (sog. Treuhandmodell) s. ausführlich Rz. 61 ff.

c) Sicherstellung der späteren Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer 179 Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist neben dem Fortbestehen der Betriebsvermögenseigenschaft

zusätzlich erforderlich, dass die spätere Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer sichergestellt ist. Die Besteuerung des übergehenden Vermögens mit ESt oder KSt ist sichergestellt, wenn das übertragene Vermögen hinsichtlich der Wertsteigerungen bei den Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person (Einzelunternehmen) weiterhin einer Besteuerung mit ESt/KSt unterliegt.2 Somit ist ein antragsgemäßer Ansatz des übergehenden Vermögens auf Ebene der Übertragerin mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert nicht möglich, soweit die übernehmende natürliche Person oder ein Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft nicht steuerpflichtig oder steuerbefreit ist.3 Dies betrifft z.B. Körperschaften als Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 bis 2a KStG persönlich oder nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 ff. KStG sachlich von der Körperschaftsteuer befreit sind.4 Eine Sicherstellung der Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist jedoch gegeben, soweit die mitunternehmerische Beteiligung einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der steuerbefreiten Körperschaft (Beispiel: Cafeteria [wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb] einer gemeinnützigen Krankenhaus-GmbH) zuzuordnen ist. Entsprechendes gilt für in einem Betrieb gewerblicher Art (BgA, §§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG) gehaltene Anteile. Die Besteuerung ist dagegen nicht sichergestellt, soweit ein G-REIT oder ein steuerbefreites Zweckvermögen nach dem InvStG Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft ist.5 Nach der neueren Rechtsprechung6 stellt die Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft (anders: juristische Person des öffentlichen Rechts)7 an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft selbst keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, so dass auch insoweit die spätere Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer nicht sichergestellt ist.8 180 Es ist unerheblich, ob später tatsächlich eine Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Ein-

kommensteuer oder Körperschaftsteuer erfolgt oder (z.B. aufgrund eines Verlustabzugs/-ausgleichs) unterbleibt.9 181 Zur Anforderung der Sicherstellung der späteren Besteuerung mit ESt oder KSt i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1

Nr. 1 Halbs. 2 UmwStG wird vor dem Hintergrund des nicht eindeutigen Gesetzeswortlauts vertreten,10 dass es sich nicht zwingend um eine inländische ESt/KSt handeln müsse.11 Nach der hier vertretenen Auffassung kann dahinstehen, ob die gesonderte Regelung der Schädlichkeit der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts in § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG darauf hindeutet, dass die Sicherstellung einer deutschen ESt-/KSt-Besteuerung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbs. 2 UmwStG nicht erforderlich ist, denn aus dem Zusammenspiel der beiden Regelungen ergibt sich die Notwendigkeit einer Sicherstellung der inländischen Besteuerung. S. dazu deshalb näher Rz. 184 ff. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

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Gl.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 Rz. 11; a.A. Huber/Marat, DB 2011, 1823. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.17 Satz 1. Vgl. Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2 UmwStG. Vgl. auch Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (772); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 765 (772); Möhlenbrock/ Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock7, § 3 UmwStG Rz. 35. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.17 Satz 3; gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 85; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 165; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 115. BFH v. 25.5.2011 – I R 60/10, BStBl. II 2011, 858 = FR 2011, 811 m. Anm. Kirchhain. Storp, DStZ 2011, 784 (786); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 84. Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 85. Gl.A. Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.64. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.17 Satz 4; vgl. auch Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1038; Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 251. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.17 Satz 4.

Birkemeier

D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 186 § 3

Eine spätere gewerbesteuerliche Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter wird in § 3 Abs. 2 182 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nicht gefordert, so dass weiterhin kein allgemeiner gewerbesteuerlicher Entstrickungstatbestand1 besteht.2 Somit ist wie bisher auch eine Umwandlung auf ein land- und forstwirtschaftlich (§ 13 EStG) oder selbständig (§ 18 EStG) tätiges Personenunternehmen zu Buchwerten möglich.3 In diesem Zusammenhang ist jedoch die Missbrauchsverhinderungsregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG4 zu beachten. Die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven muss zum steuerlichen Übertragungsstichtag 183 gegeben sein.5 Veränderungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag sind für die anwendung von § 3 Abs. 2 UmwStG unbedeutend.6 2. Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (Nr. 2) a) Allgemeines Ein antragsgemäßer Ansatz des übergehenden Vermögens der übertragenden Körperschaft mit dem 184 Buchwert oder einem zwischen Buchwert und gemeinem Wert liegenden Zwischenwert ist – bei zusätzlichem Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG – nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nur möglich, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (sog. Statuswechsel).7 Demgegenüber verlangte der Wortlaut des § 3 UmwStG a.F. zwar, dass das übergehende Vermögen Be- 185 triebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers wird, eine Sicherstellung der späteren Besteuerung der im übergehenden Vermögen ruhenden stillen Reserven war aber – anders als bei der Verschmelzung von Körperschaften (§ 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F.) – nicht ausdrücklich erforderlich.8 So bestand die Möglichkeit einer Buchwertfortführung nach § 3 Satz 1 UmwStG a.F. trotz Wegfalls des deutschen Besteuerungsrechts z.B. im Fall der Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen an einer inländischen übertragenden Körperschaft mit Vermögen in einer ausländischen Nicht-DBA-Betriebsstätte. Beispiel: Die A-GmbH unterhielt eine Betriebsstätte in Liechtenstein. An der A-GmbH waren der in Deutschland ansässige D zu 60 % und der in Frankreich ansässige F zu 40 % beteiligt. Die A-GmbH wurde in 2006 formwechselnd in die A-OHG umgewandelt. Nach § 3 Satz 1 UmwStG a.F. durfte die A-GmbH ihr gesamtes Vermögen mit dem Buchwert ansetzen, wenn das übergehende Vermögen Betriebsvermögen der A-OHG wurde. Dies galt auch für das in der liechtensteinischen Betriebsstätte befindliche Vermögen. Nach der Umwandlung unterlag indessen lediglich noch der auf D (unbeschränkte Steuerpflicht) entfallende Betriebsstättengewinn aus Liechtenstein der deutschen Besteuerung. In Folge der Umwandlung ging dagegen das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven in der Liechtenstein-Betriebsstätte verloren, soweit sie anteilig auf den Gesellschafter F entfielen, da insoweit mangels inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG keine beschränkte Steuerpflicht gegeben war.9 Eine Besteuerung der entsprechenden anteiligen stillen Reserven nach § 3 Satz 1 UmwStG a.F. war nicht möglich.10 Darüber 1 BFH v. 14.6.1988 – VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187 = FR 1988, 671. 2 Gl.A. Benecke/Schnitger in IStR 2006, 765 (771); Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.65. 3 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 87; (zum UmwStG a.F.): Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 13; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 79. 4 Ausführliche Darstellung in der Kommentierung zu § 18 UmwStG Rz. 54. 5 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 88; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 79. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 79. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.18; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.66; zum Verhältnis von § 3 UmwStG zu § 12 KStG vgl. Rz. 191. 8 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 13; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz4, § 3 UmwStG Rz. 30; a.A. wohl BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.04. 9 BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663 = FR 1988, 392; BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 unter 1. 1. 5.5. 10 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 15.

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186

§ 3 Rz. 187 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin hinaus bestand bzgl. des F vor der Umwandlung eine beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung der Beteiligung an der A-GmbH. Nach der Umwandlung stand der Bundesrepublik Deutschland ein Besteuerungsrecht aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch F nur noch insoweit zu, als der Veräußerungsgewinn auf stille Reserven in einer inländischen Betriebsstätte der OHG entfiel.

187 Hauptanwendungsfälle für den Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts1 sind:

– Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft mit ausländischem Vermögen, für das ein deutsches Besteuerungsrecht besteht (keine Freistellungsmethode), im Hinblick auf ausländische Gesellschafter;2 – umwandlungsbedingter Übergang von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte.3 188 Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts4 ist gegeben, wenn z.B.

– zwar das deutsche Besteuerungsrecht grds. erhalten bleibt, aber nach der Umwandlung anders als vor der Umwandlung eine ausländische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen ist,5 – die Doppelbesteuerung auf Grund eines DBA (Aktivitätsvorbehalt) oder einer vergleichbaren Regelung (§ 20 Abs. 2 AStG) vor der Umwandlung durch Anrechnung und nach der Umwandlung beim übernehmenden Rechtsträger durch Freistellung vermieden wird.6 189 Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts setzt voraus, dass zuvor ein solches Besteue-

rungsrecht überhaupt bestanden hat.7 So wird das Besteuerungsrecht in den Fällen nicht beschränkt, in denen Deutschland bereits bei der übertragenden Körperschaft – z.B. durch ein DBA mit Freistellungsmethode – an der Besteuerung der stillen Reserven gehindert war (zum Wertansatz dieses ausländischen Vermögens s. Rz. 259). 190 Die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts erfolgt im

Hinblick auf die ESt und die KSt.8 Der Ausschluss bzw. die Beschränkung allein für Zwecke der Gewerbesteuer führt mangels allgemeinem gewerbesteuerlichem Entstrickungstatbestand (s. Rz. 182) zu keiner Schädlichkeit i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.9 191 Das deutsche Besteuerungsrecht darf gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nach hier vertretener Auf-

fassung nach den Verhältnissen zum steuerlichen Übertragungsstichtag nicht beschränkt oder ausgeschlossen werden.10 Liegt bezogen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag weder ein Ausschluss noch eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vor, steht § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG einem Ansatz der Buchwerte oder von Zwischenwerten in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht entgegen. Bei Ausschluss/Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag sind die allgemeinen Entstrickungsregelungen (insb.

1 Vgl. auch Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961 (1962). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.19 Beispiel, 03.20 Satz 3 u. 04.24; Stimpel, GmbHR 2012, 123 (125). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.20; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.49 ff.; Stimpel, GmbHR 2012, 123 (125). 4 Vgl. auch Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961 (1961 f.). 5 Vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1483 f.) zur „Beschränkung“ des deutschen Besteuerungsrechts; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.68. 6 Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 32 (40). 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.19 a.E.; vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2 UmwStG; gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 85; Trossen, FR 2006, 617 (620); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (175); Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 32 (40); Prinz in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 1.11. 8 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.44. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.18 a.E. 10 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.11; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.47 f.; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 140 f. mit Hinweisen auf praktische Probleme z.B. bei Zuzug von an der Umwandlung beteiligten Anteilseignern im Rückwirkungszeitraum; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 Rz. 92; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 117; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 84 u. 88.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 194 § 3

§ 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG – ggf. mit der Möglichkeit der Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG – und § 12 Abs. 1 KStG) zu prüfen.1 Bei dem Übergang inländischen Betriebsvermögens auf einen ausländischen Rechtsträger aufgrund2 192 einer grenzüberschreitenden Umwandlung ist zur Vermeidung einer Entstrickung der stillen Reserven grds. der Verbleib der entsprechenden Wirtschaftsgüter in einer deutschen Betriebsstätte erforderlich.3 In diesem Zusammenhang kommt der Zuordnung der Wirtschaftsgüter zur deutschen Betriebsstätte oder zum ausländischen Stammhaus besondere Bedeutung zu, insbesondere bzgl. Beteiligungen, Firmenwert und anderen immateriellen Wirtschaftsgütern.4 Diese Zuordnung erfolgt nach allgemeinen Grundsätzen des internationalen Steuerrechts.5 Eine grenzüberschreitende Umwandlung für sich soll nach Auffassung der Finanzverwaltung6 die ab- 193 kommensrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer in- oder ausländischen Betriebsstätte grds. nicht ändern.7 Dies bedeutet, dass Zuordnungen zu einer ausländischen Betriebsstätte in Folge einer grenzüberschreitenden Umwandlung regelmäßig i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG unproblematisch sind. Sie erfolgen insbesondere nicht bereits schon zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Vielmehr erfolgt der Ausschluss/die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für die betroffenen Wirtschaftsgüter steuerrechtlich nach der Umwandlung, so dass dieser Vorgang nicht i.R.d. § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG zu sanktionieren, sondern unter Anwendung der allgemeinen Entstrickungsregeln (§ 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG, § 12 Abs. 1 KStG) zu lösen ist.8 Soweit bzgl. der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des übergehenden Vermögens der übertragen- 194 den Körperschaft das deutsche Besteuerungsrecht durch die Umwandlung ausgeschlossen oder beschränkt wird, sind diese Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG); zur steuerlichen Behandlung auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 38 ff.9 Hinsichtlich der dabei aufzudeckenden stillen Reserven kommt es zu einer Sofortbesteuerung. Eine Stundungslösung wie z.B. nach § 6 Abs. 5 AStG ist im UmwStG in diesem Zusammenhang nicht vorgesehen – auch nicht bei einer Umwandlung innerhalb der EU bzw. des EWR.10 Ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG kann bzgl. der aufzudeckenden stillen Reserven mangels einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ebenfalls nicht gebildet werden.11 Erfolgt die Entstrickung der stillen Reserven hingegen erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (z.B. durch eine durch die Umwandlung verursachte andere Betriebsstättenzuordnung oder aufgrund betrieblicher Umorganisationen), sind § 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG bzw. § 12 Abs. 1 KStG anzuwenden mit der grundsätzlichen Möglichkeit der Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG (s. Rz. 191).12

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.11; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 Rz. 92 u. 94; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 88. 2 Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961 (1962 f.). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.18 Satz 3. 4 Vgl. Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 147 zu Rz. 03.20; Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (303); A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.49; Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 32 (41 m.w.N.); Rödder/Schumacher, DStR 2007, 143 (147); Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.72 u. 6.29; zweifelnd Prinz, DB 2012, 820 (822). 5 Stimpel, GmbHR 2012, 123 (125); A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.49; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 121; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.20; v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 sog. Betriebsstätten-Erlass; v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.20 Satz 1. 7 Gl.A. Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (303); Kessler/Philipp, DStR 2012, 267 (270); Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.71. 8 Gl.A. Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961 (1962 f.); Kessler/Philipp, DStR 2012, 267 (270); von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 12 KStG Rz. 81 ff. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.19 Satz 2 u. 04.24; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 4.62 ff.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 209 f. zu Rz. 04.24. 10 Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1528). 11 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Rödder/Schumacher, DStR 2007, 143 (148 f.); A. Maier in Schneider/ Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.45. 12 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 Rz. 94; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 88.

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§ 3 Rz. 195 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 195 Auf europarechtliche Aspekte im Falle der Entstrickung bei Umwandlungen mit Auslandsbezug

in die EU geht der UmwStE 20111 nicht ein.2 Die Entstrickung stiller Reserven bei Verlust oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts dürfte vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung3 nach hier vertretener Auffassung keinen EU-Rechtsverstoß darstellen. Der EuGH hat herausgestellt, dass – zumindest bis zu einer Harmonisierung der Ertragsteuern in Europa – keine unionsrechtliche Garantie der Steuerneutralität von Sitzverlegungen existiert.4 Entsprechendes muss nach hier vertretener Auffassung auch für grenzüberschreitende Umwandlungen gelten.5 Die Steuer auf die nicht realisierten Wertzuwächse im Vermögen einer Gesellschaft könne – auch ohne Berücksichtigung möglicherweise später eintretender Wertminderungen oder Wertzuwächse – zu dem Zeitpunkt endgültig festgesetzt werden, zu dem die Gesellschaft aufgrund der Verlegung ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat aufhört, in dem Herkunftsmitgliedstaat steuerpflichtige Gewinne zu erzielen.6 196 Allerdings sieht der EuGH7 in der sofortigen Einziehung (= Fälligkeit) der Steuer auf die nicht reali-

sierten Wertzuwächse bei den Vermögensgegenständen einer Gesellschaft, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, zum Zeitpunkt dieser Verlegung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV). Insoweit dürfte auch in der sofortigen umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsbesteuerung ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gegeben sein. Hier ist der Gesetzgeber nicht zuletzt vor dem Hintergrund weiterer Vertragsverletzungsverfahren8 aufgefordert, Nachbesserungen vorzunehmen.9 Diese könnten nach der hier vertretenen Auffassung in einer – zinslosen oder verzinslichen – Stundung (mit oder ohne Sicherheitsleistung) auf Antrag über 5 Jahre entsprechend § 4g Abs. 2 EStG oder über bis zu 10 Jahre entsprechend der alten Regelung im sog. Betriebsstättenerlass10 bestehen.11 Der Zahlungsaufschub könnte auch konkret ähnlich der ehemaligen Stundungsregelung nach § 21 Abs. 2 Satz 3 ff. UmwStG 1995 auf Antrag zinslos über 5 Jahre jährlich ratierlich mit mindestens einem Fünftel der Entstrickungssteuer erfolgen; zur Vermeidung von Gestaltungsmissbräuchen mit einer sofortigen Fälligkeit bei Betriebsveräußerung/-aufgabe. Diese Regelung sollte durch praktikable Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten flankiert werden. Eine Fälligkeit der Entstrickungssteuer in Anlehnung an § 6 Abs. 5 AStG12 erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven (z.B. durch Veräußerung, Entnahme) im Empfangs1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 2 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.44. 3 EuGH v. 23.1.2014 – Rs. C-164/12 – DMC, FR 2014, 466 m.Anm. Musil; EuGH v. 21.5.2014 – RS. C-657/13Verber Lab Tec, FR 2015, 600; nachfolgend FG Düsseldorf v. 19.11.2015 – 8 K 3664/11 F, EFG 2016, 209 (Rev. I R 95/15; neues Az.: XI R 24/15); EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus BV, FR 2012, 25 m. Anm. Musil zur Sitzverlegung ins Ausland; Hruschka, DStR 2012, Beilage Nr. 1 (zu Heft 2), 4 (6); Prinz, GmbHR 2012, 195 (197); Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267; Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16; Hruschka, DStR 2011, 2343; Mitschke, DStR 2012, 629; IStR 2012, 6. 4 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus BV, FR 2012, 25 Rz. 62 ff.; Prinz, GmbHR 2012, 195 (197). 5 Gl.A. Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.74; a.A. Prinz, GmbHR 2012, 195 (198). 6 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 National Grid Indus BV, FR 2012, 25 Rz. 64; Prinz in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 1.34. 7 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 National Grid Indus BV, FR 2012, 25; EuGH v. 23.1.2014 – Rs C-164/12 – DMC, FR 2014, 466 m.Anm. Musil; EuGH v. 21.5.2014 – Rs. C-657/13-Verber Lab Tec, FR 2015, 600; nachfolgend FG Düsseldorf v. 19.11.2015 – 8 K 3664/11 F, EFG 2016, 209 (Rev. I R 95/15; neues Az.: XI R 24/15). 8 Vertragsverletzungsverfahren wegen der Wegzugsbesteuerung bei Gesellschaften: EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-38/10 – Kommission/Portugal, BFH/NV 2012, 1257 = ISR 2012, 60 m.Anm. Müller, v. 31.1.2013 – Rs. C-301/11 – Kommission/Niederlande, Spanien (Rs. C-64/11), Dänemark (Rs. C-261/11); EuGH v. 21.5.2015 – Rs. C-657/13 – Verber LabTec, FR 2016, 600; EuGH v. 23.11.2017 – Rs. C-292/16, IStR 2018, 32. 9 Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16 (19 f.); Prinz, GmbHR 2012, 195 (199); Mitschke, DStR 2012, 629 (636); Prinz, DB 2012, 820 (822); Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.75. 10 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.6.1. 11 EuGH v. 23.1.2014 – Rs C-164/12 – DMC, FR 2014, 466 m. Anm. Musil; EuGH v. 21.5.2014 – RS. C-657/13Verber Lab Tec, FR 2015, 600; nachfolgend FG Düsseldorf v. 19.11.2015 – 8 K 3664/11 F, EFG 2016, 209 (Rev. I R 95/15; neues Az.: XI R 24/15). 12 So Prinz, GmbHR 2012, 195 (199).

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 200 § 3

mitgliedsstaat erscheint trotz der Regelungen zur EU-Amtshilfe im betrieblichen Bereich dagegen kaum administrabel (wenn auch der EuGH dahin tendieren dürfte). Die Wirtschaftsgüter des übergehenden Vermögens der übertragenden Körperschaft, die im Zuge 197 der Umwandlung erstmals steuerverstrickt werden („neu verstrickte Wirtschaftsgüter“) oder weiterhin nicht steuerverstrickt sind (z.B. Freistellungs-Betriebsstätte), werden von dem Grundsatz der einheitlichen Bewertung (vgl. dazu Rz. 259) mit dem Buchwert oder einem unterhalb des gemeinen Werts liegenden Zwischenwert nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG erfasst.1 Vor diesem Hintergrund könnte ggf. eine „Vorabübertragung“ (vor der Umwandlung) der betroffenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert sinnvoll sein. b) Inlandsverschmelzung ohne Auslandsbezug Bei reinen Inlandsverschmelzungen ohne Auslandsbezug, d.h. bei Verschmelzung einer inländischen 198 Körperschaft, die nur über inländisches Betriebsvermögen verfügt und an der ausschließlich unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner ohne persönliche Steuerbefreiung (s. Rz. 181) beteiligt sind, kann sich im Zusammenhang mit der Umwandlung keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ergeben. Somit steht § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG diesen Umwandlungen im Hinblick auf einen antragsgemäßen Ansatz des übergehenden Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht entgegen. c) Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug Wird eine inländische Körperschaft mit einer ausländischen Betriebsstätte auf eine inländische 199 Personengesellschaft verschmolzen, so kann das inländische Vermögen der Übertragerin in der Schlussbilanz auf Antrag – bei Erfüllen der weiteren Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG – mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn das inländische Vermögen weiterhin im Inland steuerverhaftet bleibt. Dabei ist es hinsichtlich des Inlandsvermögens unerheblich, ob an der übernehmenden Personengesellschaft im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind oder nicht – zumindest soweit die Besteuerung der Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG der beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft – wie dies in der Regel der Fall ist – im Betriebsstättenstaat (hier: Deutschland) erfolgt;2 Entsprechendes gilt auch ohne Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte für Immobilien i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG (s. Rz. 171). Hinsichtlich der Auslandsbetriebsstätte ist wie folgt zu differenzieren:3 – Freistellungs-Betriebsstätte: Sieht das DBA mit dem ausländischen Betriebsstättenstaat vor, dass 200 Gewinne aus der Veräußerung des ausländischen Betriebsstättenvermögens von der inländischen Besteuerung freigestellt werden, so ist umstritten, ob das ausländische Betriebsstättenvermögen mit dem gemeinen Wert oder im Rahmen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gemeinsam mit dem inländischen Vermögen mit dem einheitlichen antragsgemäß en Wertansatz (Buchwert oder Zwischenwert) anzusetzen ist. Aufgrund des Gesetzeswortlauts müsste nach der hier vertretenen Auffassung der Ansatz des ausländischen Betriebsstättenvermögen mit dem einheitlichen antragsgemäßen Wertansatz erfolgen, da das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des ausländischen Betriebsstättenvermögens nicht beschränkt wird, sondern weiterhin überhaupt nicht besteht (sog. „neutrales Vermögen“).4 Mangels deutschen Besteuerungsrechts hat die Bilanzierung der Auslandsbetriebs-

1 Gl.A. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 21; a.A. Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 32 (40). 2 Gl.A. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 20; Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (302); Brinkhaus in Haritz/Menner3, § 3 UmwStG Rz. 122. 3 S. auch Kahle/Vogel in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 12.35 ff.; Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (304) Schaubild. 4 Gl.A. Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1077); Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (182); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 103 und 112.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 91; a.A. Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 32 (42).

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§ 3 Rz. 201 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin stätte indessen unabhängig von der Frage des Wertansatzes für die Entstehung eines steuerpflichtigen Übertragungsgewinns keine Bedeutung.1 201 – Anrechnungs-Betriebsstätte: Besteht mit dem ausländischen Betriebsstättenstaat ein DBA mit Anrechnungsmethode, so ist ein antragsgemäßer Buchwert-/Zwischenwert-Ansatz des Betriebsstättenvermögens nur möglich, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft nach der Umwandlung unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind. Andernfalls wird das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt, da die Einkünfte aus der ausländischen Betriebsstätte bei der übertragenden Körperschaft zumindest der deutschen Besteuerung unter Anrechnung der ausländischen Steuern unterlagen, während dieses Besteuerungsrecht durch die Umwandlung mangels unbeschränkter Steuerpflicht der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft gänzlich entfällt.2 Daher ist das ausländische Betriebsstättenvermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zwingend mit dem gemeinen Wert (§ 3 Abs. 1 UmwStG) anzusetzen, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft nicht unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind.3 Ist die Anrechnungs-Betriebsstätte in einem EU-Staat belegen, so ist nach § 3 Abs. 3 UmwStG bei Anwendbarkeit des Art. 10 FRL die ausländische Steuer anzurechnen, die bei einer Veräußerung des Betriebsstättenvermögens entstanden wäre. 202 – Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat: Handelt es sich um eine in einem Nicht-DBA-Staat belegene ausländische Betriebsstätte, so ist eine Fortsetzung des bisherigen Besteuerungsrechts mit der Folge eines antragsgemäß en Buchwert-/Zwischenwert-Ansatzes des Betriebsstättenvermögens nur möglich, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft nach der Umwandlung unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind. Sofern ausländische (beschränkt steuerpflichtige) Gesellschafter beteiligt sind, verliert Deutschland durch die Verschmelzung aufgrund der Beschränkung des Besteuerungsrechts nach § 49 EStG auf die inländischen Einkünfte das Besteuerungsrecht hinsichtlich des ausländischen Betriebsstättenvermögens. Aus diesem Grunde ist das Betriebsstättenvermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin unter Aufdeckung der stillen Reserven (= Übertragungsgewinn) mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).4 d) Hinausverschmelzung 203 Wird eine inländische Körperschaft auf eine ausländische EU-/EWR-Personengesellschaft (trans-

parente Gesellschaft) verschmolzen, so verbleibt das deutsche Besteuerungsrecht für das einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnende Vermögen erhalten. Ein Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht ist für die Frage des Erhalts des inländischen Besteuerungsrechts nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG unerheblich, soweit dieser keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zur Folge hat.5 Somit kann das weiterhin im Inland steuerverhaftete (inländische) Betriebsstättenvermögen auf Antrag in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Für Auslandsbetriebsstätten gilt Folgendes:6 204 – Freistellungs-Betriebsstätte: Es kann auf die Ausführungen zur Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug (Rz. 199) verwiesen werden. 205 – Anrechnungs-Betriebsstätte: Hinsichtlich des Vermögens in einer ausländischen AnrechnungsBetriebsstätte wird das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft (transparente Gesellschaft) keine unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter beteiligt sind. Das ausländische Betriebsstättenvermögen ist insoweit nach § 3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ist die Anrechnungs-Betriebsstätte in 1 Gl.A. Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 32 (42); Kahle/Vogel in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 12.34; lediglich für Zwecke des Übernahmegewinns ordnet § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG den Ansatz mit dem gemeinen Wert nach § 3 Abs. 1 UmwStG an. 2 BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663 = FR 1988, 392; Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (303). 3 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 103 und 112 f. 4 Vgl. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 19; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 103 und 112 f. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.19. 6 Vgl. auch Kahle/Vogel in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 12.43 f.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 208 § 3

einem EU-Staat belegen, so ist nach § 3 Abs. 3 UmwStG bei Erfüllung des Art. 10 FRL die ausländische Steuer anzurechnen, die bei einer Veräußerung des Betriebsstättenvermögens entstanden wäre. Ein antragsabhängiger Buchwert/Zwischenwert-Ansatz des Betriebsstättenvermögens ist hingegen möglich, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft nach der Umwandlung unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind.1 – Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat: Hinsichtlich des ausländischen Betriebsstättenver- 206 mögens in einem Nicht-DBA-Staat verliert Deutschland sein bisheriges Besteuerungsrecht, soweit an der Übertragerin nicht unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind.2 Insoweit ist das Vermögen nach § 3 Abs. 1 UmwStG zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Soweit an der Übertragerin unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner beteiligt sind, tritt hinsichtlich des deutschen Besteuerungsrechts keine Beschränkung ein, so dass auf Antrag ein Buchwert-Ansatz grds. möglich ist. – Zuordnung von bisher inländischem Vermögen zum ausländischen Stammhaus: Anlässlich ei- 207 ner Hinausverschmelzung einer inländischen Kapitalgesellschaft auf eine ausländische Personengesellschaft (transparente Gesellschaft) kann es trotz des Fortbestehens einer inländischen Betriebsstätte zu einem Transfer einzelner Wirtschaftsgüter ins Ausland kommen, weil diese nicht (mehr) der deutschen Betriebsstätte, sondern dem ausländischen Stammhaus zuzuordnen sind.3 Dabei sind die in diesen Wirtschaftsgütern verhafteten stillen Reserven aufzudecken. Allerdings wird dies regelmäßig nicht nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, sondern nachgelagert nach Maßgabe der allgemeinen ertragsteuerlichen Entstrickungsregeln erfolgen (s. Rz. 194). Diese Problematik besteht insbesondere hinsichtlich des sog. ungebundenen Vermögens.4 Diese Wirtschaftsgüter können bei mangelnder funktionaler Bedeutung nicht zwangsläufig einer bestimmten Betriebsstätte zugeordnet werden. Können Firmenwerte, Beteiligungen, Patente etc. nicht der weiterhin im Inland verbleibenden Betriebsstätte zugeordnet werden, müssen sie dem ausländischen Stammhaus zugeordnet werden.5 Beteiligungen sind in der Regel dem Stammhaus zuzurechnen, wenn sie nicht einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dienen.6 Somit ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob und welche Zentralfunktion eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte hat und welcher Veranlassungszusammenhang der Zentralfunktion und einem bestimmten Wirtschaftsgut besteht.7 e) Hereinverschmelzung Bei der Verschmelzung einer EU-/EWR-Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) auf ei- 208 ne inländische Personengesellschaft (transparente Gesellschaft) findet § 3 UmwStG für die Schlussbilanzierung der übertragenden ausländischen Kapitalgesellschaft grds. ebenfalls Anwendung. Im Einzelnen gilt Folgendes:8 1 Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 36 (42). 2 Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 108; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.19. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.20; Zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Stammhaus bzw. zur Betriebsstätte vgl. u.a. Reis, GmbHR 1999, 1023; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 95; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 105; Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961 (1963); BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 (unter 2.4). 4 Gl.A. A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.49. 5 Gl.A. Kahle/Vogel in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 12.48; A. Maier in Schneider/ Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.49; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (4); Frotscher, UmwStErlass 2011, S 169; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 105; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 121; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 95; Hruschka/ Hellmann, DStR 2010, 1961 (1963); Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.20. 6 BMF v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888 unter 2.4; BFH v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; OFD Frankfurt v. 10.3.2017 – S 1300A - 081 - St 517. 7 Vgl. § 5 ff. BsGaV; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch, Rz. 11.19; BFH v. 19.11.2017 – I R 58/15, GmbHR 2018, 480; Prinz in Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 1.29; Kraft/Ungemach, DStZ 2015, 716 mit Hinweis auf § 7 Abs. 1 BsGaV zur Zuordnung von Beteiligungen; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 21.74 ff. 8 Vgl. auch Kahle/Vogel in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 12.45 ff.

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§ 3 Rz. 209 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 209 – Inländische Betriebsstätte: Hinsichtlich des im Inland steuerverhafteten Betriebsstättenvermögens

hat die übertragende EU-/EWR-Kapitalgesellschaft eine steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG aufzustellen.1 Unabhängig davon, ob bzgl. der inländischen Betriebsstätte ein DBA mit Freistellungs- oder Anrechnungsmethode besteht, wird das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich des inländischen Betriebsstättenvermögens nicht eingeschränkt, so dass das inländische Vermögen für Zwecke der deutschen Besteuerung auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden kann (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).2 210 – Freistellungs-Betriebsstätte: Es gelten die Ausführungen zur Freistellungsbetriebsstätte bei der Hinausverschmelzung (Rz. 203) entsprechend.3 211 – Anrechnungs-Betriebsstätte/Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat: Hinsichtlich des ausländischen Vermögens einer ausländischen Anrechnungs-Betriebsstätte sowie des Betriebsstättenvermögens in einem Nicht-DBA-Staat erhält Deutschland (erstmals) das Besteuerungsrecht, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind. Nach der hier vertretenen Auffassung werden die Wirtschaftsgüter des übergehenden Vermögens der übertragenden Körperschaft, die im Zuge der Umwandlung erstmals steuerverstrickt werden („neu verstrickte Wirtschaftsgüter“), von dem Grundsatz der einheitlichen Bewertung (vgl. dazu Rz. 259) mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG miterfasst.4 f) Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug 212 Bei der Verschmelzung einer ausländischen EU-/EWR-Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1

UmwStG) auf eine ausländische EU-/EWR-Personengesellschaft (transparente Gesellschaft) ist § 3 UmwStG grds. ebenfalls anzuwenden (vgl. Rz. 7 und Rz. 66). Die Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz ist erforderlich, wenn die übertragende Körperschaft über eine inländische Betriebsstätte verfügt und ein Übertragungsgewinn zu ermitteln ist.5 Vgl. insoweit die Ausführungen zur inländischen Betriebsstätte bei der Hereinverschmelzung (Rz. 209). Sie ist aber auch ohne inländische Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft erforderlich, wenn sie für die inländische Besteuerung von Bedeutung ist, weil ein Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft in der Bundesrepublik der Steuerpflicht unterliegt (vgl. §§ 4 und 7 UmwStG).6 3. Keine Gewährung einer Gegenleistung bzw. Gegenleistung in Gesellschaftsrechten (Nr. 3) 213 Das Antragswahlrecht des § 3 Abs. 2 UmwStG ist nach dessen Nr. 3 nur eröffnet, soweit im Zusam-

menhang mit der Verschmelzung keine Gegenleistung gewährt wird (s. Rz. 215 f.) oder in Gesellschaftsrechten Besteht (Rz. 217). Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG kommt es somit zu einer zwingenden Aufdeckung stiller Reserven durch einen Wertansatz oberhalb des Buchwerts, soweit im Rahmen der Umwandlung eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird.7 Diese Regelung, die § 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG a.F. sowie § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG entspricht, war in § 3 UmwStG a.F. noch nicht enthalten.8 1 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 115. 2 Gl.A. Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 36 (42); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 115. 3 Vgl. auch Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 36 (44). 4 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 112 f.; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/ Menner4, § 3 UmwStG Rz. 174; so wohl auch Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 21; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.121; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (175); a.A. Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 32 (44): Inlandsvermögen zum Buchwert/Zwischenwert und Auslandsvermögen zum gemeinen Wert. 5 Kahle/Vogel in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 12.42; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 23; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.113. 6 Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 116; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.116. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21. 8 Vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708 f.).

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 217 § 3

§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG enthält keine Regelung darüber, wer Leistender und wer Empfänger 214 entsprechender Gegenleistungen ist. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift kann es sich nur um Gegenleistungen handeln, die von dem übernehmenden Rechtsträger oder diesem nahestehende Personen i.R.d. Umwandlung erbracht werden.1 Die Gewährung einer Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG kann an einen an der Um- 215 wandlung beteiligten Anteilseigner oder an eine diesem nahe stehende Person erfolgen2 sowie im Fall der Abspaltung auch an die Übertragerin oder dieser nahe stehende Personen. Dabei ist das Nahestehen jeweils nicht nach den speziell für Fälle der Auslandsberührung geltenden Maßstäben des § 1 Abs. 2 AStG, sondern nach den allgemeinen vGA-Grundsätzen3 zu beurteilen.4 Bei der Verschmelzung auf eine natürliche Person (Alleingesellschafter) scheidet denknotwendig die Möglichkeit einer Gegenleistung aus.5 Schädliche Gegenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Alt. 1 UmwStG können in bar oder durch 216 Gewährung anderer Vermögenswerte erfolgen.6 Es ist nicht erforderlich, dass die Leistung aufgrund umwandlungsrechtlicher Regelungen (z.B. §§ 15, 126 Abs. 1 Satz 3 UmwG) erfolgt.7 Soweit eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird, kommt es zu einer zwingenden (ggf. anteiligen) Aufdeckung stiller Reserven durch einen Wertansatz oberhalb des Buchwerts (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG).8 Dabei entsteht ein Übertragungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen der schädlichen Gegenleistung und dem (ggf. anteiligen) auf die Gegenleistung entfallenden Buchwert des übergehenden Vermögens. Dieser Buchwert ist aus dem Gesamt-Buchwert im Verhältnis des gemeinen Werts der schädlichen Gegenleistung zum gemeinen Wert der übergehenden Sachgesamtheit i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG zu ermitteln (s. auch Rz. 229 und Rz. 248 ff.).9 Unschädlich ist nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Alt. 2 UmwStG die Gewährung einer Gegenleistung in 217 Form von Gesellschaftsrechten. Dies können nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nur Gesellschaftsrechte an dem übernehmenden Rechtsträger sein.10 Bei diesen als Gegenleistung gewährten Gesellschaftsrechten kann es sich sowohl um neue als auch um bereits bestehende (dann entsprechend verstärkte) Gesellschaftsrechte von Altgesellschaftern der übernehmden Personengesellschaft handeln.11 Die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt bei Personengesellschaftern durch Gutschrift auf einem Kapitalkonto, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbes. das Gewinnbezugsrecht richten.12 Dies ist i.d.R. das Kapitalkonto I. Maßgebend sind die gesetzlichen Regelungen, soweit keine abweichenden vertraglichen Regelungen getroffen wurden. Schädlich ist hingegen die Gutschrift auf einem Gesellschafter-Darlehenskonto.13 Für die Abgrenzung zwischen Kapitalkonto

1 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 126; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 108; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 1; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 120; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 105. 3 Vgl. H 8.5 KStH, III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis – Nahe stehende Person. 4 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 108; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 126; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 120; a.A. A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.52. 5 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 108. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 2. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 4. 8 S. auch Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2709 mit Rechenbeispiel); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 120 ff.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 1. 9 Vgl. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 123 mit Zahlenbeispiel; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.23 mit Zahlenbeispiel. 10 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 124; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 105. 11 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 125; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 120. 12 BFH v. 29.7.2015 – IV R 15/14, BStBl. II 2016, 593; BFH v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607; BMF v. 26.7.2016, BStBl. I 2016, 684. 13 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2709); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 109; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 2.

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§ 3 Rz. 218 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin und Darlehenskonto ist auf die zu § 24 UmwStG1 (s. die Kommentierung zu § 24 UmwStG Rz. 86) und § 15a EStG2 entwickelten Kriterien abzustellen.3 Bei zeitnah nach der Umwandlung erfolgenden Entnahmen aus der Übernehmerin (insb. nach vorheriger Einzahlung) kann sich aus Sicht der Finanzverwaltung eine Gesamtplanproblematik ergeben.4 218 Der Untergang der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft (z.B. bei Aufwärtsverschmelzung)

oder die Berücksichtigung der auf die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG anfallenden Kapitalertragsteuer, die der übernehmende Rechtsträger als steuerlicher Gesamtrechtsnachfolger i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu entrichten hat, als Entnahmen stellen keine Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar.5 219 Frotscher6 weist u.E. zutreffend darauf hin, dass es sich nicht nur bei der Entnahme der Kapitalertrag-

steuer auf die fiktive Gewinnausschüttung nach § 7 UmwStG, sondern auch bei der Entnahme der Ertragsteuern auf diese Dividende um keine schädliche Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG handelt. Das im Zuge der Umwandlung auf einen Anteilseigner übergehende Vermögen des übertragenden Rechtsträgers ist ebenfalls keine Gegenleistung.7 220 Bei der steuerlichen Beurteilung von sonstigen Gegenleistungen im Zusammenhang mit der Um-

wandlung ist zu unterscheiden, durch wen die Gegenleistungen erbracht werden und ob die nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistungen an ausscheidende oder an verbleibende Anteilseigner gewährt werden: – Zahlungen an ausscheidende Anteilseigner: – Scheidet ein – z.B. der Umwandlung widersprechender – Anteilseigner der übertragenden Kör221 perschaft im Zuge der Umwandlung aus, so steht ihm bei der Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 29 bis 31 UmwG) bzw. Neugründung (§ 36 i.V.m. §§ 29 bis 31 UmwG) – ebenso wie bei der Spaltung (§ 125 UmwG) oder dem Formwechsel (§ 207 UmwG) – eine angemessene Barabfindung zu. Dieser Abfindungsanspruch richtet sich ausschließlich gegen den übernehmenden Rechtsträger (§§ 29 Abs. 1 Satz 1, 125, 207 Abs. 1 Satz 2 UmwG). Er stellt nach der hier vertretenen Auffassung keine schädliche Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar.8 Die Passivierung einer entsprechenden Abfindungsverpflichtung in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ist ausgeschlossen.9 Die Abfindung mindert das Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG) des übernehmenden Personenunternehmens,10 da es sich bei der Abfindung um Anschaffungskosten für im Rückwirkungszeitraum von ausscheidenden Anteils1 Vgl. BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = FR 2000, 143 m. Anm. Kempermann m.w.N.; v. 16.12.2004 – III R 38/00, BStBl. II 2005, 554 = FR 2005, 839 m.w.N.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 24 UmwStG Rz. 119 ff.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.07; so wohl auch Dötsch/Pung, DB 2704 (2709). 2 Vgl. BFH v. 16.10.2008 – IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272; BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812; Lüdemann in in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Anm. 88; BFH v. 23.1.2001 – VIII R 30/99, BStBl. II 2001, 621 = FR 2001, 580; v. 5.6.2002 – I R 81/00, BStBl. II 2004, 344 = FR 2002, 1055 m. Anm. Kempermann; BMF v. 30.5.1997, BStBl. I 1997, 627 m.w.N. 3 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 122. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 63.29; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 122; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.54; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 127; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 5 i.V.m. 24.11. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 3; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 122; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 127; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 104; IDW v. 22.6.2011, FN-IDW 2011, 502 (zu Rz. 07.08 UmwStE-E); Kommentierung zu § 7 UmwStG Rz. 57 m.w.N. 6 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 171. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.22; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 171 f. 8 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.22; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 108 u. 111; FG Münster v. 18.10.2007 – 3 K 3608/04 F, EFG 2008, 343; a.A. zuvor wohl BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.05 und 11.06, u.E. entgegen Tz. 02.10. 9 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 77 ff.; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 200; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 111. 10 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 200.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 228 § 3

eignern erworbene Anteile handelt (vgl. § 5 Abs. 1 UmwStG).1 Der abgefundene Anteilseigner scheidet zwar handelsrechtlich erst nach der Handelsregistereintragung und damit aus dem auch zivilrechtlich bereits bestehenden übernehmenden Rechtsträger aus. Steuerlich ist er jedoch so zu behandeln, als sei er aus dem übertragenden Rechtsträger – also einer Körperschaft – ausgeschieden.2 – Auch Zahlungen, die durch Anteilseigner der übertragenden Körperschaft oder Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft an aus der Übertragerin ausscheidende Anteilseigner geleistet werden, stellen u.E. keine Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar. Sie sind bei den jeweiligen Anteilseignern/Mitunternehmern nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen als Veräußerungserlös bzw. Anschaffungskosten für die Anteile des Ausscheidenden an der Übertragerin zu behandeln.3 – Sollten im Einzelfall Zahlungen durch die übertragende Körperschaft selbst an ausscheidende Anteilseigner geleistet worden sein, so handelt es sich auch insoweit nicht um eine Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Vielmehr ist entweder von einer (ggf. verdeckten) Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG oder aber von dem Erwerb eigener Anteile durch die Übertragerin auszugehen. Wird eine Gegenleistung im Wege einer Sachdividende4 durch Auskehrung von Wirtschaftsgütern erbracht, so scheiden diese Wirtschaftsgüter unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Übertragerin aus. – Zahlungen an verbleibende Anteilseigner: – Soweit die Zahlungen durch die übernehmende Personengesellschaft an verbleibende Anteilseigner für den Teilverkauf ihrer Anteile an der übertragenden Körperschaft geleistet werden, gelten die Ausführungen zu den ausscheidenden Anteilseignern entsprechend. Die Abfindung mindert das Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG) des übernehmenden Personenunternehmens, da es sich bei der Abfindung um Anschaffungskosten für im Rückwirkungszeitraum erworbene Anteile handelt (vgl. § 5 Abs. 1 UmwStG)5 – Auch bei Zahlungen, die durch Anteilseigner der übertragenden Körperschaft oder Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft an andere verbleibende Anteilseigner geleistet werden, gelten u.E. grds. die Ausführungen zu den ausscheidenden Anteilseignern entsprechend.6 – Hingegen betrifft § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG den Fall, dass die Übernehmerin – bei einer Abspaltung auch die Übertragerin (s. auch Rz. 215) – den verbleibenden Gesellschaftern als vertraglichen Spitzenausgleich (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 54 Abs. 4 UmwG) oder zur Verbesserung des Umtauschverhältnisses (§§ 15, 34, 176, 305 ff. UmwG) eine Zuzahlung leistet. Es kommt also in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu einem anteiligen Ansatz des gemeinen Werts. – Die Zuzahlungen sind für die Empfänger wie ein Veräußerungserlös zu behandeln.7 Diesem sind die anteiligen Anschaffungskosten der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger gegenüberzustellen.8 – Zu Zahlungen an Anteilseigner für die Zustimmung zu einer Umwandlung s. die Kommentierung zu § 7 UmwStG Rz. 70.

1 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 78; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 108. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.19 und 05.03. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.04. 4 Vgl. u.a. Mayer, GmbHR 2005, 1033; Orth, WPg 2004, 777; WPg 2004, 841; vgl. auch BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 22. 5 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 5. 6 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 5. 7 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 6. Dies ergibt sich im Gegenschluss zu § 17 UmwStG a.F., der auch für Zuzahlungen die Anwendung des § 6b EStG eröffnete. Für die Einordnung als Veräußerungserlös ebenfalls Schroer in Haritz/Menner4, § 13 UmwStG Rz. 13; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 15; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 171; a.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhkenbrock, § 3 UmwStG Rz. 123. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 a.E.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 171.

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§ 3 Rz. 229 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 229 Die Gewährung einer schädlichen Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG schließt den

Buchwertansatz des übergehenden Vermögens aus.1 Im Falle einer schädlichen Gegenleistung kommt es somit in Abhängigkeit von ihrer Höhe zumindest zum Zwischenwertansatz, ggf. zum Ansatz des gemeinen Werts.2 Bei einer teilweisen Aufstockung der stillen Reserven im Zuge eines Zwischenwertansatzes findet aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts die sog. „Trennungstheorie“3 (nicht: „Einheitstheorie“)4 Anwendung (vgl. auch Rz. 248 ff.).5 4. Gesellschafterbezogene Prüfung 230 Die Voraussetzungen für eine Antragsberechtigung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sind in den Fäl-

len der Umwandlung auf eine Personengesellschaft bezogen auf jeden Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft und hinsichtlich der Voraussetzungen der Nrn. 1 und 2 jeweils gesondert zu prüfen.6 Dabei ist auf die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung (Registereintragung) abzustellen (zum Ein- und Austritt von Gesellschaftern im Rückwirkungszeitraum vgl. Rz. 157 sowie die Kommentierungen zu § 2 UmwStG Rz. 137 ff. sowie zu § 5 UmwStG Rz. 34 ff.).7 Die Betriebsvermögenseigenschaft (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) sowie die Sicherstellung der inländischen Besteuerung (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) auf Ebene der Übernehmerin bzw. deren Gesellschafter müssen zur Gewährleistung eines nahtlosen Übergangs – unter Berücksichtigung von § 2 UmwStG – (spätestens) am steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt sein (dazu Rz. 157 und 166).8 Die gesellschafterbezogene Prüfung der Voraussetzungen für eine Antragstellung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann z.B. zur Folge haben, dass im Ausland belegene Wirtschaftsgüter, soweit sie einem nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer der Personengesellschaft zuzurechnen sind, mit dem anteiligen gemeinen Wert anzusetzen sind, während sie, soweit sie einem unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer der Personengesellschaft zuzurechnen sind, (auf Antrag) mit dem Buchwert angesetzt werden können.9 Eine schädliche Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG führt stets – auch wenn sie nicht sämtlichen an der Umwandlung beteiligten Anteilseignern gewährt wird – zur zumindest anteiligen Aufdeckung stiller Reserven aller übergehender Wirtschaftsgüter, d.h. eine Fortführung der Buchwerte ist insoweit insgesamt ausgeschlossen (s. ausführlich Rz. 260).10

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.13 Satz 3, 03.21 ff.; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.56. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.23 mit ausführlichem Zahlenbeispiel inkl. Bilanzierung. 3 Zur Aufgabe der sog. Trennungstheorie bei der teilentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern vgl. BFH v. 19.9.2012 – IV R 11/12, FR 2012, 1154 m. Anm. Kempermann und Mitschke; v. 21.6.2012 – IV R 1/08, FR 2012, 1079 m. Anm. Kempermann; a.A. BMF v. 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279 unter II.3.a. 4 Zur Einheitstheorie vgl. ausführlich Reiß in Kirchhof17, § 16 EStG Rz. 123. 5 Gl.A. Stimpel in GmbHR 2012, 123 (126); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 123; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 173 f.; a.A. Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 151 zu Rz. 03.23. 6 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2 UmwStG; Brinkhaus/ Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 109, 114 u. 117; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 80 u. 84; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174); Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/ Adrian, GmbHR 2006, 623 (625); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 158 f.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.11 und 03.18 Satz 2. 7 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.11 („[…] jeden einzelnen an der steuerlichen Rückwirkungsfiktion beteiligten Anteilseigner der übertragenden Körperschaft […]“); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 80; kritisch: Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 140 f. 8 Gl.A. A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.47; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.11; kritisch: Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 140 f. 9 Trossen, FR 2006, 617 (620); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530); Förster/Felchner, DB 2006, 1078; vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2 UmwStG. 10 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.13 Satz 3; 03.21 ff.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 234 § 3

II. Antrag 1. Allgemeines Die Wahlrechtsausübung nach § 3 Abs. 2 UmwStG, die steuerlich ausschließlich der übertragenden 231 Körperschaft zusteht und sich auf die steuerliche Schlussbilanz auswirkt, ist nicht nur für die mögliche Entstehung eines Übertragungsgewinns auf Ebene der Körperschaft von Bedeutung, sondern bindet gleichzeitig den übernehmenden Rechtsträger, der die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft gewählten Ansatz zu übernehmen hat (§ 4 Abs. 1 UmwStG; vgl. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 12 ff.). Ausgehend von dem übergehenden Vermögen ist auf Ebene der Übernehmerin nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG ein Übernahmegewinn bzw. -verlust zu ermitteln. Des Weiteren wirkt sich der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin auch auf die Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung i.S.d. § 7 UmwStG aus. § 50i Abs. 2 EStG1 kommt bei einer Umwandlung zu Buch- oder Zwischenwerten nicht zur Anwen- 232 dung (ausführliche Kommentierung zu § 50i EStG im Anh. 8). 2. Bewertungswahlrecht Nach der Gesetzessystematik ist das übergehende Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der über- 233 tragenden Körperschaft nach dem Grundsatz des § 3 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen (Ausnahme: Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG). Abweichend von diesem Grundsatz können die übergehenden Wirtschaftsgüter bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag auch mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert (höchstens gemeiner Wert) angesetzt werden. a) Unter- und Obergrenze des Bewertungswahlrechts Die Untergrenze des Bewertungswahlrechts für die Wirtschaftsgüter in der für die Körperschaft zu 234 erstellenden steuerlichen Schlussbilanz ist nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG grds. der Buchwert (zur Ausnahme des nach Auffassung der Finanzverwaltung2 zwingenden Ansatzes mit dem gemeinen Wert, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer ist als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter, s. Rz. 235).3 Der Ansatz mit dem gemeinen Wert stellt die Obergrenze dar. Daneben können die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz auch mit irgendeinem Wert innerhalb dieser Bewertungsbandbreite angesetzt werden. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass die Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter, für die das Bewertungswahlrecht eröffnet ist, nur einheitlich mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert erfolgen kann.4 Die Bewertung des übergehenden Vermögens mit dem gemeinen Wert ist zwar auch ohne Antrag nach dem Grundsatz des § 3 Abs. 1 UmwStG möglich, nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG („höchstens jedoch mit dem Wert nach Abs. 1“) stellt der gemeine Wert aber als Obergrenze auch einen Teilbereich des Bewertungswahlrechts dar. Dies hat zur Folge, dass z.B. bei Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG5 (s. Rz. 90 ff.) durch die übertragende Körperschaft mit dem Ausweis des übergehenden Vermögens mit gemeinen Werten das Bewertungswahlrecht nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als ausgeübt gilt, auch wenn dieser Wertansatz auch ohne Ausübung des Wahlrechts nach dem Grundsatz des § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG möglich gewesen wäre. Danach ist eine geänderte Wahlrechtsausübung mangels Abänderbarkeit eines einmal ausgeübten Wahlrechts nicht mehr möglich (s. Rz. 285 ff.). 1 § 50i Abs. 2 EStG i.d.F. Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen und -verlagerungen v. 20.12.2016 (BEPS-UmsG), BGBl. I 2016, 3000 mit rückwirkender Einführung nach § 52 Abs. 48 Satz 4 EStG. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.12. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.12 und 01.57; s. auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 159 (zu Rz. 03.12). 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 66; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 103; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.25 und 03.28. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 Satz 4.

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§ 3 Rz. 235 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 235 Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden

Wirtschaftsgüter,1 so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung2 ein Ansatz zum Buchwert ausgeschlossen. Diese Rechtsauffassung hat für die Praxis weitreichende Konsequenzen:3 236 a) Auch bei einer angestrebten Buchwertfortführung und Erfüllen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist mit einem zum Teil erheblichen Aufwand der gemeine Wert des übergehenden Vermögens (als Sachgesamtheit) zu ermitteln.4 Frotscher5 schlägt in diesem Zusammenhang eine Beschränkung der Prüfung auf die Fälle vor, in denen klare Indizien für einen niedrigeren gemeinen Wert vorliegen. 237 b) Die Entstehung eines Übertragungsverlustes kann in der Praxis vorteilhaft sein, wenn er mit positiven Einkünften der übertragenden Körperschaft – ggf. im Wege eines Verlustrücktrags (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 EStG) – verrechnet werden kann. In der Praxis dürften bei der Entstehung eines Zwangsverlustes i.Z.m. der Umwandlung aber regelmäßig keine positiven Einkünfte vorhanden sein, so dass der Übertragungsverlust mangels Übergang auf den übernehmenden Rechtsträger (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) untergeht.6 Zudem könnte es bei einem entsprechend hohen Übertragungsverlust7 – zumindest im Falle einer Abspaltung8 – zur Anwendung der sog. Mindestbesteuerung (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) kommen.9 Handelt es sich im Rahmen einer Verschmelzung oder Aufspaltung bei der übertragenden Körperschaft um eine Organgesellschaft im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft (§ 14 KStG), so ist ein Übertragungsverlust nach Auffassung der Finanzverwaltung10 von der Organgesellschaft ohne Nutzungsmöglichkeit durch den Organträger selbst zu versteuern.11 Bei einer Abspaltung ist ein steuerlicher Übertragungsverlust bei weiter bestehender Organschaft dem Organträger zuzurechnen.12

1 Mögliche Gründe hierfür sind z.B. freiwillige oder zwingende (keine voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG) Nichtvornahme von Teilwertabschreibungen, Passivierungsverbote (z.B. Drohverlustrückstellungen) oder einfach eine negative Ertragserwartung. Vgl. A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.33 f.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 159 f.; Kutt/Carstens, FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 141; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (413). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.12 und 01.57; gl.A. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (397 ff.); Brinkmann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 1.77; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 47; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 134; a.A. Kutt/Carstens, FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 141 f.; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (731); Schumacher/NeitzHackstein, Ubg 2011, 409. 3 Vgl. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 160 f.; Zimmermann, Ubg 2018, 17 (18). 4 Kutt/Carstens, FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 141; Zimmermann, Ubg 2018, 17 (18). 5 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 160. 6 Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (397); Zimmermann, Ubg 2018, 17 (18). 7 Das Gesetz (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) begrenzt einen Verlustrücktrag für Körperschaften auf den Betrag von z.Zt. 1.000.000 Euro (Verluste ab VZ 2013, § 52 Abs. 25 Satz 7 EStG; bis VZ 2012: 511.500 Euro). 8 Im Falle des Untergangs der Übertragerin aufgrund Verschmelzung, Aufspaltung oder Formwechsel (zur Fiktion der übertragenden Umwandlung beim Formwechsel: s. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 2 u. 26; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02) hätte das Zusammenwirken der Anwendung der Mindestgewinnbesteuerung nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 f. EStG (oder § 10a GewStG) und des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG einen verfassungsrechtlich bedenklichen Definitiveffekt zur Folge (BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = FR 2011, 75 m. Anm. Buciek und Dorenkamp). Aus diesem Grunde gewährt die Finanzverwaltung (BMF v. 19.10.2011, BStBl. I 2011, 974) nach Einspruch und entsprechendem Antrag zumindest Aussetzung der Vollziehung. 9 Zur möglichen Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung bei einem endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung vgl. Vorlagebeschluss BFH v. 26.2.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014, 1016 (BVerfG: 2 BvL 19/14); BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = FR 2011, 75 m. Anm. Buciek, zu § 8c KStG; BMF v. 19.10.2011, BStBl. I 2011, 974; BFH v. 23.1.2013 – I R 35/12, DStR 2013, 646; v. 22.8.2012 – I R 9/11, BFH/NV 2013, 161; v. 20.9.2012 – IV R 36/10, BFH/NV 2013, 138 = FR 2013, 132; BFH v. 20.9.2012 – IV R 60/11, StuB 2013, 117; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263 (266). 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.27. 11 Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (397); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 595; a.A. Rödder, DStR 2011, 1053 (1057); Käshammer/Schümmer, Ubg 2011, 244. 12 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.28.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 242 § 3

Es ist zumindest zweifelhaft, ob der Gesetzgeber die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung 238 herbeiführen wollte (vgl. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 326 ff.)1 Sie ist der Gesetzesbegründung2 nicht zwingend zu entnehmen. Der Wortlaut des § 3 Satz 4 UmwStG i.d.F. vor SEStEG: „Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden“ war insoweit klarer. Bei § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG n.F. lässt sich der Passus „höchstens mit dem Wert nach Abs. 1“ sowohl als Obergrenze nur für vom Buchwert abweichende Werte3 als auch als generelle Obergrenze für jeden Wertansatz verstehen. In der Literatur4 wird die Verwaltungsauffassung insbes. unter Hinweis auf Systematik und Zielsetzung des UmwStG, das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Folgerichtigkeitsgebot5 und die Fusionsrichtlinie teilweise abgelehnt. Da für die Frage, ob der gemeine Wert geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirt- 239 schaftsgüter ist, nach Auffassung der Finanzverwaltung auf die Sachgesamtheit des übergehenden Vermögens abzustellen ist, kann es bei der Verteilung des Übertragungsverlustes auf das übergehende Vermögen bei einigen Wirtschaftsgütern zu einer Abstockung und bei anderen zu einer Aufstockung kommen wie auch – jedenfalls nach Verwaltungsauffassung (s. dazu Rz. 76 ff.) – zu einem erstmaligen Ausweis von Passivposten zur Darstellung stiller Lasten (zur Verteilung s. auch Rz. 112). b) Buchwert Auf Antrag kann die übertragende Körperschaft das übergehende Vermögen nach § 3 Abs. 2 Satz 1 240 UmwStG als Untergrenze grds. mit dem Buchwert ansetzen (zu einem den Buchwert unterschreitenden gemeinen Wert der Sachgesamtheit s. ausführliche Darstellung unter Rz. 235). Während der Buchwertansatz nach § 3 UmwStG a.F. den Grundsatz darstellte, ist das übergehende Vermögen entsprechend der Gesetzessystematik des § 3 UmwStG nach der Neufassung durch das SEStEG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag kann das Vermögen – unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG – in der steuerlichen Schlussbilanz aber auch zu Buchwerten angesetzt werden. Dies dürfte bei reinen Inlandsumwandlungen ohne Auslandsbezug den praktischen Regelfall darstellen. Buchwert ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, „der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe“.6 Damit handelt es sich grds. um den Wert, der sich unter Berücksichtigung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (§ 5 Abs. 1 EStG)7 sowie der steuerrechtlichen Gewinnermittlungs- und Bewertungsvorschriften (§§ 4 ff. EStG)8 ergibt. Dabei sind jeweils die für den Zeitpunkt des – rückbezogenen (§ 2 UmwStG) – steuerlichen Übertragungsstichtags geltenden Gewinnermittlungsvorschriften maßgebend. Wenn im Einzelfall die Buchwerte für Körperschaftsteuerzwecke von denen für Gewerbesteuerzwecke abweichen, ist als Buchwert i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der jeweilige Buchwert relevant. Eine Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Ansätze für den Ansatz des steuerlichen Buchwerts be- 241 steht nicht (s. auch Rz. 96).9 Der Buchwert ist auch für ausländische Kapitalgesellschaften maßgeblich, die zwar im Inland nicht 242 steuerpflichtig sind, aber für Zwecke der Besteuerung der Umwandlung insbesondere auf Ebene im Inland steuerpflichtiger Anteilseigner nach § 3 UmwStG verpflichtet sind, eine Schlussbilanz auf1 Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (397 f.); Zimmermann, Ubg 2018, 17 (18 f.). 2 Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (398). 3 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 134; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (732); Zimmermann, Ubg 2018, 17 (17 f.). 4 Zimmermann, Ubg 2018, 17. 5 Es ist nach Auffassung von Zimmermann (Ubg 2018, 17 [20]) nicht ersichtlich, weshalb ein Besteuerungsaufschub der übergehenden stillen Reserven unter Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips in das Ermessen des Stpfl. gelegt wird, dieser aber nicht frei darin sein soll, stille Lasten ebenfalls im Wege der Verschmelzung zu übertragen. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.57. 7 Vgl. Crezelius in Kirchhof17, § 5 EStG Rz. 33 ff. 8 Vgl. Crezelius in Kirchhof17, § 5 EStG Rz. 12 ff.; Schindler in Kirchhof17, § 6 EStG Rz. 11 ff. (Grundsätze und Grundbegriffe der Bewertung) und Rz. 25 ff. (Bewertungsmaßstäbe). 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10 Satz 2 und 01.57.

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§ 3 Rz. 243 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin zustellen und einzureichen.1 Auch diese Schlussbilanz ist nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen aufzustellen. Darauf weist auch die Formulierung in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG („Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung … ergäbe“) hin. 243 Eine Bewertung unterhalb des Buchwertes (= fortgeführte Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten,

§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG)2 ist im Rahmen des Bewertungswahlrechts nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG grds. nicht möglich (zur Ausnahme des Ansatzes mit dem gemeinen Wert, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer ist als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter, s. Rz. 235). Bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung3 können Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden. Für Teilwertabschreibungen ab dem 1.1.1999 ist zu beachten, dass diese steuerlich nur noch bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung möglich sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG).4 Der – voraussichtlich dauernd – niedrigere Teilwert stellt den nach den geltenden Gewinnermittlungsvorschriften ermittelten Buchwert dar, wenn das Teilwertabschreibungswahlrecht entsprechend ausgeübt wird, jedoch nicht einen (niedrigeren) gemeinen Wert im Rahmen der Wahlrechtsausübung des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Somit ist eine auf den Übertragungsstichtag vorgenommene Teilwertabschreibung auf in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzte Wirtschaftsgüter kein Hinweis darauf, dass sich die übertragende Körperschaft im Rahmen des Bewertungswahlrechts des § 3 Abs. 2 UmwStG für den Ansatz des gemeinen Werts entschieden hat. 244 Auch eine Wertaufholung nach dem durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten steuerlichen

Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ff., Nr. 2 Satz 2 f. EStG stellt keinen Ansatz mit dem gemeinen Wert i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dar. c) Gemeiner Wert 245 Das Wahlrecht des § 3 Abs. 2 UmwStG sieht in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kör-

perschaft neben der Buchwertfortführung auch die Möglichkeit einer Bewertung oberhalb des Buchwerts vor. Bei einer Höherbewertung dürfen die Werte nach § 3 Abs. 1 UmwStG, d.h. die gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter, als Obergrenze nicht überschritten werden (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG). 246 Zum Begriff des gemeinen Werts im Rahmen des § 3 UmwStG vgl. die ausführlichen Darstellungen

unter Rz. 99 ff. 247 Dazu, dass die Ausübung des Teilwertabschreibungswahlrechts oder eine Wertaufholung keinen An-

satz des gemeinen Werts darstellen, s. Rz. 243. d) Zwischenwert 248 Bei dem Zwischenwert handelt es sich begrifflich um einen beliebigen Wert oberhalb des Buchwerts,

aber unterhalb des gemeinen Werts. Der Zwischenwertansatz hat zur Folge, dass die in den die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfüllenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts des § 3 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG gleichmäßig und einheitlich aufzustocken sind.5 Dabei ist der Gesamtaufstockungsbetrag proportional im Ver-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 Satz 1 und 03.02; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 126 f. mit Hinweis auf die in der Praxis ggf. fehlenden Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der EU-/EWR-Kapitalgesellschaft. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.57. 3 Vgl. § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ff., Nr. 2 Satz 2 f. EStG. Zu den Voraussetzungen für eine steuerlich anzuerkennenden Teilwertabschreibung (insbesondere voraussichtlich dauernde Wertminderung) vgl. Schindler in Kirchhof17, § 6 EStG Rz. 97 ff. 4 Vgl. Schindler in Kirchhof17, § 6 EStG Rz. 99 f. m.w.N. 5 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2 UmwStG; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.63 ff.; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 623 (625); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530); Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 36 (40); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 128; BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78,

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 251 § 3

hältnis der stillen Reserven der einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen.1 Eine selektive Aufstockung einzelner Wirtschaftsgüter (z.B. aufgrund deren kurzen Restnutzungsdauer) ohne eine gleichzeitige entsprechende prozentuale Aufstockung der übrigen Wirtschaftsgüter ist nicht zulässig2 (zur selektiven Aufdeckung stiller Reserven durch eine der Umwandlung zeitlich vorgelagerte Veräußerung vgl. Rz. 298). Zur Realisierung stiller Lasten bei einem Zwischenwertansatz s. Rz. 78 ff.). Im Rahmen der teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist u.E. 249 die Anwendung der Stufentheorie3 ebenso wie die der sog. modifizierten Stufentheorie4 abzulehnen.5 Die – ggf. modifizierte – Stufentheorie geht davon aus, dass ein Geschäfts-/Firmenwert erst aufzustocken ist, nachdem zuvor die bilanzierten sowie die nicht bilanzierten materiellen/immateriellen Wirtschaftsgüter um ihre gesamten stillen Reserven bis zu deren gemeinen Werten aufgestockt worden sind. Nach dieser Auffassung wird ein Geschäfts-/Firmenwert entsprechend der handelsrechtlichen Regelung in § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als „Restgröße“ („Residualgröße“) gesehen.6 Im Rahmen des § 3 UmwStG gilt es hingegen nicht, einen – ggf. fiktiven (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG)7 – Kaufpreis auf die erworbenen Wirtschaftsgüter zu verteilen und einen evtl. Geschäftswert als Differenzbetrag zu ermitteln. Vielmehr wird bei einem Zwischenwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft nach § 3 UmwStG ein gleichmäßiger Prozentsatz stiller Reserven (und stiller Lasten) sämtlicher übergehender Wirtschaftsgüter aufgedeckt.8 Gegen eine entsprechende stufenweise Aufstockung der übergehenden Wirtschaftsgüter spricht darüber hinaus, dass § 3 UmwStG keine dem § 4 Abs. 6 UmwStG a.F. (vor StSenkG) entsprechende Regelung enthält. Auch die Finanzverwaltung wendet die Stufentheorie im Rahmen des UmwStG nicht mehr an.9 Eine Höherbewertung einzelner Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragen- 250 den Körperschaft im Rahmen der Wertaufholung nach § 253 Abs. 5 HGB (vgl. auch § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG)10 stellt keinen Zwischenwertansatz dar. Die Möglichkeit einer Wertaufholung besteht in der Jahresbilanz unabhängig vom Wertansatzwahlrecht des § 3 Abs. 2 UmwStG. Somit bedarf es im Falle der Wertaufholung nicht einer entsprechenden Aufdeckung stiller Reserven auch bei den anderen Wirtschaftsgütern, zumal dies ggf. zu einem zwingenden Ansatz der übrigen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert führen würde. Auch die Verteilung der im Wege der Wertaufholung aufgedeckten stillen Reserven auf sämtliche übergehende Wirtschaftsgüter stünde in krassem Widerspruch zum Prinzip der Wertaufholung bei Einzelwirtschaftsgütern nach § 253 Abs. 5 HGB. Werden in der eingereichten steuerlichen Schlussbilanz unzulässigerweise einzelne Wirtschaftsgüter 251 mit dem Buchwert und andere Wirtschaftsgüter hingegen mit einem höheren Wert (keine Wertaufholung nach § 253 Abs. 5 HGB) angesetzt, so ist u.E. von einem Zwischenwertansatz auszugehen. Soweit eine Bilanzberichtigung möglich ist, sind die tatsächlich aufgedeckten stillen Reserven ent-

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BStBl. II 1984, 747 = FR 1984, 540 zum Zwischenwertansatz bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 17 UmwStG 1969; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.25. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. R 442 f.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 178 f.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.25. Gl.A. A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.64; Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 458 ff.; vgl. BFH v. 26.1.1994 – III R 39/91, BStBl. II 1994, 458 = FR 1994, 330 zum Zwischenwertansatz bei Einbringung nach § 24 UmwStG; BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = FR 1984, 540. Vgl. Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 247; Ley, KÖSDI 1992, 9158; KÖSDI 2001, 12982. Vgl. Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 247; Ley, KÖSDI 1992, 9158; KÖSDI 2001, 12982. Vgl. BFH v. 29.10.1991 – VIII R 148/85, BStBl. II 1992, 647 = FR 1992, 518; die gleichmäßige Verteilung bejahend: Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 128; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 178 f.; vgl. auch BFH v. 13.10.1983 – IV R 160/78, BStBl. II 1984, 101 = FR 1984, 145; zweifelnd: Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 153 f. Vgl. z.B. Diller/Grottke, SteuerStud 2007, 69 (72); BFH v. 29.7.1982 – IV R 49/78, BStBl. II 1982, 650 = FR 1982, 573; Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 247. Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 22.08 zur Aufstockung beim Zwischenwertansatz bei Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG a.F. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.25. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.25 und Übergangsregelung in Satz 3. Schindler in Kirchhof17, § 6 EStG Rz. 107 f.

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§ 3 Rz. 252 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin sprechend den obigen Ausführungen proportional (Auflösung der in den übergehenden Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven und – ggf. (s. Rz. 78 f.) stillen Lasten – mit einem einheitlichen Prozentsatz)1 auf sämtliche Wirtschaftsgüter aufzuteilen (s. auch Rz. 248).2 3. Antragsausübung (Abs. 2 Satz 2) a) Antragstellung 252 Der Antrag auf Bewertung des übergehenden Vermögens ist nach § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spätes-

tens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG3 (s. Rz. 90 f.) bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt (vgl. Rz. 279 ff.)4 zu stellen.5 Für den Ansatz des übergehenden Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert ist kein Antrag erforderlich (§ 3 Abs. 1 UmwStG). Das Antragswahlrecht gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG umfasst nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut („höchstens jedoch mit dem Wert nach Abs. 1“) neben der Möglichkeit der Buchwertfortführung und dem Ansatz eines unterhalb des gemeinen Werts liegenden Zwischenwerts als Obergrenze der Bewertung im Rahmen des Wahlrechts auch den Ansatz zum gemeinen Wert (vgl. Rz. 234). b) Frist 253 Ein ordnungsgemäßer und fristgerechter Antrag ist – neben den übrigen Voraussetzungen – Vor-

bedingung für den Ansatz des übergehenden Vermögens mit einem unterhalb des gemeinen Werts liegenden Betrag (Buchwert oder Zwischenwert). Wird ein entsprechender Antrag nicht gestellt, so ist das Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen.6 Es findet von Amts wegen keine Günstigerprüfung o.Ä. statt. 254 Der Antrag auf Bewertung des übergehenden Vermögens ist nach § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spätes-

tens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG7 (s. Rz. 90 f.) zu stellen.8 255 Die Nichteinreichung einer vollständigen steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG

bzw. Nichtvorlage einer entsprechenden Bilanz hat nach hier vertretener Auffassung9 keinen zwingenden Einfluss auf eine evtl. Buchwertfortführung, da diese Schlussbilanz keine Voraussetzung für die Wahlrechtsausübung ist, sondern lediglich eine Folge und Grundlage für die Wahlrechtsfrist. Ein fristgerechter mündlicher oder schriftlicher Antrag z.B. auf Buchwertfortführung ist für diesen Zweck ausreichend. Dies entbindet die übertragende Körperschaft bzw. deren Rechtsnachfolgerin selbstverständlich nicht von der Verpflichtung zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz. 256 Die Veranlagung der übertragenden Körperschaft durch das zuständige Finanzamt im Wege der

Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO) mangels Abgabe einer Steuererklärung durch die Übertragerin schränkt das Recht der Körperschaft auf Antragstellung nicht ein. Durch den Erlass des Schätzungsbescheids gilt der Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts nicht als ausgeübt, selbst wenn das Finanzamt im Rahmen des Schätzungsbescheids – mangels eines entsprechenden Antrags unzulässigerweise – von einem Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ausgehen sollte. Ein entspre1 2 3 4

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BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.25. So wohl auch Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 470. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 Satz 4. Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 71; Die Auffassung von Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1032, dass der Antrag durch ausländische Körperschaften bei dem zuständigen ausländischen Finanzamt zu stellen sei, entbehrt der gesetzlichen Grundlage (zur Zuständigkeit bei ausländischen Körperschaften vgl. Rz. 284) und ist praktisch auch nicht umsetzbar. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27 Satz 1. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 59. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 Satz 4. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27 Satz 1. Gl.A. Hahn, jurisPR-SteuerR 8/2016 Anm. 7; a.A. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 40.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 260 § 3

chender Antrag i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann weiterhin bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gestellt werden, spätestens jedoch bis zur Bestandskraft der Veranlagung. Das Wahlrecht des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht 257 mehr ausgeübt werden.1 Bereits aus der Rechtsnatur eines steuerlichen Wahlrechts ergibt sich, dass dieses Wahlrecht nur i.R. einer Veranlagung wirksam ausgeübt werden kann, solange also eine Auswirkung auf das Veranlagungsergebnis noch möglich ist, und damit nur vor Eintritt der Festsetzungsverjährung.2 c) Einheitlichkeit Zur Ober- und Untergrenze des Bewertungswahlrechts vgl. Rz. 234 ff.

258

Die Antragstellung für die Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 259 erfüllen, muss einheitlich erfolgen.3 D.h., dass diese Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft entweder mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen sind. Beim Zwischenwertansatz sind nach h.M. die stillen Reserven (sowie nach Verwaltungsauffassung auch der stillen Lasten) aller Wirtschaftsgüter um den gleichen Prozentsatz aufzudecken (s. Rz. 248).4 Soweit das Bewertungswahlrecht eröffnet ist, ist weder eine selektive Aufstockung einzelner Wirtschaftsgüter (z.B. Ansatz des gemeinen Werts bei kurzer Restnutzungsdauer, Buchwertansatz bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern) noch eine unterschiedliche Wahlrechtsausübung bzgl. verschiedener Anteilseigner möglich. Das Gebot des einheitlichen Ansatzes sämtlicher Wirtschaftsgüter, die unter den Anwendungsbereich des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG fallen, hat nach der hier vertretenen Auffassung zur Folge, dass auch Wirtschaftsgüter, die erst nach der Umwandlung im Inland steuerverstrickt werden („neu verstrickte Wirtschaftsgüter“, „neutrales Vermögen“), sowie Wirtschaftsgüter, die einer Freistellungs-Betriebsstätte zuzuordnen sind, mit dem einheitlich anzusetzenden Buchwert oder Zwischenwert anzusetzen sind.5 Auch wenn es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft mit mehreren Gesellschaftern handelt, kann der Antrag nur gesellschaftsbezogen ausgeübt werden.6 Die Antragstellung kann unabhängig davon erfolgen, dass andere Wirtschaftsgüter mangels Erfüllens 260 der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ggf. zwingend nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und/ oder Nr. 2 UmwStG7 mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind.8 In diesen Fällen besteht keine gesetzliche Verpflichtung, sämtliche Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft einheitlich mit dem Buchwert, gemeinen Wert oder einem (einheitlichen) Zwischenwert anzusetzen. Insbesondere bei Beteiligung ausländischer Gesellschafter i.V.m. dem Vorhanden1 BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41; FG Hamburg v. 25.7.2012 – 6 K 91/11, EFG 2012, 2329; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 68. 2 FG Hamburg v. 25.7.2012 – 6 K 91/11, EFG 2012, 2329. 3 Gl.A. Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 36 (40); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.13 und 03.28 Satz 2. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 457 ff.; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 66; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 138; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.25. 5 Gl.A. Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, 21; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.121; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 174; zweifelnd A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.36; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, 142; a.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 161 zu Rz. 03.13 unter Hinweis auf § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG. 6 Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1035; Möhlenbrock/ Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 66; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 103. 7 Bei Gewährung einer Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ist eine Fortführung der Buchwerte insgesamt nicht möglich (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.13 Satz 3); s. Rz. 114 f. 8 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 136; Stimpel, GmbHR 2012, 123 (125); A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.35; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.13 Satz 2 f.

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225

§ 3 Rz. 261 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin sein von Auslandsvermögen dürfte ein einheitlicher Ansatz des übergehenden Vermögens kaum möglich sein.1 Aufgrund der gesellschafterbezogenen Prüfung der Voraussetzungen für eine Antragstellung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann dies z.B. zur Folge haben, dass im Ausland belegene Wirtschaftsgüter, soweit sie einem nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer der Personengesellschaft zuzurechnen sind, mit dem anteiligen gemeinen Wert anzusetzen sind, und – soweit sie einem unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer der Personengesellschaft zuzurechnen sind – (auf Antrag) mit dem Buchwert angesetzt werden können.2 261 Die Aufstockung der stillen Reserven erfolgt zweischrittig:

1. Zunächst kommt es zum zwangsweisen Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter mit dem (ggf. gesellschafterbezogen anteiligen) gemeinen Wert. 2. Für die übrigen Wirtschaftsgüter besteht im Anschluss im Rahmen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ein (einheitliches) Wahlrecht zum Ansatz mit dem Buchwert, dem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert. 262 Zur steuerlichen Behandlung auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen

Person s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 124.3 263 Gehört zum übergehenden Vermögen ein Mitunternehmeranteil, so sind die stillen Reserven in dem-

selben Verhältnis aufzudecken wie im übrigen Vermögen der übertragenden Körperschaft. Aufgrund der umfassenden Antragszuständigkeit der übertragenden Kapitalgesellschaft bzw. deren Rechtsnachfolgerin ist die Wahlrechtsausübung für die Mitunternehmerschaft bindend.4 Die Aufstockung der stillen Reserven erfolgt in einer Ergänzungsbilanz bei der Mitunternehmerschaft.5 Stille Reserven im Sonderbetriebsvermögen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG) sind in die einheitliche Aufstockung mit einzubeziehen (vgl. auch Rz. 116). Bei eingetretener Bestandskraft der Feststellungsbescheide betreffend die Mitunternehmerschaften, an denen die Beteiligung besteht (Unter-/Tochter-Mitunternehmerschaft), ist eine Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) gegeben.6 d) Form 264 Für den Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG bestehen keine besonderen Formvorschriften,7 d.h. er

kann schriftlich, aber auch mündlich oder konkludent (z.B. durch Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG)8 gestellt werden. Aus Gründen der Möglichkeit des Nachweises eines bestimmten Antrags sollte in der Praxis jedoch von der – wie auch immer gearteten – Schriftform Gebrauch gemacht werden.9 In der Regel dürfte der Antrag durch die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der übertragenden Körperschaft gestellt werden, in der das übergehende Vermögen entweder mit dem gemeinen Wert oder aber dem Buchwert bzw. einem Zwischenwert angesetzt wird.10 Vor dem Hintergrund der von der Finanzverwaltung vertretenen „2-Bilanzen-Theorie“11 (s. Rz. 91) besteht auch die Möglichkeit eines konkludenten Antrags

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

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Vgl. auch Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 36 (40). Trossen, FR 2006, 617 (620). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.24. A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.68; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 73; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27 Satz 2. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 und IStR 2007, 22; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; DB 2006, 2763; Ley/Bodden, FR 2007, 265; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 und DStR 2007, 369. Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 155; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 73; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27 a.E. i.V.m. 03.03. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29 Satz 1. Lemaitre/Schöherr, GmbHR 2007, 173 (174); Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1073); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 70; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 102; vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 3 Abs. 2 UmwStG. Lemaitre/Schöherr, GmbHR 2007, 173 (174). Gl.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 145; Rödder, DStR 2011, 1059. Stimpel, GmbHR 2012, 123; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 266 § 3

auf Buchwertfortführung, indem die Steuerbilanz nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zur steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG erklärt wird.1 Eine Antragstellung ist aber auch auf andere Weise möglich, nämlich z.B. durch ein Anschreiben an das zuständige Finanzamt oder auch Abgabe einer Überleitungsrechnung nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG bzw. § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV (s. Rz. 90). U.E. besteht in diesem Zusammenhang einerseits die Möglichkeit, ausdrücklich den einheitlichen Ansatz des übergehenden Vermögens mit dem Buchwert, gemeinen Wert oder einem Zwischenwert zu erklären. Andererseits dürfte es auch möglich sein – unabhängig von der ausdrücklichen Erklärung eines Ansatzes mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert –, einen absoluten Betrag zu bestimmen, in dessen Höhe es bei der steuerlichen Schlussbilanzierung der übertragenden Körperschaft zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommen soll.2 Diese Art der Ausübung des Bewertungswahlrechtes dürfte sich insbesondere in den Fällen anbieten, in denen nicht ausreichend Verlustvortragsvolumen zur Kompensation eines Ansatzes mit dem gemeinen Wert (= Vollaufdeckung der stillen Reserven) zur Verfügung steht.3 Eine Verteilung der aufgedeckten stillen Reserven ist durch die Übertragerin spätestens im Rahmen der einzureichenden steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 UmwStG vorzunehmen. Vereinbarungen in dem der Umwandlung zugrunde liegenden Umwandlungsvertrag stellen – un- 265 abhängig von einer notariellen Beurkundung – keinen wirksamen Antrag i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dar.4 Bei entsprechenden vertraglichen Regelungen handelt es sich nicht um eine Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt, sondern ausschließlich um eine Vereinbarung zwischen den Umwandlungsbeteiligten, die ggf. bei Nichtbeachtung Schadenersatzansprüche auslösen.5 Daher ist es für die Wirkung eines ordnungsgemäß und fristgerechten Antrags (s. Rz. 252 ff.) ohne Bedeutung, ob er ggf. einer vertraglichen Vereinbarung der an der Umwandlung beteiligten Parteien widerspricht.6 Es ist daher u.E. äußerst zweifelhaft, ob eine im notariell beurkundeten Umwandlungsvertrag enthaltene sog. „Antragsklausel“7 einen wirksamen Antrag i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darstellt.8 Der BFH9 führt zu § 3 Abs. 1 UmwStG a.F. aus, dass die übertragende Gesellschaft zur Wahlrechtsaus- 266 übung die KSt-Erklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Steuerbilanz beim (zuständigen) Finanzamt einzureichen und eine vorbehaltslose Erklärung zur Wahlrechtsausübung abzugeben habe. Durch das SEStEG wurde die Gesetzessystematik des § 3 UmwStG umgestellt. Während sich nach § 3 UmwStG a.F. die Ansatzmöglichkeiten zum Buchwert, Zwischenwert bzw. Teilwert gleichwertig gegenüberstanden und dem entsprechend eine Auswahl getroffen werden musste, besteht nach § 3 UmwStG seit der Änderung durch das SEStEG der Grundsatz des Ansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert sowie die Wahlrechtsmöglichkeit (bei Erfüllen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) zu Wertansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert. Auch durch die Formulierung des § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kommt die Formfreiheit der Antragstellung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zum Ausdruck und damit, dass seit dem SEStEG das Einreichen der Bilanz und die Ausübung des Wahlrechts getrennt worden sein sind.10 Somit ist der Antrag auf Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts ein selbstständiger, von der Einreichung der Schlussbilanz bzw. KSt-Erklärung abgekoppelter Rechtsakt.11

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29 Satz 5 und 03.01. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29 Satz 4; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 70. 3 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.78. 4 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 61; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 65; BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 65. 6 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 65. 7 S. Stümper/Walter, GmbHR 2008, 1147 (1149). 8 Offen: Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 61. 9 BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334 mit Hinweis auf BFH v. 28.05.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916. 10 Gl.A. Hahn, jurisPR-SteuerR 8/2016 Anm. 7. 11 Gl.A. Hahn, jurisPR-SteuerR 8/2016 Anm. 7.

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§ 3 Rz. 267 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 267 Bei der Wahl des Ansatzes mit dem Buchwert bzw. dem gemeinen Wert ist eindeutig, dass entweder

keine oder – im Rahmen des Ansatzes mit dem gemeinen Wert (§ 3 Abs. 1 UmwStG) – sämtliche stille Reserven (und ggf. stillen Lasten; s. Rz. 80 ff.) aufgedeckt werden sollen. Wird hingegen eine Bilanzierung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zum Zwischenwert beantragt, so muss dieser näher konkretisiert werden. Dies kann durch Einreichung einer entsprechenden Schlussbilanz erfolgen oder aber durch Angabe der Quote der aufzudeckenden stillen Reserven1 oder des absoluten Betrags der stillen Reserven, die im Rahmen der Schlussbilanzierung aufgedeckt werden sollen.2 Es besteht u.E. aber keine Möglichkeit einer variablen Angabe der beim Zwischenwertansatz zu realisierenden stillen Reserven (z.B. „in Höhe des endgültig zur Verfügung stehenden Verlustvortrags“).3 Ebenso wenig besteht die Möglichkeit einer Wahlrechtsausübung unter Vorbehalt (z.B. „wenn in entsprechender Höhe ein Verlustvortrag zur Verfügung steht“), da der Antrag bedingungsfeindlich ist.4 268 Beispiel: Formwechsel einer GmbH (BW: 100) mit einem Verlustvortrag i.H.v. 120 in eine KG. Die GmbH nimmt einen gemeinen Wert des Vermögens i.H.v. 210 an und wählt daher den Ansatz zum gemeinen Wert (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Ein entstehender Übertragungsgewinn wird durch den Verlustvortrag kompensiert (210 ./. 100 ./. 110 (ungenutzter Verlustvortrag: 10) = 0). Im Rahmen einer Betriebsprüfung wird festgestellt, dass der gemeine Wert des Vermögens 250 beträgt. Aufgrund der Ausübung des Ansatzwahlrechts zugunsten des gemeinen Werts ist dieser zwingend anzusetzen.5 Eine Änderung des Bewertungswahlrechts ist nicht möglich (vgl. Rz. 285). Es entsteht ein steuerpflichtiger Übertragungsgewinn i.H.v. (250 ./. 100 ./. 120 =) 30. Hätte sich die GmbH für eine Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 110 im Rahmen des Ansatzes zum Zwischenwert entschieden, so bliebe es u.E. ungeachtet der Feststellungen der Betriebsprüfung bei dem ursprünglichen stpfl. Übertragungsgewinn von 0 (aber auch dem ungenutzten Wegfall des Verlustvortrags i.H.v. 10).6

269 Das Beispiel sowie die praktischen Erfahrungen in der Vergangenheit mit der Ausübung entspre-

chender Wahlrechte zeigen die besonderen Schwierigkeiten im Zusammenhang mit einer optimalen Wahlrechtsausübung. Auch besteht vielfach die Problematik der Einschätzung des Umfangs des letztlich maßgebenden nutzbaren Verlustvortrags (insbesondere in Anbetracht von noch anstehenden Betriebsprüfungen für Verlustentstehungsjahre oder des Wegfalls von Verlusten i.R.d. § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. § 8c KStG i.d.F. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 oder aber der Anwendbarkeit von § 8d KStG)7. 270 Maßgeblich ist die tatsächliche Antragstellung gegenüber dem zuständigen Finanzamt, auch wenn

diese – was bei einer Verschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner der Kapitalgesellschaft kaum denkbar erscheint – einer im Verschmelzungsvertrag getroffenen Vereinbarung widerspricht (s. auch Rz. 265).8 Weicht der tatsächliche Wertansatz von einm gleichzeitig eindeutig benannten Wertansatz (Buchwert, gemeiner Wert, Zwischenwert) ab, so ist grds. der ausdrücklich benannte Wertansatz maßgebend („Antragswortlaut“ vor „Zahl“).9 Sollte der tatsächliche Ansatz einer unter den an der Umwandlung Beteiligten getroffenen Vereinbarung widersprechen, ergeben sich hieraus keine unmittelbaren steuerlichen Konsequenzen; dies kann allenfalls zur Entstehung von Schadenersatzansprüchen

1 Diese für die Praxis u.E. nicht zu empfehlende Variante birgt das Risiko in sich, dass die tatsächlichen stillen Reserven höher sind als zunächst angenommen und der Übertragungsgewinn entsprechend höher ausfällt als geplant. 2 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass, H 3.77; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 70; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29 Satz 4. 3 Gl.A. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (401). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (401); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 70. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30 Satz 1. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30 Satz 4. 7 § 8d KStG (Fortführungsgebundener Verlustvortrag) eingeführt mit Gesetz zurWeiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften v. 20.12.2016, BGBl. I 2016, 2998 mit Wirkung zum 01.01.2016. 8 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 53; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 65; BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334. 9 Vgl. ua. FG Köln v. 11.12.2008 – 15 K 4963/01 rkr, EFG 2009, 448; Herlinghaus, EFG 2009, 450 (451); Koch, BB 2009, 660.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 277 § 3

führen.1 Unklare Anträge sind hingegen entsprechend den allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätzen auszulegen (§§ 133, 157 BGB).2 Hierzu sind evtl. weitere Ermittlungen anzustellen.3 e) Antragsteller Das Wahlrecht nach § 3 Abs. 2 UmwStG wird – zumindest bis zur Handelsregister-Eintragung der 271 Umwandlung – von dem für die Bilanzaufstellung zuständigen Organ der übertragenden Körperschaft4 (z.B. AG und Genossenschaft: Vorstand, KGaA.: persönlich haftender Gesellschafter, GmbH: Geschäftsführer) ausgeübt.5 Für die Frage, wer das Wahlrecht nach der HR-Eintragung der Umwandlung ausüben kann, sind u.E. folgende Fallgruppen zu unterscheiden: – Verschmelzung: Nach der Handelsregister-Eintragung obliegt die Wahlrechtsausübung in den Fällen der Verschmelzung aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG; s. auch § 45 AO) den zuständigen Organen der Übernehmerin (i.d.R. geschäftsführender Gesellschafter).6 – Aufspaltung: Im Rahmen der Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) erlischt die übertragende Körperschaft ohne Abwicklung und die Übernehmerinnen werden partielle Gesamtrechtsnachfolger (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Damit geht die Möglichkeit der Wahlrechtsausübung auf die übernehmenden Rechtsträger über. Sie treten in die partielle Gesamtrechtsnachfolge entsprechend dem auf sie aufgespaltenen Teil des Vermögens ein. Das Bewertungswahlrecht nach § 3 Abs. 2 UmwStG kann für jeden übertragenen Vermögensteil (Teilbetrieb) von den jeweils zuständigen Organen der übernehmenden Rechtsträger gesondert – aber für den jeweiligen Vermögensteil wiederum einheitlich – ausgeübt werden (s. auch die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 195 ff.).7 – Abspaltung: Bei der Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft wird die Übernehmerin partielle Gesamtrechtsnachfolgerin in Bezug auf das übernommene Vermögen (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Die übertragende Körperschaft besteht auch nach der Abspaltung – verringert um das abgespaltene Vermögen – weiter fort.8 Somit verbleibt u.E. die Wahlrechtsausübung in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft auch nach der Abspaltung weiterhin bei den zuständigen Organen der Übertragerin.9 – Formwechsel: Bei einer formwechselnden Umwandlung verändert sich die Identität des Rechtsträgers nicht (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Mangels Rechtsträgerwechsel oder Gesamtrechtsnachfolge obliegt das Wahlrecht nach der Handelsregister-Eintragung des Formwechsels den zuständigen Organen des formgewechselten, aber identischen Rechtsträgers in der Rechtsform der Personengesellschaft. – Auslandsumwandlung: Bei einer Umwandlung nach ausländischem Recht gelten die obigen Ausführungen für den vergleichbaren inländischen Umwandlungsvorgang (zur Vergleichbarkeit s. auch Rz. 66 ff. und die Kommentierungen zu § 1 UmwStG Rz. 52 ff. u. § 1 UmwStG Rz. 107 ff.).

1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 65. 2 Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 156; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 182 „wirtschaftlicher Gehalt“; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29 Satz 3. 3 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 182; s. auch zu Einbringungen nach §§ 20, 21, 24, 25 UmwStG Bayerisches Landesamt für Steuern v. 11.11.2014, GmbHR 2014, 1342 m.Anm. Ergenzinger. 4 Gl.A. Koch, BB 2011, 1067 (1068); Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 101; Möhlenbrock/ Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 63; BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334; Schwetlik, GmbH-StB 2016, 31 (32); zu § 20 UmwStG: BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916. 5 Zur Möglichkeit einer sog. Drittanfechtung s. BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, BStBl. II 2012, 421 = FR 2012, 188 zu § 20 UmwStG (die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 264) durch den übernehmenden Rechtsträger vgl. BFH v. 19.12.2012 – I R 5/12 verneinend. 6 Gl.A. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (401); FG Hamburg v. 25.7.2012 – 6 K 91/11, EFG 2012, 2329 (nicht entscheidungserheblich im Revisionsverfahren BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334). 7 Vgl. auch Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 248. 8 S. auch BFH v. 5.11.2009 – IV R 29/08, FR 2010, 440. 9 Vgl. BFH v. 23.3.2005 – III R 20/03, BStBl. II 2006, 432; v. 7.8.2002 – I R 99/00, BStBl. II 2003, 835 zu den Folgen der partiellen Gesamtrechtsnachfolge nach einer Ausgliederung.

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§ 3 Rz. 278 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 278 Auch im Falle der Umwandlung einer ausländischen Körperschaft obliegt das Wahlrecht der Kör-

perschaft selbst. Sollte ein inländischer (Minderheits-)Gesellschafter die ausländische Körperschaft nicht dazu veranlassen können, eine Schlussbilanzierung i.S.d. § 3 Abs. 2 UmwStG vorzunehmen, so hat dies grds. zur Folge, dass das gesamte übergehende Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist (§ 3 Abs. 1 UmwStG). In entsprechenden Fällen erscheint es u.E. nicht zu beanstanden, dass zur Vermeidung von unbilligen Härten entgegen dem Gesetzeswortlaut ausnahmsweise der inländische Gesellschafter1 das Wahlrecht i.S.d. § 3 Abs. 2 UmwStG ausübt. f) Zuständiges Finanzamt 279 Der Antrag ist bei dem für die Ertragsbesteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen

inländischen Finanzamt (s. §§ 20, 26 AO) zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).2 Dabei gilt Folgendes: 280 – Verschmelzung: Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. eine natürliche Person ist für die Besteuerung der untergehenden Körperschaft nach Eintragung der Umwandlung im Handelsregister das Finanzamt zuständig, das für die Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers zuständig ist bzw. wird.3 Sind für die Besteuerung des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers unterschiedliche Finanzämter zuständig, so tritt in dem Zeitpunkt, in dem eines der Finanzämter von der Verschmelzung erfährt, ein Zuständigkeitswechsel ein (§ 26 Satz 1 AO).4 Dies gilt auch für Zeiträume, die vor dem die Zuständigkeit ändernden Ereignis liegen.5 Der übernehmende Rechtsträger tritt bei der Verschmelzung als Gesamtrechtsnachfolger (§ 45 AO) der untergegangenen Körperschaft in vollem Umfang in deren Rechtsstellung ein, so dass auch für die Beurteilung der örtlichen Zuständigkeit ausschließlich die Verhältnisse der Übernehmerin als (einzigem) verbleibendem Stpfl. maßgeblich sind. Dies gilt neben der Festsetzung von Steuern (insbesondere KSt-Bescheid, GewSt-Messbescheid) auch für sämtliche anderen Verfahrenshandlungen (u.a. Anträge auf verbindliche Auskunft), und zwar auch für zurückliegende Veranlagungszeiträume.6 Dies schließt jedoch nicht aus, dass das bisher zuständige Finanzamt ein bereits begonnenes Verfahren fortführt (§ 26 Satz 2 AO) oder die beteiligten Finanzämter mit Zustimmung der Betroffenen eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO treffen. 281 – Aufspaltung: Im Rahmen der Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) erlischt die übertragende Körperschaft ohne Abwicklung, und die übernehmenden Rechtsträgerinnen werden partielle Gesamtrechtsnachfolger (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Sie treten in die partielle Gesamtrechtsnachfolge entsprechend dem auf sie aufgespaltenen Teil des Vermögens ein, haften jedoch gesamtschuldnerisch für die Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers. Mangels Gesamtrechtsnachfolge durch einen Rechtsträger wird bzgl. der übertragenden Körperschaft i.d.R. kein Zuständigkeitswechsel i.S.v. § 26 AO eintreten, und die Zuständigkeit für die Übertragerin verbleibt bei dem bisher zuständigen Finanzamt.7 282 – Abspaltung: Bei der Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) von einer Körperschaft auf eine Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft wird die Übernehmerin partielle Gesamtrechtsnachfolgerin in Bezug auf das übernommene Vermögen (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Im Übrigen

1 Bei mehreren inländischen Gesellschaftern kann nur eine einheitliche Wahlrechtsausübung möglich sein. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 71; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27. 3 Gl.A. FG Nürnberg v. 27.11.1984 – II 10/82, rkr., EFG 1985, 273; FG Hamburg v. 25.7.2012 – 6 K 91/11, EFG 2012, 2329 – nicht entscheidungserheblich im Revisionsverfahren BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334; FG Hamburg v. 13.4.1989 – II 7/87, rkr., EFG 1989, 490; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 3.66, FinMin NRW v. 20.4.2012 – S 0127-802, DB 2012, 1596; a.A. ohne Begründung Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 584. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. R 63; OFD Chemnitz v. 2.10.2001, StEK AO 1977 § 26 Nr. 27. 5 Vgl. FG Hamburg, v. 13.4.1989 – II 7/87 rkr, EFG 1989, 490. 6 Vgl. FG Hamburg v. 13.4.1989 – II 7/87 rkr, EFG 1989, 490; OFD Magdeburg v. 26.4.2001, DStR 2001, 1705. 7 Aufgrund der lediglich partiellen Gesamtrechtsnachfolge der übernehmenden Rechtsträger ist kein Anwendungsfall des § 45 AO gegeben.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 284 § 3

wird die übertragende Körperschaft mit dem bei ihr verbliebenen Vermögen fortgeführt. Mangels (vollständiger) Gesamtrechtsnachfolge geht die Steuerschuldnerschaft – auch bei ggf. abweichenden Regelungen im Spaltungsplan – nicht nach § 45 AO auf den übernehmenden Rechtsträger über.1 Damit bleibt für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft das bisher zuständige Finanzamt auch weiterhin zuständig.2 – Formwechsel: Ein Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG) verändert die Identität des Rechtsträgers nicht 283 (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Mangels Rechtsträgerwechsels oder Gesamtrechtsnachfolge ergibt sich auch im Hinblick auf die Zuständigkeit des Finanzamts grds. keine Änderung.3 Eine Besonderheit besteht insoweit, wie die örtliche Zuständigkeit eines Finanzamts von der Rechtsform des Steuerpflichtigen abhängig ist („Finanzamt für Körperschaften …“); in diesem Fall kann der Formwechsel ausnahmsweise auch mit einem Zuständigkeitswechsel des Finanzamts verbunden sein. – Zuständigkeit bei ausländischen Kapitalgesellschaften: Aufgrund der Europäisierung des 284 UmwStG ergibt sich die Problematik, dass auch ausländische EU-/EWR-Körperschaften übertragende Körperschaften sein können, die in den Anwendungsbereich des § 3 UmwStG fallen. Hier ist im Einzelfall insbesondere fraglich, bei welchem inländischen Finanzamt die steuerliche Schlussbilanz einzureichen und ggf. ein Antrag nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Ansatz der Wirtschaftsgüter mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert zu stellen ist, insbesondere wenn die Körperschaft selbst im Inland nicht steuerpflichtig ist. § 3 UmwStG enthält dazu keine Regelung. Bei ausländischen Körperschaften ohne Geschäftsleitung im Inland, die im Inland aber (mindestens) eine Betriebsstätte unterhalten, ist nach § 20 Abs. 3 AO das Betriebsstätten-Finanzamt zuständig (bei mehreren inländischen Betriebsstätten das der bedeutendsten Betriebsstätte).4 Ist bei einer ausländischen Umwandlung kein Finanzamt i.S.d. §§ 20, 26 AO für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständig und hat die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausschließlich für die Besteuerung der Anteilseigner Bedeutung, ist – vorbehaltlich anderweitiger Zuständigkeitsvereinbarungen nach § 27 AO – bei einer Personengesellschaft als übernehmendem Rechtsträger das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der übernehmenden Personengesellschaft zuständige Finanzamt maßgebend.5 Bei mehrfacher örtlicher Zuständigkeit ist § 25 AO zu beachten.6 Unterbleibt eine Feststellung der Einkünfte der übernehmenden Personengesellschaft, weil nur ein Gesellschafter im Inland ansässig ist oder in den Fällen der Verschmelzung auf eine natürliche Person, ist das Finanzamt i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zuständig, das nach §§ 19 oder 20 AO für die Besteuerung dieses Gesellschafters oder dieser natürlichen Person zuständig ist.7 Für die Gesellschafter gelten die erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO. Bei Abgabe des Antrags (z.B. schriftlich oder mittels einer steuerlichen Schlussbilanz) bei einem nicht zuständigen Finanzamt gilt er erst als gestellt, wenn er bei dem zuständigen Finanzamt eingeht.8

1 BFH v. 5.11.2009 – IV R 29/08, GmbHR 2010, 163. 2 Vgl. BFH v. 23.3.2005 – III R 20/03, DB 2005, 1552; v. 7.8.2002 – I R 99/00, BStBl. II 2003, 835 zu den Folgen der partiellen Gesamtrechtsnachfolge nach einer Ausgliederung. 3 Gl.A. A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 3.66. 4 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 101. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27 Satz 3. Zur örtlichen Zuständigkeit bei ausländischen Personengesellschaften mit inländischen Gesellschaftern s. BMF v. 11.12.1989, BStBl. I 1989, 470 und BMF v. 2.1.2011, BStBl. I 2001, 40; vgl. auch Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 71; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.69; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 155; Pyszka/Jüngling, GmbHR 2012, 327 (328); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 101. 6 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27 Satz 5; a.A. wohl Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174). 7 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.69; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27 Satz 6. 8 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. R 63.1 zur Abgabe von Steuererklärung und Steuerbilanz.

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§ 3 Rz. 285 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin g) Änderung des Antrags 285 Nach Abgabe eines wirksamen Bewertungsantrags nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist u.E.1 eine Än-

derung der Bewertung des Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG der Übertragerin nicht mehr möglich;2 dies betrifft sowohl eine geänderte Wahlrechtsausübung als auch die ersatzlose Rücknahme eines bereits ausgeübten Antrags. Auch ein vor Einreichung der Schlussbilanz gestellter Antrag kann u.E. nicht mehr zurückgenommen oder geändert werden, da die Wahlrechtsausübung mit Bindungswirkung für die Übertragerin als auch den übernehmenden Rechtsträger nur einmalig möglich ist.3 Die Abgabe der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft stellt – neben einer Form der Antragstellung – lediglich das Fristende für einen möglichen Antrag dar. Ein bereits vor dem Umwandlungsbeschluss gestellter Antrag kann hingegen denknotwendigerweise keine Bindungswirkung entfalten.4 Entgegen Pyszka5 und Hruschka6 ist Änderung/Rücknahme eines nach dem Umwandlungsbeschluss gestellten Antrags nicht mehr möglich. Sollte es tatsächlich – aus welchen Gründen auch immer – mangels Registereintragung zu keiner Wirksamkeit der Umwandlung kommen, wird einem bereits gestellten Antrag rückwirkend die Grundlage entzogen. 286 Eine geänderte Wahlrechtsausübung unter Änderung einer beim zuständigen Finanzamt eingereich-

ten steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft wäre nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG7 nur möglich, soweit ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung besteht. Von der Bilanzänderung sind jedoch solche Maßnahmen zu unterscheiden, die dazu dienen sollen, nach Ablauf des Geschäftsjahres Betriebsvorgänge wieder rückgängig zu machen. Dabei ist auch mitbestimmend, dass sich die Änderung eines ausgeübten Wahlrechts nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht nur für die Übertragerin, sondern auch für die Übernehmerin bzw. deren Gesellschafter auswirkt.8 Eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung durch Änderung eines bereits verbindlich ausgeübten Wahlrechts kann nicht als Bilanzänderung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG anerkannt und dementsprechend steuerrechtlich nicht zugelassen werden.9 287 Erfolgt ein Umwandlungsbeschluss erst nach Abgabe der Steuererklärung bzw. der Schlussbilanz,

so stellt sich die Frage, ob das Bewertungswahlrecht nach § 3 Abs. 2 UmwStG noch ausgeübt werden kann. Formal kann ein entsprechender Antrag nur bis spätestens zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz für die übertragende Körperschaft ausgeübt werden. Das Entstehen (Umwandlungsbeschluss mit nachfolgendem Wirksamwerden der Umwandlung durch Registereintragung) und die erstmalige Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG stellen eine an-

1 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 65; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 72; Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 233 f. m.w.N.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29 Satz 1; a.A. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1034. 2 Gl.A. BFH v. 19.10.2005 – I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099 zu § 11 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 3 UmwStG a.F.; v. 9.4.1981 – I R 191/77, BStBl. II 1981, 620 = FR 1981, 514 zur Versagung einer geänderten Wahlrechtsausübung bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 17 UmwStG 1969; so wohl auch Widmann in Widmann/ Mayer, § 3 UmwStG Rz. 63.1. 3 Gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 65; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 72; a.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, § 3 UmwStG Rz. 102 (Antragsänderung bis zur Einreichung der Schlussbilanz möglich). 4 Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 65; Pyszka, DStR 2013, 693; Hruschka, DStR 2013, 693 (694). 5 Pyszka, DStR 2013, 693 (695): bis zur handelsrechtlichen Wirksamkeit, d.h. bis zur Handelsregistereintragung. 6 Gl.A. Hruschka, DStR 2013, 693 (695). 7 Vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Anm. 460 ff.; nach einer Umwandlung kann der Antrag auf Zustimmung zu einer Bilanzänderung vom Gesamtrechtsnachfolger gestellt werden: BFH v. 24.3.1998 – I R 20/94, BStBl. II 1999, 272 = FR 1998, 653 betreffend die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG. 8 BFH v. 19.10.2005 – I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099 m.w.N.; gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 63.1. 9 BFH v. 19.10.2005 – I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099; gl.A. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 65; a.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 183 f.

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D. Abweichender Wertansatz auf Antrag (Abs. 2)

Rz. 293 § 3

zuerkennende rückwirkende Sachverhaltsgestaltung dar.1 Somit handelt es sich nicht um die Änderung eines bereits ausgeübten Wahlrechts, sondern um dessen erstmalige Ausübung. Das Bewertungswahlrecht mit einer nach dem UmwStG zulässigen Rückwirkung kann auch erst nach 288 einer bereits bestandskräftigen Veranlagung entstehen und auch erst nach der bestandskräftigen Veranlagung erstmalig ausgeübt werden. Dies ist ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.2 Nach Auffassung der Finanzverwaltung3 handelt es sich bei der Schlussbilanz i.S.v. § 3 Abs. 1 UmwStG 289 um einem eigenständige, von der Jahresbilanz i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu unterscheidenden Bilanz (s. ausführlich Rz. 91). Nach dieser sog. „Zwei-Bilanzen-Theorie“ kann es sich bei der vor dem Umwandlungsbeschluss eingereichten Bilanz mangels beschlossener Umwandlung nicht um die Schlussbilanz i.S.v. § 3 Abs. 1 UmwStG gehandelt haben. Eine Bilanzberichtigung ist i.R.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG4 möglich.5 Nachträgliche Änderungen der 290 Ansätze in der steuerlichen Schlussbilanz (z.B. aufgrund einer Außenprüfung) führen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu entsprechenden Folgeänderungen bei der Übernehmerin (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) sowie zu einer Erhöhung des übergehenden Vermögens i.R.d. Ermittlung des Übernahmeergebnisses (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG und der Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.6 Setzt die übertragende Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schluss- 291 bilanz mit dem gemeinen Wert oder dem Buchwert an und ergibt sich z.B. aufgrund einer späteren Betriebsprüfung, dass die gemeinen Werte oder die Buchwerte höher bzw. niedriger als die von der übertragenden Körperschaft angesetzten Werte sind, so ist der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz nach zutreffender Verwaltungsauffassung7 dementsprechend zu berichtigen. Bei einheitlichen Wertansätzen durch die übertragenden Körperschaft zum Zwischenwert bleiben diese nach Auffassung der Finanzverwaltung8 maßgebend, sofern der gewählte Zwischenwert oberhalb des Buchwerts und unterhalb des gemeinen Werts liegt. Nach der hier vertretenen Auffassung ist im Falle des Zwischenwertansatzes wie folgt zu differenzieren: a) Wurde der Zwischenwertansatz durch Nennung eines absoluten Betrags der aufzudeckenden stil- 292 len Reserven gewählt, so bleibt dieser maßgebend, sofern der Zwischenwert innerhalb der Wahlrechtsbandbreite (s. Rz. 234 ff.) liegt.9 b) Wurde der Zwischenwertansatz mittels eines ausdrücklichen prozentualen (= variablen) Antrags 293 gewählt, ist nach der hier vertretenen Auffassung auf Basis des gewählten Prozentsatzes der aufzudeckenden stillen Reserven eine Berichtigung der steuerlichen Schlussbilanz vorzunehmen.10 Bei Wahlrechtsausübung durch Einreichung einer Zwischenwertbilanz durch die übertragende Körperschaft gelten die obigen Ausführungen entsprechend.

1 FG München v. 25.9.2012 – 6 K 4073/09, EFG 2013, 473; Hahn, jurisPR-SteuerR 8/2016, Anm. 7 unter D; Stimpel, GmbHR 2012, 123. 2 FG München v. 25.9.2012 – 6 K 4073/09, EFG 2013, 473; Hahn, jurisPR-SteuerR 8/2016, Anm. 7 unter D. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.01 Satz 4. 4 Vgl. ausführlich Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Anm. 398 ff. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30 Satz 2. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30 Satz 1; BFH v. 19.12.2012 – I R 5/12, BFH/NV 2013, 743; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 156; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 8. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30 Satz 1. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30 Satz 4; a.A. Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 157; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.79. 9 Gl.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30 Satz 4. 10 Gl.A. wohl Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 157; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.79; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 74a; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30 Satz 4.

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§ 3 Rz. 294 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin 4. Wahlrechtsausschluss 294 Die Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 3 Abs. 2 UmwStG ist ausgeschlossen, soweit die

Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht erfüllt sind (s. Rz. 156 ff.). Insoweit sind die (betroffenen) übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die dabei aufgedeckten stillen Reserven werden auf Ebene der Körperschaft grds. ohne steuerliche Begünstigung der KSt und der GewSt unterworfen. 5. Gründe für eine antragsbedingte Realisierung stiller Reserven 295 Aus Sicht der übertragenden Körperschaft dürfte es in der Praxis vielfach vorteilhaft sein, in der steu-

erlichen Schlussbilanz die Buchwertfortführung zu wählen, um einen körperschaft- und gewerbesteuerpflichtigen Übertragungsgewinn und ein höheres Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 ff., § 7 UmwStG zu vermeiden.1 Nachteilige Folgen können sich bei einem Ansatz der Buchwerte für Zwecke der inländischen Besteuerung allerdings bei einer späteren Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils bzw. Einzelunternehmens ergeben.2 296 Im Einzelfall ist deshalb, aber auch aus anderen Gründen eine – zumindest teilweise – Aufdeckung

der stillen Reserven durch Höherbewertung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft sinnvoll. Ein körperschaftsteuerlicher (§ 10d Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) und/ oder gewerbesteuerlicher (§ 10a GewStG) Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft geht nach §§ 4 Abs. 2 Satz 2, 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ebenso nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über wie ein verbleibender Verlustabzug nach §§ 2a, 15 Abs. 4, 15a EStG (vgl. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 89 ff.). Durch eine Aufdeckung stiller Reserven kann es bei entsprechenden Verlustvorträgen – zumindest in den Fällen der Abspaltung3 ggf. beschränkt durch die Regelungen der Mindestbesteuerung4 (vgl. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 u. 2 EStG, § 10a Satz 2 GewStG) – zu einer „steuerfreien“ Gewinnrealisierung kommen.5 Dies dient einerseits der Ausnutzung noch vorhandener Verlustvorträge und hat andererseits ein erhöhtes Abschreibungsvolumen auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers zur Folge (§ 4 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG), das in Abhängigkeit von der (Rest-)Nutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts realisiert werden kann.6 Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Erhöhung des Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz wegen der in § 4 Abs. 1 UmwStG verankerten Wertverknüpfung auf Seiten des übernehmenden Rechtsträgers einen entsprechend höheren Übernahmegewinn bzw. verringerten Übernahmeverlust sowie für die beteiligten Anteilseigner erhöhte Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zur Folge hat. Dies ist kein Nachteil, soweit eine Verrechnung mit dem Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 Satz 2–4 UmwStG möglich ist.

1 Vgl. auch Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1073). 2 Pyszka/Jüngling, GmbHR 2012, 327 (328). 3 Im Falle des Untergangs der Übertragerin aufgrund Verschmelzung, Aufspaltung oder Formwechsel (zur Fiktion der übertragenden Umwandlung beim Formwechsel: s. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 2 u. § 9 UmwStG Rz. 26; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02) hätte das Zusammenwirken der Anwendung der Mindestgewinnbesteuerung nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 f. EStG (oder § 10a GewStG) und des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG einen verfassungsrechtlich bedenklichen Definitiveffekt zur Folge (BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = FR 2011, 75). Aus diesem Grunde gewährt die Finanzverwaltung (BMF v. 19.10.2011, BStBl. I 2011, 974) nach Einspruch und entsprechendem Antrag zumindest Aussetzung der Vollziehung. 4 Zur möglichen Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung bei einem endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung vgl. BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = FR 2011, 75 m. Anm. Buciek, zu § 8c KStG; BMF v. 19.10.2011, BStBl. I 2011, 974; BFH v. 23.1.2013 – I R 35/12, BStBl. II 2013, 508; v. 22.8.2012 – I R 9/11, BStBl. II 2013, 512; v. 20.9.2012 – IV R 36/10, BStBl. II 2013, 498 = FR 2013, 132; v. 20.9.2012 – IV R 60/11, BFH/NV 2013, 410; BFH v. 26.2.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014, 1016 (Az. BVerfG: 2 BvL 19/14); Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263 (266). 5 Vgl. auch Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1073 m.w.N.). 6 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, UmwStG § 3 Rz. 102 u. 146; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 176.

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E. Übertragungsgewinn und dessen Besteuerung

Rz. 300 § 3

Im Zusammenhang mit der Ausübung des Wahlrechts nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sind jeweils 297 die Gesamtumstände des Einzelfalls (insbesondere Höhe von Verlustvorträgen, Abnutzbarkeit und Abschreibungszeitraum der aufgestockten Wirtschaftsgüter, voraussichtliche zukünftige Steuerbelastung (inkl. § 35 EStG) in der Abschreibungsphase, § 7 UmwStG) zu berücksichtigen.1 Auch im Zusammenhang mit ansonsten untergehenden Zinsvorträgen können besondere Überlegungen geboten sein. Eine Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter durch die übertragende Körperschaft – bei Verschmel- 298 zung durch Aufnahme auch an die Übernehmerin – führt ebenso wie eine Höherbewertung im Rahmen der Wahlrechtsausübung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu einer Aufdeckung stiller Reserven auf Ebene der übertragenden Körperschaft.2 Im Wege einer zeitlich vorgelagerten Veräußerung können – im Gegensatz zum Zwischenwertansatz (vgl. Rz. 248 und Rz. 259) – stille Reserven bestimmter Wirtschaftsgüter gezielt aufgedeckt werden, ohne auch bei anderen Wirtschaftsgütern zu einer entsprechenden Realisierung zu kommen. Diese Veräußerungsvorgänge sind bei der übertragenden Körperschaft jedoch nur zu berücksichtigen, soweit sie vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) erfolgen (vgl. dazu die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 76).

E. Übertragungsgewinn und dessen Besteuerung Erfolgt der Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit einem oberhalb des Buchwerts liegenden 299 Wert (gemeiner Wert, Zwischenwert), so entsteht auf Ebene der übertragenden Körperschaft ein Übertragungsgewinn. Dieser unterliegt als laufender Gewinn der KSt (anders § 4 UmwStG 1977) sowie der GewSt (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG),3 soweit für einzelne Wirtschaftsgüter nicht Sonderregelungen gelten (z.B. § 8b Abs. 2 KStG, Freistellung nach DBA).4 Die der Körperschaft zuzuordnenden,5 mit der Umwandlung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen (z.B. Notargebühren, Gerichtskosten) mindern den Gewinn der Übertragerin als sofort abziehbare Betriebsausgaben.6 Ein Übertragungsgewinn kann durch einen Verlustausgleich unbeschränkt und einen Verlustabzug im Rahmen der Beschränkungen der Mindestbesteuerung (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 EStG) gemindert werden. Auf den Teil des Übertragungsgewinns, der auf eine ausländische Betriebsstätte in einem Staat ohne DBA mit Freistellungsmethode entfällt, ist für gewerbesteuerliche Zwecke § 9 Nr. 3 GewStG entsprechend anzuwenden.7 Evtl. ausländische Steuern auf den Übertragungsgewinn sind anzurechnen (die Anrechnung läuft bei Buchwertansatz leer). Jeder der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger hat die auf ihn entfallenden Kosten grds. selbst 300 zu tragen.8 Die Zuordnung von umwandlungsbedingten Kosten zum übertragenden oder zum übernehmenden Unternehmen richtet sich dabei nach dem objektiven Veranlassungsprinzip und belässt den Beteiligten kein Zuordnungswahlrecht.9 Dies gilt nach hier vertretener Auffassung und h.M. auch

1 Thiel, DB 1995, 1196; Förster/van Lishaut, FR 2000, 1189; Meiterth, BB 1995, 1980. 2 Vgl. Haritz/Slabon, FR 1997, 168; Neufang, BB 1995, 1933; Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 501 ff. 3 Vgl. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 4; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708). 4 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 155 (zu Rz. 03.07 a.E.); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 4. 5 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = FR 1998, 903; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 4.99; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406); Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage Nr. 1 zu Heft 2/2012, 14 (22). 6 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 137; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 4.99; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, (405 f.); Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, UmwStG § 3 Rz. 218. 7 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708). 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 136; BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = FR 1998, 903. 9 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = FR 1998, 903; v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, UmwStG, § 3 Rz. 210 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 136.

Birkemeier

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§ 3 Rz. 301 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin für die Kosten, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen.1 Die Finanzverwaltung2 ordnet hingegen die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehenden Kosten stets dem übernehmenden Rechtsträger zu. Bei den im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG zu berücksichtigenden „Kosten“ handelt es sich u.E. nur um solche, die dem übernehmenden Rechtsträger wirtschaftlich zuzuordnen sind.3 Eine gesetzliche Regelung zur steuerlichen Behandlung der Umwandlungskosten des übertragenden Rechtsträgers enthält der 2. Teil des UmwStG nicht.4 Zu den Kosten, die dem übertragenden Unternehmen grds. zuzuordnen sind, gehören solche, die mit dessen Gesellschaftsform zusammenhängen (z.B. Notargebühren, Gerichts-/Registerkosten, Beratungskosten, Kosten der Erstellung der Schlussbilanz, Kosten der Haupt-/Gesellschafterversammlung, auf der dem Verschmelzungsvertrag zugestimmt wird; Kosten der Einholung einer verbilandlichen Auskunft i.S.v. § 89 Abs. 2 AO).5 Sie mindern grds. den von dem übertragenden Unternehmen zu versteuernden Übertragungsgewinn und sind in diesem Zusammenhang als sofort abziehbare Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähig bzw. zurückzustellen.6 Dies gilt auch für die sog. objektbezogene Kosten (z.B. GrESt),7 soweit sie von der Übertragerin zutreffend selbst getragen werden.8 Bei Kosten (Beratungskosten, Gebühr i.S.v. § 89 Abs. 3 AO) für die Einholung einer verbindlichen Auskunft sind § 10 Nr. 2 KStG sowie § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG zu beachten.9 Umwandlungskosten der Übernehmerin sind nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen (vgl. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 138 ff.).

F. Anrechnung fiktiver ausländischer Steuer (Abs. 3) 301 Haben die EU-Mitgliedstaaten bei Verschmelzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft

Art. 10 FRL anzuwenden, so ist die KSt auf den Übertragungsgewinn nach § 26 KStG um den Betrag ausländischer Steuer zu ermäßigen, der nach den Rechtsvorschriften eines anderen EU-Mitgliedstaats erhoben worden wäre, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären (§ 3 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).10 Dies gilt nach § 3 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nur, soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in ei-

1 Gl.A. Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, UmwStG, § 3 Rz. 211; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 137; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 4.99; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406); Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage Nr. 1 zu Heft 2/2012, 14 (22); Neu/Schiffers in GmbHR 2011, 729 (733); Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406); IDW, Ubg 2011, 549 (559); Möhlenbrock/Pung in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 153; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 46; BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. I 1998, 698 = FR 1998, 903; so wohl auch Orth, GmbHR 1998, 513 (515); Stimpel, GmbHR 2012, 199 (201); a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.34. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.34; ebenso: FG Rheinland-Pfalz v. 12.4.2016 – 1 K 1001/14, GmbHR 2016, 1218 – Rev. I R 35/16, das die Bildung einer Rückstellung für die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angefallenen Verschmelzungskosten durch die übertragende Körperschaft ablehnt. S. auch zum Ganzen Krohn, DB 2018, 1755. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 136 f.; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, UmwStG, § 3 Rz. 210. 4 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, UmwStG, § 3 Rz. 210; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 137. 5 Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, UmwStG, § 3 Rz. 216; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 137. 6 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 46; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397; Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG, Rz. 185; Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, UmwStG, § 3 Rz. 218; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 4.103; Kuhr, Ubg 2016, 729 (732). 7 BMF v. 18.1.2010, BStBl. I 2010, 70. 8 Zur Grunderwerbsteuer i.Z.m. einer Anteilsvereinigung vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.34; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 4.102. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 137. 10 Mutscher, IStR 2010, 820.

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F. Anrechnung fiktiver ausländischer Steuer (Abs. 3)

Rz. 303 § 3

nem anderen EU-Mitgliedstaat zuzurechnen sind und die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet.1 § 3 Abs. 3 UmwStG betrifft den Fall, dass eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft in 302 eine inländische oder ausländische Personengesellschaft umgewandelt wird und die Kapitalgesellschaft Vermögen in einer Betriebsstätte des EU-Auslands hat, für das eine Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung vermieden wird.2 Soweit die Gesellschafter der Personengesellschaft nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, verliert Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Betriebsstätte, so dass das Vermögen insoweit mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist.3 Nach Art. 10 Abs. 2 FRL ist auf die insoweit erhobene inländische Steuer eine fiktive ausländische Steuer anzurechnen. Die Anrechnung nach den Grundsätzen des § 26 KStG erfolgt mit dem Betrag ausländischer Steuer, der nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats erhoben worden wäre, wenn das übergehende Vermögen zum Zeitpunkt der Übertragung zum gemeinen Wert veräußert worden wäre.4 Wenn in dem anderen EU-Mitgliedstaat anlässlich der Umwandlung tatsächlich eine Steuer erhoben wird, so erfolgt eine Anrechnung dieser Steuer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 26 KStG.5 Bei Buchwertansatz läuft sie leer.6 Die Finanzverwaltung weist darauf hin, dass die Ermittlung des Betrags der ausländischen Steuer nach § 3 Abs. 3 UmwStG, der bei einer fiktiven Veräußerung entstehen würde, regelmäßig ein Auskunftsersuchen nach § 117 AO an den ausländischen Betriebsstättenstaat erforderlich macht.7 Sind die übertragenen Wirtschaftsgüter einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte zuzuord- 303 nen, so wird eine evtl. drohende Doppelbesteuerung nicht beseitigt, da § 3 Abs. 3 UmwStG ausschließlich auf EU-Betriebsstätten anwendbar ist.8

1 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.84; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 153; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.31. 2 Z.B. § 20 Abs. 2 AStG, DBA mit Aktivitätsvorbehalt z.B. Protokoll Nr. 8 zu Art. 24 DBA Portugal; vgl. auch Benecke/Schnitger in IStR 2006, 765 (772); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530). 3 Vgl. auch Brinkhaus/Grabbe in Haritz/Menner4, UmwStG, § 3 Rz. 150; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2709); Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 36 (41). 4 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 185 (zu Rz. 03.31). 5 Vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 153; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530); Trossen, FR 2006, 617 (620 f.). 6 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 3.84. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.32; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 185 zu Rz. 03.32. 8 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 185 zu Rz. 03.31.

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§ 4 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers (1) 1Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 3 zu übernehmen. 2Die Anteile an der übertragenden Körperschaft sind bei dem übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. 3Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn finden § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes Anwendung. (2) 1Der übernehmende Rechtsträger tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. 2Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes gehen nicht über. 3Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen. 4Ist die übertragende Körperschaft eine Unterstützungskasse, erhöht sich der laufende Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers in dem Wirtschaftsjahr, in das der Umwandlungsstichtag fällt, um die von ihm, seinen Gesellschaftern oder seinen Rechtsvorgängern an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d des Einkommensteuergesetzes; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. 5In Höhe der nach Satz 4 hinzugerechneten Zuwendungen erhöht sich der Buchwert der Anteile an der Unterstützungskasse. (3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei dem übernehmenden Rechtsträger in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen. (4) 1Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (Abs. 1 und 2, § 5 Abs. 2 und 3). 2Für die Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts sind abweichend von Satz 1 die übergegangenen Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft mit dem Wert nach § 3 Abs. 1 anzusetzen, soweit an ihnen kein Recht der Bundesrepublik Deutschland zur Besteuerung des Gewinns aus einer Veräußerung bestand. 3Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. (5) 1Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. 2Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören. (6) 1Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt. 2Satz 1 gilt van Lishaut

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§ 4 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 8b Abs. 7 oder des Abs. 8 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes erfüllen. 3In den Fällen des Satzes 2 ist der Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge im Sinn des § 7 zu berücksichtigen. 4In den übrigen Fällen ist er in Höhe von 60 Prozent, höchstens jedoch in Höhe von 60 Prozent der Bezüge im Sinne des § 7 zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. 5Satz 4 gilt nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes erfüllen; in diesen Fällen gilt Satz 3 entsprechend. 6Ein Übernahmeverlust bleibt abweichend von den Sätzen 2 bis 5 außer Ansatz, soweit bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre oder soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. (7) 1Soweit der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt, ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.2In den übrigen Fällen ist § 3 Nr. 40 sowie § 3c des Einkommensteuergesetzes anzuwenden. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

7. Entstehung von Sonderbetriebsvermögen .

51

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

3

IV. Berichtigung der Wertansätze nach Betriebsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . .

52

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . .

4

C. Beteiligungskorrekturgewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG) . . . . . . . . . . .

54

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . .

7

I. Allgemeines, Anwendungsbereich . . . . . .

54

B. Wert des übergehenden Vermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . .

II. Rückgängigmachung von § 6b-Abzügen . .

57

12

I. Steuerliche Wertverknüpfung . . . . . . . .

12

III. Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . .

60

IV. Gemeiner Wert als Obergrenze, niedrigerer gemeiner Wert . . . . . . . . . . . . .

64

D. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG) . . . . . . . . .

66

II. Verhältnis zur Handelsbilanz . . . . . . . . III. Ansatz der einzelnen Bilanzpositionen . . 1. Abfindungen an ausscheidende Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beteiligungen der Übertragerin . . . . . . a) Beteiligung der Übertragerin an der übernehmenden Personengesellschaft b) Beteiligung der Übertragerin an einer anderen Personengesellschaft . . . . . c) Überkreuzbeteiligung zwischen Übertragerin und Übernehmerin . . . . . . d) Stille Gesellschaft an oder mit der Übertragerin . . . . . . . . . . . . . . . 3. Forderungen und Verbindlichkeiten der Übertragerin . . . . . . . . . . . . . . a) Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Übertragerin und Übernehmerin . . . . . . . . . . . . . . . . b) Pensionsverpflichtungen gegenüber Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . c) Ausstehende Einlagen . . . . . . . . . d) Kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Korrekturposten für Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum . . . . . . . 4. Auslandsvermögen . . . . . . . . . . . . . 5. Eigene Anteile der Übertragerin . . . . . . 6. Wirtschaftsgüter, die nicht zu Betriebsvermögen werden . . . . . . . . . . . . . .

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I. Übernahme der steuerlichen Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) . . . . 1. Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Absetzungen für Abnutzung . . . . . . . 3. Gewinnmindernde Rücklagen . . . . . . 4. Weitere Folgen des Eintritts in die Rechtsstellung . . . . . . . . . . . . . . . 5. Kein Übergang des Hinzurechnungsbetrags nach § 2a Abs. 3 f. EStG a.F. . .

. .

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69 81 82

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II. Kein Übergang von Verlusten, Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Laufende Verluste des Übertragungsjahres . 2. Generalklausel, Zinsvortrag und EBITDAVortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verluste nach dem Übertragungsstichtag . .

92 97

III. Besitzzeitanrechnung (§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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90 91

IV. Umwandlung einer Unterstützungskasse (§ 4 Abs. 2 Satz 4 f. UmwStG) . . . . . . . . 100 V. Abschreibung bei Ansatz über dem Buchwert (§ 4 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . 105

Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG) . . . . . . . . . 110 I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 II. Übernahmegewinn 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . 2. Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Kosten des Vermögensübergangs . . . .

. . 121 . . 121 . . 124 . . 131 . . 138

III. Zuschlag für neutrales Vermögen (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . . 143 IV. Erhöhung um Sperrbeträge i.S.d. § 50c EStG (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG) . . . . . . 151 V. Kürzung um Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) . . . 154 VI. Abzugsbeschränkung für Übernahmeverluste (§ 4 Abs. 6 UmwStG) . . . . . . . . 155 1. Allgemeines zur Abzugsbeschränkung . . . 155 2. Absolutes Abzugsverbot (§ 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160

3. „Gedeckelter“ Abzug (§ 4 Abs. 6 Satz 2 bis 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . b) Ausnahme § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 1 UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ausnahme § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG: Vorfrist fünf Jahre . . . . . 4. Kritik und Rechtfertigung der Abzugsbeschränkung . . . . . . . . . . . . . . . 5. Umwandlungsmodell, Kombinationsmodell, Mitunternehmermodell u.Ä. . . 6. Rückeinbringung, Wiederbelebung von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . .

§4

. . 163 . . 163 . . 168 . . 177 . . 184 . . 188 . . 195

VII. Besteuerung von Übernahmegewinnen (§ 4 Abs. 7 UmwStG) . . . . . . . . . . . . 1. Übernahmegewinn von Körperschaften etc. (§ 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG) . . . . . 2. Übernahmegewinn natürlicher Personen (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . 3. Verfahrensrecht, Sonstiges . . . . . . . . .

. 196 . 198 . 204 . 210

Literatur: Förster/van Lishaut, Steuerliche Folgen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen nach neuem Umwandlungssteuerrecht, FR 2000, 1189; Mayer, Ergänzungsbilanzen bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften, FR 2004, 698; Klingberg/van Lishaut, Die Internationalisierung des Umwandlungssteuerrechts, Konzern 2005, 698; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil 1), DB 2006, 2704; Müller/Maiterth, Besteuerung der Umwandlung einer Körperschaft in ein Personenunternehmen – eine ökonomische und systematische Analyse, WPg 2007, 249; Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel, GmbHR 2007, 173; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 369; Blöchle/Weggenmann, Formwechsel und Verschmelzung im Ausland nach §§ 3 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG, IStR 2008, 87; Krohn/Greulich, Ausgewählte Einzelprobleme des neuen Umwandlungssteuerrechts aus der Praxis, DStR 2008, 646; Teiche, Maßgeblichkeit bei Umwandlungen – trotz SEStEG?, DStR 2008, 1757; Benecke/Beinert, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen. Zweiter Teil: Umwandlungen nach §§ 3 ff. und § 11 ff. UmwStG sowie Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG, FR 2010, 1120; Stimpel, Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft, GmbH-StB 2008, 74; Pyszka/Jüngling, Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, BB-Spezial 1.2011, S. 4 ff.; Rödder/Rogall, Fortschreibung des Entwurfs des neuen Umwandlungssteuererlasses – Anmerkungen zur Version vom 9.9.2011, Ubg 2011, 753; Bogenschütz, Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften, Ubg 2011, 393; Stimpel, Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften, GmbHR 2011, 123; Stadler/Elser/Bindl, Vermögensübergang bei Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft, DB-Beilage 1/2012, 14; Stimpel, Behandlung von Umwandlungskosten bei Verschmelzungen und Spaltungen von Kapitalgesellschaften, GmbHR 2012, 199; Heidrich, Rechtsbehelfsbefugnis bei Umwandlungen, DStR 2013, 2670; Riedel, Die Neuregelung der sog. angeschafften Rückstellungen nach § 4f und § 5 Abs. 7 EStG, FR 2014, 6; Mattern, Vorsicht bei Umwandlungsvorgängen mit dem gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg, DStR 2014, 2376; Lenz/Adrian, Besitzzeitanrechnung bei Umwandlungen und Einbringungen – Zugleich Anm. zum BFH-Urteil vom 16.4.2014 – I R 44/13, DB 2014, 2670; M. Schmitz, Bilanzierung von Grunderwerbsteuer bei Umstrukturierungen, NWB 2014, 2466; Helios/Philipp, Beteiligungskorrekturverlust und Besteuerung des Übernahmeergebnisses bei Upstream-Verschmelzungen, DB 2014, 2923; Meining/ Glutsch, Erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beim Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG mit anschließendem Verkauf des letzten Grundstücks, Ubg 2015, 405; Schießl, Systematische Grundsätze zur Ermittlung des Beteiligungskorrektur- und Übernahmeergebnisses bei Aufwärtsverschmelzungen, DStZ 2015, 442; Binding/Sick/Lukaschek, „Glaxo Welcome“: Geltungserhaltende Reduktion durch den BFH bei der speziellen Missbrauchsvorschrift des § 50c EStG, ISR 2015, 135; Levedag, Aktuelle Entwicklungen zum Abzug von Beteiligungsaufwendungen und Anschaffungskosten natürlicher Personen als Gesellschafter von Kapitalgesellschaften, GmbHR 2016, 261; Wendt, Keine Einkünfteminderung durch Übernahmeverlust bei Formwechsel, FR 2016, 722; Ott, Typische Problembereiche bei der Rückumwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen, DStZ 2016, 769; Ott, Die Umwandlung in der Unternehmensnachfolge – aktuelle steuerrechtliche Probleme beim Rechtsform-

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§ 4 Rz. 1 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers wechsel, Stbg 2017, 105; Brühl/Weiss, Die materiellen Tatbestandswirkungen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG und § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG – Eine Gegenüberstellung unter verfahrensrechtlichem Bickwinkel, Ubg 2017, 629; Krohn, „Kosten für den Vermögensübergang“ – Ein unterschätztes Prüfungsfeld im Rahmen von aktuellen Betriebsprüfungen, DB 2018, 1755. Weitere Literaturhinweise s. bei § 5 UmwStG. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars, Rz. 04.01–04.45

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1 § 4 UmwStG behandelt die Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft aus Sicht

der übernehmenden Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, ferner die Verschmelzung einer Körperschaft auf die natürliche Person als Alleingesellschafter (§ 3 Abs. 2 Nr. 2, §§ 120 ff. UmwG) aus dessen Sicht. Geregelt wird: a) die Übernahme der auf die Personengesellschaft bzw. den Alleingesellschafter übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Wert, der in der Schlussbilanz der Körperschaft gem. § 3 UmwStG ausgewiesen ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG – Wertverknüpfung); b) der Wertansatz der Anteile an der übertragenden Körperschaft, soweit sie bei der Ermittlung des Übernahmegewinns (nachfolgend d) anzusetzen sind (§ 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG – Beteiligungskorrektur); c) der Eintritt der Personengesellschaft bzw. des Alleingesellschafters in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 2 Satz 1 und 3 UmwStG) einschließlich der weiteren Abschreibung (§ 4 Abs. 3 UmwStG). Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sind verrechenbare Verluste und Verlustvorträge (z.B. i.S.d. §§ 10d, 15 Abs. 4, 15a EStG, § 8d KStG1), der Zinsvortrag und der EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG sowie nicht ausgeglichene negative Einkünfte i.S.d. § 2a EStG vom Übergang ausgenommen. § 4 Abs. 2 Satz 4 und 5 UmwStG betreffen den Sonderfall der Umwandlung von steuerbefreiten Unterstützungskassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG) und sollen Doppelabzüge nach § 4d EStG einerseits und § 6a EStG andererseits vermeiden; d) die Ermittlung und Versteuerung des Übernahmegewinns oder -verlusts für die Anteile an der übertragenden Körperschaft, soweit sie zu dem Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft bzw. des übernehmenden Alleingesellschafters gehören (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG) bzw. als in dieses Betriebsvermögen eingelegt gelten (§ 5 UmwStG). 2 Die Zuständigkeit für die ggf. erforderliche einheitliche und gesonderte Feststellung i.S.d. § 180

Abs. 1 Nr. 2 AO und die Besteuerung nach §§ 4 ff. UmwStG richtet sich nach den allgemeinen Regeln. Zur Zuständigkeit im Fall der Auslandsumwandlung mit Inlandsvermögen s. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO. Hat die Umwandlung ausschließlich für die Übernahmebesteuerung der im Inland steuerpflichtigen Gesellschafter Bedeutung, greift § 18 Abs. 2 Satz 1 AO.2

II. Bedeutung und Telos 3 § 4 UmwStG ergänzt § 3 UmwStG und ist damit eine der beiden zentralen Normen für die ertrag-

steuerliche Behandlung der Umwandlung von Körperschaften in bzw. auf Personenunternehmen. Während § 3 UmwStG die Regeln für die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthält, regelt § 4 UmwStG die Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers. Steuersystematisch von zentraler Bedeutung sind insbesondere die angeordnete strikte Wertverknüpfung mit der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin und die Regeln zur Übernahmeergebnisermittlung. Die Wertverknüpfung ist das notwendige Pendant zur Möglichkeit der Buchwertbeibe1 § 8d KStG i.d.F des Gesetzes v. 20.12.2016, BGBl. I 2016, 2998. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27 mit Hinweis auf BMF v. 11.12.1989, BStBl. I 1989, 470 und v. 2.1.2001, BStBl. I 2001, 40. S. ferner LfSt Bayern v. 18.5.2010, DStR 2010, 1480.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 9 § 4

haltung bei der Übertragerin; die Übernahmeergebnisermittlung trägt dem Wechsel vom Körperschaftsbesteuerungsregime zum Besteuerungsregime betr. Personenunternehmen Rechnung.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften § 4 UmwStG gilt unmittelbar für die Umwandlung im Wege der Verschmelzung sowie i.V.m. § 9 4 UmwStG für den Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft und i.V.m. § 16 UmwStG für die Aufspaltung oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft. Für den Fall, dass der Vermögensübergang in das Privatvermögen erfolgt, wird in § 8 UmwStG auf 5 die §§ 4, 5 und 7 UmwStG verwiesen. Zur Umwandlung auf eine vermögensverwaltende (nicht gewerblich geprägte) Personengesellschaft mit betrieblich beteiligten Gesellschaftern („Zebragesellschaft“) s. die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 56. § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG betreffen steuerverstrickte (d.h. der Veräußerungsbesteuerung nach §§ 4, 5 6 oder § 17 EStG unterliegende) Anteile an der übertragenden Körperschaft und werden insoweit durch § 5 UmwStG ergänzt. Die Übernahmebesteuerung für nicht steuerverstrickte Anteile richtet sich allein nach § 7 UmwStG. Als in diesem Sinn nicht steuerverstrickt sind Anteile anzusehen, deren Veräußerung lediglich zu Kapitaleinkünften i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG führt; die Umwandlung gem. §§ 3 ff. UmwStG ist keine Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.1

IV. Rechtsentwicklung Das Konzept der Übernahmebesteuerung ist immer wieder tiefgreifend geändert worden:

7

Seit dem UmwStG 19952 wird die Umwandlung wie eine „Liquidation zu Buchwerten“ behandelt: 8 Gemäß § 3 UmwStG können die in den Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft ruhenden stillen Reserven grundsätzlich fortgeführt werden. Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, die zu Mitunternehmern der Personengesellschaft werden, haben nach der Rechtslage seit dem SEStEG3 die offenen Rücklagen der Körperschaft als Kapitaleinkünfte nach § 7 UmwStG zu versteuern; dabei soll auch gegenüber ausländischen Gesellschaftern das Recht Deutschlands zu einem KapESt-Abzug gesichert werden.4 Gesellschafter, deren Anteile der Besteuerung nach §§ 4, 5 EStG, § 21 UmwStG a.F. oder § 17 EStG unterliegen, versteuern zusätzlich den Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG, soweit dieser die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG übersteigt. Der Abzug von Übernahmeverlusten ist gem. § 4 Abs. 6 UmwStG in mehrfacher Hinsicht Einschränkungen unterworfen.5 Weitere Neuerungen ergeben sich seit dem SEStEG für das Übernahmeergebnis in § 4 Abs. 1 Satz 2 f. 9 UmwStG (Beteiligungskorrekturgewinn), in § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG (Übernahmekosten) und § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG (stille Reserven aus steuerfrei gestelltem Auslandsvermögen). § 4 Abs. 6 und Abs. 7 UmwStG nehmen nunmehr ausdrücklich auf die Parallelvorschriften in § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG Bezug. Das SEStEG hat das Verbot des Übergangs von Verlusten in § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG deutlicher gefasst6 sowie in Abkehr von der bisherigen Verwaltungspraxis7 klargestellt, dass auch Hinzurechnungsbeträge nach § 2a Abs. 3 Satz 3 ff. EStG bzw. § 2 AuslInvG nicht auf den Über-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.04 verweist dazu auf BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794 = FR 1989, 403; s. ferner Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1, (3 und 5); Haisch, Ubg 2009, 96 (97). 2 V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267; zur Rechtslage nach dem UmwStG 1977 s. die 1. Aufl. der Kommentierung. 3 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 4 Regierungsbegründung des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 40. 5 Zu der wechselhaften Behandlung von Übernahmeverlusten nach dem UmwStG 1995 und den nachfolgenden Änderungsgesetzen vor dem SEStEG s. die 1. Aufl. der Kommentierung. 6 Reaktion auf BFH v. 31.5.2005 – I R 68/03, BStBl. II 2006, 380 = FR 2005, 994: s. BMF v. 7.4.2006, BStBl. I 2006, 344 und auch BFH v. 20.12.2006 – I R 41/06, FR 2007, 920 = DStR 2007, 987. 7 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.08 Satz 2; s. jetzt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.12.

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§ 4 Rz. 10 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers nehmer übergehen. Ferner wurden in § 4 Abs. 2 Satz 4 f. UmwStG Nachfolgeregelungen zu § 12 Abs. 2 Satz 2 a.E. UmwStG 1995 betreffend die Umwandlung von Unterstützungskassen geschaffen. Nach Inkrafttreten des SEStEG haben sich in § 4 UmwStG folgende Änderungen ergeben: a) § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des UStRefG 20081 schließt auch den Übergang von Zinsvorträgen i.S.d. § 4h EStG aus und betrifft Umwandlungen, die nach dem 31.12.2007 zur Eintragung im Handelsregister angemeldet werden (§ 27 Abs. 5 UmwStG). b) Durch das JStG 20092 wurde der Abzug von Übernahmeverlusten nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG auf 60 % der Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG beschränkt, da Beteiligungseinkünfte i.S.v. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG ab dem VZ 2009 infolge der Umstellung vom Halbeinkünfteverfahren auf das sog. Teileinkünfteverfahren grundsätzlich zu 60 % anzusetzen sind. Der neue Satz 5 des § 4 Abs. 6 UmwStG schreibt den Vollansatz von Übernahmeverlusten in den Fällen des § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG vor, da die zugehörigen Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG ebenfalls zu 100 % anzusetzen sind. Die Regelung kann natürliche Personen betreffen, die unmittelbar oder über eine Personengesellschaft ein Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut oder ein Finanzunternehmen betreiben. Für Betreiber in der Rechtsform der Körperschaft sei auf die Parallelregelung in § 4 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 8b Abs. 7 KStG verwiesen. In § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG wurden Verweisungen angepasst bzw. korrigiert. In § 4 Abs. 7 Satz 2 wurde der Bezug auf § 3 Nr. 40 Satz 1 und 2 EStG durch Streichung der Worte „Satz 1 und 2“ ausgedehnt, so dass nunmehr insbesondere auch in den Fällen des § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG ein Übernahmegewinn voll steuerpflichtig ist. § 4 Abs. 6 und 7 UmwStG (i.d.F. des JStG 2009) ist gem. § 27 Abs. 8 UmwStG erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen auf die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, d.h. auf Umwandlungen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 UmwStG nach dem 31.12.2008 liegt. 11 c) Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz3 hat § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG um den EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h EStG ergänzt. Die Regelung gilt gem. § 27 Abs. 10 UmwStG für Umwandlungen mit Übertragungsstichtag in einem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2009 endet. 10

B. Wert des übergehenden Vermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) I. Steuerliche Wertverknüpfung 12

Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Personengesellschaft (bzw. natürliche Person) die auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft mit deren Schlussbilanzwert zu übernehmen. Die Übernahme erfolgt mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag, § 2 UmwStG. Zu übernehmen ist der gemeine Wert (§ 3 Abs. 1 UmwStG) oder der nach § 3 Abs. 2 UmwStG von der Übertragerin gewählte Buchwert oder Zwischenwert. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gilt auch, wenn der übertragende Rechtsträger eine steuerbefreite oder eine ausländische Körperschaft ist.4 Maßgeblich ist der tatsächliche Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, auch wenn er der Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag widersprechen sollte.5

13

Bei der Verschmelzung durch Aufnahme auf eine bereits bestehende Personengesellschaft ist der Vermögenszugang für die Personengesellschaft steuerlich wie handelsrechtlich ein laufender Geschäftsvorfall;6 einer besonderen Übernahmebilanz bedarf es insoweit grundsätzlich nicht. Der Vermögenszugang wird im nächstfolgenden Jahresabschluss dargestellt; die Gegenbuchung erfolgt auf

1 2 3 4 5 6

V. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. V. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. V. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.01. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.01. Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 24 (Stand 11/2016).

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B. Wert des übergehenden Vermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG)

Rz. 18 § 4

den Kapitalkonten, die für die ehemaligen Gesellschafter der übertragenden Körperschaft und nunmehrigen Mitunternehmer einzurichten bzw. entsprechend zu erhöhen sind.1 Wenn die übernehmende Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, hat sie für 14 Zwecke des § 4 UmwStG auf den Bestandsvergleich überzugehen, kann allerdings anschließend sofort in die Einnahmeüberschussrechnung zurückkehren. Der jeweilige Übergangsgewinn i.S.d. R 4.6 EStR ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses.2 Der Übergangsgewinn vor Anwendung des § 4 UmwStG wird nur den Altgesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft zugerechnet, der Übergangsgewinn nach Anwendung von § 4 UmwStG allen Gesellschaftern einschließlich den umwandlungsbedingt beitretenden. Bei sofortigem Rückwechsel zur Einnahmeüberschussrechnung kommt eine Verteilung des Übergangsgewinns nach R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR nicht in Betracht. Bei der Verschmelzung durch Neugründung ist auf den Übertragungsstichtag eine steuerliche Eröff- 15 nungsbilanz zu erstellen, die zugleich Übernahmebilanz ist. Wenn die neugegründete Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln soll, findet der Übergang zur Einnahmeüberschussrechnung im Anschluss an die Verschmelzung statt. Nachfolgende Berichtigungen der Wertansätze der Übertragerin, z.B. aufgrund einer Außenprüfung, 16 lösen entsprechende Folgekorrekturen bei der Übernehmerin aus (Rz. 52). Vor allem in Verlustfällen kann es sein, dass fehlerhafte Wertansätze sich bei der Übertragerin nicht steuerlich auswirken, so dass diese mangels Beschwer kein Klagerecht gegen ihren letzten Steuerbescheid hat. Der BFH gewährt in solchen Fällen der Übernehmerin die Möglichkeit, gegen die Wertansätze des übernommenen Vermögens im Feststellungsbescheid des Übernahmejahrs vorzugehen3. Diese Durchbrechung der Wertverknüpfung ist im Hinblick auf das Gebot eines effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG in engen Grenzen hinzunehmen und sollte auch gegeben sein, wenn sich der fehlerhafte Ansatz im Übernahmejahr noch nicht auswirkt. Der Wertansatz nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist bedeutsam 17 – für den Wertansatz der Übernehmerin und deren weitere Abschreibung etc. (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG), – für die Ermittlung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG – und für die Höhe der Kapitalkonten der Mitunternehmer, unabhängig davon, ob für diese Mitunternehmer ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG anzusetzen oder nur die Besteuerung nach § 7 UmwStG vorzunehmen ist. Bei der Verschmelzung durch Aufnahme erhalten die Gesellschafter der untergehenden übertragenden 18 Körperschaft Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft. Sie treten der Personengesellschaft also als neue Gesellschafter bei oder erhalten, wenn sie zuvor schon beteiligt waren, eine Aufstockung ihres Gesellschaftsanteils. Der Wertansatz nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist in der Gesamthandsbilanz und etwaig aufzustellenden Ergänzungsbilanzen so abzubilden, dass die Wertverhältnisse zwischen den Altgesellschaftern der Übernehmerin und den neu beitretenden oder ihre Beteiligung verstärkenden Gesellschaftern zutreffend dargestellt sind.4 Nehmen die Beteiligten hingegen aus Frei1 Zur Aktivierung von Forderungen der Gesellschafter gegen die Übertragerin im Sonderbetriebsvermögen s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 135. 2 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 19 f; Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 597; demgegenüber halten Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 7 (Stand 12/2015) den Übergang zur Bilanzierung entsprechend den BFH-Grundsätzen zu § 24 UmwStG für nicht erforderlich. 3 BFH v. 16.12.2014 – VIII R 45/12, BStBl. II 2015, 759; v. 21.10.2014 – I R 1/13, GmbHR 2015, 442; v. 19.12.2012 – I R 5/12, BFH/NV 2013, 743; v. 6.6.2013 – I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; v. 10.9.2015 – IV R 49/14, BStBl. II 2016, 722; zur Rechtsbehelfsbefugnis bei Umwandlungen s. allg. Heidrich, DStR 2013, 2670. S. auch Brühl/Weiss, Ubg 2017, 629. 4 Dies kann im Einzelfall auch ohne Ergänzungsbilanz durch Aufteilung der Kapitalkonten I in Kapitalkonten I und II geschehen. Kapitalkonto I zeigt üblicherweise den prozentualen Anteil am Unternehmen, Kapitalkonto II einen vorab zustehenden Auszahlungsbetrag, der verzinst werden kann, aber keinen Anteil an den stillen Reserven vermittelt. Eine Gutschrift auf diesen Konten ist für Zwecke des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG als steuerunschädliche Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten anzusehen, nicht hingegen die Gutschrift auf einem Gesellschafterdarlehenskonto; zur Einordnung der in der Praxis vorzufindenden Kapitalkonten I, II und III als Kapitalkonten oder Darlehenskonten/Fremdkapitalkonten s. die Nachweise bei Wacker in Schmidt37, § 15a EStG Rz. 87 f.

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§ 4 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers gebigkeit Wertverschiebungen hin, kann dies Schenkungsteuer auslösen;1 nehmen sie Wertverschiebungen veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis hin, kann dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. verdeckten Einlage führen.2 Des Weiteren müssen die stillen Reserven den Gesellschaftern jeweils in der Summe zutreffend zugeordnet sein. Beispiel 1: Die X-GmbH mit den Gesellschaftern A und B wird auf die Y-KG mit den Gesellschaftern C und D verschmolzen. Die X-GmbH hat Buchwerte von 1.000 und gemeine Werte von 5.000, die Y-KG hat Buchwerte von 3.000 und gemeine Werte von ebenfalls 5.000, C und D haben jeweils ein Kapitalkonto I von 1.500. Die Verschmelzung erfolgt zu Buchwerten (1.000). Die Gesellschafter sind jeweils im gleichen Verhältnis zueinander beteiligt. Lösung: Die von der X-GmbH übernommenen Wirtschaftsgüter werden in der Gesamthandsbilanz der Y-KG mit 3.000 angesetzt; die beitretenden Gesellschafter A und B erhalten ein Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz von je 1.500, wie bereits C und D. In einer Ergänzungsbilanz für A und B werden jeweils Minderwerte für die übergehenden Wirtschaftsgüter von ./. 1.000 ausgewiesen.3 Das übergehende Vermögen ist mithin zutreffend gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit dem Schlussbilanzwert der X-GmbH von 1000 angesetzt (1.500 + 1.500 – 1.000 – 1.000). Bilanz der Y-KG nach Verschmelzung WG von Y WG von X

3.000 3.000

6.000

(5.000) Kapitalkonto A (5.000) Kapitalkonto B Kapitalkonto C Kapitalkonto D

1.500 1.500 1.500 1.500

(10.000)

6.000

Außerdem werden Ergänzungsbilanzen gebildet: Ergänzungsbilanz A Minderkapital

1.000

Minderkapital

1.000

Minderwerte WG X

1.000

Ergänzungsbilanz B Minderwerte WG X

1.000

Beispiel 2: Die Y-KG mit den Gesellschaftern Q und R hat Buchwerte von 120 und gemeine Werte von 180, Q und R haben jeweils ein Kapitalkonto I von 40 und ein Kapitalkonto II von 30 bzw. 10. Die X-GmbH mit Buchwerten von 80 und gemeinen Werten von 90 soll auf die Y-KG zu Buchwerten verschmolzen werden, der Alleingesellschafter N der X-GmbH soll in der KG ebenfalls ein Kapitalkonto I von 40 erhalten. Lösung:4 Bilanz der Y-KG nach Verschmelzung WG von Y WG von X

120 60

(180) Kapitalkonto I – Q (90) Kapitalkonto I – R Kapitalkonto I – N Kapitalkonto II – Q Kapitalkonto II – R Kapitalkonto II – N

180

(270)

40 40 40 30 10 20

(+30) (+30) (+30)

180

(+90)

1 S. z.B. BFH v. 6.3.2002 – II R 85/99, BFH/NV 2002, 1030. 2 S. auch Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 13 (Stand 12/2015). 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 22, 23 will in einem ähnlichen Fall die Wirtschaftsgüter von X in der Gesamthandsbilanz mit 1000 ansetzen und allen vier Gesellschaftern jeweils ein Kapitalkonto von 1000 geben, so dass er ohne Ergänzungsbilanz auskäme. Die Abstockung der Aktiva von Y-KG (und in der Folge der Kapitalkonten von C und D) ist allerdings handelsrechtlich nicht zulässig und für C und D auch nicht interessengerecht, weil damit auf sie stille Reserven und latente Steuerlasten verlagert würden. Steuerrechtlich könnte dagegen ein sachgerechtes Ergebnis mittels positiver steuerlicher Ergänzungsbilanzen für C und D erreicht werden. 4 Fall vereinfacht nach Mayer, FR 2004, 698 ff., wobei hier allerdings anders als bei Mayer die Vermischung der bereits vorhandenen stillen Reserven der KG mit denen des übergehenden Vermögens hingenommen wird. Zu der Vermischung von stillen Reserven kann es im Rahmen des UmwStG kommen, weil Ergänzungsbilanzen nur im Fall von mitbezahlten Mehrwerten zu bilden sind.

246

van Lishaut

B. Wert des übergehenden Vermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG)

Rz. 20 § 4

Außerdem wird für N eine Ergänzungsbilanz gebildet: Ergänzungsbilanz N Mehrwert der WG X

20 Mehrkapital N

20

N ist also am Vermögen zu 40 (Kapitalkonto I) + 30 (stille Reserven) + 20 (Kapitalkonto II) = 90 beteiligt. Sein Anteil an den Buchwerten beträgt 40 (Kapitalkonto I) + 20 (Kapitalkonto II) + 20 (Mehrwert Ergänzungsbilanz) = 80. Das übergehende Vermögen der X-GmbH ist mithin zutreffend gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit 80 angesetzt. Beispiel 3: Wie Beispiel 1, aber das Vermögen der X-GmbH besteht ausschließlich aus Barmitteln von 5000. Lösung: Das X-Vermögen muss in der Gesamthandsbilanz der Y-KG mit 5.000 angesetzt werden; ein geringerer Wertansatz ist nicht zulässig. Das Altvermögen der Y-KG kann in der Handelsbilanz1 mangels eines Übertragungsakts nicht aufgestockt werden. Eine den Anteilen am Vermögen und an den stillen Reserven entsprechende Darstellung der Kapitalkonten ist aber über Ergänzungsbilanzen sowie die Bildung einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage möglich. Bilanz der Y-KG nach Verschmelzung WG von Y WG von X

3.000 5.000

(5.000) Kapitalkonto A (5.000) Kapitalkonto B Kapitalkonto C Kapitalkonto D Rücklage ges.geb.

8.000

(10.000)

1.500 1.500 1.500 1.500 2.000

(+500) (+500) (+500) (+500)

8.000

(+2.000)

Ergänzungsbilanzen A und B Mehrwerte WG Y

500

Minderkapital

500

Mehrkapital

500

Ergänzungsbilanzen C und D Minderwerte WG Y

500

Erläuterungen: Auf die Altgesellschafter der KG C und D entfielen vor der Umwandlung jeweils Anteilswerte von 2.500 und stille Reserven von 1.000. Nach der Umwandlung haben sie Anteilswerte von je 1.500 + 500 + 1/4 × 2.000 = 2.500 und anteilige stille Reserven von je 500 (Gesamthandsbilanz) + 500 (Ergänzungsbilanz). Die Neugesellschafter A und B haben nach der Umwandlung wie zuvor Anteilswerte von je 2.500 und anteilige stille Reserven in den Wirtschaftsgütern von 500 – 500 = 0.

II. Verhältnis zur Handelsbilanz Steuerlich liegt das Wahlrecht zum Ansatz von gemeinen Werten, Buchwerten oder Zwischenwerten 19 gem. § 3 UmwStG bei der Übertragerin. An deren Wertansatz ist die Übernehmerin gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gebunden. Handelsrechtlich ist es umgekehrt: Die übertragende Körperschaft hat gem. § 17 Abs. 2 UmwG grds. die bisherigen Buchwerte fortzuführen, ein höherer Wertansatz ist ihr allenfalls im Rahmen der Wertaufholung möglich; die Übernehmerin kann gem. § 24 UmwG die Buchwerte fortführen, stattdessen aber auch die Anschaffungskosten ansetzen, die ihr durch den Erwerb der Anteile an der Übertragerin oder durch die Ausgabe von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der Übertragerin entstanden sind, s. dazu auch die Kommentierung in Anh. 2 Rz. 22 ff. Handelsrechtliches und steuerliches Bewertungswahlrecht fallen somit bei den übertragenden Umwandlungen auseinander; zu den Besonderheiten beim Formwechsel s. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 48. Die Finanzverwaltung hatte daraus für das UmwStG 1995 den Schluss gezogen, dass das Bewertungs- 20 wahlrecht des § 3 UmwStG a.F. aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ins

1 Steuerlich kann ein zur Bildung von Ergänzungsbilanzen berechtigender Übertragungsakt für das Y-Vermögen darin gesehen werden, dass C und D ihre Mitunternehmeranteile in die um A und B vergrößerte KG einbringen. Dasselbe ergäbe sich, wenn die X-GmbH erst in eine X-KG formwechselt und diese danach unter Anwendung des § 24 UmwStG auf die Y-KG verschmolzen wird.

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§ 4 Rz. 21 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers Leere gehe, so dass grundsätzlich nur ein Übergang zu Buchwerten in Betracht komme.1 Mit dem SEStEG ist die Anknüpfung der Bewertungswahlrechte des UmwStG an die Bewertung in der Handelsbilanz aufgegeben worden.2 Insbesondere die sog. phasenverschobene Maßgeblichkeit ist entfallen. Die Übernehmerin kann daher die fortentwickelten Schlussbilanzwerte der Übertragerin in den Folgebilanzen auch dann fortführen, wenn sie in ihrer Handelsbilanz gem. § 24 UmwG höhere Werte angesetzt hat.3 Eine übernommene Rücklage nach § 6b EStG, die in der Handelsbilanz der Übernehmerin nicht beibehalten wird, muss deswegen nicht auch steuerlich aufgelöst werden. Die vorstehenden Grundsätze gelten jedenfalls mit Einführung des BilMoG,4 durch das die formelle Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. aufgegeben worden ist. Nach wohl überwiegender Ansicht gelten sie auch schon mit Inkrafttreten des SEStEG.5 21

Unabhängig von der Frage der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz tritt die Übernehmerin allerdings gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in die steuerlichen Rechtspositionen der Übertragerin ein, z.B. hinsichtlich des Wertaufholungsgebots nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG.6

III. Ansatz der einzelnen Bilanzpositionen 22

§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG betrifft die übergehenden Wirtschaftsgüter einschließlich etwaiger in der Schlussbilanz der Übertragerin bilanzierter selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter. Auch wenn die Vorschrift nur die „übergehenden Wirtschaftsgüter“ anspricht, gilt sie entsprechend für sonstige Bilanzpositionen wie Rücklagen und Rechnungsabgrenzungsposten.7 Die Überlegungen in der Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 76 ff. gelten auch im Rahmen des § 4 UmwStG entsprechend. Folgende Besonderheiten sind hervorzuheben: 1. Abfindungen an ausscheidende Gesellschafter

23

Der Abfindungsanspruch ausscheidender Gesellschafter gem. § 29 Abs. 1, § 36 UmwG richtet sich nicht gegen die Übertragerin, sondern gegen die Übernehmerin. Er ist daher nicht nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als Bestandteil des übergehenden Vermögens zu berücksichtigen, wirkt sich aber auf die Höhe der nach § 4 Abs. 4 UmwStG anzusetzenden Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile aus.8 2. Beteiligungen der Übertragerin a) Beteiligung der Übertragerin an der übernehmenden Personengesellschaft

24

Ist die übertragende Kapitalgesellschaft an der übernehmenden Personengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt, so gehören zum übergehenden Vermögen i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch die der übertragenden Körperschaft anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter der Personengesell-

1 S. dazu BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.01; auch schon für das UmwStG vor SEStEG überholt durch BFH v. 5.6.2007 – I R 97/06, BStBl. II 2008, 650 = FR 2008, 92, s. OFD Rheinland v. 25.2.2008, DStR 2008, 1241. 2 Regierungsbegründung des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 34; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10, 03.25, 04.04; s. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 17. 3 Zur Schaffung von Ausschüttungsmasse vgl. etwa Dörfler/Adrian, DB-Beilage 5/2009, S. 58. 4 Zum zeitlichen Anwendungsbereich des BilMoG s. BMF v. 12.3.2010, BStBl. I 2010, 239. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.04; anders u.U. in Rz. 06.03 für den Übernahmefolgegewinn; s. ferner Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 57; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 10 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 17; Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926 (930); Teiche, DStR 2008, 1757 (1762). Die Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips ergibt sich allerdings erst seit dem BilMoG aus dem Gesetz. 6 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 72. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.01. Zu einem Posten nach § 4f EStG bzw. einer Rücklage nach § 5 Abs. 7 EStG s. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 119. S. auch w.u. Rz. 198 ff. 8 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 25.

248

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B. Wert des übergehenden Vermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG)

Rz. 27 § 4

schaft.1 Maßgeblich sind die Werte, die sich aus dem anteiligen Kapitalkonto bei der Personengesellschaft unter Berücksichtigung etwaiger Sonder- und Ergänzungsbilanzen ergeben.2 Der Ansatz ist zur Ermittlung des Übernahmegewinns erforderlich und erfolgt unabhängig davon, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft bereits gehören, also zivilrechtlich gesehen nicht auf sie übergehen. Im Ergebnis wird das der Übertragerin zustehende Kapitalkonto bei der Personengesellschaft anteilig auf die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft und künftigen Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft übertragen. Beispiel: Die im Alleinbesitz des A stehende X-GmbH wird auf die Y-oHG verschmolzen, an welcher die X-GmbH beteiligt ist. AK des A für die GmbH-Anteile 250 BW der eigenen Wirtschaftsgüter der GmbH 100 GW der eigenen Wirtschaftsgüter der GmbH 200 anteilige Wirtschaftsgüter der X-GmbH in der Y-oHG – BW 100 anteilige Wirtschaftsgüter der X-GmbH in der Y-oHG – GW 200 Lösung bei Buchwertansatz: Bei Verschmelzung zu Buchwerten ergibt sich ein Wertansatz nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG von 100 + 100 = 200 und auf der Stufe des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ein Übernahmeverlust von –50, A erhält eine Kapitalkontengutschrift von 200. Lösung bei Wertansatz von 320: Bei Ansatz von 320 ergibt sich ein Übernahmegewinn i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG von 70; A erhält eine Kapitalkonten-Gutschrift (ggf. inkl. von steuerlichen Ergänzungsbilanzen) von 320. Die noch bei der X-GmbH nach den Regeln des § 3 UmwStG vorzunehmende Wertaufstockung um 120 erfasst auch die anteilig der X-GmbH zuzuordnenden Wirtschaftsgüter der Y-oHG (zu den Besteuerungsfolgen s. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 142 – Stichwort „Mitunternehmeranteil“).

b) Beteiligung der Übertragerin an einer anderen Personengesellschaft Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend, wenn die Beteiligung der X-GmbH statt an der 25 übernehmenden Y-oHG an einer anderen Personengesellschaft (Z-KG) bestand. In diesem Fall entsteht ggf. eine doppelstöckige Personengesellschaft mit Y-oHG als Obergesellschaft und Z-KG als Untergesellschaft; ggf. sind die stillen Reserven der Z-KG in einer dort zu führenden Ergänzungsbilanz aufzudecken.3 Wenn die Umwandlung zivilrechtlich erst nach dem Ende des Wirtschaftsjahres der Z-KG wirksam wird, dürfte eine bereits bestandskräftige gesonderte Feststellung der Z-KG erforderlichenfalls gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern sein. Wenn die übertragende X-GmbH und die übernehmende Y-oHG die einzigen Gesellschafter der 26 Z-KG waren, erlischt die Z-KG mit steuerlicher Wirkung zum Übertragungsstichtag. Die etwaige steuerliche Aufstockung der Wirtschaftsgüter erfolgt noch als letzter Akt bei der Z-KG; eine logische Sekunde später (also ebenfalls noch zum Übertragungsstichtag) geht das Z-Vermögen zu den – ggf. aufgestockten – Buchwerten auf die übernehmende Y-oHG über. c) Überkreuzbeteiligung zwischen Übertragerin und Übernehmerin Komplexer wird der Fall, wenn sowohl die X-GmbH an der Y-KG beteiligt ist als auch umgekehrt die 27 Y-KG an der X-GmbH (Überkreuzbeteiligung). Beispiel: A und B sind an der X-GmbH im Verhältnis 70:30 sowie an der Y-KG im Verhältnis 50:50 beteiligt; weitere nur dingliche, nicht vermögensmäßige Gesellschafterin der KG ist deren Komplementärin K-GmbH. Die X-GmbH hat Buchwerte des Betriebsvermögen von 800 und stille Reserven von 400; die Y-KG hat Buchwerte von 1.280 und stille Reserven von 220. Die ESt der Gesellschafter A und B wird typisierend mit 40 % angenommen (inkl. KiSt und Solz); die Steuern der GmbH (KSt, GewSt und Solz) mit 25 %. Die Anschaffungskosten der privat gehaltenen GmbH-Anteile betragen 70 für A und 30 für B.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.02. 2 Wie hier BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10 a.E. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.17.

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249

§ 4 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers Vorbemerkung: Wenn die X-GmbH unter Aufdeckung der stillen Reserven in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, entstehen auf Ebene der GmbH Steuern von 400 × 25 % = 100; der Wert des übergehenden Vermögens nach Abzug der Steuer-Verbindlichkeit ist 800 + 400 – 100 = 1100. Abzüglich der Anschaffungskosten der Anteile von 100 ergeben sich Übernahmegewinne von insgesamt 1000,1 worauf für A und B gem. § 4 Abs. 7 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG ESt von 60 % × Steuersatz 40 % = insgesamt 240 entsteht. Wenn die stillen Reserven der KG von 220 gehoben werden, entstehen darauf insgesamt 220 × Steuersatz 40 % = 88 Punkte ESt. Mithin ist in dem Fall insgesamt ein Steuerpotential von 100 + 240 + 88 = 428 Punkten enthalten. Der Fall geht nun dahin, dass die X-GmbH die KG-Beteiligung des B für 750 ([1280 + 220] × 50 %) erwirbt und anschließend die Y-KG die GmbH-Beteiligung des B für 330 ([800 + 400 ./. latente Steuern 100 = 1100] × 30 %). Aus diesen Vorgängen resultiert für B eine Steuerlast von 220 × 50 % × 40 % = 44 wegen des KG-Anteils + (330 – 30) × 60 % × 40 % = 72 wegen des GmbH-Anteils. Es ergeben sich (schematisierend vereinfacht) folgende Bilanzen: Steuerbilanz Y-KG Eigene WG Beteiligung X-GmbH

1280 330

(1500) Kapital A Kapital K-GmbH Kapital X-GmbH Kaufpreisverb.

1610

640 0 640 330 1610

Ergänzungsbilanz X-GmbH bei der Y-KG Mehrwerte WG

110

Mehrkapital

110

110 110

Steuerbilanz X-GmbH Eigene WG Beteiligung Y-KG

800 750 1550

(1200) Nennkapital Offene Rücklagen Kaufpreisverb.

100 700 750 1550

Nunmehr wird die X-GmbH unter Aufdeckung der stillen Reserven auf die Y-KG verschmolzen. Dabei entsteht auf Ebene der GmbH eine Steuer von 1.200 – 800 = 400 × 25 % = 100 Punkten, und das übergehende Vermögen beträgt 1.100 Punkte. Die X-Anteile des A gelten gem. § 5 Abs. 2 UmwStG mit dem Wert von 70 als in das BV der KG eingelegt. Auf den A entfallen 70 % = 770, abzgl. der AK von 70 ergibt sich ein Übernahmegewinn von 700, der gem. § 4 Abs. 7 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG mit 60 % anzusetzen ist2 und bei dem Steuersatz von 40 % eine Steuer von 168 auslöst. Der auf die Y-KG entfallende Anteil von 330 Punkten wird hier durch die entsprechenden Anschaffungskosten von 330 Punkten neutralisiert. Nach der Umwandlung stellt sich die Bilanz der KG wie folgt dar: Steuerbilanz Y-KG Eigene WG 1.390 (1.500) Kapital A 1.410 (640 + Einlagefiktion 70 + Anteil Übernahmegewinn 700) Übernommene WG 1.200 Kapital K-GmbH 0 Steuerverbindlichkeit 100 Kaufpreisverbindlichkeit (750 + 330) 1.080 2.590

2.590

Wenn A nachfolgend seinen Anteil an der KG veräußert, ergibt sich ein Gewinn von weiteren 110 Punkten, der noch eine ESt von 40 % = 44 auslöst. Mithin sind auch in diesem „Überkreuz-Fall“ die vollen 428 Punkte Steuerpotential weiterhin zutreffend abgebildet (für B 44 + 72, für die GmbH 100 und für A 168 + 44).

1 Die Einzelheiten der Berechnung und Besonderheiten nach § 4 Abs. 5 Satz 2, Abs. 6 und § 7 UmwStG bleiben zur Vereinfachung dieser typisierenden Darstellung außer Betracht. 2 Die technische Aufspaltung in Kapitaleinkünfte nach § 7 UmwStG und einen entsprechend nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG verringerten Übernahmegewinn bleibt aus Darstellungsgründen unberücksichtigt.

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B. Wert des übergehenden Vermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG)

Rz. 33 § 4

d) Stille Gesellschaft an oder mit der Übertragerin Eine stille Beteiligung zwischen dem übernehmenden Rechtsträger und der übertragenden Körper- 28 schaft fällt durch Konfusion in sich zusammen. Wenn eine typisch stille Beteiligung bei den Beteiligten in unterschiedlicher Höhe bilanziert wurde, kann es infolge der Vereinigung von Einlageforderung und Verbindlichkeit zu einem Übernahmefolgegewinn i.S.d. § 6 UmwStG kommen. Bei einer atypisch stillen Beteiligung des Übernehmers an der übertragenden Körperschaft gelten die Grundsätze der Rz. 26 entsprechend. 3. Forderungen und Verbindlichkeiten der Übertragerin a) Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Übertragerin und Übernehmerin Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und der überneh- 29 menden Personengesellschaft erlöschen zivilrechtlich erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister; sie sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft noch zu bilanzieren und Bestandteil des i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG übergehenden Vermögens; ihr Wegfall durch zivilrechtliche Konfusion ist dann als weiterer Geschäftsvorfall bei der Übernehmerin zu verbuchen; steuerlich findet die Konfusion gem. § 2 Abs. 1 UmwStG am Übertragungsstichtag statt. Bei Bewertungsunterschieden (z.B. wenn die Übernehmerin eine Forderung gegen die Übertragerin abgeschrieben hatte) entsteht bei der Übernehmerin ein Konfusionsgewinn (Übernahmefolgegewinn), der in eine Rücklage nach § 6 Abs. 1 UmwStG eingestellt werden kann.1 Forderungen und Verbindlichkeiten der Übertragerin gegenüber den Gesellschaftern der überneh- 30 menden Personengesellschaft bestehen nach dem Übergang auf die übernehmende Personengesellschaft zivilrechtlich als Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern fort, sind aber wegen des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung2 nunmehr mit demselben vollen Wert anzusetzen (sog. unechte Konfusion). Bei bisherigen Bewertungsunterschieden kommt es ebenfalls zu einem Übernahmefolgegewinn, der in eine Rücklage gem. § 6 Abs. 2 UmwStG eingestellt werden kann. b) Pensionsverpflichtungen gegenüber Gesellschaftern Beim Vermögensübergang auf den Alleingesellschafter (natürliche Person) ist eine zu seinen Guns- 31 ten gebildete Pensionsrückstellung nach Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aufzulösen, weil Forderung und Schuld in einer Person zusammenfallen. Auf den Auflösungsgewinn ist § 6 Abs. 1 UmwStG anzuwenden.3 Beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft ist eine zugunsten der bisherigen Anteils- 32 eigner der Körperschaft und nunmehrigen Mitunternehmer gebildete Pensionsrückstellung nicht aufzulösen.4 Die Pensionsrückstellung bleibt in der Steuerbilanz der Gesellschaft dem Grunde nach bestehen und ist – bei beibehaltener Pensionsanwartschaft und fortbestehendem Dienstverhältnis – nunmehr mit dem Wert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten. Wegen der weiteren Zuführungen sowie der Aufteilung der Pensionszusage und der späteren Versorgungsbezüge wird auf die Kommentierung zu § 6 UmwStG Rz. 41 ff. verwiesen. c) Ausstehende Einlagen Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen bleiben in der steuerlichen Schlussbilanz außer Ansatz. Ein- 33 geforderte Einlagen sind als Forderung anzusetzen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 272 Abs. 1 Satz 3

1 2 3 4

BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 3.03, 6.01 ff. Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 404. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 6.07. BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 6.04 ff. S. ferner (auch zur Rückdeckungsversicherung) FG Köln v. 22.5.2007 – 8 K 1874/06, rkr., EFG 2008, 871.

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§ 4 Rz. 34 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers HGB);1 wenn sie sich gegen die Übernehmerin oder ihre Gesellschafter richten, greift auf Übernehmerebene ggf. § 6 UmwStG.2 d) Kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen 34

Bei einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen vor dem Übertragungsstichtag erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung (ggf. ist in Höhe des nicht werthaltigen Teils im Bereich der Gewinneinkunftsarten eine Betriebsausgabe gegeben); auf Ebene der Übertragerin liegt in Höhe des werthaltigen Teils der Darlehensverpflichtung eine Einlage und im Übrigen ein Ertrag vor.3 Wird der Verzicht erst nach dem Übertragungsstichtag ausgesprochen, gilt er mit Blick auf § 2 UmwStG als gegenüber der übernehmenden Personengesellschaft bewirkt,4 wenn der Darlehensgläubiger Mitunternehmer der Personengesellschaft wird; die Darlehensverpflichtung ist also dann noch als Bestandteil des übergehenden Vermögens i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzen.

35

Wenn das Gesellschafterdarlehen weiter fortbesteht, kommt es nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung.5 Vielmehr wird die Forderung zur Forderung gegen die Personengesellschaft und ist dort als Sonderbetriebsvermögen zu aktivieren. Auf eine Bewertungsdifferenz findet § 6 Abs. 2 UmwStG Anwendung.

36

War gegenüber der Übertragerin auf ein Darlehen unter Besserungsvorbehalt verzichtet worden und tritt infolge der Umwandlung auf die – hinreichend vermögende – Personengesellschaft der Besserungsfall ein, so erfolgt die Besserung grundsätzlich erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung. Die Wiedereinbuchung ist steuerneutral, soweit der Verzicht bei der Übertragerin als Einlage, und steuerwirksam, soweit er als Ertrag behandelt worden war.6 e) Korrekturposten für Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum

37

Im Rückwirkungszeitraum beschlossene Ausschüttungen an ausscheidende Gesellschafter sind noch bei der übertragenden Körperschaft zu berücksichtigen; für sie ist in die Schlussbilanz der Körperschaft ein passiver Korrekturposten einzustellen.7 Der passive Korrekturposten mindert das übergehende Vermögen und damit den Übernahmegewinn der Gesellschafter. Die Auszahlung der Ausschüttung an den ausscheidenden Gesellschafter ist mit dem passiven Korrekturposten zu verrechnen. Für die Dividendenbesteuerung des Ausscheidenden gelten die allgemeinen Grundsätze. 4. Auslandsvermögen

38

Ausländisches Vermögen ist in der Schlussbilanz der Übertragerin mit anzusetzen und insoweit zugleich Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG übergehenden Vermögens. 1 Für den Nichtansatz eingeforderter wie nicht eingeforderter Forderungen schon bei der Übertragerin BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; zustimmend Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 55 (Stand 11/2016) und inzwischen auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 30; zutreffend für den Nichtansatz nur der nicht eingeforderten Einlagen noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.12. 2 Zur Korrektur im Rahmen des § 4 Abs. 4 sowie des § 7 UmwStG s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.31 und 07.04 und nachfolgend Rz. 136. 3 S. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = FR 1997, 723; zum eigenkapitalersetzenden Darlehen BFH v. 16.5.2001 – I B 143/00, BStBl. II 2002, 436 = FR 2001, 954 m. Anm. Weber-Grellet. Daran hat sich auch durch das Urteil des BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, FR 2018, 271, nichts geändert. Zur Problematik s. FG Berlin-Bdb. v. 20.1.2016, BB 2016, 2405 – Rev. VIII R 18/16. 4 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 54 (Stand 12/2015). 5 Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die frühere Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen i.R.d. § 17 EStG entfallen. Zur Übergangsregelung des BFH (!) für Altdarlehen s. BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, FR 2018, 271. 6 Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 109, 966; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 35; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 70 (Stand 12/2015). 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.31. Siehe auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 92.

252

van Lishaut

B. Wert des übergehenden Vermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG)

Rz. 43 § 4

Dies gilt unabhängig davon, ob das Auslandsvermögen der deutschen Besteuerung unterliegt1 oder 39 nicht (sog. neutrales Vermögen).2 Vor allem im Fall der Verschmelzung ausländischer Rechtsträger kann es sein, dass das übertragene Vermögen weder vor noch nach der Umwandlung in einer deutschen Steuerbilanz zu führen ist; es ist allerdings gleichwohl in der Schlussbilanz nach § 3 UmwStG und dementsprechend über § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu berücksichtigen, wenn es auch auf einen nach § 4 Abs. 4 ff. i.V.m. § 5 UmwStG oder § 7 UmwStG steuerpflichtigen Gesellschafter entfällt; der Wertansatz erfolgt unabhängig von einem ggf. abweichenden ausländischen Wertansatz ausschließlich nach § 3 UmwStG und deutschen steuerlichen Grundsätzen.3 Beispiel: Die belgische X-SA soll zu Buchwerten in die Y-SNC (Personengesellschaft) formgewechselt werden. Die X-SA hat eine Betriebsstätte in Deutschland und eine Betriebsstätte in Belgien. Gesellschafter der X-SA sind zu 95 % der in Deutschland nicht steuerpflichtige Belgier B sowie zu 4,5 % und 0,5 % die in Köln wohnhaften Deutschen D1 und D2. Die Anteile des D2 sind nicht nach §§ 4, 5 oder 17 EStG steuerverstrickt. Die Einkünfte aus der belgischen Betriebsstätte unterliegen weder bei der X-SA noch bei der Y-SNC der deutschen Besteuerung. Lösung: In der Schlussbilanz der X-SA i.S.d. § 3 UmwStG ist neben dem deutschen auch das belgische Betriebsstättenvermögen anzusetzen, da es für die Übernahmebesteuerung von D1 und D2 nach § 4 Abs. 4 ff. (D1) bzw. § 7 UmwStG (D1 und D2) maßgeblich ist. Wegen der in Deutschland steuerverhafteten Betriebsstätte wird die Übertragerin i.d.R. die Buchwerte beibehalten wollen. Das Bewertungswahlrecht muss allerdings einheitlich für die deutsche wie die belgische Betriebsstätte ausgeübt werden.4

Die Nichtvorlage einer vollständigen Schlussbilanz würde dazu führen, dass kein wirksamer Antrag 40 nach § 3 Abs. 2 UmwStG gestellt ist und daher auch das inländische Vermögen zum gemeinen Wert anzusetzen wäre, selbst wenn dafür eine inländische Steuerbilanz vorliegt. Dies ist vor allem bei Auslandsumwandlungen misslich, wenn der in Deutschland steuerpflichtige (Minderheits-)Gesellschafter die Übertragerin bzw. ihre Rechtsnachfolgerin nicht zu einer „§ 3 Abs. 2 UmwStG-fähigen“ Bilanzierung veranlassen kann. Die Verwaltung sieht für derartige Fälle keine generellen Erleichterungen oder Billigkeitsmaßnahmen vor. Bei Umwandlungen mit Auslandsberührung können Vermögensteile 41 a) weiterhin in Deutschland verstrickt bleiben, b) als neutrales Vermögen vor und nach der Umwandlung nicht in Deutschland verstrickt sein, c) infolge der Umwandlung erstmals in die deutsche Steuerhoheit eintreten, also „neuverstrickt“ werden, oder d) aus der deutschen Besteuerung ausscheiden, also „entstrickt“ werden. Nur für den letztgenannten Entstrickungsfall ist in § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG die Bewertung mit 42 dem gemeinen Wert vorgegeben. Für die Fallgruppen a) bis c) besteht hingegen das Wahlrecht zum Ansatz des Buchwerts oder Zwischenwerts und es ist für diese drei Fallgruppen einheitlich auszuüben. Dies ist vor allem für Wirtschaftsgüter nachteilig, die als Folge der Umwandlung neuverstrickt wer- 43 den. Außerhalb von Umwandlungen kann neuverstricktes Vermögen gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, so dass die vor dem Zugang in die deutsche Steuerhoheit gebildeten stillen Reserven der deutschen Besteuerung entzogen bleiben. Trotz verschiedener Anregungen im Schrifttum5 ist im UmwStG für neuverstricktes Vermögen keine derartige gesonderte Bewertungsmöglichkeit vorgesehen.6 § 3 Abs. 2 und § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind vielmehr als abschließende Regelung zu verstehen. Bei Vorhandensein sowohl von bereits verstrick-

1 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 66 (Stand 12/2015). 2 Regierungsbegründung des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 39. 3 So ausdrücklich Regierungsbegründung des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37. Wie hier auch Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 88; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 27. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.28. 5 Z.B. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1528. Vorbild für eine gesonderte Aufstockungsmöglichkeit könnte § 8 Abs. 2, § 16 Abs. 6 des österreichischen UmgrStG sein. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.28; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 12 (Stand 12/2015); Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 89; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (175); zweifelnd Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 13. Für den Bereich der Einbringung hat die Regierungsbegründung des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 43 demgegenüber auf § 6 Abs. 1

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§ 4 Rz. 44 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers tem als auch von neu zu verstrickendem Vermögen entscheidet sich der Steuerpflichtige mit dem einheitlichen Ansatz des Buchwerts, die stillen Reserven in den neuverstrickten Wirtschaftsgütern in die deutsche Steuerhoheit zu importieren, oder bei einheitlichem Ansatz des gemeinen Werts, die ausländischen stillen Reserven von der deutschen Besteuerung zu verschonen, dafür aber zugleich die inländischen stillen Reserven steuerwirksam aufzudecken. 44

Das einheitliche Bewertungswahlrecht betrifft allerdings nur den umwandlungsbedingten Vermögensübergang selbst, nicht aber vorgeschaltete oder nachfolgende Vorgänge. Z.B. über Vorabverkäufe wäre es ggf. möglich, einzelne Vermögensteile gesondert mit dem gemeinen Wert in die deutsche Steuerhoheit zu transferieren. Auch für Wirtschaftsgüter, die erst durch einen der Umwandlung nachfolgenden Akt in die deutsche Steuerhoheit eintreten, ist die gesonderte Anwendung der § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG unproblematisch möglich.1 Ob die Verstrickung (ebenso wie umgekehrt die Entstrickung) unmittelbar durch die Umwandlung selbst oder erst durch einen anderen, z.B. nachfolgenden tatsächlichen Akt ausgelöst wird, ist nach den Regeln des internationalen Steuerrechts zu entscheiden. Die Umwandlung selber ändert die abkommensrechtliche Zuordnung grundsätzlich noch nicht.2

45

Die Regelungen des UmwStG sind abschließend auch für diejenigen Wirtschaftsgüter, die durch die Umwandlung von der deutschen Besteuerung entstrickt werden. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG verdrängt insoweit § 4 Abs. 1 Satz 3 f., § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, § 12 Abs. 1 KStG mit der Folge, dass § 4g EStG auf die umwandlungsbedingte Entstrickung nicht anzuwenden ist.3

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Die allgemeinen ertragsteuerlichen Regeln wie auch ggf. § 4g EStG gelten hingegen für Entstrickungen, die nicht durch die Umwandlung selbst ausgelöst werden, sondern zuvor oder nachher stattfinden.4 Dies kann auch im Rückwirkungszeitraum der Fall sein. Beispiel: Die deutsche X-GmbH wird auf die französische Y-SC verschmolzen. Noch im Rückwirkungszeitraum überführt die X-GmbH ein Wirtschaftsgut aus einer deutschen in eine französische Betriebsstätte. Das Wirtschaftsgut kann in der Übertragungsbilanz noch nach § 3 Abs. 2 UmwStG bewertet werden; es gilt erst im Zeitpunkt der Überführung gem. § 4 Abs. 1 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 a.E. EStG als zum gemeinen Wert entnommen; § 4g EStG ist anzuwenden. Der Entstrickungsgewinn ist gem. § 2 Abs. 1 UmwStG bereits der (künftigen) deutschen Betriebsstätte der übernehmenden Y-SC zuzurechnen.

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Ob Wirtschaftsgüter der Übertragerin infolge der Umwandlung entstrickt werden, entscheidet sich nach den Verhältnissen bei der übernehmenden Personengesellschaft. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn es eines gesonderten Zuordnungsakts der Übernehmerin bedarf. Beispiel: Das Vermögen der deutschen X-GmbH besteht nur aus räumlich ungebundenen Einzelwirtschaftsgütern. Die übernehmende französische Y-SC könnte die Wirtschaftsgüter sowohl ihrem französischen Stammhaus als auch einer deutschen Betriebsstätte zuordnen. Lösung: Bei formaler Herangehensweise könnte man die Auffassung vertreten, dass die Wirtschaftsgüter der X-GmbH, dem zivilrechtlichen Übertragungsweg folgend, erst in das französische Stammhaus übergehen und erst dort dann in einem zweiten nachgelagerten Schritt ggf. (wieder) der deutschen Betriebsstätte zugewiesen werden. Die Wirtschaftsgüter wären demnach zunächst in der Übertragungsbilanz gem. § 3 Abs. 1 UmwStG zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen und anschließend in der deutschen Betriebsstätte mit dem gemeinen Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG wieder einzubuchen. Die stillen Reserven würden versteuert, obwohl die Wirtschaftsgüter letztendlich doch in Deutschland steuerverstrickt bleiben. Dies würde grenzüberschreitende Umwandlung im Verhältnis zu rein nationalen Umwandlungen benachteiligen und wäre daher europarechtlich bedenklich. In Hinblick auf die europarechtliche Problematik sollte ein Billigkeitsantrag an die deutsche Finanzverwaltung aussichtsreich sein, dass die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert in die deutsche Betriebsstätte zu überführen sind. Eine zweite Lösungsalternative könnte darin bestehen, die deutschen Vermögenswerte der Y-SC und der X-GmbH

1 2 3 4

Nr. 5a EStG Bezug genommen. Unabhängig von der Bedeutung dieser Aussage ist sie jedenfalls auf den Bereich der §§ 20 ff. UmwStG begrenzt, s. dazu Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1125 f.). Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 12 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 13a. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.20. Zu Beispielen s. Klingberg/van Lishaut, Konzern 2005, 698 (707 ff.). Das ist allerdings spätestens nach der Entscheidung des EuGH v. 23.11.2017 – Rs. C-292/16 – A, HFR 2018, 249, zweifelhaft; s. dazu Mitschke, IStR 2018, 65. Zu Beispielen s. Klingberg/van Lishaut, Konzern 2005, 698 (710).

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B. Wert des übergehenden Vermögens (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG)

Rz. 51 § 4

schon vor der Umwandlung steuerneutral zusammenzuführen, z.B. indem die deutschen Vermögensteile unter den Voraussetzungen der § 24 UmwStG bzw. § 6 Abs. 5 EStG vorab in einer gemeinsamen Tochterpersonengesellschaft von X und Y zusammengeführt werden. Ein dritter Lösungsansatz ergibt sich, wenn die X-GmbH über den Übertragungsstichtag hinaus eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte unterhält, aus der die Wirtschaftsgüter erst nach dem Übertragungsstichtag unmittelbar in die deutsche Betriebsstätte der Y-SC überführt werden. Dieser Ansatz ist allerdings in Hinblick auf die durch § 2 Abs. 1 UmwStG angeordnete Vermögens- und Einkommenszurechnung bei der Übernehmerin problematisch und daher ohne Abstimmung mit dem FA nicht zu verfolgen.

Wenn Vermögen der Übernehmerin infolge der Umwandlung in die deutsche Steuerhoheit hinüber- 48 wechselt oder aus ihr ausscheidet, so ist das als gesonderter, der Umwandlung unmittelbar nachfolgender Akt zu werten. Beispiel: Die deutsche Y-KG überlässt der französischen X-SA ein Wirtschaftsgut, das die X-SA in ihrer französischen Betriebsstätte nutzt. Mit Verschmelzung der X-SA auf die Y-KG geht das Wirtschaftsgut entsprechend seiner tatsächlichen Nutzung auf die jetzt der Y-KG zuzurechnende französische Betriebsstätte über. Mit Wirkung zum Übertragungsstichtag gilt das Wirtschaftsgut gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 f.; § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 a.E. EStG als zum gemeinen Wert entnommen; § 4g EStG ist anzuwenden.

5. Eigene Anteile der Übertragerin Nach § 272 Abs. 1a HGB i.d.F. des BilMoG sind eigene Anteile in den regulären Jahresbilanzen des 49 übertragenden Rechtsträgers nicht als Vermögensgegenstand auszuweisen. Dies gilt gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz. Nach der früheren Rechtslage waren nicht zur Einziehung bestimmte eigene Anteile in den regulären Jahresbilanzen der Übertragerin zu aktivieren, aber spätestens in der Schlussbilanz der Übertragerin einkommensneutral auszubuchen.1 Ein Ansatz im Rahmen von § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfolgt weder nach alter noch nach neuer Rechtslage. Werden eigene Anteile noch im Rückwirkungszeitraum veräußert, ist der Veräußerungsgewinn – so denn ein solcher entstehen kann2 – noch der Übertragerin zuzurechnen.3 6. Wirtschaftsgüter, die nicht zu Betriebsvermögen werden Soweit die Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Personengesell- 50 schaft nicht zu Betriebsvermögen werden, sind sie in der Schlussbilanz der Übertragerin gem. § 3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.4 Sie gehen mit diesem Wert gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG über und gelten als eine juristische Sekunde nach dem Übertragungsstichtag aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft entnommen.5 7. Entstehung von Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die der bisherige Gesellschafter der Übertragerin dieser überlässt, werden durch die 51 Umwandlung der Übertragerin zu Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft. War das überlassene Wirtschaftsgut bislang Privatvermögen, so gilt es als zum Übertragungsstichtag in das Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt. Dies

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.32 bezieht sich noch auf diese alte Rechtslage. Zur Herausrechnung eigener Anteile bei der Ermittlung der Beteiligungsquoten s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.33, 05.06, 07.05 und Org.31. Zu den Wirkungen im Einlagekonto s. Anh. 3 Rz. 61 ff. dieser Kommentierung. 2 Nach BilMoG führt die Veräußerung steuerlich zu einer Kapitalerhöhung. Vgl. BMF v. 27.11.2013, BStBl. I 2013, 1615, Rz. 13. 3 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 63 (Stand 12/2015); Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 61 (Stand 11/2016). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.14 ff. 5 Beispielsweise das dem Gesellschafter unentgeltlich für private Wohnzwecke zur Verfügung gestellte Einfamilienhaus, s. H 4.2 (11) EStR. Demgegenüber soll bei der Umwandlung auf einen Einzelunternehmer die Rückdeckungsversicherung zu einer Pensionszusage erst auf Ebene des Einzelunternehmens mit dem Teilwert entnommen werden, BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.08.

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§ 4 Rz. 52 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers gilt auch für Zwecke des § 4 Abs. 4a EstG.1 Für die Anwendung der Dreijahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG kommt es auf den Übertragungsstichtag an. Die mit der Finanzierung der Beteiligung an der untergehenden Kapitalgesellschaft verbundenen Schulden werden zu negativem Sonderbetriebsvermögen.2

IV. Berichtigung der Wertansätze nach Betriebsprüfung 52

Wenn sich, z.B. infolge einer Betriebsprüfung, nachträglich die Schlussbilanzwerte der Übertragerin ändern,3 sind diese Änderungen bei der übernehmenden Personengesellschaft durch Berichtigung der Übernahmewerte i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nachzuvollziehen; die Korrektur schlägt insoweit auf die Übernahmebesteuerung nach §§ 4 Abs. 4 ff., § 5 und § 7 UmwStG sowie auf die laufende Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft durch. Die verfahrensrechtliche Grundlage gibt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO: die Änderung des Wertansatzes bei der Übertragerin bewirkt aufgrund der Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die rückwirkende Änderung eines Besteuerungsmerkmals.4 Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Schlussbilanz im Rahmen einer entsprechenden (Korrektur-)Veranlagung steuerwirksam geworden ist.

53

Ohne Korrektur bei der Übertragerin kommt die Berücksichtigung bei der Übernehmerin nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften der AO und der Grundsätze zur Bilanzberichtigung5 in Betracht. Beispiele: Die Veranlagung der Übertragerin kann nicht mehr geändert werden. Es wird festgestellt, 1. dass die Wertansätze der Übertragerin im Rahmen eines Zwischenwertansatzes nicht gleichmäßig aufgestockt worden waren, die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter wurden aber jeweils nicht überschritten. Lösung: Die Bilanzansätze der Übernehmerin sind nicht falsch; eine Korrektur ist nicht mehr möglich.6 2. dass ein Wirtschaftsgut mit einem Wert über dem gemeinen Wert angesetzt worden ist. Lösung: Der Wertansatz ist in der ersten verfahrensrechtlich „offenen“ Bilanz der Personengesellschaft zu korrigieren, sofern er dann immer noch über dem nach § 6 EStG zulässigen Ansatz liegt.7 Die Korrektur kann u.E. nur dann steuerwirksam vorgenommen werden, wenn auch der fehlerhaft überhöhte Ansatz steuerwirksam war und nicht missbräuchlich8 erfolgte. 3. dass in der Übertragungs- und damit auch in der Übernahmebilanz eine nicht anzuerkennende Rückstellung ausgewiesen ist. Lösung: Die Rückstellung ist erfolgswirksam in der ersten verfahrensrechtlich offenen Bilanz aufzulösen.9 4. dass eine Forderung, eine Schuld oder ein Rechnungsabgrenzungsposten in der Übertragungsbilanz und damit auch in der Übernahmebilanz versehentlich nicht erfasst wurde. Lösung: Die Bilanzposition ist erfolgswirksam in der ersten offenen Bilanz einzubuchen.10

1 Vgl. OFD Rheinland v. 29.6.2011, DStR 2011, 1666 und Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 75 (Stand 12/2015). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.36. 3 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30: Ggf. Korrektur bei Ansatz von Buchwert oder gemeinem Wert. Wenn ein einheitlicher Zwischenwertansatz gewählt wurde, der sich auch angesichts der Feststellungen der Betriebsprüfungen noch als zulässig erweist, soll eine Korrektur unterbleiben. Kritisch Stimpel, GmbHR 2012, 123 (127), demzufolge auch bei der Entscheidung für einen quotal oder betragsmäßig bestimmten Zwischenwertansatz Änderungen der zugrunde liegenden Bilanzwerte durchschlagen würden. 4 BFH v. 16.12.2014 – VIII R 45/12, BStBl. II 2015, 759; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 8 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 14. 5 Zur interpersonellen Geltung der Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang und die Bilanzberichtigung im Parallelfall der Einbringung s. BFH v. 7.6.1988 – VIII R 296/82, BStBl. II 1988, 886 = FR 1988, 473. 6 Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 823. 7 Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 824, 831. Ebenso Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 8 (Stand 12/2015), die allerdings grds. keine isolierte Änderung auf Ebene der Übernehmerin zulassen wollen, wenn höhere Werte als die gemeinen Werte angesetzt worden sind. 8 Entsprechend Heinicke in Schmidt37, § 4 EStG Rz. 721. 9 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 827. 10 Heinicke in Schmidt37, § 4 EStG Rz. 716.

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C. Beteiligungskorrekturgewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG)

Rz. 55 § 4

5. dass ein Wirtschaftsgut in der Übertragungsbilanz und dementsprechend auch in der Übernahmebilanz mit dem Buchwert ausgewiesen ist, aber mit der Umwandlung zu notwendigem Privatvermögen des Gesellschafters wurde. Lösung: Das Wirtschaftsgut ist bereits mit der Umwandlung aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Die unterlassene Gewinnrealisierung kann in späteren Jahren nicht nachgeholt werden; das Wirtschaftsgut ist daher erfolgsneutral auszubuchen.1 Bei den Lösungen zu 2., 3. und 4. können sich Besonderheiten ergeben, wenn zum gemeinen Wert oder Zwischenwert umgewandelt und dabei ein Geschäftswert gebildet wurde. Da sich der Geschäftswert als Mehrwert des Gesamtvermögens im Verhältnis zu den übrigen bilanzierten Wirtschaftsgütern versteht, führt eine Korrektur des Werts einzelner Wirtschaftsgüter ggf. zu einer gegenläufigen Korrektur beim Geschäftswert.

C. Beteiligungskorrekturgewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG) I. Allgemeines, Anwendungsbereich Als Folge der Umwandlung hat die übernehmende Personengesellschaft das übernommene Vermögen 54 der Übertragerin einzubuchen und – soweit sie an der übertragenden Körperschaft beteiligt war – diese wegfallende Beteiligung auszubuchen. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind die Anteile an der Übertragerin mit dem Buchwert, erhöht 55 um Teilwertabschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen (und nicht rückgängig gemacht) worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der aus dem höheren Wertansatz erwachsende Zuschreibungsgewinn ist gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 4 f. KStG bei Körperschaften bzw. i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) Satz 2 und 3 EStG bei natürlichen Personen als laufender Gewinn auf den steuerlichen Übertragungsstichtag voll steuerpflichtig. Der Wertansatz nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erhöht den Wert der Anteile i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG und mindert daher den Übernahmegewinn oder erhöht einen Übernahmeverlust.2 Beteiligungskorrekturgewinn und Minderung des Übernahmeergebnisses gleichen sich indessen keineswegs aus, weil der Beteiligungskorrekturgewinn voll steuerpflichtig ist und grundsätzlich auch der Gewerbesteuer unterliegt, während ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 7, § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ganz oder teilweise steuerfrei oder ein Übernahmeverlust gem. § 4 Abs. 6, § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht abziehbar sein kann. Die Verrechnung des Beteiligungskorrekturgewinns mit dem Übernahmeverlust ist nicht zulässig. Beispiel: Die M-AG hält als Kommanditistin 100 % am Vermögen der Y-KG sowie alle Anteile an der nicht am KG-Vermögen beteiligten Komplementärin K. Die Y-KG hat Anteile an einer weiteren Gesellschaft, der X-GmbH, vor vielen Jahren für 200 angeschafft und danach, noch unter der Geltung früheren Ertragsteuerrechts, auf die Beteiligung einen voll steuerwirksamen Abzug nach § 6b EStG von 80 vorgenommen, so dass die Beteiligung nun mit 120 zu Buche steht. Würde die KG die X-Anteile zum gemeinen Wert von z.B. 270 veräußern, wäre der Veräußerungsgewinn von 150 bis zur Höhe des § 6b-Abzugs gem. § 8b Abs. 2 Satz 5 KStG von 80 Punkten nicht nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 KStG begünstigt, sondern voll steuerpflichtig. Entsprechendes gilt gem. § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 3 EStG, wenn es sich bei dem Kommanditisten M um eine natürliche Person handelt. Auf diese Weise wird das in dem § 6b-Abzug enthaltene Nachversteuerungspotential realisiert. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ergänzt die Nachversteuerungsregelungen in § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG für den Fall, dass die Kapitalanteile umwandlungsbedingt untergehen (hier z.B.: durch Verschmelzung der X-GmbH auf die Y-KG). Die Vorschrift setzt nicht erst auf der Stufe des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 7 UmwStG) an, der bei Umwandlung zu Buchwerten oder Zwischenwerten unterhalb des möglichen Veräußerungsgewinns bleibt und daher das Nachversteuerungspotential nicht zu sichern vermag. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann sich als Steuerfalle erweisen, soweit der als Folge seiner Anwendung entstehende oder erhöhte Übernahmeverlust gem. § 4 Abs. 6 UmwStG nicht abziehbar ist. Die „erweiterte Wertaufholung“ i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 f. UmwStG ist mit Art. 7 FRL verträglich, da sie nicht „Wertsteigerungen“ der Anteile, sondern frühere steuerwirksame Wertminderungen und Abzüge betrifft.3

1 Heinicke in Schmidt37, § 4 EStG Rz. 726. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.08. 3 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 173.1; Thiel, DB 2005, 2316 (2319) und zu einer vergleichbaren Problematik auch Art. 10 Abs. 1 Satz 2 FRL.

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§ 4 Rz. 56 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers 56

Anwendungsbereich: Die Wertkorrektur gilt nur für Anteile des Betriebsvermögens, nicht aber für Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG (s. dazu die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 25 ff.) oder privat gehaltene einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. (s. die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 68). Ausgenommen sind erst recht nicht steuerverstrickte Anteile, auf die nur § 7 UmwStG anzuwenden ist. Die Wertkorrektur gilt gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 f. UmwStG auch für Anteile aus dem Betriebsvermögen eines Anteilseigners, die als in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt gelten, sowie gem. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG für einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F., soweit diese zu einem Betriebsvermögen gehören (s. die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 68). § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann auch bei einer Abwärtsverschmelzung einschlägig sein.1 Erfasst werden u.a. auch Anteile, die in die übernehmende Personengesellschaft schon vor der Umwandlung zum Buchwert oder Zwischenwert nach § 24 UmwStG eingebracht worden sind, oder die in die Personengesellschaft gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unentgeltlich2 übertragen worden sind. Auf § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG wird explizit oder implizit in § 11 Abs. 2 Satz 2 f. und § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Bezug genommen.

II. Rückgängigmachung von § 6b-Abzügen 57

Steuerwirksame3 Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge konnten vor allem in länger zurückliegenden Jahren auch bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften vorgenommen werden.4 Abzüge nach § 6b EStG mindern die steuerlichen Anschaffungskosten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG und damit die Obergrenze für Wertaufholungen nach § 6b Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG; sie werden daher, anders als Teilwertabschreibungen, durch eine Wertaufholung nicht automatisch wieder ausgeglichen.5

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Als „ähnliche Abzüge“ sind in der Regierungsbegründung zum SEStEG6 beispielhaft auch Abzüge nach § 30 BergbauRatG genannt. Ähnliche Abzüge sind auch Abzüge nach R 6.5 oder R 6.6 EStR für an sich steuerpflichtige Investitionszuschüsse oder Entschädigungsleistungen, nicht hingegen die Kürzung der Anschaffungskosten einer Beteiligung um Kapitalrückzahlungen aus dem Einlagekonto.

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Erfasst wird auch ein Abzug nach § 6b Abs. 10 EStG, soweit dieser nach Satz 3 der Vorschrift bei Anteilen an einer Kapitalgesellschaft vorgenommen wurde. Beispiel: Gesellschafter der Y-KG sind Herr und Frau M. Die KG veräußert eine Beteiligung an der X1-GmbH und erzielt einen Gewinn von 500. Sie erwirbt eine Beteiligung an der X2-GmbH für 1200 und zieht den Veräußerungsgewinn von den Anschaffungskosten an der X2-Beteiligung ab, so dass diese noch mit 700 zu Buche steht. Die X2GmbH wird mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2016 auf die Y-KG umgewandelt; der gemeine Wert der X2-Anteile beträgt zu diesem Stichtag 1100. Lösung: § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ist anzuwenden, weil der § 6b-Abzug steuerwirksam vorgenommen wurde. Die Eheleute M versteuern daher einen Beteiligungskorrekturgewinn von 400 (500; höchstens jedoch 1.100 ./. 700 = 400). Die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ist allerdings insoweit nicht durch § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG ausgeschlossen. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 3 bezieht sich auf Fälle des Satzes 2, der eine Gewinn-

1 AA Pyszka/Jüngling, BB-Spezial 1/2011, 4 (6). 2 Eine entgeltliche Übertragung gegen Gesellschaftsrechte schneidet den „Wertaufholungszusammenhang“ ab, soweit nicht wie in § 23 Abs. 1 UmwStG ausdrücklich der Eintritt in die Rechtsstellung des Einbringenden angeordnet ist. Im Rahmen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG dürfte daher der Wertaufholungszusammenhang nur bei unentgeltlicher Übertragung unproblematisch sein. Der Wertaufholungszusammenhang dürfte hingegen bei verdeckten Einlagen fortbestehen, s. Hoffmann, GmbH-StB 2006, 341; zu Übertragungen nach dem Tauschgutachten s. BFH v. 24.4.2007 – I R 16/06, BStBl. II 2007, 707. Zu § 24 UmwStG s. auch Widmann in Widmann/ Mayer, § 4 UmwStG Rz. 173.1. 3 Das Tatbestandsmerkmal „steuerwirksam“ bezieht sich in § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG grammatikalisch nur auf die Teilwertabschreibung, gilt aber wie in § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG auch für den § 6b EStG-Abzug. 4 S. den Überblick bei Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6b EStG Anm. 3; der durch das StBereinG 1999 v. 22.12.1999 (BGBl. I 1999, 2601) aufgehobene § 17 UmwStG regelte die Anwendung des § 6b EStG bei Barabfindungen. 5 Zur Zuschreibung in der Handelsbilanz s. jetzt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.04. 6 Regierungsbegründung des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 27.

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C. Beteiligungskorrekturgewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG)

Rz. 62 § 4

minderung „in vollem Umfang“ voraussetzt.1 Der Gewinn aus der Veräußerung der X1-Anteile hätte aber (bei Fehlen weiterer Besonderheiten) der Teileinkünftebesteuerung unterlegen, wie es auch bei einem Gewinn aus der Veräußerung der X2-Anteile der Fall wäre.

III. Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfasst neben § 6b-Abzügen und ähnlichen Abzügen ausdrücklich auch Teil- 60 wertabschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen (und nicht rückgängig gemacht) worden sind. Entsprechende Regelungen finden sich für den Veräußerungsfall in § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG. Das Regelungskonzept des § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG (und seines Vorgängers § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995) stammt aus einer Zeit, in der Teilwertabschreibungen auf Kapitalanteile grundsätzlich noch voll steuerwirksam waren, so dass sich der Verlust einer Kapitalgesellschaft einerseits auf deren Einkommen und andererseits im Wege der verlustbedingten Teilwertabschreibung auf die Kapitalanteile, mithin also doppelt auswirken konnte. Der niedrigere Wertansatz der Kapitalanteile konnte damals auch dann zunächst beibehalten werden, wenn die Kapitalgesellschaft in der Folgezeit wieder Gewinne schrieb; vor 1999 gab es steuerlich noch kein Wertaufholungsgebot für die Kapitalanteile, so dass die Teilwertabschreibung erst im Zuge einer nachfolgenden Anteilsveräußerung steuerwirksam ausgeglichen wurde. Wurde die Tochtergesellschaft aber nicht veräußert, sondern umgewandelt, konnte die bis dahin steuerwirksam gebliebene Teilwertabschreibung nur über den Beteiligungskorrekturgewinn nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 „zurückgedreht“ werden; ohne eine solche Korrektur hätten sich die Verluste der Tochtergesellschaft ggf. endgültig doppelt ausgewirkt. In Bezug auf Teilwertabschreibungen hat sich der Regelungsbedarf für eine Beteiligungskorrektur 61 durch das mit dem StEntlG 1999/2000/20022 eingeführte Wertaufholungsgebot im Wesentlichen erledigt. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, Nr. 1 Satz 4 EStG sind Beteiligungen am Bilanzstichtag nur dann mit dem Teilwert anzusetzen, wenn dieser voraussichtlich dauerhaft niedriger ist als die Anschaffungskosten. Steuerwirksame neben steuerneutraler Teilwertabschreibung: Sind auf die Kapitalanteile allerdings 62 in der Vergangenheit sowohl voll steuerwirksame als auch – ab ca. 2001 – gem. § 8b Abs. 3 KStG steuerneutrale oder gem. § 3c Abs. 2 EStG nur teilweise steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen worden und hat sich der Wert (noch) nicht vollständig erholt, so stellt sich die Frage, ob zuerst die voll steuerwirksame oder zuerst die (teilweise) steuerneutrale Teilwertabschreibung rückgängig zu machen ist. Für die allgemeine Wertzuschreibung auf einen regulären Bilanzstichtag war die Frage strittig, ist aber vom BFH3 dahingehend entschieden worden, dass erst die letzte Teilwertabschreibung und dann die davor vorgenommene rückabzuwickeln ist (sog. Fahrstuhlmethode). Die Auffassung des BFH ist richtig, weil es keinen Unterschied machen darf, ob der Anteilswert nach der steuerwirksamen Wertminderung konstant bleibt oder ob er zunächst noch eine weitere, steuerneutrale Wertminderung erfährt, die anschließend wieder durch eine entsprechende Wertsteigerung ausgeglichen wird. Streitig ist allerdings, ob dies auch im Rahmen des § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gilt. Beispiel: Gesellschafter der Y-KG sind Herr N zu 40 % sowie die M-AG zu 60 %. Die Y-KG hält alle Anteile an der X-GmbH, die mit 120 zu Buche stehen. Die Anteile waren ursprünglich für 200 angeschafft und dann in den 1990er Jahren voll steuerwirksam auf 150 abgeschrieben worden; 2004 fand dann eine weitere Abschreibung von 30 statt, die sich bei N gem. § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte auswirkte und bei der M-AG gem. § 8b Abs. 3 KStG nichtabziehbar war. Erst Anfang 2016 steigt der Wert auf 160, weil ein altes Patent der GmbH aufgrund neuerer Marktentwicklung plötzlich hohe Bedeutung erlangt.

1 A.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.08 und offenbar Bogenschütz, Ubg 2009, 604 (609). 2 V. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. 3 BFH v. 19.8.2009 – I R 2/09, BStBl. II 2010, 760 = FR 2010, 234 m. Anm. Buciek gegen die frühere bundeseinheitliche Verwaltungsauffassung, z.B. OFD Münster v. 23.2.2005, DB 2005, 470. Zu dem Fall einer unberechtigt steuerwirksamen Teilwertabschreibung s. FG Münster v. 17.3.2009 – 9 K 1105/08 K, G, rkr., EFG 2009, 1051.

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§ 4 Rz. 63 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers Die X-GmbH wird mit steuerlicher Wirkung a) zum 1.2.2017, b) zum 31.12.2016 (Bilanzstichtag der KG), c) zum 31.10.2016 auf die Y-KG verschmolzen. Im Fall a) ist die Wertaufholung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, Nr. 1 Satz 4 EStG von 120 auf 160 bereits zum 31.12.2016 vorzunehmen, dabei unterliegen die ersten 30 Punkte den Begünstigungen nach § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG (s. aber § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) bzw. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG. Nur die übersteigenden 10 Punkte unterliegen der Vollbesteuerung. Danach stehen die Anteile bereits mit dem gemeinen Wert von 160 zu Buche, so dass § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht mehr zur Wirkung gelangt. Ein verbleibender Anwendungsbereich bliebe nur, wenn der gemeine Wert ausnahmsweise größer wäre als der Teilwert. Im Fall c) findet die Übertragung vor dem nächsten regulären Bilanzstichtag der KG statt, zu der nach allgemeinen Regeln eine Wertzuschreibung erfolgen könnte. Strittig ist, ob hier ausschließlich § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG anzuwenden ist, der vorrangig eine Korrektur steuerwirksamer Abschreibungen und Abzüge verlangt. Die Verwaltung will bei Umwandlungen auf einen unterjährigen Stichtag offenbar erst die steuerwirksamen Abschreibungen korrigieren.1 Richtigerweise ist allerdings auch in diesem Fall zu beachten, dass „Buchwert“ i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG der Wert ist, der sich in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz „ergibt oder ergäbe“. Dies folgt aus § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG. Mit der Variante „ergäbe“ ist insbesondere der Fall angesprochen, dass der Übertragungsstichtag nicht auf einen Bilanzstichtag, sondern in das laufende Wirtschaftsjahr fällt.2 Im Fall c) des obigen Beispiels ist daher eine Anteilsbewertung auf den 31.10.2016 vorzunehmen. Buchwert der X-Anteile ist der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften in einer auf den Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergäbe, mithin der Wert von 160. Daher kommt es zunächst zu einer Zuschreibung von 30 + 10 Punkten wie im Fall a). § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG wirkt sich nicht aus, weil der Buchwert bereits dem gemeinen Wert entspricht. Demgegenüber wäre nach der Verwaltungsauffassung eine voll steuerpflichtige Zuschreibung nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG von 40 vorzunehmen. Im Fall b) treffen der reguläre Bilanzstichtag der Übernehmerin und der Übertragungsstichtag zusammen. Hier stellt sich das Reihenfolgeverhältnis zugespitzt. Richtigerweise sind aber auch hier erst die allgemeinen Regeln des § 6 EStG i.V.m. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG anzuwenden. Schon unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung darf es keinen Unterschied machen, ob der Bilanzstichtag kurz vor, kurz nach oder zeitgleich mit dem Übertragungsstichtag liegt. Da rückgängig zu machende Teilwertabschreibungen bereits über § 6 EStG i.V.m. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG zu korrigieren sind, geht die Bezugnahme auf Teilwertabschreibungen in § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG generell ins Leere3. Das partielle Leerlaufen der Norm kann übrigens nicht als Einwand gegen die hier vertretene Auffassung vorgebracht werden: Die Miterwähnung der Teilwertabschreibung in § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erklärt sich schlicht dadurch, dass die Vorschrift mit den entsprechenden Regelungen in § 8b Abs. 2 KStG und § 3 Nr. 40 EStG – für die § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG nicht greift – sprachlich parallel konzipiert wurde.

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Die Bewertung auf den Übertragungsstichtag nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG ist im Übrigen auch im Systemverbund mit § 2 UmwStG unerlässlich. Beispiel: Die Y-KG hält die Anteile an der X-GmbH mit Buchwerten per 31.12.2016 von 160. Die X-GmbH wird mit steuerlicher Wirkung zum 30.9.2017 auf die Y-KG verschmolzen, die Verschmelzung am 2.1.2018 im Handelsregister eingetragen. Aufgrund eines betrieblichen Großschadens am 19.11.2017 sinkt der Wert der X-Beteiligung auf 70 ab. In ihrer Handelsbilanz auf den 31.12.2017 setzt die KG die Beteiligung daher mit 70 an. Lösung: Zur Berechnung des Beteiligungskorrekturgewinns bzw. des Übernahmegewinns ist die X-Beteiligung mit 160 anzusetzen; der Großschaden liegt nach dem Übertragungsstichtag und wirkt sich daher steuerlich nur noch im Betriebsvermögen der übernehmenden Y-KG aus.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.07, 11.17, 12.03. Ebenso Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 118 (Abwandlung), zu den einzelnen Fallgruppen s. eingehend Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 173.1 (Stand 5/2015). 2 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 49; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 17 (Stand 12/2015). 3 Die vorrangig anzuwendende Wertaufholungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG stellt überdies anders als § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht darauf ab, ob die vorangegangene Teilwertabschreibung steuerwirksam geworden war. Sie erfasst daher auch Teilwertabschreibungen, die sich wegen § 50c EStG a.F. nicht ausgewirkt hatten, vgl. BFH v. 19.8.2009 – I R 1/09, BStBl. II 2010, 225 = FR 2010, 77 m. Anm. Buciek.

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D. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG)

Rz. 67 § 4

IV. Gemeiner Wert als Obergrenze, niedrigerer gemeiner Wert Der gemeine Wert am Übertragungsstichtag bildet die Obergrenze der Zuschreibung nach § 4 64 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, zur Ermittlung s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 408 ff. Gemeiner Wert unter Teilwert: Der gemeine Wert kann auch unter dem Buchwert liegen, z.B. weil 65 ein niedriger (Teil-)Wert zum Bilanzstichtag gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nur dann angesetzt werden darf, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist. In solchen Fällen kommt § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht zur Anwendung, insbesondere führt er nicht etwa zur Herabsetzung des Buchwerts auf den niedrigeren gemeinen Wert der Anteile. Der gegenteiligen Ansicht des BFH1 ist insoweit nicht zu folgen. Der BFH folgert aus dem Gesetzespassus „höchstens mit dem gemeinen Wert“, dass der Wert der untergehenden Anteile an der Übertragerin generell höchstens mit dem gemeinen Wert angesetzt werden dürfe. Der Passus „höchstens mit dem gemeinen Wert“ ist aber von seinem Sinn und Zweck her und auch grammatikalisch nicht als Bewertungsobergrenze schlechthin, sondern als Deckelung für die Korrektur früherer steuerwirksamer Zuschreibungen zu verstehen. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zielt auf Fälle ab, in denen der Buchwert geringer ist als der gemeine Wert, weil der Wertansatz nur dann um steuerwirksame Abschreibungen und § 6b-Abzüge etc. bis zum gemeinen Wert „erhöht“ (!) werden kann. Der nachfolgende Satz 3 – „auf einen sich daraus ergebenden Gewinn (!)“ – zeigt nochmals auf, dass Satz 2 nur im Fall eines höheren gemeinen Wertes gelten soll. Auch sonst unterscheidet der BFH i.R.d. UmwStG strikt zwischen Gewinn und Verlust2. Das UmwStG kennt im Übrigen keinen allgemeinen Grundsatz, dass Wirtschaftsgüter höchstens mit dem gemeinen Wert anzusetzen wären. So können im übergehenden Vermögen durchaus einzelne Wirtschaftsgüter mit einem Ansatz über dem gemeinen Wert enthalten sein, wenn nur der Buchwert des übergehenden Vermögens insgesamt den gemeinen Wert nicht überschreitet.

D. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG) I. Übernahme der steuerlichen Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) Der übernehmende Rechtsträger (Personengesellschaft oder natürliche Person) tritt nach § 4 Abs. 2 66 Satz 1 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, „insbesondere“ (Generalklausel) bezüglich – der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, – der Absetzungen für Abnutzung und – der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (steuerliche Gesamtrechtsnachfolge) erfolgt unabhän- 67 gig davon, ob die Umwandlung dogmatisch als Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft anzusehen ist.3 § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG unterscheiden auch nicht danach, ob die Übertragerin Buchwerte, gemeine Werte oder Zwischenwerte ansetzt (auch in der korrespondierenden Vorschrift des § 23 1 BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, BStBl. II 2015, 199, Rz. 17 zu der parallelen Problematik des § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (BVerfG 2 BvR 84/17); s. dazu Schießl, DStZ 2015, 442; a.A. wie hier dagegen Widmann in Widmann/ Mayer, § 4 UmwStG Rz. 173.1; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 105; Pung/Werner in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 14a (Stand 12/2015); Helios/Philipp, DB 2014, 2923 (2926). 2 Z.B. wenige Sätze später in Rz. 23 des Urteils BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, BStBl. II 2015, 199. Auch aus dem Abgleich mit § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995, der Vorgängervorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG, lässt sich im Übrigen erkennen, dass die Deckelung auf den gemeinen Wert lediglich die Höhe des Beteiligungskorrekturgewinns begrenzen soll. 3 In der Gesetzesbegründung zur Änderung des UmwSt-Rechts v. 24.2.1994, BT-Drucks. 12/6885, 17 heißt es zu § 4 UmwStG: „Dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge widerspricht eine Fiktion der Anschaffung der übergegangenen Wirtschaftsgüter, wie sie in § 5 Abs. 2 UmwStG 1977 enthalten gewesen ist. Das bedeutet, dass in diesen Fällen z.B. keine Investitionsrücklage gewährt werden kann.“ Das Gegensatzpaar ‚Anschaffung oder Gesamtrechtsnachfolge‘ ist freilich aus zivilrechtlicher Sicht schief, da auch die Gesamtrechtsnachfolge „Anschaffung“ sein kann, vgl. § 24 UmwG. Zur allgemeinen Einordnung der Umwandlungsvorgänge als Anschaffung o.a. s. Hageböke, Ubg 2011, 689 m.w.N.; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 unter 2.1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 53. Zur rechtlichen Einordnung speziell der Umwandlung auf ein Personenunterneh-

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§ 4 Rz. 68 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers UmwStG ist diese Unterscheidung nur ansatzweise in § 23 Abs. 4 UmwStG anzutreffen). Eine Umwandlung zum gemeinen Wert unterscheidet sich also in den Rechtsfolgen durchaus von einer regulären Veräußerung bzw. Anschaffung zum gemeinen Wert. 68

Nicht von der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge erfasst wird der allgemeine persönliche Steuerstatus, wie insbesondere die Eigenschaft Kapitalgesellschaft zu sein. Daher kann die übernehmende Personengesellschaft z.B. nicht die auf Kapitalgesellschaften bezogenen Schachtelprivilegien nach DBA beanspruchen, die Aufzinsung des Guthabens i.S.d. § 37 KStG bei ihr ist nach Verwaltungsauffassung steuerwirksam1, und § 8b KStG findet keine Anwendung, soweit nicht an der Personengesellschaft selber wiederum Körperschaften beteiligt sind – s. § 8b Abs. 6 KStG. 1. Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter

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Die im Rahmen der Umwandlung zum steuerlichen Übertragungsstichtag auf die Übernehmerin übergegangenen Wirtschaftsgüter sind mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft angesetzten Werten zu übernehmen, § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, vgl. Rz. 12, 22. Die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge bezieht sich außer auf die Werte grundsätzlich auch auf Abschreibungssatz, Bemessungsgrundlage und Dauer der Abschreibung (Rz. 81, 105 ff.), auf die Besitzzeit (Rz. 98 f.), die Bewertungsobergrenze für Wertaufholungen, die Rechtsfolgen vorangegangener Abzüge nach § 6b EStG etc., den Steuerstatus übernommener Anteile an nachgeordneten Kapitalgesellschaften, z.B. nach § 21 UmwStG a.F./§ 8b Abs. 4 KStG a.F., u.a.m.

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Wenn die Übertragerin eine Teilwertabschreibung vorgenommen hatte, die bis zum Übergang des Vermögens nicht mehr vollständig ausgeglichen worden ist, tritt die Übernehmerin in die Verpflichtung zur Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 sowie § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG ein. Dies gilt auch, soweit die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Übertragungsbilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt worden sind, nachfolgend aber noch eine weitere Wertaufholung stattfindet.2 Zu späteren Bilanzstichtagen bilden die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ggf. gemindert um Absetzungen für Abnutzung, Abzüge nach § 6b EStG usw. und erhöht um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten) oder bei einem am steuerlichen Übertragungsstichtag angesetzten höheren gemeinen Wert oder Zwischenwert dieser fortgeführte Wert die Bewertungsobergrenze i.S.d. § 6 Abs. 1 EStG sowie einer Wertaufholungspflicht i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder Nr. 2 Satz 3 EStG.3 Dasselbe gilt für eine Zuschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG. Um diesen Wertaufholungszusammenhang zu unterbrechen, kann also die Vorabveräußerung von Wirtschaftsgütern an die Übertragerin angezeigt sein.

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Entsprechendes gilt für den Steuerstatus von Anteilen an nachgeordneten Kapitalgesellschaften. Wenn z.B. ein Anteil seit Mitte 2006 nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. steuerverstrickt war und im Jahr 2011 im Rahmen einer Umwandlung steuerwirksam zum gemeinen Wert oder Zwischenwert auf die Übernehmerin überging, konnte eine zu einem noch weiter gestiegenen Wert erfolgende Veräußerung bis zum Jahr 2013 die Vorschrift des § 8b Abs. 4 KStG a.F. ein zweites Mal auslösen.

men s. BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794 = FR 1989, 403; v. 5.5.1998 – I B 24/98, BStBl. II 2000, 460 = FR 1998, 905 betreffend § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995. 1 BMF v. 14.1.2008, BStBl. I 2008, 280: auch soweit an der Personengesellschaft wiederum Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Ebenso Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 18 (Stand 12/2015); Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 77 (Stand 11/2016). A.A. FG Köln v. 16.6.2016 – 15 K 3894/12, BB 2016, 2326 – Rev. I R 56/16. Die Auffassung des FG Köln ist nachvollziehbar, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft wiederum Körperschaften beteiligt sind. Soweit es sich bei den Gesellschaftern aber um natürliche Personen handelt, würde eine steuerbefreite Aufzinsung zu einer nicht gerechtfertigten Privilegierung führen. Wäre nämlich die Aufzinsung noch bei der Körperschaft erfolgt, hätten natürliche Personen die Ausschüttung des daraus herrührenden ausschüttbaren Gewinns nach Dividendengrundsätzen versteuern müssen. Für den Erhöhungsbetrag nach § 38 KStG gelten die Grundsätze zu § 37 Abs. 7 KStG über § 38 Abs. 10 KStG sinngemäß umgekehrt. 2 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 20 (Stand 12/2015); Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 151 in zutreffender Abgrenzung zu der § 13 UmwStG 2002 betreffenden Entscheidung BFH v. 11.7.2012 – I R 50/11, BFH/NV 2013, 40. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.11.

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D. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG)

Rz. 76 § 4

Wenn einzelne Wirtschaftsgütern mit einem Wert über dem Teilwert übergehen, können dafür am 72 nachfolgenden Bilanzstichtag ggf. Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert vorgenommen werden. Dies ist denkbar, wenn der übertragende Rechtsträger bei Umwandlung zu Buchwerten oder Zwischenwerten einzelne Wirtschaftsgüter zulässigerweise über dem Teilwert und dafür andere unter dem Teilwert angesetzt hat. Ein Wertansatz über dem Teilwert kann sich vor allem durch Nichtinanspruchnahme des Abschreibungswahlrechts nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergeben. In derartigen Fällen darf der übernehmende Rechtsträger zum nächstfolgenden Bilanzstichtag eine Abschreibung der überhöht angesetzten Wirtschaftsgüter auf den niedrigeren Teilwert vornehmen. Da die Übernahme gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht als Anschaffungsvorgang behandelt wird, führt sie nicht zur Anwendung der Teilwertvermutung.1 Der Eintritt in die Rechtsstellung kann nochmals auf die Übertragerin zurückschlagen.2 Hat die 73 Übertragerin z.B. im Jahr 01 einen Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht3 und wird sie im Jahr 02 auf die Übernehmerin verschmolzen, bewirkt das nachfolgende Unterbleiben der Investition eine Korrektur gem. § 7g Abs. 3 EStG noch bei der Übertragerin. Hat die Übertragerin in 01 sperrfristbehaftete Anteile i.S.d. § 22 UmwStG erworben und wird sie nach- 74 folgend zu Buchwerten auf die Übernehmerin verschmolzen, führt spätestens4 die nachversteuerungspflichtige Veräußerung der Anteile innerhalb der fortlaufenden Siebenjahresfrist des § 22 UmwStG zur rückwirkenden Einbringungsbesteuerung bei der Übertragerin. Der für 01 geänderte Steuerbescheid ist in den beiden vorgenannten Fällen an die Übernehmerin als 75 Gesamtrechtsnachfolgerin zu richten. Die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge reicht nicht so weit, dass die Nachversteuerung unmittelbar bei der Übernehmerin selbst erfolgt. Die Gesamtrechtsnachfolge setzt erst ab dem Zeitpunkt des steuerlichen Vermögensübergangs ein und wirkt nicht auf die Zeit davor zurück. Das ist unmittelbar für den Fall einsichtig, dass die Übertragerin nach der Umwandlung fortbesteht, also bei der Aufspaltung oder Abspaltung, darf aber bei der Verschmelzung nicht anders sein. Bei einer Umwandlung zum gemeinen Wert (oder Zwischenwert) sind die aufgrund von allgemeinen 76 Ansatzverboten, Ansatzbeschränkungen und Bewertungsvorbehalten nach § 5 Abs. 2a ff., § 6 Abs. 1 Nr. 3, Nr. 3a EStG etc. bestehenden stillen Lasten in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers (anteilig) aufzudecken.5 Dies betrifft z.B. Drohverlustrückstellungen, vgl. § 5 Abs. 4a EStG. Etwas anderes gilt nur für Pensionsverpflichtungen. Dazu verweist § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf § 6a EStG, so dass infolge von § 6a EStG steuerlich bestehende stille Lasten in den Pensionsverpflichtungen also stets auf den Übernehmer übergehen. Strittig war lange, ob die übrigen außer Kraft gesetzten allgemeinen Bilanzierungsverbote bei der Übernehmerin gewinnerhöhend „wieder aufleben“. Diese noch zur Zeit der Vorauflage strittige Frage6 ist nunmehr durch § 4f und § 5 Abs. 7 EStG geklärt.7

1 Zutreffend Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 173, Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 34 (Stand 12/2015); Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 118 (Stand 11/2016). Hingegen sind bei einer Umwandlung zu gemeinen Werten die in den Wirtschaftsgütern (einschließlich Firmenwert) ruhenden stillen Reserven und stillen Lasten insgesamt aufzudecken, so dass dann kein Abschreibungsoder Zuschreibungspotential verbleibt (es sei denn, der Teilwert weicht vom gemeinen Wert ab). 2 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 903 zu einer Rücklage für Ersatzbeschaffung. 3 Nach BFH v. 27.1.2016 – X R 31/11, BFH/NV 2016, 1032; BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, BStBl. I 2015, 1007 soll die Bildung eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. ausgeschlossen sein, wenn bei ihrer Geltendmachung bereits feststeht, dass der Betrieb in eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft eingebracht werden soll. Der Förderzweck des § 7g EStG könne dann in der Hand des übertragenden Rechtsträgers nicht mehr erreicht werden; auch der Gedanke der steuerlichen Rechtsnachfolge soll lt. BFH nicht weiterhelfen. Diese keineswegs zwingende Aussage dürfte außer für Einbringungen auch für Umwandlungen gelten. 4 Nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.23 wäre bereits die Umwandlung des Rechtsträgers, der die sperrfristbehafteten Anteile hält, in eine Personengesellschaft nachversteuerungspflichtig, s. dagegen die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 227. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06; zur Behandlung beim Übernehmer s. Rz. 04.16. 6 S. dazu Rz. 51 der Vorauflage sowie BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, DStR 2013, 575 gegen BMF v. 24.6.2011, BStBl. I 2011, 627. 7 § 4f, § 5 Abs. 7 EStG i.d.F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes v. 18.12.2013, (BGBl. I 2013, 4318), anwendbar grds. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden, s. § 52 Abs. 8 und 9 EStG.

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§ 4 Rz. 77 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers 77

Gem. § 4f EStG ist der Aufwand aus der Realisierung der stillen Lasten grds. auf 15 Jahre zu verteilen. Bei Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs ist der Aufwand gem. § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG ausnahmsweise im Übertragungsjahr sofort abziehbar. Nach der Gesetzesbegründung greift der Sofortabzug allerdings nicht, „wenn die unternehmerische Tätigkeit auf Grund von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungssteuergesetz in anderer Rechtsform oder durch einen anderen Rechtsträger fortgesetzt wird“.1 Die Verwaltung folgt diesem Hinweis und wendet § 4f EStG im Rahmen von Umwandlungen nur nach den für Teilbetriebsveräußerungen geltenden Grundsätzen des § 4f Abs. 1 Satz 4 ff. EStG an, d.h. nur, soweit sich bei Aufdeckung der stillen Lasten einerseits und der stillen Reserven andererseits per Saldo ein Übertragungsverlust ergibt.2 Diese Verfahrensweise kommt im Gesetz zwar nicht klar zum Ausdruck, ist allerdings in aller Regel für die Steuerpflichtigen günstig, da sie den umwandlungsbedingten Untergang von Verlusten gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG teilweise einschränkt.

78

Beim übernehmenden Rechtsträger sind die übernommenen Verpflichtungen gem. § 5 Abs. 7 EStG zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen wieder so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne die Übernahme zu bilanzieren wären, also ganz oder teilweise auszubuchen. Dies gilt mangels gesetzlicher Einschränkung auch bei Umwandlungen.3 Der daraus erwachsende „Erwerbsgewinn“ kann gem. § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG beginnend mit dem Jahr der Umwandlung auf bis zu 15 Wirtschaftsjahre verteilt werden. Bei Umwandlung mit Wirkung auf den Bilanzstichtag des Übernehmers greifen zu diesem Zeitpunkt die allgemeinen Bilanzierungsregeln wieder ein und ist in dem entstehenden „Ein-Sekunden-Jahr“ bereits mindestens 1/15 des Erwerbsgewinns anzusetzen.

79

Zugleich geht der Aufwand nach § 4f EStG zu 14/15teln auf den übernehmenden Rechtsträger über und ist dort in den nächsten 14 Jahren gegenläufig gewinnmindernd zu berücksichtigen. Das Verbot des Verlustübergangs nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG steht diesem Ergebnis nach Wortlaut und Systematik nicht entgegen.4

80

Wenn bei der Übertragerin bereits vor der Umwandlung Aufwandsverteilungsposten i.S.d. § 4f EStG oder Rücklagen i.S.d. § 5 Abs. 7 EStG aus früheren Schuldübernahmen vorhanden sind, sind diese Positionen bei der Übertragerin im Fall des Ansatzes gemeiner Werte nach § 3 Abs. 1 UmwStG nach den für stille Lasten und stille Reserven geltenden Regeln gewinnwirksam aufzulösen; bei Zwischenwertansatz erfolgt die Auflösung anteilig; bei Buchwertansatz gehen diese Positionen auf die Übernehmerin über und werden dort weiter aufgelöst. 2. Absetzungen für Abnutzung

81

Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bezieht sich die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers u.a. auch auf die Absetzungen für Abnutzung. Beim Ansatz des gemeinen Werts oder Zwischenwerts ist ergänzend § 4 Abs. 3 UmwStG zu beachten (s. dazu Rz. 105 ff.). Der Eintritt in die Rechtsstellung betrifft neben der AfA-Bemessungsgrundlage auch die AfA-Methode der Übertragerin. Die Möglichkeit eines Wechsels von der degressiven zur linearen AfA nach § 7 Abs. 3 EStG steht der Übernehmerin in der gleichen Weise zu wie der übertragenden Körperschaft. Das Fortführungsgebot erfasst grundsätzlich auch Sammelposten i.S.d. § 6 Abs. 2a EStG.5 Jedenfalls bei Buchwertansatz ist die Restnutzungsdauer der Wirtschaftsgüter nicht neu zu schätzen, da die Rechtsfolgen des an sich gegebenen Anschaffungsvorgangs durch § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verdrängt werden.

1 BT-Drs. 18/68 Seite 76. 2 BMF v. 30.11.2017, BStBl. I 2018, 1619, Rz. 19. 3 Riedel, FR 2014, 6 (13) zu § 12 UmwStG; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 98 a.E.; Krohn/Schell, Ubg 2015, 197 (199) sowie die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 61; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 12a; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 27 (Stand 11/2016), die § 3 und § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG offenbar als insoweit spezialgesetzlich ansehen wollen. Dafür gibt es nach Wortlaut, Telos und Entstehungsgeschichte keine Grundlage. 4 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 22a, s. auch Rz. 11a (Stand 12/2015). 5 S. dazu Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 607.

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D. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG)

Rz. 83 § 4

3. Gewinnmindernde Rücklagen Das übernehmende Personenunternehmen tritt auch hinsichtlich der gewinnmindernden Rück- 82 lagen in die Fußstapfen der übertragenden Körperschaft ein (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Sie sind von der Übernehmerin in der Weise fortzuführen, wie sie von der übertragenden Körperschaft hätten fortgeführt werden können bzw. müssen. Insbesondere handelt es sich um folgende Rücklagen: – Rücklage bei Verpflichtungsübernahme, § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG (s. Rz. 200) – Rücklagen nach § 6b Abs. 3, Abs. 8 und Abs. 10 EStG, – Rücklage für Übernahmefolgegewinne i.S.d. § 6 UmwStG (vgl. dazu die Kommentierung zu § 6 UmwStG Rz. 81 ff.), – Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR), – Zuschussrücklage nach R 6.5 Abs. 4 EStR, – Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. (wie auch jetzt der – allerdings außerbilanziell zu bildende – Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 und 2 EStG). Die Personengesellschaft darf z.B. die übernommene Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG auf die von 83 ihr ab dem Wirtschaftsjahr der Übernahme neu angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter übertragen. Ein Abzug bei Wirtschaftsgütern, die die Übertragerin angeschafft hatte, muss noch bei der Übertragerin vorgenommen werden, da die übergehenden Wirtschaftsgüter aus Sicht der Übernehmerin nicht „angeschafft“ sind. Ein durch die Umwandlung entstehendes Rumpfwirtschaftsjahr zählt bei der Fristberechnung nach § 6b EStG mit, so dass sich die Reinvestitionsfrist verkürzt;1 die Verwaltung könnte allerdings bei Buchwert-Umwandlungen großzügiger verfahren.2 Beispiel: Die Wirtschaftsjahre der X-GmbH und der Y-KG entsprechen dem Kalenderjahr. Die X-GmbH hat in 2014 ein Wirtschaftsgut veräußert und eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gebildet. Mit steuerlicher Wirkung auf den 31.9.2015 wird sie zum Buchwert auf die Y-KG verschmolzen. Die Y-KG erwirbt im Jahr 2018 ein Ersatzwirtschaftsgut, auf das die Rücklage übertragen werden soll. Lösung: Die Übertragung der Rücklage ist grds. nicht möglich. Diese ist vielmehr gem. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG Ende 2017 gewinnerhöhend aufzulösen, weil die Vierjahresfrist überschritten ist. Das Rumpfwirtschaftsjahr 2015 der X-GmbH sowie das weiterlaufende Wirtschaftsjahr 02 der Y-KG sind gesondert zu betrachten, so dass in den Zeitjahren 2015 bis 2017 insgesamt 4 Wirtschaftsjahre liegen. Ohne die Verschmelzung wäre die Reinvestitionsfrist für die fortbestehende X-GmbH hingegen erst Ende Jahr 2018 ausgelaufen. Abwandlung: Die Verschmelzung erfolgt zum Buchwert. Hier könnte man dazu kommen, das Wirtschaftsjahr 2015 nur einmal zu zählen, so dass der Erwerb in 2018 noch fristgerecht wäre. Der Verwaltungsauffassung liegt eine BFH-Entscheidung3 zur unentgeltlichen Betriebsübergabe nach § 6 Abs. 3 EStG zugrunde, die ersichtlich von Billigkeitserwägungen geprägt ist. Der BFH folgert eine „Verklammerung der Wirtschaftsjahre“ aus dem Gedanken, dass nur dadurch der volle Eintritt des Rechtsnachfolgers in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers gewährleistet sei. Würde man die BFH-Grundsätze auf Fälle des UmwStG erstrecken, müssten sie abweichend von der Verwaltungsansicht u.U. nicht nur im Fall der Buchwertübertragung, sondern auch bei Umwandlung zu gemeinen Werten oder Zwischenwerten greifen, weil § 4 Abs. 2 UmwStG insoweit nicht unterscheidet. Der Sonderregelung des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG bedürfte es genau genommen nicht mehr, wenn sich der Eintritt in die Besitzzeitsituation schon aus dem allgemeinen Gedanken des Eintritts in die Rechtsstellung ergäbe.4 Da es in § 6 Abs. 3 EStG keine Sonderregelung zur Besitzzeitanrechnung gibt, sollte die Einzelfallentscheidung des BFH jedenfalls auf Umwandlungen nicht zu erstrecken sein. Eine „Verklammerung der Wirtschaftsjahre“ könnte im Übrigen in anderen Regelungszusammenhängen auch zu Lasten des Steuerpflichtigen ausschlagen, z.B. wenn eine Mindestbehaltefrist zu wahren ist, die in Wirtschaftsjahren statt in Zeitjahren bemessen wird.

1 FG Bremen v. 30.6.1994 – 190 130 K 1, EFG 1995, 471; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 69; Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 906. 2 Vgl. OFD Frankfurt/M. v. 9.8.2010 – S 2139 A – 16 – St 210, BB 2010, 2234 betreffend §§ 20, 24 UmwStG. Eine ausdrückliche Aussage zu § 4 UmwStG fehlt bislang. A.A. zu § 7g EStG noch BMF v. 8.5.2009, BStBl. I 2009, 633, Tz. 59: Rumpfwirtschaftsjahre im Rahmen des § 7g EStG eigenständig zu zählen. 3 BFH v. 23.4.2009 – IV R 9/06, BStBl. II 2010, 664 = FR 2009, 1102 m. Anm. Kanzler, Tz. 59. 4 Für die Einbringung greift die Besitzzeitanrechnung nur bei Buchwertansatz, s. § 23 Abs. 1 UmwStG, also nicht bei Ansatz zu gemeinen Werten oder Zwischenwerten. Auf diese Differenzierung käme es allerdings nicht mehr an, wenn man den Eintritt in die Besitzzeit schon aus dem Eintritt in die Rechtsstellung ableitet.

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§ 4 Rz. 84 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers 4. Weitere Folgen des Eintritts in die Rechtsstellung 84

Die Vermögensübernahme stellt für Zwecke des § 6b EStG, des § 7g EStG oder des § 6 Abs. 2 EStG keine begünstigte Anschaffung dar.1 Der Eintritt in die Rechtsstellung erfasst z.B. auch die Bewertungsfreiheit nach § 82f EStDV.2 Bewertungseinheiten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG [?] sind von der Übernehmerin fortzuführen; wenn bei der Umwandlung handelsbilanziell höhere Werte angesetzt werden, dürfte dem in der nächstfolgenden Steuerbilanz mit Blick auf § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG zu folgen sein.3 Für Zwecke des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG bei den von der Übertragerin übernommenen Gebäuden ist einerseits auf die ursprünglichen Anschaffungskosten und den Anschaffungszeitpunkt der Übertragerin und andererseits auf die gesamten Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen der Übertragerin und der Übernehmerin abzustellen.4 Auf die Übernehmerin geht auch die Möglichkeit zur Vornahme von Sonderabschreibungen sowie die für Sonderabschreibungen, erhöhte Abschreibungen oder Bewertungsfreiheiten teilweise erforderliche Herstellereigenschaft der Übertragerin über.5 Verzeichnisse der Übertragerin i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG hat die Übernehmerin fortzuführen; Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, die durch unterschiedliche Wertansätze nach § 3 UmwStG bzw. § 24 UmwG bedingt sind, brauchen in dem Verzeichnis nicht aufgeführt zu werden.6

85

Ein Spendenvortrag nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 9 KStG geht ebenfalls auf die Übernehmerin über7 und ist bei den Gesellschaftern nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 9 KStG bzw. § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG zu berücksichtigen.

86

Gehörten zum übergehenden Vermögen der Übertragerin Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen ein Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG besteht (war nur bis 2011 denkbar), so kam es insoweit bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu keiner Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG. Vielmehr ging der § 50c EStG-Sperrbetrag gemeinsam mit den Anteilen auf die Übernehmerin über und war von dieser bis zu seiner vollständigen Berücksichtigung oder bis zum Ablauf der zehnjährigen Sperrzeit fortzuführen (§ 50c Abs. 8 EStG a.F.).

87

Wenn die übertragende Körperschaft Organträgerin ist, tritt die übernehmende Personengesellschaft oder Einzelperson als zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolgerin in den Gewinnabführungsvertrag ein. Die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft zur Übertragerin ist der Übernehmerin mit Wirkung ab dem Übertragungsstichtag zuzurechnen.8 Wenn Übertragungsstichtag und Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zusammenfallen, ist die nahtlose Fortsetzung der Organschaft im Verhältnis zur Übernehmerin möglich. Die fünfjährige Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags kann durch Zusammenrechnung der Besitzzeiten nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG erfüllt werden. War bisher kein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen, kann dieser erstmals ab dem Übertragungsstichtag mit Beginn für das dann oder später beginnende Wirtschaftsjahr abgeschlossen werden.9 Die über1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.14. Zu § 6 Abs. 2 EStG s. ausdrücklich noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.07. 2 Zum Investitionsabzugsbetrag i.S.d. § 7g EStG s. BMF v. 5.5.2009, BStBl. I 2009, 633, Rz. 59 im Zusammenhang mit Einbringungsfällen. Nach BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007 = FR 2015, 1082, kann eine Ansparabschreibung dann nicht mehr vorgenommen werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Diese unter dem Rechtsnachfolgegedanken nicht so recht verständliche Entscheidung wird man auch auf die Rückumwandlung nach den §§ 3 ff. UmwStG beziehen müssen. 3 S. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 18 (Stand 12/2015) zu Helios/Meinert, Ubg 2011, 592 (596 ff.). 4 Vgl. Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 88 (Stand 11/2016); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 58. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 58, 65 f.; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 89 (Stand 11/2016). 6 Vgl. BMF v. 12.3.2010, BStBl. I 2010, 239, Rz. 19 a.E. 7 Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 108 (Stand 11/2016); Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 22 (Stand 12/2015). 8 Zur entsprechenden Betrachtung der Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers s. die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 34 ff. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.01 bis 03, Org.11; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 97 f (Stand 11/2016).

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D. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG)

Rz. 91 § 4

nehmende Personengesellschaft ist nur dann als Organträger geeignet, wenn sie die Tätigkeitsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG bereits am Übertragungsstichtag erfüllt (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Kommentierungen zu § 2 UmwStG Rz. 56 ff. und in Anh. 4 verwiesen). Wenn die übertragende Körperschaft Organgesellschaft ist, endet die Organschaft grds. zum Über- 88 tragungsstichtag; etwaige Ausgleichsposten nach § 14 Abs. 4 KStG sind im Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG zu berücksichtigen1 (s. nachstehend Rz. 133). 5. Kein Übergang des Hinzurechnungsbetrags nach § 2a Abs. 3 f. EStG a.F. Die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung einer in einem ausländischen Staat belegenen Be- 89 triebsstätte führt zur Nachversteuerung von zuvor nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. bzw. § 2 Abs. 1 AuslInvG abgezogenen Verlusten (vgl. § 2 Abs. 4 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 3 EStG bzw. § 2 Abs. 2 AuslInvG i.V.m. § 8 Abs. 5 Satz 2 AuslInvG) noch bei der übertragenden Körperschaft. Gleiches gilt nach den genannten Vorschriften im Fall der Umwandlung einer im ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft.2 Das dürfte auch im Fall des Formwechsels gelten, der gem. § 9 UmwStG einer entgeltlichen Übertragung gleichgestellt ist.3 Verneint man dies und ist auch kein Fall des § 2a Abs. 4 Satz 2 EStG gegeben, wird das nicht ausgeglichene Hinzurechnungsvolumen von der formwechselnden Gesellschaft auch in der neuen Rechtsform fortgeführt.

II. Kein Übergang von Verlusten, Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder vom übertragenden Rechtsträger nicht 90 ausgeglichene negative Einkünfte gehen nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 nicht auf den übertragenden Rechtsträger über.4 Die Regelung ist als Generalklausel ausgestaltet. Demgegenüber enthielt § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. noch eine abschließende Aufzählung (§§ 2a, 10d, 15 Abs. 4, 15a EStG) der nicht übergehenden verbleibenden Verlustvorträge. 1. Laufende Verluste des Übertragungsjahres Die Neuformulierung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist auch eine Reaktion des Gesetzgebers 91 auf die BFH-Rechtsprechung5 zum Übergang laufender im Wirtschaftsjahr der Verschmelzung erlittener Verluste der Übertragerin auf die Übernehmerin.6 Durch die Ergänzung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wurde sichergestellt, dass im letzten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandene Verluste ebenso wenig auf die Übernehmerin übergehen wie verbleibende Verlustabzüge i.S.d. § 10d Abs. 4 EStG etc. Damit wird der bis zum Übertragungsstichtag gesonderten Steuerpflicht Rechnung getragen. Die umfassend angelegte Vorschrift erfasst auch laufende Verluste (Verlustanteile) der Übertragerin aus einer ihr nachgeordneten Personen-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.21 ff. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.12; anders noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.08. 3 S. BFH v. 19.5.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568: FR 2006, 474 m. Anm. Kempermann = „tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel“. 4 Zu der verfassungsrechtlichen Problematik im Fall von Verlusten, die zuvor wegen der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG nicht berücksichtigt werden konnten, s. BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = FR 2011, 75 m. Anm. Buciek und dazu BMF v. 19.10.2011, BStBl. I 2011, 974; ferner den Vorlagebeschluss des BFH v. 26.2.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014, 1016; Az. des BVerfG 2 BvL 19/14. 5 BFH v. 31.5.2005 – I R 68/03, BStBl. II 2006, 380 = FR 2005, 994; BMF v. 7.4.2006, BStBl. I 2006, 344 (Nichtanwendungserlass). 6 Regierungsbegründung zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 38; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (772); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530).

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§ 4 Rz. 92 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers gesellschaft.1 Ein Gewinn der Übertragerin in der Zeit bis zum Übertragungsstichtag kann ebenfalls nicht mit laufenden Verlusten der Übernehmerin verrechnet werden.2 2. Generalklausel, Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag 92

Bei den „verrechenbaren Verlusten“ handelt es sich um solche i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG und des § 15b Abs. 4 EStG, die durch die Übertragerin noch nicht mit Gewinnen verrechnet worden sind.

93

Nicht übergehende verrechenbare Verluste i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG stammen insb. aus einer Beteiligung der Übertragerin an einer KG oder atypisch stillen Gesellschaft.3

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Für verrechenbare Verluste i.S.d. § 15b Abs. 4 EStG aus Steuerstundungsmodellen gelten die obigen Ausführungen entsprechend. Der Übergang dieser Verluste auf den übernehmenden Rechtsträger wird durch § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG erstmals für Umwandlungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG), unterbunden, während die Aufzählung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. § 15b EStG nicht enthielt.

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„Verbleibende Verlustvorträge“ sind alle förmlich festgestellten Abzugsbeträge insbesondere nach §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 und 15a EStG, § 8d KStG4, § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG i.V.m. § 10d EStG5. Zu § 10a GewStG s. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. „Nicht ausgeglichene negative Einkünfte“ bezieht sich terminologisch insbesondere auf § 2a Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG.

96

Vom Übergang ausgeschlossen sind ausdrücklich auch ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG, sowie ein EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG. Ausgeschlossen sind auch Verluste eines ausländischen übertragenden Rechtsträgers oder einer ausländischen Betriebsstätte. Nicht betroffen ist hingegen der Aufwandsverteilungsposten nach § 4f EStG, s. dazu Rz. 80. 3. Verluste nach dem Übertragungsstichtag

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Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erlittene Verluste sind gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen. Zu § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG wird auf die dortige Kommentierung verwiesen.

III. Besitzzeitanrechnung (§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) 98

Infolge der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge sind die Besitzzeiten betrieblicher Wirtschaftsgüter der Übertragerin auf die Besitzzeiten der Übernehmerin anzurechnen (§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).6 Die Vorschrift betrifft neben den Vorbesitzzeiten (z.B. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG) auch (Mindest-) Behaltefristen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2007, § 7g Abs. 2 Nr. 2a EStG; § 3 Nr. 40 Satz 4 EStG vor SEStEG; § 8b Abs. 4 KStG vor SEStEG), die durch die Umwandlung nicht unterbrochen werden.7 Zur sog. Verklammerung von Wirtschaftsjahren wird auf Rz. 83 verwiesen; zur Zusammenrechnung von Beteiligungen der Übertragerin und der Übernehmerin auf die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 61. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG soll nach BFH8 auf das Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 2a GewStG nicht anwendbar sein, weil das gesetzliche Merkmal „zu Beginn des Erhebungszeitraums“ nicht zeitraum-, sondern zeitpunktbezogen zu verstehen sei. Diese Gegenüberstellung von zeitpunkt- und zeit-

1 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 25 (Stand 12/2015); a.A. Heinz/Wilke, GmbHR 2010, 360 (362); Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 101 (Stand 11/2016). 2 BFH v. 13.2.2008 – I R 11/07, BFH/NV 2008, 1538. 3 S. dazu weiterhin BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.38, 04.40. 4 § 8d KStG i.d.F des Gesetzes v. 20.12.2016, BGBl. I S. 2998. 5 A.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 24 (Stand 12/2015), die sich wohl auf Tz. 10.3.5.3 des BMF-Schreibens v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, Sonder-Nr. 1 stützen können. 6 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.08. 7 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.08. 8 BFH v. 16.4.2014 – I R 44/13, BStBl. II 2015, 303 = FR 2014, 817 m. Anm. Nöcker.

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D. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG)

Rz. 102 § 4

raumbezogenen Merkmalen führt zu Zufallsergebnissen und ist nicht überzeugend.1 Zeitpunktbezogen ist z.B. § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbs. 2 GewStG, zeitraumbezogen wiederum § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbs. 1 GewStG. Zeitpunktbezogen ist auch § 8b Abs. 4 KStG n.F.2 Das Schachtelprivileg dürfte hingegen zu gewähren sein, wenn der Übergang der Anteile rückwirkend nach § 2 Abs. 1 UmwStG auf den Beginn des Erhebungszeitraums der Übernehmerin erfolgt3. Bei der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG greift die Besitzzeitanrechnung sowohl für Zwecke von § 9 Nr. 1 Satz 2 als auch von Satz 5 Nr. 2 GewStG.4 Die Zurechnung von Besitzzeiten führt dazu, dass Beteiligungen des übertragenden Rechtsträgers 99 und des übernehmenden Rechtsträgers rückwirkend mit Wirkung ab dem Übertragungsstichtag zusammengerechnet werden. Eine Zurechnung schon für frühere Zeitpunkte ist mit Blick auf die Konkurrenz zur Zurechnung beim übertragenden Rechtsträger noch nicht möglich, vgl. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 76 ff. S. auch Rz. 84 f.

IV. Umwandlung einer Unterstützungskasse (§ 4 Abs. 2 Satz 4 f. UmwStG) Ist die übertragende Körperschaft eine Unterstützungskasse, so erhöht sich der laufende Gewinn des 100 übernehmenden Rechtsträgers in dem Wirtschaftsjahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, um die von ihm, seinen Gesellschaftern oder seinen Rechtsvorgängern an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen i.S.d. § 4d EStG (§ 4 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Diese Regelung dient der Vermeidung einer doppelten Inanspruchnahme des Betriebsausgabenabzugs für Altersversorgungsaufwendungen im Falle der Umwandlung der Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen oder eine verbundene Gesellschaft, nämlich zum einen gem. § 4d EStG und zum anderen im Anschluss an die Umwandlung durch Bildung einer Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG bei dem Arbeitgeber-Unternehmen.5 Gemäß § 12 Abs. 3 Halbs. 2 UmwStG gilt § 4 Abs. 2 Satz 4 f. UmwStG bei Verschmelzung oder Spaltung auf eine andere Körperschaft entsprechend, dagegen nicht bei der Einbringung, s. § 23 UmwStG. Eine Unterstützungskasse ist nach § 1b Abs. 4 BetrAVG eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, 101 die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt; sie ist in der Regel unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG, § 3 Nr. 9 GewStG steuerbefreit. Ihre Rechtsform ist der eingetragene Verein, die GmbH, die AG oder die Stiftung. Übertragerin im Rahmen einer Umwandlung kann nach § 3 UmwG nur eine in der Rechtsform einer GmbH, AG oder eines eingetragenen Vereins betriebene Unterstützungskasse sein. Wird eine Unterstützungskasse in ein Personenunternehmen umgewandelt, so ist der Gewinn des 102 übernehmenden Rechtsträgers im Wirtschaftsjahr der steuerlichen Umwandlung um die zuvor an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen i.S.d. § 4d EStG zu erhöhen. Dabei ist unerheblich, ob die Zuwendungen durch den übernehmenden Rechtsträger selbst, seine Rechtsvorgänger oder Gesellschafter erfolgt sind. Durch die sinngemäße Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG (§ 4 Abs. 2 Satz 4 Halbs. 2 UmwStG) soll erreicht werden, dass eine Hinzurechnung der in früheren Jahren nach § 4d EStG abgezogenen Betriebsausgaben nicht nur dann erfolgt, wenn das Trägerunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft unmittelbare Gesellschafterin der Unterstützungskasse ist, sondern auch, wenn es an dem übernehmenden Rechtsträger über eine oder mehrere Personenge-

1 Kritisch u.a. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 843.1; Mattern, DStR 2014, 2376; Lenz/Adrian, DB 2014, 2670. Widmann a.aO. hebt zu Recht hervor, dass die vom BFH (a.a.O., Rz. 11) angenommene Spezialität des § 4 Abs. 2 Satz 3 gegenüber § 12 Abs. 3 Halbs. 1 bzw. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht schlüssig ist, wenn man § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG für unanwendbar hält. Zu der vom BFH (a.a.O.) erwogenen Zurechnung über den (im Urteilsfall nicht gegebenen) § 2 Abs. 1 UmwStG s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 59. 2 Wenn es sich bei den Mitunternehmern der Übernehmerin um Körperschaften handelt, Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 28 (Stand 12/2015). 3 Nöcker, FR 2014, 820; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 185; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 28 (Stand 12/2015). 4 S. dazu Meining/Glutsch, Ubg 2015, 405. 5 Vgl. Regierungsbegründung zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-DrS. 16/2710, S. 38 f.

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§ 4 Rz. 103 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers sellschaften beteiligt ist.1 Nicht erfasst sind die Zuwendungen, die von einer Schwestergesellschaft der Übernehmerin oder einer ihr nachgeordneten Kapitalgesellschaft erbracht worden sind, ferner die Zuwendungen nicht gesellschaftsrechtlich verbundener Arbeitgeberunternehmen. 103 § 4 Abs. 2 Satz 4 f. UmwStG ist mit den allgemeinen Bestimmungen der §§ 5, 6 KStG und § 4d EStG

– wie § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 UmwStG a.F. – unzureichend abgestimmt. Zum einen kann ein Doppelabzug insoweit nicht eintreten, als bereits Leistungen der Unterstützungskasse an die Arbeitnehmer erbracht sind und daher nicht erneut zur Bildung einer § 6a EStG-Rückstellung führen können; § 4 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ist insoweit teleologisch zu reduzieren.2 Zum anderen lässt die Rückübertragung von Vermögen bei der umwandlungsbedingten Auflösung der Kasse die Steuerbefreiung u.U. rückwirkend wegfallen, und der Rückfluss von als Betriebsausgaben abgezogenen Beträgen führt nach allgemeinen Regeln zu Betriebseinnahmen.3 104 § 4 Abs. 2 Satz 5 UmwStG regelt entsprechend § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 UmwStG a.F., dass sich der

Buchwert der Anteile an der Unterstützungskasse um die nach Satz 4 hinzugerechneten Zuwendungen erhöht und damit der Übernahmegewinn vermindert. Mit dieser erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zum SEStEG nachgetragenen Regelung soll eine Mehrfachbelastung vermieden werden.4 Das ist falsch, soweit die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bereits durch den nachfolgenden Abzug nach § 6a EStG kompensiert wird.

V. Abschreibung bei Ansatz über dem Buchwert (§ 4 Abs. 3 UmwStG) 105 § 4 Abs. 3 UmwStG betrifft die weitere Abschreibung in den Fällen der Umwandlung zum gemeinen

Wert oder Zwischenwert. Die Vorschrift ergänzt § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und korrespondiert insoweit mit § 23 Abs. 3 UmwStG. Drei Fallgruppen (vgl. Rz. 106 bis 108) sind zu unterscheiden5: 106 1. In den Fällen der Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG bemisst sich die weitere AfA nach dem fortzuführenden Abschreibungssatz und der bisherigen Bemessungsgrundlage, wobei diese um den Aufstockungsbetrag nach § 3 UmwStG zu erhöhen ist. Die Regelung führt also im Fall der Umwandlung zum gemeinen Wert oder Zwischenwert zu einer Verlängerung der Abschreibungszeit. Wird die volle Abschreibung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, kann die Abschreibung nach der Restnutzungsdauer bemessen werden. Die gleichen Rechtsfolgen gelten allgemein auch im Fall nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten.6 107 2. Für sonstige Wirtschaftsgüter (bis auf den Firmenwert) richtet sich die Abschreibung nach dem Schlussbilanzwert i.S.d. § 3 UmwStG und der neu zu schätzenden Restnutzungsdauer (§ 4 Abs. 3 Alt. 2 UmwStG).7 Soweit die Aufstockung Wirtschaftsgüter betrifft, für die die Übertragerin Sonderabschreibung vorgenommen hatte, ist die Sonderabschreibung bei der Übernehmerin ggf. fort-

1 So Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (772). 2 A.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 948.6; wie hier Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 31 (Stand 12/2015). 3 Die der Unterstützungskasse angeschlossenen Arbeitgeber-Unternehmen dürften wegen etwaiger nicht zweckentsprechend verwendeter Einzahlungen Kondiktionsansprüche gegen die Kasse bzw. die Übernehmerin haben; die Nichterfüllung dieser Ansprüche begründet bei verbundenen Unternehmern ggf. eine verdeckte Gewinnausschüttung. 4 Bericht des Finanzausschusses v. 9.11.2006, BT-Drucks. 16/3369. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.10. 6 Vgl. H 7.4 EStR (nachträgliche AHK) und BFH v. 7.6.1977 – VIII R 105/73, BStBl. II 1977, 606. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.10 unter Hinweis auf BFH v. 29.11.2007 – IV R 73/02, BStBl. II 2008, 407 = FR 2008, 770 m. Anm. Kempermann; R 7.4 Abs. 9 EStR. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 35 (Stand 12/2015); Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 86 (Stand 11/2016). A.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 878, 880. Für Widmanns Auffassung ist anzuführen, dass die Neuschätzung eine Anschaffung voraussetzt, die bei der Umwandlung zwar gegeben sein mag, aber durch die Sonderregelungen zur steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge in § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG verdrängt wird. Allerdings wirkt es nicht überzeugend, nur den Restbuchwert, nicht aber zugleich auch die Restnutzungsdauer zu aktualisieren.

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 112 § 4

zuführen; für den Aufstockungsbetrag selber ist allerdings nur die normale Abschreibung zu gewähren.1 3. Ein selbstgeschaffener Firmenwert ist gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG grundsätzlich auf 15 Jahre ab- 108 zuschreiben. Bei einem vom übertragenden Rechtsträger entgeltlich erworbenen Firmenwert ist die Abschreibung nach Verwaltungsansicht nicht über die verbleibende Restlaufzeit fortzusetzen. Vielmehr soll der entgeltlich erworbene Firmenwert nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, ggf. vermehrt um einen Aufstockungsbetrag nach § 3 UmwStG, einheitlich über 15 Jahre abzuschreiben sein. Die Abschreibung wird also zeitlich gestreckt.2 Dies führt zu einer einheitlichen Behandlung von erworbenem und selbstgeschaffenem Firmenwert. Dafür spricht, dass sich der entgeltlich erworbene Firmenwert mit der Zeit verflüchtigt und in dem immer wieder neu selbst geschaffenen Firmenwert aufgeht.3 Für den Praxiswert eines Freiberuflers gilt die Abschreibungszeit nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht; 109 er ist auf 3 bis 5 (Einzelpraxis) bzw. 6–10 Jahre (Sozietät) abzuschreiben.4 Auch für firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter gilt § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht unmittelbar. Für Praxiswerte von Freiberuflern sowie firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter dürfte sich die Verwaltung ebenfalls einen Neubeginn des Abschreibungszeitraums vorstellen.

E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG) I. Allgemeines Die Umwandlung einer Körperschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft ist zwar auf Ebene der 110 Übertragerin grundsätzlich steuerneutral zu Buchwerten möglich, für den Gesellschafter allerdings in der Regel nicht steuerneutral. Dies ergibt sich daraus, dass mit der Umwandlung eine Besteuerungsebene wegfällt und gilt unabhängig davon, ob die Anteile an der Gesellschaft steuerverstrickt sind oder nicht. Zum einen müssen die Gewinnrücklagen der Körperschaft den Rechtsfolgen zugeführt werden, die im Ausschüttungsfall gegolten hätten, d.h. die ausschüttbaren Gewinne sind im Ergebnis der Dividendenbesteuerung zu unterwerfen. Zum anderen müssen, soweit Gesellschaftsanteile steuerverstrickt sind, die in ihnen ruhenden stillen Reserven abgerechnet und mit den stillen Reserven des übergehenden Betriebsvermögens zusammengefasst werden. Hier zeigt sich die Umwandlung als Gegenstück zur Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG: Bei der Einbringung zum Buchwert oder Zwischenwert kommt es zu einer Verdoppelung der stillen Reserven, die sowohl im eingebrachten Vermögen als auch im Anteilswert abgebildet werden (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG); bei der Umwandlung von Körperschaften in bzw. auf Personenunternehmen werden die auf zwei Ebenen bestehenden stillen Reserven wieder zusammengelegt. Wenn die Anteile an der Körperschaft nicht steuerverstrickt sind, werden nur die offenen Rücklagen 111 der Körperschaft als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 7 UmwStG besteuert; die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile bleiben insoweit außer Betracht. Bei steuerverstrickten Anteilen hingegen wird der Übernahmegewinn durch Gegenüberstellung des 112 anteilig darauf entfallenden Werts der übergehenden Wirtschaftsgüter einerseits und des Buchwerts der wegfallenden Anteile an der Körperschaft andererseits ermittelt. Die Beschränkung auf steuerverstrickte Anteile ergibt sich aus § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG („Anteile …, die … zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören“). Steuerverstrickte Anteile, die nicht der Übernehmerin selbst gehören, gelten gem. § 5 Abs. 2 und Abs. 3 sowie § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt bzw. überführt und nehmen daher gemeinsam 1 Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 885; s. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 66. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.10 (3. Spiegelstrich). Anders noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.06. 3 Zustimmend Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 882. Zur sog. Einheitstheorie s. Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 313. Für eine Aufteilung in einen derivativen und einen originären Teil hingegen Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 33. 4 S. dazu Kulosa in Schmidt37, § 7 EStG Rz. 110.

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§ 4 Rz. 113 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anteilen der übernehmenden Personengesellschaft an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil. 113 Ein Übernahmegewinn oder -verlust bleibt grundsätzlich außer Ansatz, wenn hinsichtlich des Ge-

winns aus der Anteilsveräußerung kein inländisches Besteuerungsrecht besteht (s. dazu Rz. 165 f. und Rz. 197). Einheitlich und gesondert festzustellen ist insoweit ein Gewinnanteil von Null.1 Die einheitliche und gesonderte Feststellung erfasst im Übrigen das Übernahmeergebnis, das sich nach Anwendung des § 4 Abs. 6 oder Abs. 7 UmwStG ergibt.2 Für diejenigen Anteilseigner, für die ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG zu erfassen ist, sind in die Feststellung auch die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG aufzunehmen.3 114 Der Übernahmegewinn oder -verlust für steuerverstrickte Anteile berechnet sich wie folgt:4

./. ./. = + + ./. =

Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter (§ 4 Abs. 1 Satz 1),5 soweit sie auf steuerverstrickte Anteile entfallen (§ 4 Abs. 4 Satz 3) Buchwert der betreffenden Anteile an der übertragenden Körperschaft, ggf. nach Korrektur gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 f. (Beteiligungskorrekturgewinn) und § 4 Abs. 2 Satz 5 (Sonderfall der Umwandlung einer Unterstützungskasse)6 Kosten für den Vermögensübergang Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG (bilanzielles Übernahmeergebnis) Zuschlag für neutrales Vermögen (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG) Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG7 Anteilige offene Rücklagen, die als Einnahmen aus Kapitalvermögen gem. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern sind Übernahmeergebnis zweiter Stufe – für den Übernahmeverlust gilt § 4 Abs. 6 UmwStG8 – für den Übernahmegewinn gilt § 4 Abs. 7 UmwStG

115 Die Rechenschritte nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG erfolgen innerhalb der Bilanz (ggf. im Anschluss

an die Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 4 und 5 sowie § 5 UmwStG). § 4 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 UmwStG kommen erst außerhalb der Bilanz zur Anwendung. 116 § 4 Abs. 4 ff. UmwStG ist den Regelungen in § 8b Abs. 2 KStG, § 17 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 EStG zur Be-

steuerung von Veräußerungs- oder Liquidationsgewinnen nachgebildet. Da allerdings die Umwandlung zumeist zu Buchwerten oder Zwischenwerten erfolgt, ist das Übernahmeergebnis typischerweise geringer als es ein Veräußerungs- oder Liquidationsgewinn wäre („Liquidation zu Buchwerten“). Spätestens durch den Abzug der offenen Rücklagen nach § 4 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 UmwStG wird das Übernahmeergebnis im Normalfall sogar Null oder negativ.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.27 Beispiele 1 und 2. Es soll also zwar eine Ermittlung, aber keine betragsmäßige Feststellung erfolgen, s. dazu Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 5c (Stand 12/2015), s. ferner BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.07, 05.09. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.22. Damit muss bereits auf der Feststellungsebene entschieden werden, ob und in welcher Höhe ein Übernahmeverlust abziehbar ist. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.07. 4 In der Rechenformel in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.27 wird der „Zuschlag für neutrales Vermögen“ bereits an zweiter Stelle berücksichtigt. Die vorliegende Darstellung folgt hingegen der Trennung zwischen bilanzieller und außerbilanzieller Ebene. 5 Nach dem Rechtsstand vor dem StSenkG war der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG a.F. mindestens mit Null anzusetzen. Auf diese Weise sollte ein Wiederaufleben von Verlusten verhindert werden, BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.16 f., 04.44; van Lishaut in Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (409 und 413). Diese Einschränkung ist inzwischen entfallen, Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 130 (Stand 11/2016). 6 Die hier und im Folgenden kursiv markierten Positionen wurden durch das SEStEG eingeführt. 7 § 50c EStG ist aufgehoben, war aber gem. § 52 Abs. 59 EStG i.d.F. des Gesetzes v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 403 weiter anzuwenden, wenn für die Anteile vor Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres, für das das KStG i.d.F. des StSenkG erstmals anzuwenden ist, ein Sperrbetrag zu bilden war. Infolge der Sperrfrist von 10 Jahren konnten sich Sperrbeträge mithin noch bis zum VZ 2011 auswirken. 8 Ein Übernahmeverlust war gem. § 4 Abs. 6 UmwStG in der Fassung vor 2001 durch Aufstockung der übernommenen Wirtschaftsgüter nutzbar, BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.32 ff.; van Lishaut in Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (408).

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 116 § 4

Hierzu folgendes Grundbeispiel: Die X-GmbH soll auf die Y-KG durch Aufnahme verschmolzen werden. Die GmbH hat ein Grundkapital von 1400 und ein Betriebsvermögen von 2500, in dem stille Reserven von 1000 ruhen. 900 Punkte Gewinnrücklagen sind im neuen KSt-Recht erwirtschaftet; außerdem ist eine Kapitalrücklage (Einlagekapital i.S.d. § 27 KStG) von 200 Punkten vorhanden. Umwandlungskosten und andere Besonderheiten bleiben im Folgenden jeweils außer Betracht. Schlussbilanz der X-GmbH diverse Aktiva

2.500

(3.500) NK Kapitalrücklage Gewinnrücklage

2.500

1.400 200 900

EL 200

2.500

Fall 1: Die Umwandlung erfolgt zu Buchwerten. Die Anteile der Gesellschafter an der X-GmbH sind allesamt nicht steuerverstrickt (Streubesitzfall). Lösung: Die Gesellschafter versteuern ihre jeweiligen Anteile an den offenen Rücklagen von 900 Punkten gem. § 7 UmwStG. Die Steuer ist bei Steuerausländern gem. § 50 Abs. 2 EStG grundsätzlich mit der KapESt abgegolten, wobei Reduzierungen des Quellensteuersatzes gem. DBA zu beachten sind.1 Fall 2: Die Umwandlung erfolgt zu Buchwerten. Die Anteile an der Gesellschaft werden von U gehalten, der die Anteile bei Gründung der X-GmbH erworben und insoweit Anschaffungskosten in Höhe der anteiligen Einlagen in die Gesellschaft von (1.400 + 200) = 1.600 hat (Gründerfall). Lösung: U besteuert die anteilig auf ihn entfallenden offenen Rücklagen gem. § 7 UmwStG von 900 Punkten. Außerdem ist ihm ein Übernahmegewinn i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG zuzurechnen. Dieser beträgt 2.500 (Wert des übergehenden Vermögens i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) ./. Umwandlungskosten 0 ./. Buchwert der X-Beteiligung 1.600 = 900 ./. 900 bereits gem. § 7 UmwStG besteuert = 0. Der Gründer U besteuert also im Ergebnis die offenen Rücklagen wie bei einer Vollausschüttung. Für ihn ergibt sich (idealtypisch) dasselbe Ergebnis wie für die Inhaber nicht steuerverstrickter Anteile. Fall 3: Wie Fall 2, aber die Anschaffungskosten der nach Gründung erworbenen Anteile betragen für U 3000 (Erwerberfall). Lösung: Bei der Berechnung wie im Fall 2 ergibt sich außer den Kapitaleinkünften von 900 ein verbleibender Übernahmeverlust von ./. 1.400 (2.500 – 0 – 3.000 – 900). Der Übernahmeverlust kommt dadurch zustande, dass U bei Anteilserwerb stille Reserven und offene Rücklagen der Gesellschaft im Kaufpreis mitbezahlt hat. Der Übernahmeverlust kann nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 UmwStG ggf. mit den Kapitaleinkünften von 900 Punkten verrechnet werden; die übersteigenden ./. 500 Punkte bleiben auf jeden Fall nicht abziehbar. Fall 4: Wie Fall 2, aber U hat die Anteile in einer Verlustphase der Gesellschaft für 1.000 erworben. Lösung: Hier ergibt sich neben den Kapitaleinkünften von 900 ein Übernahmegewinn von 2.500 ./. 0 ./. Buchwert 1000 ./. 900 = 600. Der Übernahmegewinn ist gem. § 4 Abs. 7 UmwStG – je nach der Rechtsform von U – im Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG zu versteuern, bleibt gem. § 8b Abs. 2, 3 KStG zu 95 % außer Ansatz oder ist z.B. gem. § 8b Abs. 8 KStG voll steuerpflichtig. Fall 5: Die Umwandlung erfolgt zu gemeinen Werten. Auf den Übertragungsgewinn der X-GmbH von 3.500 – 2.500 = 1.000 fallen KSt, GewSt und SolZ von (angenommen) 300 an, so dass sich folgende Schlussbilanz ergibt: Schlussbilanz der X-GmbH diverse Aktiva

3.500

(3.500) NK Kapitalrücklage Gewinnrücklage Steuerverbindlichkeiten

3.500

1.400 200 1.600 300

EL 200

3.500

Die X-Anteile gehören a) Streubesitzern wie in Fall 1, b) dem Gründer U wie im Fall 2. Lösung: In beiden Fällen sind Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG von insgesamt 1.600 zu versteuern. Der Übernahmegewinn des U beträgt 0 (3.500 ./. 300 ./. 1.600 ./. 1.600). Der höheren Steuer auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene steht ein entsprechend um 1.000 erhöhtes Abschreibungsvolumen gegenüber.

1 S. allerdings EuGH v. 20.10.2011 – Rs. C-284/09, FR 2011, 1112 = IStR 2011, 840, sowie die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 47.

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§ 4 Rz. 117 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers 117 Soweit es – im Fall 3 – zu einem Übernahmeverlust kommt, könnte sich dessen Abzug dadurch recht-

fertigen, dass der Vorinhaber der Anteile einen entsprechenden Veräußerungsgewinn hat. Ist dieser Veräußerungsgewinn steuerpflichtig, ergibt sich in der Summe die zutreffende Gesamtsteuer. X-GmbH Übernahmeverlust

stille Reserven (soweit nicht durch Wertaufstockung gem. § 3 UmwStG aufgedeckt) Wert des übergehenden BV

offene Gewinnrücklagen (inkl. Wertaufstockung gem. § 3 UmwStG) Einlagen

Übernahmegewinn (offene Gewinnrücklagen)

AK Erwerber (inkl. im Kaufpreis mitbezahlter offener Gewinnrücklagen und stiller Reserven)

AK Gründer

118 Allerdings muss der Veräußerungsgewinn des Vorinhabers und die dadurch bedingte Bildung höherer

Anschaffungskosten („step up“) keineswegs steuerpflichtig gewesen sein. Dies ist z.B. zu verneinen, wenn der Vorinhaber ein Steuerausländer ist, dessen Veräußerungsgewinn in Deutschland durch ein DBA freigestellt wird, oder wenn die Anteile aus dem steuerneutralen Vermögen einer Körperschaft öffentlichen Rechts oder einer nach § 5 KStG steuerbefreiten juristischen Person stammen. Auch gem. § 8b KStG kann der Anteilsveräußerungsgewinn (zu 95 %) steuerbefreit sein. 119 Ein steuerfreier step up ist auch ohne Erwerbsgeschäft möglich, z.B. indem der Gesellschafter die zu-

nächst nicht steuerverstrickten Anteile ursprünglich im Privatvermögen hielt und sie dann später außerhalb der Dreijahresfrist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG zum gestiegenen Teilwert in ein Betriebsvermögen einlegt, oder wenn die Anteile gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG zum gemeinen Wert aus dem DBA-Ausland in ein inländisches Betriebsvermögen überführt werden. 120 Würde man auch in derartigen Fällen den Abzug des steuerfrei gebildeten Übernahmeverlusts zulas-

sen, könnten die offenen Rücklagen der Gesellschaft im Ergebnis ganz oder teilweise unbesteuert vereinnahmt werden. Um diese Gefahr einzudämmen, sieht das Gesetz in § 4 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 50c EStG sowie in § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG Sicherungsklauseln gegen einen steuerfreien „step up“ des Anteilswerts vor, auf die nachfolgend im jeweiligen Zusammenhang einzugehen ist.

II. Übernahmegewinn 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG) 1. Anwendungsbereich 121 Das Gesetz geht in § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG von dem Grundfall aus, dass die Anteile an der übertra-

genden Körperschaft zu 100 % der übernehmenden Personengesellschaft gehören (Aufwärtsverschmelzung, „up stream merger“). In den Fällen der Seitwärts- oder Abwärtsverschmelzung kommt es hingegen auf § 4 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 5 UmwStG an: Die steuerverstrickten Anteile von Gesellschaftern der Körperschaft, die der Personengesellschaft im Zuge der Umwandlung beitreten, gelten gem. § 5 Abs. 2, Abs. 3 UmwStG oder gem. § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG als zum Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt; sie nehmen also ebenfalls an der Übernahmegewinnbesteuerung teil. Dies gilt auch für Anteile, die bisher zum Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft zählten. 274

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 127 § 4

Gleiches gilt ferner gem. § 5 Abs. 1 UmwStG für Anteile, die die Übernehmerin erst nach dem Übertragungsstichtag angeschafft hat. Nicht steuerverstrickte Anteile nehmen an der Übernahmegewinnbesteuerung nicht teil, s. § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG; für sie gilt nur § 7 UmwStG. Zu Anteilen von Steuerausländern wird auf die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 34 ff. verwiesen. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG finden auch auf die Abwärtsverschmelzung („down stream merger“) der Mutterkapitalgesellschaft auf die 100 %-Tochter-KG Anwendung.1 Dies wurde in der Literatur vereinzelt in Zweifel gezogen, weil die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft zu keinem Zeitpunkt zugleich auch Gesellschafter der Übernehmerin sind. Dasselbe gilt aber auch bei einem Formwechsel oder bei einer Verschmelzung durch Neugründung. Auch in diesen Fällen greifen die Einlagefiktionen des § 5 UmwStG ein. Bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung an der übertragenden Gesellschaft nimmt der Unterbeteiligte an der Übernahmegewinnermittlung teil, wenn ein Fall des § 5 Abs. 2 oder 3 UmwStG gegeben ist, wenn er also zum Mitunternehmer wird.2 Das Übernahmeergebnis ist grundsätzlich personenbezogen zu ermitteln, so dass sich die individuel- 122 len Anschaffungskosten der Gesellschafter und sonstigen Besonderheiten jeweils gesondert auswirken und z.B. für den einen Gesellschafter ein Übernahmegewinn, für den anderen aber ein Übernahmeverlust entstehen kann. Für Anteile, die bereits vor dem Übertragungsstichtag zum Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört haben oder nach § 5 Abs. 1 UmwStG als zum Übertragungsstichtag dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zugeordnet gelten, ist das (anteilige) Übernahmeergebnis hingegen auf die bisherigen Mitunternehmer i.R. der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte entsprechend ihrer Beteiligung zu verteilen.3 Für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist grundsätzlich von einer einzigen Beteiligung aus- 123 zugehen. Ausnahmsweise kann eine anteilsbezogene Betrachtung erforderlich sein, wenn die Anteile unterschiedlichen steuerlichen Bedingungen unterliegen (z.B. einbringungsgeborene Anteile oder Anteile i.S.d. § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG).4 2. Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter Der Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter i.S.v. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG richtet sich 124 nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, schließt also insbesondere auch das Auslandsvermögen und das Vermögen nachgeordneter Personengesellschaften mit ein, wobei letzteres mit den Steuerbilanzwerten in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft anzusetzen ist. Auslandsvermögen ist auch dann in die Ermittlung des steuerpflichtigen Übernahmegewinns ein- 125 zubeziehen, wenn es selbst der Besteuerung in Deutschland nicht unterliegt. Besteuerungsgegenstand des § 4 Abs. 4 ff. UmwStG sind insoweit die stillen Reserven in den Anteilen und nicht die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Auslandsvermögens. Ebenso führen z.B. auch der Kapitalgesellschaft gewährte steuerfreie Investitionszulagen dazu, dass 126 sich das – grundsätzlich steuerpflichtige – Übernahmeergebnis erhöht.5 Bei der personenbezogenen Ermittlung des Übernahmeergebnisses sind die Werte des übernom- 127 menen Vermögens auf die Gesellschafter grundsätzlich im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Übertragerin aufzuteilen.6 Dies gilt nach Ansicht des BMF allerdings dann nicht, wenn die übertragende Körperschaft Auslandsvermögen hat und einer der Gesellschafter der übernehmenden Personenge1 Anderer Ansicht offenbar Dieterlen/Schaden, BB 2000, 2552 mit der Folge der Umgehung des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 6 UmwStG; dagegen wie hier im Ergebnis Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 119 (Stand 12/2015); Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 737.2. 2 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 121 ff. (Stand 12/2015). Bei Beendigung der Unterbeteiligung erzielt der atypisch still Unterbeteiligte hingegen nach allgemeinen Regeln einen Gewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Bei einer fortgesetzten typisch stillen Unterbeteiligung nimmt nur der Hauptbeteiligte an der Umwandlung teil; der Unterbeteiligte erzielt vor und nach der Umwandlung Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.19, 04.20. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.21. 5 BFH v. 24.4.2008 – IV R 69/05, HFR 2008, 960. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.20; m.E. ggf. auch nach Maßgabe eines steuerlich anzuerkennenden abweichenden Gewinnverteilungsschlüssels, s. Rz. 139 dieser Kommentierung sowie z.B. Bohnhardt in Ha-

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§ 4 Rz. 128 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers sellschaft Steuerausländer ist, so dass es auf Ebene der Körperschaft gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG anteilig zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Der Aufstockungsbetrag soll in diesem Fall für die inländischen Beteiligten anteilig in einer negativen Ergänzungsbilanz und für den Steuerausländer in einer positiven Ergänzungsbilanz auszuweisen sein.1 Beispiel:2 Die X-GmbH soll auf die bestehende Y-OHG (bisherige Mitunternehmer sind C und D zu je 50 %) verschmolzen werden. A und B sind jeweils zu 50 % Anteilseigner der X-GmbH und werden nach der Verschmelzung zu jeweils 30 % Mitunternehmer der Y-OHG. Die X-GmbH hat auch eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA besteht. Der Buchwert der Wirtschaftsgüter der ausländischen Betriebsstätte beträgt 200.000 Euro und der gemeine Wert beträgt 700.000 Euro. A, C und D haben ihren Wohnsitz im Inland und B hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland. Die X-GmbH beantragt den Ansatz der Buchwerte nach § 3 Abs. 2 UmwStG. Lösung: Die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung gem. § 3 Abs. 2 UmwStG liegen in Bezug auf die (künftigen) Betriebsstätteneinkünfte nur für die auf der die Inländer A, C und D entfallenden Anteile (zusammen 70 %) vor. Denn insoweit wird das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Soweit die ausländischen Wirtschaftsgüter künftig dem B zuzurechnen sind (30 %), wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus deren Veräußerung ausgeschlossen und eine Buchwertfortführung ist nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nicht zulässig. In der steuerlichen Schlussbilanz der X-GmbH sind die der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit 350.000 Euro (= 200.000 Euro + 30 % von 500.000 Euro) anzusetzen. Dieser Aufstockungsbetrag ist anteilig – entsprechend der Beteiligung von A, C und D am übernehmenden Rechtsträger (z.B. A = 30 % von 150.000 Euro = 45.000 Euro, insgesamt für A, C und D also 105.000 Euro) – in negativen Ergänzungsbilanzen bei der übernehmenden Personengesellschaft anzuweisen. Für B ergibt sich ein korrespondierender Ansatz in einer positiven Ergänzungsbilanz i.H.v. 105.000 Euro. Wenn in dem Beispiel nicht B, sondern C im Ausland ansässig ist, gilt Entsprechendes.

Die Ansicht des BMF ist erwägenswert, aber vom Gesetz nicht gedeckt, weil die Aufstockung nach § 3 UmwStG ausschließlich für die Besteuerung der Übertragerin gilt und sich der Anteil am Übernahmeergebnis nach der Konzeption sowohl des § 4 Abs. 4 ff. als auch des § 7 UmwStG nach Maßgabe der Beteiligungsquote an der Übertragerin ermittelt. Die Verwaltungsauffassung müsste zudem folgerichtig auch zu einem veränderten Anteil der Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG führen und wohl z.B. auf den Fall erstreckt werden, dass Gegenleistungen i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG nicht an alle Gesellschafter gleichmäßig gezahlt werden. Diese Konsequenzen werden vom BMF indes nicht gezogen. 128 Der Bilanzansatz des übergehenden Betriebsvermögens kann negativ sein3 (Fall der bilanziell über-

schuldeten Gesellschaft). 129 Wenn sich der Wertansatz des übergehenden Vermögens nachträglich ändert, etwa aufgrund einer

Betriebsprüfung, schlägt dies auf die Besteuerung des Übernahmeergebnisses durch (s. oben Rz. 52). 130 Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG bleibt der Wert des übergegangenen Vermögens außer Ansatz, so-

weit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die an der Übernahmebesteuerung nicht teilnehmen. Der Anteil an dem übergegangenen Vermögen richtet sich regelmäßig nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile; eigene Anteile der übertragenden Körperschaft sind aus der Verhältnisrechnung auszunehmen. Beispiel:4 An der X-GmbH sind A, B und C zu nominell je 30 % beteiligt. Die restlichen 10 % der Anteile werden von der X-GmbH selbst gehalten. Lösung: Der Anteil von A, B und C an dem übergehenden Vermögen beträgt jeweils 30/90stel.

1

2 3 4

ritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 328; Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 35; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 96. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.24. Kritisch Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 198 (Stand 11/2016); Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 13a (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 24; s. ferner Schell, IStR 2011, 704 (707); Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459); zustimmend hingegen Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 6.94. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.24. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.39. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.33, 05.06, 07.05.

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 134 § 4

3. Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft Der Übernahmegewinn ist für die nicht zum Gesamthandsvermögen der Übernehmerin gehören- 131 den Anteile gesellschafterbezogen, d.h. mit den jeweiligen individuellen Buchwerten bzw. Anschaffungskosten zu ermitteln.1 Besitzt ein Gesellschafter mehrere Anteile an der übertragenden Körperschaft und hat er diese zu unterschiedlichen Zeiten und Anschaffungskosten erworben, so ist für die Ermittlung des Übernahmegewinns grundsätzlich von einem einheitlichen Wirtschaftsgut „Beteiligung“ auszugehen. Wenn die Anteile des Gesellschafters allerdings unterschiedlichen steuerlichen Bedingungen (Steuerstatus) unterliegen, kann im Hinblick auf § 4 Abs. 6 UmwStG ggf. eine weitere, nicht nur gesellschafter-, sondern auch noch anteilsbezogene Feinbetrachtung geboten sein.2 Beispiel: Die X-GmbH wird auf die Y-KG verschmolzen. Der Gesellschafter A hat 10 % der Anteile vor acht Jahren für 400 und weitere 20 % vor vier Jahren für 900 erworben. Lösung: Für den zuletzt erworbenen Anteil von 20 % gilt § 4 Abs. 6 Satz 6 Var. 2 UmwStG, so dass ein auf diese Anteilstranche entfallender Übernahmeverlust ggf. nicht zu berücksichtigen wäre.

Eine gesonderte Betrachtung konnte z.B. auch geboten sein, wenn einige Anteile mit einem Sperr- 132 betrag i.S.d. § 50c EStG belastet waren. Gesondert zu betrachten sind auch Anteile im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft zu solchen im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers. Der Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ist der Wert, mit dem die Anteile in 133 der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft unter Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen anzusetzen ist, oder der sich nach § 5 Abs. 2 ff. UmwStG ergibt. Zu einem Betriebsvermögen gehörende Anteile sind zunächst ggf. der erweiterten Wertaufholung nach § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG zu unterwerfen (s. dazu oben Rz. 54). Wenn die übertragende Körperschaft eine Organgesellschaft war und an ihr ein passiver oder aktiver Ausgleichsposten i.S.d. § 14 Abs. 4 KStG bestand, ist der Buchwert der Anteile um den Ausgleichsposten zu mindern oder zu erhöhen3 (zu den Folgen bei i.S.d. § 22 UmwStG sperrfristbehafteten Anteilen s. Rz. 199). Wenn für die Anteile ein negativer Kaufpreis gezahlt worden war, ist der deshalb gebildete Ausgleichsposten4 in die Berechnung gewinnerhöhend einzubeziehen. Wenn es nach dem Übertragungsstichtag zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung 134 kommt, ist wie folgt zu unterscheiden: – Gemäß § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG sind im Verhältnis zwischen Übertragerin und Gesellschafter ab dem Übertragungsstichtag bereits die Grundsätze der Mitunternehmerschaft anzuwenden. Daher können offene und verdeckte Einlagen der umwandlungsbeteiligten Gesellschafter nach dem Übertragungsstichtag den Buchwert ihrer Anteile i.S.d. § 4 Abs. 4 UmwStG nicht mehr verändern.5 – Demgegenüber können Leistungen an Dritte und von Dritten im Rückwirkungszeitraum durchaus noch zur Entstehung, Erhöhung oder Minderung von Anschaffungskosten auf die Anteile führen. Dies betrifft insbesondere den Fall des Erwerbs von Anteilen an der Übertragerin, der gem. § 5 Abs. 1 UmwStG auf den Übertragungsstichtag zurückbezogen wird.6 Entsprechendes gilt, wenn sich der Kaufpreis bereits erworbener Anteile nach dem Übertragungsstichtag aufgrund einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung mit dem Vorinhaber verändert.7 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.19. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.21; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 144 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 105. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.21. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 49a; s. auch Suchanek/Schaaf/Hannweber, Ubg 2012, 223. Zur Wirkung eines nur gewerbesteuerlichen organschaftlichen Ausgleichspostens i.R. v. § 18 Abs. 4 (jetzt Abs. 3) UmwStG s. FG Münster v. 23.9.2015 – 9 K 4074/11 G, EFG 2016, 587 – Rev. I R 3/16 zurückgenommen. 4 BFH v. 26.4.2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656. 5 Ebenso Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 53 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 107; Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 141. S. jetzt auch FG Berlin-Bdb. v. 11.12.2013 – 12 K 12136/12, BB 2014, 1458 (das Revisionsverfahren IV R 11/14 ist noch nicht entschieden). 6 Zum Erwerb durch den Gesellschafter s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.05 Abs. 2. 7 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 93: Steuerbescheid ggf. gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.

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§ 4 Rz. 135 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers – Soweit Ausschüttungen der übertragenden Körperschaft an den umwandlungsbeteiligten Gesellschafter als am Übertragungsstichtag zugeflossen gelten (vgl. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 125) und in einer Einlagerückgewähr bestehen, ist diese mit Wirkung auf den Übertragungsstichtag von den Anschaffungskosten bzw. vom Buchwert der Anteile abzusetzen, kann also den Übernahmegewinn nicht vermindern. 135 Zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt auch ein Verzicht auf (werthaltige)1

Gesellschafterforderungen; im Hinblick auf § 2 UmwStG ist ein solcher Forderungsverzicht allerdings nur anschaffungskostenwirksam, wenn er vor dem Übertragungsstichtag erfolgt. 136 Ausstehende Einlagen haben die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile ggf. schon erhöht, egal

ob sie eingefordert worden sind oder nicht.2 Sie sollen nach Verwaltungsansicht vom Buchwert der Beteiligung abzusetzen sein.3 Das erscheint unrichtig, soweit die Einlageforderung als Bilanzposition auf die Übernehmerin übergeht (s. Rz. 33) und dort fortbesteht oder – erst dort – durch Konfusion erlischt.4 137 Die Anschaffungskosten einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG konnten sich nach der früheren Rechtspre-

chung durch ausgefallene eigenkapitalersetzende Darlehen erhöhen.5 Diese Rechtsprechung ist überholt6 und war zudem für die Umwandlung nicht passend, weil das Darlehen sowohl bei der Übertragerin als auch bei der übernehmenden Personengesellschaft ausgewiesen wird; insoweit ist die Lage eine andere als etwa bei der Liquidation.7 4. Kosten des Vermögensübergangs 138 Persönliche Zuordnung der Kosten: Die übertragende Körperschaft und das übernehmende Per-

sonenunternehmen haben die in ihre jeweilige Sphäre fallenden Umwandlungskosten grundsätzlich selbst zu tragen;8 trägt die Übernehmerin Kosten der Übertragerin, liegt ggf. eine verdeckte Einlage, trägt die Übertragerin Kosten der Übernehmerin, liegt ggf. eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Verdeckte Einlage und verdeckte Gewinnausschüttung zwischen der Übertragerin und der Übernehmerin bzw. zwischen der Übertragerin und ihren umwandlungsbeteiligten Gesellschaftern wirken sich allerdings steuerlich nicht mehr als solche aus, soweit sie im Rückwirkungszeitraum bewirkt werden (s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 122, 126). Kosten der Übernehmerin sind insbesondere die hälftigen Kosten für die Erstellung des Verschmelzungsvertrags und seine Beurkundung, die Kosten des Verschmelzungsbeschlusses der Übernehmerin und ihrer Gesellschafterversammlung, der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses in dem für die Übernehmerin maßgeblichen Register, etc.9 Der BFH hat die GrESt in einer Entscheidung zur Verschmelzung von Genossenschaften vollumfänglich als Anschaffungskosten der Übernehmerin behandelt, obwohl Übertragerin und Übernehmerin eine hälftige Aufteilung vereinbart hatten; infolge der Vermögensübernahme sah der BFH die Übernehmerin letztlich als alleine belastet an.10 Die Verwaltung ordnet der Übernehmerin mit Blick auf § 2 Abs. 1

1 Vgl. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = FR 1997, 723. 2 Strittig, vgl. Weber-Grellet in Schmidt37, § 17 EStG Rz. 157. Demgegenüber kommt es für § 27 KStG auf den tatsächlichen Zufluss der Einlage an, s. BFH v. 29.5.1996 – I R 118/93, BStBl. II 1997, 92 = FR 1996, 718. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.31. S. dazu Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 49 (Stand 12/2015). 4 So scheinbar auch Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 239. 5 Nachw. bei Weber-Grellet in Schmidt37, § 17 EStG Rz. 170 ff., 174. 6 Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die frühere Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen i.R.d. § 17 EStG entfallen. Zur Übergangsregelung des BFH (!) für Altdarlehen s. BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, FR 2017, 271. 7 Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 337. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.43. 9 Vgl. Stimpel, GmbHR 2012, 199; Ronneberger, NWB 2017, 954; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 244; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 44; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 46 f. (Stand 12/2015). S. auch Krohn, DB 2018, 1755. 10 BFH v. 15.10.97 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192. Anm. Gosch, DStR 1998, 166.

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 141 § 4

UmwStG auch solche Kosten der Übertragerin zu, die erst nach dem Übertragungsstichtag entstehen.1 Im Rahmen der personenbezogenen Ermittlung des Übernahmeergebnisses sind neben den Kosten der übernehmenden Personengesellschaft auch die Eigenkosten des jeweiligen Gesellschafters zu berücksichtigen.2 § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006 ist hinsichtlich der Übernahmekosten den Regelungen in § 17 Abs. 2 139 Satz 1 EStG und § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG nachgebildet. Der zum UmwStG 1995 geführte Streit, ob Übernahmekosten nach § 3c Abs. 1 (oder Abs. 2) EStG ganz oder teilweise nicht abziehbar seien, hat sich daher erledigt.3 Übernahmekosten mindern einen Übernahmegewinn oder erhöhen einen Übernahmeverlust, wirken sich also nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 bzw. Abs. 7 UmwStG je nach Rechtsform und Steuerstatus des Anteilseigners voll aus oder im Teileinkünfteverfahren aus oder im Ergebnis nicht aus. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG finden keine Anwendung auf sog. objektbezogene Kosten (nachfolgend Rz. 142), sowie auf Kosten, die aufgrund spezieller Regelungen (wie z.B. § 10 Nr. 2 KStG) nichtabziehbar sind.4 Zeitliche Zuordnung: Die Einbeziehung in das Übernahmeergebnis hat zur Folge, dass die Aufwen- 140 dungen – unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Entstehung – mit Wirkung zum Übertragungsstichtag zu berücksichtigen sind. Sind die Aufwendungen in einem früheren oder späteren VZ aufwandswirksam geworden, bleiben die betreffenden Zeiträume unberührt; die Korrektur erfolgt durch Herausrechnung aus dem Übernahmeergebnis desjenigen VZ, in dem der Übertragungsstichtag liegt.5 Beispiel: Im Jahr 2017 wird die X-GmbH auf ihre Alleingesellschafterin Y-KG verschmolzen. Alleinige Kommanditistin der Y-KG und Inhaberin der zu 0 % am KG-Vermögen beteiligten Komplementär-GmbH ist die M-AG. Im Jahr 2016 waren bei der Y-KG sowie der M-AG Beratungskosten in Zusammenhang mit der geplanten Umwandlung von 20 angefallen, die im Gesamthandsergebnis der Y-KG zu 12 und im Sonderbetriebsergebnis der M-AG zu 8 als abziehbare Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. Der Wert des übergehenden Vermögens der X-GmbH beträgt 1000, der Buchwert der X-Anteile 400, die offenen Rücklagen belaufen sich auf 600. Lösung: Die Y-KG erzielt in 2017 einen bilanziellen Gewinn von 600, der von der M-AG insoweit gem. § 7 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG zu versteuern ist. Zusätzlich ist der Gewinn der Y-KG und damit das Einkommen der M-AG außerhalb der Bilanz um den gem. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG nicht abziehbaren Übernahmeverlust von 1.000 – 20 – 400 – 600 = ./. 20 zu erhöhen. Die Korrektur erfolgt im Umfang von 12 im Gesamthandsergebnis und im Übrigen zu 8 im Sonderbetriebsergebnis.

Verhältnis zu § 7 UmwStG: Der Übernahmegewinn oder -verlust und damit die Übernahmekosten 141 bleiben außer Ansatz, wenn es sich bei dem Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft handelt, auf deren Anteile § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet (im Gewinnfall wegen § 8b Abs. 3 S. 1 KStG nur zu 95 %). Vor allem für diesen Fall ergibt sich wegen der Aufspaltung des Übernahmeergebnisses in den Dividendenteil nach § 7 UmwStG und den Veräußerungsteil nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG ein Konkurrenzproblem: Man könnte die Auffassung vertreten, dass die Übernahmekosten des Gesellschafters ganz oder teilweise auch auf die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG entfallen und insoweit bei der Kapitalgesellschaft als Gesellschafter voll abziehbar sind (unbeschadet der „Fünf-Prozent-Steuer“ nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG). Soweit § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG zur Anwendung gelangt, verdrängt die Vorschrift allerdings als Spezialregelung den allgemeinen Betriebsausgabenabzug.6 Soweit die Übernahme-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.34 Satz 1; kritisch Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (733); Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406); Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 244; ebenso Pung/ Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 47 (Stand 12/2015). 2 Zur Zuordnung von Umwandlungskosten, die durch nahestehende Personen übernommen werden, unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragswegs s. Stimpel, GmbHR 2012, 199 (204); Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 192 (Stand 12/2014); ablehnend Pyszka, DStR 2010, 1468; Brück/Strnad, Ubg 2012, 81. 3 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = FR 1998, 903 – unter II.1.c. zur Verschmelzung zweier GmbHs. 4 Zu den gem. § 10 Nr. 2 KStG i.V.m. § 3 Abs. 4, § 89 Abs. 3 AO nichtabziehbaren Gebühren für verbindliche Auskünfte s. Stimpel, GmbHR 2012, 199 (200). 5 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 46 a.E. (Stand 12/2015). Die Berechnung folgt insoweit den Grundsätzen in BMF v. 13.3.2008, BStBl. I 2008, 506; zur rückwirkenden Berücksichtigung s. BFH v. 22.12.2010 – I R 58/10, FR 2011, 472 m. Anm. Buciek = DStR 2011, 406. 6 Ebenso BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.35.

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§ 4 Rz. 142 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers kosten auf Minderheitsgesellschafter entfallen, die nur an der Besteuerung gem. § 7 UmwStG teilnehmen, sind die Kosten nicht abziehbar.1 142 Die Einbeziehung der Übernahmekosten in das Übernahmeergebnis steht in Konkurrenz zu den all-

gemeinen Grundsätzen über die Aktivierung von Aufwendungen. Objektbezogene Kosten,2 wie z.B. die auf übergehende Grundstücke nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG entfallende GrESt, sind daher nicht in das Übernahmeergebnis einzubeziehen, sondern als nachträgliche Anschaffungskosten der betreffenden Wirtschaftsgüter zu aktivieren. Dasselbe gilt etwa für die Kosten der Umschreibung von Grundstücken oder Rechten. Grunderwerbsteuer aus der Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 GrEStG sowie aus dem Gesellschafterwechsel nach § 1 Abs. 2a GrEStG begründet hingegen keine nachträglichen Anschaffungskosten der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft.3 Für nicht objektbezogene Kosten bleibt nur die Berücksichtigung i.R. des § 4 Abs. 4 ff. UmwStG. Der früher zugelassene Sofortabzug ist in keinem Fall mehr möglich.4 Beispiel: Die X-GmbH wird mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2016 auf die Y-KG verschmolzen, die Eintragung erfolgt am 1.12.2017. Die allgemeinen Kosten für den Vermögensübergang von 1.000 fallen in der Zeit vom 31.3. bis 20.12.2017 an; die GrESt für das Betriebsgrundstück der X-GmbH von 700 wird am 1.10.2017 gezahlt; im Zusammenhang mit der Umschreibung eines weiteren Grundstücks in einer ausländischen DBA-Betriebsstätte der X-GmbH fallen am 1.9.2017 weitere 500 an. Lösung: Die allgemeinen Kosten sind bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses auf den 31.12.2016 zu berücksichtigen; die GrESt ist in der nächsten Jahresbilanz der Y-KG auf den 31.12.2017 dem Grundstücksbuchwert hinzu zu aktivieren; die objektbezogenen Kosten der Auslandsbetriebsstätte wirken sich in Deutschland nicht aus.

III. Zuschlag für neutrales Vermögen (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG) 143 § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG betrifft Wirtschaftsgüter der Übertragerin, für die Deutschland auf Ebene

der Übertragerin kein Besteuerungsrecht zustand. Zu diesem sog. neutralen Vermögen5 gehören insbesondere Betriebsstätten in einem Staat, mit dem ein DBA mit Freistellungsmethode vereinbart ist, sowie z.B. auch im DBA-Ausland belegene Grundstücke etc. (Art. 13 Abs. 1 und 2, Art. 23 Buchst. A OECD-MA). Da das deutsche Besteuerungsrecht für die betreffenden Wirtschaftsgüter nicht beschränkt wird (es besteht gar nicht erst), kann sie die Übertragerin gem. § 3 Abs. 2 UmwStG mit dem Buchwert oder Zwischenwert ansetzen. Lediglich für Zwecke des Übernahmegewinns ordnet § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG den Ansatz mit dem gemeinen Wert an. 144 Die durch das SEStEG eingeführte Neuregelung des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG schließt eine Rege-

lungslücke.6 Wenn die Gesellschafter der Übertragerin ihre Anteile vor der Umwandlung veräußern, wirken sich auf den Wert der Anteile und damit auf den steuerpflichtigen Anteilsveräußerungsgewinn auch die stillen Reserven in der Auslandsbetriebsstätte aus, die selber unmittelbar nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Wenn hingegen erst die Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wird und die Gesellschafter erst danach ihre Anteile an der nunmehrigen Mitunternehmerschaft veräußern, ist der Veräußerungsgewinn in Deutschland steuerfrei, soweit er auf die ausländische DBA-Freistellungs-Betriebsstätte etc. entfällt. 145 § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG schließt diese Besteuerungslücke, indem er die stillen Reserven des neutra-

len Vermögens in den Übernahmegewinn einbezieht. Die Regelung erfasst nur steuerverstrickte Anteile und hat daher keine Auswirkungen auf die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG. Sie wirkt sich auch für steuerverstrickte Anteile in einer Vielzahl von Fällen nicht aus, in denen das Übernahme1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.35; s. im Übrigen auch § 20 Abs. 9 EStG. 2 S. BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192; v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686 = FR 2004, 272. 3 Zu § 1 Abs. 3 GrEStG s. BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761 = FR 2011, 904; zu § 1 Abs. 2a GrEStG s. BFH v. 2.9.2014 – IX R 50/13, BStBl. II 2015, 260; s. allgemein M. Schmitz, NWB 2014, 2466. 4 S. BMF v. 18.1.2010, BStBl. I 2010, 70, anders für die Umwandlung auf eine Personengesellschaft noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.43. 5 Regierungsbegründung des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 38. 6 Regierungsbegründung des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 39. S dazu auch Widmann in Widmann/ Mayer, § 3 UmwStG Rz. 101.

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 149 § 4

ergebnis ohnehin negativ und der Übernahmeverlust gem. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG nicht abziehbar ist. Vor einer aufwendigen Bewertung des Auslandsvermögens wird man daher in der Praxis erst eine Abschätzung vornehmen, ob eine genaue Bewertung erforderlich wird. § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG erfasst seinem Wortlaut zufolge auch den Fall, dass eine ausländische Kör- 146 perschaft in eine Personengesellschaft mit im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern umgewandelt wird und das Vermögen der Kapitalgesellschaft in einer Betriebsstätte in einem NichtDBA-Staat oder einem Staat mit DBA nach Anrechnungsmethode bestand. Hier bestand vor der Umwandlung kein deutsches Besteuerungsrecht für die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte, da es an dem nötigen persönlichen Anknüpfungspunkt fehlte; infolge der Umwandlung entsteht ein durch Steueranrechnung nach DBA oder § 34c EStG beschränkter deutscher Steuerzugriff. Genau besehen liegt also kein „neutrales Vermögen“ vor; vielmehr wird für das Auslandsvermögen als Folge der Umwandlung eine inländische Steuerpflicht begründet. Nach einer verbreiteten Auffassung soll § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG in derartigen Fällen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung teleologisch zu reduzieren sein.1 Dagegen spricht, dass der Gewinn aus der Anteilsveräußerung der vollen Besteuerung unterlegen hätte, während der Gewinn aus dem ausländischen Betriebsvermögen in Deutschland nur unter Anrechnung der ausländischen Steuer zu besteuern ist; je nach Höhe der Steuersätze ist der deutsche Steuerzugriff also u.U. kaum ein anderer als er es im Falle einer Freistellungs-Betriebsstätte wäre. Andererseits wäre § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG unstreitig dann nicht anzuwenden, wenn die Übertragerin vor der Umwandlung nach Deutschland zuziehen würde, so dass für die ausländische Anrechnungs-Betriebsstätte also schon ein deutsches Besteuerungsrecht begründet wäre (sogar mit Ansatz der ausländischen Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG). Der Fall der ausländischen Übertragerin darf nicht schlechter gestellt werden als der Fall einer (zugezogenen) inländischen Übertragerin. Die Literaturauffassung erscheint daher erwägenswert; die Verwaltung dürfte ihr gleichwohl mit Blick auf den klaren Wortlaut der Norm nicht folgen.2 Der Zuschlag für neutrales Vermögen nach § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG hat nicht zur Folge, dass die 147 betreffenden Wirtschaftsgüter für deutsche Besteuerungszwecke mit einem entsprechend erhöhten Wert anzusetzen sind.3 Beispiel: Die X-GmbH wird zu Buchwerten auf die Y-KG verschmolzen. An X-GmbH und Y-KG sind zu je 40 % Herr A und zu je 60 % die B-AG beteiligt. Die Übernahmegewinne von A und B werden gem. § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG wegen stiller Reserven einer DBA-Freistellungs-Betriebsstätte der X-GmbH erhöht. Die in den Folgejahren entstehenden Auslandseinkünfte unterliegen bei A dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Satz 2 Nr. 2 EStG. A beantragt, die Aufstockung nach § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen. Lösung: Der Zuschlag nach § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG bewirkt nicht, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter für deutsche Besteuerungszwecke mit dem entsprechend erhöhten Wert anzusetzen sind. Dementsprechend verbleibt es für Zwecke des Progressionsvorbehalts bei dem Gewinn, der sich für die Auslandsbetriebsstätte aus den nach § 3 Abs. 2 UmwStG angesetzten fortentwickelten Buchwerten ergibt.

Als Gestaltungsalternative bietet es sich an, das DBA-Freistellungsvermögen vorab an die Überneh- 148 merin zu übertragen oder das Gesamtvermögen der Übertragerin nach § 3 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wodurch allerdings ein Übertragungsgewinn und entsprechend erhöhte Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG entstehen (zu dem Problem der einheitlichen Wertaufstockung s. oben Rz. 40). Soweit das UmwStG z.B. in § 3 Abs. 1, § 11 Abs. 1 UmwStG den Ansatz des gemeinen Werts vor- 149 schreibt, ist dies grundsätzlich ein Wert vor Berücksichtigung der Steuern auf den Veräußerungsgewinn. Zu § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG stellt sich aber die Frage, ob bei der Wertermittlung die latente

1 Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1080); Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (404) – Beispiel 2; Pung/Werner in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 60 (Stand 12/2015); Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1123). 2 Ebenso Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 60 (Stand 12/2015) unter Hinweis auf BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.29 Beispiel 2. 3 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 58 (Stand 12/2015). Die gegenteilige Aussage bei Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 186 ist nicht nachvollziehbar, soweit sie sich auf dem UmwStErlass beruft.

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§ 4 Rz. 150 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers ausländische Steuer abzuziehen ist.1 Dafür spricht, dass die latenten ausländischen Steuern auch bei einer Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft vor der Umwandlung (oben Rz. 143) kaufpreismindernd gewirkt hätten. In Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG erscheint daher eine entsprechende Kürzung des gemeinen Werts gut vertretbar. Die Finanzverwaltung folgt dem allerdings nicht. 150 § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG verstößt nicht gegen EU-Recht. Einige Stimmen wollen die Niederlassungs-

freiheit dadurch verletzt sehen, dass eine Aufdeckung stiller Reserven in den im Inland belegenen Wirtschaftsgütern anders als in den Wirtschaftsgütern der ausländischen Freistellungs-Betriebsstätte nicht erforderlich ist.2 Der Vergleich hinkt allerdings, weil bezogen auf das inländische Betriebsvermögen keine Besteuerungslücke besteht und die Beeinträchtigung im Interesse der zulässigen Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts durch das sog. Territorialitätsprinzip gerechtfertigt ist.3 § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG bezieht sich zudem nicht auf die Wirtschaftsgüter der Übertragerin, sondern auf die wegfallenden Anteile an der Übertragerin.4 Auch muss gesehen werden, dass Deutschland für den Umkehrfall der Einbringung einer ausländischen Freistellungs-Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft über den steuerneutralen Ansatz des gemeinen Werts nach § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG eine reziproke Verschonung gewährt.

IV. Erhöhung um Sperrbeträge i.S.d. § 50c EStG (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG) 151 Der gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG hinzuzurechnende Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG stammte aus

dem Zeitalter des Anrechnungsverfahrens und sollte die Einmalbesteuerung der offenen Rücklagen der Körperschaft sichern. § 50c EStG ist ausgelaufenes Recht. Neue § 50c-Fälle konnten letztmals im Übergangsjahr zum neuen KSt-Recht entstehen (s. § 52 Abs. 59 EStG i.d.F. des Gesetzes v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 403: I.d.R. bis 31.12.2001; i.V.m. § 34 Abs. 2 KStG bei abweichendem Wirtschaftsjahr letztmals bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2001/02). Der Sperrbetrag nach § 50c EStG war grundsätzlich die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennbetrag des Anteils. Ein entstandener Sperrbetrag wirkte maximal bis zum Ablauf der 10-jährigen Sperrfrist des § 50c EStG fort, also längstens bis zum Jahr 2011 (2011/12).5 152 § 50c EStG-Sperrbeträge konnten entstehen, wenn

– nicht zur Anrechnung von KSt berechtigte Anteilseigner anrechnungsberechtigt wurden oder ihre Beteiligung an einen Anrechnungsberechtigten übertragen haben (§ 50c Abs. 1 bis 10 EStG; nichtanrechnungsberechtigt in diesem Sinne waren grundsätzlich Steuerausländer,6 steuerbefreite Einrichtungen und juristische Personen öffentlichen Rechts); – oder nicht i.S.d. § 17 EStG wesentlich beteiligte private Anteilseigner mit ihren Anteilen in den Bereich der Gewinneinkünfte eintraten oder die Anteile an einen Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften übertragen haben (§ 50c Abs. 11 EStG).

1 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 113; Benecke/Beinert, FR 2009, 1120 (1123); s. ferner Müller/Maiterth, WPg 2007, 249 (250). 2 Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1123); Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1077 f.); Werra/Teiche, DB 2006, 1455 (1459). 3 So zu Recht Klingebiel, Konzern 2006, 606. S. auch Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 59 (Stand 12/2015); Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 74.1 a.E. 4 Daher ergeben sich insoweit auch keine Auswirkungen aus EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus BV, FR 2012, 25. 5 Zu § 50c EStG s. allgemein Prinz/van Lishaut, FR 1998, 1105; van Lishaut, FR 2000, 808; BMF v. 13.7.1998, BStBl. I 1998, 912. 6 § 50c EStG verstößt nicht gegen EG-Recht, vgl. auch EuGH v. 17.9.2009 – Rs. C-182/08, BFH/NV 2009, 1941; zu dem freigestellten Nachweis, dass die Anschaffungskosten der Anteile eine Abgeltung des KSt-Guthabens an den nicht anrechnungsberechtigten Anteilsveräußerer nicht einschließen, s. BFH v. 3.2.2010 – I R 21/06, BStBl. II 2010, 692 = FR 2008, 965. S. ferner zuletzt BFH v. 2.7.2014 – I R 57/12, GmbHR 2015, 4 u. dazu Binding/Sick/Lukaschek, ISR 2015, 135. Ein neues Verfahren zu § 50c EStG wird beim BFH jetzt unter dem Az. I R 24/16 geführt.

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 158 § 4

Wegen der Möglichkeit zur steuerneutralen Hochschleusung der Anteilswerte war in diesen Fällen 153 ohne § 50c EStG die vollständige Besteuerung nicht sichergestellt (s. oben Rz. 117). Zu den Einzelheiten der inzwischen ausgelaufenen Regelung wird auf die Kommentierung in Rz. 97 ff. der zweiten Auflage verwiesen.

V. Kürzung um Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG ist das Übernahmeergebnis um die Bezüge zu mindern, die nach 154 § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Die Kürzung erfolgt wegen der personenbezogenen Ermittlung des Übernahmeergebnisses für jeden Gesellschafter gesondert. Sie dient der Vermeidung der Doppelbesteuerung wegen der vorrangigen Besteuerung der offenen Rücklagen (ausschüttbaren Gewinne) als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (ähnlich wie § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG). Wegen der Höhe wird auf die Kommentierung zu § 7 UmwStG Rz. 25 ff. hingewiesen.

VI. Abzugsbeschränkung für Übernahmeverluste (§ 4 Abs. 6 UmwStG) 1. Allgemeines zur Abzugsbeschränkung Schon nach Anwendung des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG wird sich in vielen Fällen ein Übernahme- 155 verlust ergeben, z.B. – wenn die Gesellschaft bilanziell überschuldet ist, – wenn der Gesellschafter im Kaufpreis seiner Anteile stille Reserven mitbezahlt hat, die in den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft (einschließlich eines Firmenwerts) ruhen, und diese stillen Reserven bei Anwendung des § 3 UmwStG nicht aufgedeckt worden sind, oder – wenn die Anteile nach Erwerb durch Ausschüttungen, durch Verluste der Gesellschaft oder infolge der Verflüchtigung stiller Reserven im Wert verfallen sind und der Wertverfall bislang nicht durch eine Teilwertabschreibung geltend wurde oder geltend zu machen war, da es bei betrieblichen Anteilen an einer voraussichtlich dauernden Wertminderung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG fehlt, oder es sich um privat gehaltene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. oder § 17 EStG handelt, die einer Teilwertabschreibung nicht zugänglich sind. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG sind vom Übernahmeergebnis zudem noch die nach § 7 UmwStG 156 zu besteuernden offenen Rücklagen abzuziehen. Spätestens durch diesen Abzug wird das Übernahmeergebnis in aller Regel bei Null liegen oder negativ sein. Seit § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG aus dem Jahre 2000 ist der Übernahmeverlust grundsätz- 157 lich nicht mehr steuerlich nutzbar (s. nachstehend Rz. 184). Auch nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG 2006 bleibt der Abzug des Übernahmeverlusts weiterhin grundsätzlich ausgeschlossen, kann aber unter bestimmten Voraussetzungen beschränkt bis zur Höhe der anzusetzenden Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG berücksichtigt werden.1 Dieser gedeckelte Verlustabzug folgt – vorbehaltlich des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG – im Wesentlichen den allgemeinen Regeln der Dividendenbesteuerung nach § 3 Nr. 40, § 3c EStG und § 8b KStG. Er gleicht ggf. die Folgen aus, die sich durch die Aufspaltung des Übernahmergebnisses in einen Dividendenteil und einen Veräußerungsteil ergeben. Der übersteigende Übernahmeverlust ist in keinem Fall abziehbar. Der Übernahmeverlust ist grundsätzlich gesellschafterbezogen zu ermitteln; wenn die Anteile un- 158 terschiedlichen Steuerstatus unterliegen, ggf. zusätzlich auch anteilsbezogen (s. Rz. 131). Die Aufteilung kann dazu führen, dass für einige zu einer Beteiligung gehörende Anteile ein steuerpflichtiger Übernahmegewinn, für andere derselben Beteiligung zugehörige Anteile ein nicht abziehbarer Übernahmeverlust entsteht.

1 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.40 ff. und nachfolgend Rz. 163 ff.

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§ 4 Rz. 159 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers 159 Die Abzugsbeschränkung macht ggf. schon im Vorfeld der Umwandlung Gestaltungsüberlegungen

nötig.1 Z.B. könnten in den Fällen des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG Ausschüttungen aus der Übertragerin vor dem Übertragungsstichtag sinnvoll sein, wenn der Gesellschafter die Besteuerung der Ausschüttung durch eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vermeiden kann. Desgleichen können die definitiven Steuerwirkungen der Abzugsbeschränkung ganz oder teilweise abgewendet werden, indem man die Wirtschaftsgüter der Übertragerin mit ihren gemeinen Werten überträgt und die Besteuerung eines Übertragungsgewinns nicht prohibitiv ist. 2. Absolutes Abzugsverbot (§ 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG) 160 Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG ist der Abzug des Übernahmeverlusts ausgeschlossen, soweit er auf

eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. KStG als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft entfällt. Wie sich im Gegenschluss aus Satz 2 ergibt, gilt das Abzugsverbot nur für Anteile, auf die § 8b Abs. 2 und 3 (und nicht § 8b Abs. 7 und 8) KStG Anwendung finden. Beispiel: Die X-GmbH wird auf die Y-KG verschmolzen. Gesellschafter der X-GmbH ist die K-AG. Auf die K-AG entfallen Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG von 100 und ein Übernahmeverlust i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG von ./. 70. Die K-AG ist weder ein Finanzunternehmen noch ein Versicherungsunternehmen i.S.d. § 8b Abs. 7 oder 8 KStG. Lösung: Die K-AG versteuert ihre Kapitaleinkünfte gem. § 7 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG zu 5 % von 100 = 5. Der Übernahmeverlust ist gem. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG nicht abziehbar, kann also auch die Bemessungsgrundlage der „Fünf-Prozent-Steuer“ nicht mindern. Dasselbe Ergebnis wäre eingetreten, wenn die X-GmbH eine Vollausschüttung vorgenommen hätte. Auch in diesem Fall hätte die K-AG die Ausschüttung der „Fünf-Prozent-Steuer“ unterwerfen müssen, ohne die ausschüttungsbedingte Wertminderung der X-Beteiligung gegenrechnen zu können.2 Abwandlung: Die X-GmbH wird gem. §§ 11 ff. UmwStG aufwärts auf die K-AG verschmolzen. Danach bringt die K-AG das von der X-GmbH übernommene Vermögen gem. § 24 UmwStG in die Y-KG ein. Lösung: Auch in diesem Fall ist gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ein Übernahmegewinn anzusetzen, der allerdings nicht künstlich in Kapitaleinkünfte und einen verbleibenden Übernahmegewinn aufgespalten wird. Die K-AG hat daher nur den Übernahmegewinn von (100 ./. 70) = 30 der „Fünf-Prozent-Steuer“ zu unterwerfen.

161 Das Abzugsverbot gilt i.V.m. § 8b Abs. 6 KStG auch dann, wenn die Körperschaft an der übertra-

genden Körperschaft nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligt ist. Beispiel: Die X-GmbH wird auf die Y-KG verschmolzen. Gesellschafter der X-GmbH und im Folgenden Mitunternehmerin der Y-KG ist die Z-KG, deren Gesellschafter wiederum die K-AG ist. Lösung: Auf Ebene der K-AG ist § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG wie beschrieben anzuwenden.

162 Wenn es sich bei der Gesellschafterin um eine Organgesellschaft handelt, ist ergänzend § 15 Satz 1

Nr. 2 KStG zu beachten. Danach ist § 4 Abs. 6 UmwStG nicht bei der Organgesellschaft, sondern bei dem Organträger nach Maßgabe der für ihn geltenden Regeln anzuwenden.3 Beispiel: Die X-GmbH wird auf die Y-KG verschmolzen. Gesellschafter der X-GmbH ist die Organgesellschaft OG-AG, deren Organträger ist die K-AG. Lösung: Für das Organeinkommen ist § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG anzuwenden; auf Ebene des Organträgers ist gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG der § 4 Abs. 6 UmwStG anzuwenden.

1 S. Müller/Maiterth, WPg 2007, 249 (255 ff.). 2 Zur Kritik s. z.B. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1531 f.). 3 Ebenso Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 133 (Stand 12/2015).

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 168 § 4

3. „Gedeckelter“ Abzug (§ 4 Abs. 6 Satz 2 bis 5 UmwStG) a) Allgemeines Der Abzug des Übernahmeverlusts ist gem. § 4 Abs. 6 Satz 2 bis 5 UmwStG „gedeckelt“ bis zur Höhe 163 des Ansatzes der Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG möglich, wenn der Gesellschafter eine natürliche Person ist (Satz 4 und 5) oder wenn er eine Körperschaft ist, die auf die Anteile an der Übertragerin § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 KStG anzuwenden hat1 (Satz 2 und 3).2 Beispiel: Die X-GmbH wird auf die Y-KG verschmolzen. Gesellschafter der X-GmbH sind der Bankier B, der wesentlich beteiligte Privatmann P sowie die M-Bank AG, die die Anteile an der X-GmbH im Handelsbuch hält. Auf B, P und M entfallen jeweils Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG von 100 und Übernahmeverluste i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG von ./. 70 (Abwandlung: ./. 120). Lösung: Vorbehaltlich des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG (s. Rz. 177) ergibt sich bei der M-Bank wegen § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG ein voll KSt-pflichtiges Gesamtergebnis von + 100 ./. 70 = 30; bei P werden im Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG + 100 × 60 % ./. 70 × 60 % = + 18 der ESt unterworfen; für B gilt wegen § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG ebenfalls der Vollansatz von 30.3 Dasselbe Ergebnis wäre eingetreten, wenn die X-GmbH eine Vollausschüttung vorgenommen hätte. Auch in diesem Fall hätten M, B und P die ausschüttungsbedingte Wertminderung der X-Beteiligung gegen die erzielten Dividendenerträge verrechnen können. Dies erklärt zugleich den Unterschied zu der Behandlung der K-AG oben bei Rz. 160. In der Abwandlung ergeben sich für M, B und P steuerliche Auswirkungen von per Saldo 0; der übersteigende Übernahmeverlust bleibt jeweils außer Ansatz (zu den Gründen s. unten Rz. 184).

Für den Fall, dass die X-Beteiligung mittelbar über eine weitere Mitunternehmerschaft oder über 164 eine Organgesellschaft gehalten wird, gelten die Ausführungen unter Rz. 161 f. entsprechend.4 Bei Anteilen von „Steuerausländern“ kann kein steuerwirksamer Übernahmeverlust entstehen. Dies 165 betrifft den Fall, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile durch ein DBA ausschließlich dem ausländischen Ansässigkeitsstaat zugewiesen ist. In derartigen Fällen greifen gleichwohl die Einlagefiktionen des § 5 Abs. 2 oder 3 UmwStG; sie können aber nicht genügen, um die Beteiligung des Anteilseigners an der Übertragerin in den Bereich der deutschen Steuerhoheit zu überführen (s. die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 36 ff.). Wegen der Einzelheiten, insbesondere auch wegen des weiten (statt engen) Verständnisses der Einlage- 166 und Überführungsfiktionen des § 5 UmwStG, wird auf die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 34 ff. und 61 verwiesen. Zur einheitlichen und gesonderten Feststellung s. oben Rz. 110, zur Steuerfreiheit eines Übernahmegewinns Rz. 197. Der Übernahmeverlust kann dann in Deutschland steuerwirksam sein, wenn der „Steuerausländer“ 167 die Anteile an der übertragenden Körperschaft vor der Umwandlung tatsächlich einer deutschen Betriebsstätte zuordnet. Die Zuordnung kann auch noch in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Handelsregistereintragung erfolgen (s. die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 63, 64). Erforderlich ist ein funktionaler Zusammenhang mit der inländischen Betriebsstätte. b) Ausnahme § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 1 UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG 168 Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6 Var. 1 UmwStG n.F. bleibt der Übernahmeverlust außer Ansatz, „… soweit bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre“. 1 Die Voraussetzungen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG könnten auch dann erfüllt sein, wenn deren Anwendung durch § 8b Abs. 9 KStG oder ein DBA ausgeschlossen ist. Das ist aber ersichtlich nicht gemeint – das Gesetz ist insoweit unsauber formuliert. Für eine Abzug des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 Satz 2 und 3 UmwStG in diesen Fällen Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 137 (Stand 12/2015); Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 4115. 2 Für Streubesitzanteile i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09 (BGBl. I 2013, 561) gilt dies nicht, weil die Regelung nur die Dividendenerträge, nicht aber den Veräußerungsverlust erfasst. 3 Zur Einfügung des § 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG durch das JStG 2009 s. Rz. 5 dieser Kommentierung. 4 Zur Frage, auf welcher Ebene die Voraussetzungen etwa des § 8b Abs. 7 KStG zu prüfen sind, s. Herlinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 KStG Rz. 44.

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§ 4 Rz. 169 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers 169 Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG ist der Verlust aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung

„… nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, a) die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können; b) die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Abs. 1 Satz 1 gehört haben. Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Abs. 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Abs. 1 Satz 1 erworben worden sind.“ 170 § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG trug früher die Satznummer 5 bzw. 4; die im UmwStG zeitweilig überholte Zi-

tierung ist durch das JStG 2009 korrigiert worden. Die Abzugsbeschränkung hat zur Folge, dass der Gesellschafter mit den betroffenen Kapitalanteilen ausschließlich nach § 7 UmwStG besteuert wird, ohne die Anschaffungskosten seiner Anteile und damit ggf. einen Übernahmeverlust steuerlich geltend machen zu können. 171 Die Abzugsbeschränkung richtet sich vor allem gegen die kurzfristige Zusammenfügung von pri-

vaten Streubesitz-Anteilen zu einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG mit dem Ziel, etwaige erhöhte Anschaffungskosten der Anteile steuerwirksam geltend machen zu können. Die Gestaltung ist durch die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG von früher über 25 % auf 10 % und seit 2002 1 % nur noch eingeschränkt bedeutsam.1 Beispiel: Die X-GmbH weist nach Anwendung des § 3 UmwStG ein Eigenkapital von 3.000 aus, das zu 1.000 auf das Nennkapital und im Übrigen auf Gewinnrücklagen entfällt. An der X-GmbH sind die Privatleute A und B zu 0,8 % und 0,2 % beteiligt; die Anschaffungskosten ihrer nicht i.S.d. §§ 4, 5, 17 EStG steuerverstrickten Gesellschaftsanteile betragen 24 und 6. Lösung: Mangels wesentlicher Beteiligung i.S.d. § 17 EStG ist weder für A noch für B ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 5 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG anzusetzen; sie besteuern ausschließlich ihre Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG von 2.000 × 0,8 % = 16 bzw. 2.000 × 0,2 % = 4, ohne ihre Anschaffungskosten gegenrechnen zu können. Die Umwandlung ist auch keine Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Würde hingegen der A dem B seine Kapitalbeteiligung kurz vor der Umwandlung für 24 verkaufen, so würde B eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG von 1 % begründen und damit über § 5 Abs. 2 UmwStG grundsätzlich an der Übernahmegewinnbesteuerung teilnehmen. Er könnte auf diese Weise seine Anschaffungskosten von insgesamt 30 steuerwirksam machen (Wert des übergehenden Betriebsvermögens 3.000 × 1 % = 30 ./. Anschaffungskosten der Anteile 30 ./. anteilige offene Rücklagen 20 = Übernahmeverlust ./. 20). Die Besteuerung der anteiligen offenen Rücklagen von 20 wäre ausgehebelt, soweit dieser Übernahmeverlust verrechnet werden könnte. Die Bezugnahme auf § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG soll dies ausschließen. Der von B zuerst erworbene Anteil (0,2 v.H.) erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. b) EStG, da er nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer § 17 EStG-Beteiligung gehört hat. Für den von A hinzuerworbenen Anteil (0,8 %) greift § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. b) EStG hingegen ausweislich seines Satzes 2 nicht ein. Insoweit gilt allerdings § 4 Abs. 6 Satz 6 Var. 2 UmwStG, weil B diese Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre entgeltlich erworben hat. Im Ergebnis ist also der Übernahmeverlust insgesamt nicht zu berücksichtigen. Abwandlung: A schenkt dem B seine Anteile. Lösung: Hier gilt für die von B zunächst erworbenen Anteile die Lösung wie oben, für die von A stammenden Anteile greift § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a EStG, weil die Anteile bei A als Rechtsvorgänger nicht der Veräußerungsbesteuerung unterlagen. Auch hier bleibt also der Übernahmeverlust im Ergebnis vollumfänglich außer Ansatz.

172 Die Abzugsbeschränkung greift anteilsbezogen; die u.U. zu verschiedenen Zeitpunkten und steuer-

lichen Bedingungen erworbenen Teile einer Kapitalbeteiligung sind also jeweils für sich gesondert zu betrachten.2 Ein teilentgeltlicher Erwerb wäre für Zwecke des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG in einen ent-

1 Zur Bedeutung der Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 EStG in Bezug auf § 17 Abs. 2 Satz 4 (heute: Satz 6) Buchst. b EStG s. BFH v. 29.5.2008 – IX R 62/05, BStBl. II 2008, 856 = FR 2009, 136. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.21; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 144 (Stand 12/2015).

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 177 § 4

geltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 1 UmwStG betrifft nur Fälle eines Übernahmeverlusts; ein etwaiger Übernahmegewinn wäre also durchaus anzusetzen.1 Unerheblich ist, ob sich bei einer gedachten Veräußerung (unter Berücksichtigung dann auch der 173 stillen Reserven der Gesellschaft) tatsächlich ein Veräußerungsverlust ergäbe.2 § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 1 UmwStG dürfte nur gelten, wenn für den Steuerpflichtigen tatsächlich § 17 EStG anzuwenden ist, also nicht bei Anteilen im Betriebsvermögen natürlicher Personen, nicht bei einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG a.F. und nicht bei Anteilen von Körperschaften.3 Andererseits erfasst die Regelung auch solche Anteile i.S.d. § 17 EStG, deren tatsächliche Veräußerung im Umwandlungszeitpunkt zur Anwendung von § 23 EStG a.F. geführt hätte.4 Zu beachten ist, dass unentgeltliche Erwerbe i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. a) Satz 1 EStG nach 174 Satz 2 dieser Vorschrift nur unproblematisch sind, „soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können“. Diese Voraussetzung ist z.B. nicht erfüllt, wenn der Vorinhaber zwar eine wesentliche Beteiligung hatte, für die aber kein deutsches Besteuerungsrecht bestand. Die Fünfjahresfrist des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG ist vom Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit 175 der Umwandlung (Eintragung im Handelsregister) aus zurückzurechnen. Dies entspricht dem allgemeinen Grundsatz, dass es für die Rechtsfolgen der Umwandlung auf die steuerlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Eintragung ankommt und diese über § 2 UmwStG nur zeitlich zurückbezogen werden.5 Für den Zeitpunkt des (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Anteilserwerbs kommt es hingegen auf die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums an. Die Wirkung des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG kann durch die rechtzeitige Einlage in ein Betriebsver- 176 mögen eingeschränkt oder ausgeschlossen werden.6 c) Ausnahme § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG: Vorfrist fünf Jahre Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG ist die beschränkte Verrechnung des Übernahmeverlusts 177 ferner ausgeschlossen, wenn der Gesellschafter die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb von fünf Jahren vor dem Übertragungsstichtag entgeltlich erworben hat. Alt. 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG gilt wie Alt. 1 nicht für Übernahmegewinne. Die Regelung soll ebenfalls Missbräuche durch steuerfreie step ups verhindern, greift allerdings anders als der § 50c EStG a.F. aufgrund ihrer pauschalierenden Form auch dann ein, wenn die Anteilsveräußerung durch den oder die Vorinhaber zu steuerpflichtigen Einkünften geführt hat. Sie führt deshalb z.T. zu nicht gerechtfertigten überschießenden Ergebnissen.7 Diese können allerdings vermieden oder abgeschwächt werden, indem man die Umwandlung zum gemeinen Wert vornimmt und die Besteuerung eines Übertragungsgewinns nicht prohibitiv ist. 1 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 151 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 137; zur Anwendung des § 5 Abs. 2 UmwStG in Fällen des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.05. 2 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 149 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 136. 3 Ebenso Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 146 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 132. Die Bezugnahme auf den nur für Körperschaften geltenden § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG betrifft demnach ausschließlich § 4 Abs. 6 Satz 6 Var. 2 UmwStG. Zum Verhältnis zu § 23 EStG für bis 31.12.2008 erworbene Altanteile s. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 133. 4 Schnitter in Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz. 216 (Stand 11/2016); Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 148 (Stand 12/2015); a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 629.36 (wohl zu Unrecht, da § 23 EStG auf die Umwandlung nicht anwendbar ist). 5 Ebenso Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 152 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 135; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 303). 6 Für die Berücksichtigung des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG auch im Einlagefall Weber-Grellet in Schmidt37, § 17 EStG Rz. 201. 7 S. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1532). Wenn der Vorinhaber z.B. zu 180 verkauft hatte, die Anteile allerdings selber für 175 von einem Vor-Vorinhaber erworben hatte, würde der Einwand von Rödder/Schumacher nur für den Gewinn von 5 greifen; im Übrigen käme es darauf an, inwieweit dieser Vor-Vorinhaber (und ggf. noch frühere Inhaber) der Veräußerungsgewinnbesteuerung unterworfen war.

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§ 4 Rz. 178 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers 178 § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG erfasst außer Anteilen im Privatvermögen auch Anteile im Betriebs-

vermögen natürlicher oder juristischer Personen.1 Hinsichtlich des Erwerbszeitpunkts ist auf denjenigen Steuerpflichtigen abzustellen, bei dem sich der Übernahmeverlust steuerlich auswirkt, also bei Anteilen in der Hand einer Organgesellschaft auf den Organträger und bei einer Personengesellschaft gehörenden Anteilen auf die jeweiligen Mitunternehmer. 179 Für das Fristende ist hier der Übertragungsstichtag maßgeblich, während es in den Fällen des § 4

Abs. 6 Satz 6 Var. 1 UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG auf den Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister ankommt. § 4 Abs. 6 Satz 6 Var. 2 UmwStG soll aber auch dann anzuwenden sein, wenn die Anteile erst zwischen dem Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister erworben werden.2 Unter ‚Jahren‘ sind Zeitjahre zu verstehen.3 180 Entgeltlicher Erwerb ist der Erwerb bestehender Anteile von einem Dritten, einschließlich des Er-

werbs durch Einlage gegen Gesellschaftsrechte, sowie der Erwerb durch Neuausgabe von Anteilen im Rahmen der Gründung oder Kapitalerhöhung einer Gesellschaft. Eine Ausnahme für neue Anteile, wie vom BFH zu § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG a.F. vorgenommen,4 dürfte nicht in Betracht kommen5 und zudem zu Gestaltungen anregen. Auch hier sind die zu verschiedenen Zeitpunkten und steuerlichen Bedingungen erworbenen Teile einer Kapitalbeteiligung gesondert zu betrachten, teilentgeltliche Erwerbe sind in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Part aufzuteilen. Da Anteile i.S.d. § 8b Abs. 7 KStG in aller Regel kurzfristig gehalten werden, ist ein Übernahmeverlust insoweit wegen § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG in aller Regel nichtabziehbar. Spätestens durch die ab 2017 geltende Neufassung des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist der BFH-Entscheidung erst recht der Boden entzogen.6 Beispiel: Herr A hat seine 100 %-Beteiligung an der X-GmbH zu 50 % im Jahr 2010 und zu 30 % in 2014 entgeltlich erworben; weitere 20 % hat er in 2015 geerbt. Zum 31.12.2018 wird die X-GmbH auf die Y-KG verschmolzen. Lösung: Zum 31.12.2018 ist die Fünfjahresfrist für die 50 %-Tranche abgelaufen, nicht aber für die 30 %-Tranche; die 20 %-Tranche unterliegt § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG nicht, weil sie nicht entgeltlich erworben wurde. Etwas anderes könnte allerdings gelten, wenn der Erblasser die Anteile seinerseits erst innerhalb der Fünfjahresfrist entgeltlich erworben hatte.

181 Als Gestaltungsalternative kann es sich anbieten, vor dem Übertragungsstichtag eine Vollausschüt-

tung mit ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibung vorzunehmen7 oder die Anteile an die übertragende Körperschaft zu veräußern.8 Außerdem können die Wirkungen der Abzugsbeschränkung vermieden oder abgeschwächt werden, indem man die Umwandlung zum gemeinen Wert vornimmt und die Besteuerung eines Übertragungsgewinns nicht prohibitiv ist. 182 Für die Berechnung der Fünfjahresfrist gelten § 187 Abs. 1 und § 188 Abs. 2 BGB entsprechend.

Wenn der Übertragungsstichtag auf den 28.2.2016 fällt, sind Erwerbe bis einschließlich zum 27.2.2011 unschädlich; § 108 Abs. 3 AO findet insoweit keine Anwendung.9

1 § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG gilt auch für die in Satz 2 genannten kurzfristig gehaltenen Anteile i.S.d. § 8b Abs. 7 KStG, krit. Blöchle/Weggenmann, IStR 2008, 87 (94). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.43. Für diese Auffassung könnte anzuführen sein, dass die erst im Rückwirkungszeitraum erworbenen Anteile gem. § 5 Abs. 1 UmwStG als bereits am Übertragungsstichtag erworben zu behandeln sind. Der Übertragungsstichtag als Endtermin rechnet in entsprechender Anwendung des § 187 Abs. 2 BGB für die Fünfjahresfrist mit. Zustimmend Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 156 (Stand 12/2015); Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 307; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 629.17. 3 Ebenso Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 156 (Stand 12/2015). 4 BFH v. 3.5.2006 – I R 100/05, BStBl. II 2007, 60 = FR 2006, 1079 mit einer normspezifischen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs in § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, die nicht ohne weiteres auf die Problematik des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG übertragen werden kann. 5 Ebenso Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 155 (Stand 12/2015); Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 629.20; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 139. 6 § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG i.d.F. des BEPS-UmsG v. 20.12.2016 (BGBl. I 2016, 3000) stellt nicht mehr auf das „erworben werden“ der Anteile ab. 7 Vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1532). 8 Müller/Maiterth, WPg 2007, 249 (258). 9 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 630.1.

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 186 § 4

Nicht nur die Voraussetzungen, sondern auch die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG 183 sind anteilsbezogen anzuwenden. Beispiel: Auf eine 100 %-Beteiligung des Herrn A entfallen anteilige offene Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG von 100. Die Beteiligung ist in zwei Teilen erworben worden. Für den 60 %-Teil ergibt sich ein anteiliger Übernahmeverlust von ./. 70; für den 40 %-Teil ergibt sich ein anteiliger Übernahmeverlust von ./. 50. Der 40 %-Teil unterliegt dem Abzugsausschluss nach § 4 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UmwStG. Lösung: § 4 Abs. 6 Satz 4 und 6 UmwStG sind auf die jeweilige Teilbeteiligung bezogen anzuwenden. Dementsprechend sind die offenen Rücklagen von 100 zu 60 % = 60 um den Übernahmeverlust von ./. 70 auf null zu kürzen; so dass A per Saldo 40 zu versteuern hat.

4. Kritik und Rechtfertigung der Abzugsbeschränkung Die beschränkte Abzugsmöglichkeit für Übernahmeverluste gem. § 4 Abs. 6 Satz 2 bis 5 UmwStG 184 gleicht in bestimmten Fällen Nachteile aus, die sich seit dem SEStEG durch die Aufspaltung des Übernahmeergebnisses in einen Dividendenteil und einen Veräußerungsteil ergeben. Sie kann aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass das bereits mit dem StSenkG eingeführte Abzugsverbot für Übernahmeverluste im Ergebnis fortbesteht. Dies erscheint vor allem bei natürlichen Personen als Gesellschafter nicht von Vorneherein einsichtig. Wenn sich deren Veräußerungsgewinne und Veräußerungsverluste grundsätzlich zu 60 % auswirken, sollte man erwarten, dass dies außer für Übernahmegewinne auch für Übernahmeverluste der Fall ist. Bedenken richten sich besonders gegen das Abzugsverbot nach Satz 6, aber auch schon gegen die Deckelung des Abzugs auf die Höhe der anzusetzenden Kapitaleinkünfte, die sich aus § 4 Abs. 6 Satz 3 und Satz 4, Halbs. 2 UmwStG ergibt. Die Abzugsbeschränkung beeinträchtigt das objektive Nettoprinzip. Soweit sie die fehlende Besteuerung beim Vorinhaber kompensieren soll (dazu Rz. 117, sowie nachstehend), wird zugleich der Grundsatz der Individualbesteuerung tangiert. Ferner wird hervorgehoben, dass das Abzugsverbot in bestimmten Fällen zu einer Übermaßbesteuerung führen kann. Um diese Einwände sachgerecht einordnen zu können, ist daran zu erinnern, dass der Übernahme- 185 verlust schon früher nach § 5 Abs. 4 UmwStG 1977 nicht abziehbar war. Der BFH1 hat dies für die damalige Gesetzeskonzeption als verfassungsrechtlich gerechtfertigt angesehen, weil es den Beteiligten freistehe, die Kapitalgesellschaft unter Vollaufdeckung aller stillen Reserven zu liquidieren und dadurch den Abzug des Liquidationsverlusts i.S.v. § 17 Abs. 4 EStG nach allgemeinen Regeln auszulösen. Er hat diese Rechtsprechung auch in der jüngeren Zeit fortgeführt.2 Die Begründung für die Restriktionen ergibt sich insbesondere aus den Beispielen zu Rz. 117, 151 186 und Rz. 171. Wie die gesetzgeberischen Erfahrungen mit § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 in seinen verschiedenen Fassungen zeigen, sind punktgenaue Regelungen zur Sicherung der Einmalbesteuerung weder praktikabel noch hinreichend gestaltungsfest. Ein Abzug von Übernahmeverlusten wäre nur in Verbindung mit einer Sicherungsklausel möglich, die ähnlich wie der frühere § 50c EStG nach der Herkunft der Anteile und nach dem Steuerstatus des Vorinhabers und dessen etwaiger weiterer Rechtsvorgänger unterscheidet. § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 ist daher ein pragmatischer Mittelweg, um eine 1 S. dazu BFH v. 22.2.2005 – VIII R 89/00, BStBl. II 2005, 624 = FR 2005, 993. 2 BFH v. 22.10.2015 – IV R 37/13, GmbHR 2016, 312 zu § 4 Abs. 6 UmwStG 2006; v. 6.6.2016 – III R 13/13, BStBl. II 2016, 468 zu § 4 Abs. 6 UmwStG 2002; v. 24.6.2014 – VIII R 35/10, BFH/NV 2014, 1660; s. auch BFH v. 28.9.2017 – IV R 51/15, GmbHR 2018, 214. Auch die „Rettung“ der außer Ansatz bleibenden Anschaffungskosten über Ergänzungsbilanzen oder Merkposten ist vom BFH zu Recht abgelehnt worden. In der Entscheidung VIII R 35/10 wird noch erwogen, den Erwerbsverlust bei der späteren Aufgabe der Mitunternehmerstellung im Billigkeitswege zu berücksichtigen. Das dortige obiter dictum führt allerdings sowohl materiellrechtlich als auch verfahrensrechtlich in die Irre und ist daher vom BFH in der Folgezeit zu Recht nicht weiterverfolgt worden (ausdrücklich ablehnend Wendt, FR 2016, 722 [726]). Angesichts der Vorgeschichte des § 4 Abs. 6 UmwStG seit 1995 und der klaren Entscheidung des Gesetzgebers besteht für eine teleologische Reduktion oder Billigkeitsmaßnahmen kein Raum; es bliebe allenfalls die Vorlage an das BVerfG. Eine Billigkeitsentscheidung würde eine Herkunftserforschung der Anteile erfordern, wie sie nach dem bewusst gestrichenen § 50c EStG a.F. früher vorzunehmen war. Zudem ist der Übernahmeverlust „gewillkürt“, soweit er auf der Nichtanwendung von § 3 Abs. 1 UmwStG beruht, und die Umwandlungsbeteiligten können sich mit einer Reihe von Alternativgestaltungen behelfen. S. zum Ganzen Levedag, GmbHR 2016, 261 (268 ff.); Wendt, FR 2016, 722 ff.; Ott, DStZ 2016, 769 (774 ff.).

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§ 4 Rz. 187 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers Einmalbesteuerung der über Kapitalgesellschaften erzielten Gewinne auch im Fall der Umwandlung zu sichern. 187 Es gibt für die Beteiligten schließlich über die Liquidation hinaus weitere Möglichkeiten, überschie-

ßende Rechtsfolgen des Abzugsverbots zu vermeiden. Insbesondere kann es zweckmäßig sein, nicht die Gesellschaft, sondern die Wirtschaftsgüter aus der Gesellschaft durch Kauf oder im Rahmen einer Liquidation zu erwerben, oder das Unternehmen noch beim Vorinhaber in die Rechtsform der Personengesellschaft umzuwandeln. Zur Möglichkeit der Vorabausschüttung und ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung beim Erwerber wird auf Rz. 177 verwiesen. 5. Umwandlungsmodell, Kombinationsmodell, Mitunternehmermodell u.Ä. 188 Durch § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 ist eine Reihe früher üblicher „postakquisitorischer“ Erwerber-

gestaltungen überholt. 189 Bei dem sog. Umwandlungsmodell kaufte der Erwerber eine GmbH und wandelte sie anschließend

in ein Personengesellschaft um. Die im Anteilskaufpreis mitbezahlten stillen Reserven und offenen Rücklagen der Gesellschaft konnte der Erwerber durch Aufstockung nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 letztendlich steuerfrei erwerben; ein etwaiges KSt-Guthaben der GmbH im Anrechnungsverfahren wurde in der Regel erstattet. Das Modell ist durch das Abzugsverbot erledigt; auch der frühere Streit über einen Gestaltungsmissbrauch bei zeitnaher „Rückeinbringung“ in eine GmbH ist insoweit überflüssig geworden. 190 Bei dem sog. Kombinationsmodell kaufte der Erwerber der GmbH ihre Wirtschaftsgüter ab, ließ

den dabei von der GmbH erzielten Gewinn an sich ausschütten und schrieb die GmbH-Anteile steuerwirksam ab. Ausschüttung und Abschreibung waren miteinander zu verrechnen, so dass sich auf Gesellschafterebene kein steuerpflichtiger Gewinn ergab; die auf den GmbH-Gewinn erhobene KSt wurde im Anrechnungsverfahren wieder erstattet. Dieser Gestaltung steht heute entgegen, dass die Teilwertabschreibung gem. § 8b Abs. 3 KStG nicht oder gem. § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte geltend gemacht werden kann und die KSt definitiv ist. Für die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung ist zudem § 8 Nr. 10 GewStG zu berücksichtigen. 191 Das Mitunternehmermodell zielte darauf ab, dass sich der Erwerber an der GmbH als Mitunterneh-

mer (z.B. als atypisch stiller Gesellschafter) beteiligt. Anschließend veräußert die GmbH ihren Anteil an der Mitunternehmerschaft an den Erwerber und schüttet den Veräußerungsgewinn aus. Der Erwerber neutralisiert die Gewinnausschüttung durch ausschüttungsbedingte Abschreibung der GmbH-Anteile. Auch diese Gestaltung ist durch die Beschränkung für Teilwertabschreibungen sowie zusätzlich durch die Regeln in § 7 Satz 2 GewStG versperrt. 192 Im Organschaftsmodell veräußerte die GmbH ihre Wirtschaftsgüter an den Erwerber und führte

den Veräußerungsgewinn an den Erwerber im Rahmen einer zu diesem begründeten Organschaft ab. Der Erwerber neutralisierte die Abführung durch eine abführungsbedingte Abschreibung seiner GmbH-Anteile. Auch diese Gestaltung ist in Hinblick auf § 8b Abs. 3 KStG und die klarstellende Sonderregelung in § 3c Abs. 2 Satz 3 EStG nicht mehr gangbar. 193 Die Abwärtsverschmelzung (down stream merger) ist ebenfalls keine Lösung, weil auch sie zur An-

wendung des § 4 Abs. 6 UmwStG führt (oben Rz. 121). 194 Im KGaA-Modell wird die Zielgesellschaft zunächst in eine KGaA umgewandelt; der Erwerber tritt

als persönlich haftender Gesellschafter (phG) zunächst ohne Vermögenseinlage i.S.d. § 281 Abs. 2 AktG bei und erwirbt außerdem Kommanditaktien. Anschließend kauft die KGaA von dem phG im gesellschaftsrechtlich zulässigen Umfang Kommanditaktien und zieht diese ein; als Gegenleistung soll ihm eine Vermögenseinlage mit Abschreibungssubstrat eingeräumt werden.1 Auch diese Gestaltung stößt auf Bedenken.2 Zum einen ist unklar, ob der Tausch der Kommanditaktien nicht nur auf der Ebene des Gesellschafters, sondern womöglich auch auf der Ebene der Gesellschaft zur Gewinnver-

1 Vgl. Bruski, FR 2002, 181 (187 f.). 2 Vgl. Beinert/van Lishaut, FR 2001, 1137 (1151).

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 199 § 4

wirklichung führt; zum anderen kann der phG die Anschaffungskosten seiner Beteiligung (Vermögenseinlage) steuerlich nicht abschreiben.1 6. Rückeinbringung, Wiederbelebung von Verlusten Bei Gestaltungen, die zur Wiederherstellung der Abziehbarkeit von Verlusten dienten, oder auch bei 195 Liquidierung des KSt-Guthabens im Anrechnungsverfahren und zeitnaher Rückeinbringung in eine Kapitalgesellschaft, war nach der Verwaltungsauffassung zum UmwStG 1995 das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs zu prüfen.2 Die Verwaltungsanweisung ist durch die geänderte Rechtslage überholt.

VII. Besteuerung von Übernahmegewinnen (§ 4 Abs. 7 UmwStG) Ein Übernahmegewinn wird infolge der Kürzung um die anteiligen offenen Rücklagen gem. § 4 196 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 UmwStG nur noch in seltenen Fällen entstehen, etwa wenn der Kaufpreis der Anteile unter den Einlagen liegt, wenn ein Zuschlag für stille Reserven gem. § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG vorzunehmen ist oder wenn – bis 2011/2012 – gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG ein Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG hinzuzurechnen war. Der Übernahmegewinn unterliegt der deutschen Besteuerung entsprechend den nachstehend dar- 197 gelegten Grundsätzen, wenn für einen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung ein deutsches Besteuerungsrecht besteht. Das Übernahmeergebnis unterfällt i.d.R. dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA (wegen der Einzelheiten wird auf Rz. 110, 165 f. sowie die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 34 und § 5 UmwStG Rz. 61 verwiesen). 1. Übernahmegewinn von Körperschaften etc. (§ 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG) Soweit der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als 198 Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt, ist gem. § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG die Vorschrift des § 8b KStG betr. Veräußerungsgewinne anzuwenden.3 Demnach bleibt der Übernahmegewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG außer Ansatz (mit „Fünf-Prozent-Steuer“ gem. § 8b Abs. 5 EStG4), soweit er nicht gem. § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 KStG voll steuerpflichtig ist. Die Wertaufholung nach § 8b Abs. 2 Satz 4 f. UmwStG kann im Rahmen des § 4 Abs. 7 UmwStG keine Rolle spielen, weil die Anteile bereits gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG mit dem zugeschriebenen, höchstens mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Die allgemeinen Regeln des § 8b KStG gelten auch für sperrfristbehaftete Anteile i.S.d. § 22 Abs. 1 199 UmwStG, also für Anteile, die durch eine Einbringung nach § 20 UmwStG zum Buchwert oder Zwischenwert innerhalb der letzten sieben Jahre vor der Umwandlung entstanden sind. Zum zeitlichen Anwendungsbereich des § 22 UmwStG s. § 27 Abs. 1 UmwStG. Strittig ist, ob die Umwandlung zu einer Nachversteuerung nach § 22 UmwStG führen kann. Wird dies bejaht,5 ist der Einbringungsgewinn rückwirkend im Jahr der Einbringung zu versteuern; zugleich ergeben sich gem. § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG erhöhte Anschaffungskosten der Anteile und nach Maßgabe des § 23 Abs. 2 UmwStG ein entsprechend erhöhtes Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft, das noch in der Schlussbilanz nach § 3 UmwStG zu berücksichtigen ist. Die Erhöhung des Betriebsvermögens sowie die nachträglichen Anschaffungskosten der Anteile wirken sich bei Anwendung des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ge-

1 Vgl. FG München v. 10.7.2003 – 5 K 2681/97, rkr., DStR 2003, 1336; ebenso jetzt BFH v. 7.9.2016 – I R 57/14, DStR 2017, 193. 2 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Tz. 04.44, 04.45 f.; s. dazu van Lishaut in Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (413). 3 § 8b Abs. 4 KStG n.F. (BGBl. I 2013, 561) betr. Dividenden auf Streubesitzanteile ist insoweit nicht einschlägig. Anders i.R.d. § 7 UmwStG; s. dazu § 7 UmwStG Rz. 63. 4 § 8b Abs. 5 KStG ist verfassungsgemäß, s. BVerfG v. 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, DB 2010, 2590. 5 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.23 Beispiel 3; s. dazu die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 111 ff., § 22 UmwStG Rz. 229 f.

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§ 4 Rz. 200 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers genläufig aus.1 Die Siebenjahresfrist beginnt am Übertragungsstichtag i.S.d. § 20 Abs. 5 UmwStG; für die Prüfung der Fristverletzung kommt es den allgemeinen Regeln zum maßgeblichen Steuerstatus der Anteile entsprechend auf den Zeitpunkt an, an dem die „Rückumwandlung“ in die Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam wird. 200 Bei Einbringung zum Buchwert oder Zwischenwert vor dem in § 27 Abs. 1 UmwStG genannten Zeit-

punkt sind einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 1995 entstanden. Die Veräußerung solcher Anteile war innerhalb einer Frist von sieben Jahren, gerechnet vom Übertragungsstichtag i.S.d. § 20 Abs. 7 UmwStG a.F., gem. § 8b Abs. 4 KStG a.F. voll steuerpflichtig. Strittig ist, ob sich die Verweisung des § 4 Abs. 7 Satz 1 KStG auch auf § 8b Abs. 4 KStG a.F. erstreckte mit der Folge, dass ein Übernahmegewinn aus der „Rückumwandlung“ der Körperschaft in eine Personengesellschaft voll steuerpflichtig wäre.2 201 Dies ist zum einen deshalb zweifelhaft, weil § 8b Abs. 4 KStG a.F. aufgehoben und nur über § 34

Abs. 7a KStG für den Rest der in Gang gesetzten Siebenjahresfristen weiter anzuwenden ist. Die textliche Umgliederung ist allerdings reine Rechtstechnik; § 34 Abs. 7a KStG spricht die Altregelung ausdrücklich als § 8b Abs. 4 KStG an und ordnet als solche ihre Weitergeltung an. Die Bezugnahme des § 4 Abs. 7 UmwStG bezieht sich jeweils auf alle geltenden Fassungen des § 8b KStG und damit auch auf den weitergeltenden § 8b Abs. 4 KStG. Bei der Parallelregelung in § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG war zunächst nur auf § 3 Nr. 40 Satz 1 und 2 EStG und nicht auf dessen nach § 52 Abs. 4d EStG fortgeltende Sätze 3 und 4a.F. (als Pendant zu § 8b Abs. 4 KStG) Bezug genommen worden.3 Die Bezugnahme ist allerdings durch das JStG 2009 mit Blick auf § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 (neuer) Fassung verallgemeinert worden.4 202 Eine weitere Begründung für die Nichtanwendung von § 8b Abs. 4 KStG a.F. (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4

EStG a.F.) ist, dass mit der „Rückumwandlung“ der Körperschaft quasi nur wieder der Urzustand vor der Einbringung wiederhergestellt wird, so dass der besondere Sicherungsbedarf der genannten Sperrklauseln entfällt.5 Beispiel: Die Y-KG hat im Jahr 2010 einen Betrieb zu Buchwerten in die dadurch neu gegründete X-GmbH eingebracht. Im Jahr 2017 wird die X-GmbH aufgrund neuer geschäftlicher Überlegungen überflüssig und daher wieder aufwärts auf die Y-KG verschmolzen. Das eingebrachte BV hatte 2010 Buchwerte von 100 und Teilwerte/gemeine Werte von 300; im Jahr 2017 hat sich das Betriebsvermögen der X-GmbH im laufenden Geschäftsbetrieb auf Buchwerte von 120 und gemeine Werte von 330 erhöht. Lösung: Bei der „Rückumwandlung“ zu Buchwerten sind im Ergebnis 20 als Betriebsvermögensmehrung und Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG zu versteuern. Die Betriebsvermögensmehrung hat bereits auf Ebene der X-GmbH zur KSt geführt, so dass mit KSt und Besteuerung nach § 7 UmwStG insoweit insgesamt die steuersystematisch zutreffende Gesamtbelastung hergestellt ist. Die nicht aufgedeckten stillen Reserven sind – auch in dem angewachsenen Umfang – zwanglos weiter und nunmehr wieder unmittelbar auf der Ebene der Y-GmbH gesichert. Die Sicherungsklausel des § 8b Abs. 4 KStG a.F. (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F.) hatte verhindern sollen, dass der Verkauf des Betriebs durch den steuergünstigeren Verkauf der Anteile an der X-GmbH substituiert wird; dieser Sicherungszweck ist mit dem Fortfall der X-GmbH gegenstandslos geworden. Entsprechendes gilt im Übrigen auch für die Nr. 2 des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG.

Wenn man systematische Argumente überhaupt gelten lassen will, müssten die vorstehenden Ausführungen ausreichen, um die Nichtanwendung von § 8b Abs. 4 KStG a.F. zu begründen. Zu früheren 1 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 53 (Stand 12/2015). 2 Bejahend BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.44; ebenso Heinemann, GmbHR 2012, 137; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 165 (Stand 12/2015); Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 4 UmwStG Rz. 319; a.A. wie hier Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 578.3 a.E.; s. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 147; wie hier jetzt auch BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, DStR 2018, 1366. 3 Ebenso Ley/Bodden, FR 2007, 265 (bei Fn. 65 im Zusammenhang mit der Parallelregelung in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). 4 In BT-Drucks. 16/11108, 33 wird die Problematik des § 3 Nr. 40 Satz 3 f. EStG n.F. angesprochen, aber nicht die des § 3 Nr. 40 Satz 3 f. EStG a.F.; außerdem unterliegt die Nachbesserung der zeitlichen Anwendungsregelung des § 27 Abs. 8 UmwStG. 5 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 578.3 a.E. Daran habe auch die Gesetzesänderung durch das JStG 2009 nichts geändert; anders aber Widmann, a.a.O., Rz. 578.8/9.

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E. Besteuerung des Übernahmegewinns (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

Rz. 210 § 4

Zeiten war von der Verwaltung auch durchaus anerkannt, dass die Sicherungsklausel im Fall der Rückumwandlung nicht greift.1 Dies betraf zwar § 4 Abs. 7 UmwStG i.d.F. von 15.10.2002, der noch nicht auf § 8b KStG verwies.2 Die strukturelle Problematik hat sich allerdings nicht gewandelt. Die Erwägungen zu § 8b Abs. 4 KStG gelten im Übrigen für die Nachfolgeregelung des § 22 UmwStG 2006 (oben Rz. 199) entsprechend.3 § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG ist auch anzuwenden, soweit die Körperschaft nicht unmittelbar, sondern 203 nur mittelbar über eine Personengesellschaft an der Übertragerin beteiligt ist.4 Ist die Körperschaft an der Übernehmerin über eine Organgesellschaft beteiligt, gilt § 8b KStG auf der Ebene der Organträger-Körperschaft gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG. 2. Übernahmegewinn natürlicher Personen (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG) Gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG ist der Übernahmegewinn in Anwendung der § 3 Nr. 40, § 3c EStG 204 im Teileinkünfteverfahren anzusetzen, soweit er auf eine natürliche Person entfällt. Das Teileinkünfteverfahren wird aufgrund der Änderungen durch das JStG 2009 in den Sonderfällen 205 des § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG n.F. (bestimmte Finanzunternehmen etc.) ausgeschlossen, so dass der Übernahmegewinn in diesen Fällen voll steuerpflichtig ist. Zum zeitlichen Anwendungsbereich dieser Regelung s. Rz. 10. Zu einbringungsgeborenen Anteilen (§ 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 4d EStG) 206 wird auf die obigen Rz. 200–202 verwiesen, zu sperrfristbehafteten Anteilen i.S.d. § 22 UmwStG auf Rz. 199. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch, wenn die natürliche Person an der Übertragerin nur 207 mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligt ist. Ist die natürliche Person an der übernehmenden Personengesellschaft über eine Organgesellschaft beteiligt, gilt § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG. Die GewSt-Anrechnung gem. § 35 EStG kommt für den steuerpflichtigen Teil des Übernahmegewinns 208 nicht zum Tragen, da der Übernahmegewinn gem. § 18 Abs. 2 UmwStG nicht der GewSt unterliegt. Der Übernahmegewinn kann nach § 34a EStG begünstigt sein;5 er kann nicht durch eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG neutralisiert werden;6 bei Umwandlung nach Erwerb durch Erbfolge kann § 35b EStG anzuwenden sein. Für natürliche Personen griff im VZ 2007 die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG, dies galt infolge der 209 Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG auch für Anteilseigner i.S.v. § 17 EStG.7 3. Verfahrensrecht, Sonstiges Der Übernahmegewinn wird für alle Gesellschafter mit steuerverstrickten Anteilen durch das für die 210 übernehmende Personengesellschaft zuständige Finanzamt nach § 180 AO einheitlich und gesondert festgestellt;8 nur für diese Personen sind auch die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG in die Feststellung mit einzubeziehen. Übernahmegewinn und Kapitaleinkünfte entstehen mit Ablauf des Übertragungsstichtags i.S.v. § 2 UmwStG.9 Ein steuerpflichtiger Übernahmegewinn ist daher in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Personengesellschaft endet, in das der Übertragungsstichtag fällt. Als Folge der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 bis 4 UmwStG ergeben sich betriebliche Einkünfte entsprechend der Einkunftsart, der die laufenden Gewinne der Personengesellschaft unterliegen. Das sind zumeist gewerbliche Einkünfte (zur GewSt s. § 18 Abs. 2 1 BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 3 Satz 1. Die Regelungen dieses Erlasses finden gem. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.01 an sich weiter Anwendung. 2 Heinemann, GmbHR 2012, 133 (137). 3 Zu § 22 UmwStG s. BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, DStR 2018, 1366. 4 BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 3 Satz 2; Prinz/Ley, GmbHR 2002, 842 (845). 5 Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 607. 6 Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 582. 7 Ebenso Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (27). 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.22; Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 63. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.26.

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§ 4 Rz. 211 Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers UmwStG). Der Übernahmegewinn ist grundsätzlich gesellschafterbezogen zu ermitteln.1 Soweit er allerdings auf Anteile entfällt, die zum Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören, ist er nach dem allgemeinen, steuerrechtlich anerkannten Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen, wobei etwaig für einzelne Gesellschafter bestehende Mehr- und Minderwerte aus Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen sind. Soweit die Anteile nicht zum Gesamthandsvermögen, sondern zum Sonderbetriebsvermögen von Altgesellschaftern oder zu dem Vermögen neu beitretender Gesellschafter gehören, ist der darauf entfallende Übernahmegewinn unmittelbar dem betreffenden Gesellschafter zuzuordnen. Der (steuerpflichtige) Übernahmegewinn kann mit verrechenbaren Verlusten i.S.d. § 15a EStG ausgeglichen werden.2 211 Der Übernahmegewinn darf auch dann besteuert werden, wenn es sich bei der Übernehmerin um

eine von der FRL geschützte EU-ausländische Gesellschaft handelt. Ein solcher Fall kann eintreten, wenn Deutschland die Übernehmerin im Rahmen eines Typenvergleichs als steuerlich transparente Personengesellschaft ansieht, dies betrifft z.B. die im Anhang zur FRL aufgeführte französische société civile. Art. 8 Abs. 1 bis 3 FRL ist insoweit durch Art. 10a Abs. 3 FRL eingeschränkt; Art. 10a Abs. 4 FRL trifft eine Ausnahme zu Art. 7 Abs. 1 FRL.3

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.19. 2 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 161 (Stand 12/2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 144. 3 S. Benecke/Schnitger, IStR 2005, 606 (610) sowie IStR 2005, 641 (645 f.).

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§ 5 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (1) Hat der übernehmende Rechtsträger Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder findet er einen Anteilseigner ab, so ist sein Gewinn so zu ermitteln, als hätte er die Anteile an diesem Stichtag angeschafft. (2) Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. (3) Gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners, ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt worden. § 4 Abs. 1 Satz 3 gilt entsprechend. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

II. Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG . . . .

28

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

III. Steuerverstrickung im Inland . . . . . . . . .

34 50

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

10

IV. Rechtsfolgen der Einlagefiktion . . . . . . .

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11

D. Überführungsfiktion für betriebliche Anteile (§ 5 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . .

55

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

13

I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55

B. Rückwirkungsfiktion (§ 5 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14

II. Betriebsvermögen im Inland oder Ausland am Übertragungsstichtag . . . . . . . . . . .

56

I. Nachträgliche Anschaffung von Anteilen, § 5 Abs. 1 Alt. 1 UmwStG . . . . . . . . . . .

14

III. Rechtsfolge: Fiktion der Überführung zum (bereinigten) Buchwert . . . . . . . . . . . .

65

II. Abfindung ausscheidender Anteilseigner, § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG . . . . . . . . . . .

21

E. Überführungsfiktion für einbringungsgeborene Anteile (§ 5 Abs. 4 UmwStG a.F.) . . . . . . . . . . . . . . . . .

68

F. Ergänzende Anwendung des § 42 AO . . .

74

C. Einlagefiktion für Anteile i.S.d. § 17 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . .

25

I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

Literatur: Förster, Ausländische Anteilseigner bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, in FS Schaumburg (2009), S. 629 ff.; Förster/Felchner, Weite vs. enge Einlagefiktion bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, DB 2008, 2445; Schell, Internationale Bezüge bei Verschmelzung von Körperschaften auf Personengesellschaften, IStR 2011, 704; Benecke/Schnitger, Die steuerliche Behandlung nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner bei Umwandlungen: ein Diskussionsbeitrag, Ubg 2011, 1; Köhler/ Käshammer, Umwandlung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 301. Ott, Typische Problembereiche bei der Rückumwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmern, DStZ 2016, 769. Siehe im Übrigen die Literaturhinweise zu § 4 UmwStG. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars, Rz. 05.01–05.12.

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§ 5 Rz. 1 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1 § 5 UmwStG enthält Sonderregeln zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses i.S.d. § 4 Abs. 4 bis 7

UmwStG für Anteile an der übertragenden Körperschaft, die am steuerlichen Übertragungsstichtag (noch) nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Übernehmender Rechtsträger ist die übernehmende Personengesellschaft oder – bei der Umwandlung auf den Alleingesellschafter – die übernehmende natürliche Person. 2 Damit die Anteile der Übernahmebesteuerung nach § 4 Abs. 4 ff. (i.V.m. § 5) UmwStG unterliegen,

müssen sie nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vollzugs der Umwandlung im Inland steuerverstrickt sein, d.h. – zu einem Betriebsvermögen gehören, eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG bilden oder i.S.d. § 21 UmwStG a.F. einbringungsgeboren sein – und der deutschen Besteuerung unterliegen, insbesondere darf das Besteuerungsrecht nicht durch ein DBA ausgeschlossen sein (s. dazu im Einzelnen unten Rz. 34 [auch dazu, dass auch bei fehlendem deutschen Besteuerungsrecht die Einlagefiktionen des § 5 UmwStG zu beachten sind]). 3 § 5 UmwStG gilt nicht für Anteile, die ausschließlich die Voraussetzungen des § 23 EStG a.F. oder

des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Solche „nicht verstrickten“ Anteile nehmen an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht teil, sondern ausschließlich an der Besteuerung der offenen Rücklagen gem. § 7 UmwStG (s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 6).1 § 5 UmwStG kommt für den im Rückwirkungszeitraum ausscheidenden oder abgefundenen Anteilseigner nicht zur Anwendung; er versteuert seinen Anteilsveräußerungsgewinn nach allgemeinen Regeln.2 4 Die Umwandlung einer KGaA in bzw. auf eine Personengesellschaft fällt hinsichtlich des nicht auf

das Grundkapital geleisteten Einlage des pHG unter § 24 UmwStG; Zahlungen zur Abgeltung dieser Einlage sind daher nicht nach § 5 Abs. 1 UmwStG zu berücksichtigen.3 5 Gemäß § 5 Abs. 1 UmwStG gelten Anteile, die die übernehmende Personengesellschaft oder überneh-

mende natürliche Person erst nach dem Übertragungsstichtag anschafft oder auf die sie nach dem Übertragungsstichtag Anschaffungskosten in Form von Abfindungen aufwendet, für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns als bereits am Übertragungsstichtag angeschafft (Rückbeziehungsfiktion). 6 Gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG gelten Anteile i.S.d. § 17 EStG, die am Übertragungsstichtag zum Privat-

vermögen gehören, für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt; die Einlage gilt als zum Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten bewirkt (Einlagefiktion). Die tatbestandliche Variante „nicht zu einem Betriebsvermögen … einer natürlichen Person“ soll die Verschmelzung auf den Alleingesellschafter ansprechen. 7 Nach § 5 Abs. 3 UmwStG gelten auch die zu einem Betriebsvermögen des Gesellschafters der über-

nehmenden Personengesellschaft gehörenden Anteile für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses als zum Übertragungsstichtag mit dem Buchwert in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft überführt (Überführungsfiktion). § 5 Abs. 3 UmwStG wiederholt dabei den auch in § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG verankerten Grundsatz, dass frühere steuerwirksame Teilwertabschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG bis zur Höhe des gemeinen Werts der Anteile rückgängig zu machen sind (erweiterte Wertaufholung). Eine entsprechende Aussage fehlt in § 5 Abs. 2 UmwStG

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.05; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 5. Zur Verfassungsmäßigkeit der Nichtberücksichtigung der Anschaffungskosten der Anteile in solchen Fällen s. FG Münster v. 25.2.2011 – 4 K 2894/10 F, EFG 2011, 1339, bestätigt durch BFH v. 12.7.2012 – IV R 12/11, BFH/ NV 2013, 200; s. auch BFH v. 12.7.2012 – IV R 39/09, BStBl. II 2012, 728. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.03, 02.20. 3 Ebenso Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 19 gegen Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 6.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 13 § 5

offenbar in der Erwägung, dass im Privatvermögen keine Teilwertabschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG möglich sind.1 Für einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. aus Einbringungen bis 2006 gilt § 5 8 Abs. 4 UmwStG a.F. über § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG fort. § 5 Abs. 4 UmwStG a.F lautet: „Einbringungsgeborene Anteile an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 21 gelten als an dem steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt.“ Und § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG ordnet an: „Abweichend von Abs. 2 ist … § 5 Abs. 4 für einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass die Anteile zu dem Wert i.S.v. § 5 Abs. 2 oder Abs. 3 in der Fassung des Abs. 1 als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt gelten.“ Für einlagequalifizierte Anteile aus Einbringungen i.S.d. §§ 20 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG ist über 9 § 17 Abs. 6 EStG die Anwendung des § 5 Abs. 2 UmwStG n.F. eröffnet.

II. Bedeutung und Telos § 5 Abs. 1 UmwStG behandelt den Erwerb von Anteilen an der übertragenden Körperschaft, die am 10 steuerlichen Übertragungsstichtag (noch) nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG ergänzt die Regelungen zum Übernahmegewinn und -verlust in § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG für den Fall der Seitwärts- oder Abwärtsverschmelzung (s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 121), behandelt also den Fall, dass der übernehmende Rechtsträger an der Übertragerin nicht beteiligt oder zu weniger als 100 % beteiligt ist.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften § 5 Abs. 1 UmwStG betrifft nach dem Übertragungsstichtag durch die Übernehmerin angeschaffte 11 Anteile, § 5 Abs. 2 UmwStG Anteile an der Übertragerin i.S.d. § 17 EStG, § 5 Abs. 3 UmwStG im Betriebsvermögen des Gesellschafters der Übernehmerin gehaltene Anteile an der Übertragerin und § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. einbringungsgeborene Anteile an der Übertragerin. § 5 Abs. 3 geht Abs. 2 und § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG vor. § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG geht § 5 Abs. 2 UmwStG vor. Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gilt § 5 UmwStG entsprechend, wenn der Vermögensübergang 12 nicht in ein Betriebsvermögen erfolgt. Auf § 5 Abs. 1 UmwStG wird ferner in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG Bezug genommen.

IV. Rechtsentwicklung § 5 UmwStG i.d.F. des SEStEG2 entspricht im Kern § 5 Abs. 1 bis 3 UmwStG a.F., wobei die Ein- 13 schränkungen auf „unbeschränkt steuerpflichtige(n) Gesellschafter“ in Abs. 2 und auf „inländische(n) Betriebsvermögen“ in Abs. 3 entfallen sind. Die in § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. enthaltene Bezugnahme auf § 17 Abs. 2 Satz 4 (jetzt: Satz 6) EStG ist jetzt in § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG enthalten; die Einlagehöchstgrenzen des § 5 Abs. 3 Satz 2 f. UmwStG. a.F. sind entfallen; dafür sind nunmehr Regelungen zum Beteiligungskorrekturgewinn (erweiterte Wertaufholung) eingeführt worden. § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. ist infolge der Neukonzeption der §§ 20 ff. UmwStG gestrichen worden, gilt aber für bis 2006 entstandene einbringungsgeborene Anteile über § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG fort. § 5 UmwStG 2006 ist im Übrigen sprachlich so formuliert worden, dass er auch die Umwandlung auf die natürliche Person (Alleingesellschafter) umfasst. Dadurch wird die noch in § 9 UmwStG a.F. angeordnete entsprechende Anwendung des § 5 UmwStG entbehrlich. 1 Ungeregelt bleibt also der Fall, dass Anteile nach einer Teilwertabschreibung aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt worden sind und die nachfolgende Wertaufholung erst im Privatvermögen erfolgt. In § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG wird nicht auf Buchst. a Satz 2 f. verwiesen. 2 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782.

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§ 5 Rz. 14 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

B. Rückwirkungsfiktion (§ 5 Abs. 1 UmwStG) I. Nachträgliche Anschaffung von Anteilen, § 5 Abs. 1 Alt. 1 UmwStG 14

Das Übernahmeergebnis wird auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ermittelt. Spätere Anteilserwerbe müssen daher auf diesen Stichtag zurückbezogen werden. Die Rückbeziehung gilt nur für den Anteilserwerb, nicht aber für den Zeitpunkt, auf den der Anteilsveräußerer seinen Veräußerungsgewinn zu versteuern hat.

15

Durch die Rückbeziehung fließen Wertsteigerungen und -verringerungen der Anteile zwischen dem Übertragungsstichtag und dem Erwerbszeitpunkt in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein. Dies ist der Ausgleich dafür, dass dem Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, der zum Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft wird, das Einkommen der Körperschaft gem. § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG bereits ab dem Übertragungsstichtag zuzurechnen ist.

16

„Anschaffung“ i.S.d. § 5 Abs. 1 Alt. 1 UmwStG ist jedenfalls der entgeltliche Anteilserwerb einschließlich der offenen Einlage gegen Gesellschaftsrechte.1 Dies gilt auch, wenn sich die Übertragung gem. § 24 UmwStG oder § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu Buchwerten vollzieht.2 Eine Anschaffung liegt auch vor, soweit die Gegenleistung in der Gutschrift auf einem Darlehenskonto der Personengesellschaft besteht. Nach neuer Verwaltungsauffassung soll überdies der unentgeltliche Erwerb der entgeltlichen Anschaffung gleichzustellen und daher § 5 Abs. 1 UmwStG auch insoweit anzuwenden sein.3 Erfasst wäre demnach auch die verdeckte Einlage in eine Personengesellschaft durch Verbuchung auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder durch alleinige Gutschrift auf dem Kapitalkonto II, sofern sich die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil ergeben.4 Bei teilentgeltlichen Erwerben wäre die Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil5 für die Anwendung des § 5 Abs. 1 UmwStG entbehrlich.6 Die Verwaltungsauffassung erscheint vom Wortlaut der Norm her zweifelhaft,7 führt aber im Regelfall nicht zu abweichenden Ergebnissen.

17

Anschaffung des übernehmenden Rechtsträgers: Eine Anschaffung im Rückwirkungszeitraum i.S.d. § 5 Abs. 1 UmwStG setzt logisch voraus, dass der übernehmende Rechtsträger schon vor dem Wirksamwerden der Umwandlung (Eintragung im Handelsregister) rechtlich existiert. § 5 Abs. 1 UmwStG ist daher nur in den Fällen der Verschmelzung oder Spaltung auf bereits bestehende Rechtsträger anzuwenden, nicht hingegen bei der Verschmelzung durch Neugründung oder Spaltung zur Neugründung oder beim Formwechsel in eine Personengesellschaft.

18

Eine Anschaffung durch die übernehmende Personengesellschaft liegt unstreitig vor, wenn die Anteile entgeltlich und für das Gesamthandsvermögen erworben werden.8 Dies gilt auch für den Fall, dass die Personengesellschaft Anteile von einem Gesellschafter der Personengesellschaft erwirbt, die bei die-

1 Z.B. BFH v. 24.1.2008 – IV R 37/06, BStBl. II 2011, 617 = FR 2008, 912 m. Anm. Wendt betr. die Einbringung gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen; s. dazu BMF v. 11.7.2011, BStBl. I 2011, 713; s. auch BFH v. 13.1.1993 – X R 53/91, BStBl. II 1993, 346 = FR 1993, 300 m. Anm. Meyer: Anschaffung ist nur der entgeltliche Erwerb. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 11; im Ergebnis auch Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 12. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.01 Satz 2: Der unentgeltliche Erwerb werde „gleichgestellt“. Anders noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 05.01, wonach die verdeckte Einlage wie sogar auch die Einlage gegen Gesellschaftsrechte ausgeschlossen war. Die frühere Auffassung zielte darauf ab, die in § 5 Abs. 3 UmwStG a.F. enthaltenen besonderen Einlagehöchstwerte zur Geltung zu bringen. 4 Zur Verbuchung auf dem Kapitalkonto II s. BFH v. 29.7.2015 – IV R 15/14, BStBl. II 2016, 593; BMF v. 26.7.2016, BStBl. I 2016, 684 in Abkehr von dem BMF-Schreiben v. 11.7.2011, BStBl. I 2011, 713. 5 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 11. 6 Wie Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 10 zu Recht hervorhebt, ist insgesamt eine Anschaffung gegeben, wenn eine Einbringung teils auf dem Kapitalkonto und im Übrigen in den gesamthänderisch gebundenen Rücklagen verbucht wird. 7 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 11. 8 S. aber auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.02: Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen.

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B. Rückwirkungsfiktion (§ 5 Abs. 1 UmwStG)

Rz. 22 § 5

sem schon zuvor Sonderbetriebsvermögen bildeten.1 Kommt es nach dem Übertragungsstichtag zu einem entgeltlichen Gesellschafterwechsel bei der übernehmenden Personengesellschaft, die bereits Anteile an der übertragenden Körperschaft besitzt, so gilt § 5 Abs. 1 UmwStG ebenfalls für den in einer Ergänzungsbilanz abzubildenden mitbezahlten „Mehrwert“ der Anteile an der Übertragerin.2 § 5 Abs. 1 UmwStG gilt auch, wenn die übernehmende Personengesellschaft erst im Rückwirkungszeitraum gegründet wird und Anteile an der Übertragerin im Gesamthandsvermögen erwirbt. Eine Anschaffung durch die Personengesellschaft i.S.d. § 5 Abs. 1 UmwStG ist nicht gegeben, wenn 19 die Anteile im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters erworben werden. Der gegenteiligen Meinung3 ist im Hinblick auf den Wortlaut der Vorschrift zu widersprechen: § 5 UmwStG und § 4 Abs. 4 UmwStG beziehen sich auf das Betriebsvermögen „des übernehmenden Rechtsträgers“ bzw. „der Personengesellschaft“ und nicht „der Mitunternehmerschaft“, knüpfen also an die zivilrechtliche Einordnung an. Zudem wird das Vermögen der übertragenden Körperschaft im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übernommen; daher müssen auch die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile an der Übertragerin als in das Gesamthandsvermögen überführt angesehen werden. Die Folge dieser Betrachtung ist, dass § 5 Abs. 1 UmwStG bei nachträglichem Anteilserwerb durch einen Gesellschafter nicht unmittelbar gilt; vielmehr kommt es zur Anwendung der Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG.4 Dabei wird dann allerdings auch dem Gedanken des § 5 Abs. 1 UmwStG Rechnung getragen (s. Rz. 63 sowie entsprechend für § 5 Abs. 2 UmwStG Rz. 27). Der „Wert der Anteile“ i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG bestimmt sich in den Fällen des § 5 Abs. 1 20 UmwStG grundsätzlich nach den Anschaffungskosten der Anteile inkl. der Anschaffungsnebenkosten. Da im Rückwirkungszeitraum gem. § 2 UmwStG bereits die Grundsätze der Mitunternehmerbesteuerung gelten, sind Einlagen der Übernehmerin in die Übertragerin nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile zu berücksichtigen5 (s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 132). Dasselbe gilt für Einlagen der umwandlungsbeteiligten Gesellschafter. Zu Minderungen und Erhöhungen der Anschaffungskosten s. unten Rz. 53.

II. Abfindung ausscheidender Anteilseigner, § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG Bei der Verschmelzung muss der übernehmende Rechtsträger anderer Rechtsform den der Verschmel- 21 zung widersprechenden Anteilseignern der Übertragerin den Erwerb ihrer Anteile gegen Barabfindung anbieten (§ 29 UmwG). Gemäß § 31 UmwG kann das Angebot binnen zwei Monaten nach Bekanntmachung der eingetragenen Verschmelzung angenommen werden. Der widersprechende Minderheitsgesellschafter scheidet also erst nach Wirksamwerden der Verschmelzung aus der Gesellschaft aus, mithin aus der übernehmenden Personengesellschaft (zu den entsprechenden Regelungen bei der Spaltung s. § 127 UmwG, zum Formwechsel s. §§ 207 ff. UmwG). § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG bezieht die Abfindung noch in die Berechnung des Übernahmegewinns ein; der Abfindungsbetrag darf also den laufenden Gewinn der Personengesellschaft nicht beeinflussen, sondern erhöht den Wert der Anteile i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG und mindert dadurch das Übernahmeergebnis. Die Verwaltung geht für steuerliche Zwecke davon aus, dass der Abgefundene noch aus der übertra- 22 genden Körperschaft ausscheidet6 (vgl. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 130 f.). Hierdurch soll der Verhandlungsdruck auf private Minderheitsgesellschafter verringert werden, die Anteile an Kapitalgesellschaften ggf. anteilig steuerfrei bzw. zu Abgeltungssteuerkonditionen veräußern können, während die Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) 1 Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 9 f. 2 Ebenso Früchtl in Eisgruber, UmwStG1, § 5 UmwStG Rz. 24; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 14. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.02; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 14; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 15; offen Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 18; dagegen wie hier IDW-Stellungnahme zum Erlassentwurf vom 22.6.2011, Ubg 2011, 549 (558 f.) sowie noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 05.01. 4 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 05.03. 5 Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 4; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 18. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.19.

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§ 5 Rz. 23 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtig ist. Die Regelung dürfte auch dann gelten, wenn die gerichtliche Überprüfung des Abfindungsangebots durch ein Spruchstellenverfahren nach §§ 305 ff. UmwG betrieben wird.1 Zahlungen der übertragenden Körperschaft an den ausscheidenden Anteilseigner sind nicht im Rahmen des § 5 UmwStG zu berücksichtigen; dies gilt auch für Kapitalrückzahlungen nach dem Übertragungsstichtag,2 die nach den Grundsätzen für Gewinnausschüttungen zu behandeln sind. 23

Das FG Münster3 hat die vorstehenden Grundsätze auch auf den Fall einer sog. „erweiterten Barabfindung“ angewandt. In dem zugrunde liegenden Fall hatte der Kläger seine Anteile zwischen Umwandlungsbeschluss und Handelsregistereintragung erworben, konnte also dem Umwandlungsbeschluss nicht widersprechen. Er hatte dann ein drei Monate nach Wirksamkeit der Umwandlung außerhalb der Regelungen des UmwG erteiltes Barabfindungsangebot angenommen. Für die Meinung des FG kann sicherlich vorgebracht werden, dass § 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG die rechtliche Grundlage der Abfindung nicht eigens bestimmt. Der Regelungszusammenhang mit §§ 29, 127, 207 UmwG ist aber offensichtlich. Eindeutig ist auch, dass der Kläger zivilrechtlich gesehen Anteile an der Personengesellschaft und nicht (mehr) Anteile an der übertragenden Körperschaft veräußert hat. Während bei der Abfindung nach UmwG gesetzlich enge zeitliche Grenzen gezogen sind, ist dies bei einer freien Abfindung nicht der Fall. Die Entscheidung des FG erscheint daher zweifelhaft.

24

§ 5 Abs. 1 Alt. 2 UmwStG gilt entsprechend, wenn der Gesellschafter der Übertragerin zur Verbesserung des Umtauschverhältnisses nach § 15 UmwG von der Übernehmerin bare Zuzahlungen erhält. Die Zuzahlungen wirken sich bei der leistenden Übernehmerin also als Anschaffungskosten aus.4

C. Einlagefiktion für Anteile i.S.d. § 17 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG) I. Allgemeines 25

Die in § 5 Abs. 2 UmwStG bezeichneten Anteile sind i.S. einer fingierten Einlage zu ihren Anschaffungskosten in die Berechnung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG einzubeziehen. § 5 Abs. 2 UmwStG setzt voraus, dass der Gesellschafter Anteile i.S.d. § 17 EStG an der übertragenden Körperschaft besitzt, die zum Übertragungsstichtag kein Betriebsvermögen darstellen. Der Gesellschafter muss Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft sein oder durch die Umwandlung zum Mitunternehmer werden, oder er muss der Alleingesellschafter sein, auf dessen Vermögen die Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der §§ 120 ff. UmwG verschmolzen wird. Die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG ist nach Verwaltungsauffassung auch anzuwenden, wenn der Übernahmegewinn – z.B. wegen eines DBA – im Inland nicht steuerpflichtig ist (s. Rz. 34). § 5 Abs. 2 UmwStG gilt auch für Anteile i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG; für neu gebildete oder aufgestockte Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG kann es also zu einem Übernahmegewinn, wegen § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG aber nicht zu einem abziehbaren Übernahmeverlust kommen.5

26

§ 17 EStG kann auch dann anwendbar sein, wenn die Beteiligung zum Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, aber nicht zu ihrem Betriebsvermögen gehört; nach § 105 Abs. 2 HGB i.d.F. seit 1.7.1998 kann sich auch eine oHG oder KG auf die Verwaltung ihres Vermögens beschränken.

27

Legt der Gesellschafter nach dem Übertragungsstichtag Anteile i.S.d. § 17 EStG in ein Betriebsvermögen ein, so bleibt – ausweislich des Wortlauts von § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG – gleichwohl § 5 1 Vgl. dazu Haritz/Slabon, GmbHR 1997, 401. 2 A.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 43. 3 FG Münster v. 18.10.2007 – 3 K 3608/04 F, EFG 2008, 343. Die Frage ist im Revisionsverfahren (BFH v. 15.4.2010 – IV R 9/08, BStBl. II 2010, 929) mangels Entscheidungserheblichkeit offen geblieben. 4 S. Früchtl in Eisgruber, UmwStG1, § 5 UmwStG Rz. 227; Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 59; Suchan/Peykan, DStR 2003, 136; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 21; a.A. Pung in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 15b mit Hinweis auf die Aufstockung bei der übertragenden Körperschaft nach § 3, § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Vorliegend geht es aber um die Behandlung auf Ebene der leistenden Übernehmerin. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.05.

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C. Einlagefiktion für Anteile i.S.d. § 17 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 29 § 5

Abs. 2 UmwStG anwendbar.1 § 5 Abs. 2 UmwStG erfasst auch solche Anteile i.S.d. § 17 EStG, die erst nach dem Übertragungsstichtag entgeltlich oder unentgeltlich erworben werden;2 da § 5 Abs. 2 UmwStG entgegen § 5 Abs. 3 UmwStG nicht positiv, sondern negativ formuliert ist („an dem … Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen“), ist die in der Literatur vorgeschlagene ergänzende Anwendung des § 5 Abs. 1 UmwStG3 nicht erforderlich. § 5 Abs. 2 UmwStG ist ungeachtet seines insoweit missverständlichen Wortlauts auch dann anzuwenden, wenn die Anteile am Übertragungsstichtag zu dem Betriebsvermögen einer anderen Person gehören, aber danach – vor Wirksamkeit der Umwandlung – von dem Gesellschafter entgeltlich oder unentgeltlich im Privatvermögen erworben werden. § 5 Abs. 2 UmwStG ist auch anzuwenden, wenn § 17 EStG im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung auf eine Veräußerung wegen des vorrangigen § 23 EStG a.F. nicht anzuwenden gewesen wäre.4 § 5 Abs. 2 UmwStG wird für einbringungsgeborene Anteile durch § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG 2006 i.V.m. § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. verdrängt.

II. Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG Die Anteile i.S.d. § 17 EStG können an einer Kapitalgesellschaft oder gem. § 17 Abs. 7 EStG i.d.F. des 28 SEStEG auch an einer eingetragenen Genossenschaft bestehen. Anteilsinhaber ist im Regelfall eine natürliche Person; allerdings gilt § 17 EStG über § 8 Abs. 1 KStG ggf. auch für Körperschaften, bei denen nicht alle Einkünfte gem. § 8 Abs. 2 KStG i.V.m. § 15 EStG gewerblicher Art sind, d.h. z.B. für einen voll steuerpflichtigen5 Verein. Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG liegen vor, wenn rechnerisch6 eine Beteiligung von $ 1 % am Kapital der Gesellschaft gegeben ist. Maßgeblich sind die Verhältnisse bei Wirksamwerden der Umwandlung.7 Die Beteiligungsgrenze des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch erreicht sein, indem 29 – die Körperschaft eigene Anteile hält oder eingezogen hat (§§ 33 f. GmbHG),8 – der Steuerpflichtige außer den privat gehaltenen Anteilen weitere Anteile im Betriebsvermögen hält oder weitere einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG hat („mitzählende“ Anteile), – der Steuerpflichtige über die selbst (unmittelbar) gehaltenen Anteile hinaus weitere Anteile mittelbar über eine Körperschaft oder Personengesellschaft hält oder – die Anteile im Rahmen einer Verschmelzung oder Spaltung gem. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 (i.V.m. § 15 UmwStG) an die Stelle von Anteilen i.S.d. § 17 EStG getreten sind (verschmelzungsoder spaltungsgeborene Anteile)9. Entsprechendes gilt gem. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 in unmittelbarer Anwendung, wenn ein Anteil i.S.d. § 17 EStG von $ 1 % durch Verschmelzung oder Spaltung nach §§ 11 ff. UmwStG 2006 gegen einen , 1 %igen Anteil getauscht wird. Beispiel: Herr A erhält im Rahmen einer Verschmelzung für 1 % X-Anteile 0,4 % Y-Anteile. Wenn A den Antrag nach § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 stellt, gelten die 0,4 % Y-Anteile für Zwecke des § 17 EStG als solche i.H.v. 1 %.

1 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 22; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 25. 2 Ebenso BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.05 (Abs. 2). 3 S. Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 154; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG 25. 4 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 26. 5 Zu Anteilen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb steuerbefreiter Vereine s. Rz. 33. 6 Eine Beteiligung von $ 1 % kann auch nicht durch höhere Stimmrechte oder einen höheren Anteil am Gewinn zur wesentlichen Beteiligung werden, BFH v. 25.11.1997 – VIII R 29/94, BStBl. II 1998, 257 = FR 1998, 477. 7 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 27; Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 154; BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 5. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.06 mit zutreffendem Beispiel; H 17 Abs. 2. Eigene Anteile EStH 2016. Im Ergebnis ebenso Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 05.06. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.11.

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§ 5 Rz. 30 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Es genügt, wenn die vorstehenden Voraussetzungen zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre – rückgerechnet vom Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung – beim Steuerpflichtigen – oder im Falle des unentgeltlichen Erwerbs: Bei einem Rechtsvorgänger – vorgelegen haben (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 41 EStG). Maßgebend ist der Übergang des wirtschaftlichen und nicht des zivilrechtlichen Eigentums.2 Beim teilentgeltlichen Anteilserwerb (gemischte Schenkung)3 und bei der Verlagerung von stillen Reserven der Anteile4 (z.B. durch unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Bezugsrechtserwerb) tritt ggf. eine anteilige Steuerverstrickung nach § 17 EStG ein. 30

Die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG war per 31.12.1998 von . 25 % auf $ 10 % und per 31.12.2001 von $ 10 % auf $ 1 % abgesenkt worden.5 Die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze erfasste jeweils rückwirkend auch solche Beteiligungen, die zuvor noch nicht als „wesentlich“ i.S.d. § 17 EStG galten. Infolge der Entscheidung des BVerfG vom 7.7.20106 sind die Anteile in solchen Fällen statt mit Anschaffungskosten ggf. mit dem höheren gemeinen Wert bei Verkündung des Gesetzes anzusetzen, d.h. zum 31.3.1999 bzw. 26.10.2000. Auf diese Weise werden etwaige Wertsteigerungen bis zu den genannten Stichtagen aus Vertrauensschutzgründen von der Besteuerung ausgenommen (wegen der Berechnung wird auf Rz. 50 verwiesen).

31

Bei einlagequalifizierten Anteilen i.S.d. § 17 Abs. 6 EStG (den Nachfolgern der früheren einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F.) kommt es auf eine Beteiligungsquote nicht an (zu möglichen nachträglichen Anschaffungskosten s. Rz. 50).

32

§ 17 Abs. 6 EStG erfasst Anteile aus einer Einbringung von Anteilen i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG oder einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2006 zu einem Wert unter dem gemeinen Wert. Beispiel 1: A hat im Jahr 2011 0,5 % der Anteile an M-GmbH durch Einbringung einer $ 1 %-Beteiligung an der T-GmbH zum Buchwert nach § 21 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 UmwStG erworben. Im Jahr 2017 wird die M in eine Personengesellschaft umgewandelt. Lösung:7 A ist an der M-GmbH mit 0,5 % und damit nicht i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG $ 1 % beteiligt. Er hat aber die M-Beteiligung aufgrund eines Einbringungsvorgangs i.S.d. UmwStG erworben, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam (§ 17 Abs. 6 Nr. 1 EStG), und zum Einbringungszeitpunkt 2011 waren für die eingebrachten T-Anteile die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt (§ 17 Abs. 6 Nr. 2 Var. 1 EStG).

33

Beispiel 2: Wie Beispiel 1, aber die M-Beteiligung wurde durch Einbringung eines Einzelunternehmens gem. § 20 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 UmwStG zum Buchwert erworben. Lösung:8 Die Voraussetzungen des § 17 Abs. 6 Nr. 1 EStG sind wie oben erfüllt. Da eine Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG gegeben ist, greift hier § 17 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 EStG ein. Der Wortlaut des § 17 Abs. 6 EStG lässt die Annahme zu, dass die Regelung auch Anteile aus Anteilseinbringungen vor Geltung des SEStEG erfasst. Dagegen spricht allerdings die Bezugnahme auf den gemeinen Wert (der erst mit dem SEStEG an die Stelle des Teilwerts getreten ist), die Anknüpfung an § 20 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG für den Fall der Sacheinlage, sowie das Vorhandensein der Spezialregelung in § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG.9

1 Zur Wirkung des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG für zuvor bereits vorhandene oder danach erworbene Anteile s. WeberGrellet in Schmidt36, § 17 EStG Rz. 88. 2 BFH v. 17.2.2004 – VIII R 26/01, BStBl. II 2004, 651 = FR 2004, 846. 3 BFH v. 17.7.1980 – IV R 15/76, BStBl. II 1981, 11 = FR 1981, 45. 4 S. Weber-Grellet in Schmidt37, § 17 EStG Rz. 85; Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 248. 5 S. Weber-Grellet in Schmidt37, § 17 EStG Rz. 33. 6 BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05 2 BvR 753/05 2 BvR 1738/05, BStBl. II 2011, 86. Zur veranlagungszeitraumbezogenen Bestimmung der jeweils maßgebenden Beteiligungsgrenze s. BFH v. 11.12.2012 – IX R 7/12, BStBl. II 2013, 372. Zur Verfassungsmäßigkeit der Verlängerung einer noch laufenden Spekulationsfrist i.S.d. § 23 EStG s. BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13. 7 Zur Problematik des § 22 UmwStG s. die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 229 ff. 8 Zur Problematik des § 22 UmwStG s. die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 229 ff. 9 So zu Recht Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 242.2, 242.3. § 21 UmwStG behält demnach Bedeutung auch über die auslaufenden Siebenjahresfristen nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. sowie § 3 Nr. 40 Satz 3 f. EStG a.F. hinaus.

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C. Einlagefiktion für Anteile i.S.d. § 17 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 35 § 5

III. Steuerverstrickung im Inland Nach neuer Verwaltungsauffassung ist § 5 Abs. 2 UmwStG auch dann anzuwenden, wenn der Gewinn 34 aus einer Veräußerung der Anteile im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung nicht dem deutschen Besteuerungsrecht unterläge, insbesondere nach § 2 AO i.V.m. einem DBA von der Besteuerung ausgenommen wäre.1 Abkommensrechtlich wird der Übernahmegewinn i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG einem Veräußerungsgewinn gleichgestellt, während für die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG grundsätzlich der Dividendenartikel des jeweiligen DBA Anwendung findet.2 Über die Versteuerung eines Übernahmegewinns bzw. den Abzug eines Übernahmeverlusts wegen der nach § 5 Abs. 2 UmwStG als eingelegt geltenden Anteile wird erst auf der Stufe der einheitlichen und gesonderten Feststellung entschieden. Da nur steuerpflichtige Einkünfte festzustellen sind (s. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO), erfolgt die negative Feststellung, dass kein deutsches Besteuerungsrecht besteht, durch Ansatz des Übernahmeergebnisses mit Null.3 Ein steuerwirksamer Übernahmegewinn bzw. Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 4 ff. i.V.m. § 5 35 Abs. 2 UmwStG ergibt sich unter folgenden Voraussetzungen: 1. Die Anteile gehören am Übertragungsstichtag nicht zu einem inländischen oder ausländischen Betriebsvermögen des Anteilseigners (so dass statt § 5 Abs. 2 ggf. § 5 Abs. 3 UmwStG anzuwenden wäre), wobei sich die Abgrenzung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen nach den Regeln des deutschen Steuerrechts richtet,4 2. und der Anteilseigner ist bei Wirksamwerden der Umwandlung 2.1. unbeschränkt steuerpflichtig (wobei die Anteile an einer inländischen Körperschaft oder an einer Körperschaft des EU/EWR-Auslands bestehen können), 2.2. oder beschränkt steuerpflichtig und die Anteile 2.2.1. bestehen an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. aa) EStG (wegen der isolierenden Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG auch dann, wenn sie zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehören),5 2.2.2. bestehen an einer Auslands-Kapitalgesellschaft nach Verschmelzung, Spaltung, Anteilstausch oder Sitzverlegung unter Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG oder § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG oder des § 17 Abs. 5 Satz 2 EStG, s. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. bb) EStG, 2.2.3. oder sind nach dem Übertragungsstichtag einer inländischen Betriebsstätte funktional zugeordnet worden, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG (dazu s. unten Rz. 62), 3. und bei Wirksamwerden der Umwandlung ist das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile nicht durch ein DBA einem anderen Staat zugewiesen, insbesondere weil 3.1. die Anteile zu einer Betriebsstätte in dem anderen Staat gehören (s. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA), 3.2. oder es sich um einen im Ausland ansässigen Gesellschafter handelt, bei dem die Anteile nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind (s. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA),6 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.07; anders noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 05.12; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 26; zur Kritik an der früheren Verwaltungsauffassung s.u.a. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 28. 2 Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA Rz. 136: Abhängig von der Wertung der nationalen Regelung Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, soweit ein Übernahmegewinn gem. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG zu ermitteln ist, und Art. 10 Abs. 3 OECD-MA, soweit durch § 7 UmwStG eine Gleichstellung mit Dividenden erfolgt. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.27 Beispiel 1 (Inlandsumwandlung) und Beispiel 2 (Auslandsumwandlung). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.07 Satz 2. 5 S. auch Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (305). 6 Das Besteuerungsrecht ist bei nicht betrieblich gehaltenen Anteilen im Regelfall dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners zugewiesen, wobei hier und da Ausnahmen bestehen, wenn es sich um eine Immobiliengesellschaft mit unbeweglichem Vermögen in dem anderen Staat handelt (z.B. Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA Dänemark), wenn der Steuerpflichtige erst innerhalb der letzten Jahre aus dem anderen Staat zugezogen ist (z.B. Art. 13 Abs. 4 DBA Schweden), oder wenn der Vorgang im Wohnsitzstaat tatsächlich nicht besteuert wird (subject-to-taxKlausel, z.B. Art. Nr. 16 Buchst. d des Schlussprotokolls zum DBA Italien). Z.B. nach Art. 13 Abs. 3 DBA Tsche-

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§ 5 Rz. 36 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft 3.3. oder der Steuerpflichtige sowohl im Inland als auch im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig ist und aufgrund des einschlägigen DBA als im anderen Staat ansässig behandelt wird. 4. Zu beachten ist, dass Deutschland sich in bestimmten Fällen das Besteuerungsrecht vom DBA abweichend vorbehält, s. § 15 Abs. 1a, § 17 Abs. 5 Satz 3 f., § 50i Abs. 1 Satz 1 und 31 EStG, § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2, § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG. 36

Die Anwendung der Einlagefiktion trägt dem Umstand Rechnung, dass die Regelungen eines DBA normalerweise erst auf der zweiten Prüfungsstufe nach Anwendung des nationalen Rechts, hier also des § 5 UmwStG, zur Anwendung kommen. Durch die Einbeziehung in das Feststellungsverfahren – ggf. mit Null – ist dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu gezieltem Rechtsschutz eröffnet.

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Älteren Auffassungen im Schrifttum zufolge soll durch § 5 Abs. 2 UmwStG eine logische Sekunde vor der Umwandlung eine inländische Betriebsstätte des Steuerausländers bzw. eine inländische Steuerverhaftung der Anteile im Betriebsvermögen der Personengesellschaft begründet werden.2 Dabei sollen die Anteile entweder mit den Anschaffungskosten angesetzt werden (ein Übernahmegewinn soll dann aber dann wiederum wegen des fehlenden Besteuerungsrechts in Deutschland steuerfrei und ein Übernahmeverlust nicht abziehbar sein)3 oder zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung mit dem Teilwert bzw. – nach heutigem Recht: mit dem gemeinen Wert nach § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG – angesetzt werden.4 Vor allem die letztgenannte Variante könnte geeignet sein, einen im Inland abziehbaren Übernahmeverlust zu generieren.5

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Diesen Ansichten ist nicht zu folgen. Die Einlage- und Überführungsfiktionen des § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG haben erkennbar nur eine technische Funktion; sie sollen i.V.m. § 4 Abs. 4 UmwStG die Ermittlung des Übernahmegewinns nach einheitlichen Grundsätzen auf den Übertragungsstichtag herbeiführen. Es fehlt jeder Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber mit den Einlage- und Überführungsfiktionen in die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Staaten eingreifen wollte;6 fernliegend ist nach hier vertretener Auffassung auch der Gedanke, dass Übernahmegewinne von Steuerausländern steuerfrei bleiben, Übernahmeverluste aber nutzbar werden sollten. Die Einlagefiktion des § 5 UmwStG entfaltet also nur nationale Wirkung; sie ist nicht ausreichend, um die Beteiligung an der Übertragerin funktional dem Betriebsvermögen der Übernehmerin und dabei – auch mit Wirkung im Verhältnis zu anderen Staaten – einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen.7 Davon abgesehen wäre „Einlage in das Betriebsvermögen“ der übernehmenden Personengesellschaft noch nicht gleichbedeutend mit „Einlage in das inländische Betriebsvermögen“; die Einlagefiktion könnte sich nämlich durchaus auch auf ein – von der Fiktion mit umfasstes oder im Einzelfall ggf. auch real gegebenes – ausländisches Betriebsvermögen der Personengesellschaft beziehen.

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Die Wirkung der Einlagefiktion zeigt sich vor allem im Verhältnis zu § 7 UmwStG.

1

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choslowakei ist im Verhältnis zu Tschechien (als einem der Nachfolgestaaten der Tschechoslowakei) das Besteuerungsrecht auch dem Sitzstaat der Kapitalgesellschaft eröffnet, der Wohnsitzstaat rechnet die im anderen Staat anfallende Steuer ggf. an, Art. 23 Abs. 2b DBA Tschechoslowakei. Gemäß § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG ist ein Gewinn nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen als inländischer Veräußerungsgewinn zu versteuern. Zur Anwendung des § 5 Abs. 3 UmwStG s. Rz. 32. Zur Ermittlung des Übernahmegewinns als Veräußerungsgewinn s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 114 und auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 144). Übernahmeverluste sind grds. steuerlich nicht nutzbar, s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 155 ff. § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG unterwirft Kapitaleinkünfte nach § 7 UmwStG der inländischen Besteuerung. Nachweise bei Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 450 ff. S. etwa Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (181). Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 462. Zur Frage, ob das nach einem DBA fehlende Besteuerungsrecht für einen Veräußerungsgewinn umgekehrt auch den Verlustabzug ausschließt, s. kritisch Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 738 ff. Ebenso Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, S. 123. Die Frage wurde in den Beratungen zum SEStEG als nicht mehr zweifelhaft angesehen. FG Köln v. 20.3.2008 – 15 K 2852/01, rkr., EFG 2008, 1187 – NZB durch BFH v. 22.12.2008 – I B 81/08, BFH/ NV 2009, 948 zurückgewiesen; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.27; Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1080); Lemaitre/Schönherr, GmbH 2007, 173 (181); Bogenschütz, Ubg 2009, 604 (611); Klingberg/ Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459); Schell, IStR 2011, 704 (705); Stimpel, GmbHR 2012, 123 (130); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 127; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 5b.

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C. Einlagefiktion für Anteile i.S.d. § 17 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 47 § 5

Nach einem engen Verständnis1 der Einlage- und Überführungsfiktionen gelten diese nur für den 40 Übernahmegewinn bzw. -verlust, nicht aber für die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG. Dafür spricht insbesondere der Wortlaut des § 5 Abs. 2 UmwStG: „… gelten für die Ermittlung des Gewinns“ bezieht sich auf den Übernahmegewinn i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG. Die Mehrheit2 vertritt allerdings zu Recht ein weites Verständnis der Einlage- und Überführungsfik- 41 tionen.3 Danach werden die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG aus Anteilen i.S.d. § 5 Abs. 2 (oder Abs. 3) UmwStG zu solchen aus der übernehmenden Personengesellschaft. Für diese weite, § 7 UmwStG einbeziehende Geltung der Einlagefiktion ist anzuführen, dass die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG nach altem Recht Bestandteil des Übernahmegewinns i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG waren. Dahin deutet auch die erst vom Finanzausschuss des Bundestages eingefügte Ausnahmeregelung in § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; dieser Regelung hätte es nicht bedurft, wenn die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG im Hinblick auf die Besteuerung nach § 7 UmwStG ohne Belang wäre. Vor allem aber sind die Ermittlung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG und der Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG miteinander verzahnt: Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids bzgl. der Höhe des Übernahmegewinns würde unterlaufen, wenn der Steuerpflichtige bei seiner eigenen Veranlagung geltend machen könnte, die bei der Ermittlung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG zu seinen Gunsten abgezogenen Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG seien eigentlich doch geringer. Mit Blick auf inländische Umwandlungen ergibt sich für Anteile i.S.d. § 5 Abs. 2 UmwStG demnach Folgendes: – Die Bezüge nach § 7 UmwStG unterliegen nicht der Abgeltungsteuer, sondern als betriebliche Einkünfte dem Teileinkünfteverfahren (s. § 32d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG); – sie werden zum Gegenstand des Feststellungsverfahrens, wobei sich die Einkunftsart nach der Tätigkeit der übernehmenden Personengesellschaft richtet (§ 13, § 15 oder § 18 EStG); – sie können GewSt auslösen, sofern die übernehmende Personengesellschaft der GewSt unterliegt (und kein Fall des § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG oder des § 9 Nr. 2a GewStG gegeben ist); – sie gelten gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG4 als in einer inländischen Betriebsstätte entstanden, wenn es sich um eine inländische übernehmende Personengesellschaft handelt (dies betrifft nur das nationale deutsche Steuerrecht, nicht aber die Besteuerungsrechte nach internationalem Steuerrecht, s. oben Rz. 36);5 – die aus einer inländischen Umwandlung nach § 7 UmwStG i.V.m. § 43 EStG erwachsende KapESt ist ggf. auf die deutsche Steuer anzurechnen (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Dies ist eindeutig für den Fall, dass der Übernahmegewinn der deutschen Besteuerung unterliegt. Die Anrechnungskonsequenz soll aber als Folge der Einlagefiktion i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG bei der Umwandlung auf eine inländische Personengesellschaft auch gelten, wenn für den Übernahmegewinn/-verlust kein deutsches Besteuerungsrecht besteht.6 Letzteres erscheint indes nach der 1 So etwa Behrendt/Arjes, DB 2007, 827; Förster in FS Schaumburg, S. 629 (642). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.23, 05.07, 07.07; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 5a; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 127; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1121). 3 Die weite Einlagefiktion gilt nach Verwaltungsauffassung allerdings nur für umwandlungsspezifische Fragen, also z.B. nicht für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG, s. OFD Rheinland v. 29.6.2011, DStR 2011, 1666. 4 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 5e; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 127; für die Anwendung von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG hingegen Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 439; Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1079); Förster in FS Schaumburg, S. 629 (644). 5 Nach Auffassung des BFH vermittelt auch eine gewerblich geprägte (inländische) Personengesellschaft ihren (ausländischen) Gesellschaftern eine Betriebsstätte i.S. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, BFH v. 29.11.2017 – I R 58/15, BFH/NV 2018, 684. 6 Schell, IStR 2011, 704 (706); Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1122); Stadler/Elser/Bindl, DB-Beilage 1/2012, 14 (24); Schönfeld, IStR 2011, 497 (503); Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (306); Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, § 17.38; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 Rz. 24 (anders noch, a.a.O., in der 6. Aufl.); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 17. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.27 ist insoweit unklar. Der dortige Hinweis auf das Quellenbesteuerungsrecht spricht eher für den definitiven Charakter.

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§ 5 Rz. 48 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft hier vertretenen Auffassung als zweifelhafte Überinterpretation,1 weil das Ziel des Gesetzgebers, die Besteuerungsrechte an den offenen Rücklagen zu sichern,2 verfehlt würde und mit der Einbeziehung in das Feststellungsverfahren nicht über den materiellen Umfang des Besteuerungsrechts disponiert werden soll. Das Betriebsvermögen i.S.d. § 5 Abs. 2 UmwStG begründet eben keinen inländischen Betrieb i.S.d. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG. Auch darf die Abgeltungswirkung der KapESt wohl kaum davon abhängen, ob die Übernehmerin eine inländische oder eine ausländische Personengesellschaft ist oder gar Betriebsstätten sowohl im Inland als auch im Ausland unterhält. Die KapESt wird bei Zugrundelegung der dargelegten Auffassung allenfalls für solche Anteilseigner nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG definitiv, für die nur § 7 UmwStG, aber nicht § 4 Abs. 4 ff. und § 5 UmwStG zur Anwendung kommen, d.h. für Streubesitzer.3 48

Wenn bei Auslandsumwandlungen mit Inlandsgesellschaftern kein DBA einschlägig ist, gelten die vorstehenden Grundsätze zur Anwendung von § 5 Abs. 2, § 4 Abs. 4 ff. und § 7 UmwStG mit der Maßgabe, dass eine etwaige im Ausland anfallende Steuer nach § 34c EStG anrechenbar ist. Die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG führt nicht dazu, dass Deutschland sein Besteuerungsrecht aufgibt. Die Übernahmegewinne aus Auslandsumwandlungen können der unbeschränkten Steuerpflicht oder, vor allem im Fall des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG, auch der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.4

49

Wenn bei einer Auslandsumwandlung das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne durch ein DBA auch Deutschland zugewiesen ist, rechnet Deutschland als Wohnsitzstaat nach den einschlägigen Grundsätzen des jeweiligen DBA ggf. eine in dem Sitzstaat der Übertragerin anfallende Steuer an (s. z.B. Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA Tschechoslowakei). Wenn Deutschland als Wohnsitzstaat durch ein DBA das alleinige Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne zugewiesen ist, kommt die Anrechnung einer etwaigen, aus der Auslandsumwandlung resultierenden ausländischen Steuer in Bezug auf die Kapitaleinkünfte nach § 7 UmwStG in Betracht,5 soweit diese einen etwaigen nach § 4 Abs. 6 UmwStG abziehbaren Übernahmeverlust übersteigen.

IV. Rechtsfolgen der Einlagefiktion 50

Für Anteile i.S.d. § 5 Abs. 2 UmwStG ist ein Übernahmegewinn oder -verlust nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG zu ermitteln. Dabei sind die Anteile mit ihren nach den Grundsätzen des § 17 EStG ermittelten Anschaffungskosten anzusetzen.6 Dies gilt auch dann, wenn der Teilwert der Anteile am Übertragungsstichtag geringer ist.7 Einlagen in die Gesellschaft nach dem Übertragungsstichtag sind gem. § 2 UmwStG bereits nach Mitunternehmergrundsätzen zu behandeln, ändern also die Anschaffungskosten der Anteile nicht mehr; dies gilt z.B. auch für einen Forderungsverzicht. Eine Einlageforderung der Ka-

1 Zweifelnd bzw. ablehnend Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (408); Stimpel, GmbHR 2012, 123 (130), Förster in FS Schaumburg, S. 629 (639); Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (740); Förster/Felchner, DB 2008, 2445 (2447 f.), zum Teil allerdings auf Grundlage eines engen Verständnisses der Einlagefiktion. 2 Regierungsbegründung v. 25.9.2006, BT-Drucks. 16/2710, 40. 3 Auf die Probleme der Abgeltungswirkung mit Blick auf die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit (vgl. EuGH v. 20.10.2011 – Rs. C-284/09, FR 2011, 1112 = IStR 2011, 840) käme es damit also nur in Bezug auf ausländische Streubesitzer an. Da aber auch inländische Streubesitzer einer definitiven Besteuerung in Gestalt der Abgeltungsteuer unterliegen, dürfte die EuGH-Entscheidung in Bezug auf natürliche Personen ohne Auswirkung sein, vgl. Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (307). 4 Zur KapESt auf die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG nach § 43 Abs. 1 Nr. 6 EStG s. Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (306); Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (3 f.). 5 Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (5): z.B. sieht § 9 Abs. 6 öUmgrStG eine dem § 7 UmwStG vergleichbare Ausschüttungsfiktion vor. 6 Die Anschaffungskosten gelten grundsätzlich auch für einen beschränkt Steuerpflichtigen. Bei Zuzug aus dem Ausland vor dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung kann anstelle der Anschaffungskosten der Zuzugswert nach § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG maßgeblich sein. Zum Fall der Doppelansässigkeit s. Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 306. 7 BFH v. 19.10.1998 – VIII R 58/95, BStBl. II 1999, 298 = FR 1999, 37 (Tz. 2b) unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 12/6885 in Gegenüberstellung zu § 6 Abs. 3 UmwStG 1977; s. ferner Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 31; Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 385.

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C. Einlagefiktion für Anteile i.S.d. § 17 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG)

Rz. 53 § 5

pitalgesellschaft gegen den Gesellschafter erhöht die Anschaffungskosten, wenn sie auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht.1 Bei Anteilen i.S.d. § 17 Abs. 6 EStG (Rz. 31) kann die Umwandlung zu einer rückwirkenden Nach- 51 versteuerung nach § 22 UmwStG führen (s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 199, § 4 UmwStG Rz. 206); die dadurch gem. § 22 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 4 UmwStG entstehenden nachträglichen Anschaffungskosten sind über § 5 Abs. 2 UmwStG zu berücksichtigen. Für Anteile, die erst durch die Herabsetzung der Beteiligungsgrenzen des § 17 EStG steuerverstrickt 52 wurden, sind aus verfassungsrechtlichen Gründen anstelle der Anschaffungskosten ggf. die höheren gemeinen Werte der Anteile zum 31.3.1999 bzw. 26.10.2000 anzusetzen (Rz. 30). Dies gilt außer für die Anteilsveräußerung,2 die Einlage bzw. die Einbringung3 grds. auch für die Umwandlung nach §§ 3 ff., § 5 Abs. 2 UmwStG.4 Allerdings ist die Vertrauensschutzlage insoweit differenzierter zu behandeln, als der Steuerpflichtige ja auch bei Fortgeltung der früheren Beteiligungsgrenze zumindest die Kapitaleinkünfte nach § 7 UmwStG hätte versteuern müssen. Beispiel:5 Die X-GmbH wird mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2017 auf die Y-KG verschmolzen. Der Wert des übergehenden Betriebsvermögens ist 8 Mio. Euro, die offenen Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG betragen 7 Mio. Euro. Der Anteilseigner A ist seit 1990 zu 10 % an der X-GmbH beteiligt. Die AK seiner Anteile belaufen sich auf 100.000 Euro; der gemeine Wert zum 31.3.1999 beträgt 500.000 Euro und zum 31.12.2017 1 Mio. Euro. Aufgrund des StEntlG 1999 ff. wurden die Anteile des A durch Absenkung der Beteiligungsgrenze des § 17 EStG von zuvor . 25 % auf $ 10 % steuerverstrickt. Bei Umwandlung zum 31.3.1999 (s. Rz. 30) hätte A als zuvor nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG 1995 i.V.m. § 20 EStG von 300.000 Euro versteuern müssen. Lösung: Das Übernahmeergebnis ist (vorbehaltlich etwaiger Umwandlungskosten und weiterer Besonderheiten) wie folgt zu ermitteln: Wert des übergehenden Vermögens, soweit es auf A entfällt: 800.000 t Wert der Anteile zum 31.3.1999 500.000 t Abzgl. Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG per 31.3.1999 –300.000 t Einlagewert i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG (mindestens AK von 100 Tt) –200.000 t Übernahmeergebnis 1. Stufe 600.000 t Abzgl. Bezüge i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 UmwStG per 31.12.2017 –700.000 t Übernahmeverlust i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG –100.000 t Würde A die Anteile vor der Umwandlung veräußern, hätte er nur den Gewinn von 1 Mio. – 500.000 = 500.000 Euro zu versteuern. Ein solcher Vorabverkauf würde schon deshalb nicht gegen § 42 AO verstoßen, weil derartige Gestaltungen durch § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG abschließend geregelt sind. Nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG könnte der Erwerber seinen durch die erhöhten Anschaffungskosten bedingten Übernahmeverlust nicht geltend machen.

Erhöhen oder verringern sich die Anschaffungskosten der Anteile aufgrund einer Klausel im Kaufver- 53 trag nach der Umwandlung, kann sich dies gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auch nach der Eintragung der Umwandlung noch rückwirkend auf die Höhe des Übernahmeergebnisses auswirken. Die Rechtsprechung zu einmaligen und punktuellen Ereignissen wie solchen i.S.d. § 16 Abs. 2 oder § 17 EStG6 ist auch auf Übernahmegewinne i.S.d. §§ 4, 5 UmwStG anzuwenden,7 weil es hier zwar nicht zu einer Aufgabe der Einkunftsquelle, aber zu einem grundlegenden Wechsel des Besteuerungssystems kommt.

1 2 3 4

Zur Parallelfrage bei § 17 EStG vgl. die Nachweise bei Centrale Gutachtendienst, GmbHR 1993, 212. BMF v. 20.12.2010, BStBl. I 2011, 16 mit Vereinfachungsregelung. BMF v. 21.12.2011, BStBl. I 2012, 42. S. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 31; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 31; Stimpel, GmbHR 2012, 123, 128 s. auch BMF v. 21.12.2011, BStBl. I 2012, 42, der die Umwandlung nach §§ 3 ff. UmwStG ausspart. 5 Beispiel und Lösung nach Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (6). 6 S. Weber-Grellet in Schmidt37, § 17 EStG Rz. 140. 7 Ebenso Berg, DStR 1997, 1390 (1392) Beispiel 1; Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 302.

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§ 5 Rz. 54 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft 54

Nach der Rechtsprechung zu § 17 EStG kann der Verlust eines durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen. Entsprechendes gilt bei Inanspruchnahme des Gesellschafters aus einer Bürgschaft, wenn der Rückgriffsanspruch gegen die Gesellschaft wertlos ist. Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG1 ist die gesetzliche Grundlage für diese Rechtsprechung entfallen. Insbesondere Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen daher nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.2 Der BFH wendet seine bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze allerdings weiter an, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils IX R 36/15 (27.9.2017) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Die bisherige Billigkeitsrechtsprechung zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen ist für den Fall entwickelt worden, dass der Gesellschafter mit seiner Forderung endgültig ausfällt. Bei der Umwandlung der Kapitalgesellschaft muss für diese allerdings – selbst bei bilanzieller Überschuldung – in aller Regel eine positive Fortbestehensprognose bestehen.3 Von einem Ausfall der Forderung kann daher im Regelfall nicht ausgegangen werden, so dass die Anschaffungskosten der Beteiligung insoweit nicht berührt werden.4 Im Übrigen muss beachtet werden, dass die übertragende Kapitalgesellschaft die zugehörige Schuld in ihrer Schlussbilanz grundsätzlich weiter passivieren muss; nach Umwandlung in die Personengesellschaft trifft sie mit der Forderung des Gesellschafters zusammen, so dass nach Abschreibung oder Ausbuchung der Forderung gem. § 6 Abs. 1 oder Abs. 3 UmwStG ein – voll steuerpflichtiger – Übernahmefolgegewinn entsteht. Bei Verzicht auf die Darlehens- oder Rückgriffsforderung vor dem Übertragungsstichtag entstehen hingegen noch Anschaffungskosten der Beteiligung (und i.H.d. nicht werthaltigen Teil ein grds. steuerpflichtiger Ertrag auf Ebene der Kapitalgesellschaft).

D. Überführungsfiktion für betriebliche Anteile (§ 5 Abs. 3 UmwStG) I. Allgemeines 55

Gehören am Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners, so gelten die Anteile gem. § 5 Abs. 3 UmwStG für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG als mit dem ggf. um Zuschreibungen erhöhten Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt.5 Wie sich aus dem Normzusammenhang mit § 5 Abs. 2 UmwStG ergibt, ist „Anteilseigner“, wer Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft ist oder durch die Umwandlung zum Mitunternehmer wird oder wer der Alleingesellschafter ist, auf dessen Vermögen die Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der §§ 120 ff. UmwG verschmolzen wird.

II. Betriebsvermögen im Inland oder Ausland am Übertragungsstichtag 56

Das Betriebsvermögen kann gewerblicher, land- und forstwirtschaftlicher oder selbständiger Art sein; die Einkünfte können außer durch Bestandsvergleich auch durch Einnahmeüberschussrechung

1 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen v. 27.09.2017, BGBl. I 2008, 2026. 2 BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, BFH/NV 2017, 501. Mit Urteil BFH v. 24.10.2017 – VIII R 13/15 hat der BFH aber entgegen Rz. 60 des BMF-Schreibens v. 18.1.2016, BStBl. I 2016, 85 entschieden, dass der endgültige Ausfall einer sonstigen Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG führt, BFH/NV 2018, 280. A.A.: FG Hess. v. 12.4.2018 – 9 K 1053/15 – Rev. IX R 17/18. 3 Zum Erfordernis der Fortsetzungsmöglichkeit s. § 3 Abs. 3 UmwG und Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwG Rz. 52. 4 Ebenso im Ergebnis auch Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 315, 336. 5 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.08.

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D. Überführungsfiktion für betriebliche Anteile (§ 5 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 62 § 5

i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden. Es kann sich um notwendiges, aber auch um gewillkürtes Betriebsvermögen handeln. Betriebsvermögen i.S.d. § 5 Abs. 3 UmwStG ist nach der hier vertretenen Auffassung auch das Son- 57 derbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft (s. oben Rz. 19; strittig). Wenn der Gesellschafter sowohl an der übertragenden Kapitalgesellschaft als auch an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist, werden die Kapitalgesellschaftsanteile spätestens ab dem Umwandlungsbeschluss zu Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft: die Kapitalgesellschaftsanteile sollen im Zuge der beschlossenen Umwandlung in Personengesellschaftsanteile ausgetauscht werden, sind also der Beteiligung an der Personengesellschaft i.S.d. Definition des Sonderbetriebsvermögens II förderlich. Die Einlage erfolgt nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG zum Teilwert oder zu Anschaffungskosten. Die Anteile an der übertragenden Körperschaft können auch im Rahmen von hybriden Mitunter- 58 nehmerschaften notwendiges Betriebsvermögen sein. Das ist etwa der Fall, wenn die Übertragerin Betriebsgesellschaft in einer Betriebsaufspaltung ist,1 wenn sie Inhaber des Handelsgewerbes im Rahmen einer atypisch stillen Beteiligung mit ihrem Gesellschafter ist2 oder wenn sie die KomplementärGmbH einer GmbH & Co. KG mit ihrem Gesellschafter ist.3 Betriebsvermögen ist auch das Vermögen einer i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personengesellschaft. Das gilt auch für unter § 50i EStG fallende gewerblich geprägte Personengesellschaften mit ausländischen Anteilseignern. Zwar verfügen diese Gesellschaften aus abkommensrechtlicher Sicht über kein Betriebsvermögen,4 für Zwecke des § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG richtet sich die Abgrenzung zwischen Privat- und Betriebsvermögen indes nach deutschem Recht (s. Rz. 63 f.). Zum Fall der „Zebragesellschaft“ (nicht betrieblich tätige Personengesellschaft mit betrieblicher Be- 59 teiligung eines Gesellschafters) wird auf die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 56 verwiesen. Betriebsvermögen ist ferner auch das dem steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art einer juristi- 60 schen Person des öffentlichen Rechts oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einer steuerbefreiten Körperschaft zugeordnete Vermögen.5 Zu beachten ist, dass nach BFH-Rechtsprechung die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auch für sich genommen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (oder Betrieb gewerblicher Art) begründen kann, wenn mit ihr ein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung des Unternehmens ausgeübt wird.6 § 5 Abs. 3 UmwStG 2006 bezieht im Gegensatz zur Vorgängervorschrift auch Anteile in einem auslän- 61 dischen Betriebsvermögen mit ein.7 Diese sind also in die einheitliche und gesonderte Feststellung des Übernahmeergebnisses aufzunehmen. Wenn ein Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung nicht der inländischen Besteuerung unterläge, ist das Übernahmeergebnis mit Null anzusetzen (s. oben Rz. 34). Wegen des Besteuerungsrechts sowie der Wirkungen der Einlage- und Überführungsfiktionen auf die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG etc. wird auf die Rz. 35 bis 48 verwiesen. Für die Zugehörigkeit der Anteile an der Übertragerin zu einer inländischen oder ausländischen Be- 62 triebsstätte kommt es abkommensrechtlich auf die tatsächliche funktionale Zuordnung8 an; die Einlage- und Überführungsfiktionen nach § 5 UmwStG sind nicht geeignet, die funktionale Zuordnung und damit die Besteuerungshoheit zu verändern. Wenn die Anteile an der Übertragerin zum Sonder-

1 2 3 4 5 6 7 8

S. Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 873 m.w.N. S. Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 358 m.w.N. S. – auch zu Besonderheiten – Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 517 m.w.N. S. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BStBl. II 2014, 754. So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 5 UmwStG Rz. 33. R 16 Abs. 5 Satz 4 KStR 2004, BFH v. 25.8.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312 (Rz. 11). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.09. Zu dem Merkmal der funktionalen Zuordnung s. BFH v. 17.12.2003 – I R 47/02, BFH/NV 2004, 771 (geschäftsleitende Holding-Personengesellschaft); v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510 = FR 2008, 724 m. Anm. Lohmann/Rengier – CV-Modell; s. ferner BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354, Rz. 2.2.4.1; Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1015 f.); Förster in FS Schaumburg, S. 629 (632 f.); Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 Rz. 5b.

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§ 5 Rz. 63 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft betriebsvermögen bei der inländischen übernehmenden Personengesellschaft gehören, reicht das für die erforderliche funktionale Zuordnung alleine nicht aus.1 Eine Gepräge-Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG hat aus abkommensrechtlicher Sicht kein Betriebsvermögen,2 wohl aber ggf. eine Personengesellschaft, die als geschäftsleitende Holding fungiert.3 63

Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen muss am steuerlichen Übertragungsstichtag bestehen. Anteile, die erst nach dem Übertragungsstichtag in ein Betriebsvermögen des Anteilseigners eingelegt werden, erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 UmwStG, sondern ggf. die des § 5 Abs. 2 UmwStG; wenn auch § 5 Abs. 2 UmwStG nicht greift, unterliegen sie nur der Besteuerung nach § 7 UmwStG. Werden Anteile erst nach dem Übertragungsstichtag für das Betriebsvermögen erworben, greift eine doppelte Fiktion: die Anteile gelten entsprechend § 5 Abs. 1 UmwStG als zum Übertragungsstichtag angeschafft und gem. § 5 Abs. 3 UmwStG als zum Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft überführt.4 Die Einlage in ein Gesamthandsvermögen führt zu einem entgeltlichen Erwerb, wenn sie gegen Gesellschaftsrechte erfolgt; dasselbe gilt für die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (als künftiger Mitunternehmerin) nach § 17 Abs. 1 Satz 2 oder § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG.5 Werden Anteile nach dem Übertragungsstichtag aus dem Betriebsvermögen entnommen, hindert das ihre Berücksichtigung nach § 5 Abs. 3 UmwStG nicht; die Entnahme und die von ihr ausgelöste Gewinnrealisierung sind zu stornieren.6

64

Die Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG muss von der tatsächlichen Überführung von Anteilen getrennt gesehen werden. Werden nach dem Übertragungsstichtag bisher nicht in Deutschland steuerverstrickte Anteile aus einem ausländischen Betriebsvermögen in ein inländisches Betriebsvermögen überführt (Rz. 61), kommt es zur Anwendung des § 5 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG, weil die Anteile am Übertragungsstichtag zu einem Betriebsvermögen gehören und am Tag des Wirksamwerdens der Umwandlung (Eintragung im Handelsregister) in Deutschland steuerverstrickt sind. Die Anteile sind mit dem gemeinen Wert zu erfassen (§ 4 Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG).7

III. Rechtsfolge: Fiktion der Überführung zum (bereinigten) Buchwert 65

Nach § 5 Abs. 3 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses als zum Buchwert in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers (der übernehmenden Personengesellschaft) überführt, wobei der Buchwert gewissen Bereinigungen unterliegt.

66

Wegen der Höhe des Buchwerts und der Berücksichtigung von nach dem Übertragungsstichtag entstehenden Anschaffungskosten s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 133 ff.

67

§ 5 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG enthalten auch eine Bezugnahme auf die Regelungen zur erweiterten Wertaufholung in § 4 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 UmwStG (s. dazu die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 54 ff.). Der Beteiligungskorrekturgewinn wird zum Übertragungsstichtag8 in dem Betriebsvermögen besteuert, dem die Anteile vor Anwendung der Überführungsfiktion zuzurechnen sind.

1 BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444 = FR 1991, 325; v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937; v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414 = FR 2008, 1053; Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 559. 2 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, FR 2010, 903 und v. 25.5.2011 – I R 60/10, BStBl. II 2011, 858. 3 S. dazu Schönfeld, IStR 2011, 497 (498 f.). 4 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 41. 5 Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 743. 6 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 66. 7 Ebenso Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 45. 8 S. auch Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 5 UmwStG Rz. 47 f.

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E. Überführungsfiktion für einbringungsgeborene Anteile (§ 5 Abs. 4 UmwStG a.F.)

Rz. 72 § 5

E. Überführungsfiktion für einbringungsgeborene Anteile (§ 5 Abs. 4 UmwStG a.F.) Das Institut der einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. ist mit dem SEStEG aufgege- 68 ben worden, wirkt allerdings für bis 12.12.2006 aus Einbringungen unter dem Teilwert entstandene Anteile an Kapitalgesellschaften fort. Dementsprechend ordnet § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG die Fortgeltung des § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. mit der Maßgabe an, dass die Anteile als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt gelten. Die Überführung erfolgt entsprechend § 5 Abs. 2 UmwStG zu Anschaffungskosten, wenn die ein- 69 bringungsgeborenen Anteile zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören. Dasselbe gilt für einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 Abs. 3 UmwStG a.F. aus dem steuerneutralen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer steuerbefreiten Körperschaft. Demgegenüber unterliegen in einem Betriebsvermögen gehaltene Anteile entsprechend § 5 Abs. 3 UmwStG der Wertkorrektur um steuerwirksame Abschreibungen und § 6b-Abzüge etc. (erweiterte Wertaufholung – s. Rz. 67) und gelten dann als zum (ggf. bereinigten) Buchwert in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt. Sind die Anteile allerdings erst nach dem Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen eingelegt worden, greift nicht § 5 Abs. 3 UmwStG („gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag“), sondern § 5 Abs. 2 UmwStG. Ob einbringungsgeborene Anteile gegeben sind, richtet sich nach den Verhältnissen bei Wirksam- 70 werden der Umwandlung (s. auch § 5 Abs. 2 UmwStG).1 Die Anteile verlieren den Status der „Einbringungsgeborenheit“, wenn sie entgeltlich übertragen werden, wenn der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F. gestellt oder einer der sonstigen Tatbestände des § 21 Abs. 2 UmwStG a.F. ausgelöst wird. In diesen Fällen gilt nicht § 5 Abs. 4 UmwStG, sondern ggf. Absatz 3 oder Absatz 2 der Vorschrift. Wird hingegen der Antrag i.S.d. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F. erst nach Eintragung der Umwandlung im Handelsregister gestellt, so geht er ins Leere. Einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. liegen unabhängig davon vor, ob die Siebenjahresfristen des § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 f. EStG a.F. abgelaufen sind. Der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F. ist früher empfohlen worden, um a) die Steuerbegünstigungen nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG zu erlangen und b) die Steuer gem. § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in fünf Jahresraten entrichten zu können.

71

Zu a): Der nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigte step up kann sich im (allerdings heute nur noch 72 sehr seltenen) Einzelfall rechnen, wenn durch den demnach anzusetzenden höheren Anteilswert ein geringerer Übernahmegewinn oder ein (erhöhter) steuerwirksamer Übernahmeverlust entsteht. Nach dem UmwSt-Erlass 19982 will die Verwaltung die Anwendung des § 42 AO prüfen, wenn der Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F. kurz vor der Verschmelzung gestellt wird. Die Gestaltung kann als unangemessen erscheinen, weil der ermäßigte Steuersatz grundsätzlich nur bei Vollaufdeckung aller stillen Reserven zu gewähren ist, diese aber durch den Abzug eines Übernahmeverlusts zum Teil wieder „zurückgedreht“ wird. Dies erinnert an die „Veräußerung an sich selbst“, deren Vergünstigung der Gesetzgeber in § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG, § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ausgeschlossen hat. Der BFH hat die tarifbegünstigte „Veräußerung an sich selbst“ indes in Kenntnis dieser Vorschriften für ein vor ihrer Einführung liegendes Streitjahr anerkannt.3 Der Gesetzgeber wiederum hat die Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 3 EStG im Hinblick auf die ihm bekannten Gestaltungen 2001 dahingehend eingeschränkt, dass sie dem Steuerpflichtigen nur noch „einmal im Leben“ zu gewähren sind. Für verwaltungsseitige „Nachbesserungen“ dieser gesetzgeberischen Akte durch Anwendung des § 42 AO ist daher wenig Raum.

1 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 398. 2 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 05.22 („Fall 6“). Die Regelung gilt formal fort, s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.01, S. 01. 3 BFH v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856 = FR 1994, 605, der § 42 AO allerdings schon wegen des im betreffenden Fall zugleich erreichten Ziels der Haftungsbeschränkung verneint. Einschränkend gegen rein formale Gestaltungen hingegen BFH v. 18.3.1999 – IV R 26/98, BStBl. II 1999, 604 = FR 1999, 703 m. Anm. Kempermann.

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§ 5 Rz. 73 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft 73

Zu b): Die vom BFH bestätigte1 Möglichkeit der Stundung ist durch Änderung des § 21 Abs. 2 Satz 6 UmwStG a.F. ausgeschlossen worden. Nach § 21 Abs. 2 Satz 6 UmwStG i.d.F. des StBereinG 1999 endet die Stundung, wenn eine Umwandlung i.S.d. Zweiten oder Vierten Teils des Gesetzes erfolgt ist, d.h. mit Wirksamwerden der Umwandlung.

F. Ergänzende Anwendung des § 42 AO 74

Im UmwSt-Erlass vom 25.3.19982 waren zu § 5 UmwStG insgesamt sieben Gestaltungen genannt, die die Verwaltung als Missbrauchsfälle i.S.d. § 42 AO prüfen wollte. Diese Fälle sind im UmwSt-Erlass 2011 nicht mehr angesprochen. Sie betrafen step up-Gestaltungen durch Vorabverkäufe und Einlagen (s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 118 ff.) sowie Gestaltungen zur Erlangung von Tarifbegünstigungen oder Steuerfreibeträgen.

75

Der Bedarf und das regulatorische Umfeld für die Prüfung des § 42 AO haben sich seit 1998 tiefgreifend gewandelt. So ist – gerade auch mit Blick auf step up-Gestaltungen – die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG inzwischen von über 25 % auf zunächst 10 % und jetzt 1 % abgesenkt worden. Ferner sind die Möglichkeiten zur Generierung und Nutzung von Übernahmeverlusten erheblich beschnitten worden (s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 155 ff.). Auch die Gestaltungen zur Erlangung von Tarifbegünstigungen oder Steuerfreibeträgen nach § 16, § 34 EStG wurden eingedämmt (s. Rz. 71 ff.).

76

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, inwieweit neben diesen spezialgesetzlichen Regelungen für § 42 AO noch Raum bleibt. Nach Rechtsprechung und Literatur3 soll eine gesetzliche Missbrauchsverhinderungsvorschrift die gesetzgeberische Wertung grds. abschließend konkretisieren und die Grenzen der zulässigen Steuergestaltung präzise markieren. Bleiben Regelungslücken, sei es Sache des Gesetzgebers, sie in der insoweit vorrangigen Spezialvorschrift zu schließen. Der Spezialnorm komme also insoweit eine Abschirmwirkung zu.

77

Der Gesetzgeber hat in § 42 Abs. 2 AO durch das StÄndG 2001 zwar mit Wirkung spätestens ab 20024 klargestellt, dass eine solche Abschirmwirkung nicht besteht, vielmehr § 42 Abs. 1 AO anwendbar bleibt, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist. Gleichwohl kann nun nicht jedes vermeintliche Versagen einer speziellen Missbrauchsverhinderungsnorm über § 42 AO „nachgebessert“ werden. So wäre es beispielsweise verfehlt, einzelne Tatbestandsmerkmale einer speziellen Missbrauchsverhinderungsnorm über § 42 AO verschärfen zu wollen.

78

Bedeutung kann § 42 AO hingegen einerseits indirekt entfalten, indem er als Auslegungshilfe einem allzu engen Wortlautverständnis der auszulegenden Spezialnorm entgegenwirkt; denn es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Gesetzgeber, der eine spezielle Missbrauchsverhinderungsnorm für nötig hält, den ohnehin gem. § 42 AO gegebenen Missbrauchsschutz nicht einschränken, sondern vielmehr gerade ausdehnen will. Andererseits wirkt § 42 AO natürlich in erster Linie direkt, indem er 1 BFH v. 5.5.1998 – I B 24/98, BStBl. II 2000, 430 = FR 1998, 905. 2 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 05.16–05.24; s. ferner zur Umwandlung und zeitnahen Rückeinbringung Tz. 04.45. Erläuterungen bei Wochinger in Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB-R 7/98, S. 14 ff., van Lishaut in Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 416 ff.; zur Kritik s. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz6, § 4 UmwStG Rz. 151 ff. 3 BFH v. 20.3.2002 – I R 63/99, BStBl. II 2003, 50 = FR 2002, 1077 m. Anm. Fischer; s. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 151 ff. 4 BFH v. 20.3.2002 – I R 63/99, BStBl. II 2003, 50 (53) = FR 2002, 1077 m. Anm. Fischer hat § 42 Abs. 2 AO „unter den im Streitfall gegebenen Umständen“ nicht auf in der Vergangenheit verwirklichte Umstände zurückwirken lassen. Nach FG Münster v. 25.10.2006 – 1 K 538/03 F, EFG 2007, 722 wird § 42 AO durch die speziellen Missbrauchsvorschriften des UmwStG verdrängt. Ob dem zu folgen ist, hat der BFH im Urt. v. 20.5.2010 – IV R 74/07, BStBl. II 2010, 1104 = GmbHR 2010, 992 offen gelassen. Er hat § 42 AO wegen des Vorliegens einer auf Dauer angelegten Gestaltung verneint, allerdings die formal als Veräußerung an eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft gestaltete Übertragung als Einlage gewertet, weil auf den Kaufpreis nachher – aufgrund eines anzunehmenden Gesamtplans – verzichtet wurde; mithin kam die Einlagehöchstgrenze des § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. zum Zuge; FG Schl.-Holst. v. 23.2.2005 – 2 K 54/02, rkr., EFG 2005, 926 hat die Generierung eines Übernahmeverlusts infolge der Verschmelzung einer konkursreifen GmbH auf den Alleingesellschafter als nicht missbräuchlich gewertet.

312

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F. Ergänzende Anwendung des § 42 AO

Rz. 78 § 5

Gestaltungsvarianten erfasst, die von der Spezialnorm nicht behandelt sind. Ein Hinweis auf einen solchen, nicht speziell geregelten Bereich ist z.B., dass die betreffende Gestaltung dem Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesprotokolle nicht vor Augen gestanden hat; dass sie sich ihm vielleicht als nahe liegend aufdrängen musste, reicht dabei nicht aus. Ein nicht speziell geregelter Bereich wird besonders oft bei ungewöhnlichen und mehrstufigen Gestaltungen gegeben sein, die sich schon aufgrund ihrer Komplexität oder Vielgestaltigkeit einer regelungsfähigen Typisierung entziehen. Dabei bietet § 42 AO keinen eigenen normativen Maßstab für die Angemessenheit einer Gestaltung, sondern weist auf die Wertungen des möglicherweise umgangenen Gesetzes, der flankierenden speziellen Missbrauchsverhinderungsvorschrift,1 aber auch auf die im Ertragsteuerrecht angelegten allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung der steuerlichen Leistungsfähigkeit zurück.

1 S. insoweit Drüen in Tipke/Kruse, § 42 AO Rz. 20b.

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§ 6 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten (1) 1Erhöht sich der Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers dadurch, dass der Vermögensübergang zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger oder zur Auflösung von Rückstellungen führt, so darf der übernehmende Rechtsträger insoweit eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. 2Die Rücklage ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen. (2) 1Absatz 1 gilt entsprechend, wenn sich der Gewinn eines Gesellschafters des übernehmenden Rechtsträgers dadurch erhöht, dass eine Forderung oder Verbindlichkeit der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht oder dass infolge des Vermögensübergangs eine Rückstellung aufzulösen ist. 2Satz 1 gilt nur für Gesellschafter, die im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das öffentliche Register an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt sind. (3) 1Die Anwendung der Absätze 1 und 2 entfällt rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. 2Bereits erteilte Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide sind zu ändern, soweit sie auf der Anwendung der Absätze 1 und 2 beruhen. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

III. Übernahmefolgegewinn, Zeitpunkt, steuerliche Behandlung . . . . . . . . 1. Übernahmefolgegewinn und -verlust 2. Zeitpunkt der Entstehung . . . . . . . 3. Steuerliche Behandlung . . . . . . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

63 63 75 77

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

6

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . .

7 7 13

IV. Bildung einer Rücklage . . . . . . . . . . . .

81

V. Auflösung der Rücklage . . . . . . . . . . . .

88

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

17

B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1) . . . . . . . . . .

20

C. Übernahmefolgegewinn eines Gesellschafters des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 2) . . . . . . . . . . . . . . . .

90

I. Übernehmender Rechtsträger . . . . . . . .

20

I. Übergang einer Forderung oder Verbindlichkeit sowie Auflösung einer Rückstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

90

II. Gesellschaftereigenschaft im Zeitpunkt der Registereintragung . . . . . . . . . . . .

95

III. Entsprechende Anwendung von Abs. 1 . . .

98

II. Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, Auflösung von Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besonderheiten bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . a) Forderungen und Verbindlichkeiten der Übertragerin gegenüber der Personengesellschaft . . . . . . . . . . b) Forderungen und Verbindlichkeiten der Übertragerin gegenüber einem Gesellschafter der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Forderungen . . . . . . . . . . . . . . bb) Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . 3. Besonderheiten bei der Umwandlung auf ein Einzelunternehmen . . . . . . . . . . . a) Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber der natürlichen Person . . . b) Pensionszusage an die übernehmende natürliche Person . . . . . . . . . . . .

. .

24 24

.

28

D. Rückwirkender Wegfall der Vergünstigungen des § 6 UmwStG (Abs. 3) . . . . . 100

.

28

. . .

30 30 37

.

56

.

56

I. Veräußerung/Aufgabe/Einbringung des übergegangenen Betriebs innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übergegangener Betrieb . . . . . . . . . . . 3. Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung innerhalb von fünf Jahren . . . . . . . . . . 4. Fehlen eines triftigen Grundes . . . . . . . 5. Rückwirkendes Entfallen der Anwendung von § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG . . . . . . .

. 100 . 100 . 102 . 104 . 110 . 115

II. Änderung bereits erteilter Bescheide . . . . . 116 .

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§ 6 Rz. 1 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten Literatur: Streck/Mack/Schwedhelm, Verschmelzung und Formwechsel nach dem neuen Umwandlungsgesetz, GmbHR 1995, 161; Streck/Posdziech, Verschmelzung und Formwechsel nach dem neuen Umwandlungssteuergesetz, GmbHR 1995, 271 und 357; Götz, Rückgedeckte Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, DStR 1998, 1946; Semmler, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, NWB Fach 18, 4107; Dommermuth, Direktzusage bei Umwandlung – Übernahmefolgegewinn bei Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co KG verstößt gegen geltendes Recht, NWB Fach 18, 4319; Förster/van Lishaut, Steuerliche Folgen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen nach neuem Umwandlungssteuerrecht, FR 2000, 1189; Neumann, Behandlung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Umwandlung einer GmbH auf eine Personengesellschaft, GmbHR 2002, 996; Carlé/Strahl, Gestaltungspraxis Formwechsel der GmbH in die GmbH & Co KG im Zivil- und Steuerrecht, KÖSDI 2005, 14830; Fuhrmann/Demuth, Pensionszusagen bei Unternehmensumwandlung, -verkauf und -einstellung, KÖSDI 2006, 15082; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, SEStEG – Das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes, NWB Sonderheft 1/2007; Neufang, Pensionszusagen und Rückdeckungsversicherungen – Ein Hindernis beim Wechsel der Unternehmensform?, StBP 2008, 228; Behrendt/Klages, Verschmelzung in der Krise als Steuerrisiko? – Zur Besteuerung von Konfusionsgewinnen vor dem Hintergrund des § 8b Abs. 3 KStG, GmbHR 2010, 190; Bron, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit Übernahmefolgegewinnen (§ 6 UmwStG), DStZ 2012, 609; Fuhrmann, Pensionszusagen abei Unternehmensumstrukturierungen, DStZ 2015, 425; Weiss, Volle Steuerpflicht des Übernahmefolgegewinns nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 UmwStG, BB 2016, 1970; Bisle, Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen – Praxishinweise zu wiederkehrenden Fragen bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person, NWB 2017, 2137; Kamchen/Kling, Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft – Zivilrechtliche und steuerrechtlliche Aspekte sowie Lösungsansätze für die wesentlichen Problemfelder, NWB 2017, 1896; Schulenburg/Lüder, Die Übertragung von Pensionsverpflichtungen im Rahmen von Unternehmenstransaktionen, DB 2017, 1157 und 1217. Verwaltungsanweisungen: Bayerisches Landesamt für Steuern v. 23.10.2009 – S 1978a.1.1 – 2/9 St 31/St 32, DB 2009, 2404; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1 Im Rahmen des Zweiten Teils des UmwStG (§§ 3 bis 10) regelt § 6 UmwStG die ertragsteuerliche Be-

handlung einer Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten in der Hand eines Rechtsträgers (Konfusion) als Folge der wirksamen Umwandlung einer Körperschaft auf bzw. in ein Personenunternehmen (natürliche Person oder Personengesellschaft). 2 Die Vorschrift ist durch Verweis auch anwendbar bei der Verschmelzung und Spaltung von Kör-

perschaften und bei den verschiedenen Einbringungsvorgängen (§§ 12 Abs. 4, 23 Abs. 6, 24 Abs. 4 UmwStG). 3 Ein durch die Konfusion entstehender Übernahmefolgegewinn unterliegt als laufender Gewinn grds.

neben der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer auch der Gewerbesteuer. Zur Abmilderung dieser ertragsteuerlichen Folgen kann jedoch nach § 6 Abs. 1 UmwStG in Höhe des Übernahmefolgegewinns eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Diese Rücklage ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG), wodurch es letztlich zu einer Verteilung des Konfusionsgewinns auf bis zu drei Wirtschaftsjahre kommt. 4 Die Regelungen des § 6 Abs. 1 UmwStG und damit insbesondere die Möglichkeit einer Rücklagenbil-

dung gelten nach § 6 Abs. 2 UmwStG entsprechend, wenn sich bei einem Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers ein Übernahmefolgegewinn ergibt. 5 Die Anwendbarkeit von § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG entfällt nach § 6 Abs. 3 UmwStG rückwirkend,

wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt (Missbrauchsklausel).

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 13 § 6

II. Bedeutung und Telos Ein Übernahmefolgegewinn ist grundsätzlich ungemildert ertragsteuerpflichtig (s. ausführlich 6 Rz. 77 ff.). Der Zweck des § 6 UmwStG liegt in der Gewährung einer Rücklagenbildungsmöglichkeit, die letztlich zu einer zeitlich gestreckten Ertragsbesteuerung eines Übernahmefolgegewinns führt.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Geltungsbereich § 6 UmwStG regelt als Vorschrift des Zweiten Teils des UmwStG die ertragsteuerliche Behandlung 7 eines Übernahmefolgegewinns bei – der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG), – der Auf-/Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 16 UmwStG), – dem Formwechsel (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 9 Satz 1 UmwStG) einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sowie – diesen jeweils vergleichbaren ausländischen Vorgängen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 UmwStG), In den Fällen des Formwechsels hat § 6 Abs. 1 UmwStG keine Bedeutung, da mangels Vorhanden- 8 seins von mindestens zwei Rechtsträgern Gläubiger und Schuldner nicht in einer Person zusammenfallen können.1 § 6 Abs. 2 und 3 UmwStG können bei einem Formwechsel hingegen einschlägig sein,2 zumal ein Übernahmefolgegewinn (z.B. im Zusammenhang mit einer Forderung) im Sonderbetriebsvermögen unabhängig von der gewählten zivilrechtlichen Umwandlungsform entstehen kann (vgl. ausführlich Rz. 90 ff.). Die Vorschrift ist bei der Verschmelzung und Auf-/Abspaltung von Körperschaften auf Körperschaf- 9 ten (§ 12 Abs. 4 UmwStG bzw. § 15 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 4 UmwStG) entsprechend anzuwenden.3 Sie gilt jeweils auch für die gewerbesteuerliche Behandlung der Übernehmerin (§ 18 Abs. 1 bzw. 10 § 19 Abs. 1 UmwStG). Bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§ 23 Abs. 6 UmwStG) und Personengesellschaften (§ 24 11 Abs. 4 i.V.m. § 23 Abs. 6 UmwStG) sind § 6 Abs. 1 und 3 UmwStG ebenfalls entsprechend anzuwenden. Voraussetzung für die Anwendung des § 6 UmwStG ist nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift, 12 dass sich ein Übernahmefolgegewinn als Ausfluss einer Umwandlung ergibt. Dabei ist es unerheblich, ob das übergehende Vermögen mit dem gemeinen Wert, dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt wurde. 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften Verhältnis zu § 4 UmwStG: Nach § 4 UmwStG hat die übernehmende natürliche Person oder Per- 13 sonengesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Werten (§ 3 UmwStG) zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 UmwStG). In Folge des Vermögensübergangs ergibt sich auf Ebene der Übernehmerin zum steuerlichen Übertragungsstichtag nach §§ 4 Abs. 4 ff. UmwStG ein Übernahmegewinn oder -verlust. Der Übernahmefolgegewinn aus der Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten entsteht eine ju-

1 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 8; Bron, DStZ 2012, 609 (610 f.); so wohl auch Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 16; a.A. Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 5. 2 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 1; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 16; Bron, DStZ 2012, 609 (611); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 8. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 8.

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§ 6 Rz. 14 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten ristische Sekunde nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 f. UmwStG, jedoch in demselben steuerlichen Wirtschaftsjahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.1 14

Verhältnis zu § 8 UmwStG: Bei der Umwandlung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen findet § 6 UmwStG mangels Verweises in § 8 Abs. 1 Satz 2 UmwStG keine Anwendung2 (s. die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 13).

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Verhältnis zu §§ 18, 19 UmwStG: Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG und § 19 Abs. 1 i.V.m. § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist § 6 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags anzuwenden. Damit wirkt sich die Bildung einer Rücklage mit der Folge einer Verteilung von Konfusionsgewinnen auf bis zu drei Wirtschaftsjahre auch auf die Gewerbesteuer aus.

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Verhältnis zu § 42 AO: § 6 UmwStG enthält in seinem Abs. 3 eine eigenständige Missbrauchsverhinderungsregelung, die als lex specialis (gesetzliche Missbrauchsfiktion) die allgemeinen Regelungen des § 42 AO verdrängt.3 Seit Inkrafttreten des § 42 Abs. 2 AO4 wird in der Literatur5 demgegenüber auch vertreten, dass die Anwendung von § 42 Abs. 1 AO auch neben § 6 Abs. 3 UmwStG zulässig sei.

IV. Rechtsentwicklung 17

UmwStG 1995:6 Im Rahmen der Neufassung des UmwStG wurde § 6 UmwStG als Regelung zur ertragsteuerlichen Behandlung von Gewinnen aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten inhaltsgleich aus § 8 UmwStG 1977 übernommen.

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StBereinG 1999:7 § 6 UmwStG wurde um durch Zeitablauf erledigte Vorschriften (Abs. 3 und 4 a.F.) bereinigt.

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SEStEG:8 Im Rahmen der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG wurde der bisherige die Darlehen nach dem BerlinFG betreffende Abs. 2 auf Grund des Auslaufens des BerlinFG aufgehoben.9 Abs. 3 a.F. wurde mit redaktionellen Anpassungen zu Abs. 2. Desweiteren wurde die Missbrauchsverhinderungsregelung des bisherigen § 26 Abs. 1 UmwStG nahezu wortgleich in § 6 Abs. 3 UmwStG übernommen.

B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1) I. Übernehmender Rechtsträger 20

Im Rahmen des SEStEG wurde der persönliche Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 UmwStG gegenüber der Fassung des UmwStG 1995 neutralisiert, indem mit Blick auf den übernehmenden Rechtsträger der Begriff „Personengesellschaft“ durch „Rechtsträger“ ersetzt wurde. Hierdurch wurde der unmittelbare persönliche Anwendungsbereich des § 6 UmwStG als Vorschrift des Zweiten Teils des UmwStG von den Personengesellschaften auf sämtliche Personenunternehmen (Personengesellschaften, Einzelunternehmen, transparente EU-/EWR-Gesellschaften) ausgeweitet. Diese Generalisierung ist Ausfluss der im Rahmen des SEStEG im Zweiten Teil des UmwStG erfolgten Zusammenfassung 1 FG Münster v. 18.3.2011 – 4 K 343/08 F, BB 2011, 1904. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.01 Satz 5; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 06.01; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 8. 3 BFH v. 13.12.1989 – I R 118/87, BStBl. II 1990, 474 = FR 1990, 491 zu § 24 UmwStG 1969; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 39; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 34; Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 39; Bron, DStZ 2012, 609 (614). 4 Einfügung m.W.v. 29.12.2007 durch Art. 14 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. 5 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 39; a.A. u.a. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 34; Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 39. 6 V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. 7 V. 22.12.1999, BGBl. I 1999, 2601. 8 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 9 Vgl. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 6 UmwStG.

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B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1)

Rz. 26 § 6

der Regelungen für die Umwandlung auf eine Personengesellschaft (§ 6 UmwStG 1995) und eine natürliche Person (§ 9 i.V.m. § 6 UmwStG 1995) sowie der Europäisierung des UmwStG. Als Vorschrift des Zweiten Teils des UmwStG betrifft § 6 unmittelbar übernehmende Rechtsträger in 21 der Rechtsform einer Personengesellschaft oder natürlichen Person (eine ausführliche Darstellung der durch § 3 UmwStG erfassten übernehmenden Personenunternehmen enthält die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 39 ff. für die natürliche Person bzw. in Rz. 43 ff. für Personengesellschaften sowie transparente EU-/EWR-Gesellschaften). § 6 UmwStG findet keine Anwendung bei Vermögensübertragung auf einen Rechtsträger ohne Be- 22 triebsvermögen.1 Auf übernehmende Rechtsträger anderer Rechtsform (insbesondere Kapitalgesellschaften) ist § 6 23 UmwStG entsprechend anzuwenden (vgl. Rz. 21 ff. sowie die Kommentierungen zu § 12 UmwStG Rz. 354, § 15 UmwStG Rz. 106, § 18 UmwStG Rz. 44, § 19 UmwStG Rz. 25, § 23 UmwStG Rz. 268 und § 24 UmwStG Rz. 156 ff.).2

II. Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, Auflösung von Rückstellungen 1. Allgemeines Im Zuge einer Umwandlung können Forderungen und Verbindlichkeiten in einer Hand zusam- 24 menfallen. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Gläubiger einer Forderung und der Schuldner der entsprechenden Verbindlichkeit aufeinander oder gemeinsam auf einen weiteren Rechtsträger3 verschmolzen werden (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Aufgrund der Umwandlung fällt in diesen Fällen die Gläubigerund Schuldnerposition zusammen, da der Schuldner mit der Eintragung die gegen ihn gerichtete Forderung erwirbt bzw. umgekehrt.4 Zivilrechtlich erlöschen die gegenseitigen Forderungen und Verbindlichkeiten mit der Registereintragung der Umwandlung durch Konfusion.5 Ein Übernahmefolgegewinn ergibt sich allerdings nur, wenn die Forderung geringer bewertet ist als die Verbindlichkeit, z.B. infolge des Imparitätsprinzips (s. nachfolgend Rz. 63). Zum Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt s. Rz. 38. Ein nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgender Forderungsverzicht gegenüber der 25 übertragenden Körperschaft ist aufgrund der an diesem Stichtag stattfindenden (steuerlichen) Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit steuerlich irrelevant.6 Bestand zwischen der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger eine un- 26 gewisse Verbindlichkeit, für die eine steuerlich anzuerkennende Rückstellung (z.B. Rückstellung für Schutzrechtsverletzung, Rückbauverpflichtung, Garantierückstellung) passiviert wurde, so entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags i.d.R. ein Übernahmefolgegewinn. Zivilrechtlich erlischt die Verpflichtung mit der Registereintragung der Umwandlung durch Konfusion.7 Eine Inanspruchnahme erfolgt aufgrund des Zusammenfallens von Verpflichtetem und Berechtigtem endgültig nicht mehr, so dass die gebildete Rückstellung aufzulösen ist. Der Übernahmefolgegewinn ist regelmäßig identisch mit der Höhe des Rückstellungsbetrags, weil der Rückstellung aufgrund des Aktivierungsverbots ungewisser Forderungen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) grds. keine entsprechende, 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.01 Satz 5; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 06.01; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 1 u. 8. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 8. 3 Vgl. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 11; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 122. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 1; Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 11. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 1 u. 17; Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 11; Marsch-Barner in Kallmeyer5, § 20 UmwG Rz. 9. 6 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 7. 7 Vgl. Marsch-Barner in Kallmeyer5, § 20 UmwG Rz. 9 auch bezüglich etwaiger Besonderheiten bei rückständigen Einlagen.

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§ 6 Rz. 27 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten ebenfalls gewinnwirksam aufzulösende Forderung des anderen Rechtsträgers gegenüber steht.1 Soweit der berechtigte Rechtsträger in Bezug auf die Rückstellung ausnahmsweise einen entsprechenden Anspruch aktiviert hat (z.B. Ersatzbeschaffungsanspruch eines Verpächters im Zusammenhang mit einer Pachterneuerungsrückstellung),2 entsteht insoweit kein Übernahmefolgegewinn.3 27

Als Möglichkeiten zur evtl. Vermeidung eines Übernahmefolgegewinns nennt Widmann4 z.B. die Forderungsabtretung an Dritte bzw. Übernahme von Verbindlichkeiten durch Dritte sowie den Forderungsverzicht durch die an der Übertragerin beteiligte Übernehmerin, jeweils vor dem Übertragungsstichtag (Folge: verdeckte Einlage). 2. Besonderheiten bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft a) Forderungen und Verbindlichkeiten der Übertragerin gegenüber der Personengesellschaft

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Befinden sich die Forderungen oder Verbindlichkeiten gegenüber der übertragenden Körperschaft im Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, so bestehen grds. keine Besonderheiten. Auf Grund des Zusammenfalls der Gläubiger- und Schuldnerposition auf Ebene der Übernehmerin gehen gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten im Zeitpunkt der Registereintragung durch Konfusion unter (s. Rz. 26 u. Rz. 28).

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Dies gilt auch, wenn die übernehmende Personengesellschaft vor der Umwandlung lediglich vermögensverwaltend tätig war und die gewerbliche, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit erst im Zuge der Umwandlung aufnimmt (s. auch die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 172 ff.). In diesem Fall stellen die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandenen Forderungen bzw. Verbindlichkeiten der Personengesellschaft zunächst Privatvermögen der Personengesellschaft dar. Aufgrund der steuerlichen Rückwirkung (§ 2 UmwStG) gelten diese zum steuerlichen Übertragungsstichtag als grds. mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG)5 in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt.6 Mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ergibt sich dann ein Konfusionsgewinn, soweit die für die übernehmende Personengesellschaft bindenden Wertansätze (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) der Forderungen/Verbindlichkeiten in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin von den Einlagewerten abweichen.7 b) Forderungen und Verbindlichkeiten der Übertragerin gegenüber einem Gesellschafter der Personengesellschaft aa) Forderungen

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Bestanden vor der Umwandlung Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und einem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft, so kommt es im Zusammenhang mit der Umwandlung zivilrechtlich zu keiner Konfusion.8

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Eine vor der Umwandlung bestehende Forderung der übertragenden Körperschaft gegenüber einem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft geht durch die Umwandlung auf die übernehmende Personengesellschaft über. Die Verbindlichkeit des Gesellschafters ist dessen (negativem) Sonderbetriebsvermögen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG nur zuzuordnen, wenn die Darlehensgewährung zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsver1 Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 12. 2 BFH v. 17.2.1998 – VIII R 28/95, BStBl. II 1998, 505 = FR 1998, 786 m.w.N.; BMF v. 21.2.2002, BStBl. I 2002, 262. 3 Vgl. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 20; Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 12; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 207 ff. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 123. 5 Siehe dort auch die in Sonderfällen vorgeschriebene Einlage zu Anschaffungskosten. 6 FG Baden-Württemberg v. 21.6.2016 – 11 K 1536/14, EFG 2016, 1571 (Rev. X R 23/16); Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 9; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 20 u. 22; Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 33. 7 FG Baden-Württemberg v. 21.6.2016 – 11 K 1536/14, EFG 2016, 1571 – Rev. X R 23/16. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 14; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 29; Bron, DStZ 2012, 609 (613).

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B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1)

Rz. 35 § 6

mögens (z.B. an die Personengesellschaft zur Nutzung überlassenes Grundstück) oder gesellschaftsrechtlicher Einlagen/Kapitalerhöhungen/Sacheinlagen erfolgt.1 Ansonsten stellt die Darlehensverbindlichkeit notwendiges Privatvermögen oder (abhängig von der Verwendung der Darlehensmittel) anderweitig Betriebsvermögen (z.B. in einem Einzelunternehmen) dar. Hat die übertragende Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter der übernehmenden Personengesell- 32 schaft ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung2 gegeben, so geht die Darlehensforderung im Zuge der Umwandlung ebenfalls auf die übernehmende Personengesellschaft über. Eine Konfusion findet auch in diesem Fall nicht statt. Die Darlehensforderung stellt bei der Übertragerin notwendiges Betriebsvermögen dar, weil eine 33 Kapitalgesellschaft einerseits keine außerbetriebliche Sphäre hat3 und andererseits die Darlehensgewährung i.d.R. mangels Vermögensminderung keine vGA nach sich zieht.4 Aufgrund der fehlenden betrieblichen Veranlassung wird die Darlehensforderung jedoch nicht zu Betriebsvermögen der Personengesellschaft, sondern ist dem Privatbereich des Gesamthandsvermögens der Übernehmerin zuzuordnen.5 Eine entsprechende Darlehensforderung ist in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach der hier vertretenen Auffassung6 deshalb mit dem gemeinen Wert anzusetzen, weil sie bei der Übernehmerin kein Betriebsvermögen wird (§ 3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Ein in diesem Zusammenhang entstehender Gewinn oder Verlust ist dem laufenden Gewinn des letzten steuerlichen Wirtschaftsjahres der Übertragerin zuzurechnen. Nach der h.M.7 erfolgt eine juristische Sekunde nach dem steuerlichen Vermögensübergang (§ 2 34 UmwStG) auf die Personengesellschaft (§ 4 Abs. 1 UmwStG) eine Entnahme durch sämtliche Gesellschafter mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG).8 Sollten sich der gemeine Wert, mit dem die Darlehensforderung nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG auf die Personengesellschaft übergeht, und der Teilwert, mit dem die Forderung in das private Gesamthandsvermögen entnommen wird, ausnahmsweise nicht entsprechen, so entsteht auf Ebene der Übernehmerin eine Übernahmefolgegewinn oder -verlust. Auf einen Übernahmefolgegewinn ist § 6 Abs. 1 UmwStG anzuwenden,9 während ein Übernahmefolgeverlust sofort abziehbar ist. Generell gilt: Soweit Wirtschaftsgüter der Übertragerin auf Ebene der Übernehmerin zu Privatver- 35 mögen werden, gehen sie nach zutreffender h.M.10 zunächst in das Betriebsvermögen der Übernehmerin über und werden erst eine juristische Sekunde später aus diesem Betriebsvermögen entnommen. Einer älteren Auffassung zufolge sollen die Wirtschaftsgüter hingegen direkt in das Privatvermögen übergehen.11 Danach würden sie nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG teilnehmen, würden aber i.R.d. fiktiven Ausschüttung nach § 7 UmwStG mit dem gemeinen Wert als Einkünfte der Anteilseigner i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst. Dieser Auffassung ist nicht zu folgen. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG differenziert nicht nach der weiteren Zuordnung der übergehenden 1 Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 339; N. Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. 751. 2 Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten (insbesondere angemessene Verzinsung und Absicherung) oder ein evtl. Nachteil der Ertraglosigkeit durch anderweitige Vorteile ausgeglichen wird, die auch den Verzicht auf ausreichende Sicherheiten als betrieblich veranlasst erscheinen lassen können (vgl. Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. 458). 3 BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, FR 1997, 311 = BFH/NV 1997, 190; BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, FR 1998, 1091 m. Anm. Pezzer = BFH/NV 1999, 269. 4 Gl.A. FG Nds. v. 26.2.1997 – VI 384/96 V, GmbHR 1997, 417; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 36; a.A. Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1997, 22. 5 Vgl. Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. 458; H 4.3 Abs. 2 bis 4 EStH (Personengesellschaften); BFH v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642 = FR 1996, 744. 6 A.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 36, die bei der Prüfung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG auf Ebene der Übertragerin offenbar von einem Übergang der Darlehensforderung in das Betriebsvermögen der Übernehmerin ausgeht und entsprechend die Forderungsbewertung nach den allgemeinen Grundsätzen des § 3 Abs. 1 u. 2 UmwStG vornimmt. 7 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 36; Stöber in Lademann, § 6 UmwStG Rz. 26. 8 Vgl. auch H 4.3 Abs. 2 bis 4 EStH (Personengesellschaften). 9 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 24. 10 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 36; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 34. 11 Hübl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 UmwStG 1977 Anm. 14.

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§ 6 Rz. 36 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten Wirtschaftsgüter. Die Ermittlung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG geht davon aus, dass die Anteile an der übertragenden Körperschaft den Wert des übergehenden Vermögens repräsentieren, also den Anteil am Gesamtvermögen der Übertragerin umfassen. Soweit die Anteile zu einem Betriebsvermögen gehören (§ 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG), müssen aus dem Surrogationsgedanken heraus auch die als Gegenleistung erlangten Anteile an den übergehenden Wirtschaftsgütern (zunächst) in das Betriebsvermögen gelangen (Durchgangsbetrachtung). 36

Im Zuge der (Zwangs-)Entnahme nach Umwandlung ergibt sich nur ausnahmsweise ein Übernahmefolgegewinn, da der Wertansatz in der Schlussbilanz der Übertragerin, der von der Übernehmerin nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen ist, nach der hier vertretenen Auffassung mit dem gemeinen Wert erfolgt.1 bb) Verbindlichkeiten

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Eine Verbindlichkeit der Übertragerin gegenüber einem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft geht durch die Umwandlung lediglich auf die übernehmende Personengesellschaft über und ist nunmehr von dieser zu erfüllen. Die entsprechende Forderung des Gesellschafters ist mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags grds. dem Sonderbetriebsvermögen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG zuzuordnen.2 Zu § 6 Abs. 2 UmwStG s. Rz. 90 ff.

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Der Forderungsverzicht des Gesellschafters gegenüber der übertragenden Körperschaft führt zum Erlöschen der Verbindlichkeit, auch wenn er unter Besserungsvorbehalt erfolgt.3 Die bisher bei der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter ausgewiesene Verbindlichkeit ist auszubuchen. Dies führt bei der Gesellschaft in Höhe des Nennwerts der entfallenden Forderung zu einer Vermögensmehrung. Ist der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, handelt es sich hinsichtlich des werthaltigen Teils der Forderung um eine verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) des Gesellschafters, die mit dem Teilwert4 zu bewerten ist und bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG mindert.5 In Höhe des nicht werthaltigen Teils ergibt sich auf Ebene der Körperschaft ein laufender Ertrag. Bei dem Gesellschafter kommt es in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung zu einem Zufluss und einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung, die z.B. bei der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG zu berücksichtigen ist.6 Auf Grund des Erlöschens der Verbindlichkeit durch den Forderungsverzicht – mit oder ohne Besserungsabrede – ist diese Schuld in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht auszuweisen.7

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Die bedingte Verpflichtung aus der Besserungsabrede besteht dann fort, wenn der Gläubiger nicht die Übernehmerin selber, sondern z.B. einer ihrer Gesellschafter ist. Tritt in diesem Fall nach der Umwandlung bei der übernehmenden Personengesellschaft der Besserungsfall ein, lebt die bei Verzicht ausgebuchte Verbindlichkeit mit Wirkung ex nunc (im Zeitpunkt des Eintritts des Besserungsfalls)8 wieder auf und ist im Gesamthandsbereich als Verbindlichkeit zu passivieren.9 Gleichzeitig lebt im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in entsprechender Höhe die Forderung wieder auf. So1 Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 50. 2 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 30; Crezelius in Schmidt/Uhlenbruck5, Die GmbH in Krise, Sanierung und Insolvenz, D. Rz. 2.667 f.; Reiß in Kirchhof16, § 15 EStG Rz. 327 ff.; Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz. 728. 3 BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588; BMF v. 2.12.2003, BStBl. I 2003, 648; H 40 KStH (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein); Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 13; Stöber in Lademann, § 6 UmwStG Rz. 24. 4 § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 6 EStG; R 8.9 Abs. 4 KStR. 5 BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = FR 1997, 723; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 130.1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 34. 6 BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = FR 1997, 723; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 159; H 8.9 KStH (Behandlung beim Gesellschafter) m.w.N. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 124 f.; Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 152. 8 BMF v. 2.12.2003, BStBl. I 2003, 648 (unter 2.a). 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 124 f.; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 154.

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B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1)

Rz. 43 § 6

weit die ursprüngliche Ausbuchung als verdeckte Einlage gewertet wurde (werthaltiger Teil), ist die Passivierung bei der Personengesellschaft als Einlagerückgewähr ebenso steuerneutral zu behandeln wie die Aktivierung im Sonderbetriebsvermögen (Einlage).1 Eine Gewinnauswirkung ergibt sich im Gesamthandsvermögen und gegenläufig in der Sonderbilanz jeweils hinsichtlich des ursprünglich nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung. Aufwand und Ertrag aus der Einbuchung gleichen sich aus; ein Fall des § 6 UmwStG liegt daher insoweit nicht vor. Ein Rangrücktritt, der durch den Gesellschafter gegenüber der übertragenden Körperschaft erklärt 40 wird, kann – je nach dessen Formulierung – wegen § 5 Abs. 2a EStG zur gewinnwirksamen Ausbuchung der entsprechenden Verbindlichkeit in der Steuerbilanz der Schuldnerin führen; das gilt nur, wenn die Tilgung ausschließlich aus Gewinnen und/oder Liquidationsüberschüssen erfolgt, nicht aber z.B. aus sonstigem freien Vermögen.2 In Fällen der Anwendung von § 5 Abs. 2a EStG gelten die Ausführungen in Rz. 38 entsprechend; ansonsten Rz. 46 zur Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafters der Übertragerin. Geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine Personengesell- 41 schaft über, so ist die zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers durch die Kapitalgesellschaft zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung von der Personengesellschaft nicht aufzulösen, sondern bleibt in der Handels- und Steuerbilanz der Übernehmerin dem Grunde nach bestehen.3 Die zivilrechtlich fortbestehende Pensionsverpflichtung geht bei Verschmelzung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG durch Gesamtrechtsnachfolge auf die Personengesellschaft über. Bei einem Formwechsel ändert sich lediglich das Rechtskleid des Pensionsverpflichteten (s. auch Rz. 55).4 Vor Inkrafttreten des SEStEG war die in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin mit dem 42 § 6a EStG-Wert anzusetzende Pensionsrückstellung (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; vgl. Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 113) bei der übernehmenden Personengesellschaft – bei beibehaltener Pensionsanwartschaft – nach der überwiegenden Literaturmeinung5 mit dem Anwartschaftsbarwert (§ 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu bewerten. Da der Pensionsberechtigte i.R.d. Umwandlung zum Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft wurde, endete das (bisherige) Dienstverhältnis aus früherer steuerlicher Sicht. Dies sollte auch der Fall sein, wenn der Pensionsberechtigte weiterhin aufgrund eines Anstellungsvertrags gegen Sondervergütung tätig wurde. Somit lagen die Voraussetzungen für eine Bewertung nach § 6a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG nicht mehr vor.6 Der Anwartschaftsbarwert war bei einem Begünstigten, der das Pensionsalter noch nicht erreicht hatte, regelmäßig niedriger als der Teilwert i.S.d. § 6a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG. Somit kam es in Höhe der Differenz zwischen dem Anwartschaftsbarwert und dem Teilwert i.S.d. § 6a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG zu einem Übernahmefolgegewinn. Seit Inkrafttreten des SEStEG folgt die Finanzverwaltung der unter Rz. 24 dargestellten Auffassung 43 indessen nicht mehr und will nunmehr auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft eine Einbuchung zu dem in § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Wert vornehmen, so dass sich kein Übernahmefolgegewinn ergibt (vgl. auch Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 32).7 Ein tragfähiger Grund für die Abkehr von der früheren Auffassung ist nicht ersichtlich. So ist durch das SEStEG in Be1 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 153; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 124 f.; undifferenziert nach werthaltigem und nicht werthaltigem Teil der Forderung: Weber, GmbHR 1996, 334 (345). 2 BFH v. 30.11.2011 – I R 100/10, BStBl. II 2013, 332; BFH v. 10.8.2016 – I R 25/15, BStBl. II 2017, 670; Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz. 730. 3 BFH v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BStBl. I 2008, 171 = FR 2006, 971 m. Anm. Kempermann; v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182 = FR 2006, 541 m. Anm. Kempermann; v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.04; v. 29.1.2008, BStBl. I 2008, 317; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 18; Fuhrmann in DStZ 2015, 425 (426); Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB R 7/1998, 9. 4 Fuhrmann in DStZ 2015, 425 (426). 5 Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 m.w.N.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 18 u. 34; BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 06.03 (a.A. jetzt aber BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.05); Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 91 f.; FG Münster v. 18.3.2011 – 4 K 343/08 F, BB 2011, 1904; FG Nürnberg v. 26.6.2002 – V 229/98, GmbHR 2002, 1255; a.A. Dommermuth in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 6a EStG Anm. 109; offen: Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 18. 6 Vgl. u.a. Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 (15084); Neumann, GmbHR 2002, 996. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.05; Bayerisches Landesamt f. Steuern v. 23.10.2009 – S 1978a 1.1 – 2/9 St 31/St 32, DB 2009, 2404; a.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 18 u.

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§ 6 Rz. 44 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten zug auf die Bewertung einer Pensionsverpflichtung auf Ebene der Übernehmerin keine Änderung eingetreten. Gleichwohl folgt die Finanzverwaltung nunmehr der Auffassung, dass der Pensionsberechtigte i.R.d. Umwandlung zwar Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft wird, das (bisherige) Dienstverhältnis aufgrund eines Anstellungsvertrags gegen Sondervergütung aus steuerlicher Sicht aber fortgeführt wird.1 Somit liegen die Voraussetzungen für eine (Weiter-)Bewertung nach § 6a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG vor. 44

Soweit i.Z.m. dem umwandlungsbedingten Übergang einer Pensionsverpflichtung ein Übernahmefolgegewinn entstehen sollte, fällt dieser im Gesamthandsbereich (§ 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) an2 und nicht etwa im Sonderbetriebsvermögensbereich des Pensionsberechtigten (§ 6 Abs. 2 UmwStG),3 da der Übernahmefolgegewinn durch die Bewertung einer Rückstellung im Gesamthandsbereich der übernehmenden Personengesellschaft ausgelöst wurde.4 Auf Ebene des Pensionsberechtigten ergaben sich bzgl. des Pensionsanspruchs im Zusammenhang mit der Umwandlung grds. keine unmittelbaren ertragsteuerlichen Konsequenzen. Es kommt insbesondere – anders als bei einem Verzicht auf eine Pensionszusage – zu keinem fiktiven Zufluss.5 Wegen der weiteren Behandlung bei dem pensionsberechtigten Mitunternehmer s. Rz. 47 ff.

45

Nicht unproblematisch ist die Besteuerung eines Übernahmefolgegewinns, soweit die Zuführung zur Pensionsrückstellung auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft eine vGA ausgelöst hat. Ein Übernahmefolgegewinn entsteht nämlich auch insoweit, wie der Zuführungsaufwand außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einkommenserhöhend korrigiert wurde, da die Umqualifizierung in eine vGA auf die Passivierung der Pensionsverpflichtung keinen Einfluss hat.6 Ohne eine Korrektur des Übernahmefolgegewinns auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft käme es somit – zumindest anteilig – zu einer doppelten Besteuerung der als vGA berücksichtigten Rückstellungszuführungen. Aus diesem Grunde sind nach hier vertretener Auffassung – entgegen des eindeutigen Gesetzeswortlauts (s. auch Rz. 78) – die Grundsätze des BMF-Schreibens v. 28.5.20027 zumindest im Billigkeitswege8 auf die Besteuerung des Übernahmefolgegewinns entsprechend anzuwenden.9 Dies hätte zur Folge, dass ein Übernahmefolgegewinn der übernehmenden Personengesellschaft außerbilanziell bis zur Höhe des Teilbetrags II (bei der Einkommensermittlung der Übertragerin tatsächlich hinzugerechnete vGA-Beträge) gekürzt würde.

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Zur Vermeidung eines Übernahmefolgegewinns kann im Einzelfall ein Anwartschaftsverzicht10 des Gesellschafter-Geschäftsführers der übertragenden Kapitalgesellschaft vor dem steuerlichen Übertra-

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3 4

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34 m.w.N.; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 6.21; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 211; offen: Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 18. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.05; Bayerisches Landesamt f. Steuern v. 23.10.2009 – S 1978a 1.1 – 2/9 St 31/St 32, DB 2009, 2404; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Anm. 109; a.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 18 u. 34; Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 (15084); offen: Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 18. Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 (15084); Neumann, GmbHR 2002, 996; Pung/Werner in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 34; Dommermuth, NWB F. 18, 4319 (4324); offen: Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 18; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 92; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 6.21. FG Nürnberg v. 26.6.2002 – V 229/98, GmbHR 2002, 1255. Gestützt wird diese Auffassung u.E. auch durch die Rechtsprechung des BFH v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171 = FR 2006, 971 m. Anm. Kempermann zur Abgrenzung zwischen dem Gesamthands- und dem Sonderbereich in Fällen der Pensionszusage einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter. Vgl. auch BMF v. 29.1.2008, BStBl. I 2008, 317. Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 93; Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 (15085) m.w.N.; Neumann, GmbHR 2002, 996. BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603, Tz. 7; Neumann, GmbHR 2002, 996 (1000). BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603. Neumann, GmbHR 2002, 996 (1000) weist zu Recht darauf hin, dass eine analoge Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als Korrekturnorm auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft ausscheidet. Gl.A. Neumann, GmbHR 2002, 996 (1000); Bron, DStZ 2012, 609 (611); a.A. FG Baden-Württemberg v. 21.6.2016 – 11 K 1536/14, EFG 2016, 1571 – Rev. X R 23/16; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 35; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 6.6. Zum Verzicht auf die Pensionsanwartschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag vgl. u.a. Fuhrmann/ Demuth, KÖSDI 2006, 15082 (15088) und Neumann, GmbHR 2002, 996 (998).

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B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1)

Rz. 49 § 6

gungsstichtag insbesondere vorteilhaft sein, wenn die übertragende Körperschaft über Verlustvorträge verfügt, im Rahmen der Umwandlung ein nicht bzw. beschränkt berücksichtigungsfähiger Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 6 UmwStG) entsteht und die Pensionsanwartschaft nicht werthaltig ist.1 In diesem Fall entsteht auf Ebene der Übertragerin ein Ertrag, der mit den bestehenden Verlustvorträgen unter Beachtung der Regelungen zur Mindestbesteuerung verrechnet werden kann und mangels Werthaltigkeit des Pensionsanspruchs keinen Zufluss beim Gesellschafter auslöst.2 Ein Übernahmefolgegewinn entsteht nicht, da die Pensionsrückstellung bereits auf Ebene der übertragenden Körperschaft aufzulösen ist. Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, die nun- 47 mehr durch die Mitunternehmerstellung veranlasst sind, stellen grds. Vergütungen der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG).3 Bei den Zuführungen zur Pensionsrückstellung handelt es sich zwar um Betriebsausgaben im Gesamthandsbereich, aber gleichzeitig auch um Sonderbetriebseinnahmen des begünstigten Gesellschafters, d.h. insoweit ist ein Pensionsanspruch in der Sonderbilanz des Gesellschafters korrespondierend zu aktivieren.4 Der in der Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erdiente Anwartschaftsteil der Pension ist in der Sonderbilanz hingegen nicht zu aktivieren. Die Fortentwicklung (Aufzinsung) der vor dem Übertragungsstichtag erdienten Anwartschaft i.H.v. jährlich 6 % (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) stellt bei der Personengesellschaft (Gesamthandsbereich) eine Betriebsausgabe dar, die nicht durch eine entsprechende Betriebseinnahme im Sonderbetriebsvermögen des pensionsberechtigten Mitunternehmers neutralisiert wird.5 Bzgl. einer Rückdeckungsversicherung ist ebenfalls eine Differenzierung zwischen der „Kapitalgesell- 48 schafts-Zeit“ und der „Personengesellschafts-Zeit“ vorzunehmen: – Soweit die Erhöhung eines Versicherungsanspruchs die „Kapitalgesellschafts-Zeit“ betrifft, ist die 49 Erhöhung des Aktivwerts eine steuerpflichtige Betriebseinnahme. Die entsprechenden Versicherungsprämien stellen – sofern sie noch für bereits während der „Kapitalgesellschafts-Zeit“ erdiente Ansprüche gezahlt werden – eine abzugsfähige Betriebsausgabe (im Gesamthandsbereich) dar.6 Versicherungsprämien, die Pensionsanwartschaften betreffen, die erst nach der Umwandlung erdient werden, dürfen das steuerliche Ergebnis der Mitunternehmerschaft als Prämien für Versicherungen, die ein privates Risiko eines Gesellschafters abdecken, dagegen nicht mindern,7 und zwar auch dann nicht, wenn die Personengesellschaft selbst Versicherungsnehmerin ist. Die Folge ist nach der Rechtsprechung8 u.E.9 eine anteilige Entnahme der Rückdeckungsversicherung durch sämtliche Gesell1 Bei einer ganz oder teilweise werthaltigen Pensionsanwartschaft entsteht auf Ebene der Übertragerin ebenfalls ein bilanzieller Ertrag, der allerdings i.H.d. werthaltigen Anspruchs eine verdeckte Einlage darstellt und daher keine Verrechnung mit den Verlustvorträgen bewirkt. In Höhe der verdeckten Einlage ergeben sich beim Gesellschafter-Geschäftsführer darüber hinaus stpfl. Einkünfte nach § 19 EStG (nicht begünstigt als Entschädigung gem. §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG, vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 216). Zwar ergeben sich hinsichtlich der verdeckten Einlage nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der Übertragerin, i.d.R. ergibt sich aber lediglich die Erhöhung eines steuerlich nicht berücksichtigungsfähigen Übernahmeverlustes. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass ein Übernahmefolgegewinn auf bis zu 3 Wirtschaftsjahre aufgeteilt werden kann (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Vgl. auch Neumann, GmbHR 2002, 996. 2 Neumann, GmbHR 2002, 996. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.06 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 19. 4 BFH v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171 = FR 2006, 971 m. Anm. Kempermann; Fuhrmann in DStZ 2015, 425 (427); BMF v. 29.1.2008, BStBl. I 2008, 317. 5 Fuhrmann in DStZ 2015, 425 (427); Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 (15085); Neumann, GmbHR 2002, 996 (997). 6 FG Köln v. 22.5.2007 – 8 K 1874/06, EFG 2008, 871; Neumann, GmbHR 2002, 996; Fuhrmann in DStZ 2015, 425 (428); Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 112.3; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 211 f.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 06.08 a.E. 7 BFH v. 28.6.2001 – IV R 41/00, BStBl. II 2002, 724 = FR 2002, 27. 8 BFH v. 28.6.2001 – IV R 41/00, BStBl. II 2002, 724 = FR 2002, 27; FG Köln v. 22.5.2007 – 8 K 1874/06, EFG 2008, 871. 9 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 112.3; BMF v. 29.1.2008 – IV B 2 - S 2176/07/0001 – DOK 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317, Rz. 19.

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§ 6 Rz. 50 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten schafter der Personengesellschaft entsprechend ihrer Beteiligungsquote in das gesamthänderische Privatvermögen.1 Entsprechendes gilt für die Erhöhung des Aktivwertes (Anspruch aus Rückdeckungsversicherung). Die spätere Auszahlung der Pension an den zwischenzeitlichen Gesellschafter der Personengesellschaft führt zu folgender steuerlichen Behandlung:2 51 – Soweit die Zahlungen auf den vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erdienten Anwartschaftsteil entfallen, stellen die Pensionszahlungen Einkünfte i.S.d. §§ 19, 24 EStG dar, für die Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen ist3. 52 – Hingegen liegen grds. Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 EStG vor, soweit die Zahlungen auf den nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erdienten Anwartschaftsteil entfallen. Dabei ist der Rückgang des aktivierten Pensionsanspruchs im Sonderbetriebsvermögen gewinnmindernd zu berücksichtigen. Dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung folgend ist nicht nur bei der Bildung der Pensionsrückstellung,4 sondern dann auch bei deren Auflösung eine spiegelbildliche Behandlung in Gesamthands- und Sonderbilanz erforderlich.5 Denn nur so ist sichergestellt, dass die Pensionszahlungen den jährlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft hinsichtlich der Auflösung von Rückstellung und Aktivposten nicht mindern. Die Personengesellschaft hat die für einen Gesellschafter gebildete Sonderbilanz zwar grds. im Moment seines Ausscheidens aus der Gesellschaft aufzulösen, weil er nicht mehr Mitunternehmer und daher nicht mehr an ihrem Betriebsvermögen beteiligt ist. Dies gilt aber wegen § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht für die dort angesprochenen nachträglichen Einkünfte, die auch dann noch zu den Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören, wenn der Begünstigte nicht mehr Gesellschafter der die Bezüge gewährenden Gesellschaft ist.6 53 – Wurde die Pensionszusage auf Ebene der übertragenden Körperschaft ganz oder teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, so ist der entsprechende Teil des vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erdienten Anwartschaftsanspruchs nicht als Einkünfte i.S.d. § 19 EStG, sondern grds. als kapitalertragsteuerpflichtige7 Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen, auf die bei Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Halb-/Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG) anzuwenden ist.8 Ohne eine entsprechende Option hat der Kapitalertragsteuerabzug abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG). Der Zufluss erfolgt beim Gesellschafter nicht bereits im Zeitpunkt der Umwandlung, sondern erst durch die späteren Pensionszahlungen (nach Eintritt des Versorgungsfalles).9 Dabei dürfte es unproblematisch sein, dass es sich – für Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG untypisch – bei der leistenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft und beim Empfänger der Pensionszahlungen um einen Mitunternehmer handelt.10 So gelten die allgemeinen Grundsätze zur vGA z.B. auch dann, wenn der Gesellschafter im Zeitpunkt der Auszahlung bereits ausgeschieden ist.11 Die durch die Zuführung zur Pensionsrück50

1 Davon abweichend wird in der Literatur auch vertreten, eine Korrektur sei über eine außerbilanzielle Zurechnung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel (Neumann, GmbHR 2002, 998) oder – zumindest vor dem Ergehen des Urteils des BFH v. 28.6.2001 – IV R 41/00, BStBl. II 2002, 724 = FR 2002, 27 – durch eine Passivierung im Sonderbetriebsvermögen des begünstigten Gesellschafters i.H.d. Aktivierung des Anspruchs der Personengesellschaft gegen den Rückversicherer im Gesamthandsvermögen (Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 597; Götz, DStR 1998, 1948) vorzunehmen. 2 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.06 a.E. 3 Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 38 EStG Anm. 22; Fuhrmann in DStZ 2015, 425 (431). 4 BFH v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171 = FR 2006, 971 m. Anm. Kempermann; v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182 = FR 2006, 541 m. Anm. Kempermann; BMF v. 29.1.2008 – IV B 2 - S 2176/07/0001 – DOK 2008/0027617, BStBl. I 2008, 317. 5 BFH v. 6.3.2014 – IV R 14/11, BStBl. II 2014, 624; so nunmehr auch Fuhrmann in DStZ 2015, 425 (431 f.); a.A. (Besteuerung der Einkünfte erst, wenn die laufenden Pensionszahlungen den Aktivposten in der Sonderbilanz übersteigen) Götz, DStR 1998, 1949; Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082 (15088). 6 BFH v. 6.3.2014 – IV R 14/11, BStBl. II 2014, 624; BFH v. 25.1.1994 – VIII B 111/93, BStBl. II 1994, 455. 7 § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG; Hartrott in Herrmann/Heuer/Raupach, § 43 EStG Anm. 13. 8 Neumann, GmbHR 2002, 996, (1001); vgl. auch BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603, Tz. 25 ff. 9 So auch Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 102. 10 Gl.A. Neumann, GmbHR 2002, 996 (1001); Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 101 und 112.4. 11 BFH v. 10.11.1993 – I R 36/93, BFH/NV 1994, 827.

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B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1)

Rz. 58 § 6

stellung oder durch Pensionszahlungen verursachte Vermögensminderung bleibt auch nach dem Ausscheiden des begünstigten Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, da sie auf der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Zusage beruht. Die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des Abflusses/Zuflusses sind dagegen grds. unbeachtlich. Hat die übertragende Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter der übernehmenden Personengesell- 54 schaft, der nicht auch gleichzeitig Anteilseigner der Übertragerin ist, eine Pensionszusage erteilt, so sind die unter Rz. 63 ff. dargestellten Grundsätze zum Übernahmefolgegewinn und zur weiteren steuerlichen Behandlung entsprechend anzuwenden. Soweit es sich bei dem Pensionsberechtigten um keine einem Anteilseigner der übertragenden Körperschaft nahestehende Person1 handelt, kann sich im Zusammenhang mit der Pensionszusage der Übertragerin jedoch grds. keine vGA ergeben. Bei einem Formwechsel gelten die obigen Ausführungen (Rz. 41 bis Rz. 54) nach § 9 Satz 1 i.V.m. 55 §§ 3 ff. UmwStG entsprechend. Durch die entsprechende Anwendung des Zweiten Teils des UmwStG auf den Formwechsel wird dieser ertragsteuerlich letztlich wie eine Umwandlung mit Vermögensübertragung behandelt (s. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 26). 3. Besonderheiten bei der Umwandlung auf ein Einzelunternehmen a) Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber der natürlichen Person Handelt es sich bei den Forderungen bzw. Verbindlichkeiten der übernehmenden natürlichen Person 56 gegenüber der übertragenden Kapitalgesellschaft um Betriebsvermögen des übernehmenden Einzelunternehmens, so kommt es aufgrund der Umwandlung im aufnehmenden Betriebsvermögen zu einer Konfusion, da eine natürliche Person keine Forderung gegen sich selbst haben kann. Eine Konfusion tritt auch ein, wenn sich die Forderung oder Verbindlichkeit gegenüber der übertragenden Körperschaft in einem anderen Betriebsvermögen der Übernehmerin als dem übernehmenden Einzelunternehmen befindet.2 In diesem Fall gilt die Forderung zum steuerlichen Übertragungsstichtag als zum Buchwert in das übernehmende Einzelunternehmen überführt (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG).3 Befindet sich eine Forderung (z.B. Gehalts-, Miet- oder Darlehensforderung) gegen die übertragen- 57 de Kapitalgesellschaft nicht im Betriebsvermögen des aufnehmenden Einzelunternehmens, sondern im Privatvermögen der natürlichen Person, kommt es zivilrechtlich dennoch zu einer Konfusion, da das Zivilrecht nicht zwischen dem Betriebsvermögen und dem Privatvermögen einer Person unterscheidet.4 Steuerlich wird in diesem Fall fingiert, dass der Einzelunternehmer seine private Forderung gegen die Kapitalgesellschaft zunächst eine logische Sekunde nach dem Umwandlungszeitpunkt grds. mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) in das Einzelunternehmen einlegt und es anschließend – im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens – auch steuerlich zur Konfusion kommt.5 Durch die Verwendung der Forderung als Einlage kommt es bei der natürlichen Person zu einem 58 Zufluss in Höhe des Teilwerts. Steuerlich hat dies Bedeutung, soweit es sich um eine Forderung im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einkünften6 handelt. Die Einkünfte sind von der übernehmenden natürlichen Person in dem VZ zu besteuern, in den der – i.d.R. rückbezogene – steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) fällt.7

1 Vgl. R 8.5 Abs. 1 Satz 3 KStR; H 8.5 KStH (III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis – nahestehende Person). 2 Bron, DStZ 2012, 609 (612); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 26. 3 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 10; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 26; Bron, DStZ 2012, 609 (610). 4 Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1997, 497; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 9; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 20 u. 22. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 22; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 200, 206 und 229; Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1997, 497; FG Baden-Württemberg v. 21.6.2016 – 11 K 1536/14, EFG 2016, 1571 – Rev. X R 23/16. 6 Z.B. Gehaltsforderung: § 19 EStG, Zinsforderung: § 20 EStG, Mietforderung: § 21 EStG. 7 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 9; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 22.

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§ 6 Rz. 59 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten 59

Stellt die Forderung der übertragenden Kapitalgesellschaft eine private Verbindlichkeit der Übernehmerin dar, so kommt es durch die Umwandlung auf Ebene der natürlichen Person ebenfalls zu einer Konfusion. Für steuerliche Zwecke gilt die bisher betriebliche Forderung nach h.M.1 eine logische Sekunde nach dem steuerlichen Umwandlungsstichtag (§ 2 UmwStG) im Wirtschaftsjahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, als zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aus dem Einzelunternehmen entnommen; auf einen notwendigerweise zur (Rück-)Abwicklung einer vorangegangenen Teilwertabschreibung noch im Betriebsvermögen entstehenden Übernahmefolgegewinn ist § 6 UmwStG anzuwenden (vgl. Rz. 71 f.).2 b) Pensionszusage an die übernehmende natürliche Person

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Im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer ist die Pensionsrückstellung von der übernehmenden natürlichen Person erfolgswirksam aufzulösen, soweit die Pensionszusage dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde.3 Eine entsprechende vollständige Zwangsauflösung könnte vermieden werden,4 indem das Einzelunternehmen mit Wirkung noch vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Personengesellschaft umgewandelt wird.5

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Wird eine von der übertragenden Kapitalgesellschaft abgeschlossene Rückdeckungsversicherung von der übernehmenden natürlichen Person fortgeführt, so geht der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) auf diese über und wird mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) ins Privatvermögen entnommen.6 Ein Verlust aus der erfolgswirksamen Auflösung der Rückdeckungsversicherung ist mit dem Übernahmefolgegewinn aus der Rückstellungsauflösung zu verrechnen.7

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Wird die Rückdeckungsversicherung von der Übertragerin gekündigt, ist der Rückkaufswert mit dem aufzulösenden Rückdeckungsanspruch zu verrechnen.8

III. Übernahmefolgegewinn, Zeitpunkt, steuerliche Behandlung 1. Übernahmefolgegewinn und -verlust 63

Entsprechen sich die durch Konfusion untergehenden Forderungen und Verbindlichkeiten betragsmäßig, so stellt der gleichzeitige Wegfall des Aktiv- und des Passivpostens einen gewinnneutralen Vorgang dar (sog. „Nettomethode“).9 Ein Gewinn aus einer Konfusion (Übernahmefolgegewinn) kann sich lediglich bei unterschiedlicher Bewertung von Forderung und Verbindlichkeit ergeben.

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 22; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 9. 2 Bron, DStZ 2012, 609 (612); a.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Patt/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 6 UmwStG Rz. 8. 3 FG Baden-Württemberg v. 21.6.2016 – 11 K 1536/14, EFG 2016, 1571 (Rev. X R 23/16); Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz. 26; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 18; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 24; Fuhrmann, DStZ 2015, 425 (426); Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1997, 345; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.07. 4 Ebenso Fuhrmann, DStZ 2015, 425 (426); Pung/Werner in Dötsch/Pung/Patt/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 6 UmwStG Rz. 18. 5 Eine solche Umwandlung kann z.B. durch die Einbringung in eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG oder die Aufnahme weiterer Gesellschafter (z.B. Angehörige) in das Einzelunternehmen zur Gründung einer Personengesellschaft erfolgen. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.08; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 24; Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB R 7/1998, 9. 7 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 74; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.08. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.08. 9 Gl.A. Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190 (191) m.w.N.; nach der sog. „Bruttomethode“ (Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 14; offengelassen: Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 20) kommt es hinsichtlich der Ausbuchung der Forderung zu einem Konfusionsaufwand und hinsichtlich der Verbindlichkeit zu einem Konfusionsertrag.

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B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1)

Rz. 70 § 6

Beispiel: Zwischen der A-GmbH & Co KG (Besitzunternehmen) und der B-GmbH (Betriebsunternehmen) besteht eine Betriebsaufspaltung. Die Dezember-Pacht aus der Überlassung des Betriebsgrundstücks i.H.v. 20.000 Euro steht zum 31.12.2018 noch aus. Daneben hat die KG der GmbH ein Darlehen über 500.000 Euro gewährt. Aufgrund von Zahlungsschwierigkeiten der GmbH wurde die Darlehensforderung seitens der KG auf einen Betrag von 200.000 Euro (= 31.12.2018) teilwertberichtigt.1 Zum 31.12.2018 wird die GmbH im Wege der Aufnahme auf die KG verschmolzen.

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Lösung: Auf Grund der Verschmelzung vereinigen sich die Forderungen und Verbindlichkeiten der GmbH und der KG auf Ebene der Übernehmerin. Dieser Vorgang ist bzgl. der Pachtforderung/-verbindlichkeit gewinnneutral, da sich die beiden Bilanzpositionen betragsmäßig (jeweils 20.000 Euro) entsprechen. Hinsichtlich des Darlehens kommt es zum Wegfall der Darlehensforderung von 200.000 Euro sowie der Darlehensverbindlichkeit i.H.v. 500.000 Euro. Dies hat einen Konfusionsgewinn zum 31.12.2018 (= VZ 2018) von 300.000 Euro bei der übernehmenden KG zur Folge. Dieser entspricht der zuvor von der KG vorgenommenen Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung.

Ursachen für eine unterschiedliche Bewertung von Forderung und Verbindlichkeit können insbesondere sein:2 – Wertberichtigung der Forderung ohne (vollständige) Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG3 vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG). Nach Inkrafttreten des BilMoG kann die Entstehung eines Übernahmefolgegewinns dadurch vermieden werden, dass auf Ebene der Übertragerin in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung auf die Forderung auch bei voraussichtlich dauernder Wertminderung unterbleibt.4 Bei abweichendem Ansatz in der Handelsbilanz ist eine Aufnahme in das nach § 5 Abs. 1 Satz 2 f. EStG zu führende Verzeichnis erforderlich.5 – Abzinsung der Verbindlichkeit wegen Unverzinslichkeit (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG),6 Abzinsung der Forderung wegen Unverzinslichkeit7 bzw. unangemessen niedriger Verzinsung (Unterverzinslichkeit)8 auf den niedrigeren Teilwert (= Barwert),9 – Forderungserwerb zu einem Kaufpreis unterhalb des Nennwerts, – Passivierung einer Rückstellung, der (noch) keine entsprechende bilanzierungsfähige Forderung gegenüber steht (z.B. Garantierückstellung, Prozesskostenrückstellung, Rückstellung für Abraumbeseitigung/Rekultivierung).10

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Ein unterschiedlicher Wertansatz von Forderung und Verbindlichkeit und als dessen Folge eine Über- 70 nahmefolgegewinn kann sich bei Umwandlungen mit Auslandsbezug auch aufgrund von Währungsdifferenzen ergeben.11 Fremdwährungsforderungen sind zunächst mit dem Kurswert bei Begründung zu aktivieren.12 Bei Wechselkursänderungen ist einerseits eine Höherbewertung unzulässig und andererseits eine Teilwertabschreibung mangels Nachweisbarkeit einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) aufgrund gesunkener Wechselkurse regelmäßig nicht möglich.13 Fremdwährungsverbindlichkeiten sind zunächst mit dem Wechselkurswert am Zugangstag zu passivieren. Bei einem Anstieg des Wechselkurses ist zwingend der höhere Teilwert anzusetzen, 1 Steuerliche Anerkennung unterstellt. S. aber auch BFH v. 10.11.2005 – IV R 13/04, BStBl. II 2006, 618 = FR 2006, 319 m. Anm. Hölzle. 2 Vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 5. 3 Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002; BMF v. 2.9.2016, BStBl. I 2016, 995, Tz. 27 f. 4 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 14; BMF v. 12.3.2010, BStBl. I 2010, 239, Rz. 15. 5 BMF v. 12.3.2010, BStBl. I 2010, 239, Rz. 19 ff. 6 Die Abzinsung erfolgt mit dem gesetzlich fingierten Zinssatz von 5,5 %. Vgl. auch Kiesel in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6 EStG Anm. 702; BMF v. 26.5.2005, BStBl. I 2005, 699. 7 Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 563. 8 Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 563. 9 Die Abzinsung erfolgt ohne gesetzliche Fiktion grds. mit dem angemessenen Zinssatz. Vgl. Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 563. Steuerlich muss bei Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts zusätzlich eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bejaht werden können. 10 Vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 19. 11 Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 25. 12 BFH v. 19.1.1978 – IV R 61/73, BStBl. II 1978, 295. 13 Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 565.

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§ 6 Rz. 71 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei einem Absinken der niedrigere Teilwert, soweit die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht unterschritten werden.1 71

Die Höhe eines Übernahmefolgegewinns ist unabhängig von den Beteiligungsverhältnissen bei der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Personengesellschaft.2 Dies gilt mangels Anwendbarkeit des § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG auf einen Übernahmefolgegewinn auch, wenn selbst nach Anwendung der Anschaffungsfiktion (§ 5 Abs. 1 UmwStG) bzw. der Einlagefiktion (§ 5 Abs. 2 und 3 UmwStG) zum steuerlichen Übertragungsstichtag nicht sämtliche Anteile an der Übertragerin zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft zu rechnen sind.3 Er entsteht stets i.H. der Differenz zwischen dem Wertansatz der wegfallenden Forderung und demjenigen der entsprechenden Verbindlichkeit bzw. Rückstellung.

72

Zu einer Anwendung von § 6 Abs. 1 UmwStG kommt es grds. auch, wenn der übernehmende Rechtsträger den Gewinn vor und/oder nach der Umwandlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung) ermittelt. Im Zuge der Umwandlung muss eine übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person, die zuvor ihre Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommen hat, eine Übernahmebilanz aufstellen.4 Dabei sind Forderungen und Verbindlichkeiten mit dem Teilwert erfolgswirksam einzubuchen.5 Ein beim Übergang zur Bilanzierung entstehender Gewinn/Verlust sowie ein solcher aus dem erneuten Übergang zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung sind als laufende Gewinne bzw. Verluste weder Teil des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG noch des Übernahmefolgegewinns i.S.d. § 6 UmwStG.

73

Ein Übernahmefolgeverlust ergibt sich, wenn die durch Konfusion untergehende Forderung mit einem höheren Wert ausgewiesen ist als die entsprechend wegfallende Verbindlichkeit. Bei zutreffender Bilanzierung von Forderung und Verbindlichkeit ist ein Übernahmefolgeverlust ausschließlich in besonders gelagerten Ausnahmefällen denkbar, da eine (Geld-)Forderung höchstens mit den dem Nennbetrag entsprechenden Anschaffungskosten bewertet werden kann6 und eine Verbindlichkeit grds. mit dem Erfüllungs-/Rückzahlungsbetrag (= Nennbetrag)7 zu passivieren ist. Eine unverzinsliche Forderung ist mit dem niedrigeren Barwert zu aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist für Zwecke der Abzinsung der verkehrsübliche Zinssatz heranzuziehen8. Dem gegenüber ist die entsprechende unverzinsliche Verbindlichkeit nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre9 mit dem gesetzlichen Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen.10 Auf Grund der Anwendung eines unterschiedlichen Abzinsungszinsfußes kann sich der Ausweis der Forderung mit einem höheren Betrag als dem der Verbindlichkeit ergeben.

74

Ein Übernahmefolgegewinn oder -verlust in der Gesamthandsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft ist als laufender Gewinn (vgl. Rz. 77) nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf sämtliche Gesellschafter der Personengesellschaft aufzuteilen,11 auch soweit diese zuvor nicht an der der übertragenden Körperschaft beteiligt waren. Ein im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft entstehender Übernahmefolgegewinn/-verlust ist ausschließlich diesem Gesellschafter zuzurechnen.12

1 Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 43. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 5. 3 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 23; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 28; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.02 Satz 3 f. 4 Vgl. neben der Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 15 auch Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 32; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 13. 5 Vgl. R 4.6 EStR; H 4.6 EStH (mit Anlage). 6 Vgl. Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 560. 7 § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; vgl. Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 692 f. 8 Vgl. Kleinle/Dreixler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 563. 9 § 54 Abs. 16 Satz 2 EStG i.d.F. des SEStEG. 10 Vgl. Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 702. 11 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 22; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 28. 12 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 22; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 28.

330

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B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1)

Rz. 78 § 6

2. Zeitpunkt der Entstehung Der Übernahmefolgegewinn/-verlust entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.1 75 Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem Bilanzstichtag der Übernehmerin zusammen, so entsteht der Gewinn noch in dem Wirtschaftsjahr, das mit diesem Bilanzstichtag abschließt.2 Im Rückwirkungszeitraum eingegangene Forderungen/Verbindlichkeiten zwischen der übertra- 76 genden Körperschaft und der Übernehmerin wirken sich auf Grund der steuerlichen Rückwirkung nach § 2 UmwStG auf den Übernahmefolgegewinn nicht aus.3 Das Vermögen der Übertragerin gilt als an dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf die übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person übergegangen. Dies hat zur Folge, dass z.B. ein nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag zwischen der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin (Personengesellschaft, Einzelunternehmen) eingegangenes Darlehensverhältnis steuerlich grds. als nicht existent anzusehen ist. Hat hingegen ein Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft an die Übertragerin im Rückwirkungszeitraum ein Darlehen gewährt, so ist die Darlehensforderung aufgrund der steuerlichen Rückwirkung des § 2 Abs. 2 UmwStG unmittelbar dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der übernehmenden Personengesellschaft zuzuordnen. Eine Darlehensgewährung an die übertragende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum aus dem Privatvermögen des Alleingesellschafters, auf den die Körperschaft umgewandelt wird, stellt steuerlich eine Einlage in das Einzelunternehmen dar.4 3. Steuerliche Behandlung Der Übernahmefolgegewinn ist ein laufender Gewinn der Übernehmerin.5 Er ist nicht Teil des Über- 77 nahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG (bei Umwandlung auf ein Personenunternehmen nach §§ 3 ff. UmwStG) oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (bei Verschmelzung, Auf-/Abspaltung oder Teilübertragung auf eine andere Körperschaft).6 Der Folgegewinn ist auch dann in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht alle Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen der Übernehmerin gehörten.7 Auch wenn mehrere Forderungen und Verbindlichkeiten jeweils durch Konfusion zusammenfallen, ergibt sich nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG insgesamt nur ein einheitlicher Übernahmefolgegewinn (ggf. als Saldo aus Übernahmefolgegewinnen und -verlusten).8 Nach Auffassung der Finanzverwaltung9 ist ein durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlich- 78 keiten entstehender Übernahmefolgegewinn auch dann in voller Höhe steuerpflichtig, wenn sich die vorangegangene Teilwertabschreibung ganz oder zum Teil (z.B. wegen § 3c Abs. 2 EStG, § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG) nicht ausgewirkt hat. Diese Auffassung wird von der h.M. richtigerweise abgelehnt.10 Vielmehr ist ein Übernahmefolgegewinn nach zuvor nicht voll steuerwirksamer Teilwertabschreibung 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.01; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 132 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 27. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 27; FG Münster v. 18.3.2011 – 4 K 343/08 F, BB 2011, 1904. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 4; Bron, DStZ 2012, 609 (612). 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 22; Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1997, 497. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.02 Satz 1. 6 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 16; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.02 Satz 2. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.02 Satz 3 f. 8 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 25; so wohl auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.07; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 73; Bron, DStZ 2012, 609 (613). 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.02 Satz 6; gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 16 und 14; so auch aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts FG Baden-Württemberg v. 21.6.2016 – 11 K 1536/14, EFG 2016, 1571 (Rev. X R 23/16). 10 Gl.A. Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 6.13; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 248 f. zu Rz. 06.02; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 209 f.; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 10 u. 28; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 205.1; IDW, Stellungnahme zum Umwandlungssteuer-Erlass-Entwurf, FN-IDW 2011, 502 zu Rz. 06.02; Töben, FR 2010, 249 (250).

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§ 6 Rz. 79 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten insoweit – zumindest im Billigkeitswege1 – durch außerbilanzielle Korrektur analog § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG2 steuerfrei zu stellen; im Falle der vorherigen Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG auf die Teilwertabschreibung ist eine anteilige außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen („umgekehrte“ Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG).3 Dem steht vor dem Hintergrund von §§ 4 Abs. 2 Satz 1, 12 Abs. 3 UmwStG auch nicht entgegen, dass die vorherige Teilwertabschreibung und der Übernahmegewinn bei unterschiedlichen Rechtsträgern angefallen sind. Dies entspricht im Übrigen auch der Handhabung, wenn die einem Schuldposten zugrunde liegende Vermögensminderung beim übertragenden Rechtsträger nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) außerbilanziell korrigiert worden ist (s. Rz. 45).4 In der Literatur5 wird zur Vermeidung der beschriebenen Problematik nach Inkrafttreten des BilMoG auf die Möglichkeit des Verzichts seitens der Übertragerin auf eine Teilwertabschreibung auf die Forderung in der Steuerbilanz hingewiesen.6 79

§ 6 UmwStG erfasst ausweislich seiner Überschrift sowie nach den Formulierungen in Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 ausschließlich Gewinnerhöhungen, so dass ein Übernahmefolgeverlust (s. Rz. 73) nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift fällt.7 Hierzu besteht auch keine Notwendigkeit, da § 6 UmwStG letztlich nur zur Vermeidung unbilliger Härten die Möglichkeit der Verteilung eines im Zusammenhang mit der Umwandlung entstehenden Konfusionsgewinns auf bis zu drei Wirtschaftsjahre bieten soll. Ein Übernahmefolgeverlust mindert unmittelbar den laufenden Gewinn bzw. erhöht den laufenden Verlust des Wirtschaftsjahres der übernehmenden Personengesellschaft, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.8 Er unterliegt als Übernahmefolgeverlust nicht dem Abzugsverbot des Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 6 UmwStG.9

80

Ein Übernahmefolgegewinn unterliegt bei Gewerbesteuerpflicht des übernehmenden Rechtsträgers der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG),10 auch § 35 EStG findet grds. Anwendung.11 Dementsprechend wirkt sich ein Übernahmefolgeverlust bei der Gewerbesteuer mindernd aus. Beruht der Übernahmefolgegewinn auf einer Gewinnminderung, die zu einem Zeitpunkt eintrat, als die Übernehmerin (noch) nicht gewerbesteuerpflichtig war, so unterliegt der Übernahmefolgegewinn nach der hier vertretenen Auffassung gleichwohl der Gewerbesteuer.12 Die Neutralisierung des Übernahmefolgegewinns durch die Bildung einer den Gewinn mindernden Rücklage nach § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (s. Rz. 81 ff.) ist bei der Gewerbesteuer ebenso zu berücksichtigen wie deren Auflösung.13

1 Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190 (193). 2 Gl.A. Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190 (193); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 10; Bron, DStZ 2012, 609 (611). 3 Vgl. auch BMF v. 8.11.2010, BStBl. I 2010, 1292 (unter 4). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.01 Satz 3 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 11. 5 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 14. 6 Bei dem Verzicht auf eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz abweichend von der Handelsbilanz beachte die Aufnahme in ein laufend zu führendes Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 f. EStG. 7 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 6 und 25; a.A. Herrmann in Frotscher/ Maas, KStG/UmwStG, § 6 UmwStG Rz. 23. 8 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 6. 9 Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 73; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 6. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.02 Satz 1 a.E.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 28. 11 Ab dem VZ 2001: § 35 EStG; bis zum VZ 2000: § 32c EStG; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.02. 12 Ebenso wie umgekehrt auch die nur gewerbesteuerliche Entstrickung nicht zur Besteuerung führt (BFH v. 14.6.1988 – VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187 = FR 1988, 671); gl.A. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 13; ohne Rechtsgrundlage daher die a.A. von Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 115. 13 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 12; Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 105.

332

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B. Übernahmefolgegewinn des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1)

Rz. 85 § 6

IV. Bildung einer Rücklage Entsteht auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers ein Übernahmefolgegewinn, so darf er nach 81 § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG insoweit eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Diese Regelung dient der Abmilderung der steuerlichen Folgen von durch Umwandlung ggf. zusammengeballt entstehenden Übernahmefolgegewinnen, indem die Besteuerung dieser Übernahmefolgegewinne auf bis zu drei Wirtschaftsjahre und damit auch auf bis zu drei VZ verteilt werden kann. Seit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG ist die Rücklagenbildung in 82 der Steuerbilanz ausreichend.1 Die Aufnahme der Rücklage in das nach § 5 Abs. 1 Satz 2 f. EStG laufend zu führende Verzeichnis ist nicht erforderlich.2 Entsteht ein Übernahmefolgegewinn im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so ist das Bilanzierungswahlrecht nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 UmwStG anlässlich des Übernahmefolgegewinns im Rahmen der Sonderbilanz auszuüben.3 Bis zum Inkrafttreten des BilMoG war die Rücklage handelsrechtlich als Sonderposten mit Rücklagen- 83 anteil (§ 247 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 273 Abs. 1 HGB) auszuweisen. Der handelsrechtliche Ausweis war Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der Steuerbilanz.4 Das Bilanzierungswahlrecht wurde in der für das Wirtschaftsjahr, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, aufgestellten Handelsbilanz ausgeübt (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F., umgekehrte Maßgeblichkeit).5 Entstand ein Übernahmefolgegewinn allerdings im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so war das Bilanzierungswahlrecht nach § 6 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 UmwStG anlässlich des Übernahmefolgegewinns im Rahmen der Sonderbilanz auszuüben;6 der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit war insoweit nicht anwendbar. Das Wahlrecht („darf“) zur Bildung der Rücklage bezieht sich einerseits auf die Möglichkeit der 84 Rücklagenbildung dem Grunde nach und andererseits der Höhe nach.7 Somit kann entweder in Höhe des insgesamt entstandenen Übernahmefolgegewinns oder nur hinsichtlich eines Teilbetrags eine Rücklage gebildet, oder aber gänzlich auf eine solche Rücklagenbildung verzichtet werden. Die Bildung einer Rücklage nach § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist grds. nur bei der Gewinnermittlung 85 durch Bestandsvergleich möglich. Dies dürfte aber grds. gewährleistet sein, da ohnehin die Notwendigkeit der Aufstellung zumindest einer Übernahmebilanz durch die übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person besteht (vgl. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 15 ff.; zum Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft vgl. die Kommentierung zu § 9 UmwStG Rz. 36). Geht der übernehmende Rechtsträger innerhalb des bis zu dreijährigen Abwicklungszeitraums zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG über, so ist u.E. eine sofortige Auflösung der Rücklage im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung trotz fehlender Regelungen für die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht erforderlich.8 Vielmehr erfolgt in dem verbleibenden Restzeitraum eine gewinnerhöhende Rücklagenauflösung durch Berücksichtigung eines Gewinnzuschlags entsprechend § 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.

1 Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmSt-Erlass 2011, 210; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 24; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 29. 2 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 24; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 29; BMF v. 12.3.2010, BStBl. I 2010, 239, Rz. 19 u. 22. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 30; BFH v. 21.1.1992 – VIII R 72/87, BStBl. II 1992, 958 = FR 1992, 726 – zu § 6b EStG. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.03; gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 24; Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271 (280); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 29; zweifelnd Benecke in PricewaterhouseCoopers (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1104. 5 BFH v. 24.1.1990 – I R 152/85, I R 153/85, BStBl. II 1990, 426 = FR 1990, 583 sowie BFH v. 25.4.1985 – IV R 83/83, BStBl. II 1986, 350 = FR 1985, 537 – jeweils zu § 6b Abs. 3 EStG; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 29. 6 BFH v. 21.1.1992 – VIII R 72/87, BStBl. II 1992, 958 = FR 1992, 726 – zu § 6b EStG. 7 Gl.A. Bron, DStZ 2012, 609 (612); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 31; Stöber in Lademann, § 6 UmwStG Rz. 16. 8 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 24 u. 21.

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§ 6 Rz. 86 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten 86

Die nachträgliche Bildung einer Rücklage ist im Rahmen einer Bilanzänderung nur unter den Einschränkungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zulässig, wonach die Vermögensübersicht nur geändert werden darf, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit deren Auswirkung auf den Gewinn reicht. Die Rücklagenbildung nach einer späteren Erhöhung von Übernahmefolgegewinnen ist somit zulässig.1

87

Die Rücklagenbildung nach § 6 Abs. 1 UmwStG steht unter dem Vorbehalt der fünfjährigen Sperrfrist des § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (vgl. Rz. 100 ff.).

V. Auflösung der Rücklage 88

Die Rücklage ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Für das Wirtschaftsjahr, in dem der Übertragungsstichtag liegt, ist noch keine Auflösung der Rücklage vorgesehen. Das Gesetz regelt für die Folgejahre ausschließlich die Höhe der Mindestauflösung der Rücklage, so dass in den einzelnen Wirtschaftsjahren (auch Rumpfwirtschaftsjahren)2 eine höhere Auflösung möglich ist. Rücklagenauflösungen im ersten und/oder zweiten Wirtschaftsjahr von mehr als einem Drittel können ausschließlich im letzten Wirtschaftsjahr des Drei-Jahres-Zeitraums durch einen Auflösungsbetrag von weniger als einem Drittel kompensiert werden, da die Auflösung nach dem Gesetzeswortlaut in jedem Wirtschaftsjahr mit mindestens einem Drittel erfolgen muss.3

89

Der Auflösungsgewinn ist – genauso wie der Übernahmefolgegewinn (Rz. 77, 80) – ein laufender Gewinn. Dieser unterliegt bei Gewerbesteuerpflicht des übernehmenden Rechtsträgers der Gewerbesteuer.

C. Übernahmefolgegewinn eines Gesellschafters des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 2) I. Übergang einer Forderung oder Verbindlichkeit sowie Auflösung einer Rückstellung 90

§ 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG betrifft Übernahmefolgegewinne der Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers.4 Im Rahmen des Zweiten Teils des UmwStG i.d.F. des SEStEG handelt es sich bei diesem übernehmenden Rechtsträger um eine inländische Personengesellschaft (vgl. Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 43 ff.) oder eine mit einer solchen Personengesellschaft vergleichbare transparente EU-/EWR-Gesellschaft (vgl. Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 45).

91

Bestand vor der Umwandlung eine Forderung eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft gegen die übertragende Körperschaft, so kommt es im Zusammenhang mit der Umwandlung zivilrechtlich zu keiner Konfusion.5 Die Verbindlichkeit der Übertragerin geht durch die Umwandlung lediglich auf die übernehmende Personengesellschaft über und ist von dieser zu erfüllen. Die Forderung des Gesellschafters ist mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags grds. dem Sonderbetriebsvermögen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG zuzuordnen.

92

Soweit es sich vor der Umwandlung um eine private Forderung des Gesellschafters handelte, kommt es mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zu einer Einlage der Forderung in das Sonderbetriebsvermögen mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Mit der Verwendung der rückständigen Ansprüche als Einlage gelten diese im VZ der Umwandlung als mit dem Teilwert zugeflossen.6 Soweit 1 Vgl. zu § 6b EStG: BFH v. 27.9.2006 – IV R 7/06, FR 2007, 433 und BFH v. 25.1.2006 – IV R 14/04, BStBl. II 2006, 418. 2 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 26; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 32. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 32. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.01 Satz 2. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 14. 6 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 31; Stöber in Lademann, § 6 UmwStG Rz. 27.

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C. Übernahmefolgegewinn eines Ges. d. übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 2)

Rz. 96 § 6

es sich um eine Forderung im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einkünften (z.B. Gehaltsforderung, Zinsforderung, Mietforderung) handelt, gelten diese als mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zugeflossen und sind im VZ der Umwandlung zu versteuern.1 Die spätere Tilgung durch die Personengesellschaft stellt einen erfolgsneutralen Vorgang dar. Auch eine betriebliche Forderung (insbesondere Darlehensforderung) des Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft ist grds. mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen.2 Die Überführung der Forderung aus dem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft im Zuge der Umwandlung erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zwingend mit dem Buchwert. Zu Darlehen der übertragenden Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter der übernehmenden 93 Personengesellschaft ohne betriebliche Veranlassung kann auf die Ausführungen in Rz. 32 verwiesen werden. Bei der Bewertung von Forderungen des Mitunternehmers und der Verbindlichkeiten der Per- 94 sonengesellschaft findet nach ständiger Rechtsprechung des BFH3 das Prinzip der sog. korrespondierenden Bilanzierung Anwendung.4 Dies gilt u.E. auch, wenn die entsprechende Forderung des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters zu einem unterhalb des Nennwerts liegenden Betrag eingelegt (Teilwert) oder aus einem anderen Betriebsvermögen überführt wurde.5 In diesem Fall ist unmittelbar nach dem Zugang im Sonderbetriebsvermögen zum Zwecke der spiegelbildlichen Bilanzierung eine Höherbewertung bis zum Nennwert der Forderung vorzunehmen (sog. unechte Konfusion, vgl. Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 29. Bei diesem Gewinn handelt es sich um einen Übernahmefolgegewinn i.S.d. § 6 Abs. 2 UmwStG. Die korrespondierende Bilanzierung – und damit der Zwang zur Höherbewertung bis zum Nennwert der Forderung – findet ausnahmsweise keine Anwendung, wenn die Forderung durch den Gesellschafter der Personengesellschaft zu Anschaffungskosten unterhalb des Nennwerts erworben wurde.6

II. Gesellschaftereigenschaft im Zeitpunkt der Registereintragung § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist nach Satz 2 nur auf Gesellschafter anzuwenden, die im Zeitpunkt der 95 Registereintragung des Umwandlungsbeschlusses an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt sind. So finden die Regelungen des § 6 Abs. 2 UmwStG auch auf nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) und vor der Registereintragung der Umwandlung in die Übernehmerin eintretende Gesellschafter Anwendung. Der Eintritt kann dabei durch entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerb sowie aufgrund der Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG erfolgen. Scheidet ein Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum aus der übernehmenden Personengesellschaft aus, so ist § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hingegen nicht anzuwenden. Übernahmefolgegewinne können sowohl bei Beteiligung unbeschränkt als auch beschränkt steuer- 96 pflichtiger Gesellschafter (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) entstehen. Je nach Zuordnung der Forderung und Verbindlichkeit kann der Übernahmefolgegewinn ggf. auch auf eine ausländische, nicht der deutschen Besteuerung unterliegende Betriebsstätte entfallen und ist dann für deutsche Besteuerungszwecke nicht zu berücksichtigen.

1 Bei regelmäßig wiederkehrenden Bezügen ist § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beachten. 2 Dies gilt nicht für Forderungen eines Gesellschafters mit einem eigenen Betrieb bzgl. Forderungen aus laufenden Lieferungen oder Leistungen unter fremdüblichen Bedingungen (vgl. Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 329). 3 BFH v. 26.9.1996 – IV R 105/94, BStBl. II 1997, 277 = FR 1997, 302; v. 8.2.1996 – III R 35/93, BStBl. II 1996, 427 = FR 1996, 722; v. 28.3.2000 – VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347 = FR 2000, 611 m. Anm. Kempermann; v. 5.6.2003 – IV R 36/02, BStBl. II 2003, 871 = FR 2003, 1123; v. 3.2.2005 – VIII B 25/04, BFH/NV 2005, 1257; BFH v. 16.3.2017 – IV R 1/15, BStBl. II 2017, 943. 4 Reiß in Kirchhof17, § 15 EStG Rz. 331; Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. 756. 5 A.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 82; Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 6.4; Bron, DStZ 2012, 609 (614). 6 BFH v. 16.3.2017 – IV R 1/15, BStBl. II 2017, 943.

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§ 6 Rz. 97 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten 97

Es ist nicht Voraussetzung, dass die Gesellschafter auch an der übertragenden Körperschaft beteiligt waren. Somit kann sich ein Übernahmefolgegewinn oder -verlust auch bei Gesellschaftern ergeben, die zwar nicht an der Umwandlung teilgenommen haben, aber im Zeitpunkt der Registereintragung an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt waren.

III. Entsprechende Anwendung von Abs. 1 98

Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sind die Regelungen des Abs. 1 der Vorschrift auf Übernahmefolgegewinne der Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers entsprechend anzuwenden. Dies betrifft die Möglichkeit der Bildung einer den steuerlichen Gewinn (Übernahmefolgegewinn) mindernden Rücklage (§ 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) sowie deren Auflösung in den folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).

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Die näheren Erläuterungen zur entsprechenden Anwendung des Abs. 1 in den Fällen des Abs. 2 sind schon in den Rz. 30 ff. enthalten.

D. Rückwirkender Wegfall der Vergünstigungen des § 6 UmwStG (Abs. 3) I. Veräußerung/Aufgabe/Einbringung des übergegangenen Betriebs innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag 1. Allgemeines 100 Die Anwendbarkeit des § 6 UmwStG – insbesondere die Möglichkeit der Bildung einer gewinnmin-

dernden Rücklage – entfällt rückwirkend, wenn die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt.1 Hierbei handelt es sich um die aus § 26 Abs. 1 UmwStG 1995 nahezu wörtlich übernommene Missbrauchsverhinderungsregelung. 101 Als Spezialnorm hat § 6 Abs. 3 UmwStG Vorrang vor der allgemeinen Missbrauchsverhinderungsvor-

schrift § 42 AO.2 Seit Inkrafttreten des § 42 Abs. 2 AO wird teilweise3 die Anwendung des § 42 Abs. 1 AO neben § 6 Abs. 3 UmwStG für zulässig erachtet. Im Übrigen wird auch die Auffassung vertreten,4 dass § 6 Abs. 3 UmwStG aufgrund seiner typisierenden Missbrauchsvermutung gegen Vorgaben der FusionsRL verstoßen würde und damit EU-rechtswidrig sei. Für diesen Fall dürfte wiederum § 42 AO anwendbar sein.5 2. Übergegangener Betrieb 102 Der „übergegangene Betrieb“ i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG ist grds. das gesamte im Rahmen der

Umwandlung von der übertragenden Körperschaft auf das übernehmende Personenunternehmen (Personengesellschaft, natürliche Person) übergegangene Vermögen.6 Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift ist in diesem Zusammenhang – wie in den übrigen Bereichen des UmwStG (vgl. z.B. Kommentierungen zu § 15 UmwStG Rz. 150, zu § 20 UmwStG Rz. 63, zu § 24 UmwStG Rz. 43) – aus1 Die Veräußerung oder Aufgabe i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG löst zudem grds. die Anwendung von § 18 Abs. 3 UmwStG aus. 2 BFH v. 13.12.1989 – I R 118/87, BStBl. II 1990, 474; gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 39; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 34; Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 39. 3 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 39; a.A. Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 39. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 34. 5 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 39; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 34. 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.09; OFD Frankfurt v. 7.9.2000 – S 1978 A - 6 - St II 21, FR 2000, 1370; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 40.

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D. Rückwirkender Wegfall der Vergünstigungen des § 6 UmwStG (Abs. 3)

Rz. 105 § 6

schließlich auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen des übergegangenen Betriebs abzustellen.1 Dabei ist auch bzgl. des § 6 Abs. 3 UmwStG die funktionale Betrachtungsweise2 anzuwenden.3 § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG fordert die mindestens 5-jährige Betriebsfortführung. Hierfür sind die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich, aber eben gerade nicht die funktional unwesentlichen Wirtschaftsgüter, auch wenn sie über erhebliche stille Reserven verfügen. Im Gegensatz zu §§ 16, 34 EStG (funktional-quantitative Betrachtungsweise) regelt § 6 Abs. 3 UmwStG nicht die Begünstigung der zusammengeballten Aufdeckung stiller Reserven, sondern die Betriebsfortführung, und für diese sind allein die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen bedeutsam. Somit fallen die Begünstigungen des § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG rückwirkend weg, wenn sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht bzw. ohne triftigen Grund veräußert oder aufgegeben werden. Dabei sind beim übernehmenden Rechtsträger vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bereits vorhandene wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mit einzubeziehen.4 Unschädlich ist mangels Übertragung des gesamten übergegangenen Betriebs die Veräußerung etc. 103 lediglich eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils.5 Ebenso findet § 6 Abs. 3 UmwStG bei der Veräußerung/Aufgabe/Einbringung von Mitunternehmeranteilen an der übernehmenden Personengesellschaft grds. keine Anwendung (Ausnahme: 100 %-Beteiligung, z.B. Einmann-GmbH & Co. KG). Hingegen ist bei der Veräußerung sämtlicher Mitunternehmeranteile an der Übernehmerin innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag von einer schädlichen Veräußerung des übergegangenen Betriebs i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auszugehen.6 Entsprechendes gilt für die Aufgabe sämtlicher Mitunternehmeranteile oder deren Einbringung in eine Kapitalgesellschaft. 3. Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung innerhalb von fünf Jahren Die Fünf-Jahres-Frist des § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertra- 104 gungsstichtags nach § 2 UmwStG7 und dauert fünf Zeitjahre (nicht Wirtschaftsjahre).8 Hinsichtlich der Zeitpunkts des schädlichen Ereignisses i.S.d. Vorschrift müssen folgende Unterscheidungen vorgenommen werden: – Bei der Veräußerung9 ist entsprechend den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen auf den Über- 105 gang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen.10

1 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 40; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 36; Bron, DStZ 2012, 609 (614); BFH v. 19.12.1984 – I R 275/81, BStBl. II 1985, 342 = FR 1985, 332. 2 Vgl. BMF v. 16.8.2000, BStBl. I 2000, 1253 – zu §§ 15 und 20 UmwStG. 3 A.A. i.S. einer funktional-quantitativen Betrachtungsweise BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.09; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 36; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 40; Bron, DStZ 2012, 609 (614). 4 Zu der vergleichbaren Problematik bei § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (= § 18 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG): BFH v. 16.11.2005 – X R 6/04, FR 2006, 422 m. Anm. Kanzler = GmbHR 2006, 220 und BFH v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, FR 2007, 603 m. Anm. Kempermann = BFH/NV 2007, 637. 5 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 40; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 37; Bron, DStZ 2012, 609 (616); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.09. 6 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 40; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.09; offen: Bron, DStZ 2012, 609 (616); a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 38; Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 41; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 254 zu Rdnr. 06.09; so wohl auch Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 235. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.10 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 39. 8 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 41 mit Hinweis auf BFH v. 12.1.2011 – I R 3/10, BStBl. II 2011, 727 = FR 2011, 522 m. Anm. Buciek zur vergleichbaren Frage i.R.d. § 14 KStG – Mindestlaufzeit bei körperschaftsteuerlicher Organschaft. 9 Zum Begriff der Veräußerung vgl. Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 60 ff. u. 125 ff.; Reiß in Kirchhof17, § 16 EStG Rz. 66 ff. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 39; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 41; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 268 ff.; Geissler in Herrmann/Heuer/Rau-

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§ 6 Rz. 106 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten 106 – Die Aufgabe1 eines Betriebs/Teilbetriebs ist gegeben, wenn er tatsächlich als wirtschaftlicher Orga-

nismus aufhört zu bestehen.2 Die bloße Aufgabeerklärung sowie eine Betriebsunterbrechung sind grds. nicht ausreichend. In den Fällen einer Betriebsverpachtung im Ganzen genügt bei Ausübung des Verpächterwahlrechts (ausnahmsweise) die Aufgabeerklärung. Als Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gilt dann der Eingang der Aufgabeerklärung beim zuständigen Finanzamt.3 107 – Hinsichtlich der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG; zum Begriff der Einbringung vgl. Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 205) ist nach h.M. nicht auf den Einbringungsvertrag oder die Registereintragung, sondern auf den ggf. rückbezogenen (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) steuerlichen Einbringungsstichtag abzustellen.4 108 Eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist unabhängig davon schädlich, ob die Einbringung

zum Buchwert, zum gemeinen Wert oder einem Zwischenwert erfolgt.5 Die Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ist im Gesetz nicht ausdrücklich genannt, aber ggf. als Veräußerung schädlich. Eine Ausnahme sollte u.E. gelten, wenn die Einbringung zum Buchwert erfolgt und die Übernehmerin insoweit in den Lauf der Fünfjahresfrist eintritt (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 23 Abs. 6 UmwStG).6 109 Die unentgeltliche Übertragung des übernommenen Betriebs auf eine natürliche Person (§ 6

Abs. 3 EStG) ist grds. unschädlich.7 Hierzu ist jedoch eine Fortführung durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger für den verbleibenden Zeitraum der Fünf-Jahresfrist erforderlich (Fußstapfentheorie). Die unentgeltliche Übertragung des übergegangenen Betriebs oder sämtlicher Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft stellt hingegen als verdeckte Einlage eine schädliche Aufgabe dar8. 4. Fehlen eines triftigen Grundes 110 Abs. 1 und 2 des § 6 UmwStG bleiben nach § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG weiterhin anwendbar, wenn die

Veräußerung oder Aufgabe des übernommenen Betriebs aus einem „triftigen Grund“ erfolgt. Eine Definition, was ein entsprechender triftiger Grund ist, erfolgt nicht. Diese gesetzliche Voraussetzung ist – wie Pung/Werner9 zutreffend formulieren – „recht schillernd und wenig aussagekräftig“. 111 In der Literatur10 werden als triftige Gründe für eine Veräußerung oder Aufgabe u.a. anerkannt:

Krankheit (bei Erforderlichkeit der persönlichen Mitarbeit des Erkrankten), Absinken von Rentabilität, Tod des Unternehmers und Veräußerung durch die Erben, Liquiditätsprobleme. Ein günstiger

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pach, § 16 EStG Anm. 60; Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz. 287; H 16 Abs. 1 EStH (maßgeblicher Zeitpunkt); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.10. Zum Begriff der Aufgabe vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 500 ff. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 39; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 41; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz. 505; Bron, DStZ 2012, 609 (616); Cordes/ Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 214 – zu Rz. 06.10; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.10: Zeitpunkt der ersten Handlungen, die nach dem Aufgabeentschluss objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist. BFH v. 27.2.1985 – I R 235/80, BStBl. II 1985, 456 = FR 1985, 476; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 673. Gl.A Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 41; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 254; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.10. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.11; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 266. Gl.A. Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 214 – zu Rz. 06.11; Widmann in Widmann/ Mayer, § 6 UmwStG Rz. 273 m.w.N.; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.11. Gl.A. Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 46. BFH v. 11.2.2009 – X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411; BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512 = FR 1991, 243; Fischer in Kirchhof16, EStG, § 6 Rz. 198; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 102; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 269. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 48. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 46; Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 47; Widmann in Widmann/Mayer, § 6 UmwStG Rz. 289 ff.

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D. Rückwirkender Wegfall der Vergünstigungen des § 6 UmwStG (Abs. 3)

Rz. 116 § 6

Kaufpreis soll hingegen keinen triftigen Grund darstellen.1 Haritz2 bezweifelt sogar, dass es eine Veräußerung oder Aufgabe ohne triftigen Grund und damit insoweit auch einen Anwendungsbereich für die Vorschrift gibt. Ein triftiger Grund ist nach Auffassung des BFH3 zu verneinen, wenn die Veräußerung des übernom- 112 menen Betriebes innerhalb der Fünfjahresfrist schon im Zeitpunkt der Umwandlung vorhersehbar war. Verändern sich die im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses bestehenden Verhältnisse in einer Weise, dass sich der Übernehmer erst auf Grund der Veränderung zu einer Veräußerung des übernommenen Betriebs innerhalb des Fünfjahreszeitraums veranlasst sieht, so soll zur Auslegung des Begriffes „triftiger Grund“ darauf abzustellen sein, ob die Veräußerung sich als die wirtschaftlich stichhaltige Folge der veränderten Verhältnisse darstellt. Die Finanzverwaltung fordert im Einzelfall den Nachweis des Stpfl., dass die Veräußerung oder Auf- 113 gabe nicht durch Steuerumgehung (Steuerersparnis, Steuerstundung), sondern durch vernünftige wirtschaftliche Beweggründe motiviert war.4 Diese Nachweispflicht ist – nicht zuletzt vor dem Hintergrund der wenig konkreten Gesetzesformulierung – u.E. überzogen. Zudem obliegt die Feststellungslast bei steuererhöhenden Tatsachen (wie der gewinnwirksamen Rücklagenauflösung) der Finanzverwaltung, wenngleich den betroffenen Stpfl. selbstverständlich eine Mitwirkungspflicht (§ 90 AO) trifft. Hinsichtlich der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist im Gegensatz zur Veräußerung oder 114 Aufgabe das Fehlen eines triftigen Grunds für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG nicht erforderlich.5 Sie ist stets schädlich. 5. Rückwirkendes Entfallen der Anwendung von § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG Rechtsfolge eines schädlichen Ereignisses i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 UmwStG ist, dass rückwirkend die 115 steuerliche Vergünstigung der Abs. 1 und 2 des § 6 UmwStG wegfällt, nämlich die Möglichkeit der Bildung einer Rücklage zwecks Verteilung eines Übernahmefolgegewinns auf bis zu drei Wirtschaftsjahre. Dies führt entsprechend zu einer Erhöhung des Gewinns des Wirtschaftsjahres, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, und zu Gewinnminderungen der folgenden Wirtschaftsjahre. Eine schädliche Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung gilt nach § 175 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als rückwirkendes Ereignis, da die gesetzliche Vorgabe, den übernommenen Betrieb innerhalb des 5-Jahres-Zeitraum nicht zu veräußern etc., nicht erfüllt wurde. Somit ist eine Änderung der entsprechenden Steuerbescheide der Vorjahre auch bei grds. bereits eingetretener Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung möglich, da in den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis eintritt (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO). Trotz der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO enthält § 6 Abs. 3 UmwStG in seinem Satz 2 eine eigenständige Änderungsregelung.6

II. Änderung bereits erteilter Bescheide Nach § 6 Abs. 3 Satz 2 UmwStG können bereits erteilte Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Frei- 116 stellungsbescheide oder Feststellungsbescheide hinsichtlich der Gewinnerhöhung aus der Vorschrift geändert werden. Dieser eigenständigen Änderungsvorschrift hätte es u.E. vor dem Hintergrund des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 AO nicht bedurft. Als lex specialis hat § 6 Abs. 3 Satz 2 UmwStG Vorrang vor den Regelungen der AO. In den Fällen, in denen bzgl. der zu ändernden Bescheide bereits Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung eingetreten ist, ist dennoch ein Rückgriff 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 46; zweifelnd: Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 47. 2 Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 47. 3 BFH v. 19.12.1984 – I R 275/81, BStBl. II 1985, 342 = FR 1985, 332 – zu § 24 Abs. 2 UmwStG 1969; gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 46; a.A. Haritz in Haritz/Menner4, § 6 UmwStG Rz. 48. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.11 a.E. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 6 UmwStG Rz. 42; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 6 UmwStG Rz. 44. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.12.

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§ 6 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten auf die Verjährungshemmung des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO nötig,1 aber auch möglich, da § 6 Abs. 3 Satz 2 AO zwar die Berichtigungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, jedoch mangels Regelung im UmwStG nicht die Ablaufhemmung des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO überlagert.2 Bei der Vollverzinsung ist § 233a Abs. 2a AO zu beachten.3

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.12. 2 Gl.A. Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 6 UmwStG Rz. 71; a.A. Stüber in Lademann, § 6 UmwStG Rz. 46. 3 Vgl. zur vergleichbaren Regelung des § 7g Abs. 3 EStG a.F. vor Einfügung v. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG (Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags wegen unterbliebener Investition): BFH v. 11.7.2013 – IV R 9/12, BStBl. II 2014, 609.

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§ 7 Besteuerung offener Rücklagen 1Dem Anteilseigner ist der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft als Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes zuzurechnen. 2Dies gilt unabhängig davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 4 oder § 5 ermittelt wird.

A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

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I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

C. Ermittlung der Einkünfte, Besteuerung, Steuererhebung . . . . . . . . . . . . . . . .

25

3

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . .

I. Ausschüttungsfiktion und Ermittlung der fiktiven Gewinnausschüttung . . . . . .

25

6 6 7

II. Zeitpunkt, Ermittlung und Besteuerung der Einkünfte der Anteilseigner . . . . . . .

41

III. Steuererhebung (Kapitalertragsteuer) . . . .

55

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

13

B. Übertragende Körperschaft und deren Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. Verfahrensfragen (nachträgliche Änderung, Feststellungsverfahren) . . . . . . . . . . . .

67

18

V. Ausgleichszahlungen an Anteilseigner . . . .

69

I. Anteilseigner der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

II. Übertragende Körperschaft . . . . . . . . . .

23

D. Anwendung des § 7 UmwStG unabhängig von der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses nach §§ 4, 5 UmwStG . . . . .

71

E. Zusammenfassende Beispiele . . . . . . . .

72

Literatur: Förster/van Lishaut, Steuerliche Folgen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen nach neuem Umwandlungssteuerrecht, FR 2000, 1189; Voss/Unbescheid, Kein Doppelausweis bei Kapitalerhöhungen/Keine Anpassung der Rücklagen und kein Übergang des Sonderausweises in Umwandlungsfällen, FR 2002, 507; Krüger, Umwandlung einer Körperschaft in eine Personenunternehmung als Ausweg aus dem ‚Körperschaftsteuer-Moratorium‘?, DB 2003, 2249; Schnitger, Vernichtung von Körperschaftsteuer-Guthaben durch die Ausschüttungsfiktion des § 10 UmwStG bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft?, DStR 2003, 786; Haritz/Wisniewski, Das BMF-Schreiben zum UmwStG, GmbHR 2004, 150; Carlé/Strahl, Gestaltungspraxis Formwechsel der GmbH in die GmbH & Co KG im Zivil- und Steuerrecht, KÖSDI 2005, 14830; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil I), DB 2006, 2704; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Schaflitzl/Widmayer, Die Besteuerung von Umwandlungen nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, BB-Spezial 8/2006, 36; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Teil II: Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525; Behrendt/Arjes, Das Verhältnis der Ausschüttungsfiktion (§ 7 UmwStG) zur Einlagefiktion (§ 5 UmwStG), DB 2007, 824; Bilitewski, Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) – Ein erster Überblick, FR 2007, 57; Bodden, Verschmelzung und Formwechsel von Kapitalgesellschaften auf gewerbliche Personengesellschaften nach dem SEStEG (§§ 3–10 UmwStG n.F.), FR 2007, 66; Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173; Olbing, Neuerungen für nationale Umwandlungen nach dem SEStEG, GmbH-StB 2007, 51; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 143; Schwetlik, Umwandlung Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft nach dem SEStEG in der Gestaltungspraxis, GmbHR 2007, 574; Bindl, § 34a EStG bei Umwandlungen, DB 2008, 949; Niehus/Wilke, Anmerkungen zur Thesaurierungsbegünstigung in Umstrukturierungsfällen unter Berücksichtigung des Anwendungsschreibens zu § 34a EStG und der durch das JStG 2009 nicht umgesetzten gesetzgeberischen Änderungsüberlegungen, DStZ 2009, 14; Benecke/Schnitger, Die steuerliche Behandlung nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner bei Umwandlungen: Ein Diskussionsbeitrag, Ubg 2011, 1; Bogenschütz, Umwandlung von Kapitalin Personengesellschaften, Ubg 2011, 393; Schell, Internationale Bezüge bei Verschmelzungen von Körperschaften auf Personengesellschaften, IStR 2011, 704; Hruschka, Umwandlung von Kapital- auf Personengesellschaften, Beihefter zu DStR 2/2012, 4; Köhler/Käshammer, Umwandlung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 301; Pyszka/Jüngling, Steuerfalle:

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341

§ 7 Rz. 1 Besteuerung offener Rücklagen Umwandlung von EU-Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften, GmbHR 2012, 327; Kraft/Poley, Steuerliche Problembereiche im Kontext der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften auf ein Personenunternehmen, FR 2013, 1113; Leuken, Praktisches Beispiel zu Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ein Personenunternehmen, DB 2013, 1509; Kraft/Poley, Zweifelsfragen bei der Hereinverschmelzung von Kapital- und Personengesellschaften – eine Fallstudien-gestützte Analyse, FR 2014, 1; Kollruss, Fiktive Dividende im Lichte der gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegierung: Eine steuersystematische Analyse unter besonderer Berücksichtigung des AStG-Hinzurechnunsbetrags, FR 2015, 593; Jachmann-Michel, Besteuerungszeitpunkt der Einkünfte nach § 7 Nr. 1 UmwStG 1995, jurisPR-SteuerR 42/2016, Anm. 5.; Ettinger, Das steuerliche Einlagekonto bei Umwandlungen, StBP 2018, 131. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 16.12.2003 – IVA 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786; OFD Berlin v. 23.2.2001 – St 122 - S 1978a - 1/01, GmbHR 2001, 599; OFD Koblenz v. 28.12.2000 – S 1978 A - St 34 2, GmbHR 2001, 162; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1 Wird eine Körperschaft in bzw. auf ein Personenunternehmen (Personengesellschaft oder Einzelunter-

nehmen) umgewandelt (§§ 3 ff. UmwStG), so sind den Anteilseignern der Übertragerin die offenen steuerbilanziellen Gewinnrücklagen1 entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis anteilig als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen (§ 7 Satz 1 UmwStG). Somit erfolgt nach § 7 UmwStG eine Besteuerung der Umwandlung nach dem sog. „Modell der fiktiven Totalausschüttung“. Im Zusammenspiel von § 7 UmwStG mit § 4 Abs. 4 ff. UmwStG wird das Übernahmeergebnis seit der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG in einen „Dividendenteil“ (steuerbilanzielle Gewinnrücklagen) und einen „Veräußerungsteil“ (§ 4 Abs. 4 ff. UmwStG) aufgeteilt (vgl. auch Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 7 ff., 110 ff., 141 und 154).2 Dabei findet § 7 UmwStG i.d.F. des SEStEG – anders als die Vorgängerregelung des § 7 UmwStG a.F. – unabhängig davon Anwendung, ob für den Anteilseigner ein Übernahmeergebnis nach §§ 4, 5 UmwStG zu ermitteln ist oder nicht (§ 7 Satz 2 UmwStG). 2 Der Dividendenteil stellt Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit der Folge der Anwendung der

Abgeltungsteuer, des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG) bzw. grds. der Steuerfreistellung (§ 8b Abs. 1 KStG)3 in Abhängigkeit von der Rechtsform des beteiligten Anteilseigners dar (zu Einzelheiten der Besteuerung der Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG s. Rz. 44 ff.).4 Die fiktiven Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegen wie bisher auch der Kapitalertragsteuer, die z.T. als Abgeltungsteuer erhoben wird (vgl. auch Beispiele unter Rz. 72 ff.).

II. Bedeutung und Telos 3 Mit der Konzeption der Aufsplittung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG in ei-

nen „Dividendenteil“ (fiktive Totalausschüttung nach § 7 UmwStG) und einen „Veräußerungsteil“ beabsichtigt der Gesetzgeber, das deutsche Besteuerungsrecht an den offenen Rücklagen zu sichern.5 Bisher konnte bei ausländischen Anteilseignern, die die Voraussetzungen des § 7 UmwStG a.F. nicht erfüllten, eine Besteuerungslücke bestehen. Für die ausländischen Anteilseigner war das Übernahmeergebnis (ausschließlich) nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG unter der Voraussetzung, dass Deutschland ein Besteuerungsrecht für den Übernahmegewinn hatte, zu ermitteln. Dies war insbesondere in Nicht1 „Offene Rücklagen“: In der Steuerbilanz ausgewiesenes Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, das sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt. 2 Vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2007, 143 (150). 3 Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten jedoch 5 % der Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben. 4 Zu beachten sind auch die Sonderregeln in § 3 Nr. 40 Sätze 3 und 4 EStG und § 8b Abs. 7 bis 9 KStG. 5 Vgl. auch Begründung zum Gesetzentwurf des SEStEG i.d.F. des Kabinettsbeschluss v. 12.7.2006 zu § 7 UmwStG BT-Drucks. 16/2710; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.89 ff.; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1206.

342

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 5 § 7

DBA-Fällen der Fall (das Besteuerungsrecht für einen Übernahmegewinn steht nach h.M.1 gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Ansässigkeits-/Wohnsitzstaat des ausländischen Gesellschafters zu). Entsprechend bestand vor der Änderung des § 7 UmwStG durch das SEStEG in diesen Fällen auch kein deutsches Quellensteuerrecht. Dieses wird nunmehr durch die Fiktion einer anteiligen Ausschüttung an sämtliche Anteilseigner der übertragenden Körperschaft sichergestellt.2 Im Rahmen des § 7 UmwStG werden die an der übertragenden Körperschaft beteiligten Anteilseigner 4 ertragsteuerlich letztlich wie im Fall einer (Voll-)Ausschüttung (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder einer Liquidation (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) behandelt.3 Dies liegt darin begründet, dass mit der Umwandlung die Besteuerungsebene der Körperschaft wegfällt.4 Zur Vermeidung eines ungerechtfertigten Steuervorteils ist es daher notwendig, die bisher ausschließlich auf Ebene der Körperschaft besteuerten (Gewinn-)Rücklagen auf der Ebene der Anteilseigner mittels einer fiktiven Ausschüttung der anteilig auf sie entfallenden Rücklagen nachzuversteuern (vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 110). Dies ist sowohl hinsichtlich der steuerverstrickten als auch der nicht steuerverhafteten Anteile erforderlich, da eine Ausschüttung der Rücklagen in beiden Fällen grds. steuerpflichtig gewesen wäre, d.h. auch bei ausländischen Anteilseignern zumindest eine Kapitalertragsteuer ausgelöst hätte. Nach einer Umwandlung stellt die Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) aus der Personengesellschaft nur noch einen steuerlich irrelevanten Vorgang dar.5 Seit Einführung des § 34a EStG i.R.d. UntStRefG 20086 hätte sich auch die Möglichkeit angeboten, antragsgebunden auf die Erfassung einer fiktiven Gewinnauschüttung zu verzichten, soweit sie auf eine natürliche Person entfällt. In diesem Fall könnte statt einer anteiligen fiktiven Gewinnauschüttung ein entsprechender nachversteuerungspflichtiger Betrag i.S.d. § 34a EStG entstehen. Dieser würde bei späteren Überentnahmen bzw. in den sonstigen außerordentlichen Fällen der Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 EStG einer Nachversteuerung mit 25 % unterliegen.7 Nach der aktuell gültigen Rechtslage ist dies jedoch ausgeschlossen,8 weil § 34a Abs. 2 EStG nur den nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelten Gewinn vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres erfasst. Bei den Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG handelt es sich hingegen um Gewinne aus der Auflösung bzw. Umwandlung einer Körperschaft.9 Für diese Auffassung spricht insbesondere, dass der Gesetzgeber den Fall des Wechsels des Besteuerungsregimes von einer Personen- zu einer Kapitalgesellschaft ausdrücklich in § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG geregelt hat, den umgekehrten Fall aber gerade nicht.10 Bei Anteilseignern, für die ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4, § 5 UmwStG ermittelt wird, min- 5 dern die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung11 einen Übernahmegewinn oder erhöhen einen Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG, s. dazu Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 154).

1 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 13 MA Rz. 136; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.22; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 5b; Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 6. 2 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 1 und 18; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 2; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.21; Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 6; B. Fischer in Sistermann/Ruoff/Schneider, UmwSt-Erlass 2011, H 7.1. 3 Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1101. 4 Gl.A. FG Schleswig-Holstein v. 15.9.2016 – 4 K 98/15, EFG 2017, 437 – Rev. IV R 1/17. 5 Hruschka, Beihefter zu DStR 2/2012, 4 (8). 6 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. 7 Vgl. Niehus/Wilke, DStZ 2009, 14 (27); Bindl, DB 2008, 949 (956). 8 FG Münster v. 28.8.2017 – 3 K 1256/15 F, EFG 2018, 371 m.Anm. Beidenhauser, EFG 2018, 107; a.A. (teleologische Extension) Wacker, FR 2008, 605; Stein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34a EStG Anm. 46. 9 Beidenhauser, EFG 2018, 107. 10 FG Münster v. 28.8.2017 – 3 K 1256/15 F, EFG 2018, 371 m. Anm. Beidenhauser, EFG 2018, 107 – Rev. IV R 13/17. 11 Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 623 (627).

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§ 7 Rz. 6 Besteuerung offener Rücklagen

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Geltungsbereich 6 § 7 UmwStG behandelt im Rahmen des Zweiten Teils des UmwStG (§§ 3 bis 10)1 ertragsteuerliche

Folgen – der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft nach dem UmwG (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG), – des Formwechsels (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 9 UmwStG) einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach dem UmwG2 sowie – der Auf- bzw. Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft nach dem UmwG (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 16 UmwStG)3 – und der mit einer Verschmelzung/Auf-/Abspaltung bzw. einem Formwechsel jeweils vergleichbaren ausländischen Vorgänge (§ 1 Abs. 1 und 2 UmwStG) auf Ebene der an der übertragenden Körperschaft beteiligten Anteilseigner. Für den Fall des Vermögensübergangs von einer Körperschaft auf einen Rechtsträger (natürliche Person, Personengesellschaft) ohne Betriebsvermögen regelt § 8 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die entsprechende Anwendung des § 7 UmwStG (zum persönlichen Geltungsbereich bzgl. der Gesellschafter, auf die § 7 UmwStG anzuwenden ist, vgl. Rz. 19 ff.). 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften 7 Verhältnis zu § 20 EStG: § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG regelt insbes. die Besteuerung (offener und verdeck-

ter) Gewinnausschüttungen u.Ä., § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG die ertragsteuerliche Behandlung von Bezügen im Zusammenhang mit der Auflösung oder Kapitalherabsetzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft. Die Besteuerung des Übernahmeergebnisses aus der Umwandlung einer Körperschaft in ein Personenunternehmen ist in § 20 EStG nicht geregelt. § 7 Satz 1 UmwStG fingiert bei seiner Anwendung eine Gewinnausschüttung, die zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt. 8 Verhältnis zu § 3 UmwStG: § 7 UmwStG knüpft bei der Ermittlung der fiktiven Ausschüttung u.a.

an das steuerliche Eigenkapital der umgewandelten Körperschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag an. Dieses wird durch einen gem. § 3 UmwStG realisierten steuerlichen Übertragungsgewinn gemehrt4 und hat damit eine erhöhte fiktive Gewinnausschüttung i.S.d. § 7 UmwStG zur Folge. Umgekehrtes gilt für den Fall eines Übertragungsverlustes. 9 Verhältnis zu §§ 4, 5, 8 UmwStG: § 7 UmwStG ist ausweislich seines Satzes 2 unabhängig davon an-

zuwenden, ob für die betroffenen Anteile ein Übernahmegewinn oder -verlust zu ermitteln ist oder nicht.5 Im erstgenannten Fall wird allerdings der Übernahmegewinn oder -verlust nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung entsprechend gekürzt bzw. erhöht (s. Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 154).6 10

Verhältnis zu § 10 UmwStG: § 10 UmwStG regelt in Ergänzung des § 3 UmwStG als Norm zur steuerlichen Schlussbilanzierung der übertragenden Körperschaft die Abwicklung eines zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch bestehenden Bestands von (ehem.) „EK 02“ auf Ebene der übertragenden Körperschaft (zur grundsätzlichen Abschaffung des sog. EK 02 durch das JStG 2008 s. Kommentierungen zu § 10 UmwStG Rz. 1, 9 und 12 f. sowie in Anh. 3 Rz. 102 ff.). Ebenso wie im Rahmen des § 7 UmwStG wird in § 10 UmwStG, so er denn ausnahmsweise noch anwendbar ist, eine (Total-)Ausschüttung fingiert, jedoch ist diese nach § 7 UmwStG und nach § 10 UmwStG unterschiedlich zu er1 2 3 4

BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.01. BFH v. 25.11.2014 – I R 78/12, GmbHR 2015, 444; Görden, GmbH-StB 2015, 92 (93). S. ausführlich Kommentierung zu § 16 UmwStG Rz. 30. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 8; Schaflitzl/Widmayer, BB-Spezial 8/2006, 36 (43); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 8. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.02 Satz 1. 6 B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.3.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 14 § 7

mitteln (unterschiedliche Behandlung des Einlagekontos). § 10 UmwStG ist – ebenso wie § 7 UmwStG – unabhängig davon anzuwenden, ob die Besteuerung der Übernahmeergebnisse auf Ebene der an der Umwandlung beteiligten Gesellschafter nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG erfolgt. Eine Reflexwirkung von § 10 UmwStG auf § 7 UmwStG ergibt sich dahingehend, dass die KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG den Bestand des steuerlichen Eigenkapitals zum steuerlichen Übertragungsstichtag mindert. Somit wirkt sich die Änderung der Körperschaftsteuer auch auf die Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG aus. Verhältnis zu § 12 Abs. 5 UmwStG: § 12 Abs. 5 UmwStG sieht vor, dass im Falle der Verschmelzung 11 von Körperschaften bei einem Vermögensübergang in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der Übernehmerin das in der steuerlichen Übertragungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gilt (vgl. Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 361). Damit dient die Fiktion kapitalertragsteuerpflichtiger Einnahmen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) in § 12 Abs. 5 UmwStG ebenso wie in § 7 UmwStG der Sicherstellung der Besteuerung der offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft.1 Verhältnis zu § 18 UmwStG: Die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG sind nicht Teil des Übernahmeergebnis- 12 ses nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) und werden somit nicht von § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfasst. Aus diesem Grunde sieht § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vor, dass nach § 5 Abs. 2 UmwStG (fiktiv) eingelegte Anteile i.S.d. § 17 EStG im Hinblick auf die Bezüge nach § 7 UmwStG keine Gewerbesteuer auslösen (s. Kommentierung zu § 18 UmwStG Rz. 31 ff.).2

IV. Rechtsentwicklung UmwStG 1995:3 Die Fiktion der Totalausschüttung war bereits in § 7 UmwStG 1995 enthalten. Sie galt 13 allerdings nur für nicht wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligte Anteilseigner, die ihre Anteile im Privatvermögen hielten. Den Anteilseignern wurde der positive Saldo des anteilig auf sie entfallenden verwendbaren Eigenkapitals4 mit Ausnahme des „EK 04“ (§ 7 Satz 1 Nr. 1 UmwStG a.F.) zzgl. der anteiligen nach § 10 Abs. 1 UmwStG a.F. anzurechnenden Körperschaftsteuer (§ 7 S. 1 Nr. 2 UmwStG a.F.)5 als „Einkünfte“ aus Kapitalvermögen zugerechnet. Die nach § 10 UmwStG a.F. anteilig auf den Anteilseigner entfallende anrechenbare KSt konnte formlos auf die ESt bzw. KSt des Anteilseigners angerechnet werden. Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform6 und Gesetz zur Finanzierung eines zu- 14 sätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung:7 Durch die Erweiterung des § 7 UmwStG um einen Satz 2 wurden Anteile, bei denen ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht zu berücksichtigen wäre, aus dem Anwendungsbereich des § 7 UmwStG ausgenommen (vgl. auch § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F.).8 Diese Gesetzesänderung sollte nach § 27 Abs. 3 i.d.F. des UntStFG bereits auf den Übergang von Vermögen anzuwenden sein, der auf Rechtsakten beruhte, die nach dem 31.12.1996 rechtswirksam wurden. Aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken9 war § 7 Satz 2 UmwStG nach § 27 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung jedoch erst auf Umwandlungen anzuwenden, die nach dem 5.8.1997 zum Handelsregister angemeldet wurden. Der Anwendungsbereich des § 7 UmwStG wurde durch die Absenkungen der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG von mehr als 25 % 1 Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 12. 2 Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG, Rz. 13; B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.7; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.04. 3 V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. 4 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 07.02 f. 5 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 07.04. 6 V. 29.10.1997, BGBl. I 1997, 2590. 7 V. 19.12.1997, BGBl. I 1997, 3121. 8 § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997, BGBl. I 1997, 2590. 9 Vgl. Haritz in Haritz/Benkert2, § 27 UmwStG Rz. 10 u. 41; Füger/Rieger, DStR 1997, 1427; Goutier/Müller, BB 1997, 2242; Schwenke, FR 1997, 45.

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§ 7 Rz. 15 Besteuerung offener Rücklagen auf zunächst mindestens 10 % (StEntlG 1999/2000/2002) und anschließend auf mindestens 1 % (StSenkG) erheblich eingeengt. 15

StSenkG:1 Aufgrund des Systemwechsels vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren wurde die Definition der offenen Rücklagen in § 7 UmwStG angepasst. Diese Neuregelungen sind durch das UntStFG jedoch rückwirkend neu gefasst worden.

16

UntStFG:2 Durch das UntStFG wurde in § 7 Satz 1 UmwStG klargestellt, dass die fiktive (anteilige) Totalausschüttung zu Bezügen (Bruttobetrag)3 i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führte. Zudem belief sich die fiktive Gewinnausschüttung als Folgeänderung zu § 29 Abs. 1 KStG i.d.F. des UntStFG auf das anteilige steuerbilanzielle Eigenkapital abzgl. des anteiligen steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG) nach der fiktiven Nennkapitalherabsetzung (§§ 29 Abs. 1, 28 Abs. 2 KStG). Die Änderung des § 7 UmwStG im Rahmen des StSenkG galt nach § 27 Abs. 8 Satz 1 UmwStG i.d.F. des UntStFG erstmals für Umwandlungen, auf die das UmwStG i.d.F. des StSenkG erstmals anzuwenden war.

17

SEStEG:4 Nach der Neufassung des § 7 UmwStG durch das SEStEG sind für sämtliche Gesellschafter der übertragenden Körperschaft Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG zu ermitteln, die bei diesen Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG oder §§ 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 Satz 1 EStG bzw. § 8b KStG; Kapitalertragsteuerabzug) darstellen. § 7 UmwStG i.d.F. des SEStEG ist erstmals auf Umwandlungen (vgl. Rz. 6) von Körperschaften in Personenunternehmen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

B. Übertragende Körperschaft und deren Anteilseigner 18

Die Anteilseigner einer Körperschaft, die in bzw. auf ein Personenunternehmen (Personengesellschaft oder natürliche Person) umgewandelt wurde, werden über § 7 UmwStG so gestellt, als ob die untergehende Körperschaft im Zuge der Umwandlung eine fiktive (anteilige) Vollausschüttung an sie durchgeführt hätte (dazu auch Rz. 3 und 25). Sie erzielen Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese Einnahmen sind nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern.5

I. Anteilseigner der übertragenden Körperschaft 19

§ 7 UmwStG findet nur Anwendung auf Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die auch an der Umwandlung teilnehmen.6 Es ist nicht erforderlich, dass die Gesellschafter, auf deren Anteile § 7 UmwStG anzuwenden ist, vor der Umwandlung auch bereits an der Übernehmerin beteiligt waren. Scheidet ein Gesellschafter vor der Umwandlung als Anteilseigner der Übertragerin aus, so nimmt er nicht an der Umwandlung teil.7 In diesem Zusammenhang ist auf die Beteiligung im Zeitpunkt der maßgeblichen Registereintragung der Umwandlung abzustellen.8 Entsprechendes gilt für Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die der Umwandlung widersprechen und nach der Handelsregister-

1 V. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433. 2 V. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858. 3 Zuvor unpräzise: Einkünfte (Nettobetrag); in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.03, 07.05 und 07.06 werden die „Einnahmen“ ebenfalls u.E. fälschlicherweise als „Einkünfte“ bezeichnet. 4 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 5 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (773). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.02 u. 02.20; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 5; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 25; Schwahn in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 2.57. 7 Gl.A. Schwahn in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 2.56; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.20. 8 Gl.A. van Lishaut, FR 2000, 1189 (1191); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 12; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 5 und 15; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.05 Satz 2; OFD Berlin v. 23.2.2001, GmbHR 2001, 599; OFD Koblenz v. 28.12.2000, DB 2001, 69.

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B. Übertragende Körperschaft und deren Anteilseigner

Rz. 22 § 7

eintragung gem. §§ 29, 207 UmwG ausscheiden.1 Sie scheiden aus steuerlicher Sicht noch aus dem übertragenden Rechtsträger aus. Die Anwendung des § 7 UmwStG ist unabhängig von der Rechtsform der an der übertragenden 20 Körperschaft beteiligten Anteilseigner (Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse, Personengesellschaft, Gemeinschaft, natürliche Person). Steuerbefreite Körperschaften oder juristische Personen des öffentlichen Rechts können ebenfalls – auch außerhalb ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bzw. Betriebs gewerblicher Art (BgA) – von § 7 UmwStG betroffene Anteilseigner sein;2 bei in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bzw. BgA gehaltenen Anteilen ist zudem ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG zu ermitteln. Der Anwendungsbereich des § 7 UmwStG erstreckt sich grds. auch auf beschränkt Steuerpflichtige 21 (§ 1 Abs. 4 EStG).3 Nach Maßgabe des § 7 Satz 1 UmwStG werden diesen beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern – ebenso wie unbeschränkt Steuerpflichtigen – fiktive Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Die Annahme entsprechender inländischer Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht setzt nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG – anders als bei in einer inländischen Betriebsstätte gehaltenen oder darin nach § 5 Abs. 2 UmwStG eingelegten4 Beteiligung (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) – zusätzlich voraus, dass der Schuldner der Kapitalerträge Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Durch die gesetzliche Fiktion von Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der Regelung in § 43b Abs. 1 S. 4 EStG (vgl. auch Rz. 58) werden auch Rechtsfolgen für Zwecke des § 49 EStG ausgelöst. Dies umfasst auch die Annahme eines Schuldners der Einnahmen für Zwecke des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG.5 Soweit ein DBA anwendbar ist, kommt es darauf an, ob der ausländische Staat die Fiktion von Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 UmwStG anzuerkennen hat. Dies dürfte i.d.R. der Fall sein (vgl. Art. 10 Abs. 3 OECD-MA).6 Somit erzielt ein im Ausland ansässiger Anteilseigner mit einer inländischen Beteiligung aufgrund der Anwendung von § 7 Satz 1 UmwStG – unabhängig von der Beteiligungsquote und der Qualität der Anteile (Betriebs- oder Privatvermögen) – abkommensrechtlich eine „Dividende“. Letztlich ist das jeweilige DBA für die Frage entscheidend, ob der Bundesrepublik Deutschland das volle Besteuerungsrecht oder lediglich ein Quellensteuerrecht (Kapitalertragsteuer; vgl. Rz. 61 ff.) zusteht. § 7 UmwStG findet unabhängig davon Anwendung, ob für die an der Umwandlung teilnehmenden 22 Anteilseigner ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist (s. auch Rz. 71).7

1 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 5; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 28. 2 Gl.A. Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 30; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 24. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.02; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 4; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 6 u. 20; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 31; vgl. auch Begründung zum Gesetzentwurf des SEStEG i.d.F. des Kabinettsbeschluss v. 12.7.2006 zu § 7 UmwStG. 4 Bei Anwendung der Einlage- bzw. Überführungsfiktion nach § 5 UmwStG sind nach hier vertretener Auffassung (Rz. 20) gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gegeben. Gl.A. Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage Nr. 1 zu Heft 2, 14 (24); Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 100; Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.26; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.07. 5 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2004, 208 (209); Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 100; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 20; a.A. Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 31. 6 Gl.A. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (773); Heurung/Engel in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 5.32, Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.21; Prinz in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 1.45; vgl. auch Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 10 MA Rz. 108 und Art. 13 MA Rz. 136; Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 102; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 217; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 32; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (408); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.02 Satz 2. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.02 Satz 1.

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§ 7 Rz. 23 Besteuerung offener Rücklagen

II. Übertragende Körperschaft 23

§ 7 UmwStG ist grds. auf sämtliche Körperschaften anwendbar, die übertragende Körperschaft i.S.d. § 3 UmwStG sein können. Dazu zählen zunächst die inländischen Körperschaften i.S.d. § 3 UmwG (Kapitalgesellschaften, eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine, wirtschaftliche Vereine; vgl. ausführlich Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 22 ff.).

24

Aufgrund der Europäisierung des Umwandlungsteuerrechts i.R. des SEStEG ist § 3 UmwStG – und somit als Folge auch § 7 UmwStG – neben dem bisherigen Anwendungsbereich auch anwendbar, wenn es sich bei der übertragenden Körperschaft um eine nach dem Recht eines EU- oder EWRStaates gegründete Gesellschaft i.S.v. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder Art. 34 EWR-Abkommen handelt, deren Sitz und Geschäftsleitung sich in einem EU-/EWR-Staat befindet (vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG; vgl. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 26). Darüber hinaus können auch die supranationalen Gesellschaften „Europäische (Aktien-)Gesellschaft“ (SE) und „Europäische Genossenschaft“ (SCE) übertragende Körperschaften sein (vgl. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 25). Somit fallen fiktive Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 7 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht nur bei Inlandsumwandlungen, sondern auch bei grenzüberschreitenden Umwandlungen (Hinaus- und Hereinumwandlungen) sowie bei reinen Auslandsumwandlungen an.1 Handelt es sich bei der übertragenden Körperschaft um eine ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaft, so ist die fiktive Gewinnausschüttung für im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner nach § 7 Satz 1 UmwStG ausgehend von einer nach § 3 UmwStG aufzustellenden Schlussbilanz der Übertragerin zu ermitteln (zur Verpflichtung ausländischer Körperschaften zur Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 UmwStG vgl. Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 93). In diesen Fällen ist nach der hier vertretenen Auffassung das steuerliche Einlagekonto unter entsprechender Anwendung der §§ 27 bis 29 KStG (vgl. § 27 Abs. 8 KStG) – ggf. im Schätzungswege – zu ermitteln,2 um eine Versteuerung der Kapitaleinlagen als offene Rücklagen zu vermeiden.3 Unterbleibt diese gesonderte Feststellung, so ist in Höhe des gesamten übergehenden Vermögens eine fiktive Gewinnausschüttung anzunehmen, die bei den Anteilseignern zu Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt (§ 27 Abs. 8 Satz 9 KStG, s. die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 51).4 Bei der Umwandlung einer ausländischen EU-/EWR-Kapitalgesellschaft fällt im Zusammenhang mit den fiktiven Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 UmwStG mangels inländischer Kapitalerträge (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG) keine inländische Kapitalertragsteuer an.5

C. Ermittlung der Einkünfte, Besteuerung, Steuererhebung I. Ausschüttungsfiktion und Ermittlung der fiktiven Gewinnausschüttung 25

Die Einnahmen6 i.S.d. § 7 UmwStG werden auf Basis einer fiktiven Totalausschüttung ermittelt. Als ausgeschüttet gilt dabei nach § 7 Satz 1 UmwStG das anteilig auf die entsprechenden Anteile in der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft auf den Übertragungsstichtag ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG), der sich nach der fiktiven Nenn-

1 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 6; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 22; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 5; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.01. 2 Vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, 2648 (2653); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1490); Pung/Werner in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 8; Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1080); Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 218; B. Fischer in Sistermann/Ruoff/Schneider, UmwSt-Erlass 2011, H 7.15; Kopec/Wellmann, IStR 2016, 65 (71); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.04 Sätze 3 f. 3 B. Fischer in Sistermann/Ruoff/Schneider, UmwSt-Erlass 2011, H 7.15; IDW, FN-IDW 2011, 502 zu Rz. 03.01, 03.02 und 27.16. 4 Hruschka, Beihefter zu DStR 2/2012, 4 (9). 5 Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 24. 6 Der Gesetzeswortlaut des § 7 UmwStG spricht u.E. zutreffend von „Einnahmen“, während die Finanzverwaltung (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.03, 07.05 und 07.06) fälschlicherweise den Begriff „Einkünfte“ verwendet; zur Problematik des Abzugs von Umwandlungskosten s. Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 141.

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C. Ermittlung der Einkünfte, Besteuerung, Steuererhebung

Rz. 28 § 7

kapitalherabsetzung ergibt (§ 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 KStG; vgl. auch die ausführliche Darstellung der Nennkapitalherabsetzung in der Kommentierung in Anh. 3 Rz. 19 ff.)1: Anteiliges Eigenkapital lt. steuerlicher Übertragungsbilanz ./. anteiliges steuerliches Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG (nach Anwendung § 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 KStG) = fiktive Gewinnausschüttung i.S.v. § 7 Satz 1 UmwStG. Das anteilige Eigenkapital lt. steuerlicher Übertragungsbilanz i.S.d. § 3 UmwStG erhöht sich c.p., wenn 26 die übertragende Körperschaft gem. § 3 UmwStG einen Übertragungsgewinn realisiert (und vice versa bei einem Übertragungsverlust).2 Bei einem Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin oberhalb des Buchwerts hat die Nichtberücksichtigung stiller Lasten aus Pensionsrückstellungen (§ 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, s. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 113 ff.) zudem eine entsprechende Erhöhung der fiktiven Gewinnausschüttung nach § 7 UmwStG zur Folge.3 Vor diesem Hintergrund wird in der Literatur4 zur Abmilderung dieser Übermaßbesteuerung5 eine Billigkeitsregelung (Neutralisierung von Bewertungsunterschieden bei Pensionsrückstellungen) gefordert. Eventuelle Ausschüttungen an ausgeschiedene Anteilseigner im Rückbeziehungszeitraum sind vom Eigenkapital mittels eines passiven Korrekturpostens6 abzusetzen.7 Gewinnausschüttungen der Übertragerin im Rückwirkungszeitraum an umwandlungsbeteiligte Anteilseigner fallen nach h.M. unter die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG und werden daher vom übernehmenden Rechtsträger bewirkt. Daher sind diese Ausschüttungen nicht als Ausschüttungen der Übertragerin, sondern als Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) aus der übernehmenden Personengesellschaft zu behandeln8 (zu Ausschüttungen an im Rückwirkungszeitraum ausscheidende Gesellschafter s. ausführlich die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 125 ff.). Von dem in der steuerlichen Übertragungsbilanz ausgewiesenen Eigenkapital ist für die Ermittlung 27 der fiktiven Gewinnausschüttung i.S.v. § 7 Satz 1 UmwStG nicht nur das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG vor der fiktiven Nennkapitalherabsetzung abzuziehen, sondern auch der Betrag, der dem steuerlichen Einlagekonto aufgrund dieser Kapitalherabsetzung zuzurechnen ist (§§ 29 Abs. 1, 28 Abs. 2 Satz 1 KStG). Dieser Zurechnungsbetrag entspricht grds. dem Nennkapital, soweit es auf Einlagen der Anteilseigner beruht (zu den Besonderheiten bei noch nicht geleisteten Einlagen vgl. Rz. 29). Soweit zum steuerlichen Übertragungsstichtag nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 28 ein Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG besteht, kommt es i.Z.m. der Nennkapitalherabsetzung zu keiner Gutschrift bei dem steuerlichen Einlagekonto (§ 28 Abs. 2 S. 1 KStG). Somit führt der Teil des Nennkapitals, der aus einer Umwandlung von offenen Gewinnrücklagen stammt,9 zu Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG,10 soweit später keine den Sonderausweis mindernden (§ 28 Abs. 3 KStG) Einlagen geleistet worden sind. Die Einbeziehung der aus der Umwandlung von Gewinnrücklagen entstandenen Nennkapitalbeträge in die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG ist systemgerecht, da entsprechende Rücklagen nicht dadurch der Besteuerung auf Anteilseignerebene entzogen werden dürfen,

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.03 und 07.04 Satz 4. 2 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 8; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 8; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 35; B. Fischer in Sistermann/Ruoff/Schneider, UmwSt-Erlass 2011, H 7.8. 3 B. Fischer in Sistermann/Ruoff/Schneider, UmwSt-Erlass 2011, H 7.14; IDW, FN-IDW 2011, 502 zu Rz. 03.08, 04.16 und 07.04. 4 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (733); IDW, FN-IDW 2011, 502 zu Rz. 03.08, 04.16 und 07.04. 5 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); Rödder, DStR 2011, 1059 (1061). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.33; zweifelnd aufgrund fehlender ausdrücklicher Rechtsgrundlage: B. Fischer in Sistermann/Ruoff/Schneider, UmwSt-Erlass 2011, H 7.19. 7 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 13; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 41. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.32; Dietrich/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 113; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 2 UmwStG Rz. 80. 9 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.01; v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366, Tz. 33 ff. 10 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 258 – zu Rz. 07.03.

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§ 7 Rz. 29 Besteuerung offener Rücklagen dass sie zunächst in Nennkapital umgewandelt und anschließend im Rahmen einer (ggf. fiktiven) Nennkapitalherabsetzung wieder freigesetzt werden.1 29

Nach § 28 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 KStG ist das einen Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG)2 übersteigende Nennkapital dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG im Rahmen der fiktiven Nennkapitalherabsetzung (§§ 29 Abs. 1, 28 Abs. 2 KStG) nur gutzuschreiben, soweit die Einlagen in das Nennkapital (tatsächlich) geleistet worden sind. Ausstehende Einlagen führen daher im Zusammenhang mit der fiktiven Nennkapitalherabsetzung nicht zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos;3 die Anteilseigner haben insoweit keine Einlagen erbracht. Damit korrespondierend wird richtigerweise durch die Finanzverwaltung4 – abweichend vom Gesetzeswortlaut – das Nennkapital auch insoweit von dem steuerbilanziellen Eigenkapital abgezogen, als die Einlagen auf das Nennkapital noch nicht geleistet worden sind (Bruttobilanzierung der ausstehenden Einlagen unterstellt).5

30

Es gelten auf diese Weise letztlich als ausgeschüttet: – Die offenen Reserven (Eigenkapital abzgl. Nennkapital) mit Ausnahme des steuerlichen Einlagekontos sowie – der Teil des Nennkapitals i.S.v. § 28 Abs. 1 Satz 3 (Sonderausweis), der im Rahmen einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln aus der Umwandlung von „sonstigen Rücklagen“6 mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen entstanden ist.

31

Passivposten, die aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind (Sonderposten mit Rücklagenanteil i.S.d. § 247 Abs. 3 HGB7 vor Inkrafttreten des BilMoG),8 sind nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung9 nicht Teil des fiktiv ausgeschütteten Eigenkapitals. Sie sind erst bei ihrer Auflösung auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers zu versteuern (s. auch Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 76).

32

Rückstellungen und Verbindlichkeiten stellen für Zwecke der Ermittlung der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG auch dann Fremdkapital dar, soweit im Zusammenhang mit ihrer Bildung eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt ist.10 Dies ergibt sich bereits aus der ausschließlichen außerbilanziellen Wirkung einer verdeckten Gewinnausschüttung.11 Außerdem käme es bei einer Nichtberücksichtigung zu einer doppelten Besteuerung, da sich die Betriebsvermögensminderung aufgrund ihrer außerbilanziellen Neutralisierung ertragsteuerlich nicht ausgewirkt hat.12

33

Ein von der übertragenden Körperschaft vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag geltend gemachter Investitionsabzugsbetrag (§ 7g Abs. 1 EStG) mindert zwar dessen Einkommen, aufgrund der außerbilanziellen Berücksichtigung aber nicht das steuerbilanzielle Vermögen der Übertragerin.13 Im 1 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 10; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 40. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.01; v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366, Tz. 33 ff. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 11; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.04 Satz 2. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.04 Satz 2; v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 9. 5 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 11; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 39. 6 „Sonstige Rücklagen“ i.S.v. § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG = steuerliches Eigenkapital abzgl. Nennkapital und steuerliches Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG (nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen der Anteilseigner). 7 Z.B. Rücklagen nach §§ 4g, 6b, 7g EStG. 8 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.04 Satz 2; gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 11; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 36; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 218. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.04 Satz 2 a.E. 11 BFH v. 28.4.2010 – I R 78/08, FR 2010, 1086 = GmbHR 2010, 924; v. 28.1.2004 – I R 21/03, BStBl. II 2005, 841 = FR 2004, 705 m. Anm. Schimmele/Wardemann; v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = FR 1994, 833; BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603, Rz. 7; Wassermeyer, DB 2010, 1959; Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2009, 16613; a.A. Bareis, GmbHR 2008, 1257 und GmbHR 2009, 813 sowie DB 2010, 2637. 12 Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 218. 13 Gl.A. FG Schleswig-Holstein v. 15.9.2016 – 4 K 98/15, EFG 2017, 437 – Rev. IV R 1/17; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 7.

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C. Ermittlung der Einkünfte, Besteuerung, Steuererhebung

Rz. 38 § 7

Gegenteil hat die steuerentlastende Wirkung des Investitionsabzugsbetrags eine Vermögenserhöhung zur Folge.1 Für die Ermittlung der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG ist allein das steuerbilanzielle Vermögen maßgebend.2 Außerbilanzielle Korrekturen wirken sich somit auf die fiktive Gewinnausschüttung nach § 7 UmwStG grds. nicht aus (Ausnahme: mittelbarer Effekt über Steuerbe-/-entlastung). Für die Höhe der fiktiven Ausschüttung nach § 7 Satz 1 UmwStG ist auf die Bestände des steuer- 34 lichen Eigenkapitals, des Nennkapitals sowie des Sonderausweises i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 bzw. § 9 Satz 2 f. UmwStG) abzustellen.3 Ggf. sind Ausschüttungen der Übertragerin nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag zunächst noch mit dem steuerlichen Eigenkapital der Übertragerin zu verrechnen.4 Im Falle der Abspaltung sind nach hier vertretener Ansicht auch unterjährige Zugänge zum steuer- 35 lichen Einlagekonto für die Berechnung der fiktiven Gewinnausschüttung nach § 7 Satz 1 UmwStG einzubeziehen, wenn auch die Abspaltung unterjährig stattfindet (steuerlicher Übertragungsstichtag) und der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt ist. Zur Aufstellung einer Teilbilanz für das zu übertragende Vermögen bei einer Abspaltung s. Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 40. Die Höhe der anteiligen Zurechnung der Einnahmen5 i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bestimmt sich da- 36 bei nach dem Verhältnis der betreffenden Anteile zum Nennkapital an der übertragenden Körperschaft;6 und zwar ohne Berücksichtigung eigener Anteile der Gesellschaft.7 Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung (Registereintragung).8 Eine von dem o.g. Verhältnis abweichende Zuordnung der fiktiven Gewinnausschüttung ist u.E.9 auch 37 dann nicht vorzunehmen, wenn i.R. der Schlussbilanzierung der übertragenden Körperschaft aufgrund der subjektbezogenen Prüfung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 (oder auch Nr. 3) UmwStG lediglich in Bezug auf einen einzelnen (insbes. ausländischen) Anteilseigner stille Reserven aufzudecken sind (s. Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 157). Für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft sowie die Ermittlung der fiktiven Gewinnausschüttung sind noch die Prinzipien des Kapitalgesellschaftsrechts anzuwenden und nicht das Transparenzprinzip. Die fiktive Ausschüttung führt insoweit nicht zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit für 38 sie Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) als verwendet gelten würden. Dies entspricht der Behandlung einer Einlagenrückgewähr im Rahmen einer tatsächlichen Gewinnausschüttung bzw. Liquidation, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (vgl. auch § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG) ebenfalls zu keinen steuerpflichtigen Einnahmen führen würde.

1 Gl.A. FG Schleswig-Holstein v. 15.9.2016 – 4 K 98/15, EFG 2017, 437 – Rev. IV R 1/17; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 7. 2 Gl.A. FG Schleswig-Holstein v. 15.9.2016 – 4 K 98/15, EFG 2017, 437 – Rev. IV R 1/17; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 7. 3 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 17; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 8; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.04 Satz 1. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 11; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 41; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.04 Satz 1 i.V.m. Rz. 02.25 ff. und 07.06. 5 Der Gesetzeswortlaut spricht zutreffend von „Einnahmen“; die Finanzverwaltung unzutreffend von „Einkünfte“ (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.03, 07.05 und 07.06). 6 Gl.A. Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.91; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.03 und 07.05; a.A. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459); B. Fischer in Sistermann/Ruoff/Schneider, UmwSt-Erlass 2011, H 7.16 – Gewinnverteilungsschlüssel der Personengesellschaft. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.05 Satz 3; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 12; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 51. 8 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 31; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 27 u. 51; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 5 und 15; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.05 Satz 2. 9 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 15; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 12; a.A. B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.17.

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§ 7 Rz. 39 Besteuerung offener Rücklagen 39

Eine negative fiktive Ausschüttung nach § 7 UmwStG ist nach dem hier vertretenen Verständnis jedenfalls aus teleologischen Gründen ausgeschlossen.1

40

Zu den besonderen Ermittlungsproblemen, wenn die Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu Einkünften i.S.d. § 7 UmwStG führt, s. bereits Rz. 24.

II. Zeitpunkt, Ermittlung und Besteuerung der Einkünfte der Anteilseigner 41

Die fiktiven Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 Satz 1 UmwStG gelten den Anteilseignern mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (§ 2 Abs. 1 UmwStG) bzw. des Übertragungsstichtags i.S.d. § 9 Satz 2 f. UmwStG als zugeflossen.2

42

Die Versteuerung der fiktiven Gewinnausschüttung i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG erfolgt nicht durch die übernehmende Personengesellschaft, sondern durch die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft3 (zur gesondert und einheitlichen Feststellung s. Rz. 68). Die Einlagefiktion findet nicht ausschließlich für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG Anwendung. In den Fällen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG sind die Einnahmen nach § 7 UmwStG Teil des Gesamthandsgewinns des Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft bzw. Teil des Gewinns des übernehmenden Einzelunternehmens. Die Kürzung um Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG dient in diesem Zusammenhang der Vermeidung einer Doppelbesteuerung (vgl. Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 154) auf Ebene der Anteilseigner und der Übernehmerin.

43

Die Einlagefiktion (§ 5 Abs. 2 UmwStG und § 5 Abs. 4 UmwStG a.F.4 i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG) bewirkt bei Anteilen, die an der Übernahmeergebnisermittlung teilnehmen, nach der hier vertretenen Auffassung („weites Verständnis“ der Einlagefiktion),5 dass auch die auf diese Anteile entfallenden Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG gem. § 20 Abs. 8 EStG betriebliche Einkünfte (§§ 13, 15, 18 EStG) sind und verfahrensrechtlich im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Einkünftefeststellung bei der übernehmenden Personengesellschaft zu erfassen sind (s. auch Rz. 68).6 Die Frage hat insbesondere auch gewerbesteuerlich Bedeutung (s. dazu die Kommentierung zu § 18 UmwStG Rz. 31 ff.).7 Die „weite Einlagefiktion“ findet nach hier vertretener Auffassung auch Anwendung auf Anteilseigner, die mit ihren Bezügen i.S.d. § 7 UmwStG beschränkt steuerpflichtig sind; und zwar unabhängig davon, ob ein Übernahmeergebnis überhaupt besteuert werden darf.8 Dies führt bei einem inländischen Besteuerungsrecht nach Art. 10 OECD-MA zu einer Steuerpflicht der Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG (bzw. Nr. 1 oder 3). In diesem Fall hat die einbehaltene Ka-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.05; gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 12; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 259 (zu Rz. 07.04); a.A. Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 42. 2 BFH v. 10.2.2016 – VIII R 43/13, BFH/NV 2016, 1313 = GmbHR 2016, 942; gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 37; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 14; Pung/Werner in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 17; Kollruss, FR 2015, 693 (702); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.07; v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 8. 3 Vgl. Behrendt/Arjes, DB 2007, 824 – insbes. zum Verhältnis von § 7 UmwStG zu § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. 4 Einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. 5 Gl.A. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 7, 14a u. 17; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 22; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 81; FG Schleswig-Holstein v. 15.9.2016 – 4 K 98/15, EFG 2017, 437 (Rev. IV R 1/17); so wohl auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.07 Satz 2 und 05.07 Satz 3; a.A. (sog. „enges Verständnis“) Förster/Felchner, DB 2006, 1072; Behrendt/Arjes, DB 2007, 824; offen: Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 14a. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 14a; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 7; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.07. 7 Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406); Behrendt/Arjes, DB 2007, 824; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 14a. 8 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 22.

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C. Ermittlung der Einkünfte, Besteuerung, Steuererhebung

Rz. 48 § 7

pitalertragsteuer keine abgeltende Wirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG bzw. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und wird entgegen dem Willen des Gesetzgebers nicht definitiv.1 Aufgrund der Fiktion von Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG finden auf diese die allgemeinen 44 Besteuerungsgrundätze Anwendung:2 – Die auf natürliche Personen entfallenden Einnahmen werden seit dem 1.1.2009 grds.3 durch den 45 Kapitalertragsteuerabzug abgeltend besteuert (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG), wenn für den Anteilseigner kein Übernahmegewinn/-verlust i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG ermittelt wird.4 Eine Option zum Teileinkünfteverfahren nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kommt für diesen Personenkreis nicht in Betracht, da Voraussetzung für diese Optionsmöglichkeit eine Beteiligung von mindestens 1 % ist. Ab dieser Beteiligungsquote kommt es nämlich bereits zur Anwendung der Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG mit der Folge der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG. Wird für den Anteilseigner ein Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 4 ff. UmwStG) ermittelt, so findet auf die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG das Teileinkünfteverfahren (bis 31.12.2008: Halbeinkünfteverfahren) Anwendung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG, § 3 Nr. 40 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG).5 – Soweit die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 Satz 1 UmwStG auf eine Körperschaft 46 entfallen, sind sie grds. nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Einkommensermittlung insgesamt außer Ansatz zu lassen.6 Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gilt jedoch ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot i.H.v. 5 % der Einnahmen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG, das auch auf die fiktiven Einnahmen i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG anzuwenden ist.7 Ausnahmsweise können auf Anteilseignerebene § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG sowie § 8b Abs. 7 ff. 47 KStG zu beachten sein.8 Bei beteiligten Personengesellschaften kommt es auf die letztlich beteiligten Mitunternehmer an. Bei einer beteiligten Organgesellschaft ist § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG zu beachten. Ggf. kommt auch eine Freistellung der Einkünfte gem. § 7 UmwStG gem. DBA in Betracht. Zur Beseitigung der Diskriminierung beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften (s. dazu Rz. 59 u. 48 Rz. 64) wurde in § 8b Abs. 4 KStG als Rückausnahme zu § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG eine allgemeine KStPflicht für Streubesitzdividenden eingefügt. Ein entsprechender Streubesitz liegt insbes. vor, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat (§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG). Entsprechende fiktive Streubesitzdividenden i.S.v. § 7 Satz 1 UmwStG, § 8b Abs. 4 KStG sind damit körperschaftsteuerpflichtige Einnahmen.9 Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft werden dem Mitunternehmer anteilig zugerechnet. Die Neuregelung gilt für Streubesitzdividenden, die nach dem 28.2.2013 zufließen (§ 34 Abs. 7a Satz 2 KStG). Hiervon abweichend ist § 8b Abs. 4 KStG bei den hier in Rede stehenden Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG aufgrund von Umwandlungen (fiktive Gewinnausschüttung nach § 7 UmwStG) bereits vor dem 1.3.2013 anzuwenden, wenn die Anmeldung zur Eintragung in das zum Wirksamwerden der Umwandlung maßgebenden öffentlichen Register nach dem 28.2.2013 erfolgt (§ 27 Abs. 11 UmwStG). Dadurch wird die Anwendbarkeit für diese Fälle in den VZ vorverlagert, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 bzw. § 9 Satz 2 f. UmwStG) liegt. 1 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 24; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 17. 2 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 24; Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 59 bis 98; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 54 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 17 ff.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.07 Satz 4. 3 Auf Antrag findet eine Besteuerung der Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG nach § 32d Abs. 6 EStG ausnahmsweise mit der niedrigeren tariflichen Einkommensteuer statt. 4 Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 93; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 21; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 30; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.07. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 14a. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.07. 7 Gl.A. Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2006, 173 (176); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 21; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 30; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 56. 8 Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 55. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 18; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 56.

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§ 7 Rz. 49 Besteuerung offener Rücklagen 49

Ein Abzug der Umwandlungskosten im Zusammenhang mit den Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG findet nicht statt, da diese aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG abzusetzen sind (vgl. Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 138 ff.). Eine Aufteilung der Übernahmekosten auf den Dividendenteil nach § 7 UmwStG und den Veräußerungsteil nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG erfolgt nach der hier vertretenen Auffassung aufgrund § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG, der als lex specialis Vorrang vor den allgemeinen Regeln des Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzugs hat, nicht (s. auch Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 141).1 Wird für den an der Umwandlung beteiligten Anteilseigner kein Übernahmeergebnis nach §§ 4, 5 UmwStG ermittelt, so hat der Kapitalertragsteuerabzug ohnehin abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG; s. Rz. 45); ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten ist in diesem Fall ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbs. 2 EStG).2 Eine Option zum Teileinkünfteverfahren nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kommt für diesen Personenkreis nicht in Betracht, da Voraussetzung für diese Optionsmöglichkeit eine Beteiligung von mindestens 1 % ist.

50

Ein beschränkt stpfl. Gesellschafter kann seine Übernahmekosten, wenn er ausschließlich dem Steuerabzug nach § 7 UmwStG i.V.m. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegt (vgl. Rz. 62), steuerlich aufgrund der Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer ebenfalls nicht geltend machen.3 Dies dürfte in Bezug auf natürliche Personen, für die ein Übernahmeergebnis nach §§ 4, 5 UmwStG nicht zu ermitteln ist, kein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bedeuten, da aufgrund der auch für unbeschränkt stpfl. natürlichen Personen abgeltenden Wirkung des KapESt-Abzugs keine Ungleichbehandlung gegeben ist.4 Zu beschränkt stpfl. Körperschaften s. Rz. 59 u. Rz. 64.

51

Die Anschaffungskosten für die Anteile an der Übertragerin können bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG nicht in Abzug gebracht werden.5 Bei Anteilseignern, für die ein Übernahmeergebnis nach §§ 4, 5 UmwStG ermittelt wird, mindern die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung6 jedoch einen Übernahmegewinn oder erhöhen einen Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG; s. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 154). Bei Anteilseignern, die nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach §§ 4, 5 UmwStG teilnehmen, ist ein Abzug der Anschaffungskosten für die Anteile an der Übertragerin somit überhaupt nicht möglich.7 Dies war im Hinblick auf nicht steuerverhaftete Anteile systemkonform, da eine Geltendmachung auch im Zusammenhang mit einer Veräußerung oder Liquidation nicht möglich wäre, ist aber nun mit Blick auf die Abgeltungsteuer und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG durchaus problematisch geworden. Die Anteilseigner treten mit dem anteiligen steuerlichen Eigenkapital (Wert des übernommenen Betriebsvermögens) in die steuerliche Mitunternehmerstellung der übernehmenden Personengesellschaft ein. Im Falle des Wertansatzes in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin mit einem unterhalb des gemeinen Werts liegenden Buch- oder Zwischenwert (§ 3 Abs. 2 UmwStG) hat dies zur Folge, dass diese Anteilseigner bei einer späteren – unabhängig von der Beteiligungsquote grds. steuerpflichtigen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) – Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils den gesamten Veräußerungsgewinn einschließlich der vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 16; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 21; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.35; a.A. Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 58. 2 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 21. 3 Zu der Frage, ob sich ein Betriebsausgabenabzug aufgrund EU-Recht ergeben könnte, s. EuGH v. 3.10.2006 – C-290/04 – Scorpio, EuGHE 2006, I-9461 = DStR 2006, 2071, sowie Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 21 mit Verweis auf BMF v. 16.2.2011, BStBl. I 2011, 528. Zu EuGH v. 20.10.2011 – C 284/09, FR 2011, 1112 = BFH/NV 2011, 2219, s. w.u. zu Rz. 29. 4 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 21; Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (307). 5 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 3; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 52; Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 111; Bogenschütz, Ubg 2009, 604 (612). 6 Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 623 (627). 7 Zu Vermeidungsstrategien (z.B. Veräußerung an qualifiziert Beteiligte bzw. übernehmende Personengesellschaft, Einlage in ein Betriebsvermögen) s. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungssteuerrecht, § 7 UmwStG Rz. 113 ff.

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C. Ermittlung der Einkünfte, Besteuerung, Steuererhebung

Rz. 56 § 7

entstandenen und ggf. im Rahmen der Anschaffungskosten bereits vergüteten stillen Reserven zu versteuern haben.1 Soweit an der übertragenden Körperschaft natürliche Personen beteiligt sind, kann ein Übernahme- 52 verlust zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung2 bis zur Höhe der Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 UmwStG zu 60 % berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 6 Satz 4 Halbs. 1 UmwStG). Gemäß § 4 Abs. 6 Sätze 2 f. UmwStG kann der Übernahmeverlust auch dann bis zur Höhe der Einnahmen nach § 7 UmwStG genutzt werden, wenn für die Anteile an der übertragenden Körperschaft § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 KStG zur Anwendung gelangen. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG bleibt jeweils zu beachten. Nach hier vertretener Auffassung versteht die Finanzverwaltung3 die fiktive Gewinnausschüttung 53 nach § 7 Satz 1 UmwStG zu Recht als Gewinn aus Anteilen i.S.v. § 9 Nr. 2a, 7 GewStG und gewährt nur bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen dieser Normen das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg.4 Zur gewerbesteuerlichen Behandlung der Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG im Einzelnen vgl. Kom- 54 mentierung zu § 18 UmwStG Rz. 31 ff.5

III. Steuererhebung (Kapitalertragsteuer) § 7 Satz 1 UmwStG fingiert Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese gesetzliche Fiktion ist mit 55 sämtlichen Konsequenzen umzusetzen. Somit besteht bzgl. dieser Einnahmen auch eine Kapitalertragsteuerpflicht nach §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. derzeit 25 %6 der fiktiven Einnahmen7 zzgl. des Solidaritätszuschlags i.H.v. 5,5 % der Kapitalertragsteuer,8 mithin insgesamt 26,375 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG.9 Vereinzelt wird diese Kapitalertragsteuerpflicht zwar in Ermangelung eines Schuldners der Bezüge in Zweifel gezogen.10 Die gesetzliche Fiktion von Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG löst nach der hier vertretenen Auffassung aber auch insoweit die entsprechenden Rechtsfolgen aus. Die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug geht im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Personengesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) über.11 Eine Schwierigkeit im Zusammenhang mit dem Kapitalertragsteuerabzug ergibt sich insoweit, als die 56 Einnahmen i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) zugeflossen gelten. Damit entsteht die Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG grds. ebenfalls zu diesem Zeitpunkt und ist sofort (§ 44 Abs. 1 Satz 5 Halbs. 2 und Abs. 2 EStG) an das Betriebsfinanzamt der übernehmenden Personengesellschaft abzuführen (§ 44 1 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 33; so auch ausdrücklich BMF v. 25.3.1998, BStBl. 1998, 268, Rz. 05.11 (der UmwStE 2011 enthält keine ausdrücklichen Ausführungen zu dieser Thematik.); BFH v. 12.7.2012 – IV R 39/09, BStBl. II 2012, 728 = FR 2013, 71; a.A. i.S. einer Steuerverstrickung nur für nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehende stille Reserven Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 53. 2 Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 623 (627). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.04 u. 07.07. 4 Gl.A. Kollruss, FR 2015, 693 (702); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 23 u. 26. 5 Vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1531). 6 Der 25 %ige Kapitalertragsteuerabzug ist anzuwenden auf Umwandlungen mit steuerlichem Übertragungsstichtag (§§ 2 Abs. 1 u. 9 Sätze 2 f. UmwStG) nach dem 31.12.2008 (§ 52a Abs. 1 EStG). Für Umwandlungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2009 galt noch ein KapESt-Satz von 20 %. 7 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 39; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz6, § 7 UmwStG Rz. 14b u. 15; Börst in Haritz/Menner3, § 7 UmwStG Rz. 65; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.08; Bogenschütz Ubg 2011, 393 (407); a.A. Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271 (281); Kempf/Loose, DStR 2016, 2489 (2495); zweifelnd: Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 18. 8 §§ 3 Abs. 1 Nr. 5, 4 SolZG; Klingberg in Blümich, § 7 UmwStG Rz. 23. 9 Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz6, § 7 UmwStG Rz. 14b; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.08. 10 Klingberg in Blümich, § 7 UmwStG Rz. 21. 11 Gl.A. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407); B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.23; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.08.

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§ 7 Rz. 57 Besteuerung offener Rücklagen Abs. 1 Satz 5 EStG). Dies ist praktisch jedoch unmöglich, da die Umwandlung einer Körperschaft auf bzw. in ein Personenunternehmen regelmäßig rückwirkend erfolgt. Außerdem steht auch erst im Zeitpunkt der Registereintragung der Umwandlung fest, ob die Umwandlung tatsächlich wirksam wird und auf welche an der übertragenden Körperschaft Beteiligten § 7 UmwStG anzuwenden ist (vgl. Rz. 19). Dies hätte eine rückwirkende Entstehung der Kapitalertragsteuer zur Folge. Aus diesem Grunde muss zumindest hinsichtlich der Abführungsverpflichtung statt auf den fiktiven Zufluss auf die Registereintragung abgestellt werden.1 Dies entspricht auch der Handhabung durch die Finanzverwaltung.2 Vor dem Hintergrund des nicht prognostizierbaren Zeitpunkts der Registereintragung wird in der Literatur3 abweichend von der gesetzlichen Fälligkeitsregelung (§ 44 Abs. 2 EStG) eine einmonatige Frist nach Registereintragung der Umwandlung für die Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer gefordert. Die Finanzverwaltung sollte u.E. innerhalb dieser einmonatigen Frist bei verspäteter Anmeldung und/oder Abführung im Billigkeitswege von Sanktionen absehen. 57

Da die Kapitalertragsteuer faktisch erst von der übernehmenden Personengesellschaft abgeführt werden kann,4 stellt sich auch die Frage nach der buchungstechnischen Abwicklung. Nach der hier vertretenen Auffassung mindert die Kapitalertragsteuer das Kapitalkonto des Gesellschafters, dem die entsprechenden Einnahmen i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG zuzurechnen sind5 und bei dem grds. die Anrechnung der Kapitalertragsteuer (§ 36 EStG) erfolgt.6 Eine sonstige Gegenleistung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG liegt insoweit nicht vor.7

58

Eine Ermäßigung der Kapitalertragsteuer ist vor allem auf Grund von DBA (Art. 10 Abs. 2 OECDMA) zwar möglich,8 nicht aber eine vollständige Nichterhebung nach § 43b Abs. 1 bis 3 EStG (§ 43b Abs. 1 Satz 4 EStG).9 Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie10 findet keine Anwendung auf Gewinne anlässlich einer Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft.11 Einer KapESt-Erhebung steht u.E. auch die Denkavit-Entscheidung des EuGH12 nicht entgegen,13 da diese Entscheidung eine französische Ausschüttungssteuer betraf, die ausschließlich im Falle der Ausschüttung an Gebietsfremde erhoben wurde. Die KapESt auf die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG wird hingegen auf Ausschüttungen sowohl an inländische als auch an ausländische Anteilseigner erhoben. Vor diesem Hin1 Gl.A. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (773) und IStR 2007, 22 (26); Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 69; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 15; Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 51; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407); Cordes/Dremel/Carstens, FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 221. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.08. 3 Cordes/Dremel/Carstens, FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 221; IDW, FN-IDW 2011, 502 zu Rz. 07.08. 4 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.08 Satz 2; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 15; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407); B. Fischer in Schneider/Sistermann/Ruoff, UmwSt-Erlass 2011, H 7.23. 5 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 56; IDW, FN-IDW 2011, 502 zu Rz. 07.08; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 15; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 18; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 70; vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21 Satz 3. 6 Gl.A. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407). 7 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 18; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 15; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21. 8 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 18; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 73; B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.25; so wohl auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.27 – Beispiel 1 – beschränkt stpfl. Gesellschafter C. 9 Keine Anwendung der RL 90/435/EWG (Mutter-Tochter-Richtlinie); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.09; ausführlich Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 42 f.; Pung/Werner in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 19; Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.90; B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.24; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (408); Knaupp in Kirchhof, EStG17, § 43b Rz. 2 mit Hinweis auf Art. 4 der RL 90/435/EWG; kritisch hierzu: Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2006, 173 (177); Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 222; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 77. 10 RL 90/435/EWG, Abl. EG Nr. L 225/1990, 6. 11 Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.90. 12 EuGH v. 14.12.2006 – Rs. C-170/05, FR 1996, 821 = IStR 2007, 62. 13 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 44; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 19; offen: B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.26; a.A. Nakhai, IWB Fach 11a, 1115 (1120).

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C. Ermittlung der Einkünfte, Besteuerung, Steuererhebung

Rz. 64 § 7

tergrund wird in der Literatur1 empfohlen, die offenen Rücklagen vor der Umwandlung auszuschütten, um in den Anwendungsfällen der Mutter-Tochter-Richtlinie die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer nach § 43b Abs. 1 Satz 1 EStG zu nutzen.2 Soweit jedoch wegen der Abgeltungswirkung bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften wegen 59 einer Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer eine höher Belastung als im Inlandsfall eintritt, kann ein Verstoß gegen Europarecht vorliegen (s. Rz. 64). Ggf. ist § 44a Abs. 7 Satz 2, Abs. 8 EStG bei steuerbefreiten Anteilseignern und juristischen Personen 60 des öffentlichen Rechts zu beachten.3 Die Kapitalertragsteuer ist bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern – wenn sie keine Ab- 61 geltungswirkung hat (s. Rz. 45) – nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, § 31 Abs. 1 KStG anrechenbar.4 Bei Anteilseignern der übertragenden Körperschaft mit Anteilen im Privatvermögen, die die Voraussetzungen des § 17 EStG (s. § 5 Abs. 2 UmwStG) oder des § 21 UmwStG a.F. (s. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG) nicht erfüllen, kommt es grds. zu keiner Anrechnung; die Möglichkeit einer Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG scheidet mangels qualifizierter Beteiligung i.S.d. § 17 EStG aus. Die KapESt hat in diesen Fällen grds. abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG). Sind beschränkt Steuerpflichtige (zur Anwendung von § 7 UmwStG bei beschränkt Steuerpflichti- 62 gen s. auch Rz. 21) an der übertragenden Körperschaft beteiligt, wird die Kapitalertragsteuer nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG definitiv,5 soweit die Beteiligung nicht einer inländischen Betriebsstätte (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist6 (vgl. auch Rz. 21). In letzterem Fall kommt es zu einer Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Rahmen der durchzuführenden Veranlagung.7 Fraglich ist, wie in den Fällen vorzugehen ist, in denen die Anteile an der übertragenden Körperschaft 63 durch den beschränkt Steuerpflichtigen zwar nicht in einer inländischen Betriebsstätte gehalten werden, die Anteile aber dennoch nach § 5 Abs. 2 UmwStG als in die übernehmende Personengesellschaft eingelegt gelten. Auch in diesen Fällen liegen nach zutreffender Auffassung (s. auch Rz. 21) auch hinsichtlich der Einkünfte nach § 7 UmwStG gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vor,8 so dass auch insoweit, und zwar unabhängig von der Frage, ob Deutschland das Übernahmeergebnis nach DBA besteuern darf, die KapESt keine Abgeltungswirkung entfaltet und entgegen dem Willen des Gesetzgebers nicht definitiv wird.9 Überdies ist den Fällen, in denen die beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner mit ihren Anteilen an 64 der übertragenden Körperschaft nicht an der Übernahmeergebnisermittlung teilnehmen (bzw. wenn man entgegen der vorstehend vertretenen Auffassung auch in den Fällen der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG eine Abgeltungswirkung der KapESt annehmen würde), die Entscheidung des EuGH v. 20.10.2011 zu beachten.10 Danach verstößt die aus der Abgeltungswirkung resultierende höhere wirtschaftliche Belastung beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften gegenüber unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die bei ihrer Veranlagung wegen § 8b KStG die KapESt zur Erstattung

1 Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (408); Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.24. 2 Jäschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 6.90. 3 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 18; Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 46. 4 Gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 58; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 75; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407). 5 Gl.A. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407); Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 76; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 30. 6 Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 72; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 24; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 17; B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.6. 7 Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 72. 8 Gl.A. Stadler/Elser/Bindl, DB 2012, Beilage Nr. 1 zu Heft 2, 14 (24); Widmann in Widmann/Mayer, § 7 UmwStG Rz. 100; B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 7.26; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.07. 9 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 24 m.w.N. 10 EuGH v. 20.10.2011 – Rs. C-284/09, FR 2011, 1112 = BFH/NV 2011, 2219; s. auch BFH v. 11.1.2012 – I R 25/10, FR 2012, 524 = BFH/NV 2012, 871.

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§ 7 Rz. 65 Besteuerung offener Rücklagen bringen können, gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, auf die sich auch in Drittstaaten Ansässige berufen können.1 65

Mit Einfügung des § 8b Abs. 4 KStG hat der dt. Gesetzgeber auf die EuGH-Rechtsprechung reagiert.2 S. dazu w.o. Rz. 59 u. Rz. 64. Für Altfälle, auf die § 8b Abs. 4 KStG keine Anwendung findet, wird die vom EuGH festgestellte Europarechtswidrigkeit im Zusammenhang mit Streubesitzdividenden durch eine Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer auf Antrag (unter weiteren Voraussetzungen) nach § 32 Abs. 5 KStG beseitigt.3

66

Zum nicht erfolgenden Kapitalertragsteuerabzug bei der Umwandlung einer ausländischen EU-/ EWR-Kapitalgesellschaft vgl. Rz. 24.

IV. Verfahrensfragen (nachträgliche Änderung, Feststellungsverfahren) 67

Nachträgliche Änderungen (z.B. durch eine Außenprüfung) der Bemessungsgrundlagen (insbes. steuerliches Eigenkapital der übertragenden Körperschaft, Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG, Bestand nach § 38 KStG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag wirken sich grds. auch auf die Einnahmen i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG aus.4 Eine Änderung der Steuerbescheide gegen die Anteilseigner – oder der gesonderten und einheitlichen Feststellung (vgl. Rz. 68) – ist jedoch ausschließlich im Rahmen der Änderungsvorschriften der AO (insbes. §§ 164 Abs. 2, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) möglich.5 Eine Berichtigung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dürfte nicht möglich sein, da der KSt-Bescheid gegen die übertragende Körperschaft im Verhältnis zum ESt-/KSt-Bescheid der Anteilseigner (oder der gesonderten und einheitlichen Feststellung) keinen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) darstellt.6 Die Berichtigungsvorschrift des § 32a KStG i.d.F. des JStG 2007 findet ausschließlich im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen Anwendung.7

68

Die Einkünfte nach § 7 Satz 1 UmwStG werden nur dann im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die übernehmende Personengesellschaft erfasst, wenn sie auf steuerverstrickte Anteile entfallen (s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 210),8 für die ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG zu ermitteln ist. Entsprechendes dürfte auch bei einer Beteiligung durch eine Bruchteilsgemeinschaft gelten.9 Die Einkünfte sind dabei u.E. Teil des Gesamthandsergebnisses10 des an der Umwandlung beteiligten Gesellschafters der Übertragerin. Nicht in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der übernehmenden Personengesellschaft sind die Einkünfte nach § 7 UmwStG aufzunehmen, die auf Anteile entfallen, für die auch nach Anwen-

1 So auch Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 30. 2 Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09 v. 21.3.2013, BGBl. I 2013, 561. 3 Hendricks in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 32 KStG Rz. 30 ff. 4 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 13. 5 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 13. 6 BFH v. 6.9.2011 – VIII R 55/10, BStBl. II 2012, 839 = GmbHR 2012, 221; v. 22.9.2004 – III R 9/03, BStBl. II 2005, 160 = FR 2005, 249. 7 Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 32a KStG Rz. 31 u. 35 ff. 8 Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 23; Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 82; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 18 u. 21; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.07; a.A. Behrendt/Arjes, DB 2007, 824; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 91. 9 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 29: Anteile die mehreren Personen zur gesamten Hand oder zu Bruchteilen zustehen, § 180 Abs. 2 AO. 10 A.A. ohne Begründung wohl Widmann in Widmann/Mayer, § 5 UmwStG Rz. 121 und 486, nach dessen Auffassung die (fiktive) Einlage (§ 5 Abs. 2 UmwStG) bzw. Überführung (§ 5 Abs. 3 UmwStG) in das Sonderbetriebsvermögen des an der Umwandlung beteiligten Gesellschafters bei der übernehmenden Personengesellschaft erfolgt.

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D. Anwendung des § 7 UmwStG unabhängig v. Übernahmeergebnis

Rz. 71 § 7

dung der Einlage-/Überführungsfiktion kein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG zu ermitteln ist.1

V. Ausgleichszahlungen an Anteilseigner Zu Ausgleichszahlungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Anteilen an der übertragen- 69 den Körperschaft vgl. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 117 und § 3 UmwStG Rz. 219 ff. Zahlungen, die ein Gesellschafter nicht für die Abgeltung seiner Anteile, sondern für seine Zustim- 70 mung zu der Umwandlung (o.Ä.) von anderen an der Umwandlung Beteiligten erhält, stellen bei diesem u.E. Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG dar.2 Eine (sonstige) Leistung (hier: z.B. Zustimmung zu einer Umwandlung) i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst.3 Dabei ist es unerheblich, ob die Zahlungen ausschließlich für die Zustimmung des Gesellschafters zu der Umwandlung geleistet werden oder (auch) evtl. Nachteile des Zahlungsempfängers aus der Umwandlungsbesteuerung nach § 7 UmwStG ausgleichen sollen. Es reicht aus, wenn zwischen der Leistung und der Zahlung ein wirtschaftlicher Zusammenhang in dem Sinne besteht, dass die Leistung die Gegenleistung auslöst.4 Der Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG wird aus der Leistung, der Gegenleistung und dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen beiden Elementen gebildet. Es ist ausreichend, wenn die Zahlung als Gegenleistung angenommen wird. Eine ausdrücklicher Anspruch des Zahlungsempfängers oder eine vertragliche Vereinbarung sind für die Annahme von Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG nicht erforderlich.5 Sind die o.g. Voraussetzungen erfüllt, so ist unerheblich, wann das Entgelt gezahlt wird, ob vor der Zustimmung des Gesellschafters oder nachträglich6 und ob das Entgelt von den übrigen Gesellschaftern oder von einem Dritten (z.B. übertragende Körperschaft)7 gezahlt wurde.8 Die Einnahmen sind zugeflossen, sobald der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann oder verfügt hat (§ 11 Abs. 1 EStG).9 Evtl. Nachteile, die der Zahlungsempfänger im Zusammenhang mit der Umwandlung erleidet, können – unabhängig davon, ob er diese durch eine Nichtzustimmung zur Umwandlung hätte abwenden können oder nicht – nicht als Werbungskosten nach § 9 EStG in Abzug gebracht werden.10 Beim Zahlenden dürfte es sich bzgl. der geleisteten Zahlungen um Umwandlungskosten handeln, die nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln sind (vgl. dazu Rz. 49 f.).

D. Anwendung des § 7 UmwStG unabhängig von der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses nach §§ 4, 5 UmwStG § 7 UmwStG i.d.F. des SEStEG findet – anders als die Vorgängerregelung des § 7 UmwStG a.F. – 71 unabhängig davon Anwendung, ob für den Anteilseigner ein Übernahmeergebnis nach §§ 4, 5 UmwStG zu ermitteln ist oder nicht (§ 7 Satz 2 UmwStG).11 Durch die Fiktion einer anteiligen Aus1 Gl.A. Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 29; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 7 UmwStG Rz. 21; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.07; a.A. Krohn/Greulich, DStR 2008, 646 (650). 2 Gl.A. Börst in Haritz/Menner4, § 7 UmwStG Rz. 61. 3 BFH v. 21.9.2004 – IX R 13/02, BStBl. II 2005, 44 = FR 2004, 1399 m. Anm. P. Fischer m.w.N.; P. Fischer in Kirchhof, EStG17, § 22 Rz. 66 m.w.N. 4 BFH v. 21.9.2004 – IX R 13/02, BStBl. II 2005, 44 = FR 2004, 1399 m. Anm. P. Fischer m.w.N.; Fischer in Kirchhof, EStG17, § 22 Rz. 66. 5 BFH v. 26.5.1993 – X R 108/91, BStBl. II 1994, 96 = FR 1993, 784; v. 18.12.2001 – IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; P. Fischer in Kirchhof, EStG17, § 22 Rz. 66 m.w.N. 6 BFH v. 21.9.1982 – VIII R 73/79, BStBl. II 1983, 201 = FR 1983, 147. 7 Unangemessene Zahlung der Übertragerin dürften eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darstellen. 8 Vgl. BFH v. 12.11.1985 – IX R 183/84, BStBl. II 1986, 890 = FR 1986, 627. 9 Vgl. BFH v. 20.3.2001 – IX R 97/97, BStBl. II 2001, 482 = FR 2001, 748; BFH v. 22.7.1997 – VIII R 12/96, BStBl. II 1997, 762; BFH v. 22.7.1997 – VIII R 13/96, BStBl. II 1997, 767 = FR 1997, 949 m.w.N. 10 Vgl. auch Fischer in Kirchhof, EStG17, § 22 Rz. 73 zu Vermögensverlusten. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 07.02 Satz 1.

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§ 7 Rz. 72 Besteuerung offener Rücklagen schüttung an sämtliche Anteilseigner der übertragenden Körperschaft beabsichtigt der Gesetzgeber, das deutsche Besteuerungsrecht an den offenen Rücklagen sicherzustellen (vgl. Rz. 3 und Rz. 21).1

E. Zusammenfassende Beispiele 72

Beispiel 1: A ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH. Er hält die Beteiligung im Privatvermögen. Die A-GmbH wird auf das Einzelunternehmen A verschmolzen. Das Eigenkapital der A-GmbH (stille Reserven: 500) beläuft sich zum steuerlichen Übertragungsstichtag auf 1500 (Stammkapital 100; Gewinnrücklagen 1400). Anschaffungskosten der Beteiligung des A: a) 100 b) 2000

73

zu a): fi Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG: Eigenkapital lt. steuerlicher Schlussbilanz steuerl. Einlagekonto nach (fikt.) NK-Herabsetzung (§ 29 KStG) Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fi KapESt: 25 % v. 1400 = 350 § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG, §§ 32d Abs. 1 Satz 1, 20 Abs. 8 EStG stpfl. Einnahmen fi Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG: Eigenkapital lt. steuerlicher Schlussbilanz AK der Beteiligung (vgl. § 5 Abs. 2 UmwStG) Übernahmegewinn 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG) Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) Übernahmegewinn 2. Stufe

74

zu b): fi Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG: Eigenkapital lt. steuerlicher Schlussbilanz steuerl. Einlagekonto nach (fikt.) NK-Herabsetzung (§ 29 KStG) Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fi KapESt: 25 % v. 1400 = 350 § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG, §§ 32d Abs. 1 Satz 1, 20 Abs. 8 EStG verbleibende Einnahmen fi Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG: Eigenkapital lt. steuerlicher Schlussbilanz Anschaffungskosten der Beteiligung (vgl. § 5 Abs. 2 UmwStG) Übernahmeverlust 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG) Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) Übernahmeverlust 2. Stufe fi 60 % des Übernahmeverlustes mindern die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG bis auf 0 Euro; im Übrigen ist der Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 Satz 4 Halbs. 2 UmwStG nicht berücksichtigungsfähig: verbleibende Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG (s.o.) Minderung nach § 4 Abs. 6 Satz 4 Halbs. 1 UmwStG fi 60 % × 1900 = 1140, höchstens 840 stpfl. Einnahmen

1500 ./. 100 1400 ./. 560 840 1500 ./. 100 1400 ./. 1400 0

1500 ./. 100 1400 ./. 560 840 1500 ./. 2000 ./. 500 ./. 1400 ./. 1900

840 ./. 840 0

1 Vgl. auch Begründung zum Gesetzentwurf des SEStEG i.d.F. des Kabinettsbeschluss v. 12.7.2006 zu § 7 UmwStG BT-Drucks. 16/2710; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1206; Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 7 UmwStG Rz. 1.

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E. Zusammenfassende Beispiele

Rz. 75 § 7

Beispiel 2: Die Anteilseigner der B-GmbH sind die natürlichen Personen X (99,5 %; AK: 75) und Y (0,5 %; AK: 1). Sie halten ihre Beteiligungen im Privatvermögen. Die GmbH wird unter Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse formwechselnd in die X-KG (Komplementär X; Kommanditist Y) umgewandelt. Das Stammkapital von 100 ist i.H.v. 20 aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln entstanden. In der steuerlichen Übertragungsbilanz der GmbH wird ein Eigenkapital i.H.v. insgesamt 500 ausgewiesen. Der Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG beläuft sich zum steuerlichen Übertragungsstichtag auf 20, das steuerliche Einlagekonto auf 0. fi Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG: Eigenkapital lt. steuerlicher Schlussbilanz 500 steuerl. Einlagekonto nach (fikt.) NK-Herabsetzung (§ 29 KStG) steuerl. Einlagekonto vor NK-Herabsetzung 0 Stammkapital 100 Minderung Sonderausweis (§§ 29 Abs. 1, 28 Abs. 2 Satz 1 KStG) ./. 20 steuerl. Einlagekonto nach NK-Herabsetzung 80 ./. 80 Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 420 fi KapESt: 25 % v. 420 = 105 A (99,5 %) B (0,5 %) anteilige Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG bei A Abgeltungsbesteuerung bei B stpfl. Einnahmen

417,90 ./. 167,16

2,10 ./. 0,525

250,74

fi Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG für A: Eigenkapital lt. steuerlicher Übertragungsbilanz 500,00 davon entfallen 99,5 % auf A (§ 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG) 497,50 AK der Beteiligung (vgl. § 5 Abs. 2 UmwStG) ./. 75,00 Übernahmegewinn 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG) 422,50 Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) ./. 417,90 Übernahmegewinn 2. Stufe 4,60 Anwendung § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG) 40 % ./. 1,84 stpfl. Übernahmegewinn 2,76 Für B ist kein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 UmwStG zu ermitteln, da auf dessen Anteile die Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 oder 3 UmwStG nicht anzuwenden ist. Dessen Anschaffungskosten mindern die stpfl. Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG nicht (vgl. Rz. 27).

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75

§ 8 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (1) 1Wird das übertragene Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers, so sind die infolge des Vermögensübergangs entstehenden Einkünfte bei diesem oder bei den Gesellschaftern des übernehmenden Rechtsträgers zu ermitteln. 2Die §§ 4, 5 und 7 gelten entsprechend. (2) In den Fällen des Absatzes 1 sind § 17 Abs. 3 und § 22 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

C. Rechtsfolgen bei Übergang in das Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

I. Besteuerung des übertragenden Rechtsträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

4

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5

II. Besteuerung des Übernahmevorgangs . . . .

30

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

18

III. Weitere Behandlung bei dem übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . .

46

B. Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen . . . . . . .

20

D. Besonderheiten bei mittelbarer betrieblicher Beteiligung (Fall der Zebra-Personengesellschaft) . . . . . . . . . . . . . . . .

56

Literatur: Huber/Marat, Steuerneutraler Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, DB 2011, 1823; Kamchen/Kling, Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft, NWB 2017, 1865; Behrens/Renner, Buchwertfortführung bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in sog. Treuhand-KG, BB 2016, 683. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 08.01 bis 08.04, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick § 8 UmwStG gehört zum Zweiten Teil des UmwStG, der mit seinen §§ 3 bis 10, 16 und 18 den Ver- 1 mögensübergang von einer Körperschaft (übertragender Rechtsträger) auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person (übernehmender Rechtsträger) regelt. § 8 UmwStG behandelt aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers bzw. von dessen Gesellschaftern die steuerlichen Folgen einer Vermögensübertragung, bei der die Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft bei der Übernehmerin nicht zu Betriebsvermögen werden.1 Dies betrifft den Fall, dass sowohl die übertragende Körperschaft als auch die Übernehmerin nur vermögensverwaltend tätig sind. Der Sache nach wird es sich in der Regel um die Verwaltung von Immobilienvermögen oder von Kapitalbeteiligungen bzw. von sonstigen Kapitalanlagen handeln. Gemäß § 8 Abs. 1 UmwStG sind die aus dem Vermögensübergang entstehenden Einkünfte unmittelbar bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person zu ermitteln; die §§ 4, 5 und 7 UmwStG sind entsprechend anzuwenden. § 8 Abs. 2 UmwStG schließt die Anwendung des Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG und die Spekulationsbesteuerung nach § 22 Nr. 2, § 23 EStG aus. Soweit der Übergang in das Privatvermögen erfolgt, ist grundsätzlich bereits auf Ebene der übertra- 2 genden Körperschaft der gemeine Wert gem. § 3 Abs. 1 UmwStG anzusetzen; das Recht zum Ansatz

1 C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 1; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 1.

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§ 8 Rz. 3 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen des Buchwerts oder eines Zwischenwerts ist gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nicht eröffnet1 (zur Umwandlung auf eine sog. Zebra-Personengesellschaft s. unten Rz. 56 ff.). 3 Die Überschrift der Vorschrift ist nicht ganz zutreffend gewählt. § 8 UmwStG betrifft nicht nur den

Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen. Möglich ist auch, dass der Vermögensübergang auf eine natürliche Person und dort in deren Privatvermögen erfolgt. Die natürliche Person kann aber daneben noch über ein Betriebsvermögen als Einzelunternehmer verfügen.2 Bei einer Personengesellschaft ist diese Fallgestaltung wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausgeschlossen.

II. Bedeutung und Telos 4 § 8 UmwStG regelt die aus Sicht der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft entste-

henden Steuerfolgen, wenn ein Vermögensübergang von einer Körperschaft (übertragender Rechtsträger) auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person (übernehmender Rechtsträger) gegeben ist, bei dem die Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft bei der Übernehmerin nicht zu Betriebsvermögen werden. Im Wesentlichen werden über die Anordnung der entsprechenden Geltung der §§ 4, 5 und 7 UmwStG zwar ähnliche Besteuerungskonsequenzen wie bei einem Vermögensübergang in das Betriebsvermögen angeordnet, im Detail bestehen aber auch beachtliche Unterschiede.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 5 Der Anwendungsbereich der Norm erfordert als übertragenden Rechtsträger eine Körperschaft

(GmbH, UG, AG, Genossenschaft, eingetragener Verein, sowie vergleichbare ausländische Rechtsträger). Anwendungsfälle sind vor allem die Verschmelzung, die Spaltung oder der Formwechsel einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft auf eine vermögensverwaltende oHG oder KG,3 die nach § 105 Abs. 2 HGB in das Handelsregister eingetragen ist. Der durch das HRefG4 eingefügte § 105 Abs. 2 HGB hat insoweit zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 8 UmwStG geführt, weil insbesondere sein Satz 1 die Schaffung vermögensverwaltender Personen-Handelsgesellschaften erlaubt, deren Gesellschafter andere als gewerbliche Einkünfte erzielen. Besondere Bedeutung kommt daneben der Verwendung vermögensverwaltender Personengesellschaften im Rahmen von Private Equity (Dach-)Fonds zu.5 Übernehmender Rechtstrage kann auch eine ausländische EU-/EWR-Personengesellschaft oder eine natürliche Persoen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im EU-/EWRRaum sein.6 6 Die Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf eine GbR oder die Auf- oder Abspaltung auf eine GbR

sind handelsrechtlich unzulässig, s. § 3 Abs. 1, § 124 UmwG.7 Möglich ist aber der Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende GbR gem. §§ 190 ff., § 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG.8 7 Daneben erfasst § 8 UmwStG, der in der heutigen Fassung nicht mehr von der „übernehmenden Per-

sonengesellschaft“, sondern vom „übernehmenden Rechtsträger“ spricht, den Vermögensübergang einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter, wenn dieser die übertragenen Wirtschaftsgüter im Privatvermögen übernimmt.9 § 122 Abs. 2 UmwG regelt die Verschmelzung auf den Nichtkaufmann. Der Gesellschafter muss spätestens im Zeitpunkt des Abschlus1 BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rn. 4. 2 Illing/Jäschke in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 8 UmwStG Rz. 1. 3 Cöster in Haase/Hruschka, § 8 UmwStG Rz. 2; Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 4; Möhlenbrock in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 2 mit Verweis auf BFH v. 6.3.1985 – I R 119/82, BStBl. II 1985, 541 = FR 1985, 512; v. 11.7.1996 – IV R 103/94, BStBl. II 1997, 39 = FR 1996, 826. 4 V. 22.6.1998, BGBl. I 1998, 1474. 5 Vgl. Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 4; Huber/Marat, DB 2011, 1823. 6 BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 39; zur Umwandlung von (spanischen) Immobilienkapitalgesellschaften vgl. Schönfeld, FR 2015, 156 (159). 7 Marsch-Barner in Kallmeyer, UmwG6, § 3 Rz. 2. 8 Meister-Klöcker in Kallmeyer, UmwG6, § 191 Rz. 7. 9 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 2.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 14 § 8

ses des Verschmelzungsvertrags nach § 4 UmwG zu 100 % am Kapital der übertragenden Gesellschaft beteiligt sein. Die Wirkungen der Verschmelzung treten in diesem Fall ausnahmsweise mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der übertragenden Kapitalgesellschaft ein. Andere Fälle der Umwandlung einer vermögensverwaltenden Körperschaft in bzw. auf ein vermö- 8 gensverwaltendes Personenunternehmen dürften nur ausnahmsweise denkbar sein. Allerdings kommen auch vergleichbare (EU-)Auslandsumwandlungen in Betracht. Übernehmender Rechtsträger i.S.d. § 8 UmwStG könnte dabei wohl auch eine transparente Gesellschaft sein, die nach ausländischem Steuerrecht als Körperschaft und nach deutschem Steuerrecht als Personengesellschaft zu qualifizieren ist.1 Kein Anwendungsfall des § 8 UmwStG ist die Verschmelzung auf eine Partnerschaftsgesellschaft 9 als übernehmendem Rechtsträger.2 Zwar gehört die Partnerschaftsgesellschaft zum Kreis der verschmelzungsfähigen Rechtsträger nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Ein Zusammenschluss zu einer Partnerschaftsgesellschaft begründet aber zwingend Betriebsvermögen. Eine Partnerschaftsgesellschaft ohne Betriebsvermögen ist nur denkbar, wenn die Partner ihre freiberufliche Tätigkeit aufgeben und ausschließlich einer vermögensverwaltenden Tätigkeit nachgehen. In diesem Fall liegen aber die gesetzlichen Voraussetzungen für die Schaffung einer Partnerschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 PartGG: „zur Ausübung ihrer Berufe“) nicht mehr vor. Die Gesellschaft besteht als vermögensverwaltende GbR weiter. Ähnliches gilt für die Verschmelzung einer Betriebs-GmbH auf die Besitz-GbR im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, denn die Besitz-GbR verfügt steuerlich über einen Gewerbebetrieb und damit über Betriebsvermögen.3 Verhältnis zu § 2 UmwStG: § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG (steuerliche Rückbeziehung des Vermögens- 10 übergangs) gilt auch im Rahmen des § 8 UmwStG.4 Verhältnis zu § 3 UmwStG: Ein Wahlrecht nach § 3 Abs. 2 (Satz 1 Nr. 2) UmwStG besteht nicht, so- 11 weit der Vermögensübergang in ein Privatvermögen erfolgt5 (zum Übergang auf eine Zebra-Personengesellschaft s. unten Rz. 56 ff.). Verhältnis zu §§ 4 und 5 UmwStG: Der übernehmende Rechtsträger übernimmt nach § 4 Abs. 1 12 Satz 1 UmwStG die in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft angesetzten (gemeinen) Werte i.S.d. § 3 UmwStG.6 Dieser Wertansatz ist für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses maßgebend. Der Übernahmegewinn und -verlust ermittelt sich nach denselben Regeln, die für die Umwandlung in ein Betriebsvermögen gelten. Insbesondere sind § 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG und § 4 Abs. 6 UmwStG anwendbar. Die weitere Behandlung bei dem übernehmenden Rechtsträger richtet sich nach § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG, soweit die dortigen Regelungen nicht den Übergang in ein Betriebsvermögen voraussetzen. Verhältnis zu § 6 UmwStG: § 6 UmwStG (Rücklagenbildung bei Gewinnerhöhung durch Vereinigung 13 von Forderungen und Verbindlichkeiten) ist nicht anwendbar, weil die Umwandlung grundsätzlich in das Privatvermögen erfolgt.7 Das bedeutet, dass ein eventueller Übernahmefolgewinn sofort voll steuerpflichtig ist. Verhältnis zu § 7 UmwStG: Die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft bzw. die 14 übernehmende Einzelperson haben die auf sie anteilig entfallenden offenen (Gewinn-)Rücklagen nach den Regeln des § 7 UmwStG als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu ver1 C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 6; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 3; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 8 UmwStG Rz. 1 (Stand: Dezember 2012). 2 Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 5; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 10; BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 41. 3 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 12; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 8 UmwStG Rz. 10 (Stand: Dezember 2012). 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 4. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 08.02; Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 6; Greve in Haritz/ Menner4, § 8 UmwStG Rz. 24; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 8 UmwStG Rz. 3 (Stand: Dezember 2012); Klingberg in Blümich, § 8 UmwStG Rz. 11 (März 2015). 6 BMF v. 11.11.2011, BGBl. I 2011, 1314, Rz. 08.01. 7 BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 5; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 16.

Trossen

365

§ 8 Rz. 15 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen steuern.1 Dabei ist gleichgültig, ob die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen des Gesellschafters gehört haben und welche steuerliche Qualität sie haben.2 15

Verhältnis zu § 9 UmwStG: § 9 UmwStG erfasst den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und erklärt für den Fall des Übergangs der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen § 8 UmwStG ausdrücklich für anwendbar. Dies deckt auch den Fall ab, dass das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft aus einer Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft besteht und die Kapitalgesellschaft formwechselnd in eine GbR umgewandelt wird. Da eine GbR nicht Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft sein kann, werden die Gesellschafter der GbR unmittelbar Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft.3

16

Verhältnis zu § 16 UmwStG: § 8 UmwStG gilt über § 16 Satz 1 UmwStG auch im Fall der Auf- bzw. Abspaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, wenn diese lediglich vermögensverwaltend tätig ist.

17

Verhältnis zu § 18 UmwStG: Ein Übertragungsgewinn der Körperschaft unterliegt der Gewerbesteuer.4 Auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft bzw. natürlichen Person kommt § 18 UmwStG nicht zur Anwendung, soweit der Vermögensübergang in das Privatvermögen erfolgt.5 Zu der Frage, ob § 18 UmwStG für den Gesellschafter einer Zebra-Personengesellschaft gilt, sofern dieser Gewerbetreibender ist, s. unten Rz. 56 ff.

IV. Rechtsentwicklung 18

Die Vorgängervorschrift des § 8 UmwStG war § 10 i.d.F. des UmwStG 1977.6 Änderungen brachten das UmwStG 1995,7 das StSenkG8 und das UntStFG.9

19

Durch das SEStEG10 wurden § 8 UmwStG und Teile des vormaligen § 9 UmwStG in § 8 UmwStG zusammengefasst, der daher nunmehr auch den Vermögensübergang auf eine natürliche Person im Privatvermögen einbezieht. Die Verweise wurden auf die gesamten §§ 4 und 5 UmwStG ausgedehnt. Der zuvor in § 8 Abs. 2 UmwStG enthaltene Ausschluss des § 34 Abs. 1 EStG wurde gestrichen.

B. Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen 20

§ 8 UmwStG setzt die Umwandlung einer (vermögensverwaltenden) Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. eine natürliche Person ohne Betriebsvermögen (genauer: den Vermögensübergang in Nicht-Betriebsvermögen) voraus. Wird das übergehende Vermögen Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers, kommt § 8 UmwStG nicht zur Anwendung.11 Dabei ist es unerheblich, ob es sich um gewerbliches, freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen handelt.12

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

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Kamchen/Kling, NWB 2017, 1894 (1903). Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 19. Widmann in Widmann/Mayer, § 8 UmwStG Rz. 3 (Stand: Mai 2009). BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 1 a.E. Cöster in Haase/Hruschka, § 8 UmwStG Rz. 5. V. 6.9.1976, BGBl. I 1976, 2641. V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. V. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433. V. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858. V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 8.4. Cöster in Haase/Hruschka, § 8 UmwStG Rz. 7; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 10.

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B. Rechtsträger ohne Betriebsvermögen

Rz. 24 § 8

Auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist ein Rechtsträger mit Betriebsvermögen.1 21 Gleiches gilt für die Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Eine Verschmelzung auf einen Rechtsträger mit Betriebsvermögen ist auch gegeben, wenn die Betriebskapitalgesellschaft zur Beendigung der Betriebsaufspaltung auf die Besitzpersonengesellschaft verschmolzen wird.2 Führt eine Beteiligungen haltende „Holding-Personengesellschaft“ ausreichende gewerbliche Dienstleistungen gegenüber den nachgeordneten Gesellschaften aus,3 so hat die Personengesellschaft in Hinblick auf die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt Betriebsvermögen. Auch eine Verschmelzung auf eine Treuhand-KG stellt eine Verschmelzung auf einen Rechtsträger mit Betriebsvermögen dar.4 Die bloße Absicht des übernehmenden Rechtsträgers, sich zum steuerlichen Übertragungsstichtag ge- 22 werblich zu betätigen, ist nicht ausreichend.5 § 8 UmwStG ist andererseits dann nicht anwendbar, wenn die Übernehmerin zwar vor der Umwandlung nur vermögensverwaltend tätig ist, aber durch die Umwandlung von der Kapitalgesellschaft einen lebenden Betrieb erwirbt.6 Dasselbe gilt im Fall der Betriebsverpachtung: Wenn der Betrieb der Kapitalgesellschaft verpachtet ist, aber wieder aufgenommen werden kann,7 konnte die Kapitalgesellschaft selbst die Betriebsaufgabe noch nicht erklären. Das Verpächterwahlrecht lebt daher nach der Umwandlung erst auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person auf.8 Dies wiederum hat zur Folge, dass die Übernehmerin das Betriebsvermögen der Übertragerin gem. § 3 Abs. 2 UmwStG bei Erfüllung auch der ansonsten dort genannten Voraussetzungen zu Buchwerten übernehmen kann und die §§ 4 ff. UmwStG für die Übernahme unmittelbar und nicht nur über § 8 UmwStG zur Anwendung gelangen; erst auf Ebene der Übernehmerin kann dann eine etwaig abzugebende Aufgabeerklärung wirksam werden. Nicht von § 8 UmwStG erfasst wird der Fall, dass bei Umwandlung in das Betriebsvermögen einzelne 23 Wirtschaftsgüter im Anschluss an die Umwandlung ins Privatvermögen übergehen.9 Zur Anwendung des § 8 Abs. 1 Satz 1 UmwStG muss das gesamte Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen übergehen10 (bzw. im Fall der Spaltung die nach § 15 Abs. 1, § 16 UmwStG begünstigt übertragene betriebliche Einheit insgesamt). Die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen ist eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), die sich an den Umwandlungsvorgang anschließt. Werden die Wirtschaftsgüter hingegen unmittelbar durch die Umwandlung zwingend zu Privatvermögen (wie z.B. das vom Alleingesellschafter privat genutzte Einfamilienhaus), ist dafür bereits auf der Ebene des § 3 UmwStG der gemeine Wert anzusetzen.11 Zwar enthält § 8 UmwStG keine explizite Regelung über den Zeitpunkt, auf den zu prüfen ist, ob der 24 übernehmende Rechtsträger über Betriebsvermögen verfügt. Maßgeblich sind insoweit aber die Ver1 Unklar Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 2; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 3. 2 Cöster in Haase/Hruschka, § 8 UmwStG Rz. 14; Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 11; Illing/Jäschke in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 8 UmwStG Rz. 15; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 12; BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 77; Widmann in Widmann/Mayer, § 8 UmwStG Rz. 10 jeweils für die echte Betriebsaufspaltung; ohne Unterscheidung zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung zu Recht Schnitter in Frotscher/Drüen, § 8 UmwStG Rz. 10 (Stand: Dezember 2012); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 5. Zur echten und unechten Betriebsaufspaltung s. Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 802. 3 Zu den Anforderungen s. BMF v. 10.11.2005, BStBl. I 2005, 1038, Rz. 17 ff. 4 Vgl. Behrens/Renner, BB 2016, 683 ff. 5 Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 21. 6 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 265; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 08.02. 7 Es geht also um den Fall, dass das Wahlrecht nicht durch Umgestaltung oder Branchenwechsel etc. entfallen ist; s. dazu Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 700, 714. 8 Vgl. Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 715. 9 B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 8.4; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 223; C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 18; Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 18; BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 75; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 3. 10 Cöster in Haase/Hruschka, § 8 UmwStG Rz. 21. 11 Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 10; § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG sieht (anders als noch das alte Recht) nunmehr ausdrücklich eine wirtschaftsgutsbezogene Differenzierung des Wertansatzes vor.

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§ 8 Rz. 25 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen hältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag.1 Die in diesem Zweitpunkt vorliegende bloße Absicht, sich später gewerblich zu betätigen, reicht nicht aus, denn eine gewerbliche Tätigkeit wird erst dann ausgeübt, wenn nicht nur der Entschluss, sich gewerblich zu betätigen, gefasst wurde, sondern zusätzlich Handlungen erkennbar sind, die der Vorbereitung der zukünftigen gewerblichen Betätigung dienen.2 Nimmt die übernehmende, bislang vermögensverwaltende Personengesellschaft in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister eine gewerbliche Tätigkeit auf, ist § 8 UmwStG gleichwohl anwendbar. Gleiches gilt, wenn die übernehmende natürliche Person nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag die übernommenen Wirtschaftsgüter in ihr Betriebsvermögen überführt. Nach der Gegenauffassung kommt es für das Vorliegen einer betrieblichen Tätigkeit hingegen auf den Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister an.3 Dies passt jedoch nicht zu dem Umstand, dass der Vermögensübergang gem. § 2 UmwStG steuerlich bereits zum Übertragungsstichtag erfolgt. Wenn zu diesem Zeitpunkt noch keine betriebliche Tätigkeit der Übernehmerin vorliegt, kann eine erst später aufgenommene betriebliche Tätigkeit (i.S. eines faktischen und damit per se nicht rückbeziehbaren Umstandes) nicht zurückbezogen werden. Da jedoch eine gewerbliche Tätigkeit der Übertragerin der Übernehmerin steuerlich rückwirkend zugerechnet wird, stellt sich die Problematik letztlich nur dann, wenn sowohl die Übernehmerin als auch die Übertragerin bisher bloß vermögensverwaltend tätig waren, nunmehr aber die Aufnahme einer betrieblichen Tätigkeit beabsichtigt ist. Zweckmäßigerweise wird man sich in diesen Fällen mit dem Finanzamt darüber abstimmen, welche (Vorbereitungs-)Handlungen erforderlich sind, um bereits zum Übertragungsstichtag eine betriebliche Tätigkeit und damit eine lückenlose Steuerverstrickung der übergehenden Wirtschaftsgüter annehmen zu können.

C. Rechtsfolgen bei Übergang in das Privatvermögen I. Besteuerung des übertragenden Rechtsträgers 25

Soweit der Übergang in das Privatvermögen erfolgt, sind als Rechtsfolge die übergehenden Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der Übertragerin (zwingend) mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen, s. § 3 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.4 Das Antragswahlrecht nach § 3 Abs. 2 UmwStG gilt nicht. Rücklagen nach § 6b EStG oder ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG sind aufzulösen, da die geplante Investition nicht mehr in einem Betrieb erfolgen kann (wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 151 verwiesen).

26

Der Ansatz mit dem gemeinen Wert in der Übertragungsbilanz der Körperschaft gilt nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 UmwStG auch für die übergehenden selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter, insbesondere für einen selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert.5 Dem Bilanzansatz steht das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nicht entgegen.6

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 08.02; Cöster in Haase/Hruschka, § 8 UmwStG Rz. 17; Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 19; Illing/Jäschke in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 8 UmwStG Rz. 26 f.; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 13; Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, § 8 UmwStG H 8.5; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 223 f.; Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 64; a.A. BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 85: Tag der Handelsregistereintragung. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 9; zu dem Fall des zuvor ruhenden Gewerbebetriebs der Körperschaft s. BFH v. 6.3.1997 – IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762. 3 Widmann in Widmann/Mayer, § 8 UmwStG Rz. 1 (Stand: Mai 2009) und UmwStE 2011, Rz. 08.02; für das Fehlen einer gewerblichen Tätigkeit zu beiden Zeitpunkten C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 22. 4 Vgl. auch Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 64. 5 Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG, Rz. 31; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 9; Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 23 ff.; a.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 265. 6 B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 8.2; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 9; Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 26; Klingberg in Blümich, § 8 UmwStG Rz. 12; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 11.

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C. Rechtsfolgen bei Übergang in das Privatvermögen

Rz. 33 § 8

Nicht selten wird es bei den Fallkonstellationen des § 8 UmwStG indessen fraglich sein, ob ein Ge- 27 schäfts- bzw. Firmenwert in der Übertragungsbilanz anzusetzen ist. Da es sich in der Praxis regelmäßig um vermögensverwaltende Körperschaften handelt („Vermögensverwaltungs-GmbH“), wird häufig kein nennenswerter Firmenwert vorhanden sein. Nur dann, wenn trotz Vorliegen einer vermögensverwaltenden Einheit die einen Geschäftswert begründende Organisationseinheit fortgeführt wird, muss der Geschäftswert angesetzt werden. Denn die Umwandlung i.S.d. § 8 UmwStG entspricht einer Betriebsaufgabe,1 und die steuerliche Schlussbilanz ist wie eine Aufgabebilanz auf die vollständige Erfassung aller stillen Reserven gerichtet, die ins Privatvermögen übergehen.2 Geschäftswertbildende Faktoren wie der gute Ruf oder eine eingespielte Organisation können sich allerdings auch bei einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit bilden und amortisieren, man denke z.B. an eine Wohnungsgesellschaft. Der bzw. die Gesellschafter profitieren z.B. bei der Frage der Vermietbarkeit oder der Höhe von Finanzierungszinsen nach wie vor vom guten Ruf des Unternehmens. Geändert haben sich lediglich die Einkunftsart und die Methode der Einkünfteermittlung. Ein Ansatz mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommt nicht in Betracht. Die Übertragung 28 der Wirtschaftsgüter auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen ist nicht mit der Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter vergleichbar, denn die Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG setzt die Fortführung des bisherigen Betriebs durch den Steuerpflichtigen voraus, die aber bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft gerade nicht stattfindet.3 Vielmehr liegt auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers eine einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG vergleichbare Realisation nach § 3 UmwStG vor. Der durch die Bewertung mit dem gemeinen Wert entstehende Übertragungsgewinn unterliegt beim 29 übertragenden Rechtsträger ungemildert der KSt und GewSt, soweit nicht für einzelne Wirtschaftsgüter Sonderregelungen oder eine DBA-Freistellung eingreifen. Soweit der Übertragungsgewinn auf eine ausländische Betriebsstätte in einem Staat ohne DBA mit Freistellungsmethode entfällt, ist nach § 9 Nr. 3 GewStG der Gewerbeertrag zu kürzen4 (wobei es allerdings nur selten denkbar sein wird, dass zwar eine Betriebsstätte, nicht aber Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger gegeben ist). Die der Kapitalgesellschaft zuzuordnenden und mit der Umwandlung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen (z.B. Notarkosten, Registerkosten) mindern den Übertragungsgewinn als Betriebsausgaben.5

II. Besteuerung des Übernahmevorgangs Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gelten beim Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Be- 30 triebsvermögen die §§ 4, 5 und 7 UmwStG entsprechend. D.h. zum einen, dass den bisherigen Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft ihre Anteile an 31 den offenen (Gewinn-)Rücklagen der Körperschaft gem. § 7 UmwStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind (s. dazu die Kommentierung zu § 7 UmwStG Rz. 41 ff.). Die evtl. Mehrung des ausschüttbaren Gewinns der übertragenden Körperschaft durch den in Fällen des § 8 UmwStG erzwungenen Ansatz zu gemeinen Werten in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin erhöht entsprechend die Einkünfte gem. § 7 UmwStG. Zum anderen ist, wenn die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft steuerverstrickt waren, 32 zusätzlich ein Übernahmegewinn oder -verlust nach § 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG anzusetzen (zu Anteilen im Betriebsvermögen s. nachfolgend Rz. 56 ff.). Durch die Umwandlung erlöschen die Gesellschaftsanteile an der übertragenden Körperschaft kraft 33 Gesetzes. Als Ausgleich für die dadurch eintretende Vermögensminderung erhalten die Gesellschafter 1 S. Regierungsbegründung zum UmwStG 1995, BT-Drucks. 12/6885, 16. 2 Zum nur ausnahmsweise anzunehmenden Fortbestehen eines Geschäftswerts bei der Betriebsaufgabe s. Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 294 a.E. und Rz. 713 – Geschäftswert nach Betriebsaufgabe. 3 Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 27; BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 121; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 8 UmwStG Rz. 16 (Stand: Dezember 2012). 4 Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708); C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 29. 5 C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 28.

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§ 8 Rz. 34 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft. Ein übernehmender Alleingesellschafter bekommt als Gegenleistung die einzelnen Wirtschaftsgüter der vormaligen Körperschaft. Jeweils liegt aus der Sicht der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsvorgang vor, der – von einigen Besonderheiten abgesehen – nach den normalen Regeln zu besteuern ist. 34

Der Übergang des Vermögens erfolgt gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit dem Wert laut Schlussbilanz der Übertragerin. Das ist in den hier interessierenden Fällen der gemeine Wert (s. Rz. 25). Dem stehen die Anschaffungskosten der untergehenden Anteile an der Übertragerin gegenüber. Die erweiterte Wertaufholung/Beteiligungskorrektur nach § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG kommt im Privatvermögen nicht zur Anwendung (vgl. Rz. 58).

35

Bei der der Übernahmeergebnisermittlung grundsätzlich entsprechenden Veräußerungsgewinnermittlung ist insbesondere die Kürzung der gem. § 7 UmwStG zu versteuernden Kapitaleinkünfte gem. § 4 Abs. 5 UmwStG zu berücksichtigen.1 Vor vorstehendem Hintergrund werden in praxi meistens Veräußerungsverluste resultieren.

36

Die Umwandlung stellt nach Vorstehendem für den bisher nach § 17 EStG beteiligten Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft eine Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG dar2 (zu den Voraussetzungen des § 17 EStG wird auf die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 28 ff. hingewiesen). Der Gewinn oder Verlust i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG errechnet sich durch Gegenüberstellung des Anteils am gemeinen Wert des übergehenden Vermögens, der Umwandlungskosten und der Anschaffungskosten der Anteile an der Kapitalgesellschaft (wegen der Höhe der maßgeblichen Anschaffungskosten s. die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 50 ff.) abzgl. der Einkünfte nach § 7 UmwStG. Gemäß § 8 Abs. 2 UmwStG ist der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG nicht zu gewähren.3 Im Übrigen kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG). Ein (Veräußerungs-)Übernahmeverlust kann gem. § 4 Abs. 6 Satz 3 f. UmwStG zu 60 % berücksichtigungsfähig sein (vgl. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 163 ff.), allerdings gelten auch die in § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG genannten Ausschlusstatbestände (Fälle des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG sowie die Fälle des entgeltlichen Erwerbs der betreffenden Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag).4

37

Kommt es innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zur Umwandlung, so bleibt es bei der Besteuerung nach § 17 EStG, da nach § 8 Abs. 2 UmwStG die Vorschrift des § 22 Nr. 2 EStG keine Anwendung findet.

38

§ 17 EStG ist auch für solche Anteile anzuwenden, die nach dem 12.12.2006 durch eine Einbringung oder einen Anteilstausch zu einem Wert unter dem gemeinen Wert erworben worden sind.5 Nach § 17 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Nr. 1 und 2 EStG ist für solche einlagequalifizierten Anteile die Höhe der Beteiligung ohne Belang (vgl. die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 31).

39

Unklar ist, wie Anteile an der übertragenden Körperschaft zu behandeln sind, die im Privatvermögen gehalten werden und unter § 21 UmwStG a.F. fallen. § 8 UmwStG bezieht sich zwar auf § 5 UmwStG n.F., möglicherweise aber nicht auf die Regelung für einbringungsgeborene Anteile in § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. i.V.m. § 21 UmwStG a.F. und § 27 Abs. 3 Satz 1 UmwStG.6 Daher ist für einbringungsgeborene Anteile alten Rechts7 wie bisher auch streitig, ob es im Anwendungsbereich des § 8 UmwStG infolge der Umwandlung zu einer Besteuerung nach § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. i.V.m.

1 § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG spielt dagegen keine Rolle, weil in der Schlussbilanz ohnehin gemeine Werte anzusetzen sind. 2 Schnitter in Frotscher/Drüen, § 8 UmwStG Rz. 30 (Stand: Dezember 2012); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 21, vgl. auch BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794 = FR 1989, 403; a.A. Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 41. 3 Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 35; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 21; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 34. 4 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 24 m.w.N. 5 Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (179). 6 A.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 30. 7 Zur Weitergeltung des alten Rechts s. Haritz, GmbHR 2007, 169.

370

Trossen

C. Rechtsfolgen bei Übergang in das Privatvermögen

Rz. 44 § 8

§ 16 EStG kommen kann.1 Dies wird zum Teil mit der Begründung verneint, dass die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft keine Veräußerung, sondern eine „Auflösung ohne Liquidation“ sei, so dass weder § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. noch der Ersatztatbestand des § 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG a.F. zur Anwendung gelangen könnten.2 Dem ist entgegenzuhalten, dass jedenfalls die Verschmelzung aus Gesellschaftersicht durchaus als Tauschvorgang zu werten ist (vgl. Rz. 33).3 Außerdem ist nicht einzusehen, warum § 21 UmwStG a.F. bei der Umwandlung in ein Betriebsvermögen über § 5 Abs. 4 a.F. i.V.m. § 21 UmwStG a.F. und § 27 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zur Anwendung gelangen soll, bei der Umwandlung in ein Privatvermögen nach § 8 UmwStG dagegen nicht.4 Bei Anwendung des § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. ist auch der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu ge- 40 währen und gelangt auch § 34 EStG zur Anwendung.5 § 8 Abs. 2 UmwStG schließt insoweit nur den Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG aus, weil dieser der Übernehmerin bei einer Umwandlung auf ein Betriebsvermögen auch nicht zu gewähren wäre.6 Im Übrigen kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG). Ein (Ver- 41 äußerungs-) Übernahmeverlust kann gem. § 4 Abs. 6 Satz 3 f. UmwStG beschränkt berücksichtigungsfähig sein (vgl. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 157, 163 ff.), allerdings gelten auch die in § 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG genannten Ausschlusstatbestände (hier die Fälle des entgeltlichen Erwerbs der betreffenden Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag). Gemäß § 8 Abs. 2 UmwStG kommt § 22 Nr. 2 EStG nicht zur Anwendung. Deshalb scheidet eine 42 Veräußerungsgewinnbesteuerung für die nur über die „Spekulationsfrist“ steuerverhafteten Anteile an der Übertragerin i.R.d. § 8 UmwStG aus. Ein privater Veräußerungsgewinn nach § 22 Nr. 2 EStG ist im Übrigen bezogen auf Anteile, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden, ohnehin nicht mehr denkbar. Insoweit läuft § 8 Abs. 2 UmwStG dann leer.7 Die Einlagefiktionen des § 5 UmwStG kommen mangels Betriebsvermögens der Übernehmerin nicht 43 zur Anwendung. Deshalb ist auch eine gesetzliche Grundlage für eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Übernahmeergebnisse nicht erkennbar. Der Übernahmegewinn entsteht mangels Betriebsvermögens nicht bei der übernehmenden Personengesellschaft selbst. Nach der hier vertretenen Auffassung ist deshalb gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 UmwStG keine gesonderte und einheitliche Feststellung der durch die Umwandlung entstehenden Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO durchzuführen.8 Nur die laufenden Einkünfte der Gesellschafter nach der Umwandlung i.S.d. § 21 oder § 20 EStG sind als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln und einheitlich und gesondert festzustellen. Es empfehlen sich aber „nachrichtliche“ Angaben im Feststellungsbescheid des Erstjahrs über die gemeinen Werte des übernommenen Vermögens und die Höhe der offenen Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG. Die Einkünfte aus § 7 UmwStG und § 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG entstehen am steuerlichen Übertra- 44 gungsstichtag.

1 Eine Veräußerung nehmen an: Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 30; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 22; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 8 UmwStG Rz. 31 (Stand: Dezember 2012); a.A. Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 43. 2 Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 43; BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 164. 3 Zum Formwechsel s. allerdings BFH v. 5.5.1998 – I B 24/98, BStBl. II 2000, 430 = FR 1998, 905. 4 Siehe dazu Cöster in Haase/Hruschka, § 8 UmwStG Rz. 40 f.; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 30; Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 43: Besteuerungslücke, soweit nicht § 17 EStG greift. 5 C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 67; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 35. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 22; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 34. 7 Vgl. C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 88; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 27 und 29. 8 A.A. Illing/Jäschke in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 8 UmwStG Rz. 65; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 18, 21; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 16; Widmann in Widmann/Mayer, § 8 UmwStG Rz. 74; C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 61.

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371

§ 8 Rz. 45 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen 45

Änderungen in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers (z.B. aufgrund einer Betriebsprüfung oder einer Bilanzberichtigung) führen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu Folgeänderungen des Übernahmeergebnisses sowie der Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers.1 Beispiel: A hält seit Gründung alle Anteile an der A-GmbH in seinem Privatvermögen. Gegenstand der GmbH ist die Vermietung von Grundstücken. Einlagen wurden nur ins Stammkapital getätigt. Bilanz A-GmbH BW 140.000

Aktiva

gW 200.000

Stammkapital Gewinnrücklagen

140.000

BW 100.000 40.000 140.000

A wandelt die GmbH auf sich als natürliche Person um. Lösung: Übertragungsgewinn der GmbH Aktiva zum gemeinen Wert § 3 Abs. 1 UmwStG ./. Buchwert der Aktiva = Übertragungsgewinn KSt, GewSt (Annahme) Besteuerung des A, § 8 UmwStG Ermittlung der Bezüge nach § 7 UmwStG Eigenkapital laut Steuerbilanz (200.000 ./. KSt, GewSt) ./. steuerl. Einlagekonto nach Erhöhung um Nennkapital (§ 29 KStG) = Bezüge § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG davon steuerpflichtig § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG (60 %) Übernahmegewinn, § 4 Abs. 4 ff., § 5 Abs. 2, § 8 UmwStG Übernommenes Vermögen ./. Buchwert der Anteile Übernahmegewinn 1. Stufe, § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ./. Bezüge nach § 7 (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) = Übernahmegewinn 2. Stufe

200.000 ./. 140.000 60.000 20.000

180.000 ./. 100.000 80.000 48.000 180.000 ./. 100.000 80.000 ./. 80.000 0

III. Weitere Behandlung bei dem übernehmenden Rechtsträger 46

§ 8 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 bis 3 UmwStG enthalten Regelungen für die Ermittlung der laufenden Einkünfte im Anschluss an die Umwandlung. Die Art der Einkünfte bestimmt sich dabei nach der Tätigkeit der Gesellschafter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bzw. des übernehmenden Alleingesellschafters.2

47

Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG: Die übernehmende vermögensverwaltende Personengesellschaft bzw. der übernehmende Alleingesellschafter müssen mangels Bilanzierungspflicht keine Übernahmebilanz erstellen. Die Wirtschaftsgüter sind entsprechend den Wertansätzen in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft im Rahmen der Einkünfteermittlung durch Einnahme-ÜberschussRechnung beim übernehmenden Rechtsträger im Anlageverzeichnis mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

48

Verweis auf § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG: Die übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person tritt grundsätzlich hinsichtlich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter und der Abschreibung in die Rechtstellung der übertragenden Körperschaft ein. Der Eintritt kommt nur in Betracht, soweit die erhöhte AfA und Sonderabschreibung auch bei Wirtschaftsgütern im Privatver-

1 Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 37. 2 Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 38; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 16; B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 8.3.

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C. Rechtsfolgen bei Übergang in das Privatvermögen

Rz. 52 § 8

mögen möglich ist.1 Die von der übertragenden Körperschaft gewählte Abschreibungsmethode ist in diesem Fall nach § 4 Abs. 3 UmwStG beizubehalten. Aufgrund des zwingenden Ansatzes des übergehenden Betriebsvermögens mit dem gemeinen Wert 49 ist die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage um den Unterschied zum gemeinen Wert aufzustocken. Die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bemisst sich mithin nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert, den der übertragende Rechtsträger in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hatte. Auf diese neue Bemessungsgrundlage ist der geltende %-Satz anzuwenden. Die AfA kann nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach der tatsächlichen Restnutzungsdauer der Gebäude bemessen werden, wenn mit den typisierten AfASätzen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht werden kann. In allen anderen Fällen, also insbesondere bei beweglichen Wirtschaftsgütern, bemessen sich die AfA bei der übernehmenden Personengesellschaft nach dem Buchwert, vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem gemeinen Wert, den die Kapitalgesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, und der Restnutzungsdauer der Wirtschaftsgüter. Die Restnutzungsdauer der übergegangenen Wirtschaftsgüter ist nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu schätzen. Der übernehmende Rechtsträger kann auch Sonder-AfA in der Höhe und in dem Zeitraum vornehmen, wie es der übertragenden Rechtsträger hätte vornehmen können, soweit die Sonder-AfA im Privatvermögen möglich ist. Hatte die Kapitalgesellschaft AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bzw. § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gel- 50 tend gemacht, kann diese von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bzw. dem übernehmenden Alleingesellschafter nicht selbst in Anspruch genommen werden, da die Gebäude sich nicht mehr im Betriebsvermögen befinden. In diesen Fällen kommen auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers nur noch die (niedrigeren) AfA-Sätze der §§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG (ggf. des § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG) zur Anwendung.2 Nur bei Gesellschaftern von Zebra-Personengesellschaften, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten (vgl. Rz. 56 ff.), bleibt es bei den höheren Sätzen.3 Die unterschiedlichen AfA-Sätze sind auf Ebene des jeweiligen Gesellschafters zu berücksichtigen. Eine Reinvestition i.S.d. § 6b EStG ist nicht möglich, weil es an den Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 51 EStG fehlt. Eine Rücklage nach § 6b EStG ist deshalb noch beim übertragenden Rechtsträger aufzulösen.4 Ebenso ist ein Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG noch beim übertragenden Rechsträger rückgängig zu machen, wenn das übertragene Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers wird.5 Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG geht ein noch nicht verbrauchter Verlust- 52 abzug (verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, von der Übertragerin nicht ausgeglichene negative Einkünfte) sowie ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG bzw. ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG des übertragenden Rechtsträgers nicht auf die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft über.6 Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sind Besitzzeiten nur anzurechnen, soweit es auf die Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen ankommt. Behaltefristen in Bezug auf ein Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen werden bei Umwandlung auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft daher grundsätzlich unterbrochen. Eine 1 Vgl. Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 34; Widmann in Widmann/Mayer, § 8 UmwStG Rz. 81 (Stand: Mai 2009). 2 Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 39; Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 25; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 27. 3 Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 25. 4 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 11; Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, S. 267 f. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 08.04; C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 74; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 11; Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 65; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 08.04 vertritt die Auffassung, dass der Investitionsabzugsbetrag generell entfällt. 6 Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 32; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 17.

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§ 8 Rz. 53 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen Ausnahme gilt nur, soweit einzelne Gesellschafter die Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft in ihrem Betriebsvermögen halten. Wird auf eine natürliche Person in das Privatvermögen verschmolzen, kann ebenfalls keine Besitzzeitanrechnung erfolgen. 53

Wenn Kapitalbeteiligungen i.S.d. § 17 EStG auf die Übernehmerin übergehen, kommt es für die zukünftige Berechnung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG auf die Anschaffungskosten der Beteiligung an. Die Anschaffungskosten belaufen sich dann auf den gemeinen Wert der Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Denn die Anteile sind aufgrund des Übergangs in das Privatvermögen in der steuerlichen Schlussbilanz mit den gemeinen Werten anzusetzen.1 Der Freibetrag des § 17 Abs. 3 EStG ist über § 8 Abs. 2 UmwStG ausgeschlossen.2

54

Mit der Verschmelzung beginnt für den übernehmenden Rechtsträger hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter eine neue Spekulationsfrist nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG.3 Veräußert der übernehmende Rechtsträger ein Wirtschaftsgut nach der Umwandlung innerhalb der Spekulationsfrist, unterliegen die insoweit entstandenen Wertsteigerungen der Besteuerung. Die Frist beginnt in Hinblick auf § 2 Abs. 2 UmwStG am steuerlichen Übertragungsstichtag. Auch für Zwecke der Abgeltungssteuer kann eine Anschaffung betroffener Wirtschaftsgüter gegeben sein.

55

Kein Verweis auf § 6 UmwStG: Forderungen auf ausstehende Einlagen erlöschen bei Umwandlung auf eine natürliche Person durch Zusammenfall von Gläubiger und Schuldner. Wie sich im Umkehrschluss aus § 8 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ergibt, ist § 6 UmwStG insoweit nicht anwendbar.4 Daher scheidet die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage aus.5

D. Besonderheiten bei mittelbarer betrieblicher Beteiligung (Fall der Zebra-Personengesellschaft) 56

Auch die Umwandlung auf eine Zebra-Personengesellschaft fällt unter § 8 UmwStG.6 Eine ZebraPersonengesellschaft ist eine nicht betrieblich tätige und auch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte oder nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infizierte Personengesellschaft, bei der einzelne Gesellschafter ihre Anteile im Betriebsvermögen und die übrigen Gesellschafter ihre Anteile im Privatvermögen halten.7

57

Wird eine vermögensverwaltende Körperschaft auf eine Zebra-Personengesellschaft umgewandelt, bleiben die übergehenden Wirtschaftsgüter zwar steuerverstrickt, soweit sie auf die betrieblich beteiligten Zebra-Gesellschafter entfallen. Deshalb ist die Überlegung auch nachvollziehbar und naheliegend, ob man insoweit nicht die Buchwertfortführung zulassen und die Anwendbarkeit von § 8 UmwStG ablehnen sollte.8 Dafür könnte auch angeführt werden, dass § 3 UmwStG ggf. gesellschafterbezogen differenziert anzuwenden ist.9 Dagegen spricht aber zum einen, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter gerade nicht i.S.v. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG Betriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft selber werden. Der Wortlaut der Norm spricht also gegen die Möglichkeit der Buch1 Widmann in Widmann/Mayer, § 8 UmwStG Rz. 83 (Stand: Mai 2009). 2 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 26; Greve in Haritz/Menner4, § 8 UmwStG Rz. 41. 3 BeckOK UmwStG/Müller-Gosogge, § 8 UmwStG Rz. 172. 4 Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 41. 5 Illing/Jäschke in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 8 UmwStG Rz. 42. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 08.03; Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 56; a.A. B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 8.7; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 224; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 08.03 sowie 03.16. 7 Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 201 m.w.N.; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 11; Klingberg in Blümich, § 8 UmwStG Rz. 16 (März 2015). 8 Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 224; Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, S. 267; Illing/Jäschke in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 8 UmwStG Rz. 35; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 16; Huber/Marat, DB 2011, 1823 (1827 f.); für den zwingenden Ansatz des gemeinen Werts hingegen Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 11; Greve in Haritz/Menner, § 8 UmwStG Rz. 46. 9 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37; vgl. auch Illing/Jäschke in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 8 UmwStG Rz. 35.

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D. Besonderheiten bei mittelbarer betrieblicher Beteiligung

Rz. 59 § 8

wertumwandlung im Fall der Umwandlung auf eine Zebra-Gesellschaft. Und zum anderen müsste dann auch zu Lasten des Zebra-Gesellschafters die Sperrfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG angewendet werden. Die Zebra-Personengesellschaft hat aber weder Betriebsvermögen noch einen „Betrieb“ oder „Teilbetrieb“ i.S.v. § 18 Abs. 3 UmwStG. Es muss daher insgesamt bei der wortlautgetreuen Auslegung der Vorschrift bleiben: Da das übergehende Vermögen nicht „Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft“ wird, wie es § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG verlangt, ist auch für den Zebra-Gesellschafter nur ein Ansatz mit dem gemeinen Wert möglich.1 Rücklagen nach § 6b EStG oder § 7g EStG können auch insoweit nicht fortgeführt werden, als Gesellschafter ihre Anteile in einem Betriebsvermögen halten.2 Dieser Nachteil kann z.B. durch Ausgestaltung der Übernehmerin in eine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vermieden werden (was insbesondere dann naheliegt, wenn andernfalls 100 % oder nahezu 100 % an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft von Gesellschaftern mit Betriebsvermögen gehalten werden). Auch für die Zebra-Gesellschafter, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten, finden die §§ 4 ff. 58 UmwStG nur über § 8 UmwStG vermittelt Anwendung. Die unmittelbare Anwendung der §§ 4 ff. UmwStG scheitert daran, dass die übernehmende Personengesellschaft selbst kein Betriebsvermögen hat, wie es aber in § 4 Abs. 4 Satz 3, § 5 Abs. 3 UmwStG vorausgesetzt wird (zum Vorliegen von Betriebsvermögen und zum maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt wird auf die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 63 hingewiesen). Für die Besteuerung des Übernahmevorgangs beim betrieblich beteiligten Zebra-Gesellschafter gelten die allgemeinen Regeln; auch die Beteiligungskorrektur nach § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG kann erforderlich sein. Für die weitere Abschreibung, Berücksichtigung von Besitzzeiten etc. gilt § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG ohne die vorstehend in Rz. 49 ff. für das Privatvermögen dargestellten Einschränkungen. Der in § 8 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht berücksichtigte § 6 UmwStG ist auch bezogen auf die im Betriebsvermögen gehaltenen Anteile nicht anwendbar. Wenn die Anteile bei dem Zebra-Gesellschafter zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehören, ist für ihn § 18 Abs. 1 und 2 UmwStG zu beachten. § 18 Abs. 3 Satz 1, Satz 2 Alt. 1 UmwStG greift nicht ein, weil die übernehmende Personengesellschaft im Fall des § 8 UmwStG keinen „Betrieb“ oder „Teilbetrieb“ hat, der aufgegeben oder veräußert werden könnte. Auch § 18 Abs. 3 Satz 2 Alt. 2 UmwStG kann nicht angewendet werden, wenn man den Ausdruck „Anteil an der Personengesellschaft“ nicht zivilrechtlich, sondern steuerlich im Sinne von Mitunternehmeranteil versteht. In der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Zebragesellschaft ist der 59 Wegfall der Anteile an der übertragenden Körperschaft als Veräußerung der Anteile nach § 17 EStG und sind die Einkünfte nach § 7 UmwStG als Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG festzustellen. Die gesonderte und einheitliche Feststellung ist nach Einkunftsart und Höhe der Einkünfte nur für die beteiligten Privatpersonen bindend. Für die betrieblich tätigen Gesellschafter erfolgt in einer zweiten Stufe auf Gesellschafterebene3 die Umqualifizierung der Einkünfte in gewerbliche Einkünfte. Dabei ist die Höhe der Einkünfte nach der für den jeweiligen Gesellschafter geltenden Gewinnermittlungsart umzurechnen.4

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.15; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 11, Rz. 17; Früchtl in Eisgruber2, § 8 UmwStG Rz. 57. 2 Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, S. 268; a.A. insoweit C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 83, es dürfte jedoch regelmäßig an der Zuordnung zu einer Betriebsstätte fehlen. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 08.03; BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679 = FR 2005, 1026 sowie BFH v. 21.2.2006 – IX R 80/98, BFH/NV 2006, 1247. 4 BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679 = FR 2005, 1026; C. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 8 UmwStG Rz. 80; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 267; Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 65.

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§ 9 Formwechsel in eine Personengesellschaft 1Im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind die §§ 3 bis 8 und 10 entsprechend anzuwenden. 2Die Kapitalgesellschaft hat für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. 3Die Bilanzen nach Satz 2 können auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt (Übertragungsstichtag); § 2 Absatz 3 und 4 gilt entsprechend.

A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

2

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . .

3 3 4

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

9

B. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (Satz 1 Halbs. 1) . . . . . . . . . . . . . . . .

12

I. Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . .

12

II. Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . .

17

III. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23

C. Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG (Satz 1 Halbs. 2) . . . . .

26

I. Hintergrund der Regelung . . . . . . . . . .

26

II. Fallgruppen bei der entsprechenden Anwendung der Vorschriften des Zweiten Teils des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . III. Formwechsel in eine Personengesellschaft mit Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Steuerliche Behandlung der Personengesellschaft und der Gesellschafter . . . . . . IV. Formwechsel in eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerliche Behandlung der Personengesellschaft und der Gesellschafter . . . . . .

35 42 42 43

D. Aufstellung einer Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft und einer Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft (Satz 2) . . . . . . . . . . . . . .

48

I. Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft und Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Handelsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48 48 49

II. Stichtag von Übertragungsbilanz und Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . .

52

E. Steuerlicher Rückbezug des Formwechsels (Satz 3) . . . . . . . . . . . . . . .

53

29

I. Steuerlicher Rückbezug . . . . . . . . . . . .

53

31

II. Entsprechende Anwendung von § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . .

58

31

Literatur: Förster/van Lishaut, Steuerliche Folgen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen nach neuem Umwandlungssteuerrecht, FR 2000, 1189; Schwedhelm, Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG, GmbH-StB 2002, 77; Semmler, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, NWB Fach 18, 4107; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil I), DB 2006, 2704; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, Der Entwurf des SEStEG: Geplante Änderungen bei inländischen Umwandlungen, GmbHR 2006, 623; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Teil II: Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525; Schaflitzl/Widmayer, Die Besteuerung von Umwandlungen nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, BB-Spezial 8/2006, 36; Trossen, Aufgabe der Maßgeblichkeit bei Umwandlungsvorgängen, FR 2006, 617; Bilitewski, Gesetz über steuerliche Begleitmaß nahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) – Ein erster Überblick, FR 2007, 57; Bodden, Verschmelzung und Formwechsel von Kapitalgesellschaften auf gewerbliche Personengesellschaften nach dem SEStEG (§§ 3–10 UmwStG n.F.), FR 2007, 66; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, SEStEG – Das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes, NWB Sonderheft 1/2007; Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173; Olbing, Neuerungen für nationale Umwandlungen nach dem SEStEG, GmbH-StB 2007, 51; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 143; Strahl, Umwand-

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§ 9 Rz. 1 Formwechsel in eine Personengesellschaft lung der Kapitalgesellschaft in die Personenunternehmung nach dem neuen Umwandlungssteuerrecht, KÖSDI 2007, 15513; Huber/Marat, Steuerneutraler Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, DB 2011, 1823; Pyszka/Jüngling, Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, BB 2011, Beilage Nr. 1, 4; Schaden/Zipfel, Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung, BB 2011, Beilage Nr. 1, 1; Hruschka, Umwandlung von Kapital- auf Personengesellschaften, Beihefter zu DStR 2/2012, 4; Stadler/Elser/Bindl, Vermögensübergang bei Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, DB 2012 Beilage Nr. 1 zu Heft 2, 14; Schönhaus/Müller, Grenzüberschreitender Formwechsel aus gesellschafts- und steuerrechtlicher Sicht, IStR 2013, 174; Heß, Formwechsel und Realteilung einer grundstücksverwaltenden GmbH, NWB 2013, 1588; Behrens/Renner, Buchwertfortführung bei der Umwandlung Kapitalgesellschaften in sog. Treuhand-KG, BB 2016, 683; Heß, Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft: Übergang von immateriellen Wirtschaftsgütern, BB 2016, 370; Kopec/Wellmann, Formwechsel einer polnischen Kapital- in eine Personengesellschaft aus Sicht deutscher Investoren – eine gesellschafts- und steuerrechtliche Analyse, IStR 2016, 65; Philipp/Kröger, Bewertungs- und Ansatzwahlrechte bei formwechselnder Umwandlung einer KapGes. in eine PersGes., DB 2016, 857; Bärwald/Hoefling, Grenzüberschreitender Formwechsel: Das Urteil des EuGH in der Rs. „Polbud“ in der praktischen Anwendung, DB 2017, 3051; Feldhaus, Das Erfordernis wirtschaftlicher Inlandstätigkeit beim grunzüberschreitenden (Herein-) Formwechsel nach „Polbud“, BB 2017, 2819; Hagemann/von der Höh, Brexit: Handlungsoptionen für eine Sitzverlegung aus dem Vereinigten Königreich nach Deutschland, DB 2017, 830; Kamchen/Kling, Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft, NWB 2017, 1896; Schall, Ohne Mindestkapital von England nach Deutschland wechseln – die UG & Co. GmbH als Zielrechtsträger eines grenzüberschreitenden Formwechsels, GmbHR 2017, 25; Schneider, Grenzüberschreitender Formwechsel einer deutschen GmbH ins EU-Ausland, DB 2018, 941; Schockenhoff, Die Polbud-Entscheidung des EuGH – Freie Rechtswahl für EU-Gesellschaften, Der Konzern 2018, 106. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 16.12.2003 – IVA 2 – S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1 § 9 UmwStG regelt – weitgehend inhaltsgleich mit der Vorgängerregelung § 14 UmwStG a.F.1 – die

steuerliche Behandlung des Formwechsels (§§ 190 ff. UmwG) einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Danach finden die übrigen Regelungen des Zweiten Teils des UmwStG (§§ 3 bis 8 und 10 UmwStG) zur Verschmelzung einer Körperschaft auf ein Personenunternehmen auf den Formwechsel entsprechende Anwendung. Über die Verweise auf die übrigen Vorschriften des Zweiten Teils des UmwStG hinaus enthält § 9 UmwStG eigenständige Regelungen zur steuerlichen Rückwirkung und zur Aufstellung von Übertragungs- und Eröffnungsbilanzen beim Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft. Im Übrigen sind die Ausnahmeregelungen des § 2 Abs. 3 UmwStG zur Vermeidung „weißer Einkünfte“ im Zusammenhang mit der steuerlichen Rückwirkung sowie des § 2 Abs. 4 UmwStG zur Problematik der Verrechnung von Verlusten, Verlustvorträgen, negativen Einkünften und Zins- und EBITDA-Vorträgen in einem besonderen Verlustnutzungszusammenhang entsprechend anzuwenden.

II. Bedeutung und Telos 2 Der Formwechsel wird durch die Regelung in § 9 UmwStG, obwohl er lediglich einen Rechtskleid-

wechsel bei fortgeführter rechtlicher und wirtschaftlicher Identität2 darstellt, ertragsteuerlich wie ein Vorgang mit Vermögensübertragung zur Neugründung behandelt. Dies ist erforderlich, weil die Kapitalgesellschaft selbst Steuersubjekt ist, während die Personengesellschaft steuerlich transparent ist.3

1 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 1; Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 1. 2 Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 6. 3 Vgl. den Gesetzentwurf zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts v. 24.2.1994, BT-Drucks. 12/6885, 22; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 3.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 9 § 9

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Geltungsbereich § 9 UmwStG betrifft ausschließlich den Fall des Formwechsels (§ 190 Abs. 1 UmwG) einer Kapital- 3 gesellschaft in eine Personengesellschaft. Im Wege der Verweise auf die übrigen Vorschriften des Zweiten Teils des UmwStG inkorporiert er die dortigen Regelungen zur steuerlichen Behandlung der Kapitalgesellschaft, der Personengesellschaft sowie der beteiligten Gesellschafter. Aufgrund § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist § 9 UmwStG auch auf die mit einem Formwechsel vergleichbaren ausländischen Vorgänge, also solche, die sich als identitätswahrende Änderung der Rechtsform ohne Vermögensübertragung darstellen,1 anzuwenden (vgl. dazu die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 95 ff.; zum persönlichen Geltungsbereich vgl. Rz. 12 ff. zur Kapitalgesellschaft und Rz. 17 ff. zur Personengesellschaft). 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften Verhältnis zu § 2 UmwStG: § 9 UmwStG enthält in Satz 3 eine gegenüber § 2 UmwStG eigenständige 4 Regelung2 für den steuerlichen Rückbezug des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (vgl. Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 20). Dies ist notwendig, weil die Kapitalgesellschaft auf Grund der handelsrechtlichen Bestimmungen in den Fällen des Formwechsels keine Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG aufstellt (handelsrechtlich ist der Formwechsel gar kein Geschäftsvorfall) und somit der steuerliche Übertragungsstichtag nicht über § 2 Abs. 1 UmwStG bestimmt werden kann.3 Nach § 9 Satz 3 Halbs. 2 UmwStG sind bei dem steuerlich rückwirkenden Formwechsel entsprechend 5 anzuwenden: – § 2 Abs. 3 UmwStG als Sonderregelung zur Vermeidung sog. „weißer Einkünfte“, – § 2 Abs. 4 UmwStG als Missbrauchsverhinderungsregelung zur gestalterischen Verlustnutzung (§§ 8c/8d KStG, Zins- und EBITDA-Vorträge nach § 4h EStG) mittels steuerlicher Rückwirkung. Verhältnis zu §§ 3, 4 ff. UmwStG: Bei einem Formwechsel handelt es sich um einen Rechtskleidwech- 6 sel mit rechtlicher und wirtschaftlicher Identität des Rechtsträgers (§§ 190 Abs. 1, 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Steuerrechtlich wird dieser durch die entsprechende Anwendung der übrigen Vorschriften des Zweiten Teils des UmwStG (insb. §§ 3, 4 f. und 7 UmwStG) wie eine Umwandlung mit Vermögensübergang behandelt. Verhältnis zu § 6 UmwStG: Bei einem Formwechsel besteht nur die Möglichkeit einer Anwendung 7 von § 6 Abs. 2 und 3 UmwStG (s. die Kommentierung zu § 6 UmwStG Rz. 8), da durch einen Formwechsel mangels Vermögensübergang ein Zusammenfallen von Forderungen und Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen in einer Hand nicht erfolgen kann. Verhältnis zu § 25 UmwStG: § 9 betrifft den Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Per- 8 sonengesellschaft, während § 25 UmwStG den umgekehrten Vorgang regelt.

IV. Rechtsentwicklung UmwStG 1995:4 Im UmwStG 1995 war der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personen- 9 gesellschaft in § 14 UmwStG a.F. geregelt, während § 9 UmwStG a.F. Regelungen betreffend die Umwandlung einer Körperschaft auf eine natürliche Person enthielt. § 14 UmwStG a.F. hatte im Wesentlichen denselben Regelungsinhalt wie § 9 UmwStG n.F. Zusätzlich sah sein Satz 4 eine entsprechende

1 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 7; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 7. 2 Vgl. auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 22; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 16. 3 BFH v. 10.2.2016 – VIII R 43/13, GmbHR 2016, 942. 4 V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267.

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§ 9 Rz. 10 Formwechsel in eine Personengesellschaft Anwendung auf den Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft nach § 38a LwAnpG vor. 10

SEStEG:1 Die Vorgängerregelung § 14 UmwStG a.F. wurde „materiell unverändert“2 in § 9 UmwStG übernommen und regelt weitgehend inhaltsgleich die steuerliche Behandlung des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft durch Verweise auf die übrigen Vorschriften des Zweiten Teils des UmwStG. Erfasst werden nun erstmals auch ausländische Umwandlungsvorgänge unter Beteiligung europäischer Rechtsträger i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwStG, die dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach UmwG vergleichbar sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Aufgrund der Einbeziehung von mit einem Formwechsel vergleichbaren ausländischen Vorgängen wird für die Rückwirkungsregelung nicht mehr auf den Antrag beim Handelsregister, sondern allgemeiner bei einem öffentlichen Register abgestellt. Ebenfalls im Zusammenhang mit der Europäisierung der Vorschrift steht die Ergänzung von Satz 3 um einen Halbs. 2, dessen Verweis auf § 2 Abs. 3 UmwStG der Vermeidung „weißer Einkünfte“ im Zusammenhang mit der steuerlichen Rückwirkung dient. Der bisherige Satz 4 mit dem Hinweis auf § 38a LwAnpG wurde gestrichen, wodurch der Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft nach dem LwAnpG grds. nicht mehr unter den Anwendungsbereich des § 9 UmwStG fällt (vgl. Rz. 13).3 Nach Auffassung der Finanzverwaltung4 ist der Formwechsel nach § 38a LwAnpG aber als ein mit einem Formwechsel vergleichbarer Vorgang unter § 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu fassen.5

11

WachstBeschlG:6 Durch das WachstBeschlG wurde der Verweis auf § 2 Abs. 3 UmwStG um einen solchen auf Abs. 4 ergänzt. Hintergrund ist die Einfügung einer Missbrauchsverhinderungsregelung durch das Gesetz in § 2 Abs. 4 UmwStG (s. Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 166 ff.) zur Vermeidung der Erweiterung von Verlustnutzungsmöglichkeiten durch rückwirkende Umstrukturierungen (insb. § 8c KStG, EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG, Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG). § 2 Abs. 4 UmwStG ist in Fällen des Formwechsels erstmals anzuwenden auf Umwandlungen, deren steuerlicher Übertragungsstichtag in einem Wirtschaftsjahr liegt, für das § 4h Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 u. 2 EStG i.d.F. WachstBeschlG erstmals anzuwenden ist (§ 27 Abs. 10 UmwStG).

B. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (Satz 1 Halbs. 1) I. Kapitalgesellschaft 12

Zu den Kapitalgesellschaften, auf die bei einem Formwechsel auf eine Personengesellschaft § 9 UmwStG anzuwenden ist, zählen zunächst die inländischen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 3 UmwG (GmbH, AG, KGaA; zu den Besonderheiten bei der KGaA als Übertragerin vgl. Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 24).7 Darüber hinaus erfasst § 9 UmwStG einen entsprechenden Formwechsel nach dem Recht eines Mitgliedstaates der EU bzw. des EWR gegründeter Gesellschaften i.S.v. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) bzw. Art. 34 EWR-Abkommen,8 deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden und die nach dem sog. Typenvergleich als Kapitalgesellschaften zu qualifizieren sind9 (vgl. auch Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 52 ff. sowie zu § 3 UmwStG Rz. 67).

1 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 2 Vgl. BT-Drucks. 16/2710 zu § 9 UmwStG. 3 Widmann in Widmann/Mayer, § 9 UmwStG Rz. 1 und § 1 UmwStG Rz. 12; vgl. auch BT-Drucks. 16/2710 zu § 9 UmwStG. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.07. 5 Gl.A. Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 2. 6 Art. 4 Nr. 3 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 43 f. 8 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 15 ff. 9 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 7; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 7.

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B. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

Rz. 18 § 9

Der Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft ist nach dem 13 UmwG nicht möglich. Dasselbe gilt für andere inländische Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaft sind. Der Formwechsel einer aus einer LPG hervorgegangenen eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft nach § 38a LwAnpG1 war in § 14 Satz 4 UmwStG a.F. geregelt, ist aber von § 9 UmwStG nicht mehr erfasst und somit eigentlich nicht mehr ertragsteuerneutral möglich.2 Hintergrund der Aufhebung soll die mangelnde praktische Bedeutung der Vorschrift sein.3 Die Finanzverwaltung akzeptiert den Formwechsel nach § 38a LwAnpG aber als dem Formwechsel nach UmwG vergleichbaren Vorgang i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.4 Eine bereits aufgelöste Kapitalgesellschaft kann noch formwechselnd umgewandelt werden, wenn 14 ihre Fortsetzung beschlossen werden könnte (§ 191 Abs. 3 UmwG).5 Dagegen kann weder eine Vorgründungsgesellschaft noch eine Vorgesellschaft formwechselnder Rechtsträger sein, weil die Umwandlungsfähigkeit erst mit der Registereintragung beginnt.6 Dies gilt bei ausländischen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG bei mit dem Formwechsel vergleichbaren Umstrukturierungen nach ausländischem (EU-/EWR-)Recht grds. entsprechend. Der unmittelbare Formwechsel einer Einmann-Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft schei- 15 tert grds. daran, dass beim Formwechsel grds. nicht nur Identität des Rechtsträgers resultiert, sondern auch auf Anteilseignerebene der Grundsatz der Beteiligungsidentität zu beachten ist (§§ 194 Abs. 1 Nr. 3, 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG).7 Eine Personengesellschaft hat begriffsnotwendig mindestens zwei Gesellschafter.8 Der Formwechsel auf einer Einmann-Personengesellschaft, also auf ein Einzelunternehmen, ist handelsrechtlich nicht zulässig (§ 191 Abs. 2 UmwG). Im Rahmen des § 9 UmwStG ist es – ebenso wie bei § 3 UmwStG (vgl. Kommentierung zu § 3 UmwStG 16 Rz. 60) – grds. unerheblich, ob an der Kapitalgesellschaft in- oder ausländische Gesellschafter beteiligt sind. Somit ist § 9 UmwStG insb. auch einschlägig, wenn an dem formgewechselten Rechtsträger in Drittstaaten ansässige Gesellschafter beteiligt sind.9 Die Rechtsform der Gesellschafter (Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder natürliche Person) ist hinsichtlich § 9 UmwStG ebenfalls unerheblich. Der Zweite Teil des UmwStG ist auch anzuwenden, wenn an der in eine Personengesellschaft umzuwandelnden Kapitalgesellschaft ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind.10

II. Personengesellschaft Personengesellschaften können übernehmende Rechtsträger i.S.d. § 9 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG nur 17 dann sein, wenn sie in den Anwendungsbereich des § 1 UmwStG fallen. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG enthält zwar lediglich Regelungen in Bezug auf den Ausgangsrechts- 18 träger bei einem Formwechsel, nicht jedoch hinsichtlich des Zielrechtsträgers.11 Es ist aber schon deshalb, weil der Formwechsel lediglich einen Rechtskleidwechsel des identischen Rechtsträgers darstellt,

1 Landwirtschaftsanpassungsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung v. 3.7.1991 (BGBl. I 1991, 1418), geändert durch Art. 7 Abs. 45 des Gesetzes v. 19.6.2001 (BGBl. I 2001, 1149). 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 9 UmwStG Rz. 1 und 12. In der Gesetzesbegründung wird ausdrücklich auf die „materiell unveränderte“ Übernahme des § 14 UmwStG a.F. sowie die von § 1 UmwStG erfassten Vorgänge verwiesen (vgl. BT-Drucks. 16/2710 zu § 9 UmwStG). 3 Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1002; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 1. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.07. 5 Gl.A. Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 11. 6 Ebenso Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161. 7 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 4 m.w.N.; Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 18; s. aber auch bspw. Baßler, GmbHR 2007, 1252 mit Erläuterung des sog. Treuhandmodells. Zum möglichen Beitritt des künftigen Komplementärs im Rahmen des Formwechsels s. überdies BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, DStR 2005, 1539 ff. u. Meister/Klöcker in Kallmeyer6, § 191 UmwG Rz. 11 f. 8 Meister/Klöcker in Kallmeyer6, § 191 UmwG Rz. 10. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 6. 10 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, vor § 3 UmwStG Rz. 25. 11 Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 49.

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§ 9 Rz. 19 Formwechsel in eine Personengesellschaft naheliegend, dass sich die Anforderungen an den formwechselnden Rechtsträger grds. auch im selben Rechtsträger mit neuer Rechtsform fortsetzen. 19

Mögliche übernehmende Rechtsträger i.S.d. § 9 UmwStG sind zunächst die inländischen Personenhandelsgesellschaften (oHG, KG)1 und Partnerschaftsgesellschaften i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG sowie die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR, § 191 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 226, 228 Abs. 2 UmwG).2

20

Durch das UmwStG i.d.F. des SEStEG wird die Anwendung von § 9 UmwStG hinsichtlich der möglichen übernehmenden Personengesellschaften europäisiert und damit ausgeweitet auf diejenigen Personengesellschaften, welche eine nach dem Recht eines Mitgliedstaates der EU bzw. des EWR gegründete Gesellschaft i.S.v. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder Art. 34 EWR-Abkommen darstellen, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb der EU bzw. des EWR befindet (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).3 Wie auch bereits für die „europäische“ Kapitalgesellschaft ausgeführt, ist auch für die Frage, ob es sich bei der übernehmenden EU-/EWR-Gesellschaft um eine „Personengesellschaft“ handelt, ein Typenvergleich4 durchzuführen5 (zum Typenvergleich s. Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 45). Ein Formwechsel in eine Drittstaaten-Personengesellschaft ist nicht möglich.

21

Zu den Möglichkeiten eines grenzüberschreitenden Formwechsels s. die Erläuterungen in der Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 111 sowie w.u. Rz. 25.

22

Zu Einzelfragen hinsichtlich verschiedener Personengesellschaftsformen vgl. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 43 ff.

III. Formwechsel 23

§ 9 UmwStG ist beschränkt auf die formwechselnde Umwandlung (§§ 190 ff. UmwG)6 einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 1 UmwStG) sowie einem Formwechsel vergleichbare ausländische Vorgänge (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 UmwStG; zur Vergleichbarkeit ausländischer Vorgänge vgl. die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 95 ff. und zu § 3 UmwStG Rz. 67 ff.).

24

Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach ausländischem Recht muss die Umwandlung den Grundsätzen der §§ 190 ff. UmwG entsprechen.7 Eine formwechselnde Umwandlung nach §§ 190 ff. UmwG ist im Gegensatz zu den übrigen Umwandlungen i.S.d. UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübergang) dadurch gekennzeichnet, dass bei Identität des Rechtsträgers – d.h. ohne Vermögensübergang – lediglich dessen Rechtskleid gewechselt wird.8 Vor dem Hintergrund, dass andere EU-/EWR-Staaten einen entsprechenden „Formwechsel“ ggf. nicht als Umwandlung, sondern z.B. als reine Vertragsänderung betrachten könnten, lautet die Formulierung in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG „oder vergleichbare ausländische Vorgänge“. Somit können auch sol1 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 3; zur zivilrechtlichen Abwicklung des Formwechsels einer GmbH in eine GmbH & Co KG vgl. u.a. Widmann in Widmann/Mayer, § 9 UmwStG Rz. 81 m.w.N.; Baßler, GmbHR 2007, 1252. 2 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 3. 3 Vgl. auch BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 UmwStG; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 48 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 7. 4 Vgl. auch BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 1 UmwStG; zum Rechtstypenvergleich vgl. u.a. Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314 und Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2004, 618. 5 Gl.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, S. 36; vgl. auch BT-Drucks. 16/2710 zu § 1 Abs. 1 UmwStG. 6 Allgemein zum Verfahren vgl. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 8; Greve in Haritz/ Menner4, § 9 UmwStG Rz. 21 ff. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.39; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (unter II.1.); Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 7; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 7; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (770). 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.11; auch der BFH (BFH v. 27.10.1994 – I R 60/94, BStBl. II 1995, 326 = FR 1995, 342 m.w.N.) geht beim Formwechsel von einer rechtlichen Identität des Rechtsträgers aus.

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C. Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG

Rz. 28 § 9

che gesellschaftsrechtlichen Vorgänge erfasst sein, bei denen das Rechtskleid einer Kapitalgesellschaft ohne Umwandlung unter Identitätswahrung in das einer Personengesellschaft geändert wird. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine EU-/EWR-Gesellschaft, die nach dem Typenvergleich aus deutscher Sicht eine Kapitalgesellschaft darstellt, ihren Gesellschaftsvertrag in der Weise anpasst, dass der Typenvergleich anschließend zur steuerlichen Einordnung als Personengesellschaft führt. Auf diesen „Vorgang“ ist der Zweite Teil des UmwStG (§§ 3 ff. UmwStG) anzuwenden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).1 Vorgänge mit Vermögensübertragung sind einem Formwechsel nicht vergleichbar.2 Vor dem Hintergrund der in der Praxis im Zusammenhang mit einer Vergleichbarkeitsprüfung bestehenden erheblichen Unsicherheiten und Risiken dürfte vielfach die Einholung einer verbindlichen Auskunft i.S.d. § 89 Abs. 2 AO sinnvoll sein. Ein grenzüberschreitender Formwechsel ist, wie der EuGH inzwischen mehrfach entschieden hat, 25 innerhalb der EU möglich.3 Hierzu ist es erforderlich, dass gleichzeitig mit dem Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft deren Sitzverlegung ins Ausland beschlossen und das Ganze uno actu zur Eintragung gebracht wird.4 Im Einzelnen ist insoweit auf die Kommentierungen zu § 1 UmwStG Rz. 98 und in Anhang 1 Rz. 507 ff. zu verweisen.

C. Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG (Satz 1 Halbs. 2) I. Hintergrund der Regelung Bei einem Formwechsel wird im Gegensatz zur Verschmelzung oder Spaltung kein Vermögen von dem 26 formwechselnden Rechtsträger auf eine Zielgesellschaft übertragen. Vielmehr behält der Rechtsträger auch nach der Eintragung des Formwechsels in das entsprechende Register seine rechtliche und wirtschaftliche Identität bei (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Es ist weder zivil- noch steuerrechtlich eine Gesamtrechtsnachfolge gegeben. Die Gesellschafter des formgewechselten Rechtsträgers sind weiterhin – nunmehr unter den Vorschriften für die neue Rechtsform – beteiligt (sog. „Beteiligungsidentität“)5. Durch die entsprechende Anwendung der Vorschriften des Zweiten Teils des UmwStG, der mit Ausnahme des § 9 UmwStG jeweils Umwandlungen mit Vermögensübergang (Verschmelzung und – über § 16 UmwStG – Auf-/Abspaltung) betrifft, wird der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich letztlich wie eine Umwandlung mit Vermögensübergang behandelt.6 Dies wird auch an den Begriffen „Übertragungsbilanz“ und „Eröffnungsbilanz“ in § 9 Satz 2 UmwStG deutlich. Hintergrund dieser Fiktion eines Vermögensübergangs ist der Wechsel des Besteuerungsregimes. Während die Kapitalgesellschaft als selbständiges Steuersubjekt der Besteuerung unterliegt, werden die Einkünfte der Personengesellschaft wegen deren Transparenz den hinter ihr stehenden Gesellschaftern zugerechnet und von diesen besteuert.7 Da § 9 Satz 1 UmwStG nur die ertragsteuerliche Seite des Formwechsels anspricht, wird klar, dass auch 27 das Steuerrecht im Übrigen – insoweit den handelsrechtlichen Vorgaben folgend – den Formwechsel als identitätswahrend betrachtet.8 Die nachstehenden Ausführungen sind aufgrund der „entsprechenden Anwendung“ der übrigen 28 Vorschriften des Zweiten Teils des UmwStG im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in ei1 Gl.A. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (770). 2 Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 7; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 7. 3 EuGH v. 25.10.2017 – C-106/16 – Polbud, GmbHR 2017, 1261; v. 12.7.2012 – C-378/10 – VALE, DB 2012, 1614; Bärwaldt/Hoefling, DB 2017, 3051; Schockenhoff, DK 2018, 106 (107 f.); Schneider, DB 2018, 941. 4 Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 10; Wachter, GmbH-StB 2018, 283; GmbH-StB 2018, 317; Bärwaldt/ Hoefling, DB 2017, 3051 (3054 ff.); Schockenhoff, DK 2018, 106 (107 f.); Schneider, DB 2018, 941 (944 f.). 5 Zum möglichen Beitritt des künftigen Komplementärs im Rahmen des Formwechsels s. allerdings BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, DStR 2005, 1539 ff. 6 Vgl. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 12; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 3 u. 8; BFH v. 25.11.2014 – I R 78/12, GmbHR 2015, 444. 7 Vgl. dazu BT-Drucks. 12/6885, 22. 8 Vgl. Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 35; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 11.

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§ 9 Rz. 29 Formwechsel in eine Personengesellschaft ne Personengesellschaft weitgehend auf die eigenständigen Regelungsgehalte des § 9 UmwStG beschränkt (im Übrigen wird inhaltlich auf die entsprechenden Kommentierungen zu §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG verwiesen).

II. Fallgruppen bei der entsprechenden Anwendung der Vorschriften des Zweiten Teils des UmwStG 29

Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG entsprechend anzuwenden. Für die Frage, welche Vorschriften des Zweiten Teils des UmwStG bei der jeweiligen Umwandlung tatsächlich einschlägig sind, ist danach zu unterscheiden, ob der Formwechsel in eine Personengesellschaft mit oder ohne Betriebsvermögen erfolgt: Formwechsel in eine Personengesellschaft

30

mit Betriebsvermögen

ohne Betriebsvermögen

Kapitalgesellschaft

§§ 3 Abs. 1 bis 3, 10

§§ 3 Abs. 1 u. 3, 10

Personengesellschaft

§§ 4 bis 7

§ 8 i.V.m. §§ 4, 5 u. 7

Gesellschafter

§§ 4 bis 7

§ 8 i.V.m. §§ 4, 5 u. 7

Hinsichtlich der Frage nach dem Vorliegen von Betriebsvermögen nach dem Formwechsel wird auf die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 160 ff., zu den Besonderheiten bei Personengesellschaften auf § 3 UmwStG Rz. 172 ff. verwiesen.

III. Formwechsel in eine Personengesellschaft mit Betriebsvermögen 1. Steuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaft 31

Die Kapitalgesellschaft hat im Falle eines Formwechsels in eine Personengesellschaft mit Betriebsvermögen das Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz (§ 9 Satz 2 UmwStG) ebenso wie bei einer Verschmelzung grds. unter Aufdeckung der stillen Reserven mit dem gemeinen Wert (einschl. Geschäfts- und Firmenwert) anzusetzen (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; vgl. dazu die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 71 ff.). Pensionsrückstellungen sind abweichend von dem Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert mit dem Wert nach § 6a EStG anzusetzen (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). In den Umwandlungsfällen, in denen die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (vgl. dazu die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 156 ff.) erfüllt sind (Betriebsvermögenseigenschaft des übergehenden Vermögens bei der übernehmenden Personengesellschaft, Sicherstellung der späteren Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer, keine Beschränkung und kein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, keine Gegenleistung bzw. Gegenleistung in Gesellschaftsrechten), ist auf Antrag ein Ansatz des übergehenden Vermögens mit dem Buchwert oder einem unterhalb des gemeinen Werts liegenden Zwischenwert möglich (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG; vgl. dazu ausführlich die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 231 ff.). Dieser Antrag muss bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 9 Satz 2 UmwStG gestellt werden (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Er kann weder geändert noch widerrufen werden (vgl. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 285 ff.). Die dagegen im Schrifttum vertretene Auffassung,1 dass der Antrag nach § 9 Satz 3 UmwStG unbefristet gestellt sowie auch geändert und widerrufen werden könne, übersieht die Generalverweisung in § 9 Satz 1 UmwStG, wonach u.a. § 3 UmwStG – und damit auch § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG – entsprechend anzuwenden ist.

32

Das Antragswahlrecht obliegt der formwechselnden Kapitalgesellschaft (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 2 f. UmwStG) und wird durch die zuständigen Organe der Gesellschaft ausgeübt (s. ausführlich die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 271 ff.). Nach der Registereintragung erfolgt eine Antragstel1 Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 226.

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C. Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG

Rz. 38 § 9

lung durch die zuständigen Organe des formgewechselten, aber identischen Rechtsträgers in der Rechtsform der Personengesellschaft.1 Zu einer (nur noch im Ausnahmefall) möglichen KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG wird auf die 33 Kommentierung zu § 10 UmwStG Rz. 4 verwiesen. Ein im Zusammenhang mit dem Formwechsel entstehender Übertragungsgewinn unterliegt als lau- 34 fender Gewinn der KSt sowie der GewSt (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG),2 soweit für einzelne Wirtschaftsgüter nicht Sonderregelungen (z.B. § 8b Abs. 2 und 3 KStG, Freistellung nach DBA) gelten. § 3 Abs. 3 UmwStG findet mangels Umwandlung im Wege der Verschmelzung keine Anwendung.3 Die der Körperschaft zuzuordnenden4 und mit der Umwandlung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen (z.B. Notargebühren, Gerichtskosten) mindern nach h.M.5 entgegen der Verwaltungsauffassung6 als sofort abziehbare Betriebsausgaben deren Gewinn (vgl. auch die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 300). 2. Steuerliche Behandlung der Personengesellschaft und der Gesellschafter Die steuerliche Behandlung der durch den Formwechsel entstehenden Personengesellschaft und der 35 Gesellschafter ist in §§ 4 bis 7 UmwStG geregelt (vgl. zur Anwendbarkeit des § 6 UmwStG beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Kommentierung zu § 6 UmwStG Rz. 8). Die „übernehmende“ Personengesellschaft führt die Buchwerte aus der Schlussbilanz in ihrer Eröff- 36 nungsbilanz (§ 9 Satz 2 UmwStG) fort (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) und tritt grundsätzlich in die steuerliche Rechtsstellung der „Übertragerin“ ein (§ 4 Abs. 2 UmwStG),7 auch wenn es sich genau genommen bei einem Formwechsel um keine übertragende Umwandlung handelt. Als wesentliche Ausnahme dazu ist geregelt, dass steuerliche Verlustvorträge der Übertragerin8 (sowie verrechenbare Verluste, nicht ausgeglichene negative Einkünfte und ggf. Zinsvorträge sowie EBITDA-Vorträge) im Zuge der Umwandlung untergehen. Allen Gesellschaftern der formgewechselten Kapitalgesellschaft9 werden als Folge der Umwand- 37 lung gem. § 7 UmwStG in Höhe des auf sie entfallenden ausschüttbaren Gewinns der Kapitalgesellschaft (Eigenkapital abzgl. Einlagekonto nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen zugewiesen. Sie werden wie eine Gewinnausschüttung besteuert und unterliegen grds. dem Kapitalertragsteuerabzug. Darüber hinaus gelten steuerverstrickte (d.h. in Deutschland außerhalb der Abgeltungssteuer der Ver- 38 äußerungsgewinnbesteuerung unterliegende)10 Anteile an der Übertragerin als zu Buchwerten resp. Anschaffungskosten in die übernehmende Personengesellschaft eingelegt, um das Übernahmeergebnis 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 13. 2 Vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 14; Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 51; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 18. 3 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 17. 4 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = FR 1998, 903; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 136 f.; Kuhr, Ubg 2016, 729. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 3 UmwStG Rz. 137; Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 3 UmwStG Rz. 152 f.; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406); Stadler/Elser/Bindl, DB, Beilage Nr. 1 zu Heft 2/2012, 14 (22); Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 4.97 ff.; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 191. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.34. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 21. 8 Einschließlich solcher i.S.d. § 8d KStG. 9 Bei Anteilsveräußerungen/-erwerben im steuerlichen Rückbeziehungszeitraum und bei Abfindung von ausscheidenden Gesellschaftern gilt § 5 Abs. 1 UmwStG entsprechend. Vgl. dazu die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 14 ff. Zu den beim Formwechsel besonders denkbare Fall des Ausscheidens von Gesellschaftern gegen Abfindung s. auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 19; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 27. 10 Anteile im Privatvermögen, die die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 oder 6 EStG nicht erfüllen, aber nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerverhaftet sind, werden von der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG nicht erfasst.

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§ 9 Rz. 39 Formwechsel in eine Personengesellschaft durch Vergleich des Anteilsbuchwerts mit dem (anteiligen) Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens ermitteln zu können (§ 4 Abs. 4 ff., § 5 Abs. 2 u. 3 UmwStG). Das Übernahmeergebnis wird dabei gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG um den separat besteuerten Dividendenteil gekürzt.1 Zu beachten ist, dass vor Ermittlung des Übernahmeergebnisses gem. § 5 Abs. 3 UmwStG ein steuerpflichtiger Gewinn entstehen kann, soweit der Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft auf Grund steuerwirksamer Abschreibungen oder auf Grund von Abzügen nach § 6b EStG o.Ä. unter dem gemeinen Wert liegt (sog. „erweiterte Wertaufholung“). 39

Übersteigt der Anteilsbuchwert den (anteiligen) Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens (abzgl. des separat besteuerten Dividendenteils), resultiert ein Übernahmeverlust. Dieser ist nach § 4 Abs. 6 UmwStG grds. steuerirrelevant, d.h. in diesem Fall werden steuerliche Anschaffungskosten des Gesellschafters der umgewandelten Kapitalgesellschaft qua Umwandlung vernichtet.2 Lediglich bei Einkommensteuerpflichtigen sowie in den Fällen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG ist zur Vermeidung einer Überbesteuerung durch die gesonderte Erfassung der Gewinnrücklagen nach § 7 UmwStG ein Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG abziehbar. Auch dies gilt allerdings nicht in den Fällen des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG und nicht, soweit Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre erworben wurden (s. dazu auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 168 ff.).

40

Ein Übernahmegewinn entsteht auf Grund der separaten Besteuerung des Dividendenanteils nur noch in seltenen Fällen. Die nach § 4 Abs. 7 UmwStG erfolgende Anwendung der Regelungen des § 8b KStG bzw. der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG (je nach „Mitunternehmerqualität“) auf Übernahmegewinne hat daher geringe praktische Bedeutung.

41

Im steuerlichen Sinne nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nehmen an der Übernahmeergebnisermittlung nicht teil (vgl. auch die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 28 ff. sowie zu steuerausländischen Gesellschaftern dort Rz. 34 ff.). Sie treten mit dem anteiligen steuerlichen Eigenkapital (Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens) der Personengesellschaft in die steuerliche Mitunternehmerstellung ein.3

IV. Formwechsel in eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen 1. Steuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaft 42

Bei einem Formwechsel in eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen ist das Vermögen in der steuerlichen Übertragungsbilanz (§ 9 Satz 2 UmwStG; vgl. Rz. 49 ff.) nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zwingend mit dem gemeinen Wert (§ 3 Abs. 1 UmwStG) anzusetzen.4 Dies führt auf Ebene der Kapitalgesellschaft zur Aufdeckung der in dem übergehenden Vermögen befindlichen stillen Reserven und stillen Lasten (Ausnahme nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG: Pensionsrückstellungen, die stets mit dem § 6a EStG-Wert anzusetzen sind; vgl. insgesamt Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 113 ff.). Zur Besteuerung des Übertragungsgewinns und zu § 10 UmwStG gelten die Ausführungen in Rz. 33 f. entsprechend. 2. Steuerliche Behandlung der Personengesellschaft und der Gesellschafter

43

Erfolgt der Formwechsel in eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen, so werden bei dieser sowie vor allem bei den Gesellschaftern der umgewandelten Kapitalgesellschaft über § 9 Satz 1 UmwStG die Rechtsfolgen des § 8 UmwStG (Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen) ausgelöst. Danach gelten die §§ 4, 5 und 7 UmwStG entsprechend.

44

Das Vermögen ist nach dem Formwechsel dem gesamthänderischen Privatvermögen der Personengesellschaft zuzuordnen. Die Personengesellschaft hat nach § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9 Satz 1 UmwStG 1 Eine weitere Besonderheit bestand in sog. § 50c EStG-Fällen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG); die Regelung ist inzwischen aber ausgelaufen. Zu § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 143 ff. 2 Vgl. BFH v. 12.7.2012 – I R 39/09, BStBl. II 2012, 728 = FR 2013, 71. 3 Vgl. BFH v. 12.7.2012 – I R 39/09, BStBl. II 2012, 728 = FR 2013, 71. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 40.

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D. Übertragungs-/Eröffnungsbilanz (Satz 2)

Rz. 49 § 9

die in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft angesetzten (gemeinen) Werte fortzuführen. Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG tritt die durch Formwechsel entstandene Personengesell- 45 schaft in die steuerliche Rechtsstellung der formgewechselten Kapitalgesellschaft ein (§ 9 Satz 1 i.V.m. §§ 8 Abs. 1 Satz 2, 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der Rechtsstellungseintritt dürfte sich mangels Betriebsvermögens der Personengesellschaft jedoch vor allem auf die Abschreibung der Wirtschaftsgüter (§ 4 Abs. 3 UmwStG; dazu die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 48 ff.) beschränken. Der Ausschluss der Fortführung verrechenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge,1 nicht 46 ausgeglichener negativer Einkünfte und ggf. eines Zins- bzw. EBITDA-Vortrags der Kapitalgesellschaft (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 2, § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) gilt wie bei jeder anderen Umwandlung einer Kapital- in bzw. auf eine Personengesellschaft. Die Wertansätze in der steuerlichen Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft sind auch für die Er- 47 mittlung der Einkünfte gem. § 7 UmwStG sowie für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses maßgebend (s. Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 31). Die in Folge des Formwechsels entstehenden Einkünfte sind nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mangels Betriebsvermögens der Personengesellschaft unmittelbar auf Ebene der Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu ermitteln. Die Einkünfte im Zusammenhang mit dem Formwechsel sind nach der hier vertretenen Auffassung nicht nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. dazu die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 43).2

D. Aufstellung einer Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft und einer Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft (Satz 2) I. Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft und Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft 1. Handelsrecht Ein Formwechsel stellt nach Handelsrecht einen Rechtskleidwechsel bei rechtlicher und wirtschaft- 48 licher Identität des Rechtsträgers (§§ 190 Abs. 1, 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) dar.3 Dies hat zur Folge, dass die Kapitalgesellschaft keine handelsrechtliche Übertragungsbilanz aufzustellen hat.4 Durch den Formwechsel wird ihr Geschäftsjahr nicht unterbrochen, so dass auch kein Rumpf-Geschäftsjahr entsteht.5 Vielmehr wird der erste Jahresabschluss nach der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Formwechsels unter Berücksichtigung der Rechtsform einer Personengesellschaft aufgestellt. Im Rahmen eines Formwechsels kommt es handelsrechtlich somit zu einer Fortführung der Buchwerte, §§ 17, 24 UmwG sind nicht anzuwenden, und der Formwechsel stellt auch keinen Geschäftsvorfall dar, der eine abweichende Bewertung zur Folge haben könnte.6 2. Steuerrecht Die Kapitalgesellschaft hat abweichend vom Handelsrecht für steuerliche Zwecke – mangels han- 49 delsrechtlicher Entsprechung nach eigenen steuerlichen Regeln – auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel steuerlich wirksam wird (vgl. Rz. 52), eine Übertragungsbilanz aufzustellen (§ 9 Satz 2 1 Einschließlich solcher i.S.d. § 8d KStG. 2 A.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 UmwStG Rz. 18; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 8 UmwStG Rz. 16. 3 Meister/Klöcker in Kallmeyer6 § 190 UmwG Rz. 6 f.; Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 190 UmwG Rz. 5 f. 4 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 13; Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 36. 5 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 13; Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 36. 6 Rödder, DStR 1997, 1353 (1357); Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 13; zu den Auswirkungen eines Formwechsels auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss vgl. IDW RS HFA 41 v. 6.9.2012, FN-IDW 10/2012, 539.

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§ 9 Rz. 50 Formwechsel in eine Personengesellschaft Halbs. 1 UmwStG).1 Dies ist darin begründet, dass der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft steuerlich wie ein Vermögensübergang behandelt wird, auf den die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG entsprechend anzuwenden sind. Bei der Kapitalgesellschaft kann ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr entstehen.2 50

Entgegen der von der Finanzverwaltung3 zu § 14 UmwStG a.F. vertretenen Auffassung findet der Maßgeblichkeitsgrundsatz bzgl. der Ausübung des Wahlrechts nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 UmwStG keine Anwendung (vgl. auch die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 96 m.w.N.). Vielmehr ist das übergehende Vermögen unabhängig von der Handelsbilanz in der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen4 bzw. auf Antrag bei Vorliegen der in § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG genannten Voraussetzungen mit dem Buchwert (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG) oder einem unterhalb des gemeinen Werts liegenden Zwischenwert. Bei ausländischen Rechtsträgern ist mit Blick auf die erforderliche Ermittlung des Übernahmeergebnisses und der Einkünfte gem. § 7 UmwStG das gesamte Vermögen der Übertragerin, nicht nur das inländische Vermögen, zu erfassen.5

51

Die Personengesellschaft hat abweichend vom Handelsrecht für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel steuerlich wirksam wird (Rz. 52), eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen (§ 9 Satz 2 Halbs. 2 UmwStG).6 Die Personengesellschaft hat darin nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die Wertansätze aus der Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft zu übernehmen. Für sie beginnt mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag ein steuerliches Wirtschaftsjahr.

II. Stichtag von Übertragungsbilanz und Eröffnungsbilanz 52

Die steuerliche Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft sowie die steuerliche Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft sind grds. auf den Zeitpunkt aufzustellen, in dem der Formwechsel wirksam wird (§ 9 Satz 2 Halbs. 1 UmwStG).7 Dies ist der Zeitpunkt der Registereintragung des Formwechsels (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), so dass die Übertragungs- und Eröffnungsbilanz grds. auf den Tag der Registereintragung aufzustellen sind. Die Bilanzen werden in der Praxis jedoch kaum auf diesen eher zufälligen Stichtag aufgestellt, vielmehr wird i.d.R. von der Möglichkeit einer rückbezogenen Bilanzaufstellung nach § 9 Satz 3 UmwStG Gebrauch gemacht.

E. Steuerlicher Rückbezug des Formwechsels (Satz 3) I. Steuerlicher Rückbezug 53

§ 9 Satz 3 UmwStG enthält eine gegenüber § 2 UmwStG eigenständige Regelung für den steuerlichen Rückbezug des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.8 Dies ist notwendig, weil die Kapitalgesellschaft aufgrund der handelsrechtlichen Bestimmungen in den Fällen 1 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 9; BFH v. 10.2.2016 – VIII R 43/13, GmbHR 2016, 942. 2 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 16; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 16. 3 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444, Tz. 14.02; a.A. zu § 14 UmwStG a.F.: Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 14 UmwStG Rz. 17; Benkert/Menner in Haritz/Benkert2, § 14 UmwStG Rz. 43 ff.; BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 = FR 2006, 474 m. Anm. Kempermann zu § 25 UmwStG. 4 Abweichend von diesem Grundsatz sind lediglich die Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG zu bewerten (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). 5 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 15; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 9. 6 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 14. 7 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 09.01; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 226. 8 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 22; BFH v. 10.2.2016 – VIII R 43/13, GmbHR 2016, 942.

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E. Steuerlicher Rückbezug des Formwechsels (Satz 3)

Rz. 57 § 9

des Formwechsels keine Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG aufstellt (vgl. Rz. 48 f.) und somit der steuerliche Übertragungsstichtag nicht über § 2 Abs. 1 f. UmwStG bestimmt werden kann.1 Abweichend von dem Grundsatz der Aufstellung einer Übertragungs- und Eröffnungsbilanz auf den Tag der Registereintragung des Formwechsels (§ 9 Satz 2 UmwStG, Rz. 52) eröffnet der Gesetzgeber in Anlehnung an § 2 UmwStG die Möglichkeit, die Steuerbilanzen auf einen Zeitpunkt aufzustellen, der bis zu acht Monate vor der Registeranmeldung des Formwechsels liegt.2 Dabei sind die Übertragungs- und Eröffnungsbilanz wie auch in anderen Umwandlungsfällen auf den gleichen Bilanzstichtag aufzustellen.3 Für den Formwechsel einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Personenge- 54 sellschaft gilt – soweit dieser mit einem inländischen Formwechsel vergleichbar ist4 – ebenfalls die Rückwirkungsregelung des § 9 UmwStG.5 Der maßgebende Rückwirkungszeitraum ergibt sich aus § 9 Satz 3 UmwStG.6 Diese 8-Monats-Frist nach § 9 Satz 3 UmwStG ist aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts auch dann maßgebend, wenn nach ausländischem Recht eine davon abweichende Regelung besteht (insoweit ist ggf. § 2 Abs. 3 UmwStG zu beachten, s. Rz. 58).7 Die Rückwirkungsfiktion des § 9 Satz 3 UmwStG gilt auch dann, wenn im Umwandlungsbeschluss ein Umwandlungsstichtag nicht ausdrücklich benannt ist.8 Maßgeblich ist dann das Datum, auf das die steuerliche Schlussbilanz erstellt worden ist. Entsprechendes gilt bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel. Die Rückwirkung hat zur Folge, dass das steuerliche Einkommen und Vermögen der Kapitalgesell- 55 schaft sowie der Personengesellschaft so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit Ablauf des Stichtags dieser Bilanz auf die Personengesellschaft übergegangen wäre.9 Die Rechtshandlungen der Kapitalgesellschaft im Rückwirkungszeitraum sind steuerlich der Personengesellschaft zuzurechnen, obwohl diese zivilrechtlich in dieser Rechtsform noch gar nicht existent ist.10 Für Zwecke des § 15a EStG wird ggf. auch die in der Personengesellschaft gegebene Haftungsverfas- 56 sung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen.11 Die steuerliche Rückwirkung des § 9 Satz 3 UmwStG gilt unabhängig davon, ob am steuerlichen 57 Übertragungsstichtag die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen für einen Formwechsel bereits vorlagen.12 So ist z.B. der rückwirkende Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co KG möglich, auch wenn die Komplementär-GmbH erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Handelsregistereintragung entsteht.13

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 09.01 i.V.m. 02.05; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 16; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 14 u. 22 f.; BFH v. 10.2.2016 – VIII R 43/13, GmbHR 2016, 942. 2 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 23. 3 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 14; Greve in Haritz/Menner4, § 9 UmwStG Rz. 37; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.06. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.39. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.08. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.08 und 09.02. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 09.02; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 226. 8 BFH v. 10.2.2016 – VIII R 43/13, GmbHR 2016, 942 zur Vorgängervorschrift § 14 Satz 3 UmwStG 1995. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.06; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 24. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.10 f.; für Gewinnausschüttungen vgl. Möhlenbrock in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 24; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 8 u. 16. 11 BFH v. 3.2.2010 – IV R 61/07, BStBl. II 2010, 942 = FR 2010, 886 m. Anm. Kempermann; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 16; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 25. 12 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.11; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 24; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 16. 13 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.11.

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389

§ 9 Rz. 58 Formwechsel in eine Personengesellschaft

II. Entsprechende Anwendung von § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG 58

§ 2 Abs. 3 UmwStG als Sonderregelung zur steuerlichen Rückwirkung ist bei dem steuerlich rückwirkenden Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft mit Auslandsbezug zur Vermeidung sog. „weißer Einkünfte“ entsprechend anzuwenden (§ 9 Satz 3 Halbs. 2 UmwStG; vgl. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 150 ff.).1 Dies bedeutet, dass die in § 9 Satz 3 UmwStG enthaltene Rückbeziehungsregelung nicht gilt, soweit wegen des Auseinanderfallens der deutschen und der ausländischen Rückbeziehungsvorschriften der Besteuerung entzogene „weiße Einkünfte“ entstehen würden. Im Bereich des Formwechsels kann diese Regelung insbes. bei unterschiedlicher Einkünftezuordnung sowie insbes. bei unterschiedlicher Beurteilung von Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen im Rückwirkungszeitraum und beim Formwechsel einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Personengesellschaft2 sowie bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel Anwendung finden.

59

§ 2 Abs. 4 UmwStG soll verhindern, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion (§ 2 Abs. 1 und 2 UmwStG) gestalterisch eine Verlustnutzung (Verlustabzug/-vortrag,3 Zins- und EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG) erreicht werden kann, die ansonsten vor allem aufgrund § 8c KStG nicht möglich wäre.4 Diese Missbrauchsverhinderungsregelung ist nach § 9 Satz 2 Halbs. 2 UmwStG bei einem steuerlich rückwirkenden Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft entsprechend anzuwenden. Die Verlustnutzung ist dann in den betroffenen Fällen nur möglich, wenn sie auch ohne Anwendung des § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG (bzw. hier: § 9 Satz 3 UmwStG) möglich gewesen wäre.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 09.02; auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 28; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 9 UmwStG Rz. 17. 2 Vgl. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706); Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (771); auch Möhlenbrock in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 28. 3 Einschließlich eines Verlustvortrags nach § 8d KStG. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.39 f.; Dietrich/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 120 f.; Schwahn in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 2.90 ff.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 02.39 und zu Rz. 02.40; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 9 UmwStG Rz. 29; Widmann in Widmann/Mayer, § 9 UmwStG Rz. 76.1.

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§ 10 Körperschaftsteuererhöhung Die Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft erhöht sich für den Veranlagungszeitraum der Umwandlung um den Betrag, der sich nach § 38 des Körperschaftsteuergesetzes ergeben würde, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in Verbindung mit § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde.1 Zur zeitlichen Anwendung s. § 27 Abs. 6 Satz 1 UmwStG A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

IV. Veranlagungszeitraum der Umwandlung . .

22

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

3

V. Feststellungen nach §§ 27, 28, 38 KStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag . . .

23

VI. Behandlung des durch die fiktive Gewinnausschüttung nicht verwendeten Bestands nach § 38 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . .

27

C. Ermittlung der Körperschaftsteuererhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . .

5 5 7

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

9

I. Relevante Eigenkapitalbestände . . . . . . .

28

B. Grundsätzliches zur Körperschaftsteuererhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11

II. Fiktive Nennkapitalherabsetzung . . . . . .

34

I. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . .

12

III. Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung . . .

35

II. EK 02-Bestand und Körperschaftsteuererhöhungspotential . . . . . . . . . . . . . .

18

IV. Verwendungsrechnung und Obergrenze der Körperschaftsteuererhöhung . . . . . . .

39

III. Auswirkungen einer Körperschaftsteuererhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

Literatur: Dötsch/Pung, JStG 2008: Die Änderungen des KStG, des UmwStG und des GewStG, DB 2007, 2669; Ott, Rechtsfolgen der Antragstellung nach § 34 Abs. 16 KStG auf Weitergeltung der §§ 38 und 40 KStG, DStZ 2008, 577; s. auch die Nachweise zu §§ 3 und 4 UmwStG sowie zu Anhang 3. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 – 21/98, IV B 2 - S 1909 – 33/98, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444; BMF v. 17.11.2000 – IVA 2 - S 1910 – 800/00, BStBl. I 2000, 1521; BMF v. 16.12.2003 – IVA 2 - S 1978 – 16/03, BStBl. I 2003, 786; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick Der inzwischen aufgehobene § 10 UmwStG regelte im Rahmen des Zweiten Teils des UmwStG auf Ebe- 1 ne der übertragenden Körperschaft zuletzt die Abwicklung noch bestehender Bestände i.S.d. § 38 KStG (EK 02) durch KSt-Erhöhung. Dies geschah mittels der gesetzlichen Fiktion einer Vollausschüttung des in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesenen Eigenkapitals. In dem VZ, in den der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) fiel, kam es zu einer KSt-Erhöhung i.H.v. 3/7 des maßgeblichen Eigenkapitals, höchstens aber i.H.v. 3/10 des EK 02-Bestands. § 10 UmwStG war grds. letztmals auf Umwandlungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertra- 2 gungsstichtag vor dem 1.1.2007 lag (§ 27 Abs. 6 Satz 1 UmwStG).2 § 10 UmwStG ist allerdings über

1 Aufgehoben durch das JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2006, 2782. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 10.01.

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§ 10 Rz. 3 Körperschaftsteuererhöhung den 31.12.2006 hinaus weiter anzuwenden, wenn von der übertragenden Körperschaft ein wirksamer Antrag nach § 34 Abs. 14 KStG i.d.F. des KroatienAnpG1 gestellt wurde (§ 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG).2

II. Bedeutung und Telos 3 Die während der Geltungsdauer des Anrechnungsverfahrens entstandenen EK 02-Teilbeträge wurden

nach dem Übergang zum Halbeinkünfteverfahren für eine bis zu 18-jährige Übergangsphase in Form des Bestands nach § 38 KStG fortgeführt. Noch vorhandene EK 02-Teilbeträge i.S.d. § 38 KStG waren z.B. aus steuerfreien Investitionszulagen, dem steuerfreien Aufstockungsbetrag nach § 13 Abs. 3 KStG a.F. oder aufgrund eines Verlustrücktrags von 2001 nach 2000 entstanden (s. § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des StSenkG; § 33 Abs. 2 KStG vor StSenkG). Die Nachversteuerung dieser Beträge wurde grundsätzlich nur durch Ausschüttungen („Leistungen“ i.S.d. § 38 Abs. 2 Satz 1 KStG) ausgelöst. 4 Bei der Umwandlung in bzw. auf ein Personenunternehmen erfolgt nach Maßgabe des § 10 UmwStG,

wenn er ausnahmsweise noch anwendbar ist (s. Rz. 10), eine Schlussbesteuerung des EK 02-Bestands auf Grundlage der Fiktion einer Vollausschüttung. Die Notwendigkeit einer Schlussbesteuerung des ehemaligen EK 02 ergibt sich daraus, dass das Vermögen der übertragenden Körperschaft durch Umwandlung in bzw. auf ein Personenunternehmen (Personengesellschaft, Einzelunternehmen) – ähnlich wie bei einer Gewinnausschüttung – aus dem körperschaftsteuerlichen Besteuerungssystem ausscheidet. Durch die Umwandlung in bzw. auf ein Personenunternehmen geht die übertragende Körperschaft ohne Liquidation unter. Somit stellt der Umwandlungsvorgang die letztmalige Möglichkeit einer KSt-Erhöhung dar. Spätere KSt-Erhöhungen auf Ebene der Übernehmerin wären mangels Anwendbarkeit des KStG nicht möglich.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Geltungsbereich 5 § 10 UmwStG regelt die steuerliche Behandlung eines vorhandenen Bestands i.S.d. § 38 KStG bei

der Umwandlung einer Körperschaft in bzw. auf ein Personenunternehmen. Die Vorschrift betrifft unmittelbar die Fälle des Zweiten Teils des UmwStG, nämlich die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person (§§ 3 ff., § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) sowie den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9, § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).3 § 10 UmwStG ist entsprechend anzuwenden auf die Auf- und Abspaltung von Vermögen einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft im Sinne des Vierten Teils des UmwStG (§ 16 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). 6 Bei Umwandlungen mit einem nach dem 31.12.2006 liegenden Übertragungsstichtag i.S.d. § 2

Abs. 1 UmwStG beschränkt sich der Geltungsbereich des § 10 UmwStG auf die vorgenannten Umwandlungen von Körperschaften, die einen wirksamen Antrag nach § 34 Abs. 14 KStG i.d.F. des KroatienAnpG gestellt haben (§ 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG, dazu Rz. 15 ff.).4

1 Art. 4 Nr. 10 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG) v. 25.7.2014, BGBl. I 2014, 1266; zuvor § 34 Abs. 16 KStG i.d.F. des Art. 3 des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 10.02. 3 BFH v. 25.11.2014 – I R 78/12, GmbHR 2014, 444. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 10.02; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 227; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 10 UmwStG Rz. 3; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 10 UmwStG Rz. 17 f.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 9 § 10

2. Verhältnis zu anderen Vorschriften Verhältnis zu §§ 38, 40 KStG: Die an sich ausgelaufenen § 38 Abs. 1 bis 3 und § 40 KStG sind im Falle 7 eines wirksamen Antrags nach § 34 Abs. 14 KStG i.d.F. des KroatienAnpG ebenso weiter anzuwenden wie § 10 UmwStG (§ 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG).1 § 38 Abs. 1 bis 3 KStG enthält für eine bis etwa zum Jahr 2019 (s. ausführlich Rz. 16) gehende Übergangsphase nach dem Übergang zum Halbeinkünfteverfahren Regelungen zur Abwicklung von während der Geltungsdauer des Anrechnungsverfahrens entstandenen EK 02-Teilbeträgen. Eine Realisierung dieser Beträge mittels KSt-Erhöhung erfolgt grds. im Falle von „Leistungen“, d.h. Ausschüttungen (vgl. § 38 Abs. 2 Satz 1 KStG). Daneben kann es auch bei der Liquidation (§ 40 Abs. 4 KStG), dem Eintritt in die Steuerbefreiung (§ 40 Abs. 3 KStG), der Sitzverlegung mit Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht oder der Umwandlung auf eine ausländische Körperschaft (§ 40 Abs. 5 f. KStG) zu einer KSt-Erhöhung kommen. Bei der Verschmelzung oder Spaltung auf eine andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft gehen die unbelasteten EK 02-Teilbeträge gem. § 40 Abs. 1 und 2 KStG auf die übernehmende Körperschaft über. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 87 ff. verwiesen. Demgegenüber behandelt § 10 UmwStG die Umwandlung in bzw. auf eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen.2 Verhältnis zu § 7 UmwStG: § 7 UmwStG regelt die Schlussbesteuerung der offenen Gewinnrücklagen 8 bei der Umwandlung in bzw. auf eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen. Dies geschieht ebenfalls auf Grundlage einer fiktiven (Total-)Ausschüttung, jedoch ist diese nach § 7 UmwStG anders zu ermitteln als nach § 10 UmwStG (vgl. Rz. 37). § 10 UmwStG betrifft die übertragende Körperschaft, § 7 UmwStG betrifft hingegen die Ebene der beteiligten Gesellschafter. §§ 7 und 10 UmwStG sind entsprechend jeweils unabhängig davon anzuwenden, ob die Besteuerung der Übernahmeergebnisse auf Ebene der an der Umwandlung beteiligten Gesellschafter nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG erfolgt oder nicht. Eine Reflexwirkung von § 10 UmwStG auf § 7 UmwStG ergibt sich dahingehend, dass die KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG den Bestand des steuerlichen Eigenkapitals zum steuerlichen Übertragungsstichtag mindert. Somit wirkt sich die Änderung der KSt auch auf die Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung i.S.d. § 7 Satz 1 UmwStG aus.

IV. Rechtsentwicklung UmwStG 1995:3 § 10 UmwStG 1995 regelte während der Geltungsdauer des Anrechnungsverfahrens 9 die Anrechnung der KSt der übertragenden Körperschaft bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft bzw. bei der übernehmenden natürlichen Person. StSenkG4 /UntStFG:5 Im Hinblick auf die Abschaffung des Anrechnungsverfahrens und die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens wurde § 10 UmwStG vollständig neu gefasst. Der neu gefasste § 10 UmwStG regelte die KSt-Minderung und -Erhöhung gem. §§ 37, 38 KStG unter Annahme einer fiktiven Totalausschüttung. Diese Neuregelung war nach § 27 Abs. 8 Satz 1 UmwStG i.d.F. des UntStFG erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, auf die das UmwStG i.d.F. des StSenkG anzuwenden war.6 StBAG7 /StVergAbG:8 Die Änderungen durch StBAG und StVergAbG betrafen redaktionelle Fragen sowie die Nichtanwendung von § 37 Abs. 2a KStG (Nr. 1: KSt-Moratorium; Nr. 2: Deckelung der KStMinderung).

1 2 3 4

5 6 7 8

Lange in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 38 KStG Rz. 3 u. 5. Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 38 KStG Anm. 8. V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. V. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433. Das StSenkG ist nachfolgend durch das UntStFG überschrieben worden (s. § 27 Abs. 8 Satz 1 UmwStG i.d.F. des UntStFG v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858) und hat im Ergebnis nie Wirkung erlangt, vgl. auch BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 44 f.; BMF v. 17.11.2000, BStBl. I 2000, 1521. V. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858. Die erstmalige Anwendung des UmwStG i.d.F. des StSenkG war in § 27 Abs. 1a UmwStG geregelt. V. 23.7.2002, BGBl. I 2002, 2715. V. 16.5.2003, BGBl. I 2003, 660.

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§ 10 Rz. 10 Körperschaftsteuererhöhung SEStEG:1 § 10 UmwStG i.d.F. des SEStEG gilt nur noch für die Abwicklung von zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden Beständen des EK 02. Die Regelung ist erstmals für Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebenden öffentlichen Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Eine KSt-Minderung gem. § 37 Abs. 1 bis 3 KStG ist bei Umwandlungen von Körperschaften in bzw. auf Personenunternehmen nicht mehr möglich. Die Auszahlung bestehender KSt-Guthaben erfolgt nach 2006 ausschließlich im Rahmen der § 37 Abs. 4 ff. KStG (vgl. Kommentierung in Anh. 3 Rz. 78 ff.). Bzgl. zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch bestehender KSt-Guthaben i.S.d. § 37 KStG geht der Erstattungsanspruch i.S.d. § 37 Abs. 5 KStG auf den Rechtsnachfolger (Personengesellschaft, natürliche Person) über (vgl. Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 65). JStG 2008:2 Durch das JStG 2008 wurde § 10 UmwStG für Umwandlungen aufgehoben, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) nach dem 31.12.2006 liegt (§ 27 Abs. 6 Satz 1 UmwStG).3 Durch die Ablösung der EK-02-Bestände (§ 38 Abs. 4 bis 9 KStG i.d.F. JStG 2008) konnte die Regelung des § 10 UmwStG grds. ersatzlos entfallen. Ein KSt-Erhöhungsbetrag i.S.d. § 38 Abs. 5 f. KStG, der erstmals ab 1.1.2007 (§ 38 Abs. 6 Satz 3 KStG) zu passivieren ist, geht als Verbindlichkeit im Zuge der Umwandlung auf den übernehmenden Rechtsträger über (s. auch die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 65). 10

§ 10 UmwStG ist jedoch über den 31.12.2006 hinaus weiter anzuwenden, wenn von der übertragenden Körperschaft ein wirksamer Antrag nach § 34 Abs. 14 KStG i.d.F. des KroatienAnpG gestellt wurde (§ 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG).4

B. Grundsätzliches zur Körperschaftsteuererhöhung 11

Die Umwandlung einer Körperschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft bzw. ein Einzelunternehmen wird ertragsteuerlich im Ergebnis wie eine fiktive Totalausschüttung des in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesenen Betriebsvermögens behandelt.5 Ähnlich einer „Leistung“ kommt es in dem VZ, in den der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) fällt, zu einer KSt-Erhöhung i.H.v. 3/7 des durch die fiktive Gewinnausschüttung verwendeten EK 02, höchstens aber i.H.v. 3/10 des EK 02-Bestands. Ein Restbestand des EK 02, der zu keiner KSt-Erhöhung geführt hat, geht ersatzlos unter (vgl. auch Rz. 27). Die Höhe der fiktiven Ausschüttung ermittelt sich in Höhe des Betrags, der sich ergeben würde, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital (dazu Rz. 28 ff.) abzgl. des Betrags, der sich nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG i.V.m. § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde.

I. Persönlicher Anwendungsbereich 12

§ 10 UmwStG gilt (soweit er zeitlich noch anwendbar ist) für Körperschaften, die einerseits übertragende Körperschaft i.S.d. § 3 UmwStG sind und andererseits EK 02-Bestände haben. Dies sind im Prinzip nur die gliederungspflichtigen inländischen Anrechnungskörperschaften alten Rechts: Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA) und eingetragene Genossenschaften (eG), ferner ggf. unbeschränkt steuerpflichtige wirtschaftliche Vereine, deren Mitgliedschaftsrechte einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichzusetzen sind und die Ausschüttungen vornehmen, sowie unbeschränkt steuer-

1 2 3 4 5

V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. Art. 3 des Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 10.01. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 10.02. BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786 Rz. 11 bis 13 (mit Bsp.); Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 10 UmwStG Rz. 2; BFH v. 29.8.2012 – I R 65/11, BStBl. II 2013, 555; s. auch die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 88.

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B. Grundsätzliches zur Körperschaftsteuererhöhung

Rz. 17 § 10

pflichtige ausländische Körperschaften, die nach dem Typenvergleich (dazu Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 24 ff.) einer inländischen Kapitalgesellschaft entsprechen.1 § 10 UmwStG findet auch Anwendung auf Umwandlungen der vorstehend genannten Körperschaf- 13 ten in bzw. auf ausländische Personenunternehmen. Ein Fall des § 40 Abs. 5 f. KStG i.d.F. des SEStEG2 liegt insoweit nicht vor. § 10 UmwStG findet im Ergebnis mangels denkbaren EK 02-Bestandes keine Anwendung auf nicht in 14 Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige EU- oder EWR-Gesellschaften einschließlich im Ausland ansässiger SE bzw. SCE (vgl. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 8 ff.). EK 02-Bestände können wegen § 40 Abs. 5 KStG i.d.F. des SEStEG3 nicht zu beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gelangen (vgl. ausführlich Kommentierung in Anh. 3 Rz. 97 ff.). § 38 KStG in der am 27.12.2007 geltenden Fassung sowie § 10 UmwStG i.d.F des JStG 20084 sind 15 nach § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG i.d.F. des KroatienAnpG auf Antrag weiter anzuwenden für folgende Rechtsträger:5 1. Körperschaften oder deren Rechtsnachfolger, an denen unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % a) juristische Personen des öffentlichen Rechts aus Mitgliedstaaten der EU bzw. des EWR oder b) Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG alleine oder gemeinsam beteiligt sind, 2. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Die zu 1) und 2) genannten Körperschaften bzw. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften müssen ihre Umsatzerlöse zudem überwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen. 3. Steuerbefreite Körperschaften. Damit betrifft die Sonderregelung Wohnungsbauunternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und gemeinnützigen Körperschaften sowie steuerbefreite Körperschaften. Der Antrag war unwiderruflich und konnte von der Körperschaft bis zum 30.9.2008 bei dem für die 16 Besteuerung zuständigen Finanzamt gestellt werden (§ 34 Abs. 14 Satz 2 KStG i.d.F. des KroatienAnpG). Folge eines wirksamen Antrags ist die weiterhin ausschüttungsabhängige Nachversteuerung der EK 02-Bestände bis spätestens zum 31.12.2018 bzw. zum Schluss des abweichenden Wirtschaftsjahres 2018/19 (§ 38 Abs. 2 Satz 3 KStG). Bei einer Umwandlung der o.g. Körperschaften bzw. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften innerhalb dieses Übergangszeitraums in eine Personengesellschaft ist § 10 UmwStG weiter anzuwenden. Die Beschränkung der antragsgemäßen Weiteranwendung von § 10 UmwStG auf im Wohnungs- 17 bau tätige Körperschaften, deren Anteilseigner zu mindestens 50 % juristische Personen des öffentlichen Rechts oder gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaften sind, oder im Wohnungsbau tätige Genossenschaften sowie steuerbefreite Körperschaften dürfte vor dem Hintergrund der entsprechenden BFH-Urteile6 zu § 38 KStG verfassungsgemäß sein.7 Derzeit ist eine Verfassungsbeschwerde zu dieser Thematik anhängig (Az. 2 BvR 988/16).

1 Vgl. Lange in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 38 KStG Rz. 5 f.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.26 f. 2 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 3 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 4 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, 2791; dazu Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 10 UmwStG Rz. 16 ff. 5 S. ausführlich Graw in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 34 KStG Rz. 39 ff. 6 BFH v. 10.12.2014 – I R 76/12, BStBl. II 2016, 237; BFH v. 28.10.2015 – I R 65/13, BStBl. II 2016, 414 (Verfassungsbeschwerde: 2 BvR 988/16); vgl. auch Lange in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 38 KStG Rz. 3; a.A. Binnewies, GmbHR 2015, 601 (602), GmbHR 2016, 552 (553). 7 Märtens, jurisPR-SteuerR 22/2016, Rz. 3; Levedag, GmbHR 2016, R 134 (R 135); kritisch: Binnewies, GmbHR 2015, 601 (602), GmbHR 2016, 552 (553).

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§ 10 Rz. 18 Körperschaftsteuererhöhung

II. EK 02-Bestand und Körperschaftsteuererhöhungspotential 18

Eine KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG i.V.m. § 38 KStG kann sich nur ergeben, soweit zum Schluss des Wirtschaftsjahres vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag ein positiver Endbestand des „EK 02“ festgestellt (und noch nicht anderweitig „verbraucht“) worden ist. Da die KSt-Erhöhung selbst aus dem Bestand i.S.d. § 38 KStG gespeist wird (§ 38 Abs. 2 Satz 2 KStG), ist die KSt-Erhöhung auf höchstens 3/7 von 7/10, also 3/10 des „EK 02“-Bestands beschränkt (s. auch Rz. 32).1

III. Auswirkungen einer Körperschaftsteuererhöhung 19

Die KSt-Erhöhung erhöht die KSt-Schuld der übertragenden Körperschaft. § 10 UmwStG wirkt sich unmittelbar lediglich auf die KSt der Übertragerin aus. Es findet nach § 10 UmwStG seit Abschaffung des Anrechnungsverfahrens durch das StSenkG keine Steueranrechnung auf Ebene der Übernehmerin oder deren Gesellschaftern mehr statt (vgl. Rz. 9).

20

Das körperschaftsteuerliche Einkommen der übertragenden Körperschaft – und damit über § 7 Satz 1 GewStG auch der Gewerbeertrag – wird durch die KSt-Erhöhung aufgrund § 10 Nr. 2 KStG (entsprechend § 38 Abs. 10 i.V.m. § 37 Abs. 7 KStG)2 nicht beeinflusst.

21

Allerdings ergeben sich mittelbare Auswirkungen der KSt-Erhöhung i.S.d. § 10 Satz 1 UmwStG durch eine Verringerung – des in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft auszuweisenden Vermögens (§ 3 UmwStG; vgl. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 65), – des auf die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person übergehenden Vermögens (§ 4 Abs. 1 UmwStG), – des Übernahmeergebnisses auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person (§ 4 Abs. 4 UmwStG), – der Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

IV. Veranlagungszeitraum der Umwandlung 22

Der VZ der Umwandlung ist grds. derjenige VZ, in den der – in der Regel rückbezogene – steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) fällt. Dies ist (abgesehen von dem Fall der Abspaltung) grundsätzlich der letzte VZ, in dem der übertragende Rechtsträger der Besteuerung nach dem KStG unterliegt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gilt die Umwandlung ertragsteuerlich als mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt, erfolgt (steuerlicher Übertragungsstichtag). Aufgrund dieser ertragsteuerlichen Rückwirkungsfiktion wird die Verschmelzung der Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person vielfach in einen der Registeranmeldung vorangegangenen VZ zurückbezogen. Die KSt-Erhöhung erfolgt dann in diesem VZ. Beispiel: Die A-GmbH (Wj = Kj), die einen wirksamen Antrag i.S.d. § 34 Abs. 14 KStG gestellt hat, wird auf die X-KG verschmolzen. Die Handelsregisteranmeldung erfolgt im August 2017 und die Eintragung im Dezember 2017. Der Umwandlung wird die Bilanz der GmbH per 31.12.2016 zugrunde gelegt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfolgt die Verschmelzung aus ertragsteuerlicher Sicht unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen HR-Eintragung rückwirkend mit Ablauf des 31.12.2016, somit im VZ 2016. Eine durch die fiktive Gewinnausschüttung ausgelöste KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG wirkt sich auf die KSt der A-GmbH des VZ 2016 aus.

1 Gl.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 10 UmwStG Rz. 13. 2 § 38 Abs. 10 i.V.m. § 37 Abs. 7 KStG dürfte nicht unmittelbar anzuwenden sein, da nach § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG auf Antrag § 38 KStG in der am 27.12.2007 geltenden Fassung weiter anzuwenden ist, § 38 Abs. 10 KStG aber erst durch das JStG 2008 vom 28.12.2007 (BGBl. I 2007, 3150) erstmals eingefügt wurde.

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C. Ermittlung der Körperschaftsteuererhöhung

Rz. 29 § 10

V. Feststellungen nach §§ 27, 28, 38 KStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag Das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) der übertragenden Körperschaft erhöht sich im Zusam- 23 menhang mit der Umwandlung in bzw. auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person nach § 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG, soweit die fiktive Nennkapitalherabsetzung den Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres übersteigt1. Aufgrund der fiktiven Nennkapitalherabsetzung nach § 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG wird 24 der Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG gemindert, so dass anschließend kein Sonderausweis verbleibt. Ein Bestand i.S.d. § 38 KStG (EK 02) verringert sich im Rahmen der Umwandlung, soweit er durch 25 die fiktive Gewinnausschüttung nach § 10 UmwStG i.V.m. § 38 Abs. 1 Sätze 3 f. KStG als verwendet gilt, und aufgrund der dadurch ausgelösten KSt-Erhöhung (§ 10 UmwStG i.V.m. § 38 Abs. 2 Satz 2 KStG). Mangels ausdrücklicher Regelungen im UmwStG zu den gesonderten Feststellungen i.S.d. §§ 27, 28, 26 38 KStG dürften aufgrund der entsprechenden Regelungen im KStG (§§ 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Sätze 3 f., 38 Abs. 1 Satz 1 KStG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag noch Schlussfeststellungen (ggf. „0“-Feststellungen) durchzuführen sein, obwohl sie keine Bedeutung mehr haben.2

VI. Behandlung des durch die fiktive Gewinnausschüttung nicht verwendeten Bestands nach § 38 KStG Soweit ein EK 02-Bestand mittels der fiktiven Gewinnausschüttung nach § 10 UmwStG i.V.m. § 38 27 KStG mangels ausreichenden Ausschüttungsvolumens (z.B. aufgrund von Verlusten) nicht verwendet wird, verfällt er ersatzlos.3 Er kann zu keiner KSt-Erhöhung mehr führen.

C. Ermittlung der Körperschaftsteuererhöhung I. Relevante Eigenkapitalbestände Nach § 10 UmwStG erhöht sich die Körperschaftsteuer der übertragenden Körperschaft um den Be- 28 trag, der sich nach § 38 KStG ergeben würde, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am steuerlichen Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde (Ausschüttungsfiktion). Diese fiktive Gewinnausschüttung gilt dann als „Leistung“ i.S.d. § 38 Abs. 1 Sätze 3 f. KStG. Im Rahmen des § 38 KStG sind grds. die steuerlichen Eigenkapitalbestände am Ende des voran- 29 gegangenen Wirtschaftsjahres maßgeblich (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 5 KStG). In § 10 UmwStG ist zwar nicht ausdrücklich geregelt, ob auch bei der Umwandlung nach §§ 3 ff. UmwStG für die fiktive Gewinnausschüttung auf das Eigenkapital am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen ist oder aber auf das Eigenkapital zum steuerlichen Übertragungsstichtag. § 10 UmwStG äußert sich lediglich zum (fiktiven) Zeitpunkt der (fiktiven) Gewinnausschüttung („als am steuerlichen Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde“). Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift kann aber lediglich der Eigenkapital-Bestand zum steuerlichen Übertragungsstichtag als aus-

1 Bei einem zum Schluss des vorangegangenen Wj festgestellten Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG kann zu diesem Stichtag gleichzeitig kein steuerliches Einlagekonto festgestellt werden (§ 28 Abs. 3 KStG). 2 Offen: BFH v. 29.8.2012 – I R 65/11, BStBl. II 2013, 555 = GmbHR 2012, 1308. 3 Gl.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 10 UmwStG Rz. 12; a.A. Schwedhelm, BB 2003, 605 (609).

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§ 10 Rz. 30 Körperschaftsteuererhöhung geschüttet gelten, nämlich das zum (fiktiven) Ausschüttungszeitpunkt vorhandene steuerbilanzielle Eigenkapital.1 30

Es handelt sich bei § 10 UmwStG grds. um die Schlussabwicklung noch vorhandener EK 02-Bestände, die letztmalig im Rahmen der die Körperschaft beendenden Umwandlung möglich ist. Die durch die Umwandlung in bzw. auf das Personenunternehmen übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden sind in der steuerlichen Übertragungsbilanz der Körperschaft auszuweisen und erhöhen bzw. mindern das Eigenkapital und damit insoweit die Bemessungsgrundlage für die fiktive Ausschüttung des EK 02-Bestandes.

31

Sämtliche Gewinnausschüttungen der umgewandelten Körperschaft im „letzten“ Wirtschaftsjahr sind noch der Körperschaft zuzurechnen und bei der Ermittlung des Eigenkapitals zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) zu berücksichtigen (zu Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum vgl. Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 86 ff.;2 sie können ebenfalls noch den für § 10 UmwStG relevanten EK 02-Bestand wie auch das relevante Eigenkapital verringern).

32

Die KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG mindert den Bestand des steuerlichen Eigenkapitals zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Somit wirkt sich die Änderung der KSt wiederum auf die Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung sowie auf die KSt-Erhöhung und damit wiederum auf die Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung usw. aus (Selbstminderungseffekt).

33

Das Eigenkapital i.S.v. § 10 Satz 1 UmwStG ist bei der Umwandlung einer körperschaftsteuerlichen Organträger-Körperschaft in ein Personenunternehmen nicht um einen ggf. bestehenden passiven Ausgleichsposten für Mehrabführungen i.H.d. auf die Organgesellschaft entfallenden und nach § 15a EStG lediglich verrechenbaren Verlusts aus einer Kommanditbeteiligung der Organgesellschaft zu mindern.3 Hieran hat sich auch durch die Einfügung von § 14 Abs. 4 KStG durch das JStG 2008 nichts geändert.4

II. Fiktive Nennkapitalherabsetzung 34

Nach § 29 Abs. 1 KStG gilt in allen Umwandlungsfällen i.S.d. § 1 UmwG das Nennkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 Satz 1 UmwStG herabgesetzt (vgl. die ausführliche Darstellung der Kapitalherabsetzung nach § 29 Abs. 1 KStG in der Kommentierung in Anh. 3 Rz. 19 ff.).5 Die Kapitalherabsetzung nach § 29 Abs. 1 KStG erfolgt auf den steuerlichen Übertragungsstichtag.6 Dieser Verweis des § 29 Abs. 1 KStG auf § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG hat zur Folge, dass bei der fiktiven Kapitalherabsetzung zunächst ein zuvor bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gebildeter Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) der übertragenden Körperschaft aufgelöst wird.7 In den Fällen der (echten) Nennkapitalherabsetzung und der Auflösung der Körperschaft wird auf den zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Sonderausweis abgestellt. Im Rahmen der fiktiven Nennkapitalherabsetzung bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ein Personenunternehmen ist hingegen der Bestand des Sonderausweises maßgeblich, der sich am steuerlichen Übertragungsstichtag ergibt.8 Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) der übertragenden Körperschaft zuzurechnen, soweit die Einlage auf das Nennkapital tatsächlich geleistet ist (§ 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 KStG).9 Zu weiteren Einzelheiten der fiktiven Nennkapitalherabsetzung s. auch die Kommentierung zu § 7 UmwStG Rz. 29 f.

1 Gl.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 10 UmwStG Rz. 9; BFH v. 29.8.2012 – I R 65/11, BStBl. II 2013, 555; BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 1. 2 Vgl. auch BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 23 bis 27. 3 BFH v. 29.8.2012 – I R 65/11, BStBl. II 2013, 555. 4 BFH v. 29.8.2012 – I R 65/11, BStBl. II 2013, 555. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.01. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.03 Satz 1. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.03 Satz 2 f. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.03 Satz 5; BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 30. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.03 Satz 4.

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C. Ermittlung der Körperschaftsteuererhöhung

Rz. 37 § 10

III. Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung Grundlage für die Ermittlung der KSt-Erhöhung ist das für eine (fiktive) Ausschüttung als verwen- 35 det geltendes Eigenkapital i.S.d. § 10 UmwStG. Dieses ergibt sich aus der Differenz des in der Steuerbilanz zum steuerlichen Übertragungsstichtag ausgewiesenen Eigenkapitals – unter Berücksichtigung einer evtl. KSt-Erhöhung (§ 38 KStG; vgl. Rz. 32 und 40) – und der nach § 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreibenden Beträge.1 Somit sind auch sämtliche Gewinnausschüttungen, die am steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind oder als abgeflossen gelten, bei der Ermittlung des Eigenkapitals i.S.d. § 10 UmwStG abzuziehen (vgl. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 84 ff.; s. auch schon Rz. 31). Berechnungsschema für die fiktive Gewinnausschüttung:2 Eigenkapital lt. Steuerbilanz zum steuerlichen Übertragungsstichtag ./. Betrag, der dem steuerlichen Einlagekonto nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG i.V.m. § 29 Abs. 1 KStG gutzuschreiben wäre (fiktive Kapitalherabsetzung): fi (geleistetes) Nennkapital der umgewandelten Körperschaft ./. Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG = Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto = als ausgeschüttet geltendes Eigenkapital i.S.d. § 10 UmwStG Damit gelten nach § 10 UmwStG die in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körper- 36 schaft ausgewiesenen offenen Rücklagen zzgl. des Teils des Nennkapitals, der zuvor durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gebildet worden ist, als fiktiv ausgeschüttet. Die fiktive Gewinnausschüttung im Rahmen der Umwandlung der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person setzt sich somit aus dem steuerlichen Eigenkapital abzgl. der zuvor im Nennkapital gebundenen Einlagen3 zusammen, umgekehrt gewendet: Aus den Gewinnrücklagen einschließlich Sonderausweis zzgl. des Guthabens auf dem Einlagekonto4 vor Umwandlung. Die Bemessungsgrundlage der Schlussbesteuerung nach § 10 UmwStG entspricht der in § 40 Abs. 3 37 und Abs. 5 KStG a.F., weicht aber von der Bemessungsgrundlage im Fall der Liquidation (§ 40 Abs. 4 KStG a.F.: verteiltes Vermögen) ab. Die Einbeziehung des Guthabens auf dem Einlagekonto entspricht der Behandlung bei regulären Ausschüttungen,5 ist aber problematisch, weil die Beträge i.S.d. § 38 KStG nicht aus Einlagen, sondern aus steuerfreien Gewinnen stammen. Daher führt die Einlagerückgewähr zu Recht auch im Rahmen der Besteuerung nach § 7 UmwStG nicht zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zudem sollte es an sich keinen Unterschied machen, ob die Einlagen auf dem Einlagekonto oder im Nennkapital geführt werden. Beispiel 1: Steuerliches Eigenkapital zum steuerlichen Übertragungsstichtag Nennkapital steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG) fiktive Gewinnausschüttung: steuerliches Eigenkapital Nennkapital nach fikt. Kapitalherabsetzung Erhöhung steuerliches Einlagekonto durch NK-Herabsetzung Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto fiktive Gewinnausschüttung

100 25 50 100 0 + 25 ./. 0 ./. 25 75

1 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.01 ff.; BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 11 ff.; BFH v. 29.8.2012 – I R 65/11, BStBl. II 2013, 555. 2 Vgl. auch BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 11. 3 Gl.A. zur fiktiven Vollausschüttung nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG: BFH v. 12.10.2011 – I R 107/10, BStBl. II 2012, 610 = FR 2012, 524 = GmbHR 2012, 219 m. Anm. Binnewies. 4 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 10 UmwStG Rz. 11. 5 Lange in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 38 KStG Rz. 20; Frotscher in Frotscher/Maas, § 38 KStG Rz. 16a; BMF v. 6.11.2003, BStBl. I 2003, 575, Rz. 44.

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§ 10 Rz. 38 Körperschaftsteuererhöhung Beispiel 2: Wie Beispiel 1, aber vor der Umwandlung wurde das steuerliche Einlagekonto in Nennkapital umgegliedert (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, vgl. § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG): Steuerliches Eigenkapital zum steuerlichen Übertragungsstichtag 100 Nennkapital 75 steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG) 0 fiktive Gewinnausschüttung: steuerliches Eigenkapital 100 Nennkapital nach fiktiver Kapitalherabsetzung 0 Erhöhung steuerliches Einlagekonto durch NK-Herabsetzung + 75 Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG ./. 0 Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto ./. 75 fiktive Gewinnausschüttung 25 Bei Vergleich der Beispiele 1 und 2 fällt auf, dass die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach § 10 UmwStG durch Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln (hier: 50) verringert werden kann.1 Bei einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Nennkapitalerhöhung und der Umwandlung könnte die Finanzverwaltung allerdings einen Fall des § 42 AO bzw. des Vorliegens eines Gesamtplans annehmen.

Zu den Auswirkungen der KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG auf die Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung vgl. Rz. 32. 38

Eine Deckelung des KSt-Erhöhungsbetrags auf 3/100 des nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG festgestellten Betrags (§ 38 Abs. 5 Satz 1 KStG) erfolgt i.R.d. § 10 UmwStG nicht. Eine § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG entsprechende Begrenzung der fiktiven Gewinnausschüttung unter Rückgriff auf das am 31.12.2006 oder dem nach § 38 Abs. 4 Satz 2 KStG maßgebenden Zeitpunkt bestehende Eigenkapital laut Steuerbilanz erfolgt i.R.d. § 10 UmwStG ebenfalls nicht.2

IV. Verwendungsrechnung und Obergrenze der Körperschaftsteuererhöhung 39

Während bei „Leistungen“ i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG – insb. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen – grds. der EK 02-Bestand zum Schluss des vorangegangenen Wj maßgebend ist (§ 38 Abs. 1 Satz 5 KStG), wird bei der fiktiven Gewinnausschüttung nach § 10 UmwStG auch für Zwecke der KSt-Erhöhung auf die Bestände zum steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt (vgl. Rz. 30). Neben dem EK 02-Bestand selbst betrifft dies auch die weiteren für die Verwendungsrechnung maßgeblichen Beträge.3

40

Durch den Bezug auf die fiktive Gewinnausschüttung und das steuerliche Eigenkapital zum Übertragungsstichtag ergibt sich bzgl. der KSt-Erhöhung der Reflex, dass die KSt-Erhöhung das Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag mindert. Dadurch verringert sich die fiktive Gewinnausschüttung, was ggf. eine geringere Verwendung von EK 02 und damit auch eine geringere KSt-Erhöhung zur Folge haben kann; in der Folge kann sich wiederum eine höhere fiktive Gewinnausschüttung ergeben etc. (sog. Selbstminderungseffekt, vgl. auch Rz. 32). Daneben verringert die KSt-Erhöhung selbst den EK 02-Bestand (§ 38 Abs. 2 Satz 2 KStG), so dass es höchstens zu einer Verwendung des Bestands i.S.d. § 38 KStG i.H.v. 7/10 kommen kann. Letztlich beläuft sich die KSt-Erhöhung nach § 10 UmwStG aufgrund des Selbstminderungseffekts auf 3/10 des Ausschüttungsbetrags i.S.d. § 10 UmwStG, höchstens 3/10 des EK 02-Betrags. Beispiel: Die A-GmbH, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, hat einen wirksamen Antrag nach § 34 Abs. 14 Satz 1 Nr. 1 KStG gestellt. Sie wird zum 31.12.2016 auf die B-GmbH & Co KG verschmolzen.

1 Widmann in Widmann/Mayer, § 10 UmwStG Rz. 3 geht vor diesem Hintergrund von einem gesetzgeberischen Versehen aus und zieht für die Ermittlung der fiktiven Gewinnausschüttung von dem in der Schlussbilanz ausgewiesenen Eigenkapital den Gesamtbestand des Einlageguthabens i.S.d. § 27 KStG ab. 2 Wohl aber auf 3/10 des EK02-Bestandes, s. Rz. 40. 3 Gl.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 10 UmwStG Rz. 9; BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 13.

400

Birkemeier

C. Ermittlung der Körperschaftsteuererhöhung Das Eigenkapital der A-GmbH weist folgende Bestände aus: P Eigenkapital insgesamt (vor Anwendung des § 10 UmwStG i.V.m. § 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG) P davon Nennkapital lt. Handels-/Steuerbilanz P EK 02 P Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG Vorläufiges EK lt. StB zum steuerlichen Übertragungsstichtag (geleistetes) NK der umgewandelten Körperschaft ./. Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) = Gutschrift beim steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) ./. Abzug nach § 10 UmwStG = vorläufiges maßgebliches EK für fiktive Gewinnausschüttung Hieraus würde sich zunächst eine KSt-Erhöhung von (3/7 × 70.000 =) 30.000 mit der Folge einer geringeren fiktiven Gewinnausschüttung von (70.000 ./. 30.000 =) 40.000 ergeben, die eine geringere KSt-Erhöhung von (3/7 × 40.000 =) 17.142 auslösen würde und damit eine geringere fiktive Gewinnausschüttung von (70.000 ./. 17.142) = 52.858 etc. Letztlich beträgt die KSt-Erhöhung nach § 10 i.V.m. § 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 3/10 × 70.000 = 21.000 (höchstens 3/10 × 80.000 = 24.000). Somit beläuft sich die endgültige fiktive Gewinnausschüttung nach § 10 UmwStG auf Hierdurch ergibt sich eine KSt-Erhöhung der tariflichen KSt für den VZ 2016 nach § 10 i.V.m. § 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG i.H.v. 3/7 × 49.000 =

Rz. 40 § 10

100.000 40.000 80.000 10.000 100.000 40.000 ./. 10.000 30.000 ./. 30.000 70.000

./. 21.000 49.000 21.000

Birkemeier

401

Dritter Teil. Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft

§ 11 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (1) 1Bei einer Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 2Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. (2) 1Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1, angesetzt werden, soweit 1. sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und 2. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und 3. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. 2Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. 3Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn findet § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes Anwendung. (3) § 3 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 gilt entsprechend. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

8

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . .

13

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . .

31

B. Grundregel: Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert (Abs. 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Erfasste Umwandlungsvorgänge . . . . . . . 1. Verschmelzung nach UmwG . . . . . . . . . 2. Vergleichbare ausländische (und bestimmte inländische) Vorgänge . . . . . . . . . . . 3. Vorgänge des Art. 17 SE-VO und des Art. 19 SCE-VO . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Vermögensübertragung (Vollübertragung) nach UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Übertragender und übernehmender Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erfasste Rechtsformen . . . . . . . . . . . . a) Körperschaften, die bestimmte EU-/EWR-Gesellschaften sind . . . . .

35 35 36 48 61 64 70 76

aa) Grundsätzliche Anforderungen . . bb) Fähigkeit der Beteiligung an den erfassten Umwandlungsvorgängen b) SE und SCE . . . . . . . . . . . . . 2. Sitz und Ort der Geschäftsleitung in EU-/EWR-Staat . . . . . . . . . . . . . . 3. Kapitalgesellschaft & atypisch still, KGaA, Treuhand . . . . . . . . . . . . .

. .

76

. . . .

85 95

. .

98

. . 104

III. Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . 1. Bei Verschmelzung und Vermögensübertragung (Vollübertragung) nach UmwG . . a) Handelsrechtliche Schlussbilanz . . . . b) Steuerliche Schlussbilanz und Verhältnis zur handelsrechtlichen Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Stichtag der steuerlichen Schlussbilanz und steuerliche Rückbeziehung . . . . . 2. Bei vergleichbaren ausländischen (und bestimmten inländischen) Vorgängen . . . 3. Bei Vorgängen des Art. 17 SE-VO und des Art. 19 SCE-VO . . . . . . . . . . . . . .

109 109 109 111 118 127 132

IV. Übergehende Wirtschaftsgüter . . . . . . . 133 1. Bilanzsteuerliches Verständnis . . . . . . . . 133

76

Rödder

403

§ 11 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 2. Besonderheiten bei eigenen Anteilen und Downstream-Merger . . . . . . . . . . . . . 150 V. 1. 2. 3.

Gemeiner Wert . . . . . . . . . . . . . . . Bedeutung der Bewertungsvorgabe . . . . Konkretisierung der Bewertungsvorgabe . Besonderheiten wegen Übertragung einer Sachgesamtheit . . . . . . . . . . . . 4. Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter . . . . .

. 158 . 158 . 162 . 169 . 185

VI. Sonderregelung für Pensionsrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 1. Begriff der Pensionsrückstellungen . . . . . 192 2. Wert gem. § 6a EStG . . . . . . . . . . . . . 194 VII. Ermittlung und Besteuerung des sich ergebenden Übertragungsergebnisses . . 1. Ermittlung des Übertragungsgewinns . 2. Besteuerung des Übertragungsgewinns . 3. Übertragungsverlust . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

204 204 206 209

C. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert (Abs. 2) . . . . . . . . . . . . 214 I. 1. 2. 3.

Antragserfordernis . . . . . . . . . Antragstellung . . . . . . . . . . . . Zuständiges Finanzamt . . . . . . . Nachträgliche Antragsänderungen

. . . .

. . . .

. . . .

II. Voraussetzungen des Bewertungswahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Spätere Körperschaftsbesteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft . . . . . . a) Körperschaftsbesteuerung bei der übernehmenden Körperschaft . . . . b) „Spätere“ Körperschaftsbesteuerung 2. Weder Ausschluss nach Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für den Gewinn aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft . . . . . . a) Grundverständnis . . . . . . . . . . . b) Fallgruppen . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

217 217 229 233

. . 236 . . 238 . . 239 . . 252

c) Problematik der fehlenden Stundungsregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Wirtschaftsgüter, die nicht „übergehende Wirtschaftsgüter“ sind . . . . . 3. Nichtgewährung einer Gegenleistung bzw. Gesellschaftsrechte als Gegenleistung . . . . a) Nichtgewährung einer Gegenleistung . b) Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . c) Schädliche Gegenleistungen . . . . . . . III. Ausgestaltung des Bewertungswahlrechts 1. Ober- und Untergrenze, Zwischenwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Obergrenze gemeiner Wert . . . . . . b) Untergrenze Buchwert . . . . . . . . . c) Zwischenwertansatz . . . . . . . . . . 2. Einheitlichkeitserfordernis . . . . . . . . . 3. Verhältnis zur Handelsbilanz . . . . . . . 4. Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter . . . . .

284 290 299 300 303 307

. 322 . . . . . . .

322 323 332 339 346 352 353

IV. Bedeutung des Bewertungswahlrechts und Ermittlung und Besteuerung eines sich ergebenden Übertragungsgewinns bzw. -verlusts . . . . . . . . . . . . . . . . . 397 V. Sonderregelungen für Anteile an der übernehmenden Körperschaft . . . . . . . . 1. Besondere Bewertungsuntergrenze . . . . . a) Noch nicht wieder aufgeholte steuerwirksame Teilwertabschreibungen oder Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gemeiner Wert als Obergrenze der besonderen Bewertungsuntergrenze . . 2. Besteuerung eines sich ergebenden Gewinns bzw. Verlusts . . . . . . . . . . . .

401 401

401 408 413

D. Verweis auf § 3 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 (Abs. 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416 . . 263 . . 263 . . 276

I. Verweis auf § 3 Abs. 2 Satz 2 . . . . . . . . . 416 II. Verweis auf § 3 Abs. 3 . . . . . . . . . . . . 417

Literatur: Bien/Endres/Günkel/Hörger/Mentel/Schulz/Stuth/Thömmes, Kritische Anmerkungen zum Umwandlungssteuererlass des BMF vom 25.3.1998, DStR Beilage 17/1998; Dötsch/van Lishaut/Wochinger, Der Umwandlungssteuererlass, DB Beilage 7/1998; Hahn, Gesamtrechtsnachfolge und Verschmelzung, DStZ 1998, 561; Orth, Umwandlungskosten, GmbHR 1998, 511; Rödder, Anmerkungen zur neuen Maßgeblichkeitskonzeption des Umwandlungssteuer-Erlasses für Umwandlungen von Kapitalgesellschaften, DB 1998, 998; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, Der Umwandlungssteuer-Erlass 1998, GmbHR 1998, 397; Rödder/Wochinger, Besteuerung des Downstream-Merger, FR 1999, 1; Füger/Rieger, Verdeckte Einlage und verdeckte Gewinnausschüttung bei Umwandlungen – ein Problemabriss anhand typischer Fallkonstellation, FS Widmann (2000), 287; Pfaar/Welke, Verschmelzung und Spaltung auf Organgesellschaften, Auswirkungen von Mehr- und Minderabführung an den Organträger durch steuerneutrales Übernahmeergebnis, GmbHR 2002, 516; Rödder, Aktuelles Beratungs-Know-how Konzernsteuerrecht, DStR 2002, 710; Suchan/Peykan, Steuerliche Erfassung von Nachzahlungen an außenstehende Gesellschafter infolge Spruchverfahren, DStR 2003, 136; Dötsch/Pung, UmwStG, §§ 29, 40, Abs. 1 und 2 KStG: Das Einführungsschreiben des BMF vom 16.12.2003, DB 2004, 208; Haritz, Neue Entwicklungen im Umwandlungssteuerrecht, FR 2004, 1098; Haritz/Wisniewski, Das BMF-Schreiben zum UmwStG, GmbHR 2004, 150; Herlinghaus, Ausgewählte Praxisprobleme im Schnittpunkt von Umwandlung und ertragsteuerlicher Organschaft, FR 2004, 994; Schumacher, Aktuelles Beratungs-Know-how Umwandlungssteuerrecht, DStR 2004, 589; Schmitt, Zielgerichtete, steuerneutrale Umwandlungen zur Verbesserung der handelsrechtlichen Eigenkapitalposition, DStR 2004, 936; Schweyer/Tschesche, Steuerliche Fragestellungen bei der Vereinigung von Sparkassen des öffentlichen

404

Rödder

Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

§ 11

Rechts, BB 2005, 183; Rödder, Gründung und Sitzverlegung der Europäischen Aktiengesellschaft (SE), DStR 2005, 893; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des KStG, DB 2006, 2648; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG, DB 2006, 2704, 2763; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525; Rödder/Wochinger, Down-stream-merger mit Schuldenüberhang und Rückkauf eigener Anteile, DStR 2006, 684; Schäfer/Blumenberg u.a., SEStEG, BB Beilage 8/2006; Benecke/Schnitger, Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22; Brähler/Heerdt, Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen unter Beteiligung hybrider Gesellschaften, StuW 2007, 260; Ley/Bodden, Verschmelzung und Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG (§§ 11–15 UmwStG n.F.), FR 2007, 265; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 369; PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007; Ott, Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, INF 2007, 465; Ronge/Perronlaz, Umwandlungen in der Schweiz und ihre steuerliche Folgen in Deutschland nach dem SEStEG, IStR 2007, 422; Schwenke, Europarechtliche Vorgaben und deren Umsetzung durch das SEStEG, DStZ 2007, 235; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 2007; Dötsch, Minderung und Mehrabführungen mit Verursachung in organschaftlichen Zeiten – Bildung und Auflösung steuerlicher Ausgleichsposten zur Organbeteiligung nach Inkrafttreten des § 14 Abs. 4 KStG i.d.F. des JStG 2008, Ubg 2008, 117; Goebel/Boller/Ungemach, Die Zuordnung von Beteiligungen zum Betriebsvermögen im nationalen und internationalen Kontext, IStR 2008, 643; Kessler/Weber/Aberle, Übertragungsgewinn bei Verschmelzungen und vororganschaftliche Verluste einer Organgesellschaft, Ubg 2008, 209; Krohn/Greulich, Ausgewählte Einzelprobleme des Umwandlungssteuerrechts aus der Praxis, DStR 2008, 646; Pupeter/Schnittker, Sidestep-merger ohne Anteilsgewährung, FR 2008, 160; Schmid/Dietel, Praxisfragen bei Anwachsung von Personengesellschaften mit faktischer Rückwirkung, DStR 2008, 529; Teiche, Maßgeblichkeit bei Umwandlung trotz SEStEG?, DStR 2008, 1757; Breuninger, Die Zentralfunktion des Stammhauses bei grenzüberschreitender Verschmelzung, FS Schaumburg, 2009, 587; Haritz, Neuer UmwSt-Erlass in Vorbereitung. Teil I: Verschmelzung unter Beteiligung von KGaA und GmbH & atypisch still, GmbHR 2009, 1194; Müller-Gatermann, Das SEStEG im Überblick – Entstrickung und Verstrickung sowie neues Umwandlungssteuerrecht, FS Schaumburg, 2009, 939; Rödder, Steuerorientierte Überlegungen beim Wegzug und Zuzug von Unternehmen, Ubg 2009, 597; Hruschka/Hellmann, Bewertungswahlrechte bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, DStR 2010, 1961; Jäschke, Probleme bei der Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts im neuen Umwandlungssteuerrecht, FR 2010, 10; Kußmaul/Richter/Heyd, Ausgewählte Probleme der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften aus Deutschland, IStR 2010, 73; Mutscher, Anwendungsbereich der fiktiven Steueranrechnung im UmwStG, IStR 2010, 820; Benecke/Beinert, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, 1120; Rasche, Steuerliche Kriterien bei der Abwärtsverschmelzung („Downstream-Merger“), GmbHR 2010, 1188; Schaumburg, Steuerliche Restriktionen bei internationalen Umwandlungen, GmbHR 2010, 1341; Schmitt/Schlossmacher, Das Antragswahlrecht im Umwandlungssteuergesetz, DB 2010, 522; Hageböke, Sind alle Umwandlungen „Veräußerungen“? – Kritische Anmerkungen zur neuen Ausgangsthese der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass-Entwurf, Ubg 2011, 689; Helios/Meinert, Steuerrechtliche Behandlung von Bewertungseinheiten im Rahmen von Umwandlungen, Ubg 2011, 592; Käshammer/Schümmer, Zurechnung von Übertragungsgewinnen bei Umwandlung einer Organgesellschaft zum Organträger, Ubg 2011, 244; Kindler, Möglichkeit und Grenzen der Umwandlung eines gemeinnützigen Vereins in einen stpfl. 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Rödder

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§ 11 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft im Umwandlungsfall, Ubg 2012, 431; Förster/Hölscher, Reichweite der Veräußerungsfiktionen des KStG und des UmwStG, Ubg 2012, 729; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Bonn 2012; Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Bonn 2012; Ruoff sowie A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Köln 2012; Schaflitzl/Götz, Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften, Spaltung von Kapitalgesellschaften und damit verbundene gewerbesteuerliche Regelungen, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25; Sistermann, Umwandlung Kapital- auf Kapitalgesellschaften (§§ 11 ff. UmwStG), DStR 2012, Beihefter zu Heft 2, 9; Hahn, Was sind den Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG „vergleichbare ausländische Vorgänge“?, Ubg 2012, 738; Riedel, Besteuerung stiller Reserven und stiller Lasten bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, FR 2012, 1109; Herbort, Die Auswirkung des Authorized OECD Approach auf die Entstrickungsbesteuerung, FR 2013, 781; Pyszka, Umwandlungssteuerrecht: Buchwertfortführung trotz unvollständiger, fehlender oder erstmalig nach Abgabe der Steuerbilanz eingereichter steuerlicher Schlussbilanzen?, GmbHR 2013, 738; Pyszka, Umwandlungssteuerrecht: Unwirksame, weil verfrühte Ausübung des Wahlrechts auf Buchwertfortführung?, DStR 2013, 693; Heidrich, Rechtsbehelfsbefugnis bei Umwandlungen, DStR 2013, 2670; Mückl, Die neue Verlustnutzungsbeschränkung für rückwirkende Umwandlungen (§ 2 Abs. 4 S. 3 ff. UmwStG), GmbHR 2013, 1084; Pyszka, Steuerliche Aspekte bei Kettenumwandlungen, DStR 2013, 1462; Riedel, Steuerentstrickung bei der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2013, 30; Viebrock/Loose, Erste Gedanken zu § 2 Abs. 4 Sätze 3 bis 6 UmwStG, DStR 2013, 1364; Dodenhoff, Keine Auswirkungen der neuen Verlustnutzungssperre in § 2 Abs. 4 Sätze 3 ff. UmwStG auf die Ermittlung des Gewerbeertrags, FR 2014, 687; Suchanek/ Hesse, Steuerliche Behandlung des Formwechsels einer GmbH in eine Treuhand-KG, GmbHR 2014, 466; Böhmer/Wegener, Zum Verhältnis der Verstrickung zu sonstigen Vorschriften des nationalen Rechts, Ubg 2015, 69; Jasper, Die Konzernklausel des § 2 Abs. 4 S. 6 UmwStG im Spannungsfeld von objektivem Nettoprinzip und gesetzgeberischer Typisierungsbefugnis, DStR 2015, 321; Rödder, Der neue § 50i EStG muss entschärft werden!, DB 2015, 1422; Kahle/Beinert, Zur Diskussion um die Europarechtswidrigkeit der Entstrickungstatbestände nach Verder LabTec, FR 2015, 585; Suchanek/Hesse, Umwandlungsstichtage und Bilanzen, DK 2015, 245; Horst, Behandlung stiller Lasten bei Umwandlungen und in M&A-Prozess, FR 2015, 824; Schmitt/Keuthen, Stille Lasten bei der Verschmelzung von Körperschaften, DStR 2015, 2521; Pohl, Drittstaatenverschmelzungen und § 12 Abs. 2 KStG – Beendigung der Diskussion durch die KStR 2015?, DStR 2016, 2498; Berner, Die Fortführung organschaftlicher Ausgleichsposten im Rahmen konzerninterner Umstrukturierungen, DStR 2016, 14; Dennisen/Frankens, Folgeumwandlungen am Beispiel einer Aufwärtsverschmelzung als ein die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG auslösendes Ereignis?, FR 2016, 303; Ditz/Tcherveniachki, Entstrickungsbesteuerung gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG – Kritische Anmerkungen zu den Urteilen des FG Düsseldorf vom 19.11.2015 sowie des FG Köln vom 16.2.2016, ISR 2016, 417; Gsödl/Wuttke, Ertragsteuerliche Neutralität der (grenzüberschreitenden) Abwärtsverschmelzung bei Kapitalgesellschaften, DStR 2016, 2326; Hruschka, Die Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsstätten von Personengesellschaften, IStR 2016, 437; Mechtler/Spies, EuGH-Rechtsprechung: Anforderungen der Grundfreiheiten an die Entstrickungsbesteuerung, ISR 2016, 430; ISR 2017, 9; Philipp, Grenzüberschreitender downstream merger: Umwandlungssteuerliche Behandlung der Anteile an der Übernehmerin, DB 2016, 2022; Suchanek/Hannweber, Umwandlungssteuerrechtliche Auswirkungen des verschmelzungsrechtlichen Squeeze-outs i.S.d. § 62 Abs. 5 UmwG, DK 2016, 7; Weber, Abwärtsverschmelzung unter Beteiligung ausländischer Anteilseigner, DK 2016, 390; Pohl, Nochmals: Drittstaatenverschmelzungen und § 12 Abs. 2 KStG, DStR 2016, 2837; Pyszka, Verschmelzung von Schwester-Gesellschaften: verdeckte Gewinnausschüttungen durch unentgeltliche Leistungen im Rückwirkungszeitraum, DStR 2016, 2683; Schönfeld/Bergmann, Finanzverwaltung erleichtert steuerneutrale Verschmelzungen von Drittstaatengesellschaften, IStR 2017, 68; Hruschka, Bilaterale Effekte bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, ISR 2017, 255; Melan/Wecke, Reichweite und Rechtfertigung von § 4f EStG im Umwandlungssteuerfall, Ubg 2017, 253; Eberhard, Transfer stiller Reserven in das Ausland beim Downstream-Merger, IWB 2017, 681; Kraft, Unionsrechtliche Probleme bei der Abwärtsverschmelzung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern, EWS 2017, 317; Zimmermann, Verlustvernichtung durch Zwangsrealisierung von stillen Lasten bei Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften?, Ubg 2018, 17; Karcher, Veränderungen im steuerlichen Einlagekonto im Rückwirkungszeitraum der Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften, DStR 2018, 2173; Dreßler/ Schwechel, Aufwärtsverschmelzung löst laut BFH Einbringungsgewinn II aus, Ubg 2018, 439; Meining/Vollstädt, Auswirkung der grenzüberschreitenden Umwandlung einer deutschen GmbH innerhalb der EU auf deren Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz, Ubg 2018, 629; Krohn, „Kosten für den Vermögensübergang“ – Ein unterschätztes Prüfungsfeld im Rahmen von aktuellen Betriebsprüfungen, DB 2018, 1755; Ott, Verlustnutzung durch Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, DStZ 2018, 524; Dürr, Buchwertansatz bei Abwärtsverschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit ausländischem Anteilseigner auf ihre Tochtergesellschaft?, DStZ 2018, 576; Klein, Verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Verschmelzung nach einem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede, FR 2018, 748; Wegener, Handelsbilanzielle und steuerrechtliche (Sonder-)Probleme der Abwärtsverschmelzung einer KapGes. auf eine andere KapGes., DB 2018, 2071; Herkens, Übergang des steuerlichen Einlagekontos nach § 29 Abs. 2 S. 1 KStG durch Verschmelzung, GmbH-StB 2018, 338; Behrendt/Uterhark, Zurechnung von Einkünften einer Mitunternehmerschaft bei Umwandlungen des Mitunternehmers, BB 2018, 2603; Link, Die Gesetzentwürfe zum Brexit aus umwandlungssteuerlicher Sicht, IWB 2019, 38; Richter/Schlücke, Brexit = steuerlicher Exit?, IStR 2019, 51; Schneider/Stoffels, Steuerfragen des Brexit, Ubg 2019, 1; Kudert/Kahlert, BREXIT-StBG ist be-

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 5 § 11

schlossen: Die wichtigsten Änderungen im Ertragsteuerrecht, FR 2019, 250; Bron, Gelöste und ungelöste Fragen nach dem Brexit-Steuerbegleitgesetz, BB 2019, 664; Link, Das Brexit-Steuerbegleitgesetz, NWB 2019, 866. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 - 21/98, BStBl. I 1998, 268; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick Der Dritte Teil des UmwStG (§§ 11 bis 13) behandelt die ertragsteuerlichen Folgen der Verschmel- 1 zung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft nach dem UmwG, die ertragsteuerlichen Folgen vergleichbarer ausländischer Vorgänge und die ertragsteuerlichen Folgen von Vorgängen des Art. 17 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 betr. die Europäische Gesellschaft (SE)1 und des Art. 19 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 betr. die Europäische Genossenschaft (SCE),2 § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG. Außerdem erfassen die §§ 11 bis 13 UmwStG die Fälle der Vermögensübertragung (Vollübertragung) nach dem UmwG (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwStG). Vorausgesetzt ist jeweils, dass der übertragende und der übernehmende Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder EWR-Mitgliedstaats gegründete Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder des Art. 34 EWR-Abkommen sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG); SE und SCE gelten als derart gegründete Gesellschaften (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Dritte Teil des UmwStG enthält Regelungen betreffend die übertragende Körperschaft, die über- 2 nehmende Körperschaft sowie die an der Übertragerin beteiligten Anteilseigner. § 11 UmwStG regelt dabei die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, § 12 UmwStG enthält Regelungen betr. die übernehmende Körperschaft und § 13 UmwStG beinhaltet solche betreffend die an der Übertragerin beteiligten Anteilseigner, soweit nicht die übernehmende Körperschaft selbst an der Übertragerin beteiligt ist. § 11 Abs. 1 UmwStG sieht vor, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter einschl. nicht entgeltlich er- 3 worbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Eine besondere Bewertungsvorgabe besteht dabei für Pensionsrückstellungen, die gem. § 6a EStG zu bewerten sind. Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter durch die übertragende Körperschaft nach 4 § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG abweichend von § 11 Abs. 1 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach § 11 Abs. 1 UmwStG (also außerhalb von Pensionsrückstellungen mit dem gemeinen Wert), angesetzt werden, soweit – bei der übernehmenden Körperschaft deren spätere Besteuerung mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist, – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und – keine Gegenleistung gewährt wird oder diese in Gesellschaftsrechten besteht.3 Der Ansatz der Buchwerte in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft vermeidet eine Auf- 5 deckung stiller Reserven. Eine Höherbewertung über dem Buchwert hat das Entstehen eines Übertragungsgewinns auf der Ebene der übertragenden Körperschaft zur Folge. Dieser Gewinn unterliegt grds. ohne Begünstigung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer (vgl. dazu näher Rz. 206). 1 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) v. 8.10.2001, ABl. EG Nr. L 294. S. auch das SEEG v. 22.12.2004, BGBl. I 2004, 3675. 2 Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE-VO) v. 22.7.2003, ABl. EU Nr. L 207. S. auch das SCEAG v. 14.8.2006, BGBl. I 2006, 1911. 3 In den meisten Fällen erfolgt eine Vermögensübertragung (Vollübertragung) ex definitione gegen eine andere Gegenleistung, so dass gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG eine Abwicklung zu Buchwerten meistens ausgeschlossen ist (vgl. dazu näher Rz. 64 und Rz. 320).

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§ 11 Rz. 6 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 6 § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG regelt eine Besonderheit für den Fall, dass die Übertragerin an der Über-

nehmerin beteiligt ist (sog. Downstream-Merger). Danach sind in diesem Fall die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen und § 6b EStGAbzüge und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, anzusetzen, höchstens aber mit dem gemeinen Wert. Auf einen sich ergebenden Gewinn findet § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG Anwendung. 7 Nach § 11 Abs. 3 UmwStG gelten § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und § 3 Abs. 3 UmwStG entsprechend.

§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG regelt, dass der Antrag i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Beibehaltung der Buchwerte (bzw. auf Bewertung mit einem Zwischenwert) spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen ist. § 3 Abs. 3 UmwStG wiederum enthält eine Sonderregelung, soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der Übertragerin in einem anderen EU-Staat zuzurechnen sind und die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet. In diesen Fällen kann die fiktive Steuer, die in dem anderen Mitgliedstaat bei einer Veräußerung zum gemeinen Wert entstehen würde, auf die auf den Übertragungsgewinn entfallende Körperschaftsteuer anzurechnen sein.

II. Bedeutung und Telos 8 Für den Fall der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft (zu den Besonderhei-

ten bei einer Vermögensübertragung s. Rz. 64 ff. und 320 f.) bringt § 11 UmwStG die allgemeine Bedeutung und den allgemeinen Telos des UmwStG zum Ausdruck, unter bestimmten Voraussetzungen entgegen dem Steuersubjektprinzip den interpersonalen Transfer von stillen Reserven zuzulassen (vgl. dazu die Kommentierung zur Einführung in das Umwandlungssteuerrecht Rz. 4). Die Norm ist i.V.m. § 12 Abs. 1 UmwStG zu sehen, der über die interpersonale Buchwertverknüpfung sicherstellt, dass die ausnahmsweise bei der übertragenden Körperschaft nicht realisierten stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft realisiert werden können. 9 Ohne § 11 UmwStG wäre die Verschmelzung für die übertragende Körperschaft ein steuerlich zwin-

gend gewinnrealisierender Vorgang. Zwar ist bei der übertragenden Körperschaft § 11 KStG seinem Wortlaut nach nicht anwendbar (die Anwendbarkeit scheitert daran, dass es nicht zu einer Abwicklung kommt). Es wird aber hinsichtlich des übertragenen Vermögens entweder eine Realisation wie bei einer Liquidation der übertragenden Körperschaft nach den allgemeinen Grundsätzen als Sachausschüttung aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter (einschl. des Geschäftswerts) oder wie bei einer Veräußerung an die Übernehmerin mit anschließender Auskehrung der ggf. als Gegenleistung erhaltenen Gesellschaftsrechte an dieser angenommen (vgl. die Kommentierung zur Einführung in das Umwandlungssteuerrecht Rz. 181; zur Gesellschafterebene vgl. die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 7).1 10

Die Finanzverwaltung kommt insoweit zum selben Ergebnis. Sie vertritt generell die Auffassung, dass Umwandlungen auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens darstellen.2 Auch auf der Ebene der Anteilseigner einer übertragenden Körperschaft sei die Umwandlung zwischen Körperschaften als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang der Anteile zum gemeinen Wert zu beurteilen,3 und zwar z.B. auch die Aufwärtsverschmelzung. Die Realisationsthese der Finanzverwaltung ist zwar auch nach der hier vertretenen Auffassung wegen des interpersonalen Transfers von stillen Reserven zutreffend, nicht aber in jedem Fall die Veräußerungs- und Anschaffungsthese. Eine Veräußerung ist eine Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt auf einen Dritten. Dies ist z.B. bei Verschmelzungen ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung für die übertragende Kör1 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 2. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02 mit Verweis auf BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192; v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10 = FR 2002, 1356 m. Anm. Kempermann und BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686 = FR 2004, 272. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.03 mit Verweis auf BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13 = FR 2009, 291.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 14 § 11

perschaft nach hier vertretener Auffassung nicht der Fall.1 Auch kann man aus Sicht der übernehmenden Körperschaft das Vorliegen einer Anschaffung zumindest in den Fällen der Seitwärtsverschmelzung ohne Anteilsgewährung in Frage stellen.2 Für die Aufwärtsverschmelzung hat nun aber auch der BFH das Vorliegen einer Veräußerung bejaht.3 Das spricht dafür, dass sich der BFH insoweit insgesamt der Sicht der Finanzverwaltung anschließen wird.4 Zur Anschaffungsthese der Finanzverwaltung s. auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 6. Der Realisationsthese entspricht es, dass es nach § 11 UmwStG anders als nach § 11 Satz 1 UmwStG 11 1995, wonach das übergehende Vermögen in der Schlussbilanz der Übertragerin grds. mit dem Buchwert anzusetzen war, seit der Änderung des UmwStG durch das SEStEG auf Ebene der übertragenden Körperschaft im Grundsatz zu einer Aufdeckung und damit auch zu einer Besteuerung der im übergehenden Vermögen verhafteten stillen Reserven kommt. Nur auf Antrag darf unter den in § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG genannten Voraussetzungen der Buchwert beibehalten (und damit dem eigentlichen Telos des UmwStG Rechnung getragen) werden. Der Konzeptionswechsel ist nach der Gesetzesbegründung auf die Europäisierung des UmwStG und den damit empfundenen Bedarf der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven der übertragenden Körperschaft zurückzuführen.5 Allerdings ist die Schlussfolgerung trotz der Realisationsthese keineswegs zwingend. Es hätte auch bei der Regelfolge der Buchwertverschmelzung unter der Voraussetzung bleiben können, dass das deutsche Besteuerungsrecht für die übertragenen stillen Reserven nicht beschränkt wird.6 Trotz einer möglichen Ertragsteuerneutralität der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere 12 Körperschaft für die Übertragerin (durch Ansatz der Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz) können sich auf Ebene der Übernehmerin ein (allerdings normalerweise nur eingeschränkt; vgl. dazu die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 214 ff.) steuerrelevanter Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 UmwStG sowie bei den beteiligten Anteilseignern Einkünfte aus einer unterstellten Anteilsveräußerung gem. § 13 Abs. 1 UmwStG ergeben.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften § 11 UmwStG regelt den Wertansatz des übergehenden Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz 13 der übertragenden Körperschaft bei der Verschmelzung dieser Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Erfasst sind dabei Verschmelzungen nach dem UmwG sowie vergleichbare ausländische Vorgänge und Vorgänge des Art. 17 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und des Art. 19 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG). Außerdem erfasst § 11 UmwStG Fälle der Vermögensübertragung (Vollübertragung) nach dem UmwG (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwStG). Vorausgesetzt ist jeweils, dass der übertragende und der übernehmende Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines EUoder EWR-Mitgliedstaats gegründete Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder des Art. 34 EWR-Abkommen sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG); SE und SCE gelten als so gegründete Gesellschaften (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Geltungsbereich des § 11 UmwStG erstreckt sich damit sowohl auf reine Inlandsverschmelzungen als auch auf „europäische“ Verschmelzungen mit Auslandsberührung (grenzüberschreitende Verschmelzungen, Auslandsverschmelzungen mit Inlandsbezug, Inlandsverschmelzungen mit Auslandsbezug). Die §§ 11 bis 13 UmwStG und damit auch § 11 UmwStG sind sowohl auf Aufwärtsverschmelzungen 14 als auch auf Abwärtsverschmelzungen als auch auf Seitwärtsverschmelzungen anzuwenden7 (wobei § 13 UmwStG bei der reinen Aufwärtsverschmelzung nicht anwendbar ist). 1 Hageböke, Ubg 2011, 689. 2 Hageböke, Ubg 2011, 689. 3 BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, DStR 2018, 1366. S. dazu bspw. Dreßler/Schwechel, Ubg 2018, 439; Brühl/Weiss, DK 2018, 306; Stangl/Binder, DStR 2018, 1793. 4 Von einem „Auflösungsgewinn“ für die übertragende Körperschaft spricht BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. 5 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 27. 6 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527 Fn. 99). 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.01.

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§ 11 Rz. 15 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 15

Auf die Fälle der im Vierten Teil des UmwStG geregelten Auf- bzw. Abspaltung bzw. Vermögensübertragung in der Form der Teilübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft sind die §§ 11 bis 13 UmwStG und damit auch § 11 UmwStG entsprechend anzuwenden (§ 15 UmwStG).

16

Die Normen des Dritten Teils des UmwStG und damit auch § 11 UmwStG haben unmittelbar Bedeutung für die Körperschaftsteuer (und den SolZ), über § 19 UmwStG wirken sie sich aber auch auf die Gewerbesteuer aus. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z.B. die Umsatz-, die Grunderwerboder die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG und damit auch § 11 UmwStG nicht.1

17

Der sachliche und der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG und damit auch der § 11 ff. UmwStG werden durch die in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelten Steuerpflichten (§§ 1 bis 4 KStG sowie § 2 GewStG) begrenzt.2

18

Das Verhältnis des § 11 UmwStG zu anderen Vorschriften stellt sich wie folgt dar:

19

Verhältnis zu § 4f EStG: S. Rz. 145 ff.

20

Verhältnis zu § 5 EStG: Der in § 5 Abs. 1 EStG geregelte Maßgeblichkeitsgrundsatz (Grundsatz der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB) für die Steuerbilanz gilt i.R.d. § 11 UmwStG grds. nicht (vgl. Rz. 54 ff., aber auch Rz. 133 ff.). Auch § 5 Abs. 2 EStG, der für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegüter ein steuerbilanzielles Aktivierungsverbot vorsieht, hat im Rahmen des § 11 UmwStG wegen der dort vorgesehenen Spezialregelung keine Bedeutung.

21

Verhältnis zu § 6 EStG: § 11 UmwStG enthält Regelungen für den Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, die als Spezialregelungen grds. vorrangig vor den allgemeinen Bewertungsregelungen des § 6 EStG sind. Im Fall des Buchwertansatzes wirken sich die Bewertungsregeln des § 6 EStG indessen im Ergebnis auch in der steuerlichen Schlussbilanz gem. § 11 UmwStG aus.

22

Verhältnis zu § 6a EStG: § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG verweist auf § 6a EStG, der i.R.d. § 11 UmwStG auch bei einem Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzuwenden ist.

23

Verhältnis zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG: Der Vermögensübergang durch Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft stellt wegen der besonderen Regelungen in §§ 11 ff. UmwStG grds. keine verdeckte Gewinnausschüttung der übertragenden Körperschaft dar.3 Auch verdeckte Einlagen werden grds. nicht ausgelöst. Allerdings ist die Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen denkbar, wenn i.R.d. Verschmelzung Anteilseigner der übertragenden bzw. der übernehmenden Körperschaft zugunsten eines anderen Anteilseigners eine Vermögenseinbuße hinnehmen4 (vgl. dazu und zum sog. Downstream-Merger mit Schuldenüberhang5 die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 24 und 151).6 Eine Besonderheit kann überdies bei Forderungsverzicht mit Besserungsabrede vor einer Verschmelzung und Eintritt des Besteuerungsfalls nach der Verschmelzung bestehen.7

24

Verhältnis zu § 11 KStG: § 11 KStG regelt die Besteuerungsfolgen der Liquidation von Körperschaften. Bei einer Verschmelzung von Körperschaften findet eine solche gerade nicht statt. Allerdings resultieren für die übertragende Körperschaft liquidationsähnliche (oder veräußerungsähnliche)8 Besteuerungsfolgen, wenn die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG für einen Buch- bzw. Zwischenwertansatz nicht erfüllt werden (vgl. Rz. 158 ff.). 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.01. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.02. Zur Verschmelzung von Investmentfonds nach dem InvStG s. z.B. Hasbach, FR 2018, 117 ff. 3 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 158 ff. 4 Füger/Rieger, FS Widmann, 287; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 53 ff. S. auch BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode. 5 S. auch Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 sowie OFD Koblenz v. 9.1.2006, FR 2006, 439; OFD Hannover v. 5.1.2007, DB 2007, 428. 6 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03, 13.09. 7 BFH v. 21.2.2018 – I R 46/16, DStR 2018, 1284. S. auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 160. 8 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02 f. S. auch BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, DStR 2018, 1366; v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 31 § 11

Verhältnis zu § 12 KStG: Während § 12 Abs. 1 KStG als allgemeine Entstrickungsregelung für Kör- 25 perschaften konzipiert ist und vor allem (wenn auch nicht ausschließlich) die Fälle der Entstrickung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte einer Körperschaft ohne Rechtsträgerwechsel betrifft,1 regelt § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG als lex specialis die Fälle, in denen im Rahmen der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft die inländische Steuerverhaftung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter ausgeschlossen oder beschränkt wird (s. dazu Rz. 263 ff.). Die Finanzverwaltung geht dabei davon aus, dass verschmelzungsbedingte sog. rechtliche Entstrickungen unter § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG und verschmelzungsbedingte sog. tatsächliche Entstrickungen (bei der Übernehmerin) unter § 12 Abs. 1 KStG fallen2 (s. dazu im Einzelnen Rz. 265). § 12 Abs. 2 KStG betrifft bestimmte nicht vom UmwStG erfasste Verschmelzungsvorgänge,3 § 12 Abs. 3 KStG bestimmte Vorgänge der Verlegung des Sitzes oder des Ortes der Geschäftsleitung einer Körperschaft (s. zu § 12 Abs. 2 KStG auch die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 1 ff., zu § 12 Abs. 3 KStG die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 149 ff.). Verhältnis zu §§ 29, 37, 38 KStG: § 29 KStG enthält Regelungen betreffend das steuerliche Einlage- 26 konto im Zusammenhang mit Umwandlungen und damit auch im Zusammenhang mit Verschmelzungen von Körperschaften auf andere Körperschaften (s. dazu auch die Kommentierung in Anhang 3 Rz. 18 ff. und 61 ff. sowie die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 300 ff.). Ein verbleibender Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens i.S.d. § 37 Abs. 5 KStG4 geht im Rahmen der Verschmelzung durch Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über (§ 12 Abs. 3 UmwStG; s. auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 273 ff., 282). Zum ehemaligen EK 02 und zu den Auswirkungen einer Verschmelzung s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 301. Verhältnis zu § 12 UmwStG: Während § 11 UmwStG das Bewertungswahlrecht in der steuerlichen 27 Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft behandelt, enthält § 12 UmwStG Regelungen zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft. § 12 UmwStG ergänzt also § 11 UmwStG. Verhältnis zu § 13 UmwStG: Während § 11 UmwStG das Bewertungswahlrecht in der steuerlichen 28 Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft behandelt, enthält § 13 UmwStG Regelungen zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.5 § 13 UmwStG ergänzt also § 11 UmwStG. Verhältnis zu § 15 UmwStG: § 15 UmwStG regelt die Ertragsteuerfolgen der Auf- und Abspaltung 29 von Körperschaften auf andere Körperschaften sowie der Vermögensübertragung in der Form der Teilübertragung. § 15 UmwStG enthält zwar auch eigene Regelungen, verweist aber auch auf §§ 11 bis 13 UmwStG. Verhältnis zu § 19 UmwStG: § 19 Abs. 1 UmwStG regelt (u.a.), dass der Wertansatz bei der übertra- 30 genden Körperschaft auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 11 UmwStG gilt. Eine Bewertung des übergehenden Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft oberhalb des Buchwerts führt bei dieser somit grds. auch zu einem laufenden gewerbesteuerpflichtigen Gewinn.

IV. Rechtsentwicklung Im UmwStG 19776 (zur Rechtsentwicklung bis zum UmwStG 1977 wird auf die Einführung in das 31 Umwandlungssteuerrecht (dort Rz. 8 ff.) verwiesen) sah § 14 UmwStG 1977 als Vorgängervorschrift 1 Die allgemeine Entstrickungsregelung im Einkommensteuerrecht enthalten §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. S. dazu z.B. Ditz/Tcherveniachki, ISR 2016, 417; Herbort, FR 2013, 781; Gosch, IWB 2012, 779; vgl. auch die Kommentierung in Anhang 7 Rz. 3 ff. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.18 ff. 3 S. dazu BMF v. 10.11.2016, BStBl. I 2016, 1252, sowie bspw. Pohl, DStR 2016, 2498 (2837). 4 Der Auszahlungszeitraum gem. § 37 Abs. 5 KStG endete in 2017. 5 Soweit nicht § 20 Abs. 4a EStG greift. Zu den Auswirkungen der Verschmelzung im Fall des Nießbrauchs an Anteilen an der übertragenden Körperschaft s. Baßler, Ubg 2011, 863. 6 V. 6.9.1976, BGBl. I 1976, 2641.

Rödder

411

§ 11 Rz. 32 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft des heutigen § 11 UmwStG für Verschmelzungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1976 (§ 28 Abs. 1 UmwStG 1977) vor, dass in der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter insgesamt mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen waren. Wurde eine Gegenleistung nicht gewährt, so waren die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen (wobei für Pensionsverpflichtungen § 6a EStG galt). Auf Antrag war diese Vorgabe allerdings dann nicht anzuwenden, wenn sichergestellt war, dass der sich eigentlich ergebende Gewinn später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterlag und eine Gegenleistung nicht gewährt wurde oder in Gesellschaftsrechten bestand. Dann konnten die Buchwerte beibehalten werden. 32

Nach § 11 UmwStG 19951 konnten bei Verschmelzungen einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft, die nach dem 31.12.1994 wirksam wurden (§ 27 Abs. 1 UmwStG 1995), die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft insgesamt mit dem Wert angesetzt werden, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit sichergestellt war, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterlagen und eine Gegenleistung nicht gewährt wurde oder in Gesellschaftsrechten bestand. Der Ansatz eines höheren Wertes war zulässig. Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter durften aber nicht überschritten werden. Lagen die Voraussetzungen für den Buchwertansatz nicht vor, waren die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem Wert der für die Übertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen bzw. mit dem Teilwert, wenn eine Gegenleistung nicht gewährt wurde.

33

§ 11 UmwStG i.d.F. des SEStEG2 ist erstmals für Verschmelzungen von Körperschaften anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebenden öffentlichen Registers nach dem 12.12.2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Durch das SEStEG wurde der Geltungsbereich des § 11 UmwStG wie der des gesamten UmwStG „europäisiert“, d.h. der Kreis der erfassten Verschmelzungen entsprechend erweitert. Bei von § 11 UmwStG erfassten Verschmelzungen von Körperschaften auf andere Körperschaften sind die übergehenden Wirtschaftsgüter (einschl. nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter) in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Auf Antrag können die übertragenen Wirtschaftsgüter abweichend von diesem Grundsatz einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

34

Seit dem SEStEG ist § 11 UmwStG nicht mehr geändert worden.

B. Grundregel: Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert (Abs. 1) I. Erfasste Umwandlungsvorgänge 35

Bei der Anwendung des Dritten Teils des UmwStG und damit auch des § 11 UmwStG wird an einen gesellschaftsrechtlichen Umwandlungsvorgang angeknüpft. Dieser kann sich – bei reinen Inlandsumwandlungen – aus dem (nationalen) UmwG (vgl. § 1 UmwG), nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG aber auch – bei grenzüberschreitenden Umwandlungen bzw. Umwandlungen mit Auslandsbezug – aufgrund vergleichbarer Vorschriften anderer EU-/EWR-Mitgliedstaaten oder aufgrund bestimmter Vorschriften in Verordnungen der Europäischen Union (EU) ergeben.

1 V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. 2 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 40 § 11

1. Verschmelzung nach UmwG § 11 UmwStG findet nach dem Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG Anwendung auf die Fälle der 36 Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind insoweit zunächst Verschmelzungen nach § 2 UmwG gemeint. Bei der Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG (s. auch die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 30) geht 37 das gesamte Vermögen von einem Rechtsträger als Ganzes auf einen anderen, bereits bestehenden (Verschmelzung durch Aufnahme) oder von zwei oder mehreren Rechtsträgern auf einen neu gegründeten (Verschmelzung durch Neugründung) Rechtsträger über. Der Vermögensübergang erfolgt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Der übertragende Rechtsträger erlischt, ohne abgewickelt zu werden. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers werden Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers, soweit nicht der übernehmende Rechtsträger ohnehin Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ist.1 Verschmelzungen i.S.d. § 2 UmwG können sowohl Aufwärtsverschmelzungen als auch Abwärtsver- 38 schmelzungen als auch Seitwärtsverschmelzungen sein.2 Das UmwG sieht folgende Möglichkeiten der Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG von Körperschaften 39 auf Körperschaften vor:3 40

GmbH

AG

KGaA

eG

eV/wirtsch. Verein

gen. Prüfungs- VVaG verband

GmbH inkl. UG

§§ 2–38 §§ 46–59

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 60–77

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 78

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 79–98

– (§ 99 Abs. 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

AG

§§ 2–38 §§ 46–59 §§ 60–77

§§ 2–38 §§ 60–77

§§ 2–38 §§ 60–77 § 78

§§ 2–38 §§ 60–77 §§ 79–98

– (§ 99 Abs. 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

KGaA

§§ 2–38 §§ 46–59 § 78

§§ 2–38 §§ 60–77 § 78

§§ 2–38 § 78

§§ 2–38 § 78 §§ 79–98

– (§ 99 Abs. 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

eG

§§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 46–59 §§ 60–77 § 78 §§ 79–98 §§ 99–104a §§ 99–104a §§ 99–104a

– (§ 99 Abs. 2)

– (§ 105)

– (§ 109)

eV/ wirtsch. Verein

§§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 2–38 §§ 79–98 §§ 99–104a §§ 78 §§ 46–59 §§ 60–77 §§ 99–104a §§ 99–104a §§ 99–104a §§ 99–104a

§§ 2–38 §§ 99–104a §§ 105–108

– (§ 109)

gen. Prüfungsverband

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

– (§ 105)

§§ 2–38 §§ 105–108

– (§ 105)

VVaG

– (§ 109)

§§ 2–38 – §§ 60–77 (§ 109) §§ 109–113

– (§ 109)

– (§ 109)

– (§ 109)

§§ 2–38 §§ 109–119

1 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.08. In bestimmten Fällen darf bzw. muss das gezeichnete Kapital des übernehmenden Rechtsträgers nicht erhöht werden (z.B. § 54 Abs. 1 Satz 1 und 2 UmwG). Bei notariell beurkundetem Verzicht aller Anteilsinhaber kann auf der Verpflichtung zur Gewährung von Anteilen gänzlich verzichtet werden (z.B. § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG). Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.09. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.01. Vgl. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 18 ff. 3 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.10.

Rödder

413

§ 11 Rz. 41 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 41

Die Möglichkeit zur Umwandlung nach § 2 UmwG ist auf die jeweils im UmwG abschließend bezeichneten Rechtsträger begrenzt.1 Die Umwandlungsfähigkeit supranationaler Rechtsformen des europäischen Recht bestimmt sich nach den Vorgaben des sekundären Unionsrechts i.V.m. den nationalen Ausführungsgesetzen. Die Umwandlungsfähigkeit einer Europäischen Gesellschaft (SE) entspricht nach Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 (SE-VO)2 der einer AG, die einer Europäischen Genossenschaft (SCE) entspricht nach Art. 8 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 (SCE-VO)3 der einer eG. S. auch Rz. 43 ff.

42

Zu den Rechtsformen, die an einer Verschmelzung nach § 2 UmwG von Körperschaften auf Körperschaften teilnehmen können, die unter § 11 UmwStG fällt, wird überdies auf die Ausführungen zu Rz. 86 verwiesen.

43

Umwandlungen im Sinne des UmwG und damit auch die hier interessierenden Verschmelzungen von Körperschaften auf Körperschaften müssen, damit § 11 UmwStG angewendet werden kann, nach Auffassung der Finanzverwaltung zivilrechtlich zulässig und wirksam sein (sog. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts).4

44

Bei der Frage, ob eine zivilrechtlich wirksame Verschmelzung i.S.v. § 2 UmwG gegeben ist, ist grundsätzlich von der registerrichterlichen Entscheidung auszugehen. Die Registereintragung heilt Fehler des Umwandlungsvorgangs auch mit steuerlicher Wirkung. Die Finanzverwaltung ging zwar davon aus, dass sie insoweit auch ein eigenständiges Prüfungsrecht hat.5 Von Bedeutung kann dies indessen höchstens in Extremfällen sein, z.B., wenn die Umwandlung trotz Registereintragung nichtig ist. Dem stimmt nun offensichtlich tendenziell auch die Finanzverwaltung zu, wenn sie ausführt, dass bei der Frage, ob eine zivilrechtlich wirksame Umwandlung i.S.d. § 2 UmwG vorliegt, regelmäßig von der registerrechtlichen Entscheidung auszugehen sei und dass dies nur dann nicht gelte, wenn die registerrechtliche Entscheidung trotz rechtlich gravierender Mängel erfolgte.6 An die Registereintragung gebunden ist die Finanzbehörde mithin z.B. in dem Fall, dass das Registergericht die Verschmelzung trotz Überschreitens der Achtmonatsfrist bei der Beifügung einer umwandlungsrechtlichen Schlussbilanz zur Handelsregister-Anmeldung der Verschmelzung eingetragen hat.7

45

Räumlich setzt die Anwendbarkeit des § 2 UmwG voraus, dass der oder die übertragende(n) Rechtsträger und der oder die übernehmende(n) Rechtsträger den statutarischen Sitz im Inland hat oder haben (vgl. näher Rz. 87).8 Die damit verbundene Beschränkung des UmwG auf rein inländische Verschmelzungen (daran beteiligte Rechtsträger) war jedoch europarechtlich sehr problematisch.9

46

Insbesondere hatte der EuGH in der Entscheidung „Sevic“10 für die Beschränkung des § 1 Abs. 1 UmwG auf Rechtsträger mit Sitz im Inland festgestellt, dass jedenfalls die fehlende Zulässigkeit einer grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43, 48 EG (nun: Art. 49, 54 AEUV) darstellte. Diese Entscheidung dürfte auch auf andere Formen der Hereinumwandlung anwendbar sein. Indessen war unklar, wie man eine solche Hereinumwandlung praktisch umsetzen sollte und ob die EuGH-Entscheidung in Sachen „Sevic“ auch auf Hinausverschmelzungen und andere Formen der Hinausumwandlung übertragen werden konnte.11

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

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BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.05. ABl. EG Nr. L 294, 1. ABl. EG Nr. L 207, 1. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.02. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.07. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.06. Noch großzügiger etwa Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 8. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.03. S. z.B. Drinhausen/Gesell in Schäfer u.a., BB Beilage 8/2006, 8 ff. EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03, DStR 2006, 49. S. dazu z.B. auch Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 116 ff.; Drinhausen/Gesell in Schäfer u.a., BB Beilage 8/2006, 3 ff. Zu den besonderen Regelungen betr. die SE vgl. Rz. 61 ff., 95 ff.

Rödder

B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 50 § 11

Vor diesem Hintergrund ist das Zweite Gesetz zur Änderung des UmwG1 zu sehen, das u.a. die ge- 47 sellschaftsrechtliche Verschmelzungsrichtlinie2 umgesetzt hat. Die Umsetzung der Richtlinie in deutsches Recht ist im Wesentlichen in einem weiteren Abschnitt des UmwG (§§ 122a ff.) erfolgt, der als grenzüberschreitende Verschmelzung eine Verschmelzung regelt, bei der mindestens eine der beteiligten Kapitalgesellschaften dem Recht eines anderen Mitgliedstaats der EU oder eines anderen EWRStaats unterliegt (s. näher Rz. 89). Damit sollten zugleich (jedenfalls für grenzüberschreitende Verschmelzungen) die Anforderungen erfüllt werden, die der EuGH in Sachen „Sevic“ aufgestellt hat.3 Auch eine grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften i.S.d. §§ 122a ff. UmwG ist eine von § 11 UmwStG erfasste Verschmelzung. Dies gilt nach der hier vertretenen Auffassung4 unmittelbar wegen der Erfassung von Verschmelzungen nach § 2 UmwG in § 11 UmwStG (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG), da § 122a Abs. 2 UmwG u.a. anordnet, dass § 2 UmwG entsprechend anzuwenden ist; die Finanzverwaltung sieht die grenzüberschreitende Verschmelzung nach §§ 122a ff. UmwG dagegen als sog. „vergleichbaren ausländischen Vorgang“ erfasst5 (s. auch Rz. 49). Zu den Kapitalgesellschaften, die an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung nach UmwG beteiligt sein können, vgl. auch näher Rz. 89. 2. Vergleichbare ausländische (und bestimmte inländische) Vorgänge Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 11 UmwStG erfassen §§ 11 ff. UmwStG auch einer Verschmelzung 48 i.S.d. UmwG vergleichbare ausländische Vorgänge.6 Ausländische Vorgänge i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind Umwandlungen, bei denen auf den übertragenden Rechtsträger oder auf den übernehmenden Rechtsträger ausländisches Umwandlungsrecht anzuwenden ist, weil das UmwG kollisionsrechtlich keine Anwendung findet. Das für die Umwandlung maßgebende Recht bestimmt sich regelmäßig nach dem Gesellschaftsstatut des Staats, in dem der jeweilige Rechtsträger in ein öffentliches Register eingetragen ist; ist er nicht oder noch nicht in ein öffentliches Register eingetragen, ist das Gesellschaftsstatut des Staats maßgebend, nach dem er organisiert ist. Ein ausländischer Vorgang kann dabei auch dann gegeben sein, wenn sämtliche beteiligten Rechtsträger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind.7 Ausländische Vorgänge i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind nach Auffassung der Finanzver- 49 waltung auch grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge unter Beteiligung von Rechtsträgern, die dem deutschen Gesellschaftsstatut unterliegen. Die grenzüberschreitende Verschmelzung i.S.d. § 122a UmwG ist nach Auffassung der Finanzverwaltung dabei grundsätzlich ein mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbarer ausländischer Vorgang8 (s. aber zu der hier vertretenen Auffassung, wonach auch in den Fällen des § 122a UmwG eine unmittelbar von § 11 UmwStG erfasste Verschmelzung gegeben ist, bereits Rz. 47). Nach Auffassung des Gesetzgebers muss es sich bei dem Umwandlungsvorgang nach ausländischem 50 Recht um einen gesellschaftsrechtlichen Umwandlungsvorgang handeln, der seinem Wesen nach einer der Umwandlungsarten des deutschen UmwG (hier: einer Verschmelzung) entspricht.9 Jedenfalls nach Einführung der §§ 122a ff. UmwG (s. Rz. 47) ist klar, dass ein vergleichbarer ausländischer Ver1 BGBl. I 2007, 542. 2 Richtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005, ABl. EU Nr. L 310. S. auch Rtl. Nr. 2017/1132 v. 14.6.2017, ABl. EU Nr. L 169/46 (dort Titel II. Abschnitt II.). S. auch den RL-Entwurf v. 25.4.2018 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 3 S. nochmals EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03, DStR 2006, 49. 4 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 5. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.21. Kritisch wie hier Hahn, Ubg 2012, 739. 6 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.20, sowie Hahn, Ubg 2012, 738. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.22 schildert folgendes Beispiel: Zwei Gesellschaften englischen Rechts mit statutarischem Sitz in Großbritannien und effektivem Verwaltungssitz im Inland sollen zu einer Gesellschaft englischen Rechts mit effektivem Verwaltungssitz im Inland verschmolzen werden. Die Gesellschaften englischen Rechts sind sämtlich im Inland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Es handelt sich dennoch um einen ausländischen Vorgang, da für die Umwandlung ausschließlich das englische Gesellschaftsstatut maßgebend ist. Zu den möglichen Auswirkungen des Brexit s. w.u. Rz. 72 ff. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.21. 9 Vgl. Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 35.

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415

§ 11 Rz. 51 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft schmelzungsvorgang sowohl ein solcher innerhalb des betreffenden ausländischen Staates als auch ein grenzüberschreitender Verschmelzungsvorgang sein kann (auch wenn nach der hier vertretenen Auffassung die grenzüberschreitende Verschmelzung nach §§ 122a ff. UmwG selbst schon als Verschmelzung nach § 2 UmwG unmittelbar von § 11 UmwStG erfasst ist; s. Rz. 47).1 51

Für die Beurteilung des ausländischen Vorgangs sind nach Auffassung der Finanzverwaltung die beteiligten Rechtsträger (zum Typenvergleich bei Beteiligung ausländischer Rechtsträger an einem grds. von § 11 UmwStG erfassten Umwandlungsvorgang s. Rz. 80),2 die Rechtsnatur bzw. Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (Strukturmerkmale) und sonstige Vergleichskriterien zu prüfen3. Der Vergleichbarkeitsprüfung unterliegt dabei grundsätzlich der jeweilige ausländische Umwandlungsvorgang in seiner konkreten rechtlichen Ausgestaltung und nicht das ausländische Umwandlungsrecht als solches. Maßgebend ist, dass der nach ausländischem Umwandlungsrecht abgewickelte konkrete Vorgang ungeachtet des Sitzerfordernisses in § 1 Abs. 1 UmwG auch nach den Regelungen des UmwG wirksam abgewickelt werden könnte.4

52

Entscheidend kommt es bei der Vergleichbarkeitsprüfung betr. eine Verschmelzung nach h.M.5 i.S. eines Rechtsfolgenvergleichs darauf an, dass – das Vermögen eines Rechtsträgers als Ganzes im Wege der Gesamtrechtnachfolge auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird, – die Auflösung des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung erfolgt, – den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers Anteile an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger (unmittelbar durch diesen) gewährt werden (soweit nicht ohnehin der übernehmende am übertragenden Rechtsträger beteiligt ist oder aus anderen Gründen auf die Anteilsgewährung verzichtet werden kann).6

53

Sieht das ausländische Umwandlungsrecht im Rahmen einer Verschmelzung keinen Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung (und/oder ggf. keine unmittelbare Anteilsgewährung durch den übernehmenden bzw. neuen Rechtsträger außerhalb der im UmwG geregelten Fälle) vor, wird dies mangels Vergleichbarkeit des Umwandlungsvorgangs mit einer inländischen Verschmelzung für schädlich in dem Sinne gehalten, dass die Anwendbarkeit des § 11

1 S. auch die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 52 ff. 2 Die Prüfung der Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger hat bezogen auf die zu beurteilende Umwandlungsart und bezogen auf das jeweilige Gesellschaftsstatut der an dieser Umwandlung beteiligten Rechtsträger zu erfolgen. Die Voraussetzungen der Umwandlungsfähigkeit müssen – infolge des auch für ausländische Umwandlungen geltenden Grundsatzes der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts – für sämtliche betroffenen Gesellschaftsstatute der beteiligten Rechtsträger geprüft und mit der Umwandlungsfähigkeit nach dem UmwG verglichen werden; dabei ist der Umwandlungsvorgang nach dem jeweiligen Gesellschaftsstatut als Ganzes und nicht nur hinsichtlich eines bestimmten Teilbereichs (z.B. hinsichtlich des übertragenden oder übernehmenden Rechtsträgers) zu prüfen, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.26. 3 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.24 f. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.20, weist insoweit auch auf die Anzeigepflichten, z.B. nach § 137 oder § 138 Abs. 2 AO, hin. 5 Nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.30 f. sind Strukturmerkmale einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG: Die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines übertragenden Rechtsträgers oder mehrerer übertragender Rechtsträger auf einen übernehmenden Rechtsträger aufgrund eines Rechtsgeschäfts (Verschmelzungsvertrag bzw. Verschmelzungsplan) kraft Gesetzes gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers unter Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers oder der übertragenden Rechtsträger. S. auch die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 64 sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.24 ff.; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 35 f.; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 95 ff.; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769). Die Prüfung, ob ein ausländischer Vorgang mit einer inländischen Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG vergleichbar ist, erfolgt durch die im jeweiligen Einzelfall zuständige inländische Finanzbehörde; so BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.24. Kritisch insgesamt zur Verwaltungsauffassung Hahn, Ubg 2012, 738. 6 Auch nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.32, sind bei der Prüfung des Erfordernisses der Gewährung von Anteilen Kapitalerhöhungsverbote und -wahlrechte entsprechend den im UmwG (z.B. § 54 UmwG) enthaltenen vergleichbaren Regelungen zu berücksichtigen.

416

Rödder

B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 56 § 11

UmwStG ausscheidet. Vor allem ein Vermögensübergang im Wege der Einzelrechtsnachfolge soll mangels eines einer Verschmelzung i.S.d. UmwG vergleichbaren Vorgangs nicht ausreichen.1 Nach der hier vertretenen Auffassung2 ist demgegenüber zu differenzieren: Sieht das jeweilige aus- 54 ländische Gesellschaftsrecht eine Verschmelzung mit Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung vor, ist nur dieser Vorgang ein einer Verschmelzung i.S.d. UmwG vergleichbarer ausländischer Vorgang. Sieht dagegen das ausländische Gesellschaftsrecht einen solchen Vorgang nicht vor, sondern nur eine Umstrukturierung im Wege der Einzelrechtsnachfolge, die letztlich in einem Ergebnis resultiert, das dem einer Verschmelzung i.S.d. UmwG vergleichbar ist, sollte ein einer Verschmelzung vergleichbarer ausländischer Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 11 Abs. 1 UmwStG bejaht werden können. Zwar besteht insoweit keine Entsprechung mit den sekundärrechtlichen europarechtlichen Vorgaben nach der Verschmelzungsrichtlinie,3 die ebenfalls im Grundsatz vom Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge ausgeht. Primärrechtlich ist aber die Anforderung Gesamtrechtsnachfolge nach der hier vertretenen Auffassung dann eine unzulässige Beschränkung, wenn das jeweilige ausländische Gesellschaftsrecht nur eine andere Rechtstechnik für einen im Übrigen vergleichbaren Umwandlungsvorgang vorsieht.4 Entsprechendes gilt, wenn das ausländische Gesellschaftsrecht (auch außerhalb der vergleichbaren im UmwG geregelten Fälle) keine unmittelbare Anteilsgewährung durch den übernehmenden bzw. neuen Rechtsträger vorsieht, aber ein einer Verschmelzung i.S.d. UmwG vergleichbares Ergebnis resultiert. Im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung ist die Länge eines evtl. steuerlichen Rückwirkungszeit- 55 raums irrelevant.5 Dies ergibt sich schon daraus, dass die Sonderregelung des § 2 Abs. 3 UmwStG von abweichenden Regelungen zur (steuerlichen) Rückbeziehung der Umwandlungsvorgänge in anderen EU-/EWR-Staaten ausgeht. Dementsprechend ist auch nicht der von der Finanzverwaltung6 und im Schrifttum7 vertretenen Auf- 56 fassung zuzustimmen, dass entsprechend der Regelung im deutschen UmwG wie auch der Verschmelzungsrichtlinie die Höhe der baren Zuzahlungen 10 % des Nennwertes der gewährten Anteile nicht übersteigen dürfe, um von einem vergleichbaren ausländischen Verschmelzungsvorgang sprechen zu können. Das entsprechende Korrektiv enthält § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Anderes könnte nur dann ausnahmsweise gelten, wenn die Zuzahlungen so hoch sind, dass sie der gesamten Maßnahme das Gepräge geben. Die Finanzverwaltung sieht dagegen die 10 %-Grenze des UmwG auch als grundsätzlich enge Vorgabe i.R.d. Vergleichbarkeitsprüfung an.8

1 Vgl. die Nachweise zur Vergleichbarkeitsprüfung in Fn. 5 zu Rz. 52. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.31 formuliert: Die Rechtswirkungen der Verschmelzung müssen den Vorgaben aus Art. 19 der Richtlinie 78/855/EWG, ABl. EG Nr. L 295, 36 entsprechen. Der Übergang des gesamten Vermögens, die Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers sowie die Beteiligung der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers an dem übernehmenden Rechtsträger müssen nach den ausländischen umwandlungsrechtlichen Bestimmungen kraft Gesetzes und nicht durch Einzelübertragungen erfolgen. 2 S. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1526). 3 Richtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005, ABl. EG Nr. L 310, 1. 4 A.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 104. Hinsichtlich der Vergleichbarkeit ausländischer Verschmelzungen ohnehin keine größeren Probleme erwartend, weil innerhalb der EU die Rechtsordnungen hinsichtlich der Verschmelzung nationaler Aktiengesellschaften weitgehend harmonisiert sind (Dritte Richtlinie 778/855/EWG v. 8.10.1978), Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 124 f. 5 So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.41. Problematisierend dagegen Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (770); s. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 35. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.25. 7 Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (770). S. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 35. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.25. Rz. 01.40 formuliert: Die Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen muss grundsätzlich mit den Vorgaben des UmwG (z.B. § 54 Abs. 4 UmwG) vergleichbar sein. Jedenfalls dann, wenn Zuzahlungen vereinbart werden, die diesen Rahmen deutlich überschreiten, dürfte dies als Indiz für eine fehlende Vergleichbarkeit zu werten sein. S. auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 108.

Rödder

417

§ 11 Rz. 57 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 57

Auch Vorschriften zum Verfahren der Verschmelzung spielen nach der hier vertretenen Auffassung für die Vergleichbarkeit ausländischer Verschmelzungen keine Rolle.1

58

Außerdem muss der ausländische Verschmelzungsvorgang nach dem einschlägigen Rechtsstatut zivilrechtlich wirksam vorgenommen worden sein.2 Auch insoweit besteht eine nur sehr eingeschränkte Prüfungskompetenz der Finanzbehörden.3 Die Eintragung in ein ausländisches Register gibt dagegen i.d.R. keinen Aufschluss über die Vergleichbarkeit des Umwandlungsvorgangs mit einer inländischen Verschmelzung.

59

Die Vergleichbarkeitskriterien, die bei ausländischen Umwandlungen erfüllt sein müssen, gelten auch für rein nationale, nicht im UmwG geregelte Umwandlungsvorgänge i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwG, d.h. für solche Umwandlungsvorgänge, die außerhalb des UmwG durch ein anderes Bundesgesetz oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UmwStG).4 Oder anders ausgedrückt: Eine Umwandlung aufgrund ausdrücklicher bundes- oder landesgesetzlicher Regelung entspricht einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwG, wenn sie mit einer der in § 1 Abs. 1 UmwG abschließend aufgezählten Umwandlungsarten vergleichbar ist.5 Insoweit sind die für die jeweils vergleichbare Umwandlungsart einschlägigen Bestimmungen des UmwStG anzuwenden. Das bedeutet im hier interessierenden Zusammenhang z.B., dass die §§ 11 ff. UmwStG entsprechend anzuwenden sind, wenn landesrechtliche Vorschriften z.B. die Vereinigung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute oder öffentlich-rechtlicher Versicherungsunternehmen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vorsehen und wenn diese Vereinigung mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbar ist.6

60

§ 11 UmwStG a.F. wurde demgegenüber nur aus Billigkeitsgründen entsprechend angewendet, wenn landesrechtliche Vorschriften die Vereinigung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute oder öffentlichrechtlicher Versicherungsunternehmen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vorsahen und die Vereinigung einer Verschmelzung i.S.d. UmwG entsprach.7 §§ 11 ff. UmwStG werden nun unabhängig von Billigkeitsüberlegungen angewendet.8

1 A.A. wohl Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 113 ff. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.31 fordert, dass der notwendige Inhalt des Verschmelzungsvertrags bzw. des Verschmelzungsplans bei ausländischen Vorgängen mindestens den Vorgaben der Richtlinie 78/855/EWG, ABl. EG Nr. L 295, 36, entsprechen muss. 2 Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 58; s. auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG, Rz. 119. 3 Für ausländische Vorgänge gilt wie bei den inländischen Umwandlungen der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts. Der ausländische Vorgang muss nach dem jeweiligen Gesellschaftsstatut der beteiligten Rechtsträger gesellschaftsrechtlich zulässig und wirksam sein. Für die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit und Wirksamkeit einer ausländischen Umwandlung ist regelmäßig von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörden auszugehen. Das gilt nur nicht bei gravierenden Mängeln der Umwandlung. So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.23. Zur Prüfungskompetenz bei inländischen Verschmelzungen s. Rz. 43 f. Bei der Prüfung der Finanzverwaltung trotz Registereintragung sind die gesellschaftlichen Wirkungen der europäischen Grundfreiheiten auch steuerlich nachzuvollziehen. 4 Eine Umwandlung außer in den im UmwG genannten Fällen ist nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundes- oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist (§ 1 Abs. 2 UmwG). S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.04, sowie Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, vor § 1 UmwStG Rz. 131. Die aktive und passive Umwandlungsfähigkeit ergibt sich aus dem jeweiligen Bundes- oder Landesgesetz. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.07. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.07 verweist auf die Rz. 01.24 ff. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16. S. auch zu besonderen Fallkonstellationen BFH v. 8.10.2008 – I R 3/06, FR 2009, 539 = HFR 2009, 293; v. 12.1.2011 – I R 112/09, HFR 2011, 1004; OFD Hannover v. 27.11.2009, DB 2010, 477. 7 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.23. S. auch OFD Frankfurt/M. v. 24.2.2003, DB 2003, 637; OFD Hannover v. 23.1.2007, DB 2007, 624; Schweyer/Tesche, BB 2005, 183. 8 S. auch mit weiteren Einzelheiten Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 7; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 45 ff.; Ruoff in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 285.

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Rödder

B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 67 § 11

3. Vorgänge des Art. 17 SE-VO und des Art. 19 SCE-VO § 11 UmwStG erfasst (über § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) als relevante Verschmelzungsvorgänge 61 auch die Gründungen von SE und SCE durch Verschmelzung gem. Art. 17 der SE-VO und Art. 19 der SCE-VO.1 Diese Verordnungen gelten nicht nur mit Bezug auf EU-Mitgliedstaaten, sondern auch mit Bezug auf EWR-Staaten.2 Die Gründung einer SE durch grenzüberschreitende Verschmelzung erfolgt vergleichbar der Ver- 62 schmelzung gem. § 2 UmwG durch Übertragung des Gesellschaftsvermögens als Ganzes unter Auflösung ohne Abwicklung auf eine andere Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft. Sie kann gem. Art. 2 Abs. 1, Art. 17 SE-VO durch Aktiengesellschaften mit Sitz und Hauptverwaltung in der EU aus mindestens zwei verschiedenen Mitgliedstaaten erfolgen, wobei eine Verschmelzung durch Aufnahme (aufnehmende AG wird zur SE) oder durch Neugründung möglich ist (s. auch die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 82). Vergleichbares gilt gem. Art. 19 SCE-VO für die Verschmelzung zu einer Europäischen Genossenschaft (vgl. die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 87). Durch den Verweis auf Art. 17 SE-VO und Art. 19 SCE-VO schließt § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 63 auch die weiteren für die gesellschaftsrechtliche Wirksamkeit des Vorgangs erforderlichen Voraussetzungen der Verordnungen ein. Darüber hinaus erstreckt sich der Verweis mittelbar auf die Vorschriften des jeweiligen nationalen Rechts, nach denen sich der Vorgang beurteilt (s. Art. 18 SE-VO und Art. 20 SCE-VO). Zur Prüfungskompetenz der Finanzbehörden hinsichtlich der Wirksamkeit des Verschmelzungsvorgangs s. bereits Rz. 43 f. 4. Vermögensübertragung (Vollübertragung) nach UmwG Auch der Fall der Vermögensübertragung i.S.d. § 174 UmwG (Vollübertragung) von einer auf eine 64 andere Körperschaft ist von § 11 UmwStG erfasst (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG). Nach § 174 UmwG kann ein Rechtsträger unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen ganz (oder teilweise) auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht, übertragen. Die Vermögensübertragung in der Form der Vollübertragung erfolgt mithin wie eine Verschmelzung 65 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung, sie unterscheidet sich von der Verschmelzung aber dadurch, dass die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers nicht an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt werden. Sie erhalten vielmehr eine Gegenleistung anderer Art, in aller Regel eine Barleistung.3 Vergleichbare ausländische Vorgänge wie die Vermögensübertragung (Vollübertragung) sind von 66 § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 11 Abs. 1 UmwStG nicht erfasst. Die Vermögensübertragung in der Variante der Vollübertragung ist nach dem UmwG auf folgende 67 Fälle beschränkt:4

1 So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.42. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.42. Nach Rz. 01.56 sind für die genannten Vorschriften des sekundären Unionsrechts die jeweils zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags geltenden Fassungen maßgebend. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.18. Dies führt dazu, dass gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG eine Abwicklung zu Buchwerten meistens ausgeschlossen ist (vgl. Rz. 320). S. auch zu einer Sonderkonstellation FG Düsseldorf v. 22.2.2011 – 6 K 3060/08, EFG 2011, 1298. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.19.

Rödder

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§ 11 Rz. 68 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 68

auf Öffentliche Hand

VVaG

Öffentlich-rechtl. Vers.-Unternehmen

§ 175 Nr. 2 Buchst. a, § 178

§ 175 Nr. 2 Buchst. a, § 178

von GmbH

§ 175 Nr. 1, § 176

AG/KGaA

§ 175 Nr. 1, § 176

Vers.-AG VVaG

§ 175 Nr. 2 Buchst. b, §§ 180-183, §§ 185-187

Öffentl.-rechtl. Vers.-Unternehmen

69

§ 175 Nr. 2 Buchst. c, § 188

Vers.-AG

§ 175 Nr. 2 Buchst. b, §§ 180-183, §§ 185-187 § 175 Nr. 2 Buchst. c, § 188

Der Kreis möglicher beteiligter Rechtsträger ist also sehr begrenzt (s. auch Rz. 93).

II. Übertragender und übernehmender Rechtsträger 70

Es ist nicht nur Voraussetzung für die Anwendung des § 11 UmwStG, dass einer der in Rz. 35 ff. beschriebenen Umwandlungsvorgänge gegeben ist. Zusätzlich muss der übertragende Rechtsträger und der übernehmende Rechtsträger jeweils eine Körperschaft sein, die bestimmte Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen erfüllt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2, § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

71

Als Ausfluss der Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts durch das SEStEG muss es sich bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft um eine nach dem Recht eines EU- oder EWRStaates gegründete Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder Art. 34 EWR-Abkommen handeln, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich in einem EU-/EWR-Staat befindet (vgl. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gelten SE und SCE für diese Zwecke als eine nach den Rechtsvorschriften desjenigen Staates gegründete Gesellschaft, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet. Hintergrund der vor allem damit zum Ausdruck kommenden Europäisierung des UmwStG war der Umstand, dass nach h.M. die noch in § 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 über die Anbindung an das UmwG vorgesehene Beschränkung des Anwendungsbereichs des UmwStG und damit auch des § 11 UmwStG 1995 auf Rechtsträger mit Sitz im Inland einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellte. Entsprechendes galt für § 1 Abs. 5 UmwStG 1995, wonach § 11 UmwStG 1995 ausschließlich auf unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige (§ 1 KStG) Körperschaften anzuwenden war, d.h. der Sitz oder die Geschäftsleitung der übertragenden Körperschaft sich im Inland befinden musste.1

72

Mit dem anstehenden Brexit zum 31.10.2019 (oder früher) wird Großbritannien aus der EU ausscheiden. Das bedeutet, dass dann nach britischem Recht gegründete Gesellschaften die Anforderungen der §§ 1, 11 UmwStG an die übertragende und die übernehmende Körperschaft nicht mehr erfüllen werden. Sie sind dann nicht (mehr) nach dem Recht eines EU- bzw. EWR-Staates gegründet worden.2 Im Regelfall werden sie auch ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung nicht mehr in einem Staat der EU oder des EWR haben. Die entsprechenden Körperschaften sind dann Drittstaaten-Körperschaften.3, 4

1 Vgl. z.B. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 25, 34. 2 Dass Großbritannien im Zeitpunkt der Gründung einer Körperschaft EU-Staat war, reicht nicht aus. 3 Zu Fällen der Sitzverlegung bzw. des abweichenden Orts der Geschäftsleitung s. w.u. Rz. 83. 4 Besondere Fragestellungen ergeben sich bei Verschmelzungen, deren Wirksamwerden sich über den Tag des Brexit hinaus erstreckt mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem Tag des Brexit.

420

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 77 § 11

Das Brexit-Steuerbegleitgesetz1 ist eine gesetzgeberische Reaktion darauf.2 Es sieht mit Blick auf den 73 Brexit gesetzgeberische Erleichterungen vor, die auch das UmwStG betreffen.3 U.a. regelt ein neuer § 1 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, dass eine übertragende Gesellschaft, auf die § 122m UmwG Anwendung findet, als Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU gilt. Mit dem Vierten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (BGBl. I 2018, 2694) wurde in § 122m UmwG eine Übergangsregelung für britische Kapitalgesellschaften geschaffen, die die Eintragung von Verschmelzungen auch nach dem Brexit erlaubt, sofern der Verschmelzungsplan nach § 122c Absatz 4 UmwG vor dem Brexit notariell beurkundet worden ist und die Verschmelzung unverzüglich, spätestens aber zwei Jahre nach diesem Zeitpunkt mit den erforderlichen Unterlagen zur Registereintragung angemeldet wird. § 1 Abs. 2 Satz 3 UmwStG n.F. stellt sicher, dass eine übertragende Gesellschaft, die von der Übergangsregelung in § 122m UmwG Gebrauch macht, in den persönlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes fällt, obwohl sich der Sitz der Gesellschaft nach dem Brexit außerhalb der EU und des EWR befindet. § 122m UmwG n.F. erleichtert bzw. ermöglicht u.a. grenzüberschreitende Verschmelzungen britischer Ltd. bzw. PLC mit Geschäftsleitung im Inland. Neben den „europäischen“ Ansässigkeitsvoraussetzungen schränkt die Fähigkeit der Beteiligung an 74 den von § 11 UmwStG erfassten Umwandlungsvorgängen (Rz. 85 ff.) den Kreis der i.S.d. § 11 UmwStG geeigneten übertragenden und übernehmenden Rechtsträger weiter ein.4 Nach Auffassung der Finanzverwaltung5 müssen die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen spä- 75 testens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Wurde ein an der Umwandlung beteiligter Rechtsträger im steuerlichen Rückwirkungszeitraum neu gegründet, ist für diesen Rechtsträger auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Gründung abzustellen. Bei einer Umwandlung zur Neugründung ist der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung maßgebend. Nach der hier vertretenen Auffassung kommt es dagegen generell darauf an, dass die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen spätestens im Zeitpunkt der Eintragung vorliegen (s. auch Rz. 103). 1. Erfasste Rechtsformen a) Körperschaften, die bestimmte EU-/EWR-Gesellschaften sind aa) Grundsätzliche Anforderungen Zunächst setzt § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG voraus, dass von den von § 11 UmwStG erfassten Um- 76 wandlungsvorgängen (Rz. 35 ff.) Körperschaften betroffen sind. Körperschaften sind Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH), eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine, wirtschaftliche Vereine, genossenschaftliche Prüfungsverbände, VVaG und vergleichbare ausländische Rechtsträger6 (dazu Rz. 80 und die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 21 ff.; zu Körperschaften öffentlichen Rechts7 als aufnehmende Rechtsträger nach § 175 UmwG s. nachfolgend Rz. 93). Körperschaften können allerdings nur dann übertragende und übernehmende Rechtsträger i.S.d. § 1 77 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 11 UmwStG sein, wenn sie nach dem Recht eines Mitgliedstaates der EU gegründete Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder nach dem Recht eines 1 BGBl. I 2019, 357. 2 Sollte es doch noch zu einem geregelten Brexit mit einem Austrittsabkommen kommen, soll darüber hinaus ein sog. Brexit-Übergangsgesetz regeln, dass Großbritannien für einen im Austrittsabkommen geregelten Übergangszeitraum als Mitgliedsstaat gilt (BR-Drs. 424/18). 3 Zu Einzelheiten z.B. Bron, BB 2019, 664; Link, NWB 2019, 866; Kudert/Kahlenberg, FR 2019, 250. 4 Die Steuerfreiheit der übertragenden Körperschaft und die Steuerfreiheit der Übernehmerin stehen der Anwendbarkeit der §§ 11 ff. UmwStG dagegen grds. nicht entgegen (s. auch Rz. 84). Geht das Vermögen der Übertragerin bei der Übernehmerin in den steuerfreien Bereich über, tritt gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG allerdings bei der übertragenden Körperschaft Gewinnrealisierung ein, weil das Wahlrecht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mangels Sicherstellung der Körperschaftsbesteuerung der stillen Reserven nicht ausgeübt werden kann. Das gilt auch, wenn eine Vermögensübertragung auf eine Körperschaft des öffentlichen Rechts vorliegt und das übergehende Vermögen bei der Übernehmerin keinen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG bildet (vgl. Rz. 105). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.52. 6 Auch Stiftungen sind Körperschaften, sie sind aber nicht verschmelzungsfähig. S. Rz. 86. 7 Anstalten des öffentlichen Rechts sind nur formwechselfähig.

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421

§ 11 Rz. 78 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft EWR-Staates gegründete Gesellschaften i.S.v. Art. 34 EWR-Abkommen sind (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG; vgl. dazu die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 113 ff.).1 Auch inländische Körperschaften sind als Teilmenge von dieser Definition erfasst. 78

Eine Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) ist eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft hat.2 Als Gesellschaften gelten dabei die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen.3

79

Nach dem Recht eines EWR-Staates gegründete Gesellschaften4 i.S.d. Art. 34 EWR-Abkommen sind solche, die nach dem Recht eines der derzeit 28 EU-Mitgliedstaaten5 oder der EFTA-Staaten (Island, Liechtenstein und Norwegen) gegründet worden sind.6 Die Regelungen in Art. 34 EWR-Abkommen entsprechen im Übrigen weitgehend denjenigen des Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG).7

80

Nach Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder Art. 34 EWR-Abkommen gegründete ausländische Gesellschaften sind dann Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 11 UmwStG, wenn ein durchzuführender Typenvergleich zu dem Ergebnis führt, dass es sich bei der übertragenden resp. der übernehmenden Gesellschaft nach dem Gesamtbild um eine mit deutschen Körperschaften vergleichbare Gesellschaft handelt.8 Der Typenvergleich bei den Gesellschaften i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG dient nicht der Klärung der Frage, ob das UmwStG auf die Umwandlung überhaupt anzuwenden ist, sondern vielmehr der Klärung, welcher Teil des UmwStG auf die Umwandlung anzuwenden ist. Auf die steuerliche Einordnung des ausländischen Rechtsträgers im Ausland, im Staat seiner Ansässigkeit, kommt es beim Typenvergleich nicht an (vgl. Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 59).9

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Im Rahmen des Typenvergleichs heranzuziehende Vergleichskriterien für eine Unterscheidung zwischen Kapital- und Personengesellschaft10 sind insb. Haftung, Kapitalaufbringung, Geschäftsführung 1 Zum anstehenden Brexit s. Rz. 72. 2 Der Begriff der Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (zuvor Art. 48 EG) bzw. des Art. 34 des EWR-Abkommens ist ein Begriff des Unionsrechts; es kommt insoweit nicht auf das nationale Recht an. Die Anforderung betr. den Satzungssitz etc. überschneidet sich mit der Anforderung des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG, wonach sich Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat befinden müssen (dazu Rz. 98). Möglicherweise kann man deshalb auch die Bezugnahme auf den Begriff der Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) als ohne die dort genannten Ansässigkeitsvoraussetzungen gemeint verstehen. 3 Der Begriff des Erwerbszwecks ist weit zu verstehen, vgl. BFH v. 14.7.2004 – I R 94/02, BStBl. II 2005, 721 = FR 2007, 387. Nach hier vertretener Auffassung reicht insoweit grds. auch eine Vermögensverwaltungstätigkeit aus. Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts erfüllen regelmäßig einen Erwerbszweck in dem vorgenannten Sinne mit ihren Betrieben gewerblicher Art, der jeweilige Betrieb gewerblicher Art ist insofern als Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (zuvor Art. 48 EG) bzw. des Art. 34 des EWR-Abkommens anzusehen. S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.50. 4 Zum Hintergrund auch des Einbezugs der nach dem Recht eines EWR-Staates gegründeten Gesellschaft s. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769). 5 Zum anstehenden Brexit s. Rz. 72. 6 Die Schweiz als weiterer EFTA-Staat hat sich dem EWR aufgrund eines ablehnenden Referendums nicht angeschlossen. S. dazu z.B. Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 110 f. 7 Vgl. auch Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 113. 8 Vgl. z.B. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 716 ff. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.27 formuliert wie folgt: Der ausländische Rechtsträger muss i.R. eines Rechtstypenvergleichs einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen. Allein die steuerliche Einordnung des jeweiligen Rechtsträgers als Körperschaft oder Personengesellschaft ist für die Beurteilung der Umwandlungsfähigkeit nicht ausreichend. Der Rechtstypenvergleich hat grundsätzlich anhand des gesetzlichen Leitbilds der ausländischen Gesellschaft zu erfolgen. Ist es aufgrund umfassender Dispositionsmöglichkeiten des ausländischen Rechts nicht möglich, den jeweils beteiligten Rechtsträger anhand des gesetzlich vorgeschriebenen Leitbilds abzuleiten, hat der Rechtstypenvergleich anhand der rechtlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu erfolgen. 10 Vgl. auch u.a. BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411, zur US-LLC; Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314; GmbHR 2004, 618; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 716 ff.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 85 § 11

und Vertretungsmacht sowie der Bestand der Gesellschaft abhängig bzw. unabhängig von den konkreten Gesellschaftern. Merkmale einer Kapitalgesellschaft sind die Haftungsbeschränkung der Gesellschafter, die fehlende Nachschusspflicht der Gesellschafter, die Möglichkeit einer Fremdorganschaft, die Unabhängigkeit der Gesellschaft von ihrem Gesellschafterbestand, die freie Übertragbarkeit der Beteiligung, die „unbegrenzte“ Lebensdauer und der konstitutive Charakter der Eintragung. Für eine Personengesellschaft sprechen hingegen die unbeschränkte Haftung mindestens eines Gesellschafters, die Selbstorganschaft, der Grundsatz der Gesellschaftsauflösung bei Ausscheiden eines Gesellschafters und die Übertragung der Gesellschafterstellung nur mit Zustimmung der Mitgesellschafter. Für die Abgrenzung der beiden Gesellschaftstypen voneinander ist auf das jeweilige Gesamtbild der nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaft abzustellen. Der Beurteilung ist im Einzelfall die konkrete Gestaltung sowohl nach den Gesetzesbestimmungen als auch nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag zugrunde zu legen.1 Auch Gesellschaften, die in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat gegründet worden sind und ihren Sitz 82 (statutarischen Sitz oder Verwaltungssitz) identitätswahrend in einen anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat verlegt haben, sind unter den vorstehend (Rz. 77 ff.) genannten Voraussetzungen mögliche übertragende und übernehmende Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 11 UmwStG.2 Der Gründungsstaat und der Sitzstaat müssen nicht identisch sein.3 Gesellschaften, die in einem Drittstaat gegründet wurden und identitätswahrend in einen Mit- 83 gliedstaat zugezogen sind, und Gesellschaften, die zwar in einem Mitgliedstaat gegründet wurden, aber in einen Drittstaat identitätswahrend weggezogen sind, sind dagegen nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG grds. keine i.S.d. § 11 UmwStG geeigneten Körperschaften.4 Die vorstehend erläuterten Anforderungen an den übertragenden und übernehmenden Rechtsträger 84 i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 11 UmwStG unterscheiden sich von den Anforderungen der FRL.5 Unter die FRL fallen die im Anhang zu Art. 3 FRL aufgeführten Gesellschaften, die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats als in diesem Staat ansässig und nicht aufgrund eines DBA mit einem Drittstaat als außerhalb der EU ansässig angesehen werden und ohne Wahlrechtsmöglichkeit einer der Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer i.S.v. Art. 3 FRL unterliegen, ohne davon befreit zu sein. So kommt es (anders als bei natürlichen Personen, s. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) für von § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfasste Körperschaften anders als nach der FRL nicht darauf an, ob die erfassten Körperschaften nach einem DBA als in einem Drittstaat ansässig angesehen werden.6 Auch die Körperschaftsteuerbefreiung der erfassten Körperschaften ist, anders als nach der FRL, im Grundsatz für die Anwendbarkeit des § 11 UmwStG unerheblich (s. aber auch Rz. 240) bb) Fähigkeit der Beteiligung an den erfassten Umwandlungsvorgängen Die vorstehend beschriebenen grundsätzlichen Anforderungen an die von § 11 UmwStG erfassten Kör- 85 perschaften werden durch die sich mittelbar aus den gesetzlichen Vorgaben ergebende Anforderung ergänzt, an den von § 11 UmwStG erfassten Umwandlungsvorgängen (dazu Rz. 35 ff.) beteiligt sein zu können. D.h., dass es sich bei dem übertragenden und übernehmenden Rechtsträger zwar um eine Körperschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) bzw. Art. 34 EWR-Abkommen handeln muss, die nach den Rechtsvorschriften eines EU-/EWR-Mitgliedstaats gegründet worden ist. Dies reicht aber 1 S. auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 98 ff. 2 S. auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 150. 3 Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 112; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 36. 4 Etwas anderes kann bei aus Drittstaaten zugezogenen Gesellschaften allerdings dann gelten, wenn bei dem Zuzug die Gründungsvorschriften eines EU-/EWR-Staates wie bei einer Neugründung anzuwenden sind. Ggf. muss auch noch nach einer solchen Sitzverlegung eine Verschmelzung auf eine in dem EU-/EWR-Staat gegründete neue Gesellschaft nachfolgen. Eine Ausnahme ist überdies in dem allerdings eher theoretischen Fall denkbar, in dem eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat gegründet worden ist und Sitz und Ort der Geschäftsleitung noch in einem Mitgliedstaat hat, aber identitätswahrend ihren Verwaltungssitz in einen Drittstaat verlegt hat. 5 Vgl. auch Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 112 f. 6 Insoweit geht Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 113 von einem Redaktionsversehen aus.

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§ 11 Rz. 86 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht aus. Sie muss auch an den von § 11 UmwStG erfassten Umwandlungsvorgängen beteiligt sein können (zu den Anforderungen an Sitz und Ort der Geschäftsleitung s. Rz. 98). 86

An einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG können als übertragende oder übernehmende Körperschaft beteiligt sein:1 Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA), eingetragene Genossenschaften, eingetragene Vereine, genossenschaftliche Prüfungsverbände, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und wirtschaftliche Vereine (letztere nur als übertragende Körperschaften). Vgl. auch die Übersicht weiter oben in Rz. 40. § 1 Abs. 1 KStG kommt insoweit grds. keine eigenständige Bedeutung zu.

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§ 1 Abs. 1 UmwG beschränkt die Anwendbarkeit des UmwG grds. auf „Rechtsträger mit Sitz im Inland“, wobei es grds. auf den statutarischen Sitz (nicht: auf den Verwaltungssitz) ankommt. D.h., dass nach § 1 Abs. 1 UmwG zwar grds. nur Rechtsträger mit Satzungssitz im Inland an Umwandlungen i.S.d. UmwG teilnehmen können.2

88

Allerdings ist diese Begrenzung schon durch die §§ 122a ff. UmwG aufgebrochen; diese erlauben ausdrücklich auch Verschmelzungen deutscher Kapitalgesellschaften mit Kapitalgesellschaften anderer EU/EWR-Staaten (s. Rz. 90). Und auch wegen der EuGH-Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit3 hat sich heute eine europarechtskonforme Auslegung des § 1 UmwG durchgesetzt, wonach Umwandlungen unter Beteiligung ausländischer Rechtsträger aus dem EU/EWR-Raum nicht per se verboten, sondern nur nicht positiv geregelt und nach Maßgabe der Niederlassungsfreiheit gegebenenfalls möglich sind.4

89

An grenzüberschreitenden Verschmelzungen gem. § 122a UmwG i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung des UmwG5 können gem. § 122b UmwG als übertragende und übernehmende Gesellschaften (nur) Kapitalgesellschaften i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2005/56/EG vom 26.10.20056 beteiligt sein, die nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats oder eines anderen Vertragsstaats des EWR gegründet worden sind und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem EU-Mitgliedstaat oder einem anderen Vertragsstaat des EWR haben.7 An einer grenzüberschreitenden Verschmelzung können dagegen nicht beteiligt sein: Genossenschaften sowie Gesellschaften, deren Zweck es ist, die vom Publikum bei ihnen eingelegten Gelder nach dem Grundsatz der Risikostreuung gemeinsam anzulegen und deren Anteile auf Verlangen der Anteilsinhaber unmittelbar oder mittelbar zu Lasten des Vermögens dieser Gesellschaft zurückgenommen oder ausgezahlt werden.8

90

Die §§ 122a ff. UmwG enthalten mithin Sonderregeln (nur) für die grenzüberschreitende Verschmelzung deutscher Kapitalgesellschaften mit bestimmten anderen EU/EWR-Kapitalgesellschaften. Auf deutscher Seite sind damit jedenfalls GmbH, AG und KGaA verschmelzungsfähig. Von den beteiligten weiteren Kapitalgesellschaften muss mindestens eine dem Recht eines anderen EU/EWRStaates unterliegen.9, 10 1 S. auch § 3 UmwG sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.10. 2 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.03. 3 In der Entscheidung „Sevic“ (EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03, DStR 2006, 49) hatte der EuGH für die Beschränkung des § 1 Abs. 1 UmwG auf Rechtsträger mit Sitz im Inland festgestellt, dass jedenfalls die fehlende Zulässigkeit einer grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43, 48 EG darstellte. 4 Mangels einer näheren Regelung sind diese Überlegungen außerhalb der in §§ 122a ff. UmwG geregelten Fälle jedoch bisher nur mit Einschränkungen praxistauglich. Allerdings nimmt die Zahl der in praxi erfolgreich gestalteten Fälle deutlich zu. S. auch den RL-Entwurf v. 25.4.2018 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. 5 BGBl. I 2007, 542. 6 ABl. EU Nr. L 310, 1. S. auch Rtl. Nr. 2017/1132 vom 14.6.2017, ABl. EU Nr. L 169/46 (dort Titel II. Abschnitt II.). 7 Angesichts des anstehenden Brexit erleichtert bzw. ermöglicht § 122m UmwG n.F. (BGBl. I 2018, 2694) u.a. grenzüberschreitende Verschmelzungen britischer Ltd. bzw. PLC mit Geschäftsleitung im Inland. S. auch Rz. 72. 8 § 122b Abs. 2 UmwG. 9 Es ist demnach nicht zwingend erforderlich, dass die beteiligten Gesellschaften ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in unterschiedlichen Ländern haben. 10 S. EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03, DStR 2006, 49.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 94 § 11

Von Bedeutung ist es in diesem Zusammenhang auch, dass nach mehreren EuGH-Judikaten die sog. 91 Sitztheorie1 im Hinblick auf Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten der EU und des EWR nicht mehr haltbar ist (s. die Entscheidungen „Centros“,2 „Überseering“3 und „Inspire Art“4). Danach sind nach ausländischem Recht im EU-/EWR-Ausland gegründete Rechtsträger im Inland in jedem Fall als Rechtsträger anzuerkennen, wenn sie ihren Verwaltungssitz ins Inland verlegen, wenn dies nach dem Recht im statutarischen Sitzstaat der Gesellschaft möglich ist (Gründungsstatut). Dementsprechend können aus europarechtlichen Gründen auch in Gründungsstatut-Staaten gegründete Körperschaften mit Verwaltungssitz im Inland an Verschmelzungen i.S.d. § 2 UmwG beteiligt sein. Und: Seit dem sog. MoMiG5 ist dies im Ergebnis entsprechend im deutschen Gesellschaftsrecht auch für die deutsche Kapitalgesellschaft mit Verwaltungssitz im Ausland geregelt.6 Wer an einer mit einer Verschmelzung nach § 2 UmwG vergleichbaren ausländischen Verschmel- 92 zung beteiligt sein kann, richtet sich nach dem jeweiligen ausländischen Gesellschaftsrecht. Beteiligungsfähig an spezialgesetzlich geregelten Umwandlungen i.S.v. § 1 Abs. 2 UmwG sind die spezialgesetzlich aufgeführten Rechtsträger. Eine Vermögensübertragung (Vollübertragung) i.S.v. §§ 174, 175 UmwG7 ist möglich von einer Ka- 93 pitalgesellschaft auf die Bundesrepublik, ein Bundesland oder eine sonstige Gebietskörperschaft oder auf einen Zusammenschluss von Gebietskörperschaften, wie z.B. einen Zweckverband. Ferner ist die Vollübertragung möglich zwischen VVaG, öffentlich-rechtlichem Versicherungsunternehmen und Versicherungs-AG, wobei Übertragerin und Übernehmerin jeweils unterschiedlicher Rechtsform sein müssen.8 Vgl. auch die Übersicht w.o. in Rz. 68. Eine bereits aufgelöste Körperschaft kann noch verschmolzen werden, wenn ihre Fortsetzung be- 94 schlossen werden könnte (§ 3 Abs. 3 UmwG).9 Entsprechendes gilt für die Vermögensübertragung (§ 176 Abs. 1 UmwG). Dagegen können weder eine Vorgründungsgesellschaft noch eine Vorgesellschaft übertragende Körperschaft sein, weil die Umwandlungsfähigkeit erst mit der Registereintragung beginnt.10 Nach h.M. ist eine bereits aufgelöste Körperschaft bei einer Verschmelzung auch eine 1 Nach der sog. Sitztheorie wird nach deutschem gesellschaftsrechtlichem Verständnis für die Beantwortung der Frage, welches Recht auf eine Gesellschaft anwendbar ist, grundsätzlich nicht an den Satzungssitz, sondern an den Verwaltungssitz angeknüpft. Die Sitztheorie erklärt bei einem Auseinanderfallen von Satzungs- und Verwaltungssitz den Rechtsträger mit Satzungssitz im Inland grundsätzlich für aufgelöst. Ist dagegen eine Gesellschaft in einem anderen Staat wirksam gegründet worden und hat sie sodann ihren Verwaltungssitz in die Bundesrepublik Deutschland verlegt, so kommt es darauf an, ob die Gesellschaft nach dem Recht des Gründungsstaats fortbesteht oder nicht (sog. Gründungstheorie) und ob sie nach deutschem Recht rechtsfähig ist. 2 EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97, FR 1999, 449 m. Anm. Dautzenberg = DStRE 1999, 414. 3 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00, IStR 2002, 809. 4 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, IStR 2003, 849. 5 Seit dem MoMiG (v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026) kann eine deutsche GmbH oder AG ihren Verwaltungssitz im Ausland begründen bzw. dorthin verlegen. Für die gesellschaftsrechtlichen Belange bleibt ungeachtet des ausländischen Verwaltungssitzes das deutsche GmbH- bzw. Aktienrecht maßgeblich. Die Gesellschaft gilt nicht als aufgelöst. Nicht als realistisch machbar wurde dagegen lange Zeit die Verlegung auch des Satzungssitzes über die Grenze angesehen (soweit nicht die Sonderregelungen für die SE greifen; vgl. dazu die Kommentierung in der Einführung Rz. 59). Allerdings hat der EuGH inzwischen auch insoweit grundsätzlich den Weg geöffnet und europarechtlich eine Differenzierung zwischen unverändert nicht möglichen sog. formwahrenden Sitzverlegungen und grds. zu ermöglichenden sog. formwechselnden Sitzverlegungen vorgenommen (EuGH-Entscheidungen in Sachen „Cartesio“, „Vale“ und „Polbud“; s. EuGH v. 16.12.2008 – C-210/06, DB 2009, 52; EuGH v. 12.7.2012 – C 378/10, DB 2012, 1614; EuGH v. 25.10.2017 – C-106/16, GmbHR 2017, 1261). Eine konkrete gesellschaftsrechtliche Regelung für einen grenzüberschreitenden Formwechsel gibt es zwar nicht. Praktisch werden aber gleichwohl erste erfolgreiche grenzüberschreitende Formwechsel durchgeführt; s. z.B. KG v. 21.3.2016 – 22 W 54/15, DStR 2016, 1427; OLG Frankfurt v. 3.1.2017 – 20 W 88/15, NZG 2017, 423. 6 S. auch Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 115 f. 7 In den meisten Fällen erfolgt eine Vermögensübertragung (Vollübertragung) ex definitione gegen eine andere Gegenleistung, so dass gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG eine Durchführung zu Buchwerten meistens ausgeschlossen ist (vgl. Rz. 320). 8 S. auch § 175 UmwG sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.19. 9 Aufgelöste Rechtsträger können sich auch an ausländischen Umwandlungsvorgängen entsprechend den in § 3 Abs. 3 UmwG genannten Voraussetzungen beteiligen, so BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.28. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 13.

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§ 11 Rz. 95 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mögliche übernehmende Körperschaft (obwohl sich § 3 Abs. 3 UmwG nur auf die übertragende Körperschaft bezieht).1 Auch eine Vorgesellschaft (nicht: eine Vorgründungsgesellschaft) kommt als übernehmende Körperschaft in Betracht.2 b) SE und SCE 95

Zu den von § 11 UmwStG erfassten Körperschaften zählt auch die Europäische (Aktien-)Gesellschaft (SE), die nach der SE-VO seit dem 8.10.2004 gegründet werden kann. Entsprechendes gilt seit dem 18.8.2006 für Europäische Genossenschaften (SCE). § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG regelt ausdrücklich, dass für § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG SE und SCE als nach den Rechtsvorschriften des Staates gegründete Gesellschaften gelten, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet.

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SE bzw. SCE sind ex definitione mögliche beteiligte (übernehmende) Rechtsträger an den Verschmelzungsvorgängen des Art. 17 SE-VO bzw. des Art. 19 SCE-VO.

97

Eine bereits bestehende SE oder SCE kann aber auch übertragende oder übernehmende Körperschaft bei einer Verschmelzung nach UmwG oder einem vergleichbaren ausländischen Vorgang sein. Sie sind insoweit bei der Anwendbarkeitsprüfung wie eine AG bzw. eine Genossenschaft zu behandeln.3 Bei einer SE handelt es sich zwar nicht um einen ausdrücklich in § 3 UmwG genannten verschmelzungsfähigen Rechtsträger. Auf die SE sind aber grds. die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten anzuwenden, die auf eine nach dem Recht des Sitzstaats der SE gegründete Aktiengesellschaft Anwendung finden würden, soweit die SE-VO keine entsprechenden Regelungen enthält (Art. 10 SEVO). Da eine Aktiengesellschaft ein verschmelzungsfähiger Rechtsträger i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG ist, kann die SE mithin auch übertragender oder übernehmender Rechtsträger im Rahmen einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft gem. UmwG sein. Entsprechendes gilt für die SCE (Art. 9 SCE-VO). 2. Sitz und Ort der Geschäftsleitung in EU-/EWR-Staat

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Damit § 11 UmwStG anwendbar ist, müssen die übertragende und die übernehmende Körperschaft nicht nur die in Rz. 70 ff. genannten Voraussetzungen erfüllen, sondern es müssen sich auch Sitz und Ort der Geschäftsleitung dieser Körperschaften gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG im Hoheitsgebiet eines EU- bzw. EWR-Staats befinden (notwendige doppelte Ansässigkeit von übertragender und übernehmender Körperschaft).4 Dabei sind auch für ausländische Körperschaften die entsprechenden Definitionen des deutschen Steuerrechts relevant.5

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Ihren Sitz hat eine Körperschaft gem. § 11 AO an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung oder dergleichen bestimmt ist. Es handelt sich um den statutarischen Sitz (s. auch die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 122).

100 Ort der Geschäftsleitung ist gem. § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Das ist

dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird, d.h., an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte), angeordnet werden. Unerheblich ist dagegen, wo die Willenserklärung der geschäftlichen Oberleitung wirksam wird oder die angeordneten Maßnahmen auszuführen sind.6 Die operativen sowie strategischen Führungsaufgaben der Geschäftsführung werden in erster Linie in Geschäftsführungssitzungen ausgeübt, so dass der Ort der Geschäftsleitung sich primär nach dem Ort der Geschäftsführungssitzungen richtet. Soweit Leitungsaufgaben der laufenden Geschäftsführung durch die einzelnen Geschäftsführungsmitglieder außerhalb der Geschäfts1 S. nur Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 14. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 14. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.05. So auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 84. 4 Zum anstehenden Brexit s. Rz. 72. 5 So auch Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 149. 6 Damit unterscheidet sich die steuerliche Definition des Ortes der Geschäftsleitung von der gesellschaftsrechtlichen Definition des Verwaltungssitzes, der dort liegt, wo die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende Geschäftsführungsakte umgesetzt werden.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 104 § 11

führungssitzungen getroffen werden, ist auch der Ort, an dem diese Funktionen ausgeübt werden, maßgeblich. Werden die geschäftsleitenden Tätigkeiten nicht an einem einzigen Ort vorgenommen, so ist der Ort der Geschäftsleitung dort anzunehmen, wo sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht tatsächlich bedeutungsvollste Stelle befindet. Sind kaufmännische und technische Leitung getrennt, ist der Ort der kaufmännischen Leitung maßgeblich.1 § 11 UmwStG ist auch auf Körperschaften anzuwenden, deren Sitz sich in einem anderen EU-/EWR- 101 Mitgliedstaat als ihr Ort der Geschäftsleitung befindet.2 Der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 letzter Halbs. UmwStG ist insoweit zwar nicht ganz klar („… Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden …“). Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift sind aber keine Gründe ersichtlich, warum in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG eine Einschränkung auf Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in einem identischen EU-/EWR-Mitgliedstaat erfolgen sollte.3 Eine entsprechende Beschränkung wäre auch EU-rechtlich unhaltbar. Auch SE und SCE müssen Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Gebiets der EU oder des 102 EWR haben. Die gesetzliche Fiktion des § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ordnet nur an, dass SE und SCE als nach dem Recht des Staates gegründete Gesellschaften gelten, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet.4 Die im vorstehenden Sinne verstandene doppelte Ansässigkeit innerhalb der EU bzw. des EWR muss 103 nach der hier vertretenen Auffassung spätestens im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das maßgebende Register und damit bei zivilrechtlichem Wirksamwerden der Umwandlung gegeben sein und nicht (bereits) zum – ggf. rückbezogenen – steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG. Dafür spricht nicht nur, dass es für die steuerliche Rückbeziehung einer Verschmelzung generell als unproblematisch angesehen wird, wenn die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen dafür am steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht vorliegen.5 Vielmehr gibt das Gesetz in § 1 UmwStG auch nichts anderes her.6 Die Finanzverwaltung fordert indessen die Erfüllung der persönlichen Voraussetzungen bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag bzw. ggf. dem späteren gesellschaftsrechtlichen Neugründungszeitpunkt.7 3. Kapitalgesellschaft & atypisch still, KGaA, Treuhand Wird eine Kapitalgesellschaft, an deren Betrieb eine atypisch stille Beteiligung besteht, auf eine 104 andere Kapitalgesellschaft verschmolzen, so ist für die umwandlungssteuerliche Beurteilung entscheidend, dass eine Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird, obwohl die Kapitalgesellschaft & atypisch Still steuerlich als eine Mitunternehmerschaft gewertet wird. Die atypisch stille Gesellschaft setzt sich – vorbehaltlich einer anderweitigen Bestimmung durch die an der Verschmelzung Beteiligten – bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft fort.8 Diese Sichtweise entspricht dem Zivilrecht. Die Kapitalgesellschaft & atypisch Still ist zivilrechtlich eine Innengesellschaft, und umgewandelt wird nicht diese Innengesellschaft, sondern allein die Inhaberin des Handelsgeschäftes, die Kapitalgesellschaft. Die Anforderungen an den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger i.S.d. § 11 UmwStG sind erfüllt.9

1 S. auch Drüen in Tipke/Kruse, § 10 AO Tz. 9. 2 S. auch die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 124; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (770). 3 So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.49; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 150. 4 Missverständlich insoweit Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 36. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.11. 6 Anders als bei der Frage nach dem Zeitpunkt der Erfüllung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. S. dazu Rz. 214, 236 f., 252 und 265 f. Wie hier auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 12. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.52. S. auch schon Rz. 75. 8 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 01.04. 9 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11-13 UmwStG Rz. 44; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1 UmwStG Rz. 136. S. auch Haritz, GmbHR 2009, 1194; Suchanek, Ubg 2012, 431.

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§ 11 Rz. 105 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 105 Bei Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft & atypisch Still wird auf

Grund der Verschmelzung das Vermögen der übertragenden Körperschaft Teil des Betriebs der übernehmenden Kapitalgesellschaft, an dem die atypisch stille Beteiligung besteht. Zwar sind auch in diesem Fall nach der hier vertretenen Auffassung die Anforderungen an den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger i.S.d. § 11 UmwStG erfüllt. Es stellt sich aber die Frage, ob die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfüllt sind, ob also sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen (dazu Rz. 253). 106 Demgegenüber geht im Fall der übertragenden Umwandlung auf eine bzw. von einer KGaA, an der

auch ein Komplementär vermögensmäßig beteiligt ist bzw. wird, die überwiegende Auffassung davon aus, dass eine sog. „Mischumwandlung“ gegeben ist.1 Hintergrund ist die besondere KGaA-Besteuerungskonzeption, wonach die KGaA zwar körperschaftsteuerpflichtig ist, der auf den Komplementär entfallende Gewinnanteil aber unmittelbar bei diesem „wie bei einem Mitunternehmer“ besteuert wird.2 Daraus folgt nach der hier vertretenen Auffassung, dass bspw. bei einer Verschmelzung einer AG oder GmbH auf eine KGaA, soweit an die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft eine Komplementär-Beteiligung gewährt wird, §§ 3 ff. UmwStG, und soweit Kommanditaktien gewährt werden, §§ 11 ff. UmwStG anwendbar sind. Wird eine KGaA auf eine AG oder GmbH verschmolzen, wird nach der hier vertretenen Auffassung der „Komplementär-Teil“ nach §§ 20 ff. UmwStG und der „Kommanditaktien-Teil“ nach §§ 11 ff. UmwStG behandelt. Allerdings sind die Fragen der Besteuerung einer „hybriden“ KGaA mit einem vermögensmäßig beteiligten Komplementär in vielerlei Hinsicht noch ungeklärt.3 107 Bei Treuhandverhältnissen knüpft das deutsche Ertragsteuerrecht nicht an die überschießende Au-

ßenzuständigkeit des Treuhänders an, sondern rechnet das Wirtschaftsgut jeweils dem Treugeber zu (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Folge dieser steuerlichen Sonderregelung ist auch in Umwandlungsfällen, dass unter Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zu prüfen ist, welche Rechtsträger aus steuerlicher Sicht von der Umwandlung betroffen sind. Danach richtet sich die Beurteilung, wer übertragender und wer übernehmender Rechtsträger und welcher Teil des UmwStG anzuwenden ist4 (s. dazu im Einzelnen die Beispiele in der Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 61). 108 Die Finanzverwaltung hat sich insoweit allerdings deutlich enger positioniert. So hat sie den Form-

wechsel einer GmbH mit zwei Gesellschaftern in der Rechtsform der GmbH, von denen einer den Geschäftsanteil treuhänderisch für den anderen Gesellschafter hält, in eine Treuhand KG5 wie folgt beurteilt6: Die steuerliche Behandlung des Formwechsels richte sich nach §§ 9 i.V.m. 3 ff. UmwStG und nicht nach §§ 11 f. UmwStG, da hier auf den zivilrechtlich zugrunde liegenden Rechtsakt abzustellen sei. Voraussetzung für eine Buchwertfortführung sei aber nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft wer1 Vgl. u.a. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 43 m.w.N. S. auch Haritz, GmbHR 2009, 1194. 2 S. §§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sowie BFH v. 21.6.1989 – X R 14/88, BStBl. II 1989, 881 = FR 1989, 656. 3 Vgl. zuletzt BFH v. 7.9.2016 – I R 57/14, BFH/NV 2017, 423; auch Hinweis auf das anhängige Revisionsverfahren I R 41/16. 4 Vgl. auch Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (399). 5 Der Formwechsel der von den beiden GmbH’s gehaltenen Tochter-GmbH in eine Treuhand KG erfolgt wie folgt: Die Treuhänder-Gesellschafter-GmbH hält ihren Anteil an der Tochter-GmbH treuhänderisch für die TreugeberGesellschafter-GmbH. Komplementärin der aus dem Formwechsel der Tochter-GmbH resultierenden KG wird die Treugeber-Gesellschafter-GmbH, Kommanditist wird die Treuhänder-Gesellschaft-GmbH. Steuerrechtlich sind die KG-Anteile an der KG mit dem Formwechsel insgesamt der Treugeber-Gesellschafter-GmbH zuzurechnen, ohne dass zivilrechtlich eine Anwachsung stattfindet. Es entsteht steuerlich eine Ein-Unternehmer-Personengesellschaft, die zur Folge hat, dass die Treuhänder-Gesellschafter-GmbH zu keinem Zeitpunkt Mitunternehmer der KG wird und die KG steuerrechtlich lediglich als Betriebsteil der Treugeber-Gesellschafter-GmbH zu werten ist. 6 OFD Niedersachsen v. 7.2.2014, GmbHR 2014, 504. Kritisch dazu z.B. Suchanek/Hesse, GmbHR 2014, 466 (auch zu Alternativgestaltungen zur Errichtung einer Treuhand-KG). Zum Treuhandmodell gewerbesteuerlich s. auch BFH v. 3.2.2010 – IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751; Rödder, DStR 2005, 955. Zur Beendigung des Treuhandmodells s. Stegemann, DStR 2015, 2577.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 112 § 11

den, was nicht erfüllt sei, da das übergehende Betriebsvermögen steuerlich sofort der Treugeber-Gesellschafter-GmbH zuzurechnen sei. Dies habe zur Folge, dass zwingend die stillen Reserven im übertragenen Vermögen durch Ansatz der gemeinen Werte in der steuerlichen Schlussbilanz der formgewechselten GmbH nach § 3 Abs. 1 UmwStG aufzudecken seien.

III. Steuerliche Schlussbilanz 1. Bei Verschmelzung und Vermögensübertragung (Vollübertragung) nach UmwG a) Handelsrechtliche Schlussbilanz Die übertragende Körperschaft ist im Falle der Verschmelzung nach UmwG verpflichtet, der Anmel- 109 dung der Verschmelzung zur Eintragung ins Handelsregister eine handelsrechtliche Schlussbilanz beizufügen, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 UmwG). Der Schlussbilanzstichtag geht dem im Verschmelzungsvertrag bestimmten handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG)1 nach h.M.2 zwingend unmittelbar voran (z.B. handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag: 1.1.2018, Stichtag der einzureichenden Schlussbilanz: 31.12.2017).3 Für die handelsrechtliche Schlussbilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend 110 (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG). Ein über dem Buchwert liegender Wertansatz ist danach nur eingeschränkt möglich (s. näher die Kommentierung in Anhang 2 Rz. 12 ff.). Einer Schlussbilanz im vorstehenden Sinne bedarf es auch bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung nach §§ 122a ff. UmwG (§ 122k Abs. 1 UmwG). Entsprechendes gilt gem. § 176 Abs. 1 UmwG im Fall der Vermögensübertragung (Vollübertragung).4 b) Steuerliche Schlussbilanz und Verhältnis zur handelsrechtlichen Schlussbilanz Auch für steuerliche Zwecke hat die übertragende Körperschaft nach § 11 Abs. 1 UmwStG eine steu- 111 erliche Schlussbilanz zu erstellen. Für deren Inhalt gelten im Einzelnen die in § 11 UmwStG enthaltenen (und in Rz. 133 ff., 158 ff. und 322 ff. erläuterten) Regelungen. Jede übertragende Körperschaft ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zur Erstellung und Abgabe einer 112 steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag verpflichtet.5 Dies gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft im Inland einer Steuerpflicht unterliegt (§§ 1, 2 KStG), im Inland zur Führung von Büchern verpflichtet ist (§ 5 Abs. 1 EStG, §§ 141 ff. AO) oder überhaupt inländisches Betriebsvermögen besitzt (vgl. auch Rz. 128).6 Insbesondere bei einer grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung muss eine ausländische übertragende Körperschaft eine unter Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts aufgestellte steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag einreichen. Die Vorlage einer steuerlichen Schlussbilanz ist nur dann nicht erforderlich, wenn sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird (Hinweis auf Rz. 129).7 1 Handelsrechtlich ist der Verschmelzungsstichtag der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des (zivilrechtlich bis zur Registereintragung fortbestehenden) übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Damit ist der Tag gemeint, von dem an das Ergebnis der Rechnungslegung von der übertragenden Gesellschaft auf die Übernehmerin übergeht. 2 BMF 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.02; Rödder, DStR 1997, 1353; differenzierend z.B. Suchanek/Hesse, DK 2015, 245; s. auch die Kommentierungen zu § 2 UmwStG Rz. 32 ff. sowie in Anhang 2 Rz. 1 ff. 3 Zu Kettenumwandlungen s. bspw. Pyszka, DStR 2013, 1462, sowie die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 41. 4 § 17 Abs. 2 UmwG schafft zwar keine eigenständige handelsrechtliche Bilanzierungspflicht. Aber auch nicht buchführungspflichtige Körperschaften (insb. eingetragene Vereine ohne wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) sind verpflichtet, für Zwecke der Verschmelzung eine Schlussbilanz aufzustellen (§§ 17 Abs. 2, 104 Abs. 2 UmwG). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.01. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.02; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 16. S. auch Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011,

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§ 11 Rz. 113 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 113 Die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist nach Auffassung der Finanzverwal-

tung eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden (vgl. dazu näher Rz. 221).1 Sie umfasst auch evtl. Mitunternehmeranteile an in- oder ausländischen Mitunternehmerschaften, die die übertragende Körperschaft hält.2 114 Als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch die aus-

drückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht. Diese Erklärung soll unwiderruflich sein, und in dieser Erklärung soll zugleich ein gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts zu sehen sein (vgl. dazu näher Rz. 220).3 115 Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende des Wirtschaftsjahrs, entsteht insoweit

ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr (§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV)4 (s. auch Rz. 120). 116 Auch ohne eine entsprechende ausdrückliche gesetzliche Regelung ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz

bei der Aufstellung der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar.5 Die Ansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 11 UmwStG erfolgen unabhängig von der Handelsbilanz und insbesondere auch unabhängig von der handelsrechtlichen Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG (zur Verbindung hinsichtlich des relevanten Stichtags s. dagegen Rz. 118 f.; zur abstrakten Relevanz der bilanzsteuerlich modifizierten GoB bei der Bestimmung der übergehenden Wirtschaftsgüter und ggf. der Ermittlung der Buchwerte s. überdies Rz. 134 ff. und 352). Damit kann auch das Antragswahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG unabhängig von der Bilanzierung in der Handelsbilanz ausgeübt werden.6 117 Nach der hier vertretenen Auffassung ist bei einer Ausübung des Buchwertwahlrechts auch bei han-

delsrechtlicher Aufstockung (soweit dies überhaupt möglich ist) keine Aufnahme in das Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nötig, da durch den Antrag nach § 11 Abs. 2 UmwStG die angestrebte Transparenz für den Fiskus ohnehin gegeben ist.7

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275, der auch darüber hinaus Verfahrenserleichterungen im Billigkeitswege fordert. S. auch Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (465). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.01. S. auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 111 f. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.27 zum Antragserfordernis in diesem Fall. S. auch Rz. 222. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.04 hält § 5b EStG auf die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz für entsprechend anwendbar. Kritisch dazu zu Recht die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 98. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.02. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.05; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 34; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 231; Dötsch/Stimpel in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 20; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 19. Entgegen der h.M. (vgl. u.a. Rödder, DB 1998, 998; Trossen, FR 2006, 617) vertrat die Finanzverwaltung zum UmwStG 1995 die Auffassung, dass nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz aufgrund der handelsrechtlichen Rechtslage auch in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nur die in der Handelsbilanz zulässigen Werte angesetzt werden konnten, d.h. grds. die Buchwerte (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.01). Inzwischen hat die Finanzverwaltung die Auffassung aber auch für § 11 UmwStG a.F. aufgegeben. S. auch BFH v. 10.9.2015 – IV R 49/14, FR 2016, 584. So auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 20; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 19; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (771); Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1528); DStR 2007, 369 (372). Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 231. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 50. Zur Frage der Verzeichnispflicht nach BilMoG äußert sich der UmwSt-Erlass nicht (s. aber auch BMF v. 12.3.2010, BStBl. I 2010, 239, Rz. 19: „Bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ist eine gesonderte Aufzeichnung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht erforderlich. Das gilt auch für Umwandlungsvorgänge des Umwandlungssteuerrechts“).

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 120 § 11

c) Stichtag der steuerlichen Schlussbilanz und steuerliche Rückbeziehung Stichtag für die steuerliche Schlussbilanz gem. § 11 UmwStG ist der steuerliche Übertragungsstich- 118 tag, der nicht frei wählbar ist, sondern dem Stichtag der dem Vermögensübergang zugrunde liegenden handelsrechtlichen Schlussbilanz entspricht (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).1 Dies ist zwar nicht ausdrücklich in § 11 Abs. 1 UmwStG bestimmt, ergibt sich jedoch im Zusammenhang mit § 2 Abs. 1 UmwStG. Gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden und der über- 119 nehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Übertragerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. § 2 UmwStG enthält eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz, dass Rechtsvorgänge nicht mit steuerlicher Wirkung rückbezogen werden können.2 Aus der steuerlichen Rückbeziehung der Verschmelzung gem. § 2 Abs. 1 UmwStG, die nicht wahlwei- 120 se in Anspruch genommen werden kann,3 folgt, dass die Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft mit Ablauf dieses Stichtags endet und die der übernehmenden Körperschaft (im Fall der Verschmelzung durch Neugründung) beginnt.4 Auf diesen Stichtag entsteht auch ein evtl. steuerlicher Übertragungsgewinn oder -verlust.5 Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem normalen Wirtschaftsjahresende zusammen, endet eine evtl. organschaftliche Anbindung der Übertragerin ebenfalls auf diesen Stichtag (zur Frage des Einbezugs eines evtl. Übertragungsgewinns in die organschaftliche Einkommenszurechnung s. Rz. 242). Bei einem abweichenden steuerlichen Übertragungsstichtag entsteht 1 Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (vgl. z.B. bei Verschmelzung § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat. Beispiel in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.02: Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz 31.12.01, handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag 1.1.02, steuerlicher Übertragungsstichtag 31.12.01. Der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG und der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag sind mithin nicht identisch, so zutreffend BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.01; differenzierend z.B. Suchanek/Hesse, DK 2015, 245; vgl. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 19 ff. sowie BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, BStBl. II 2000, 2. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.09. Weitergehende Wirkungen als die im Gesetz genannte Einkommens- und Vermögenswirkung für Übertragerin und Übernehmerin entfaltet die steuerliche Rückwirkungsfiktion nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.03) nicht. Sie gilt insbesondere nicht für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sofern dieser nicht gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist (s. auch BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats). § 2 Abs. 1 UmwStG kann auch nicht dazu führen, dass beim übernehmenden Rechtsträger der Realisationszeitpunkt für eine gewährte Gegenleistung fiktiv auf den steuerlichen Übertragungsstichtag nach Vorne verlagert wird; s. dazu näher die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 190. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.03 unter Verweis auf BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, BStBl. II 2000, 2. 4 Der übertragende Rechtsträger besteht zwar zivilrechtlich in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister (Rückwirkungszeitraum) fort. Steuerlich werden dem übertragenden Rechtsträger jedoch – soweit die Rückwirkungsfiktion greift – kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.10. Die steuerliche Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1 UmwStG setzt nicht voraus, dass der übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich besteht. So ist z.B. eine rückwirkende Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 4 ff., 39 ff. UmwG) möglich, auch wenn die aufnehmende Gesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht besteht. Die Steuerpflicht eines neu gegründeten übernehmenden Rechtsträgers beginnt unabhängig von der zivilrechtlichen Entstehung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.11. Der Eintritt der Wirksamkeit einer Umwandlung, deren steuerliche Wirkungen nach § 2 Abs. 1 UmwStG zurückbezogen werden, stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.03. Steuer- und Feststellungsbescheide der übertragenden Körperschaft sowie Feststellungsbescheide von Mitunternehmerschaften, an denen die übertragende Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, sind ggf. dementsprechend zu ändern. S. aber auch zur bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags bei der Übertragerin bleibenden Steuerpflicht BFH v. 29.1.2003 – I R 38/01, BFH/NV 2004, 305. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.04.

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§ 11 Rz. 121 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

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bei der Übertragerin ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr1 (s. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 55). Ein handelsrechtliches Rumpfgeschäftsjahr entsteht bei der Übertragerin in diesem Fall dagegen nur auf Grund rechtzeitiger entsprechender Satzungsänderung. Ohne diese Satzungsänderung findet bei einer organschaftlich angebundenen Übertragerin zwar keine Ergebnisabführung für ein Rumpfgeschäftsjahr statt, wohl aber nach h.M. eine zeitanteilige Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme; s. dazu die Kommentierungen in Anhang 2 Rz. 108 f. und Anhang 4 Rz. 65). Dies führt zu der Frage, ob für das aus der Verschmelzung resultierende steuerliche Rumpfwirtschaftsjahr noch eine wirksame steuerliche Organschaft gegeben ist oder nicht (s. auch die Kommentierungen zu § 2 UmwStG Rz. 55 und in Anhang 4 Rz. 65).2 Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag gelten die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen und werden die Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum und das Einkommen steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet.3 Insbesondere Geschäfte mit Dritten gelten ab dem Übertragungsstichtag als Geschäfte der Übernehmerin (s. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 53). Dies gilt grds. auch für Geschäfte mit Gesellschaftern der Übertragerin (soweit der Gesellschafter nicht gleichzeitig Übernehmerin ist). Ausschüttungen werden dagegen entgegen der früher h.M. auch dann als solche der Übertragerin behandelt, wenn sie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen werden.4 Geschäftsvorfälle und Ausschüttungen zwischen Übertragerin und Übernehmerin werden ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag steuerlich als bloße Innenvorgänge behandelt und erfolgsmäßig neutralisiert.5 Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Übertragerin und Übernehmerin gelten steuerlich als zum Übertragungsstichtag ausgeglichen.6 § 2 Abs. 4 UmwStG enthält eine besondere Verlustnutzungsbeschränkung im Zusammenhang mit der steuerlichen Rückbeziehung von Umwandlungsvorgängen. Danach ist eine Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit Verlusten des übertragenden Rechtsträgers nur zulässig, wenn diese auch ohne die steuerliche Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 UmwStG möglich gewesen wäre. Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1 UmwStG gestalterisch eine Verlustnutzung erreicht werden kann. Dabei kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung7 nicht darauf an, ob z.B. im Fall des § 8c KStG ein schädlicher Beteiligungserwerb vor dem Umwandlungsbeschluss oder in dem Zeitraum nach dem Umwandlungsbeschluss bis zur Eintragung der Umwandlung erfolgt.8 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.02. 2 S. dazu auch im Einzelnen Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 138. S. dort auch Rz. 360 zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Gewinnabführungsvertrag bei Verschmelzung der Organgesellschaft bzw. des Organträgers steuerunschädlich aus wichtigem Grund beendet werden kann. 3 S. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 107 sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.13. 4 S. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 90 ff. sowie Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 131 ff. Da für die Anteilseigner die Rückwirkungsfiktion nicht gilt, sind Ausschüttungen der Übertragerin auch steuerlich als Ausschüttungen der Übertragerin und nicht der Übernehmerin zu behandeln und zu besteuern. S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34. Zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer vgl. Rz. 02.30 und zum Zeitpunkt der Besteuerung vgl. Rz. 02.28. Nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34 bestehen allerdings aus Vereinfachungsgründen für im Rückwirkungszeitraum erfolgte Gewinnausschüttungen keine Bedenken, diese so zu behandeln, als hätte der übernehmende Rechtsträger sie vorgenommen, wenn die Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff. EStG hierdurch nicht beeinträchtigt wird. S. auch die z.T. abweichenden Überlegungen von Karcher, DStR 2018, 2173. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.13. Bei Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft folgt aus der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 1 UmwStG für Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft im Rückwirkungszeitraum, dass eine steuerlich unbeachtliche Vorwegübertragung von Vermögen an die Muttergesellschaft vorliegt. Die Kapitalertragsteueranmeldung kann insoweit berichtigt werden. So zutreffend BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.25. Zu den Folgen des (Nicht-)Vorliegens einer vGA im Falle von unentgeltlichen Leistungen zwischen verschmolzenen Kapitalgesellschaften im Rückwirkungszeitraum s. Pyszka, DStR 2016, 2683 und dazu aber auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 91 (Fußnote). 6 Zu einem evtl. Konfusionsgewinn s. §§ 12 Abs. 4, 6 UmwStG. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.39. 8 S. aber auch z.B. Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 129 § 11

Nach § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG gilt die Rechtsfolge in § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG für Verluste des 125 übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Danach kann z.B. auch ein laufender Verlust des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum insoweit nicht mit den positiven Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers ausgeglichen werden.1 Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG ist auch die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragen- 126 den Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig, es sei denn, dass übertragender und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB sind. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 192 ff. verwiesen.2 2. Bei vergleichbaren ausländischen (und bestimmten inländischen) Vorgängen Bei einem einer Verschmelzung nach UmwG vergleichbaren ausländischen Vorgang hängt es vom 127 ausländischen Gesellschaftsrecht ab, ob es einer Schlussbilanz nach ausländischem Handelsbilanzrecht bedarf. In Fällen des § 1 Abs. 2 UmwG kommt es darauf an, ob die dem Vorgang zugrunde liegenden Rechtsvorschriften eine dem § 17 Abs. 2 UmwG entsprechende Regelung enthalten. Die Verpflichtung zur Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 128 betrifft dagegen jede übertragende Körperschaft, die vom sachlichen Anwendungsbereich der §§ 11 ff. UmwStG erfasst wird. Das gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft einer inländischen Steuerpflicht unterliegt oder im Inland zur Führung von Büchern verpflichtet ist (s. auch schon Rz. 112).3 Damit betrifft diese Verpflichtung auch EU-/EWR-ausländische Kapitalgesellschaften, die wirksam auf eine andere Körperschaft im Wege eines einem inländischen Verschmelzungsvorgang vergleichbaren ausländischen Vorgangs verschmolzen werden. Auch bei der Aufstellung steuerlicher Schlussbilanzen in diesen Fällen gilt kein Maßgeblichkeitsgrundsatz. Nicht zuletzt aufgrund der Europäisierung des UmwStG war die o.a. (Rz. 116) Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei Umwandlungsvorgängen erforderlich, da eine Anknüpfung an ausländisches Handelsbilanzrecht (wenn es überhaupt betroffen ist) nicht sinnvoll gewesen wäre.4 Auch besteht keine Bindung an eine evtl. ausländische steuerliche Schlussbilanz.5 Die Vorlage einer steuerlichen Schlussbilanz ist nur dann ausnahmsweise nicht erforderlich, wenn 129 sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird (vgl. auch Rz. 112).6 Für die übertragende Körperschaft selbst ist die Aufstellung einer Schlussbilanz für die Ermittlung eines Übertragungsgewinns lediglich von Bedeutung, soweit die Körperschaft über Wirtschaftsgüter verfügt, die der deutschen Besteuerung unterliegen (z.B. in einer inländischen Betriebsstätte). Bei der Verschmelzung auf eine andere Körperschaft kann die Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz aber auch bei fehlender inländischer Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft für die inländische Besteuerung von Bedeutung sein. Dies ist der Fall, wenn die übernehmende Körperschaft in Deutschland der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Auf der Basis des Wertansatzes des übertragenen Vermögens sind dann nämlich die Wirtschaftsgüter zu übernehmen und ist das Übernahmeergebnis zu er-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.40. S. aber auch z.B. Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560. 2 S. auch FinMin Brandenburg v. 28.5.2014, DStR 2015, 586. FinMin Schl.-Holst. v. 18.7.2017, DB 2017, 1746; Mückl, GmbHR 2013, 1084; Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364; Dodenhoff, FR 2014, 687; Jasper, DStR 2015, 321. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.01. Vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1529 f.). 4 Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (372). 5 S. z.B. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 747. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.02. Vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1529 f.); Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37, 40.

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§ 11 Rz. 130 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mitteln (vgl. 12 Abs. 1 und ggf. Abs. 2 UmwStG).1 Die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG ist auch in diesen Fällen nach deutschen steuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen aufzustellen. 130 Nach § 2 Abs. 1 UmwStG kommt es bei ausländischen Körperschaften zur Bestimmung des steuer-

lichen Übertragungsstichtags auf den Stichtag der Bilanz nach ausländischem Gesellschaftsrecht an.2 Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag kann z.B. bei einer Verschmelzung regelmäßig dem Verschmelzungsvertrag oder -plan entnommen werden.3 Entsprechendes gilt in den Fällen des § 1 Abs. 2 UmwG.4 131 Um zu verhindern, dass Abweichungen in der zeitlichen Erfassung nach ausländischem und deut-

schem Steuerrecht zur Entstehung „weißer Einkünfte“ führen, enthält § 2 Abs. 3 UmwStG eine Ausnahme von der steuerlichen Rückwirkung.5 Danach ist § 2 Abs. 1 UmwStG nicht anzuwenden, soweit Einkünfte auf Grund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden. Die Vorschrift soll also die Nichtbesteuerung von Einkünften aufgrund abweichender Rückwirkungsregelungen vermeiden. Abweichende Rückwirkungsregelungen liegen insbesondere bei unterschiedlichen Rückwirkungszeiträumen oder unterschiedlicher Ausgestaltung der Rückwirkungsregelungen vor.6 Die Regelung ist nur anwendbar, wenn ein anderer Staat betroffen ist, sie hat keine Bedeutung für reine Inlandsfälle.7 3. Bei Vorgängen des Art. 17 SE-VO und des Art. 19 SCE-VO 132 In den Fällen des Art. 17 SE-VO ist gem. Art. 18, 25, 26 SE-VO auch die Verpflichtung zur Aufstel-

lung einer Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG bzw. einer ausländischen Vorschrift gegeben. Entsprechendes gilt für die Fälle des Art. 19 SCE-VO.

IV. Übergehende Wirtschaftsgüter 1. Bilanzsteuerliches Verständnis 133 Bei einer Verschmelzung, einem vergleichbaren ausländischen (bzw. bestimmten inländischen) Vor-

gang, einem Vorgang i.S.d. Art. 17 SE-VO bzw. des Art. 19 SCE-VO oder einer Vermögensübertragung in der Form der Vollübertragung geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft als Ganzes auf die übernehmende Körperschaft über. Damit machen die übergehenden Wirtschaftsgüter i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG grds. das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft aus (s. aber auch Rz. 150 ff.). 134 Die übergehenden Wirtschaftsgüter sind nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der steuerlichen Schluss-

bilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Da aber die übergehenden Wirtschaftsgüter grds. das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft ausmachen, ist in Summe bei einer Verschmelzung zum gemeinen Wert der Verkehrswert der übergehenden Sachgesamtheit abzubilden (s. Rz. 185 ff.). 135 Das Verständnis des Begriffs der übergehenden Wirtschaftsgüter im Einzelnen entscheidet mithin

bei richtigem Verständnis (nur) darüber, wie der gemeine Wert der Sachgesamtheit in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin auf verschiedene Bilanzposten aufzuteilen ist (zur Bedeutung i.R.d. Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG s. Rz. 236 ff.). Dies ist schon für die Übertragerin steuerlich sehr bedeutsam (zu den oft noch wichtigeren Folgen bei der Übernehmerin s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 112 ff.). 1 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37. 2 Was die Annahme impliziert, dass es einen solchen stets gibt; vgl. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 145 ff., sowie Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 264 f. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.07. 4 OFD Hannover v. 31.1.2007, DB 2007, 604, ist nach hier vertretener Auffassung überholt. 5 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 36 f. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.38. 7 Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 150. S. auch z.B. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Einführung UmwStG Rz. 184; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1529). S. auch Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 265.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 139 § 11

Dabei ist der Begriff der Wirtschaftsgüter nach dem hier vertretenen Verständnis ein bilanzsteuer- 136 rechtlicher Begriff.1 Es handelt sich nach dem hier vertretenen Verständnis um die aktiven und passiven2 Vermögensposten, die in der steuerlichen Schlussbilanz nach bilanzsteuerlichen Regeln unter Berücksichtigung des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzen sind. Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind dabei auch nicht 137 entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (Anlagegüter) unabhängig von dem grds. Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG im Rahmen der Schlussbilanzierung der Übertragerin grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.3 Sie sind auch „übergehende Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG. Dies ist vor allem deshalb wesentlich, weil damit grds. auch der selbstgeschaffene Geschäftswert der übertragenden Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen ist.4 Im Ergebnis unterbleibt allerdings eine Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter bei einem antragsgemäßen Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit dem Buchwert, der sich dann insoweit wegen § 5 Abs. 2 EStG auf Null beläuft.5 Die gesetzliche Anordnung des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, die ausdrücklich regelt, dass zu den über- 138 gehenden Wirtschaftsgütern auch die nicht entgeltlich erworbenen oder selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter gehören, führt zu der weiteren Frage, ob sich im Übrigen bilanzsteuerrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote grds. auch in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auswirken. Die Frage ist umstritten (s. Rz. 141 ff.). Dagegen ist unstreitig, dass auch bilanzierte Aktiva mit stillen Reserven oder mit stillen Lasten oder bilanzierte Passiva mit stillen Reserven oder mit stillen Lasten zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehören. Die Finanzverwaltung vertritt zur Frage der Bedeutung der bilanzsteuerrechtlichen Aktivierungs- 139 und Passivierungsverbote für die Bestimmung der „übergehenden Wirtschaftsgüter“ i.R.d. § 11 UmwStG folgende Auffassung:6 § 11 UmwStG sei eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift, nach der in der steuerlichen Schlussbilanz sämtliche übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, anzusetzen seien. Daraus sei zu folgern, dass die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG nicht für die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 UmwStG gelten7 (es sei denn, die Buchwerte werden fortgeführt).8 1 S. auch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.03. 2 Für Zwecke des § 12 Abs. 1 KStG Wirtschaftsgüter dagegen unzutreffend nur als Aktiva verstehend Benecke/ Schnitger, IStR 2007, 22 (24). 3 S. dagegen zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.07. 4 So z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 21, 41, 78; Jäschke, FR 2010, 10; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (771); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527). 5 Außerdem konnte nach BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.21 dann ausnahmsweise auf den Ansatz des Geschäftswerts verzichtet werden, wenn der Betrieb der Übertragerin bei der Übernehmerin nicht fortgeführt wird. Demgegenüber führt nun BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03 aus: Der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt nach § 11 Abs. 1 UmwStG auch dann, wenn der Betrieb der übertragenden Körperschaft nicht fortgeführt wird. S. dazu Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 276; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 26. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.04, 03.06. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 22 ff., 31; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 28; Jäschke, FR 2010, 10. 7 Auch für Pensionsverpflichtungen, die die Voraussetzungen des § 6a EStG nicht erfüllen, dürfte die Finanzverwaltung danach wohl von einer Passivierungspflicht in der Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 UmwStG ausgehen. S. auch Rz. 193. 8 Beim übernehmenden Rechtsträger sollen überdies zu den folgenden Bilanzstichtagen die allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätze gelten (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.16). Das bedeutet nach Auffassung der Finanzverwaltung, dass ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entgegen § 5 EStG angesetztes Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auszuweisen und in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufzulösen ist (weiter führt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.16 aus: Ein in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzender originärer Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft wird vom übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Umwandlung angeschafft).

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§ 11 Rz. 140 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 140 Demgegenüber könnte die gesetzliche Anordnung des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, die ausdrücklich re-

gelt, dass zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die nicht entgeltlich erworbenen oder selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter gehören, die Schlussfolgerung erlauben,1 dass sich im Übrigen bilanzsteuerrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote grds. auch in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auswirken.2 Im Fall der den Geschäftswert übersteigenden stillen Lasten würde sich dann die Frage nach der Passivierung und Übernahme eines bad will stellen.3 Zwar ist einzuräumen, dass die Berücksichtigung von steuerlichen Passivierungsverboten dazu führen würde, dass c.p. weniger originärer Geschäftswert anzusetzen ist bzw. dass sich der Umfang des mglw. anzusetzenden bad wills vergrößert. Der Wortlaut der gesetzgeberischen Vorgabe in § 11 Abs. 1 UmwStG könnte aber zu dieser Konsequenz führen.4 141 Die aus der (wohl überholten) Verwaltungsauffassung (unter Vernachlässigung von § 4f EStG) resul-

tierenden Konsequenzen können durch folgendes Beispiel verdeutlicht werden.5 142 Beispiel: GmbH 1 hat ein steuerbilanzielles EK von 0 und stille Reserven in bilanzierten Aktiva i.H.v. 50, stille Lasten in nicht bilanzierten Passiva von 100 und einen Firmenwert i.H.v. 150. Die stillen Lasten resultieren aus einem nicht passivierten Drohverlust aus einem schwebenden Vertrag.6 Variante: Es gibt keinen Firmenwert. Wie sind bei Ansatz des gemeinen Werts die übergehenden Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz anzusetzen?7

143 Es soll(te) nach (wohl überholter) Auffassung der Finanzverwaltung für den beschriebenen Sachver-

halt und die gestellten Rechtsfragen (bei Vernachlässigung von § 4f EStG) Folgendes resultieren:8 Der gemeine Wert in der steuerlichen Schlussbilanz beläuft sich auf 100. Es resultiert ein entsprechender Übertragungsgewinn von 100. Es sollen sowohl der Firmenwert als auch die Drohverlustrückstellung 1 S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 232 ff.; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 119 f. So auch Ley/Bodden, FR 2007, 265 (269). Auch Hinweis auf die Anknüpfung der Definition des Buchwerts in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG an die normalen bilanzsteuerrechtlichen Regeln für eine Steuerbilanz. 2 Und damit auch auf die Wertknüpfung i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 3 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 24. 4 Beim übernehmenden Rechtsträger sollen nach Verwaltungsauffassung überdies zu den folgenden Bilanzstichtagen die allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätze gelten. Das bedeutet nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.16), dass ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entgegen § 5 EStG angesetztes Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auszuweisen und in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufzulösen ist. Weiter führt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.16 aus: Ein in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzender originärer Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft wird vom übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Umwandlung angeschafft. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Finanzverwaltung ihre Auffassung vor Einführung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG formuliert hat. Inzwischen dürfte die Verwaltung ihre Position auch aufgegeben haben; s. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 23. Es ist bzw. war (auch) nach der hier vertretenen Auffassung unbeschadet der Einführung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG inakzeptabel, dass in der Übertragungsbilanz passivierte Drohverlustrückstellungen u.Ä. bei der Übernehmerin in der ersten regulären Schlussbilanz ertragswirksam aufgelöst werden sollen. Der BFH hat dies wegen des Prinzips der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen ausdrücklich anders, d.h. gegen die Verwaltungsauffassung, entschieden; s. z.B. BFH v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555; v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566; v. 14.12.2011 – I R 72/10, BFH/NV 2012, 635; v. 12.12.2012 – I R 69/11, DStR 2013, 570; v. 12.12.2012 – I R 28/11, DStR 2013, 575. Hätte man dagegen daran anknüpfen wollen, dass die Passivierung der Drohverlustrückstellung hier ja schon in der Übertragungsbilanz erfolge, weshalb die BFH-Entscheidungen nicht einschlägig seien, dann hätte man in der ersten regulären Schlussbilanz der Übernehmerin auch einen angesetzten Firmenwert etc. aufwandswirksam abschreiben müssen – eine Konsequenz, die die Finanzverwaltung aber nicht ziehen wollte (Rödder/ Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 235). Zu den Konsequenzen des Ansatzes von bad will bei der Übernehmerin s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 52. 5 S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 232 ff.; Rödder, DStR 2011, 1059. S. auch Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (413). 6 Auch Hinweis z.B. auf die Fälle des § 5 Abs. 3, Abs. 4, 4b EStG und des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Zu § 6a EStG s. Rz. 194 ff. 7 Zu dem identischen Beispiel mit Zwischenwertansatz s. Rz. 341. Zur Besonderheit stiller Lasten in Pensionsrückstellungen s. Rz. 199 ff. 8 S. auch Rödder, DStR 2011, 1059.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 146 § 11

als übergehende Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden. In der Variante ist der gemeine Wert ./. 50. Die Drohverlustrückstellung soll auch in diesem Fall ausgewiesen werden. Es entsteht ein Übertragungsverlust i.H.v. 50.1 Hält man dagegen § 5 Abs. 4a EStG auch in der steuerlichen Schlussbilanz für anwendbar, sind in 144 der steuerlichen Schlussbilanz die stillen Lasten aus dem schwebenden Vertrag mit den stillen Reserven in bilanziellen Aktiva und dem Firmenwert zu verrechnen.2 In der Variante wäre ein bad will auszuweisen (s. auch näher Rz. 178).3 Zwischenzeitlich ist nun allerdings § 4f (und 5 Abs. 7) EStG in das Steuerbilanzrecht aufgenommen 145 worden.4 Die Vorschrift regelt Folgendes: Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme5 und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar.6 Eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands unterbleibt, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe u.a. des ganzen Betriebes erfolgt7 Der Rechtsnachfolger des ursprünglichen Verpflichteten ist an die o.a. Aufwandsverteilung gebunden. Fraglich ist, ob § 4f EStG8 bei einer Verschmelzung von einer Körperschaft auf eine andere Körper- 146 schaft zu gemeinem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG zu berücksichtigen ist.9 Insoweit könnte es an der Übertragung einer Verpflichtung durch Schuldübernahme, Schuldbeitritt oder Erfüllungsübernahme fehlen. Auch ist unklar, ob nicht die Aufwandsverteilung nach § 4f Abs. 1 S. 1 EStG unterbleibt, weil die Verschmelzung eine Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs bedeutet (§ 4f Abs. 1 Satz 3 EStG). Findet dagegen die Aufwandsverteilung statt, stellt sich die Frage, ob der entsprechende Aktivposten bei der Verschmelzung gem. § 4f Abs. 1 S. 7 EStG auf die Übernehmerin übergeht.10 1 Dazu, dass in diesem Fall ein Buchwertansatz grds. unzulässig sein soll, und zu den weiteren dazu anzustellenden Überlegungen s. Rz. 209. Ein unter dem Buchwert liegender gemeiner Wert einzelner Wirtschaftsgüter statt der Sachgesamtheit hindert dagegen den Buchwertansatz nicht. 2 Zu den Folgen bei der Übernehmerin s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 56 ff. 3 Zu den Folgen bei der Übernehmerin s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 57. 4 §§ 4 f und 5 Abs. 7 EStG sind eine gesetzgeberische Reaktion auf die schon in Fn. 4 zu Rz. 140 angesprochenen BFH-Urteile, die in diesen Fällen eine Aufwandsrealisation beim die Verpflichtung mit stillen Lasten Übertragenden bejaht und (wegen des Prinzips erfolgsneutraler Anschaffungsvorgänge) einen Erwerbsgewinn bei der Übernehmerin (sofort oder am nächsten Bilanzstichtag) verneint haben. S. z.B. BFH v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555; v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566; v. 14.12.2011 – I R 72/10, BFH/NV 2012, 635; v. 12.12.2012 – I R 69/11, DStR 2013, 570; v. 12.12.2012 – I R 28/11, DStR 2013, 575. Nach § 52 Abs. 12c EStG gilt § 4f EStG erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden (also ggf. für Verschmelzungen mit einem danach liegenden steuerlichen Übertragungsstichtag). Entsprechendes gilt nach § 52 Abs. 14 EStG für die erstmalige Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG (wobei diese Norm auf Antrag auch auf frühere Wirtschaftsjahre anwendbar ist). 5 Oder des Schuldbeitritts oder einer Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung. 6 Ist auf Grund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist dies mit der Maßgabe anzuwenden, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme etc. in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abzuziehen ist; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme etc. und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen. 7 Dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt oder wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG nicht überschreitet. Wegen § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ist die Regelung betreffend Pensionsverpflichtungen allerdings im hier interessierenden Zusammenhang irrelevant. § 4f EStG gilt generell nicht für stille Lasten in Pensionsrückstellungen i.R.d. UmwStG. S. dazu Rz. 191. Auch die in § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG enthaltene Sonderregelung für Schuldübernahmen im Rahmen von Teilbetriebsveräußerungen oder -aufgaben kann bei Verschmelzungen nicht greifen, weil immer eine Übertragung des gesamten Betriebs vorliegt. 8 Zur Frage der Anwendbarkeit des § 5 Abs. 7 EStG bei der Übernehmerin s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 62. 9 § 4f EStG gilt ohnehin nicht für einen bad will und für stille Lasten in Aktiva. 10 S. dazu auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 59 f. und zu § 4 UmwStG Rz. 77.

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§ 11 Rz. 147 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 147 Hier wird die Auffassung vertreten, dass zwar auch auf die Übertragung einer Verpflichtung durch

Verschmelzung § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG zur Anwendung kommt.1 Allerdings führt § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG nach hier vertretener Auffassung dazu, dass es nicht zu einer Aufwandsverteilung kommt.2 Denn eine Verschmelzung ist (in den meisten Fällen3) aus steuerlicher Sicht eine Veräußerung des ganzen Betriebs (jedenfalls aber eine Aufgabe oder ein vergleichbarer Realisationstatbestand)4. Damit wird nach hier vertretener Auffassung bei der Übertragerin die stille Last vollumfänglich realisiert. Bei einer anderen Auffassung5 (die steuerlich auch vorteilhaft sein kann)6 wäre der entstehende Aufwand im Jahr des steuerlichen Übertragungsstichtags nur zu 1/15 bei der Übertragerin abziehbar; 14/15 wären bei der Übernehmerin als steuerliche Rechtsnachfolgerin der Übertragerin abziehbar.7 148 Auch für steuerbilanzielle Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte stellt sich die Frage, ob sie

in einer steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 UmwStG den normalen Regeln unterliegen oder nicht (zu § 6a EStG s. Rz. 194 ff.). Dann würden sich in die Steuerbilanz durchschlagende handelsbilanzielle Wahlrechte wie in jeder normalen Steuerbilanz auswirken (d.h.: handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen zu einem steuerlichen Aktivierungsgebot und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu einem steuerlichen Passivierungsverbot).8 149 Auch RAP, steuerfreie Rücklagen und steuerliche Ausgleichsposten etc. gehören grds. zu den über-

gehenden Wirtschaftsgütern9 (allerdings können steuerfreie Rücklagen und Ausgleichsposten bei einem Ansatz der gemeinen Werte ggf. ertragswirksam aufzulösen sein).10 Dazu gehören auch ggf. von der Übertragerin aufgrund von Verpflichtungsübernahmen vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag gebildete Rücklagen nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG.11 Evtl. Aufwandsverteilungsposten nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG gehen dagegen bei der Verschmelzung auf die Übernehmerin über (§ 4f Abs. 1 Satz 7 EStG).12

1 So auch wohl die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 18/68, 73, sowie Melan/Wecke, Ubg 2017, 253; Förster/Staaden, Ubg 2014, 1 (5); A.A. z.B. Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 2521, die die Auffassung vertreten, dass in der steuerlichen Schlussbilanz keine Ansatzverbote i.S.d. § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG mehr gelten würden (unter Verweis auf BFH v. 14.12.2011 – I R 72/10, DStR 2012, 452). S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 28a ff. 2 S. auch bspw. Riedel, FR 2014, 12 sowie andererseits auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 77. 3 Vgl. Rz. 276 ff. 4 Vgl. Rz. 10. 5 So offensichtlich ursprünglich die Finanzverwaltung (Entwurf eines BMF-Schreibens zu §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG von Ende 2016; dies teleologisch begründend Melan/Wecke, Ubg 2017, 253; s. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 25b); im endgültigen BMF-Schreiben (v. 30.11.2017, BStBl. I 2017, 1619) ist die Rechtsfrage jedoch nicht mehr behandelt worden. Für die ursprüngliche Verwaltungsauffassung könnte zwar die Gesetzesbegründung sprechen (BT-Drs. 18/68, 73). Nach hier vertretener Auffassung hat sie aber im Wortlaut der Norm keinen ausreichenden Ausdruck gefunden. Auch bei Akzeptanz der Aufwandsverteilung wäre allerdings die § 7g EStG-Ausnahme zu beachten. Zum BMFSchreiben v. 30.11.2017 s. auch bspw. Prinz/Otto, GmbHR 2018, 497 (sowie dort S. 503 zur Anwendung von §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG in Umwandlungsfällen) sowie Kahle/Braun, FR 2018, 209 f.; Förster/Werthebach, BB 2019, 299 (301). 6 Nachteilig ist sie, wenn der vollumfänglich realisierte Verlust bei der Übertragerin verwertet werden könnte. 7 Weil § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG insoweit eine § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG vorgehende Spezialregelung ist, die mit § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG kompatibel ist. S. auch Melan/Wecke, Ubg 2017, 253 (255); kritisch z.B. Riedel, FR 2014, 11; Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 2521 (2524). 8 BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291. 9 A.A. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 151 f. 10 Nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.04 sind steuerfreie Rücklagen (z.B. nach § 6b EStG oder § 7g EStG a.F.) bzw. ein steuerlicher Ausgleichsposten nach § 4g EStG dem Grunde nach (nur) anzusetzen, soweit die Buchwerte fortgeführt bzw. die Zwischenwerte angesetzt werden. 11 Nur bei Buchwertfortführung gehen auch sie auf die Übernehmerin über; s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 63. 12 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 26.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 153 § 11

2. Besonderheiten bei eigenen Anteilen und Downstream-Merger Zu den im Zuge einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft übergehenden 150 Wirtschaftsgütern gehören nicht eigene Anteile, die die übertragende Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag besitzt, da diese mit der Verschmelzung unter- und damit nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Die eigenen Anteile waren vor dem BilMoG1 zwar eigentlich steuerbilanziell zu aktivieren, aber, weil nicht zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehörend, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht mehr zu erfassen, sondern steuerlich erfolgsneutral auszubuchen.2 Nach dem BilMoG sind eigene Anteile ohnehin handelsbilanziell nach § 272 Abs. 1a HGB und nach zutreffender Auffassung auch steuerbilanziell nicht mehr zu aktivieren.3 Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung, die u.a. steuerliche Aktivierungsverbote in der steuer- 151 lichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 UmwStG für unanwendbar hält4 (s. Rz. 139), gehören eigene Anteile der übertragenden Körperschaft nicht zu den übergehenden Wirtschaftsgütern5 und sind dementsprechend in der steuerlichen Schlussbilanz nicht anzusetzen (also ggf. erfolgsneutral auszubuchen, falls eigene Anteile trotz § 272 Abs. 1a HGB doch wider Erwarten steuerbilanziell zu aktivieren sein sollten). Auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die die übertragende Körperschaft beim sog. 152 Downstream-Merger hält, gehören nach der hier vertretenen Auffassung nicht zu den übergehenden resp. übergegangenen Wirtschaftsgütern, wenn sie an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft als Gegenleistung für ihre i.R.d. Verschmelzung untergehenden Anteile an der übertragenden Gesellschaft ausgekehrt werden, ohne dass ein Durchgangserwerb stattfindet (anders nur bei einem sog. Kapitalerhöhungs-Down-Stream-Merger). (Auch) sie werden nach der hier vertretenen Auffassung steuerlich erfolgsneutral ausgebucht (nachdem allerdings ggf. zunächst die Beteiligungskorrektur nach § 11 Abs. 2 Satz 2 f. UmwStG vorzunehmen ist, die nicht von der Frage der Zugehörigkeit zu den übergehenden Wirtschaftsgütern abhängig ist).6 Auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin kommt es (außerhalb des evtl. Beteiligungskorrekturgewinns) deshalb nach der hier vertretenen Auffassung nicht an.7 Dafür spricht, dass das steuerliche Ergebnis nicht anders wäre, wenn die Anteile an der Übernehmerin von der Übertragerin auf die Übernehmerin übergehen und dort eingezogen würden und außerdem bei der Übernehmerin eine Kapitalerhöhung zugunsten der Anteilseigner der Übertragerin erfolgen würde.8 Demgegenüber teilt die Finanzverwaltung zwar die Auffassung, dass, wenn eine Mutter- auf ihre 153 Tochtergesellschaft verschmolzen wird, dies auf der Ebene der Tochtergesellschaft grds. nicht zu einem Durchgangserwerb eigener Anteile führt.9 Sie ist aber anders als hier vertreten der Auffassung, dass die Anteile an der Tochtergesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft nur dann mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt werden können, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG vorliegen,10 zählt 1 BGBl. I 2009, 1102. 2 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.18 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 77. 3 BMF v. 27.11.2013, BStBl. I 2013, 1615. S. z.B. auch Ditz/Tcherveniachki, Ubg 2010, 875. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.05. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.05. 6 Der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist insoweit zwar nicht völlig klar; die entsprechende Beteiligungskorrektur ist aber gewollt; s. Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 40. Zur Beteiligungskorrektur im Fall des Upstream-Merger s. Rz. 401 ff. 7 S. auch näher zum bisherigen Meinungsstreit Rödder, DStR 2011, 1059; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40; Rasche, GmbHR 2010, 1188. S. auch BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315 = FR 2010, 616. Ebenso zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.28; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1. S. auch Dötsch/ Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 51; Ruoff in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 289; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 29; Heinemann, GmbHR 2012, 139 f. 8 S. auch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 Tz. 11.27 (Tz. 11.08 war unzutreffend; s. auch Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 [688 f.]); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 74 f. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.18 mit Hinweis auf BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315 = FR 2010, 616. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19.

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§ 11 Rz. 154 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft die Anteile an der Übernehmerin also offensichtlich zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d. Gesetzes. Allerdings soll bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG statt auf die übernehmende Körperschaft auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen sein. Auf Ebene des Anteilseigners der Muttergesellschaft soll § 13 UmwStG Anwendung finden. Eine Verknüpfung mit dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG soll dabei nicht bestehen.1 154 Auch der BFH hat sich nun gegen die erfolgsneutrale Ausbuchung der Anteile an der übernehmenden

Gesellschaft beim Downstream-Merger entschieden. Er formuliert wie folgt:2 „Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehört zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft erworben wird … Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verwendet den Begriff „übergehende Wirtschaftsgüter“ und erfasst somit ebenfalls die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“. Soweit die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen für den Buchwertansatz in Bezug auf die „übernehmende Körperschaft“ stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ erwirbt. Ist demnach eine Körperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft (übertragende Körperschaft) und erwirbt sie bei der Abwärtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der Muttergesellschaft gehaltene „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ …, ist die Norm nach ihrem Wortlaut einschlägig mit der Folge, dass die Abwärtsverschmelzung – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung – auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann … Im Streitfall liegen diese weiteren Voraussetzungen indes nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen Corporation als derjenigen Körperschaft, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ übernimmt, unterliegen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrechts iSd § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.“ Der Begriff der übergehenden Wirtschaftsgüter i.S.d. § 11 UmwStG wird damit vom Ergebnis her ausgelegt und offensichtlich abweichend vom Begriff der übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verstanden. 155 Danach ist für die Praxis nun klar: Die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft beim Down-

stream-Merger gehören zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 11 UmwStG. D.h. zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehören in diesem Fall nicht nur die, die von der Übertragerin auf die Übernehmerin übergehen, sondern auch die Wirtschaftsgüter, die von der Übertragerin auf die Gesellschafter der Übertragerin übergehen. Dort sollen die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG zu prüfen sein. D.h., dass es hinsichtlich der stillen Reserven in den Anteilen der Übertragerin an der Übernehmerin zu einer steuerpflichtigen Realisation dann kommt, wenn der Anteilseigner der Mutter ein Ausländer mit nicht im Inland steuerverhafteten Anteilen ist. Zu einem Beispiel mit einem im Ausland ansässigen Anteilseigner der Übertragerin s. w.u. Rz. 294. 156 Verstehen könnte man den BFH3 darüber hinaus so, dass es auch schädlich ist, wenn der Gesellschafter

der Übertragerin eine natürliche Person ist und die Anteile an der Übertragerin bei ihm nach dem Downstream-Merger nicht der Körperschaftsteuer, sondern der Einkommensteuer nach dem Teileinkünfteverfahren oder der Abgeltungssteuer unterliegen. Für Wirtschaftsgüter der Übertragerin, die zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 11 UmwStG gehören, gelten nämlich auch die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Dagegen scheint der UmwSt-Erlass die inländische Einkommensteuerpflicht auf Ebene des Gesellschafters der Übertragerin ausreichen zu lassen.4 Dafür könnte auch eine für eine parallele Problematik gewährte Billigkeitsregelung sprechen.5 157 In jedem Fall bleibt es nach hier vertretener Auffassung problematisch, dass der BFH auf die Sicher-

stellung der (Körperschafts-)Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin 1 Die Anteile sollen also offensichtlich nicht zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gehören. 2 BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. S. auch BFH v. 30.5.2018 – I R 35/16, BFH/NV 2019, 46. Zu den Vorinstanzen s. FG Düsseldorf v. 22.4.2016 – 6 K 1947/14 K, G, EFG 2016, 951; FG Rh.-Pf. v. 12.4.2016 – 1 K 1001/14, EFG 2016, 1392; s. dazu auch Gsödl/Wuttke, DStR 2016, 2326; Weber, DK 2016, 390; Philipp, DB 2016, 2022. S. zum Thema aus der jüngeren Literatur auch Eberhard, IWB 2017, 681; Kraft, EWS 2017, 317; Dürr, DStZ 2018, 576; Wegener, DB 2018, 2071. 3 BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.08.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 161 § 11

bei den Anteilseignern der Übertragerin abstellt. Denn er übersieht, dass wenn man auf die konkreten stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin abstellt, es bei zutreffender Betrachtung so ist, dass sie bei einem Downstream-Merger ausnahmslos keiner Besteuerung mehr unterliegen. Dies deshalb, weil bei den Gesellschaftern der Übertragerin gem. § 13 UmwStG ggf. die stillen Reserven in deren Anteilen fortgeführt werden, nicht aber die stillen Reserven in den Anteilen der Übertragerin an der Übernehmerin.1 S. dazu das Beispiel in Rz. 298.

V. Gemeiner Wert 1. Bedeutung der Bewertungsvorgabe Die übergehenden Wirtschaftsgüter sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körper- 158 schaft grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Im Rahmen des Antragswahlrechts des § 11 Abs. 2 UmwStG ist der gemeine Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter die Bewertungsobergrenze: Die übergehenden Wirtschaftsgüter können danach mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert nach § 11 Abs. 1 UmwStG, angesetzt werden. Die Verwendung des gemeinen Werts als Regelbewertung und Bewertungsobergrenze i.R.d. UmwStG und damit auch i.R.d. § 11 UmwStG ist im Zuge des SEStEG vorgesehen worden, das eine entsprechende Bewertungsvorgabe auch für die Entstrickungsregelungen des EStG/KStG normiert hat (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 f., 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG, § 12 Abs. 1 KStG; vgl. dazu die Kommentierung in Anhang 7 Rz. 3 ff.). Es ist bemerkenswert, dass der gemeine Wert und nicht der Teilwert als Bewertungsmaßstab für 159 die Regelbewertung (und die Bewertungsobergrenze) i.R.d. § 11 UmwStG gewählt worden ist.2 Der Teilwert ist nach der Definition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs i.R.d. Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Nach dem gängigen Teilwertverständnis wird dieser Betrag bei der erforderlichen Teilwertschätzung unter Beachtung von Teilwertvermutungen regelmäßig mit den Wiederbeschaffungskosten als Teilwertobergrenze und dem Einzelveräußerungspreis als Teilwertuntergrenze konkretisiert.3 Der gemeine Wert ist gem. § 9 Abs. 2 BewG der Betrag, der für das Wirtschaftsgut nach seiner Beschaffenheit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen; ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben unberücksichtigt. Das Abstellen auf den gemeinen Wert statt auf den Teilwert kann einerseits bedeuten, dass sich eine 160 tendenziell höhere steuerliche Bemessungsgrundlage ergibt, da der gemeine Wert idealiter einen Gewinnaufschlag auf die Gestehungskosten enthält und der Wiederbeschaffungspreis, den ein gedachter Erwerber zu bezahlen bereit wäre, typischerweise geringer ist als der Einzelveräußerungspreis. Andererseits ist aber auch zu berücksichtigen, dass der Teilwert eines Wirtschaftsguts aufgrund der Berücksichtigung von Synergie- und Konzerneffekten auch höher ausfallen kann als der gemeine Wert.4 Beispiel: Zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d. § 11 UmwStG gehören Fertigerzeugnisse (Variante: strategische Beteiligungen). Der gemeine Wert der Fertigerzeugnisse i.S.d. gewöhnlichen Veräußerungspreises liegt i.d.R. über den Wiederherstellungskosten (und kann auch vom Fremdvergleichspreis abweichen).5 D.h., dass der

1 Sollte man dagegen der Auffassung sein, dass es erforderlich ist, dass die konkreten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben müssen, so wäre dies ein Erfordernis, das nie erfüllt werden kann, und zwar unabhängig davon, ob der Anteilseigner ein In- oder Ausländer oder KSt- oder ESt-Pflichtiger ist. Fortgeführt werden stets die konkreten stillen Reserven in den Anteilen der Anteilseigner der Übertragerin, nicht die stillen Reserven in der Beteiligung der Übertragerin an der Übernehmerin. Eine solche Rechtsauffassung kann nicht richtig sein. 2 S. aber auch die diese Wertentscheidung z.T. wieder aufhebende Auffassung der Finanzverwaltung in Rz. 170. 3 S. nur Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 231 ff. 4 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1485). S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 27. 5 Der Unterschied zwischen gemeinem Wert und Fremdvergleichspreis liegt insbesondere darin, dass ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind. Den gemeinen Wert als Entstrickungswert ge-

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§ 11 Rz. 162 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gemeine Wert über dem Teilwert liegt. Wegen des Einbezugs von Synergie- und Konzerneffekten liegt demgegenüber der Teilwert von strategischen Beteiligungen nicht selten über deren gemeinem Wert.

2. Konkretisierung der Bewertungsvorgabe 162 Eine Definition des gemeinen Wertes erfolgt im UmwStG nicht. Auch im EStG und KStG findet sich

keine Definition. Damit sind nach § 1 BewG die Vorgaben des Ersten Teils des BewG für die Bestimmung des gemeinen Werts relevant. 163 Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Ge-

schäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer (Einzel-)Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Nur ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.1 164 § 11 Abs. 1 BewG bestimmt für börsennotierte Wertpapiere als gemeinen Wert den Kurswert (ggf. ist

gem. § 11 Abs. 3 BewG bei Paketen der abweichende gemeine Wert der Beteiligung maßgebend). Nach § 11 Abs. 2 BewG ist der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn er sich nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätzen abzgl. der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden. §§ 199 ff. BewG regeln überdies ein sog. vereinfachtes Ertragswertverfahren, das ebenfalls auch i.R.d. § 11 UmwStG anwendbar sein soll.2 Zur Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften s. auch Rz. 410 ff. 165 Ob die übrigen Vorschriften des Ersten Teils des BewG (vor allem §§ 12 bis 16 BewG betr. Kapital-

forderungen und Schulden sowie wiederkehrende Nutzungen und Leistungen) den „gemeinen Wert“ von Wirtschaftsgütern definieren und deshalb i.R.d. § 11 UmwStG relevant sind, ist umstritten. Richtigerweise sollte davon zwar schon wegen der Verwendung des fixen 5,5 % betragenden Abzinsungssatzes in ertragsteuerlichem Zusammenhang nicht ausgegangen werden.3 Die Begründung dafür fällt allerdings angesichts fehlender ertragsteuerlicher Spezialregelungen zur Ermittlung des gemeinen Werts dieser Aktiva und Passiva schwer (arg. § 1 Abs. 2 BewG), wenn man nicht vertritt (vertreten kann), dass §§ 12 bis 16 BewG nicht als allgemeine Konkretisierungen der Ermittlung von gemeinen Werten zu verstehen sind. 166 Die Vorgabe der Bewertung mit dem gemeinen Wert ist grds. auf alle übergehenden aktiven und

passiven Wirtschaftsgüter anzuwenden. D.h., dass für jedes Aktivum der am Absatzmarkt erzielbare Einzelveräußerungspreis ermittelt werden muss.4 Ggf. ist er zu schätzen.5 Entsprechendes gilt für die übergehenden Passiva.6 Auch deren gemeiner Wert ist so zu ermitteln, wie er zwischen fremden Drit-

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rade wegen der Nähe zum internationalen Bewertungsmaßstab Fremdvergleichspreis rechtfertigend Klingberg/ van Lishaut, Konzern 2005, 704. Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind (§ 9 Abs. 3 BewG). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07. Seine Anwendung darf allerdings nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen. Bei komplexen Konzernstrukturen dürfte ebenfalls regelmäßig nicht von einer Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens auszugehen sein. Vgl. auch die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG für ertragsteuerliche Zwecke, BMF v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859. S. auch RB 11.2, 199.1 ff. ErbStRL. Das frühere sog. „Stuttgarter Verfahren“ war dagegen nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F. nicht für ertragsteuerliche Zwecke anwendbar. So auch Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 294. Zur USt s. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 40. Zur Ermittlung und Schätzung des gemeinen Werts von Grundstücken, Maschinen und Einrichtungen i.R.d. insoweit vergleichbaren § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG s. beispielsweise Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 294; s. auch Rz. 373. Zu einem Sonderfall von stillen Reserven in Passiva bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft s. Meining/Vollstädt, Ubg 2018, 629.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 170 § 11

ten ohne Berücksichtigung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse angesetzt würde (soweit nicht, wie in Rz. 165 diskutiert, §§ 12 ff. BewG zur Anwendung kommen sollten). Nach der gesetzlichen Anweisung des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind auch die bei der Übertragerin 167 nicht bilanzierten, weil nicht entgeltlich erworbenen oder selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. D.h., dass auch für den selbstgeschaffenen Geschäftswert der gemeine Wert ermittelt werden muss,1 obwohl es streng genommen insoweit mangels Einzelveräußerbarkeit gar keinen Einzelveräußerungspreis gibt, sondern er stets nur aus der Bewertung auf Grundlage einer unterstellten Veräußerung einer unternehmerischen Sachgesamtheit resultiert (s. näher Rz. 169 ff.). Der Wertansatz mit dem gemeinen Wert erfolgt unabhängig von einem gegebenenfalls abweichenden 168 Wertansatz nach ausländischem Recht.2 3. Besonderheiten wegen Übertragung einer Sachgesamtheit Die Regelbewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit ihren gemeinen Werten, mit Einzelver- 169 äußerungspreisen, wirft besondere Fragen auf, weil es bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft und den anderen von § 11 UmwStG erfassten Vorgängen nicht zu einer Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, sondern des gesamten Vermögens der Übertragerin („Sachgesamtheit“) ggf. einschließlich des selbstgeschaffenen Geschäftswerts kommt. Da auch letzterer zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG gehört (s. Rz. 137), ist bei zutreffendem Verständnis die Definition des gemeinen Werts durch § 9 Abs. 2 BewG jedenfalls für Zwecke der Geschäftswertermittlung i.R.d. § 11 UmwStG zu modifizieren. Der „gemeine Wert“ i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 (und des Abs. 2 Satz 1) UmwStG ist danach nicht nur als der gemeine Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter des übergehenden Vermögens zu verstehen, sondern auch als „Gesamtwert“ des übergehenden Vermögens.3 Anders wäre ein gemeiner Wert für den übergehenden selbstgeschaffenen Geschäftswert nicht ermittelbar.4 Der Geschäftswert ermittelt sich als Unterschiedsbetrag zwischen dem Gesamtwert für eine Sachgesamtheit einerseits und dem Saldo aus (unter Aufdeckung der stillen Reserven und stillen Lasten) angesetzten Aktiva und Passiva (i.S. der übergehenden Wirtschaftsgüter; s. Rz. 138) andererseits („Residualgröße“). Die Finanzverwaltung vertritt insoweit folgende Auffassung:5 Die übergehenden aktiven und passi- 170 ven Wirtschaftsgüter sind in der steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Bewertung nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zum gemeinen Wert hat dabei nicht bezogen auf jedes einzelne übergehende Wirtschaftsgut, sondern bezogen auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu erfolgen (Bewertung als Sachgesamtheit). Der gemeine Wert der Sachgesamtheit ist dann analog § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen. 1 Insoweit abweichend von § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG. Auch die Überlegungen z.B. in BFH v. 9.8.2000 – I R 69/98, FR 2000, 1284 m. Anm. Weber-Grellet = BFH/NV 2001, 126 haben im hier interessierenden Zusammenhang keine Bedeutung. S. auch Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 149. 2 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37. 3 So auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 28; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 41. Auch nach der Begründung des Regierungsentwurfs des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 28, soll sich bei einer Entstrickung der „gemeine Wert“ entsprechend den Grundsätzen der Betriebsaufgabe/Totalentnahme (§ 16 Abs. 3 EStG) bei mehreren Wirtschaftsgütern, die zusammen einen Betrieb, Teilbetrieb oder den gesamten Anteil eines Mitunternehmers bilden, auf die Sachgesamtheit (einschl. selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter sowie eines eventuell vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwerts) beziehen, und nur in den anderen Fällen auf das jeweilige (Einzel-)Wirtschaftsgut. Wenn der Gesetzgeber in den Fällen der fiktiven Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, die eigentlich auf die Entstrickung von Einzelwirtschaftsgütern zielt, von einem entsprechenden Verständnis ausgeht, so muss dies erst recht für die Fälle der Übertragung von Sachgesamtheiten im Rahmen des UmwStG gelten. Vgl. auch z.B. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527). 4 S. aber auch Jäschke, FR 2010, 10. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.09.

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§ 11 Rz. 171 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 171 Die letztgenannte Aussage der Finanzverwaltung ist nach der hier vertretenen Auffassung unzutref-

fend und ohne Rechtsgrundlage.1 Alle übergehenden Wirtschaftsgüter einzeln und als Sachgesamtheit sind nach der gesetzlichen Vorgabe mit dem gemeinen Wert zu bewerten (s. Rz. 162 ff., 169). 172 Dabei ist der gemeine Wert i.S.d. Gesamtwerts der Sachgesamtheit nach zutreffendem Verständnis

i.d.R. als Ertragswert zu ermitteln,2 weil der Wert von ganzen Unternehmen in praxi in der Regel nach dem Ertragswertverfahren ermittelt wird. Ein Erwerber bezahlt in der Regel maximal so viel, wie es den auf den Stichtag bewerteten zukünftig zu erwartenden Einzahlungsüberschüssen aus dem Investment entspricht. Die in der Praxis geläufigen Grundsätze sind im sog. IDW S1-Standard zusammengefasst.3 Auch der Gesetzgeber hat im BewG zum Ausdruck gebracht, dass die Ermittlung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit, sofern der gemeine Wert nicht aus Verkäufen abgeleitet werden kann, anhand eines allgemein anerkannten ertragswert- oder zahlungsstromorientierten Verfahrens zu erfolgen hat, welches ein gedachter Erwerber des Betriebs der übertragenden Körperschaft bei der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde (vgl. § 109 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG). Er verweist dabei auch auf die Regelungen des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens in den §§ 199 ff. BewG.4 173 Die Wertermittlung nach dem Ertragswertverfahren für ertragsteuerliche Zwecke ist auch von der

Finanzverwaltung anerkannt.5 Für die Bewertung nach § 109 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG gelten die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG6 für ertragsteuerliche Zwecke entsprechend.7 174 Auch das BVerfG hat im Urteil vom 7.11.20068 (betr. die ErbSt) für die gemeinen Werte von Unterneh-

men wie folgt formuliert: „Der gemeine Wert von Betriebsvermögen kann nach verschiedenen Methoden ermittelt werden. Nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur dürfte hierfür die Ertragswertmethode unter Berücksichtigung des Substanzwerts (vor allem des nicht betriebsnotwendigen Vermögens, weil dieses den Ertrag nicht erwirtschaftet) vorherrschend sein. … Der Wert des gesamten Betriebsvermögens wird dabei ermittelt, indem der auf Grund einer Prognose künftig erzielbare Ertrag mittels eines Kapitalisierungszinssatzes auf den Bewertungsstichtag abgezinst wird, wobei der Zinssatz sich nach einer Vergleichskapitalanlage bestimmt. Die Methode geht also davon aus, dass ein potentieller Käufer den Kaufpreis danach bemessen würde, wie viel Kapital er anderweitig anlegen müsste, um denselben Ertrag zu erwirtschaften. Keinen wesentlich anderen Ansatz verfolgen die sog. Discounted Cash Flow-Verfahren, die in der betriebswirtschaftlichen Literatur im Vordringen sind. Bei ihnen wird der Wertermittlung ebenfalls der geschätzte Barwert der künftig zu erzielenden Überschüsse des betriebsnotwendigen Vermögens zugrunde gelegt. … Beide Ermittlungsarten entsprechen damit dem Grundsatz der Gesamtbewertung. Auf die Werte der einzelnen im Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter kommt es grundsätzlich nicht an.“ 175 Für die Ermittlung des gemeinen Werts von Unternehmen (und damit auch des gemeinen Werts

des Geschäftswerts) kommt dem Substanzwert aus methodischen Gründen dagegen grds. keine Bedeutung als eigenständige Bewertungsmethode zu.9 Lediglich dann, wenn das zu bewertende Unternehmen dauernde Verluste erwirtschaftet und voraussichtlich nicht in die Gewinnzone gelangt, kann das Substanzwertverfahren vorrangig vor dem Ertragswertverfahren anzuwenden sein. Dann geht es aber bei zutreffender Betrachtung um einen Substanzwert i.S. eines Liquidationswerts.10 Darüber hi-

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S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 44. S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 234; Ley/Bodden, FR 2007, 265 (268). IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S1). Ihre Anwendung darf allerdings nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen. Bei komplexen Konzernstrukturen dürfte ebenfalls regelmäßig nicht von einer Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens auszugehen sein. S. z.B. Kowanda, Ubg 2019, 34 ff. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07. S. auch z.B. RB 11.3 ErbStRL. In der Fassung des ErbStRG vom 17.5.2011 (BStBl. I 2011, 606). Vgl. BMF v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859. BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, FR 2007, 338 = DStR 2007, 235. S. dazu auch Rödder/Zehnpfennig/Schönfeld, DStR 2007, 1020 ff. IDW S1 Rz. 180 – 182. S. auch die Hinweise des BVerfG im oben angeführten Zitat. S. auch Urteil des FG Nds. v. 11.4.2000 – 6 K 611/93, EFG 2001, 157.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 180 § 11

naus hat das BVerfG1 zutreffend zum Ausdruck gebracht, dass der Substanzwert bei der Bewertung nicht betriebsnotwendigen Vermögens in Betracht kommt (tatsächlich ist damit wohl insoweit der Einzelveräußerungspreis gemeint). Allerdings sieht §§ 109 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG den Substanzwert als Wertunter- 176 grenze des gemeinen Werts von Unternehmen vor. Und die Finanzverwaltung sieht diese Bewertungsvorgabe offensichtlich auch i.R.d. § 11 UmwStG als maßgebend an.2 Tatsächlich führt dies aber in Einzelfällen zu offensichtlich unzutreffenden Überbewertungen, so dass man nach der hier vertretenen Auffassung § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht ins Ertragsteuerrecht und damit auch nicht in § 11 UmwStG durchschlagen lassen sollte. Alle anderen Vorschläge für die Bewertung eines Unternehmens als Ganzes3 (und damit mittelbar für 177 die Ermittlung des gemeinen Werts des Geschäftswerts) außerhalb der üblichen Ertragswertverfahren sind nach der hier vertretenen Auffassung untauglich. Auch die bisherige Rechtsprechung zur Hinterfragung der Werthaltigkeit eines aktivierten Geschäftswerts4 widerspricht der Realität und damit der Vorgabe der Ermittlung des gemeinen Werts. Hinsichtlich des als auch ertragsteuerlich anwendbar eingestuften vereinfachten Ertragswertverfahrens hat der Steuerpflichtige nach der hier vertretenen Auffassung ein Methodenwahlrecht außerhalb offensichtlich unzutreffender Ergebnisse.5 Darüber hinausgehend stellt sich die Frage, ob die Vorgabe der Bewertung auch der übergehenden 178 Sachgesamtheit mit dem gemeinen Wert für Zwecke der Ermittlung eines Geschäftswerts auch dann eine Bedeutung hat, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit unter der Summe der gemeinen Werte der einzelnen übergehenden Aktiva und Passiva ohne den selbstgeschaffenen Geschäftswert liegt, wenn der Geschäftswert also negativ ist (was mglw. auch an stillen Lasten auf Grund von bilanzsteuerlichen Passivierungsverboten liegen könnte; vgl. Rz. 137). Der Wortlaut des § 11 Abs. 1 UmwStG, wonach die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemei- 179 nen Wert anzusetzen sind, könnte es nahelegen, dass in diesen Fällen stille Lasten ohne Auswirkung bleiben sollen. Sachgerecht wäre dies aber nicht. Die Summe der gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG wäre überhöht. Es könnte zu einer nicht akzeptablen Übermaßbesteuerung kommen. Nach dem Sinn und Zweck des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist eine Begrenzung auf den gemeinen Wert sachgerecht, der bei einer Veräußerung für die Sachgesamtheit zu erzielen wäre.6 Die Summe des Ansatzes aller übergehender Wirtschaftsgüter kann danach nicht höher sein als der Gesamtpreis, der bei der Veräußerung der Sachgesamtheit erzielt worden wäre.7 Andernfalls würde die Berücksichtigung stiller Lasten eher willkürlich auf das Volumen des ansonsten vorhandenen positiven Geschäftswerts begrenzt (zu evtl. Sonderfragen insoweit i.R.d. Antragswahlrechts nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG s. aber auch Rz. 328; s. auch schon die Diskussion in Rz. 138; zur Besonderheit bzgl. der Bewertung der Pensionsrückstellungen, die nach § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ausdrücklich mit dem Teilwert nach § 6a EStG zu bewerten sind, vgl. Rz. 198). Zwar könnte man in einigen Fällen auch zu einem sachgerechten Ergebnis kommen, wenn man die 180 gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter entsprechend abstockt. Allerdings ist dies nicht in allen Fällen denkbar (Hinweis auf geldnahe Aktiva), und eine Abstockung der einzelnen gemeinen Werte würde auch dem Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG widersprechen. Deshalb kommt man zur durchgängigen Erzielung eines grds. (s. aber auch Rz. 179) sachgerechten Ergebnisses nur dann, wenn man auch einen negativen Geschäftswert (einen bad will) als Passivum zu den übergehenden Wirtschaftsgütern zählt. Dies ist zwar mit der bisherigen Rechtsprechung zum negativen Ge1 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, FR 2007, 338 = DStR 2007, 235. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07; v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859. S. aber auch RB 11.3 ErbStRL. 3 Z.B. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 153: Ertragswert und Substanzwert. S. auch den Hinweis von Ley/Bodden, FR 2007, 265 (268) auf das Stuttgarter Verfahren, die dessen Anwendung zu Recht ablehnen. 4 Nachweise bei Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 311 ff. 5 Bei komplexen Konzernstrukturen dürfte ebenfalls regelmäßig nicht von einer Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens auszugehen sein. 6 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1485). S. auch Ley/Bodden, FR 2007, 265 (269). 7 So auch jedenfalls grundsätzlich die Finanzverwaltung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07, allerdings ohne explizite Aussagen zum Fall des bad will.

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§ 11 Rz. 181 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft schäftswert nur schwer vereinbar.1 Vor dem Hintergrund der nun durch den Gesetzgeber geschaffenen Problematik sollte diese aber noch einmal jedenfalls in dem hier interessierenden Zusammenhang überdacht werden.2 181 Beispiel:3 Gegenstand der Verschmelzung ist eine betriebliche Einheit. In den einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern sind keine stillen Reserven gegeben. Die gesamte Einheit hat aber einen deutlich über dem Buchwert liegenden Verkehrswert. Der Geschäftswert wird trotz fehlender Einzelveräußerbarkeit als grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzendes übergehendes Wirtschaftsgut angesehen. Seine Ermittlung setzt eine Bewertung der gesamten betrieblichen Einheit mit dem gemeinen Wert voraus.

182 Variante: Der Wert der betrieblichen Einheit ist durch negative Ertragserwartungen belastet, die steuerbilanziell nicht passiviert werden dürfen. Um Übermaßbesteuerungen zu verhindern, ist i.R.d. Regelbewertungsvorgabe des § 11 Abs. 1 UmwStG auch eine entstrickungsbedingte Realisation von stillen Lasten und negativen Ertragserwartungen erforderlich (stille Lasten könnten ansonsten im Ergebnis nur bis zur Höhe eines ansonsten gegebenen positiven Geschäftswerts berücksichtigt werden). Es wäre nicht sachgerecht, wenn ein Verkehrswert der Sachgesamtheit über dem „Substanzwert“ der (aktiven) materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden sollte, ein Verkehrswert der Sachgesamtheit unter dem „Substanzwert“ der Wirtschaftsgüter aber nicht.4

183 Die Finanzverwaltung geht dagegen zwar davon aus, dass der gemeine Wert der Sachgesamtheit ins-

gesamt zu ermitteln ist (Rz. 172). Sie sieht dabei aber grundsätzlich den Substanzwert als Wertuntergrenze an (Rz. 175) und will den gemeinen Wert der Sachgesamtheit nach Maßgabe der Teilwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter verteilen (Rz. 170), wobei steuerbilanzielle Aktivierungs- und Passivierungsverbote keine Rolle spielen sollen (Rz. 138). 184 Nach jedenfalls für den Fall des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zutreffender Auffassung der Finanzver-

waltung5 ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit auch dann anzusetzen, wenn er geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter ist (zu evtl. Sonderfragen insoweit i.R.d. Antragswahlrechts nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG s. aber auch Rz. 328). Allerdings stellt sich insoweit eine besondere Problematik, wenn der daraus resultierende Übertragungsverlust durch die übertragende Körperschaft nicht genutzt werden kann und durch die Verschmelzung steuerlich als Verlustvortrag der Übertragerin nicht auf die Übernehmerin übergeht und zwangsweise vernichtet wird. S. dazu auch Rz. 213. 4. Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter 185 Die übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter sind in der steuerlichen Schlussbilanz auf

den steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Bewertung nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zum gemeinen Wert hat dabei zwar zumindest nicht bezogen auf jedes einzelne übergehende Wirtschaftsgut, sondern bezogen auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu erfolgen (Bewertung als Sachgesamtheit; s. Rz. 170). Der gemeine Wert der Sachgesamtheit ist dann aber auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen. 186 Die Finanzverwaltung will dabei den Gesamtwert analog § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Verhältnis der Teil-

werte der übergehenden Wirtschaftsgüter auf die einzelnen Wirtschaftsgüter verteilen. Dies ist nach der hier vertretenen Auffassung unzutreffend und ohne Rechtsgrundlage.6 Alle übergehenden Wirtschaftsgüter einzeln und als Sachgesamtheit sind nach der gesetzlichen Vorgabe mit dem gemeinen Wert zu bewerten (s. Rz. 162 ff., Rz. 169).7 187 Besondere Fragen stellen sich dabei, wie schon in Rz. 138 ff. erläutert, bei Vorliegen von stillen Las-

ten und insbesondere bei Vorliegen von Passivierungsverboten sowie eines bad will. Insbesondere 1 S. zum negativen Geschäftswert z.B. Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 320. 2 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 36; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 45. 3 S. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1485). 4 Zur Diskussion der ertragsteuerlichen Bedeutung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG s. auch schon Rz. 175 ff. 5 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.06, 03.12. S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 234; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 35; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 126. 6 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 44. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.09.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 193 § 11

stellt sich die Frage, ob immer alle einzelnen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen oder ob bei Passivierungsverboten und/oder bei Vorliegen eines bad will Aktiva, soweit möglich, abzustocken sind. Allerdings wäre das nicht in allen Fällen denkbar (Hinweis auf geldnahe Aktiva), und eine Abstockung der einzelnen gemeinen Werte würde auch dem Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG widersprechen (soweit man nicht den Begriff der übergehenden Wirtschaftsgüter wie in Rz. 137 erläutert versteht). Der Ansatz aller aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (incl. eines bad will) kann im Einzelfall bei der 188 Übertragerin zu Ergebnissen führen, die sich von denen unterscheiden, die eintreten, wenn eine Abstockung vorgenommen wird. Dies hängt nicht nur mit der Frage der Begriff eines bad will zusammen (s. dazu Rz. 180), sondern vor allem auch mit der Anwendung von § 8b KStG auf stille Reserven und stille Lasten, deren Volumen durch eine Abstockung beeinflusst werden könnte (zu möglichen Auswirkungen bei der Übernehmerin s. auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 98). Beispiel: Eine GmbH soll auf eine andere GmbH verschmolzen werden. Sie hat stille Reserven in Beteiligungen und einen bad will. In der steuerlichen Schlussbilanz gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG könnte beides angesetzt werden (nach hier vertretener Auffassung zutreffend), was zu einem § 8b KStG-Gewinn und einem grds. steuerlich abzugsfähigen Verlust bei der Übertragerin führt. Bei einer Aufstockung der Beteiligungen würde demgegenüber beides steuerneutral saldiert.

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Im Übrigen wird für den Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter auf die Zusammenstellung in Rz. 353 ff. 190 verwiesen.

VI. Sonderregelung für Pensionsrückstellungen Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt abweichend von dem Grundsatz der Bewertung 191 mit dem gemeinen Wert § 6a EStG (§ 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).1 § 4f EStG kann für die in Pensionsrückstellungen enthaltenen stillen Lasten nicht zur Anwendung kommen (s. dazu Rz. 145). 1. Begriff der Pensionsrückstellungen Pensionsrückstellungen sind auf Grund der entsprechenden Bewertungsvorgabe ausschließlich 192 solche i.S.d. § 6a EStG. Pensionsrückstellungen sind danach2 Rückstellungen für direkte Versorgungszusagen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer und die daraus resultierenden Versorgungsverpflichtungen, die Altersruhegeld, Invalidenrente und Hinterbliebenenversorgung (Witwen- und Waisenrente) umfassen können. Die Versorgungsverpflichtung ist die im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses (oder eines anderen Rechtsverhältnisses, vgl. § 6a Abs. 5 EStG) begründete ungewisse oder aufschiebend bedingte Verbindlichkeit, einem Arbeitnehmer oder anderweitig für das Unternehmen Tätigen oder deren Hinterbliebenen einmalige oder laufende Versorgungsleistungen im vorstehenden Sinne zu gewähren. Mit der Versorgungsverpflichtung korrespondiert eine Pensionsanwartschaft oder ein Pensionszahlungsanspruch. Nicht zu den Pensionsrückstellungen i.S.d. § 6a EStG, die auf direkten Versorgungszusagen beruhen, gehören mittelbare Versorgungsverpflichtungen (z.B. bei Einschaltung von Direktversicherungen, Pensionskassen, Unterstützungskassen) und ähnliche unmittelbare und mittelbare Verpflichtungen.3 Die steuerbilanzielle Passivierbarkeit von Pensionsrückstellungen und damit ihre Einordnung als 193 eines der übergehenden Wirtschaftsgüter i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG setzt nach der hier vertretenen Auffassung die Erfüllung der in § 6a Abs. 1 und 2 EStG vorgegebenen Voraussetzungen voraus.4 Der

1 Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen im Rahmen der Entstrickungsregelung des § 12 Abs. 1 KStG ist dagegen die Anwendbarkeit des § 6a EStG nicht vorgeschrieben. 2 Dazu z.B. Weber-Grellet in Schmidt37, § 6a EStG Rz. 7 ff. 3 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt37, § 6a EStG Rz. 2 ff. Zur Qualifizierung von durch Schuldbeitritt bzw. Ausgliederung übernommenen Pensionsverpflichtungen s. BFH v. 12.12.2012 – I R 69/11, DStR 2013, 570; v. 12.12.2012 – I R 28/11, DStR 2013, 575. 4 A.A. wohl die Finanzverwaltung. S. auch Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 150. S. auch Rz. 137.

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§ 11 Rz. 194 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft Umstand, dass nach h.M. § 6a EStG kein steuerbilanzielles Passivierungswahlrecht regelt,1 sondern Passivierungspflicht gegeben ist, korrespondiert mit der handelsbilanziellen Passivierungspflicht.2 2. Wert gem. § 6a EStG 194 Ist eine Pensionsrückstellung in der steuerlichen Übertragungsbilanz der Übertragerin zu passivieren,

ist sie nach § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht mit ihrem gemeinen Wert, sondern mit ihrem Teilwert nach § 6a EStG zu bewerten. 195 Gemäß § 6a Abs. 3 EStG gilt als Teilwert einer Pensionsverpflichtung vor Beendigung des Dienstver-

hältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzgl. des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwertes betragsmäßig gleich bleibender noch aufzubringender Jahresbeträge.3 Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat (bzw. andere Ereignisse eingetreten sind),4 bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.5 Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.6 196 Nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung einer

Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalls gilt gem. § 6a Abs. 3 EStG als Teilwert einer Pensionsverpflichtung der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Auch insoweit gilt, dass Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen sind, wenn sie eingetreten sind. Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind auch in diesem Fall ein Rechnungszinsfuß von 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. 197 Eine Pensionsrückstellung darf gem. § 6a Abs. 4 EStG in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den

Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.7 Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt, darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwertes der Pensionsverpflichtung gebildet werden.8 198 Durch die Vorgabe der Bewertung von Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG wer-

den stille Lasten bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen nicht berücksichtigt. Insbesondere der vorgegebene Diskontierungssatz und die fehlende Berücksichtigung von zu erwartenden

1 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt37, § 6a EStG Rz. 2. 2 Handelsrechtlich besteht für bis Ende 1986 begründete sog. Altzusagen ein Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB), danach Passivierungspflicht. 3 S. auch Weber-Grellet in Schmidt37, § 6a EStG Rz. 51 ff. 4 S. § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Sätze 5 und 6 EStG. 5 S. auch Weber-Grellet in Schmidt37, § 6a EStG Rz. 57. 6 S. auch Weber-Grellet in Schmidt37, § 6a EStG Rz. 51. 7 Zur Bedeutung bei erstmals in der steuerlichen Schlussbilanz passivierten Pensionsrückstellungen (was nach Auffassung der Finanzverwaltung denkbar sein dürfte) s. auch Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 153. 8 Zu weiteren Besonderheiten s. § 6a Abs. 4 EStG.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 203 § 11

Gehaltssteigerungen tragen dazu bei. Diese einseitige Nichtberücksichtigung stiller Lasten ist systematisch nicht zu rechtfertigen und kann zur Besteuerung eines höheren Gewinns als bei einer tatsächlichen Veräußerung führen.1 Die Summe des Ansatzes aller Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 1 UmwStG darf (wie in Rz. 169 ff. erläutert) nach Sinn und Zweck des § 11 UmwStG eigentlich nicht höher als der Gesamtpreis sein, der bei einer Veräußerung der unternehmerischen Sachgesamtheit erzielt würde. Dennoch dürfte es angesichts der ausdrücklichen Aussage in § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sehr zweifelhaft sein, ob man durch Gesetzesauslegung zu einem sachgerechten Ergebnis kommen kann (selbst wenn im Übrigen der in Rz. 178 vertretenen Lösung gefolgt werden sollte). Deshalb ist es jedenfalls im Zusammenhang mit stillen Lasten in Pensionsrückstellungen nach der hier vertretenen Auffassung nicht fernliegend, dass die stillen Lasten nur insoweit mittelbar berücksichtigt werden können, wie ein anzusetzender Geschäftswert um die nicht berücksichtigten stillen Lasten reduziert werden kann.2 Mithin kann es durch § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG für die Übertragerin zu einer nicht akzeptablen Übermaßbesteuerung kommen, die erst durch die weitere Entwicklung der Pensionsrückstellung bei der Übernehmerin ausgeglichen wird. Beispiel: Eine im Zuge einer Verschmelzung übergehende betriebliche Einheit verfügt über stille Reserven in Wirtschaftsgütern von 100 und über einen Geschäftswert i.H.v. 50. Außerdem existieren stille Lasten in Pensionsrückstellungen i.H.v. 100. Nach der hier vertretenen Auffassung ist kein Geschäftswert anzusetzen, weil insoweit eine Verrechnung mit den stillen Lasten in Pensionsrückstellungen erfolgen kann. I.H.v. 50 ist dies aber angesichts der gesetzgeberischen Vorgabe nicht möglich. Es ist offensichtlich, dass es teleologisch unzutreffend ist, dass es wegen der Vorgabe der Bewertung gem. § 6a EStG nur zu einer Realisation der stillen Reserven, nicht aber (hier: vollumfänglich) der stillen Lasten kommt. § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG enthält eine zweckwidrige Bewertungsvorgabe.

199

Die Finanzverwaltung geht indessen noch weiter und will in jedem Fall (d.h. ohne Verrechnung mit 200 einem Geschäftswert) den gemeinen Wert der Sachgesamtheit um stille Lasten in den Pensionsrückstellungen erhöhen.3 Beispiel: GmbH 1 hat ein steuerbilanzielles EK von 0 und stille Reserven in bilanzierten Aktiva i.H.v. 50, stille Lasten in bilanzierten Passiva von 100 und einen Firmenwert i.H.v. 150. Die stillen Lasten befinden sich in Pensionsrückstellungen. Variante: Es gibt keinen Firmenwert. Wie hoch ist der Ansatz des gemeinen Werts in der Schlussbilanz?

201

Es soll nach Verwaltungsauffassung Folgendes resultieren:4 Der gemeine Wert in der steuerlichen 202 Schlussbilanz beläuft sich nicht auf 100, sondern wegen der stillen Lasten in Pensionsrückstellungen auf 200. In der Variante soll der gemeine Wert + 50 sein. Es ist sehr problematisch, dass sich nach Verwaltungsauffassung der gemeine Wert generell um stille 203 Lasten in Pensionsrückstellungen über den tatsächlichen gemeinen Wert hinaus erhöhen soll. In dem Fall, in dem die stillen Lasten mit einem positiven Firmenwert verrechnet werden könnten, entspricht dies nach hier vertretener Auffassung schon nicht dem Gesetzeswortlaut (s. Rz. 198). Aber auch dann, wenn eine solche Verrechenbarkeit sachverhaltlich nicht gegeben sein sollte, mag man die Verwaltungsauffassung zwar noch dem Gesetzeswortlaut entnehmen. Verfassungsrechtlich ist dies aber außerordentlich problematisch, da eine klare Übermaßbesteuerung resultiert.

1 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1489). 2 S. auch Ley/Bodden, FR 2007, 265 (268); Blumenberg/Lechner und Schaflitzl/Widmayer in Schäfer u.a., BB Beilage 8/2006, 28 f., 39. 3 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.08 sowie auch das dort wiedergegebene Beispiel. Die Finanzverwaltung formuliert indirekt: Aufgrund der Bewertung von Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG nach § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG mindert ein tatsächlich höherer gemeiner Wert der Versorgungsverpflichtung steuerlich nicht den gemeinen Wert des Unternehmens i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG. 4 S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 232 ff.; Rödder, DStR 2011, 1059.

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§ 11 Rz. 204 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

VII. Ermittlung und Besteuerung des sich ergebenden Übertragungsergebnisses 1. Ermittlung des Übertragungsgewinns 204 Rechnerisch ergibt sich der aus dem Ansatz des gemeinen Werts (und ggf. des § 6a EStG-Werts) gem.

§ 11 Abs. 1 UmwStG resultierende steuerliche Übertragungsgewinn mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (vgl. Rz. 118 ff.)1 wie folgt:2 Übergehende Wirtschaftsgüter zu gemeinen Werten (bei Pensionsrückstellungen § 6a EStG-Wert) ./. (ggf. auf den Übertragungsstichtag fortgeschriebener) steuerbilanzieller Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter = Übertragungsgewinn vor Verschmelzungskosten und vor Steuern ./. Verschmelzungskosten = Übertragungsgewinn vor Steuern ./. GewSt/KSt auf den Übertragungsgewinn = Übertragungsgewinn 205 Zu den noch bei der Übertragerin zu berücksichtigenden und damit den Übertragungsgewinn min-

dernden Verschmelzungskosten wird auf Rz. 393 verwiesen. Zur Körperschaftsteuer auf den Übertragungsgewinn s. § 10 Nr. 2 KStG. Zur Gewerbesteuer nach der Unternehmensteuerreform 20083 s. § 4 Abs. 5b EStG. 2. Besteuerung des Übertragungsgewinns 206 Die in Folge der Regelvorgabe des Ansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen

Wert aufgedeckten stillen Reserven werden auf Ebene der übertragenden Körperschaft grds. ohne steuerliche Begünstigung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterworfen. Ausnahmen sind nur denkbar, soweit für einzelne Wirtschaftsgüter Sonderregelungen gelten (z.B. § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG,4 DBA-Freistellung, § 9 Nr. 3 GewStG, bestimmte alte mitunternehmeranteilseinbringungsgeborene Anteile5 etc.).6 Insbesondere bei Verschmelzung ausländischer Körperschaften unterbleibt eine Besteuerung in Deutschland überdies, soweit die Übertragerin nicht über in Deutschland steuerverhaftetes Inlandsvermögen verfügt. 207 Der Übertragungsgewinn mindert einen laufenden Verlust der übertragenden Körperschaft und

kann um einen Verlustabzug gekürzt werden.7 Entsteht der Übertragungsgewinn durch die Aufdeckung stiller Reserven in einem Mitunternehmerteil,8 weil die übertragende Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, so kann er durch einen verrechenbaren Verlust i.S.v. § 15a EStG gekürzt werden.9

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.04. 2 S. z.B. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 118; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 156. 3 BGBl. I 2007, 1912. 4 BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292, Rz. 23 entgegen BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.11. S. zum durchgängigen Verständnis der Finanzverwaltung und nun wohl auch des BFH einer Verschmelzung als Veräußerungsvorgang auch schon Rz. 10. Zur Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG auf den „Auflösungsgewinn“ bei der Übertragerin s. auch BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. 5 OFD Koblenz v. 27.12.2004, DB 2005, 78. 6 S. auch z.B. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 119; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 154. 7 Zur Problematik der Mindestbesteuerung s. BFH v. 26.2.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014, 1016, sowie z.B. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 119. S. auch Rz. 224 sowie die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 342. Ein Übertragungsgewinn ist vorrangig mit einem evtl. fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG zu verrechnen (§ 8d Abs. 1 Satz 8 KStG). 8 Sie ermitteln sich durch Vergleich des gemeinen Werts des Mitunternehmeranteils mit dem Wert des steuerlichen Kapitalkontos der Übertragerin in der Mitunternehmerschaft; s. zum UmwSt a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.10. Dagegen nun unzutreffend wohl auf den Teilwert des Mitunternehmeranteils abstellend BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07 ff. S. auch Rz. 170. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 154.

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B. Grundregel: Wertansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 213 § 11

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass ein aus einer Verschmelzung resultierender Übertra- 208 gungsgewinn einer organschaftlich angebundenen Übertragerin nicht der Gewinnabführungsverpflichtung unterliegt und daher von der Organgesellschaft als eigenes Einkommen zu versteuern ist.1 Dazu verwies sie früher2 auf den in die KStR 2004 inhaltlich nicht übernommenen Abschn. 56 Abs. 1 Satz 2 KStR 1995, wonach die Organgesellschaft bei Abspaltung einen Liquidationsgewinn selbst zu versteuern hat, weil sie keine Erwerbstätigkeit mehr ausübt (s. aber auch H 61 KStR 2004). Dieser Verweis ist indessen wenig überzeugend, weil der umwandlungssteuerrechtliche Übertragungsgewinn gerade nicht nach einer Zweckänderung der Gesellschaft in eine Abwicklungsgesellschaft entsteht.3 Auch ist bei einer Verschmelzung eine Auflösung der Organgesellschaft, bei der die Organgesellschaft eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit nicht mehr ausüben und damit einen Gewinn, der auf Grund eines Gewinnabführungsvertrages an den Organträger abgeführt werden könnte, nicht mehr erzielen können soll, nicht gegeben. Der BFH hat zwar eine solche Situation auch in dem Fall angenommen, dass eine Organgesellschaft ohne förmlichen Auflösungsbeschluss ihre gewerbliche Tätigkeit nicht nur vorübergehend eingestellt und sie ihr Vermögen veräußert hat.4 Im vorliegenden Fall ist indessen entscheidend, dass die Verpflichtungen der Vertragsparteien zur Gewinnabführung (bzw. zum Verlustausgleich) handelsrechtlich auch einen evtl. Übertragungsgewinn (bzw. -verlust) umfassen (unbeschadet dessen, dass diese handelsrechtlich regelmäßig nur in eingeschränkter Form entstehen können). Damit greifen auch für einen steuerlichen Übertragungsgewinn (-verlust) einer organschaftlich angebundenen Übertragerin nach der hier vertretenen Auffassung grds. die normalen organschaftlichen Konsequenzen, d.h. es ist steuerlich die entsprechende Einkommenszurechnung vorzunehmen5 (zu den Folgen eines unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtags s. aber auch Rz. 120).6 3. Übertragungsverlust Grds. ist auch das Entstehen eines Übertragungsverlusts denkbar.7 Dies ist nach zutreffender Auffas- 209 sung allerdings nicht schon dann der Fall, wenn bei einzelnen übergehenden Wirtschaftsgütern der gemeine Wert unter dem Buchwert liegt. Vielmehr resultiert ein Übertragungsverlust gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit unter dem Buchwert liegt.8 Zu Frage, ob dann auch ein Buchwertansatz gem. § 11 Abs. 2 UmwStG ausgeschlossen ist, s. Rz. 337. Beispiel: GmbH 1 hat ein steuerbilanzielles EK von 150, einen gemeinen Wert von 50 und stille Lasten in bilanzierten Passiva von 50. Variante: Der gemeine Wert der GmbH beläuft sich auf 150. Wie hoch ist der Ansatz des gemeinen Werts in der Schlussbilanz? Resultiert ein Übertragungsverlust?

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Nach zutreffender Auffassung (auch der Finanzverwaltung) beläuft sich der gemeine Wert in der steu- 211 erlichen Schlussbilanz auf 50 und in der Variante 150. Es resultiert ein Übertragungsverlust i.H.v. 100 bzw. in der Variante von null; in der Variante ändern die stillen Lasten in bilanzierten Passiva daran nichts. Zu berücksichtigen ist im Einzelfall auch, dass die Höhe eines steuerlich relevanten Übertragungs- 212 ergebnisses u.a. durch § 8b KStG beeinflusst werden kann (s. auch Rz. 188 f.). Eine besondere Problematik stellt sich, wenn der resultierende Übertragungsverlust durch die über- 213 tragende Körperschaft nicht genutzt werden kann und durch die Verschmelzung steuerlich als Verlustvortrag oder Teil des Verlustvortrags der Übertragerin nicht auf die Übernehmerin übergeht und zwangsweise vernichtet wird. Dann stellt sich der Ansatz des niedrigeren gemeinen Werts der Sach1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.27; s. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 121. 2 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. Org.19. 3 Dazu die Kommentierung in Anhang 4 Rz. 66; s. auch Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 570; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 154. Vgl. auch BFH v. 18.10.1967 – I 262/63, BStBl. II 1968, 105. 4 Vgl. BFH v. 17.2.1971 – I R 148/68, BStBl. II 1971, 411. Vgl. auch Neumann in Gosch3, § 14 KStG Rz. 299. 5 Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 570. Sogar noch weitergehend Käshammer/Schümmer, Ubg 2011, 244. S. aber auch Kessler/Weber/Aberle, Ubg 2008, 209. 6 Zum Ganzen s. auch Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 500 ff. 7 Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 160. 8 So zutreffend BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.06, 03.12.

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§ 11 Rz. 214 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gesamtheit, der unter deren Buchwert liegt, im Ergebnis als zwangsweise Buchwertvernichtung ohne steuerliche Auswirkung dar. Das kann im Ergebnis nicht richtig sein und ist deshalb i.R.d. Diskussion des Antragswahlrechts nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu hinterfragen (s. dazu Rz. 328).

C. Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert (Abs. 2) 214 Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter durch die übertragende

Körperschaft auf Antrag abweichend von § 11 Abs. 1 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, soweit – bei der übernehmenden Körperschaft deren spätere Besteuerung mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist (Nr. 1) und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2) und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3). 215 Die Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfolgt nach Auffassung der Finanz-

verwaltung1 bezogen auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag (s. dazu auch Rz. 252 und Rz. 265).2 216 § 50i Abs. 2 EStG kann einer Verschmelzung zu Buch- oder Zwischenwerten nicht (mehr) entgegen-

stehen.3

I. Antragserfordernis 1. Antragstellung 217 Der Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgt

auf Antrag durch die übertragende Körperschaft bzw. deren Rechtsnachfolger i.S.d. § 45 AO.4 Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen (§ 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Dem Wort „spätestens“ kann entnommen werden, dass das Antragswahlrecht auch schon vor Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz ausgeübt werden kann,5 während eine spätere Antragstellung ausgeschlossen ist. Es kann aber auch mit Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz ausgeübt werden (s. auch Rz. 220). 218 Für den Antrag nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bestehen zwar keine besonderen Formvorschrif-

ten. Aus Gründen der Möglichkeit des Nachweises eines bestimmten Antrags sollte jedoch von der 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.05. 2 Dazu, dass dies für § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG nicht passt, s. Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 277. 3 S. zum alten § 50i Abs. 2 EStG, der in Einzelfällen die Buch- oder Zwischenwertverschmelzung hätte verhindern können, bspw. Rödder, DB 2015, 1422, sowie zur rückwirkenden Entschärfung des § 50i Abs. 2 EStG bspw. Liekenbrock, DStR 2016, 2609, sowie van Lishaut/Hannig, FR 2016, 50. S. auch Anhang 8 zu dieser Kommentierung. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.28. Zu Fragen der Klagebefugnis insoweit s. BFH v. 19.12.2012 – I R 5/12, BFH/NV 2013, 743; v. 6.6.2013 – I R 36/12, GmbHR 2014, 51; Heidrich, DStR 2013, 2670. Der übernehmende Rechtsträger ist als Rechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers rechtsbehelfsbefugt. Ist der übertragende Rechtsträger z.B. wegen einer „Nullfestsetzung“ nicht beschwert, kann aber ggf. der übernehmende Rechtsträger beschwert sein und hat die Möglichkeit, die Frage in dem seine eigene Steuerfestsetzung betreffenden Verfahren rechtlich klären zu lassen (BFH v. 10.9.2015 – IV R 49/14, BFH/NV 2016, 521). S. auch zu Fragen der Klagebefugnis im Übrigen (auch zu entsprechenden Fragen in Einbringungsfällen) BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, BStBl. II 2012, 421; v. 25.4.2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; v. 6.6.2013 – I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; v. 21.10.2014 – I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; v. 16.12.2014 – VIII R 45/12, BStBl. II 2015, 759. S. zum Ganzen auch Brühl/Weiss, Ubg 2017, 634 ff. 5 Zu Einzelfragen einer „verfrühten“ Antragstellung s. Pyszka, DStR 2013, 693.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 222 § 11

Schriftform Gebrauch gemacht werden. Der Antrag ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich.1 Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob das übergehende Vermögen mit dem Buchwert oder einem anderen Wert anzusetzen ist. Für die Auslegung des Antrags gelten die allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze entsprechend (§§ 133, 157 BGB).2 Der Antrag kann nach der hier vertretenen Auffassung3 auch konkludent durch Abgabe der Steu- 219 ererklärung für die übertragende Körperschaft für den Veranlagungszeitraum, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt, gestellt werden. Es reicht aus, wenn in der der Steuererklärung beigefügten steuerlichen Schlussbilanz zum Ausdruck kommt, dass nicht gemeine Werte, sondern Buch- bzw. Zwischenwerte angesetzt werden sollen.4 Dem entspricht es jedenfalls tendenziell, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung als Abgabe der 220 steuerlichen Schlussbilanz auch die ausdrückliche Erklärung gilt, dass die Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht (s. Rz. 114). Dies dürfte dazu führen, dass in dieser (unwiderruflichen) Erklärung zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts zu sehen ist, sofern kein ausdrücklicher gesonderter anderweitiger Antrag gestellt wurde.5 Bei der Akzeptanz der konkludenten Antragstellung sollte die Finanzverwaltung großzügig sein, zumal in 99 % der Fälle eine Buchwertverschmelzung gewünscht ist. Es sollte auch ausreichen, wenn in der der Steuererklärung beigefügten normalen steuerlichen Jahres-Schlussbilanz implizit zum Ausdruck kommt, dass Buchwerte angesetzt werden sollen.6 Unbeschadet dessen ist zu berücksichtigen, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die steuer- 221 liche Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden ist (s. Rz. 113).7 Dies dürfte dazu führen, dass nach Verwaltungsauffassung in vielen Fällen der Antrag noch gar nicht gestellt ist. Das kann für die Steuerpflichtigen vor allem in Betriebsprüfungsfällen zusätzliche Flexibilität bedeuten.8 Wird ein Mitunternehmeranteil mit der Verschmelzung übertragen, wird der Antrag auch insoweit 222 durch die übertragende Körperschaft (ggf. mit Abgabe ihrer Schlussbilanz) bei dem für sie zuständigen Finanzamt gestellt.9 Die Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung der Personengesellschaft und die Beifügung deren steuerlicher Schlussbilanz10 ist dagegen insoweit nicht von Bedeutung.11

1 Heinemann, GmbHR 2012, 134 m.w.N. Kritisch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 146. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29. 3 S. aber auch BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41, der eine vorbehaltslose Erklärung verlangt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (s. auch BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916). 4 S. auch Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2708); Ley/Bodden, FR 2007, 265 (270); Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 40; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 64. Umgekehrt ist es indessen unzutreffend, in der Nichtabgabe einer steuerlichen Schlussbilanz die Wahlrechtsausübung zugunsten des gemeinen Werts zu sehen. So aber Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 275; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 19, Rz. 44. Dagegen wie hier Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 18; Pyszka, GmbHR 2013, 738. S. auch die Übergangsregelung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. S. 02. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.04 hält § 5b EStG auf die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz für entsprechend anwendbar. S. dazu zu Recht ablehnend die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 98. 6 Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 230. S. auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 112. 7 Zu Fragen der rückwirkenden Umwandlung nach Einreichung der Jahressteuererklärung nebst Steuerbilanz s. Pyszka, GmbHR 2013, 738 (739 ff.). 8 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 48. 9 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.27. 10 Entsprechend BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804 = FR 2003, 1173. 11 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 42.

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§ 11 Rz. 223 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 223 Das Wahlrecht kann von der übertragenden Körperschaft bzw. von deren Gesamtrechtsnachfolger für

alle übergehenden Wirtschaftsgüter nur einheitlich ausgeübt werden1 (s. auch näher Rz. 346 ff.). 224 Im Einzelfall ist eine – zumindest teilweise – Aufdeckung der stillen Reserven durch Höherbewer-

tung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft sinnvoll. Ein körperschaftsteuerlicher und/oder gewerbesteuerlicher Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft2 geht nach §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2, 19 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht auf die übernehmende Körperschaft über. Durch eine Aufdeckung stiller Reserven kann es bei entsprechenden Verlustvorträgen zu einer „steuerfreien“ Gewinnrealisierung und zu einem erhöhten Abschreibungsvolumen auf Ebene der übernehmenden Körperschaft kommen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Dabei sind jedoch die Mindestbesteuerung3, die i.d.R. unterschiedliche Höhe des körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvortrags sowie Betriebsprüfungsrisiken zu beachten. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Erhöhung des Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz auf Seiten der übernehmenden Körperschaft einen entsprechend höheren Übernahmegewinn zur Folge haben kann. 225 Bei der Antragstellung dürfte es nach der hier vertretenen Auffassung auch möglich sein, einen abso-

luten Betrag zu bestimmen, in dessen Höhe es bei der steuerlichen Schlussbilanzierung der übertragenden Körperschaft zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommen soll; auch die Angabe eines festen prozentualen Anteils der zu realisierenden stillen Reserven sollte möglich sein.4 Die Möglichkeit einer variablen Angabe der zu realisierenden stillen Reserven (z.B. „in Höhe des endgültig zur Verfügung stehenden Verlustvortrags“) besteht mangels hinreichender Bestimmtheit dagegen nicht.5 Ebenso wenig besteht die Möglichkeit einer Wahlrechtsausübung unter Vorbehalt (z.B. „wenn in entsprechender Höhe ein Verlustvortrag zur Verfügung steht“).6 226 Das Wahlrecht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wird – bis zur Eintragung der Verschmelzung –

von dem für die Bilanzaufstellung zuständigen Organ der übertragenden Körperschaft ausgeübt. Nach der Eintragung obliegt die Wahlrechtsausübung aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge den zuständigen Organen der Übernehmerin.7 227 Maßgeblich ist die tatsächliche Antragstellung gegenüber dem zuständigen Finanzamt, auch wenn

diese einer im Verschmelzungsvertrag getroffenen Vereinbarung widerspricht. Sollte der tatsächliche Ansatz einer getroffenen Vereinbarung widersprechen, ergeben sich hieraus keine unmittelbaren steuerlichen Konsequenzen;8 dies kann allenfalls zur Entstehung von evtl. Schadensersatzansprüchen führen. 228 Wird der Antrag nicht (oder nicht rechtzeitig) gestellt, so ist das Vermögen in der steuerlichen

Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Ausübung des Bewertungswahlrechts ist auch ausgeschlossen, soweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht erfüllt sind. 2. Zuständiges Finanzamt 229 Der Antrag ist bei dem für die Ertragsbesteuerung der übertragenden Körperschaft (bzw. deren

Rechtsnachfolger) nach §§ 20, 26 AO zuständigen inländischen Finanzamt zu stellen (§ 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).9 Dies gilt auch, soweit mit der Verschmelzung Mitunternehmeranteile übergehen.10 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

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BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.13, 03.28. Auch ein fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG. S. auch schon Rz. 206 sowie BFH v. 26.2.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014, 1016. So wohl BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29: Bei Zwischenwertansatz muss danach ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufzudecken sind. S. auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 146 f. S. erneut BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.29. Kritisch dazu A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 147. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 60; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 41. S. auch BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.12. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.27; s. aber auch BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804 = FR 2003, 1173.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 233 § 11

Bei Körperschaften ist nach § 20 AO für die Besteuerung nach dem Einkommen und Vermögen das 230 Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet. Befindet sich die Geschäftsleitung nicht im Geltungsbereich des Gesetzes oder lässt sich der Ort der Geschäftsleitung nicht feststellen, so ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk die Steuerpflichtige ihren Sitz hat. Ist weder die Geschäftsleitung noch der Sitz im Geltungsbereich des Gesetzes, so ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich Vermögen der Steuerpflichtigen und, wenn dies für mehrere Finanzämter zutrifft, das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet.1 Befindet sich weder die Geschäftsleitung noch der Sitz noch Vermögen der Steuerpflichtigen im Geltungsbereich des Gesetzes, so ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk die Tätigkeit im Geltungsbereich des Gesetzes vorwiegend ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Allerdings tritt auf Grund der Verschmelzung, wenn für die Besteuerung der übertragenden und der 231 übernehmenden Körperschaft unterschiedliche Finanzämter zuständig sind, in dem Zeitpunkt, in dem eines der Finanzämter von der Verschmelzung erfährt, ein Zuständigkeitswechsel ein (§ 26 Satz 1 AO).2 Dies gilt auch für die Antragstellung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Die für die übertragende Körperschaft zuständige Finanzbehörde kann im Fall der Verschmelzung lediglich dann ein bereits begonnenes Verwaltungsverfahren fortführen, wenn dies unter Wahrung der Interessen der Beteiligten der einfachen und zweckmäßigen Durchführung des Verfahrens dient und die nunmehr zuständige Finanzbehörde zustimmt (§ 26 Satz 2 AO). Außerdem kann in den Fällen der Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO eine andere Finanzbehörde zuständig sein.3 Bei der Verschmelzung ausländischer Körperschaften ist nicht gesetzlich geregelt, welches (deut- 232 sche) Finanzamt für die übertragende Körperschaft zuständig ist, wenn diese über kein inländisches Vermögen verfügt und keine Ausübung bzw. Verwertung der Tätigkeiten in Inland stattfindet. Hat die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausschließlich für die Besteuerung der übernehmenden Körperschaft Bedeutung, so erscheint es sinnvoll, die Zuständigkeit ebenfalls dem für die Besteuerung der übernehmenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zuzuweisen.4 Über § 26 Satz 1 AO tritt dieses Ergebnis ohnehin ein. Auch die Finanzverwaltung vertritt,5 dass, wenn bei einer ausländischen Umwandlung kein Finanzamt i.S.d. §§ 20, 26 AO für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständig ist, – vorbehaltlich einer anderweitigen Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO – das für die Besteuerung der übernehmenden Körperschaft zuständige Finanzamt maßgebend ist. Sonderzuständigkeiten der jeweiligen Landesfinanzbehörden für Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften sollen zu beachten sein. § 25 AO soll entsprechend gelten. 3. Nachträgliche Antragsänderungen Nach Abgabe eines wirksamen Bewertungsantrags nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist eine Ände- 233 rung der Bewertung des Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nicht mehr möglich.6 Die übertragende Körperschaft hat dann von ihrem Wahlrecht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verbindlich Gebrauch gemacht. Die Änderung eines bereits verbindlich ausgeübten Wahlrechts ist nach Auffassung des BFH eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung, die nicht als Bilanzänderung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG anerkannt und dementsprechend steuerrechtlich auch dann nicht zugelassen werden kann, wenn die ohnehin engen Voraussetzungen einer Bilanzänderung ausnahmsweise erfüllt wären (nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist eine Bilanzänderung, bei der ein steuer1 Bei ausländischen Körperschaften dagegen unzutreffend für die Zuständigkeit einer ausländischen Finanzbehörde Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 154. 2 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 42. 3 Vgl. OFD Magdeburg v. 26.4.2001, DStR 2001, 1705; OFD Chemnitz v. 2.10.2001, DB 2001, 2323. 4 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 42. Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174); a.A. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 154. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.12, 03.27. 6 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 66; Ley/Bodden, FR 2007, 265 (270); a.A. dagegen Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 155; Koch, BB 2010, 2619. Vgl. auch BFH v. 19.10.2005 – I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099 zu § 11 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 3 UmwStG 1995.

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§ 11 Rz. 234 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft rechtlich zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen ebenfalls zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird, nur möglich, soweit ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung besteht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht).1 234 Eine Bilanzberichtigung ist dagegen (auch) durch den Steuerpflichtigen nach Antragstellung i.R.d.

§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG möglich, soweit die steuerliche Schlussbilanz den GoB und den einschlägigen steuergesetzlichen Normen nicht entspricht und die auf der Schlussbilanz basierende Steuerfestsetzung noch aufgehoben resp. geändert werden kann.2 Die Finanzverwaltung führt dazu Folgendes aus:3 Setzt die übertragende Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder dem Buchwert an und ergibt sich z.B. aufgrund einer späteren Betriebsprüfung, dass die gemeinen Werte oder die Buchwerte höher bzw. niedriger als die von der übertragenden Körperschaft angesetzten Werte sind, ist der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz dementsprechend zu berichtigen. Der Bilanzberichtigung steht die Unwiderruflichkeit des Antrags nach § 11 Abs. 2 UmwStG nicht entgegen. Setzt die übertragende Körperschaft hingegen die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz einheitlich zum Zwischenwert an, bleiben vorrangig diese Wertansätze maßgebend, sofern dieser Wert oberhalb des Buchwerts und unterhalb des gemeinen Werts liegt. 235 Nachträgliche Änderungen der Ansätze in der steuerlichen Schlussbilanz (auch solche aufgrund ei-

ner Außenprüfung) führen grds. zu entsprechenden Folgeänderungen bei der Übernehmerin (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) sowie zu einer Erhöhung des übergehenden Vermögens i.R.d. Ermittlung des Übernahmeergebnisses (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG; s. auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 42 und 226).4

II. Voraussetzungen des Bewertungswahlrechts 236 Das Bewertungswahlrecht des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG setzt voraus, dass

– für die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft deren spätere Besteuerung mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist (Nr. 1) und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2) und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3). 237 Die Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfolgt nach Auffassung der Fi-

nanzverwaltung5 bezogen auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag (s. dazu auch Rz. 252 und Rz. 265).6 1. Spätere Körperschaftsbesteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft 238 Die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen bei der übernehmenden Körperschaft später der Be-

steuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen, dies muss sichergestellt sein (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Dabei ist zu berücksichtigen, dass nicht die „übergehenden Wirtschaftsgüter“ bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen können, sondern nur die aus ihrer

1 S. nochmals BFH v. 19.10.2005 – I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 35. S. nun auch BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, DStR 2013, 1006 zum sog. subjektiven Fehlerbegriff. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.30. 4 S. auch BFH v. 21.10.2014 – I R 1/13, GmbHR 2015, 442. S. auch Brühl/Weiss, Ubg 2017, 634 ff. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.05. 6 Dazu, dass dies für § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG nicht passt, s. Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 277.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 242 § 11

Nutzung oder aus ihrer Veräußerung resultierenden Erträge. Dies ist offensichtlich von § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG gemeint.1 a) Körperschaftsbesteuerung bei der übernehmenden Körperschaft Das „bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen“ ist nach zutreffen- 239 dem Verständnis nicht konkret, sondern nur grundsätzlich zu verstehen. Die übernehmende Körperschaft muss grds. körperschaftsteuerpflichtig sein.2 Dagegen ist es unerheblich, ob später tatsächlich eine Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter (der daraus resultierenden Erträge) mit Körperschaftsteuer erfolgt oder z.B. auf Grund eines Verlustausgleichs bzw. -abzugs unterbleibt.3 Auch eine Freistellung von bei der übernehmenden Körperschaft realisierten Erträgen gem. § 8b KStG u.Ä. ändert an der Erfüllung der Voraussetzung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nichts.4 § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist dagegen nicht erfüllt (d.h. ein antragsgemäßer Ansatz des über- 240 gehenden Vermögens auf Ebene der Übertragerin mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ist nicht möglich), wenn die übernehmende Körperschaft (auch für das auf sie übergehende Vermögen) steuerbefreit ist.5 Hierbei handelt es sich insbesondere um die nach § 5 Abs. 1 KStG persönlich von der Körperschaft steuerbefreiten Körperschaften.6 Gleiches gilt, wenn das Vermögen in den nicht steuerpflichtigen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übergeht.7 § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist in solchen Fällen nur erfüllt, soweit das Vermögen in einen steuerpflichtigen Bereich (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art) übergeht.8 Das bedeutet, dass bei Verschmelzung auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft i.S.d. § 1 241 Abs. 1 KStG die Besteuerung mit Körperschaftsteuer grundsätzlich sichergestellt ist und es daran nur ausnahmsweise in den genannten Fällen fehlt.9 Auch in Fällen der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft ist es nach der hier vertretenen Auf- 242 fassung als für die Erfüllung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ausreichend anzusehen, dass die Organgesellschaft grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig ist. Darauf, dass das bei der Organgesellschaft ermittelte Einkommen dem Organträger zugerechnet und dort besteuert wird, kommt es danach nicht an. Jedes andere Verständnis wäre nicht sachgerecht. Zwar unterliegen durch die Einkommenszurechnung die übergehenden Wirtschaftsgüter (die daraus resultierenden Erträge), solange die Organschaft besteht, konkret bei der übernehmenden Körperschaft nicht der Körperschaftsteuer. Sie unterliegen aber bei dem Organträger der Körperschaftsteuer, wenn auch der Organträger körperschaftsteuerpflichtig ist (bzw. soweit an einer Organträger-Personengesellschaft körperschaftsteuerpflichtige Mitunternehmer beteiligt sind), bzw. der Einkommensteuer, wenn der Organträger einkommensteuerpflichtig ist (bzw. soweit an einer Organträger-Personengesellschaft einkommensteuerpflichtige Mitunternehmer beteiligt sind).10 Auch Letzteres muss im Zusammenhang mit § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ausreichend sein. Es wäre sinnwidrig, aus dem Umstand, dass die über1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.06, 03.17 spricht von dem übertragenen Vermögen „hinsichtlich der Wertsteigerungen“. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 56. 2 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16. 3 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 58; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 92. 4 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 92 ff. 5 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 61; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 97; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 279; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (772); Ley/Bodden, FR 2007, 265 (267). 6 Zum G-REITs. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 156. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 61. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16. Ausnahmsweise kann es sich auch um steuerverhaftete einbringungsgeborene Anteile handeln, vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 97. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.07. 10 Entsprechendes gilt, wenn der Organträger selbst wiederum Organgesellschaft ist.

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§ 11 Rz. 243 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gehenden Wirtschaftsgüter, solange die Organschaft besteht, im Ergebnis der Einkommensteuer statt der Körperschaftsteuer unterliegen, ableiten zu wollen, dass im Ergebnis wegen Nichterfüllung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG eine zwangsweise Realisation der stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern resultiert. Denn auch bei einer Direktverschmelzung auf den einkommensteuerpflichtigen Organträger würde es nach Maßgabe der §§ 3 ff. UmwStG nicht zu einer Reservenrealisation kommen.1 243 Beispiel: Eine Kapitalgesellschaft wird side-stream auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen. Die übernehmende Kapitalgesellschaft ist Organgesellschaft. Die Mutter, der Organträger, ist körperschaftsteuerpflichtig. Variante: Der Organträger ist einkommensteuerpflichtig. Die Verschmelzung ändert nichts am Vorliegen der Organschaft. Ist die Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sichergestellt?

244 Demgegenüber ist die Finanzverwaltung der Auffassung,2 dass, wenn eine Körperschaft auf eine Or-

gangesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 KStG verschmolzen wird, infolge der Zurechnung des Einkommens an den Organträger nur insoweit die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Körperschaft sichergestellt ist, soweit das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. Soweit das zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Einkommensteuer unterliegt, sollen die übergehenden Wirtschaftsgüter nur aus Billigkeitsgründen einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden können, wenn sich alle an der Verschmelzung Beteiligten (übertragender Rechtsträger, übernehmender Rechtsträger und Anteilseigner des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers) übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Verschmelzung resultierenden Mehrabführungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist.3 Die Einverständniserklärung sollte ohne bestimmte Form und ohne Bindungen an Fristen möglich sein.4 245 Die Lösung der Finanzverwaltung ist unzutreffend, soweit es um den Fall mit einem einkommen-

steuerpflichtigen Organträger geht.5 Der für diesen Fall geregelten Billigkeitsregelung bedarf es nicht, da die Voraussetzung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG generell auch bei der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft unabhängig von der Organträgerqualität erfüllt ist. Denn das „bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen“ gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist nach zutreffendem Verständnis nicht konkret, sondern nur grundsätzlich zu verstehen (s. Rz. 239). Die übernehmende Körperschaft muss grds. körperschaftsteuerpflichtig sein. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist nur dann nicht erfüllt, wenn die übernehmende Körperschaft (auch für das auf sie übergehende Vermögen) steuerbefreit ist (Rz. 239).6 246 Auch in Fällen der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft ist es mithin als für die Erfüllung des § 11

Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ausreichend anzusehen, dass die Organgesellschaft grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig ist. Darauf, dass das bei der Organgesellschaft ermittelte Einkommen dem Organträger zugerechnet und dort besteuert wird, kommt es nicht an.

1 Die angesprochene Problematik ergibt sich für die stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern. Für die offenen Rücklagen der Übertragerin gilt trotz der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft ohnehin nach wie vor das normale körperschaft- bzw. einkommensteuerliche Ausschüttungsregime (zu vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen s. überdies § 14 Abs. 3 KStG). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.08. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 62 f. 3 Die Grundsätze von BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.33 Nr. 3 und Rz. Org.34 sollen entsprechend gelten. S. dazu auch die Kommentierung in Anhang 4 Rz. 74 ff. Zu der noch weitergehenden (unzutreffenden) Auffassung der Finanzverwaltung in Treuhandfällen s. Rz. 108. Zur Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft & atypisch still s. Rz. 253. 4 Dazu, dass die Zustimmung des BMF zur Gewährung der Billigkeitsmaßnahme in solchen Fällen nicht einzuholen ist, vgl. BMF v. 15.2.2017, DStR 2017, 500. Zu besonderen rechtlichen Fragen betr. die Billigkeitsmaßnahme gelten die Ausführungen in der Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 155 ff. entsprechend. 5 Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 239 f. S. auch Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 291; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 27 f.; Heinemann, GmbHR 2011, 134 f. S. auch die besondere Übergangsregelung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. S.06. 6 Insoweit ist es also auch nach hier vertretener Auffassung irrelevant, das § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG anders als § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG die Einkommensteuer ausdrücklich anspricht.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 251 § 11

Überdies ist unklar, ob die Finanzverwaltung die mit der Einverständniserklärung verbundene Inten- 247 tion der Sicherstellung der Anwendbarkeit des § 14 Abs. 3 KStG auf die aus der Verschmelzung resultierenden Mehrabführungen durch die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme erreicht.1 Denn die Rechtsgrundlage der Einverständniserklärung ist ungeklärt. Gesetzesabweichende „Steuerverträge“ zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen sind nicht zulässig.2 Die Rechtsgrundlage kann somit bei Zugrundelegung des Gesetzesverständnisses der Finanzverwaltung ausschließlich innerhalb des § 163 AO selbst gesucht werden.3 Insoweit wird von Teilen des Schrifttums vertreten, im Zusammenhang mit Billigkeitsmaßnahmen erteilte Einverständniserklärungen seien als eine Verknüpfung der Billigkeitsmaßnahme mit einer Bedingung bzw. Auflage i.S.d. § 120 Abs. 2 AO anzusehen.4 Hiermit dürfte wohl die Verbindung eines Verwaltungsakts mit einer Bestimmung i.S.d. § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO (Auflage), durch die dem Begünstigten ein Tun, Dulden oder Unterlassen vorgeschrieben wird, angesprochen sein. Dies wäre dann wohl so zu verstehen, dass mit der Einverständniserklärung die Verbindung der Billigkeitsmaßnahme mit der Auflage zu sehen wäre, dass sich die „Einverständniserklärer“ bei einer späteren Realisierung betroffener Mehrabführungen mit einer Besteuerung nach § 14 Abs. 3 KStG einverstanden erklären und nicht gegen diese Besteuerung vorgehen würden. Wehren sich die Einverständniserklärer gegen diese Besteuerung, so soll dann wohl die Billigkeitsmaßnahme nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO widerrufen werden können. Ob diese Begründung von der Rechtsprechung als tragend angesehen wird, ist allerdings zumindest zweifelhaft. Denn die Billigkeitsmaßnahme kann nach § 131 Abs. 2 AO nur „mit Wirkung für die Zukunft“ widerrufen werden. Damit dürfte ein Verstoß gegen eine solche Auflage die Finanzverwaltung nicht dazu ermächtigen, die bereits im Rahmen der Umwandlung gewährte Billigkeitsmaßnahme rückwirkend zu beseitigen. Ähnliche Rechtsmäßigkeitsfragen, wie sie das BVerfG für den sog. Sanierungserlass problematisiert 248 hat, sollten dagegen der Wirksamkeit der Billigkeitsregelung nicht entgegenstehen.5 „Körperschaftsteuer“ i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist nach der durch das SEStEG erfolg- 249 ten Europäisierung des UmwStG nicht nur deutsche, sondern auch ausländische Körperschaftsteuer.6 Es reicht also für die Erfüllung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG aus, wenn das übergehende Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft grundsätzlich (s. Rz. 239) ausländischer Körperschaftsteuer unterliegt. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts Gegenstand des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist, während § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nur auf die bleibende grds. Zugehörigkeit des übergehenden Vermögens zu einer Körperschaftsbesteuerungssphäre zielt. Das vorstehende Verständnis ist überdies aus europarechtlichen Gründen geboten. Es steht dem Bewertungswahlrecht auf Ebene der Übertragerin nicht entgegen, wenn nach der Ver- 250 schmelzung die gewerbesteuerliche Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet sein sollte.7 Das Gesetz stellt nur darauf ab, dass die Körperschaftsbesteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter sichergestellt ist. Es besteht auch kein allgemeiner gewerbesteuerlicher Entstrickungstatbestand.8 Eine § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG vergleichbare Voraussetzung, dass die übergehenden Wirt- 251 schaftsgüter bei der Übernehmerin zum Betriebsvermögen gehören müssen, enthält § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nicht. Wegen der Vorgabe, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der überneh1 Nachstehendes in enger Anlehnung an die Ausführungen in der Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 187. S. auch Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753 (759); Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (411); Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 28. 2 Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744. 3 Vgl. zu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.23 z.B. Drüen, DStR 2012, Beihefter zu 2/2012, 22 (23). 4 So Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 64. 5 Zur Nichtanwendbarkeit von BFH v. 28.11.2016 – GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393, im hier interessierenden Zusammenhang s. Stangl/Binder, DStR 2018, 1793 (1799). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.07, 03.17; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 60; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 156. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.07, 03.17; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 59. 8 BFH v. 14.6.1988 – VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187 = FR 1988, 671. S. auch im Zusammenhang mit § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG entsprechend Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1484).

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§ 11 Rz. 252 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft menden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen müssen, bedarf es einer solchen Voraussetzung auch nicht. b) „Spätere“ Körperschaftsbesteuerung 252 Die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen „später“ bei der übernehmenden Körperschaft der Be-

steuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen. Entscheidend ist insoweit nach zutreffendem Verständnis die Situation zum Zeitpunkt des steuerlichen Vermögensübergangs, also mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, da nur so die gesetzlich geforderte nahtlose grundsätzliche Zugehörigkeit des übergehenden Vermögens zu einer Körperschaftsbesteuerungssphäre sichergestellt ist.1 Zu diesem Zeitpunkt muss die Voraussetzung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfüllt sein. Irrelevant ist es dagegen, wenn sich die Situation in der Folgezeit verändert (z.B. durch Weiterübertragungen der übernommenen Wirtschaftsgüter durch die übernehmende Körperschaft zu Buchwerten). 253 Dementsprechend geht die zutreffende Auffassung2 bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesell-

schaft auf eine Kapitalgesellschaft & atypisch Still von einer Erfüllung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG aus. Denn der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die übernehmende Kapitalgesellschaft folgt gedanklich die Buchwertübertragung in die atypisch stille Mitunternehmerschaft nach. Zwar unterliegen dann die übergehenden Wirtschaftsgüter im Ergebnis mglw. nicht mehr nur bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer, sondern je nach steuerlichem Status des atypisch stillen Gesellschafters auch dort der Körperschaftsteuer bzw. Einkommensteuer. Gleichwohl ist aus den genannten Gründen § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 KStG in beiden Fällen erfüllt.3 254 Bei einer Verschmelzung auf eine KGaA dagegen ist, wie bereits in Rz. 106 erläutert, §§ 11 ff. UmwStG

nach der hier vertretenen Auffassung schon gar nicht anwendbar, soweit das Vermögen der verschmolzenen Körperschaft zur Vermögenseinlage des Komplementärs wird. Insoweit greifen §§ 3 ff. UmwStG.4 c) Wirtschaftsgüter, die nicht „übergehende Wirtschaftsgüter“ sind 255 Für Wirtschaftsgüter der Übertragerin, die nicht zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d.

§ 11 UmwStG gehören, gelten die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nicht. Dazu gehören nach der hier vertretenen Auffassung eigene Anteile der Übertragerin (die allerdings n. h.M. seit dem BilMoG ohnehin nicht mehr steuerbilanziell zu aktivieren sind [Rz. 150]) und unmittelbar an die Gesellschafter der Übertragerin ausgekehrte Anteile an der Übernehmerin beim Downstream-Merger (vgl. Rz. 150 f.). Sie werden bei der Übertragerin nach der hier vertretenen Auffassung erfolgsneutral ausgebucht5 (nachdem ggf. zunächst bei den unmittelbar an die Gesellschafter der Übertragerin ausgekehrten Anteilen an der Übernehmerin die Beteiligungskorrektur nach § 11 Abs. 2 Satz 2 f. UmwStG vorgenommen worden ist).6 1 So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.05, wonach bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen ist. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 56; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 156; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 92. 2 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 103; Suchanek, Ubg 2012, 431. 3 A.A. aber Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 65, der u.E. unzutreffend in diesem Fall eine schädliche Besteuerung mit Einkommen- statt mit Körperschaftsteuer für denkbar hält. 4 Zur nach hier vertretener Auffassung unzutreffenden Verwaltungsauffassung in Treuhandfällen s. überdies Rz. 108. 5 S. zu eigenen Anteilen vor BilMoG BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.05 sowie zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.18 f., 11.27 f. sowie zum Downstream-Merger die weiteren Nachweise in Rz. 150 f. 6 Der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist insoweit zwar nicht völlig klar; die entsprechende Beteiligungskorrektur ist aber gewollt; s. Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 40. Zur Beteiligungskorrektur im Fall des Upstream-Merger s. Rz. 401 ff.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 259 § 11

Die hier vertretene Auffassung, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die die über- 256 tragende Körperschaft beim sog. Downstream-Merger hält, nicht zu den übergehenden resp. übergegangenen Wirtschaftsgütern gehören, wenn sie an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft als Gegenleistung für ihre i.R.d. Verschmelzung untergehenden Anteile an der übertragenden Gesellschaft ausgekehrt werden, ohne dass ein Durchgangserwerb stattfindet (anders nur bei einem sog. Kapitalerhöhungs-Down-Stream-Merger), bedeutet in der Konsequenz, dass es auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin (außerhalb des evtl. Beteiligungskorrekturgewinns) nicht ankommt.1 Demgegenüber teilt die Finanzverwaltung zwar die Auffassung, dass, wenn eine Mutter- auf ihre 257 Tochtergesellschaft verschmolzen wird, dies auf der Ebene der Tochtergesellschaft grds. nicht zu einem Durchgangserwerb eigener Anteile führt.2 Sie ist aber anders als hier vertreten der Auffassung, dass die Anteile an der Tochtergesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft nur dann mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt werden können, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG vorliegen,3 zählt die Anteile an der Übernehmerin also offensichtlich zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d. Gesetzes. Allerdings soll bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG statt auf die übernehmende Körperschaft auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen sein. Auf Ebene des Anteilseigners der Muttergesellschaft soll § 13 UmwStG Anwendung finden. Eine Verknüpfung mit dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG soll dabei nicht bestehen.4 Auch der BFH hat sich nun gegen die erfolgsneutrale Ausbuchung der Anteile an der übernehmen- 258 den Gesellschaft beim Downstream-Merger entschieden. Er formuliert wie folgt:5 „Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehört zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft erworben wird … Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verwendet den Begriff „übergehende Wirtschaftsgüter“ und erfasst somit ebenfalls die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“. Soweit die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen für den Buchwertansatz in Bezug auf die „übernehmende Körperschaft“ stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ erwirbt. Ist demnach eine Körperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft (übertragende Körperschaft) und erwirbt sie bei der Abwärtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der Muttergesellschaft gehaltene „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ …, ist die Norm nach ihrem Wortlaut einschlägig mit der Folge, dass die Abwärtsverschmelzung – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung – auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann … Im Streitfall liegen diese weiteren Voraussetzungen indes nicht vor.“ Der Begriff der übergehenden Wirtschaftsgüter i.S.d. § 11 UmwStG wird damit vom Ergebnis her ausgelegt und offensichtlich abweichend vom Begriff der übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verstanden. Danach ist für die Praxis nun klar: Die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft beim Down- 259 stream-Merger gehören zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 11 UmwStG. D.h. zu den 1 S. auch näher zum bisherigen Meinungsstreit Rödder, DStR 2011, 1059; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40; Rasche, GmbHR 2010, 1188. S. auch BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315 = FR 2010, 616. Ebenso zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.28; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1. S. auch Dötsch/ Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 90; Ruoff in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 289; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 29; Heinemann, GmbHR 2012, 139 f. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.18 mit Hinweis auf BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315 = FR 2010, 616. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19. 4 Die Anteile sollen also offensichtlich nicht zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gehören. 5 BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. S. auch BFH v. 30.5.2018 – I R 35/16, BFH/NV 2019, 46. Zu den Vorinstanzen s. FG Düsseldorf v. 22.4.2016 – 6 K 1947/14 K, G, EFG 2016, 951; FG Rh.-Pf. v. 12.4.2016 – 1 K 1001/14, EFG 2016, 1392; s. dazu auch Gsödl/Wuttke, DStR 2016, 2326; Weber, DK 2016, 390; Philipp, DB 2016, 2022. S. zum Thema aus der jüngeren Literatur auch Eberhard, IWB 2017, 681; Kraft, EWS 2017, 317; Dürr, DStZ 2018, 576; Wegener, DB 2018, 2071.

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§ 11 Rz. 260 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft übergehenden Wirtschaftsgütern gehören in diesem Fall nicht nur die, die von der Übertragerin auf die Übernehmerin übergehen, sondern auch die Wirtschaftsgüter, die von der Übertragerin auf die Gesellschafter der Übertragerin übergehen. Dort sollen die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG zu prüfen sein. 260 Verstehen könnte man den BFH1 mithin so, dass es nicht nur schädlich ist, wenn der Anteilseigner

der Übertragerin im Ausland ansässig ist, sondern dass es auch schädlich ist, wenn der Gesellschafter der Übertragerin eine natürliche Person ist und die Anteile an der Übertragerin bei ihm nach dem Downstream-Merger nicht der Körperschaftsteuer, sondern der Einkommensteuer nach dem Teileinkünfteverfahren oder der Abgeltungssteuer unterliegen. Für Wirtschaftsgüter der Übertragerin, die zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 11 UmwStG gehören, gelten nämlich auch die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Dagegen scheint der UmwSt-Erlass die inländische Einkommensteuerpflicht auf Ebene des Gesellschafters der Übertragerin ausreichen zu lassen.2 Dafür könnte auch eine für eine parallele Problematik gewährte Billigkeitsregelung sprechen.3 261 Beispiel: Die M-GmbH, an der nur die natürliche Person X beteiligt ist, wird auf ihre 100 %ige Tochter T-GmbH verschmolzen. Es kommt im Zuge der Verschmelzung zu keiner Kapitalerhöhung bei der T-GmbH, vielmehr werden die Anteile der übertragenden M-GmbH an der übernehmenden T-GmbH an X ausgekehrt. Fraglich ist, ob die Verschmelzung der M-GmbH auf die T-GmbH unter den sonstigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu Buchwerten möglich ist, obwohl die T-GmbH-Anteile der M-GmbH nicht bei der übernehmenden T-GmbH der Körperschaftsteuer unterliegen. Sie gehen vielmehr auf den ESt-pflichtigen Anteilseigner der Übertragerin über.

262 In jedem Fall bleibt es nach hier vertretener Auffassung problematisch, dass der BFH auf die Sicher-

stellung der (Körperschafts-)Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin bei den Anteilseignern der Übertragerin abstellt. Denn er übersieht, dass wenn man auf die konkreten stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin abstellt, es bei zutreffender Betrachtung so ist, dass sie bei einem Downstream-Merger ausnahmslos keiner Besteuerung mehr unterliegen. Dies deshalb, weil bei den Gesellschaftern der Übertragerin gem. § 13 UmwStG ggf. die stillen Reserven in deren Anteilen fortgeführt werden, nicht aber die stillen Reserven in den Anteilen der Übertragerin an der Übernehmerin.4 S. dazu das Beispiel in Rz. 298. 2. Weder Ausschluss noch Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für den Gewinn aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft a) Grundverständnis 263 Ein antragsgemäßer Ansatz des übergehenden Vermögens der übertragenden Körperschaft mit dem

Buchwert oder einem unterhalb des gemeinen Werts liegenden Zwischenwert ist – bei zusätzlichem Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG – nur möglich, soweit das deutsche Besteuerungsrecht betr. Gewinne aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). D.h., dass die Verschmelzung nicht zu einer „Entstrickung“ führen darf. Aufgrund der Europäisierung des UmwStG stellt sich die Entstrickungsproblematik bei Umwandlungsvor1 BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. 2 Da sich die Finanzverwaltung nur auf die Notwendigkeit der Erfüllung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG bezieht, also offensichtlich nur den Fall des Downstream-Merger mit ausländischen Anteilseignern der Mutter vor Augen hat, sollte es nach Verwaltungsauffassung irrelevant sein, wenn der Gesellschafter der Übertragerin eine natürliche Person ist und die Anteile an der Übertragerin bei ihm nach dem Downstream-Merger nicht der Körperschaftsteuer, sondern der Einkommensteuer nach dem Teileinkünfteverfahren oder der Abgeltungssteuer unterliegen. 3 S. w.o. Rz. 244 und BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.08. 4 Sollte man dagegen der Auffassung sein, dass es erforderlich ist, dass die konkreten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben müssen, so wäre dies ein Erfordernis, das nie erfüllt werden kann, und zwar unabhängig davon, ob der Anteilseigner ein In- oder Ausländer oder KSt- oder ESt-Pflichtiger ist. Fortgeführt werden stets die konkreten stillen Reserven in den Anteilen der Anteilseigner der Übertragerin, nicht die stillen Reserven in der Beteiligung der Übertragerin an der Übernehmerin. Eine solche Rechtsauffassung kann nicht richtig sein.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 266 § 11

gängen in besonderem Maße. Bei jeder Umstrukturierungsmaßnahme unter Beteiligung eines ausländischen Rechtsträgers bzw. mit Relevanz ausländischen Vermögens können Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven aus der inländischen Steuerverhaftung ausscheiden bzw. kann das inländische Besteuerungsrecht beschränkt werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das deutsche Ertragsteuerrecht neben § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 264 UmwStG auch allgemeine Entstrickungsnormen bereithält. Insbesondere regeln § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG sowie § 12 Abs. 1 KStG als allgemeine Entstrickungsregeln vor allem (wenn auch nicht ausschließlich) die Fälle der Entstrickung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte ohne Rechtsträgerwechsel. Im Grundsatz können die einkommen- und körperschaftsteuerlichen Ent- und Verstrickungsregelungen zwar so ausgelegt werden, dass sie auch in Umwandlungs- und damit auch in Verschmelzungsfällen zur Anwendung kommen können. Allerdings ist auch zu berücksichtigen, dass eine Gewinnrealisierung bei dem übertragenden Rechtsträger c.p. nicht auf §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 KStG gestützt werden kann, da die Wirtschaftsgüter bei diesem bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages unverändert der inländischen Besteuerung unterliegen. Eine Besteuerung nach §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 KStG kann demnach erst beim übernehmenden Rechtsträger erfolgen.1 § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG regelt deshalb als lex specialis die Fälle, in denen durch eine Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft die inländische Steuerverhaftung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter endet oder beschränkt wird,2 und ordnet an, dass sich die Entstrickungsbesteuerung in der letzten logischen Sekunde der Steuerverstrickung, d.h. noch bei der Übertragerin vollzieht.3 Dabei stellt die Finanzverwaltung zutreffend bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 265 Satz 1 UmwStG auf die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag ab4 (s. auch Rz. 215 und Rz. 252). Dies bedeutet im hier interessierenden Zusammenhang, dass § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nur dann nicht erfüllt ist, wenn es schon aus Rechtsgründen verschmelzungsbedingt zu einer Entstrickung kommt (sog. rechtliche Entstrickung). Kommt es dagegen in Folge der Verschmelzung aus sachverhaltlichen Gründen zu einer Entstrickung (z.B. aufgrund einer veränderten Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebsstätten;5 sog. tatsächliche Entstrickung), erfolgt diese regelmäßig nicht schon am steuerlichen Übertragungsstichtag, so dass nicht § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG greift, sondern die allgemeinen ertragsteuerlichen Entstrickungsregeln bei der übernehmenden Körperschaft anwendbar sind. Das bedeutet z.B. bei einer Hinausverschmelzung, dass der Verschmelzung ohne Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ein durch tatsächliche Gegebenheiten verursachter Entstrickungsvorgang bei der Übernehmerin nachfolgen kann, der nach den normalen Entstrickungsregeln zu behandeln ist.6 Die Finanzverwaltung bringt dieses Verständnis zutreffend wie folgt zum Ausdruck:7 Das Vorliegen 266 eines Besteuerungsrechts kann nicht rückwirkend fingiert werden. Für die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags abzustellen. Eine grenzüberschreitende Umwandlung für sich ändert grundsätzlich nicht die abkommensrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer in- oder ausländischen Betriebsstätte (vgl. auch die Entstrickungsregelungen in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG).8 Eine Entstrickung infolge der Umwandlung, die sich auf das 1 Zur Rechtslage vor dem SEStEG s. auch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.09. 2 Vgl. auch Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705). 3 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); DStR 2007, 369 (371); vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 47 ff. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.18 ff. S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 241 f.; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 133.; Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961; Ungemach, Ubg 2011, 251. 5 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.18. 6 S. auch Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961; Ungemach, Ubg 2011, 251. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.15, 03.09, 03.18 f. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09 i.V.m. 03.20 verweist für die Beurteilung der Frage, ob eine geänderte Zuordnung von Wirtschaftsgütern vorliegt, auf die Grundsätze des BMF-Schreibens v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Rn. 2.4; geändert durch BMF v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888. Daraus wurde die sog. Zentralfunktion des Stammhauses abgeleitet (dazu ausführlich z.B. Breuninger, FS Schaumburg, 587 ff.). Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2012 enden (§ 21 Abs. 20 Satz 3 AStG), richtet sich die Zuordnung von Wirt-

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§ 11 Rz. 267 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft steuerliche Übertragungsergebnis auswirkt, kommt insbesondere im Zusammenhang mit dem Wechsel der Steuerpflicht in Betracht (w.o. als sog. rechtliche Entstrickung bezeichnet). 267 Es geht in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG um das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsicht-

lich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft. Unerheblich ist es, ob Deutschland von seinem entsprechenden Recht Gebrauch macht. Es geht um das Recht zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, nicht auch, wie in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, um das Recht zur Besteuerung von Erträgen aus der Nutzung von Wirtschaftsgütern. Das Gesetz spricht von „übertragenen Wirtschaftsgütern“; gemeint sind die „übergehenden Wirtschaftsgüter“ (dazu s. auch Rz. 133 ff.). 268 Auch bei der Frage des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

kommt es nur auf die Körperschaftsteuer, nicht auch auf die Gewerbesteuer an.1 Dies ergibt sich aus dem Zusammenhang mit § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG.2 269 Ein verschmelzungsbedingter Ausschluss bzw. eine verschmelzungsbedingte Beschränkung des

deutschen Besteuerungsrechts setzt voraus, dass zuvor ein solches Besteuerungsrecht überhaupt bestanden hat.3 Dies kann der Fall sein, wenn inländisches Betriebsvermögen gegeben ist, ausländisches Betriebsvermögen in einem Nicht-DBA-Staat bzw. in einem DBA-Staat mit Anrechnungsmethode (oder in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode bei Eingreifen des § 20 Abs. 2 AStG oder des § 50d Abs. 9 EStG oder einer DBA-Subject-to-tax-clause)4 sowie bei inländischem unbeweglichem Vermögen. Demgegenüber wird das Besteuerungsrecht in den Fällen nicht beschränkt, in denen Deutschland bereits bei der übertragenden Körperschaft – z.B. durch ein DBA mit Freistellungsmethode oder wegen in Deutschland im konkreten Fall nicht gegebener beschränkter Steuerpflicht – an der Besteuerung der stillen Reserven gehindert war.5 270 Eine „Entstrickung“ i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist nach dem Verständnis des Gesetz-

gebers gegeben,6 wenn – das deutsche Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung ausgeschlossen wird (was bedeuten kann, dass schon nach inländischem Steuerrecht das Besteuerungsrecht entfällt, oder zwar das deutsche Besteuerungsrecht nach inländischem Steuerrecht grds. erhalten bleibt, aber anders als vor der Verschmelzung nach der Verschmelzung bei der übernehmenden Körperschaft durch ein DBA entfällt),7

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schaftsgütern nach dem sog. AOA (Authorized OECD Approach), der seinen Niederschlag in § 1 Abs. 5 AStG gefunden hat. Einzelheiten für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 enden, ergeben sich aus der BsGAV v. 13.10.2014 (BGBl. I 2014, 1603). Hiernach sind in erster Linie Personalfunktionen für die Zuordnung entscheidend. S. auch beispielsweise zur Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsstätten Hruschka, IStR 2016, 437; ISR 2017, 255. S. auch unilateral jüngst BFH v. 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209. S. auch näher Rz. 273, Rz. 280. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527). So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.18. Vgl. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 70; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 38; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1484). Zur Bedeutung von § 50d Abs. 9 EStG bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen s. Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1131). Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 38; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 70; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 107; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 753 f. S. auch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.04; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397. Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 28, 38. S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 108; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769); Dötsch/Pung, DB 2006, 2648 (2649 f.); Brink/Endres in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 37 ff.; Rödder/ Schumacher, DStR 2006, 1481 (1483). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.19: Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts setzt voraus, dass ein – ggf. auch eingeschränktes – deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsguts bestanden hat und dies in vollem Umfang entfällt.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 274 § 11

– zwar das deutsche Besteuerungsrecht grds. erhalten bleibt, aber nach der Verschmelzung anders als vor der Verschmelzung ausländische Steuern auf die deutsche Steuer angerechnet werden können.1 Dabei sind grds., wie bereits erläutert (Rz. 265 f.), nach zutreffender Verwaltungsauffassung die Ver- 271 hältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag relevant.2 Die Erfüllung der Entstrickungsbedingung zu diesem Zeitpunkt reicht aus; danach stellen sich ggf. Fragen der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsstätten. Vorstehendes bedeutet insbesondere für den Fall der Hinausverschmelzung, dass nur dann, wenn 272 Deutschland dadurch aus Rechtsgründen das Besteuerungsrecht ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag verliert (oder es beschränkt wird), was z.B. bei einer von der Übertragerin gehaltenen ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte oder mglw. (s. Rz. 277) bei Verschmelzung einer reinen Holding3 der Fall ist, gegen § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG verstoßen wird. Nur dann kommt es zu einer Entstrickung der stillen Reserven durch Ausschluss des Antragswahlrechts des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Zusätzlich ist zur Vermeidung der Anwendbarkeit der allgemeinen Entstrickungsregeln bei der über- 273 nehmenden Körperschaft grds. der Verbleib der übergehenden Wirtschaftsgüter (soweit sie vor der Verschmelzung im Inland steuerlich verhaftet sind) in einer deutschen Betriebsstätte erforderlich.4 Dabei kommt es i.d.R. auf das Betriebsstättenverständnis im DBA-Sinne an.5 Die Zurechnung der Wirtschaftsgüter zu einer Betriebsstätte setzt einen ausreichenden funktionalen Zusammenhang mit der in der Betriebsstätte betriebenen Tätigkeit voraus (was insbesondere bei Beteiligungen, bei immateriellen Wirtschaftsgütern, dem Geschäftswert und bei gemeinsamer Nutzung des Wirtschaftsguts durch Betriebsstätte und Stammhaus besondere Probleme hervorrufen kann).6 Für den Fall der verschmelzungsbedingten Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer auslän- 274 dischen Betriebsstätte (ohne deutsches Besteuerungsrecht) bei parallelem Bestehenbleiben auch einer inländischen Betriebsstätte bleiben trotz des in § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG enthaltenen Entstrickungsverständnisses Zweifel, ob in einem solchen Fall überhaupt ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegt. Hintergrund dieser Zweifel ist Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA, wonach der Betriebsstättenstaat solche Gewinne besteuern darf, die durch das Tätigwerden der Betriebsstätte erzielt wurden und ihr in diesem Sinn zuzurechnen sind, wobei sich gem. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach Fremdvergleichsgesichtspunkten bestimmt. Denn danach sollte auch angesichts Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA bei einer späteren Realisation in der ausländischen Betriebsstätte ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich der in der deutschen Betriebstätte gebildeten stillen Reserven gegeben sein.7 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.19: Sofern vor der Umwandlung z.B. ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht bestand und nach der Umwandlung ein der Höhe oder dem Umfang nach begrenztes deutsches Besteuerungsrecht fortbesteht, ist eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts gegeben. 2 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 71; Hruschka/ Hellmann, DStR 2010, 1961; Ungemach, Ubg 2011, 251; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 133; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 158. 3 Zur Anwendbarkeit des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG kann es auch kommen, wenn die Übernehmerin (auch) nach der Verschmelzung über keine inländische Betriebsstätte verfügt. Dies ist mglw. bei Verschmelzung einer reinen Holding denkbar, bei der aber grundsätzlich jedenfalls eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte gegeben ist, die dann ggf. erst später entfällt, was dann zu einer tatsächlichen statt einer rechtlichen Entstrickung führen würde. 4 Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1483). S. auch Kussmaul/Richter/ Heyd, IStR 2010, 71. 5 Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 751 ff. 6 S. dazu die weiteren Nachweise in Fn. 8 zu Rz. 266. 7 Wegen BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 ist nicht klar, ob die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer ausländischen DBA-Freistellungs-Betriebsstätte überhaupt zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führt, weil der BFH für die bis zur Zuordnungsänderung entstandenen stillen Reserven abkommensrechtlich weiter deutsches Besteuerungsrecht als gegeben ansieht. Zwar hat der Gesetzgeber darauf mit § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG reagiert. Völlig geklärt ist die Rechtsfrage damit aber immer noch nicht. Zu den allgemeinen Entstrickungsnormen s. auch z.B. BFH v. 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; v. 28.10.2009 – I R 99/08, FR 2010, 183 m. Anm. Mitschke = BFH/NV 2010, 436; BMF v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671 für

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§ 11 Rz. 275 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 275 Auch die verschmelzungsbedingte Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer Anrechnungsbe-

triebsstätte soll eine schädliche „Beschränkung“ des deutschen Besteuerungsrechts bedeuten. Die Beschränkung des deutschen Steuerrechts bei Veräußerung der übergehenden Wirtschaftsgüter zeige sich dadurch, dass Deutschland den Veräußerungsgewinn nicht (mehr) zur Gänze, sondern wegen Anrechnung ausländischer Steuern nur noch z.T. steuerlich belasten könne.1 Die abstrakte Gefahr der Anrechnung ausländischer Steuern soll reichen, es soll also unerheblich sein, ob es tatsächlich zu einer Anrechnung ausländischer Steuern kommt. Auch dies ist indessen zweifelhaft.2 b) Fallgruppen 276 Es lassen sich die folgenden Fallgruppen3 unterscheiden. Bei reinen Inlandsverschmelzungen ohne

Auslandsbezug auf der Ebene der übertragenden Körperschaft, d.h. bei Verschmelzung einer inländischen Körperschaft, die nur über inländisches Betriebsvermögen verfügt, auf eine andere inländische Körperschaft, kann sich im Zusammenhang mit der Verschmelzung keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ergeben. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG steht mithin einem antragsgemäßen Ansatz des übergehenden Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft in diesen Fällen nicht entgegen. 277 Wird eine inländische Körperschaft mit einer inländischen und einer ausländischen Betriebsstätte

auf eine inländische Körperschaft verschmolzen, die ggf. auch über eine ausländische Betriebsstätte verfügt, so gilt für das inländische Vermögen der Übertragerin Entsprechendes, wenn und soweit nicht verschmelzungsbedingt Wirtschaftsgüter statt der inländischen nun einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden (es greifen dann allerdings die allgemeinen Entstrickungsregeln bei der Übernehmerin, nicht § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG; s. Rz. 265). Zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kann es im Einzelfall auch kommen, wenn verschmelzungsbedingt Wirtschaftsgüter statt einer ausländischen Anrechnungs- einer DBA-Freistellungsbetriebsstätte zugeordnet werden. 278 Für Vermögen, das schon bei der Übertragerin einer DBA-Freistellungs-Betriebsstätte zuzurech-

nen ist, besteht (vorbehaltlich § 20 Abs. 2 AStG und § 50d Abs. 9 EStG bzw. einer DBA-Subject-to-taxclause) kein Anlass, einen Antrag gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu stellen (zur Problematik der Einheitlichkeit der Antragstellung s. aber auch Rz. 350). 279 Bei einer Hinausverschmelzung einer inländischen Körperschaft auf eine ausländische Körperschaft

kommt es zu einem für das Antragswahlrecht des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG schädlichen Ausschluss bzw. einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, wenn Deutschland dadurch aus Rechtsgründen das Besteuerungsrecht ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag verliert (oder es beschränkt wird). Dies ist z.B. der Fall, wenn aufgrund der Hinausverschmelzung kein deutsches Besteuerungsrecht mehr für Wirtschaftsgüter besteht, die sich vor der Verschmelzung in einer ausländischen Nicht-DBA-Betriebsstätte befunden haben oder in einer ausländischen DBA-Betriebsstätte mit Anrechnungsmethode (oder in einer DBA-Betriebsstätte mit Freistellungsmethode bei Eingreifen des § 20 Abs. 2 AStG bzw. des § 50d Abs. 9 EStG bzw. einer DBA-Subject-to-tax-clause).4 Im Falle von EU-Betriebsstätten ist insoweit auch § 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG zu beachten (vgl. Rz. 419). Zur Anwendbarkeit des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG kommt es auch, wenn die Übernehmerin (auch) nach der Verschmelzung über keine inländische Betriebsstätte verfügt.5 Dies ist mglw. bei Verschmel-

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die Zeit vor den Änderungen des § 4 Abs. 1 EStG und des § 12 Abs. 1 KStG durch das JStG 2010 sowie für die Rechtslage danach z.B. Ditz/Tcherveniachki, ISR 2016, 417; Herbort, FR 2013, 781; Gosch, IWB 2012, 779; vgl. auch die Kommentierung in Anhang 7 Rz. 3 ff. So ausdrücklich Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG und zu § 20 Abs. 2 UmwStG; Dötsch/Pung, DB 2006, 2648 (2649); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 624. Wassermeyer, DB 2006, 1176; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1484). S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 109 ff.; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 81 ff.; Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 42 ff.; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 780 ff. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 70; Klingberg/ Nitzschke, Ubg 2011, 451 (453). Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 77.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 285 § 11

zung einer reinen Holding denkbar; bei der aber grundsätzlich jedenfalls eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte gegeben ist, die dann ggf. erst später entfällt, was dann zu einer tatsächlichen statt einer rechtlichen Entstrickung führt. Generell kommt es zur Anwendbarkeit der allgemeinen Entstrickungsregeln bei der übernehmenden 280 Körperschaft, wenn übergehende Wirtschaftsgüter verschmelzungsbedingt nicht einer deutschen Betriebsstätte der Übernehmerin, sondern dem ausländischen Stammhaus zuzuordnen sind (Hinweis auf die Ausnahme betreffend unbewegliche Wirtschaftsgüter). Diese Problematik besteht insbesondere für Wirtschaftsgüter, die mangels funktionaler Bedeutung nicht zwangsläufig einer bestimmten Betriebsstätte zugeordnet werden können. So werden Geschäftswert, Beteiligungen, Patente etc. nach h.M. grds. dem ausländischen Stammhaus zugeordnet (vgl. Rz. 273). Bei der Hereinverschmelzung einer ausländischen Körperschaft mit steuerverhaftetem Inlandsver- 281 mögen (inländische Betriebsstätte bzw. inländisches unbewegliches Vermögen) auf eine inländische Körperschaft wird das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich des inländischen Vermögens normalerweise verschmelzungsbedingt nicht beschränkt, so dass das inländische Vermögen für Zwecke der deutschen Besteuerung auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden kann (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Nur ganz ausnahmsweise dürfte es bei einer Hereinverschmelzung zu einer verschmelzungsbedingten Zuordnung eines Wirtschaftsgutes von einer inländischen zu einer ausländischen Betriebsstätte kommen können, z.B. als Folge des funktionalen Zusammenhangs (s. das Beispiel in der Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 48); dann sind aber i.d.R. wieder bei der Übernehmerin die allgemeinen Entstrickungsregeln einschlägig. Vielmehr stellt sich in Fällen der Hereinverschmelzung normalerweise (ggf. auch) die Verstrickungs- 282 frage. So erhält Deutschland erstmals hinsichtlich des ausländischen Vermögens einer ausländischen DBA-Anrechnungs-Betriebsstätte sowie des Betriebsstättenvermögens in einem Nicht-DBA-Staat das Besteuerungsrecht. Es besteht insoweit kein Anlass, einen Antrag gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu stellen (zur Problematik der Einheitlichkeit der Antragstellung s. Rz. 350).1 Bei der Auslandsverschmelzung einer ausländischen Körperschaft auf eine andere ausländische Kör- 283 perschaft gelten hinsichtlich des inländischen Betriebsstättenvermögens (bzw. inländischen unbeweglichen Vermögens) die vorstehenden Überlegungen entsprechend. Es muss, um § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG zu erfüllen bzw. die Anwendbarkeit der allgemeinen Entstrickungsregeln zu vermeiden, vermieden werden, dass verschmelzungsbedingt Wirtschaftsgüter statt einer inländischen einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden. Relevante Unterschiede in den DBA werden nur ganz ausnahmsweise gegeben sein. Auch Verstrickungsfragen können sich nur ganz ausnahmsweise stellen. c) Problematik der fehlenden Stundungsregelung Soweit bzgl. der stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern der übertragenden Kör- 284 perschaft (eines Gewinns aus deren Veräußerung) das deutsche Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung ausgeschlossen oder beschränkt wird, sind diese Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Hinsichtlich der dabei aufzudeckenden stillen Reserven kommt es zu einer Sofortbesteuerung. Eine Stundungslösung wie z.B. nach § 6 Abs. 5 AStG ist im UmwStG in diesem Zusammenhang nicht vorgesehen. Ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG kann bzgl. der aufzudeckenden stillen Reserven mangels einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ebenfalls nicht gebildet werden.2 Gerade im Zusammenhang mit der potentiell entstrickenden grenzüberschreitenden Hinausver- 285 schmelzung stellt sich allerdings die Frage, ob nicht vor dem Hintergrund der europarechtlichen Grundfreiheiten eine Verschmelzung ohne zu sofortigen Steuerzahlungen führende steuerliche Reservenrealisation (d.h. eine Stundungsregelung) auch dann zugelassen werden muss, wenn Deutschland für qua Verschmelzung übergehendes Vermögen das Besteuerungsrecht verliert bzw. dieses beschränkt wird.3 Zwar wird in der Begründung des Regierungsentwurfs das Argument vorgebracht, 1 S. dort auch zur Frage der allgemeinen Anwendbarkeit der ertragsteuerlichen Verstrickungsregelung. 2 Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (372). 3 Für eine Vereinbarkeit der Betriebsstättenbedingung der FRL mit den Grundfreiheiten dagegen ausdrücklich Frotscher, IStR 2006, 65.

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§ 11 Rz. 286 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft dass eine Stundungslösung vor dem Hintergrund des Harmonisierungsstands bei der direkten Besteuerung innerhalb der Europäischen Union nicht zu administrieren und eine effektive grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Mitgliedsstaaten bei der Beitreibung von Steuerforderungen1 und im Rahmen der gegenseitigen Amtshilfe2 nicht erreicht sei.3 Es ist aber sehr zweifelhaft, ob dies eine europarechtlich taugliche Rechtfertigung abgeben kann.4 Auch das in der Begründung vorgebrachte verfassungsrechtliche Argument, dass eine Stundungslösung für die betriebliche Wegzugsbesteuerung infolge des Massenphänomens tatsächlich nicht durchführbar und damit der Gesetzesvollzug nicht sichergestellt sei, was dem Grundsatz der Belastungsgleichheit widerspreche,5 ist wenig überzeugend. 286 Dies gilt umso mehr, als auch der EuGH6 in der sofortigen Einziehung (Fälligkeit) der Steuer auf die

nicht realisierten Wertzuwächse bei den Vermögensgegenständen einer Gesellschaft, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, zum Zeitpunkt dieser Verlegung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) gesehen hat. Danach dürfte auch in der sofortigen umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsbesteuerung ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gegeben sein. Deshalb ist der Gesetzgeber aufgefordert, Nachbesserungen vorzunehmen.7 Diese können nach der in der Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 196 vertretenen Auffassung in einer – zinslosen oder verzinslichen – Stundung (mit oder ohne Sicherheitsleistung) über 5 Jahre entsprechend § 4g Abs. 2 EStG oder über bis zu 10 Jahre entsprechend der alten Regelung im sog. Betriebsstättenerlass8 bestehen. Der Zahlungsaufschub könnte nach der in der Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 196 zu vertretenen Auffassung auch konkret ähnlich der ehemaligen Stundungsregelung nach § 21 Abs. 2 Satz 3 ff. UmwStG 1995 auf Antrag zinslos über 5 Jahre jährlich ratierlich mit mindestens einem Fünftel der Entstrickungssteuer erfolgen (zur Vermeidung von Gestaltungsmissbräuchen mit einer sofortigen Fälligkeit bei Betriebsveräußerung/-aufgabe). Eine Fälligkeit der Entstrickungssteuer in Anlehnung an § 6 Abs. 5 AStG9 erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven (z.B. durch Veräußerung, Entnahme) im Empfangsmitgliedsstaat wird dagegen in der Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 196 trotz der Regelungen zur EU-Amtshilfe im betrieblichen Bereich als kaum administrabel eingestuft.10 287 Das vorstehende Entstrickungsverständnis war zwar dem Verdacht ausgesetzt, dass es gegen die

europäischen Grundfreiheiten verstößt, weil davon ausgegangen wurde, dass diese eine Stundung der Entstrickungssteuer bis zum tatsächlichen Realisationszeitpunkt erfordern.11 Dies ist nun allerdings durch die EuGH-Entscheidungen National Grid Indus, DMC und Verder LabTec präzisiert und aus Sicht des Fiskus „entschärft“ geworden.12 Der EuGH hat nämlich in „National Grid Indus“ bei betrieblicher Entstrickung eine Verzinsung der gestundeten Entstrickungssteuer und eine Sicherheits1 Richtlinie 76/308/EWG des Rates v. 15.3.1976, ABl. EG Nr. L 73, 18, zuletzt geändert durch Beitrittsakte v. 16.4.2003, ABl. Nr. L 236 S. 555. 2 Richtlinie 77/799/EWG des Rates v. 19.12.1977, ABl. Nr. 336 S. 15, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2004/106/EG v. 16.11.2004, ABl. Nr. L 359 S. 30. 3 Regierungsentwurf des SEStEG, BT-Drucks. 16/2710, 26. 4 Dafür, dass auch im betrieblichen Bereich eine Stundungslösung europarechtlich geboten ist, s. näher Rz. 286 sowie z.B. schon früh Rautenstrauch/Seitz, Ubg 2012, 14; Körner, IStR 2012, 1; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1495) und 1525 (1528); Brink/Endres in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 50 f. 5 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 26 f. 6 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, FR 2012, 25. 7 S. dazu näher auch bspw. Herbort, FR 2013, 781; Riedel, Ubg 2013, 30; Kahle/Beinert, FR 2015, 585; Ditz/ Tcherveniachki, ISR 2016, 417; Mechtler/Spies, ISR 2016, 430; ISR 2017, 9. 8 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.6.1. 9 So Prinz, GmbHR 2012, 195 (199). 10 Zu den praktischen Problemen s. auch Rödder, IStR 2005, 297. 11 Eine an den Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung „de Lasteyrie du Saillant“ (EuGH v. 11.3.2004 – C-9/02, DStR 2004, 551) und „N“ (EuGH v. 7.9.2006 – C-470/04, DStR 2006, 1691) orientierte Stundungslösung ist nur zu § 6 AStG vorgesehen worden. Die Steuerfestsetzung erfolgt in den dort geregelten Fällen auf der Basis des gemeinen Werts mit zinsloser Stundung im Zeitpunkt des Wegzugs und Widerruf der Stundung insbesondere bei späterer Veräußerung oder Wegzug aus der EU bzw. dem EWR. 12 EuGH National Grid Indus v. 29.11.2011 – C-371/10, DStR 2011, 2334; DMC v. 23.1.2014 – C-164/12, DStR 2013, 193, und Verder LabTec v. 21.5.2015 – C-657/13, DStR 2015, 1166. S. auch die aktuellen Entscheidungen EuGH v. 21.12.2016 – C-503/14, IStR 2017, 73, sowie EuGH v. 8.3.2017 – C-14/16, IStR 2017, 409.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 291 § 11

leistung und in „DMC“ typisierende Streckungsregelungen für die Entrichtung der Entstrickungssteuer tendenziell für europarechtskonform gehalten; und in „Verder LabTec“ hat der EuGH geurteilt, dass eine Regelung europarechtskonform ist, die im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft in eine Betriebsstätte dieser Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat vorsieht, dass die mit diesen Wirtschaftsgütern verbundenen, im ersten Mitgliedstaat gebildeten stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden und die Steuer auf diese stillen Reserven auf fünf bzw. zehn Jahre gestaffelt erhoben wird.1 Dies ist überraschend fiskalfreundlich.2 Eine sekundärrechtliche Vorgabe bietet nun für bestimmte Entstrickungsfälle Art. 5 der aktuellen ATAD-Richtlinie.3 Auch vor dem Hintergrund der fehlenden Stundungsregelung für eine entstrickende Verschmelzung 288 ist es wichtig, dass der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch die Verschmelzung von einem nachfolgenden Überführungsvorgang unterschieden werden muss (s. bereits weiter oben Rz. 271). Denn es kann je nach Fallkonstellation bei einer nachfolgenden Überführung § 4g EStG einschlägig sein. Allerdings stellt sich auch in Überführungsfällen die in Rz. 286 geschilderte europarechtliche Problematik. Wird durch die Verschmelzung erstmals deutsches Besteuerungsrecht für durch die Verschmelzung 289 bewegte stille Reserven begründet, wird die Übertragerin zweckmäßigerweise keinen Antrag auf Buchwertansatz stellen. Allerdings kann der Antrag nur einheitlich gestellt werden, so dass sich die Frage stellt, ob eine Verstrickung von stillen Reserven auch dann vermieden werden kann, wenn das übertragene Vermögen vor der Umwandlung nur teilweise nicht, teilweise aber eben doch in Deutschland steuerverstrickt war (vgl. dazu Rz. 350). d) Wirtschaftsgüter, die nicht „übergehende Wirtschaftsgüter“ sind Für Wirtschaftsgüter der Übertragerin, die nicht zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. 290 § 11 UmwStG gehören, gelten die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nicht. Dazu gehören nach der hier vertretenen Auffassung eigene Anteile der Übertragerin (die allerdings n. h.M. seit dem BilMoG ohnehin nicht mehr steuerbilanziell zu aktivieren sind) und unmittelbar an die Gesellschafter der Übertragerin ausgekehrte Anteile an der Übernehmerin beim Downstream-Merger (vgl. Rz. 150 f.). Sie werden bei der Übertragerin erfolgsneutral ausgebucht4 (nachdem ggf. zunächst bei den unmittelbar an die Gesellschafter der Übertragerin ausgekehrten Anteilen an der Übernehmerin beim Downstream-Merger die Beteiligungskorrektur nach § 11 Abs. 2 Satz 2 f. UmwStG vorgenommen worden ist). Auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die die übertragende Körperschaft beim 291 sog. Downstream-Merger hält, gehören nach der hier vertretenen Auffassung nicht zu den übergehenden resp. übergegangenen Wirtschaftsgütern, wenn sie an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft als Gegenleistung für ihre i.R.d. Verschmelzung untergehenden Anteile an der übertragenden Gesellschaft ausgekehrt werden, ohne dass ein Durchgangserwerb stattfindet5 (anders nur bei einem sog. Kapitalerhöhungs-Down-Stream-Merger). (Auch) sie werden nach der hier vertretenen Auffas1 Eine Sicherheitsleistung soll aber wohl nur bei tatsächlichen Zweifeln an der Einbringlichkeit der gestundeten Forderung europarechtskonform sein. 2 Einzuräumen ist allerdings, dass sich vielfältige Schwierigkeiten ergeben würden, wollte man auch im Fall von Betriebsvermögen eine „de Lasteyrie“-konforme Stundungsklausel vorsehen. So ist gerade bei entstrickten Immaterialwerten und einem Goodwill, die sich nach Entstrickung nur „verbrauchen“, der Realisationszeitpunkt kaum vernünftig bestimmbar. 3 Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016, ABl. EG Nr. L 193/1. 4 S. zu eigenen Anteilen vor BilMoG BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.05 sowie zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.18 f., 11.27 f. sowie zum Downstream-Merger die weiteren Nachweise in Rz. 291 ff. 5 S. auch näher zum bisherigen Meinungsstreit Rödder, DStR 2011, 1059; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40; Rasche, GmbHR 2010, 1188. S. auch BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315 = FR 2010, 616. Ebenso zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.28; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1. S. auch Dötsch/ Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 51; Ruoff in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 289; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 29; Heinemann, GmbHR 2012, 139 f.

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§ 11 Rz. 292 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft sung steuerlich erfolgsneutral ausgebucht (nachdem allerdings ggf. zunächst die Beteiligungskorrektur nach § 11 Abs. 2 Satz 2 f. UmwStG vorzunehmen ist, die nicht von der Frage der Zugehörigkeit zu den übergehenden Wirtschaftsgütern abhängig ist).1 Auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin kommt es (außerhalb des evtl. Beteiligungskorrekturgewinns) deshalb nach der hier vertretenen Auffassung nicht an. Dafür spricht, dass das steuerliche Ergebnis nicht anders wäre, wenn die Anteile an der Übernehmerin von der Übertragerin auf die Übernehmerin übergehen und dort eingezogen würden und außerdem bei der Übernehmerin eine Kapitalerhöhung zugunsten der Anteilseigner der Übertragerin erfolgen würde.2 292 Demgegenüber teilt die Finanzverwaltung zwar die Auffassung, dass, wenn eine Mutter- auf ihre

Tochtergesellschaft verschmolzen wird, dies auf der Ebene der Tochtergesellschaft grds. nicht zu einem Durchgangserwerb eigener Anteile führt.3 Sie ist aber anders als hier vertreten der Auffassung, dass die Anteile an der Tochtergesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft nur dann mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt werden können, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG vorliegen,4 zählt die Anteile an der Übernehmerin also offensichtlich zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d. Gesetzes. Allerdings soll bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG statt auf die übernehmende Körperschaft auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen sein. Auf Ebene des Anteilseigners der Muttergesellschaft soll § 13 UmwStG Anwendung finden. Eine Verknüpfung mit dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG soll dabei nicht bestehen.5 293 Auch der BFH hat sich nun gegen die erfolgsneutrale Ausbuchung der Anteile an der übernehmen-

den Gesellschaft beim Downstream-Merger entschieden. Er formuliert wie folgt:6 „Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehört zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft erworben wird … Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verwendet den Begriff „übergehende Wirtschaftsgüter“ und erfasst somit ebenfalls die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“. Soweit die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen für den Buchwertansatz in Bezug auf die „übernehmende Körperschaft“ stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ erwirbt. Ist demnach eine Körperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft (übertragende Körperschaft) und erwirbt sie bei der Abwärtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der Muttergesellschaft gehaltene „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ …, ist die Norm nach ihrem Wortlaut einschlägig mit der Folge, dass die Abwärtsverschmelzung – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung – auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann … Im Streitfall liegen diese weiteren Voraussetzungen indes nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen Corporation als derjenigen Körperschaft, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ übernimmt, unterliegen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrechts iSd § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.“ Der Begriff der übergehenden Wirtschaftsgüter i.S.d. § 11 UmwStG wird damit vom Ergebnis her ausgelegt und offensichtlich abweichend vom Begriff der übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verstanden. 1 Der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist insoweit zwar nicht völlig klar; die entsprechende Beteiligungskorrektur ist aber gewollt; s. Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 40. Zur Beteiligungskorrektur im Fall des Upstream-Merger s. Rz. 401 ff. 2 S. auch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 Tz. 11.27 (Tz. 11.08 war unzutreffend; s. auch Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 [688 f.]); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 74 f. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.18 mit Hinweis auf BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315 = FR 2010, 616. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19. 5 Die Anteile sollen also offensichtlich nicht zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gehören. 6 BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. S. auch BFH v. 30.5.2018 – I R 35/16, BFH/NV 2019, 46. Zu den Vorinstanzen s. FG Düsseldorf v. 22.4.2016 – 6 K 1947/14 K, G, EFG 2016, 951; FG Rh.-Pf. v. 12.4.2016 – 1 K 1001/14, EFG 2016, 1392; s. dazu auch Gsödl/Wuttke, DStR 2016, 2326; Weber, DK 2016, 390; Philipp, DB 2016, 2022. S. zum Thema aus der jüngeren Literatur auch Eberhard, IWB 2017, 681; Kraft, EWS 2017, 317; Dürr, DStZ 2018, 576; Wegener, DB 2018, 2071.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 299 § 11

Beispiel: Kapitalgesellschaft M wird auf ihre 100 %ige Tochterkapitalgesellschaft T down-stream verschmolzen. An M sind ausländische Gesellschafter beteiligt. Nach DBA hat für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an M der ausländische Staat das Besteuerungsrecht. Zählen die Anteile von M an T zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d. § 11 UmwStG? Die Frage hat der BFH1 bejaht.

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Danach ist für die Praxis nun klar: Die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft beim Down- 295 stream-Merger gehören zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 11 UmwStG. D.h. zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehören in diesem Fall nicht nur die, die von der Übertragerin auf die Übernehmerin übergehen, sondern auch die Wirtschaftsgüter, die von der Übertragerin auf die Gesellschafter der Übertragerin übergehen. Dort sollen die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG zu prüfen sein. D.h., dass es hinsichtlich der stillen Reserven in den Anteilen der Übertragerin an der Übernehmerin zu einer steuerpflichtigen Realisation dann kommt, wenn der Anteilseigner der Mutter ein Ausländer mit nicht im Inland steuerverhafteten Anteilen ist. Verstehen könnte man den BFH2 darüber hinaus so, dass es auch schädlich ist, wenn der Gesellschaf- 296 ter der Übertragerin eine natürliche Person ist und die Anteile an der Übertragerin bei ihm nach dem Downstream-Merger nicht der Körperschaftsteuer, sondern der Einkommensteuer nach dem Teileinkünfteverfahren oder der Abgeltungssteuer unterliegen. Für Wirtschaftsgüter der Übertragerin, die zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 11 UmwStG gehören, gelten nämlich auch die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Dagegen scheint der UmwSt-Erlass die inländische Einkommensteuerpflicht auf Ebene des Gesellschafters der Übertragerin ausreichen zu lassen.3 Dafür könnte auch eine für eine parallele Problematik gewährte Billigkeitsregelung sprechen.4 S. dazu das Beispiel in Rz. 261. In jedem Fall bleibt es nach hier vertretener Auffassung problematisch, dass der BFH auf die Sicher- 297 stellung der (Körperschafts-)Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin bei den Anteilseignern der Übertragerin abstellt. Denn er übersieht, dass wenn man auf die konkreten stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin abstellt, es bei zutreffender Betrachtung so ist, dass sie bei einem Downstream-Merger ausnahmslos keiner Besteuerung mehr unterliegen. Dies deshalb, weil bei den Gesellschaftern der Übertragerin gem. § 13 UmwStG ggf. die stillen Reserven in deren Anteilen fortgeführt werden, nicht aber die stillen Reserven in den Anteilen der Übertragerin an der Übernehmerin.5 Dies zeigt folgende Beispiels-Variante: Die inländische X-GmbH ist zu 100 % an der M-GmbH beteiligt, die wiederum zu 100 % an der T-GmbH beteiligt ist. In der Beteiligung der M-GmbH an der T-GmbH befinden sich 100 stille Reserven. In der Beteiligung der X-GmbH an der M-GmbH befinden sich 100 bzw. alternativ 0 bzw. alternativ 200 stille Reserven. Wenn M auf T verschmolzen wird, werden nicht die stillen Reserven in der Beteiligung von M an T (100) bei X fortgeführt, sondern die stillen Reserven in der Beteiligung von X an M (100 bzw. alternativ 0 bzw. alternativ 200).

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3. Nichtgewährung einer Gegenleistung bzw. Gesellschaftsrechte als Gegenleistung Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ist das Antragswahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG nur gege- 299 ben, soweit eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. D.h.: Soweit im Rahmen der Verschmelzung bzw. der Vermögensübertragung (Vollübertragung) eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird, kommt es zu einer zwingenden Aufdeckung stiller Reserven durch den Ansatz des gemeinen Werts nach § 11 Abs. 1 UmwStG (was im

1 2 3 4 5

BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.18. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.08. Sollte man dagegen der Auffassung sein, dass es erforderlich ist, dass die konkreten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben müssen, so wäre dies ein Erfordernis, das nie erfüllt werden kann, und zwar unabhängig davon, ob der Anteilseigner ein In- oder Ausländer oder KSt- oder ESt-Pflichtiger ist. Fortgeführt werden stets die konkreten stillen Reserven in den Anteilen der Anteilseigner der Übertragerin, nicht die stillen Reserven in der Beteiligung der Übertragerin an der Übernehmerin. Eine solche Rechtsauffassung kann nicht richtig sein.

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§ 11 Rz. 300 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft wirtschaftlichen Gesamtergebnis regelmäßig einen Zwischenwertansatz, im Einzelfall aber auch eine Realisation aller stiller Reserven bedeutet). a) Nichtgewährung einer Gegenleistung 300 Eine Gegenleistung wird nicht gewährt, soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragen-

den Körperschaft beteiligt ist. In diesen Fällen besteht nach § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG bzw. nach § 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG ein Kapitalerhöhungsverbot. Der Wegfall der Anteile an der übertragenden Körperschaft ist keine Gegenleistung i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG.1 Eine Gegenleistung i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG liegt nur vor, wenn die übernehmende Körperschaft etwas aufwendet, um die Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft zu erlangen, und dies zu einer Vermögensmehrung bei der übertragenden Körperschaft2 bzw. deren Anteilsinhabern oder diesen nahestehenden Personen führt3 (s. Rz. 307). 301 Nach § 54 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 68 Abs. 1 Satz 2 UmwG braucht die übernehmende Körperschaft ihr

Nennkapital nicht zu erhöhen, soweit sie eigene Anteile innehat oder eine übertragende Körperschaft Anteile an der Übernehmerin innehat, auf welche die Einlagen bereits voll erbracht sind. D.h., dass insbesondere auch bei Downstream-Verschmelzungen, bei der an die Anteilseigner der Übertragerin die von dieser gehaltenen Anteile an der Übernehmerin ausgekehrt werden, ein Fall ohne Gewährung einer Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG gegeben ist.4 Entsprechendes gilt seit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des UmwG auch für den Fall der Verschmelzung von Schwestergesellschaften, bei dem nach § 54 Abs. 1 UmwG auf eine Kapitalerhöhung verzichtet wird (vorher war in diesen Fällen stets eine Kapitalerhöhung erforderlich).5 302 Auch Verschmelzungen nach ausländischem Recht sind ohne Kapitalerhöhung und damit auch oh-

ne Gewährung einer Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG denkbar. Entscheidend ist insoweit das jeweilige ausländische Gesellschaftsrecht.6 Auch Verschmelzungen nach der SE-VO bzw. der SCE-VO können entsprechend ausgestaltet sein. b) Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung 303 Nicht nur die Nichtgewährung einer Gegenleistung, sondern auch die Gewährung von Gesell-

schaftsrechten als Gegenleistung ist i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG unschädlich (einschließlich evtl. begleitender Dotierungen von Kapitalrücklagen).7 304 Gesellschaftsrechte werden bei allen Verschmelzungen an die Anteilsinhaber der übertragenden Kör-

perschaft gewährt, bei denen weder ein Kapitalerhöhungsverbot besteht noch ein Kapitalerhöhungswahlrecht mit entsprechender Wahlrechtsausübung gegen eine Kapitalerhöhung. Dabei muss es sich bei den Gesellschaftsrechten nicht um neue Anteile aus einer Kapitalerhöhung handeln. Die Gewährung bereits bestehender eigener Anteile genügt zur Erfüllung der in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG genannten Voraussetzungen.8 Ob Genussscheine unter den Begriff der „Gesellschaftsrechte“ fallen, ist

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.21; s. dort auch Rz. 11.10, 03.22; vgl. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 96; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 130. 2 Eine Zahlung der übernehmenden an die übertragende Körperschaft im Zusammenhang mit einer Verschmelzung ergibt allerdings keinen Sinn, da die übertragende Körperschaft im Zuge der Verschmelzung erlischt. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 136. 4 Rödder/Wochinger, FR 1999, 1. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 130. Zum UmwStG a.F. s. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.14. 6 So auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 96. 7 Die Verwaltung problematisiert in praxi teilweise die zeitnahe Auskehrung der Kapitalrücklagen nach Verschmelzung (nach der hier vertretenen Auffassung unzutreffend). 8 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 97; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 132.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 308 § 11

streitig.1 In praxi sollte insoweit eher von einer verneinenden Rechtsauffassung und dem Abstellen auf einen zivilrechtlichen Begriff der Gesellschaftsrechte ausgegangen werden. Bei den Gesellschaftsrechten (bzw. Mitgliedschaftsrechten) muss es sich um solche an der überneh- 305 menden Körperschaft handeln.2 Anteile an anderen Körperschaften sind keine Gesellschaftsrechte i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Empfänger der Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Körperschaft müssen die bisherigen Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft sein. Leistungen an Dritte sind keine Gewährung von Gesellschaftsrechten i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG.3 (Auch) bei der Gewährung (Auskehrung) eigener Anteile der übernehmenden Körperschaft an die 306 Anteilseigner der übertragenden Körperschaft kommt es nach allgemeinen Regeln steuerbilanziell zu einem Kapitalerhöhungsvorgang, da die eigenen Anteile steuerbilanziell n. h.M. nicht zu aktivieren waren4. Zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in den eigenen Anteilen käme es nur dann, wenn es trotz des durch das BilMoG eingeführten handelsrechtlichen Aktivierungsverbots entgegen der h.M. noch zu einer steuerbilanziellen Aktivierung eigener Anteile kommen sollte.5 c) Schädliche Gegenleistungen Eine i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG schädliche Gegenleistung liegt vor, soweit die überneh- 307 mende Körperschaft6 (außerhalb von Gesellschaftsrechten) etwas aufwendet, um die Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft zu erlangen, und dies zu einer Vermögensmehrung bei der übertragenden Körperschaft7 bzw. deren Anteilsinhabern oder diesen nahestehenden Personen führt.8 Die schädlichen Gegenleistungen können in bar oder durch Gewährung anderer Vermögenswerte erfolgen.9 Bei einer Verschmelzung nach UmwG dürfen bare Zuzahlungen grds. 10 % des Gesamtnennbetrags 308 der gewährten Anteile an der Übernehmerin nicht übersteigen.10 Sie werden gezahlt, wenn die dem Anteilseigner der Übertragerin gewährten Anteile an der Übernehmerin weniger wert sind als seine

1 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 98; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 132. 2 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 97. 3 Eine Ausnahme ist nach hier vertretener Auffassung bei einer treuhänderischen Leistung an Dritte denkbar. 4 BMF v. 27.11.2013, BStBl. I 2013, 1615. 5 Zwar wird auch bei steuerbilanzieller Aktivierung z.T. ein Realisationsvorgang verneint, da es keinen Unterschied machen könne, ob die den Anteilsinhabern der übertragenden Körperschaft gewährten Anteile aus einer Kapitalerhöhung stammen oder ob es sich um eigene Anteile der übernehmenden Körperschaft handelt. Die gesetzliche Grundlage für die Ertragsteuerneutralität der Ausgabe eigener Anteile als Gegenleistung an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft wäre bei steuerbilanzieller Aktivierung der eigenen Anteile indessen zweifelhaft (s. BMF v. 2.12.1998, DStR 1998, 2011, Rz. 25). Die h.M. erscheint aber relativ stabil. Vgl. BMF v. 27.11.2013, BStBl. I 2013, 1615. S. auch z.B. Ditz/Tcherveniachki, Ubg 2010, 875. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.21 erwähnt auch Leistungen nahestehender Personen der übernehmenden Körperschaft, was nach der hier vertretenen Auffassung unzutreffend ist, wenn nicht ausnahmsweise die nahestehende Person eine Gegenleistungsverbindlichkeit der übernehmenden Körperschaft erfüllt. 7 Eine Zahlung der übernehmenden an die übertragende Körperschaft im Zusammenhang mit einer Verschmelzung ergibt allerdings keinen Sinn, da die übertragende Körperschaft im Zuge der Verschmelzung erlischt. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.21. Ebenso Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 99; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 136; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (419). Der Empfang der Vermögensmehrung durch nahestehende Personen des Anteilsinhabers muss allerdings dem Anteilsinhaber steuerlich zugerechnet werden können. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.21 formuliert: Eine schädliche Gegenleistung ist insbesondere bei Leistung barer Zuzahlungen (z.B. Spitzenausgleich i.S.d. UmwG) oder Gewährung anderer Vermögenswerte (z.B. Darlehensforderungen) durch den übernehmenden Rechtsträger gegeben. Für die Beurteilung als Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ist es jedoch nicht erforderlich, dass die Leistung aufgrund umwandlungsgesetzlicher Regelungen erfolgt. Es wird auch auf BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.11 verwiesen. 10 S. z.B. §§ 54 Abs. 4, § 68 Abs. 3 UmwG.

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§ 11 Rz. 309 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft Beteiligung an der Übertragerin. In den in § 15 Abs. 1 UmwG genannten Fällen können die Zuzahlungen die 10 %-Grenze überschreiten. Derartige Zuzahlungen fallen i.d.R. erst nach der Verschmelzung an.1 309 Bei Verschmelzungen nach ausländischem Recht kommt es hinsichtlich der Möglichkeit barer

Zuzahlungen auf das einschlägige ausländische Gesellschaftsrecht an. Bei Verschmelzungen nach der SE-VO bzw. der SCE-VO sind grds. vergleichbare Zuzahlungsregelungen wie bei nationalen Verschmelzungen von Aktiengesellschaften einschlägig. 310 § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG regelt nicht jede Zahlung an die Anteilseigner der übertragenden

Körperschaft für die Aufgabe von Gesellschaftsrechten, sondern nur die Zuzahlung an verbleibende, d.h. an der Verschmelzung teilnehmende Anteilseigner.2 Eine Gegenleistung liegt dementsprechend nach zutreffendem Verständnis nicht vor, wenn die übernehmende Körperschaft der Verschmelzung widersprechende Anteilseigner gem. § 29 UmwG in bar abfindet.3 Der abgefundene Anteilseigner scheidet handelsrechtlich zwar erst mit der Handelsregistereintragung und damit aus der übernehmenden Körperschaft aus. Steuerlich ist er jedoch so zu behandeln, als sei er aus der übertragenden Körperschaft ausgeschieden.4 Dies hat zur Konsequenz, dass die übernehmende Körperschaft die Abfindung nicht deshalb leistet, um Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft zu erlangen, sondern um den Anteil des ausscheidenden Anteilsinhabers zu erwerben (s. auch § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG). Auch der Fall des verschmelzungsbedingten Squeeze-out ist entsprechend zu beurteilen.5 311 Leistungen, die die übernehmende Körperschaft nicht im Rahmen der Verschmelzung aufwendet,

stellen keine Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar.6 Dies gilt z.B. für Zahlungen durch die übernehmende Körperschaft an verbleibende Anteilseigner für die Übertragung von Anteilen an der übertragenden Körperschaft. Leistungen durch die übertragende Körperschaft oder aber durch Anteilsinhaber der übernehmenden oder der übertragenden Körperschaft sind ebenfalls keine Gegenleistungen i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Solche Leistungen sind nach allgemein steuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen.7 312 Soweit eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende schädliche Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2

Satz 1 Nr. 3 UmwStG gewährt wird, kommt es zu einer zwingenden Aufdeckung stiller Reserven durch den Ansatz des gemeinen Werts nach § 11 Abs. 1 UmwStG,8 also insoweit zu einem (normalerweise steuerpflichtigen) Übertragungsgewinn. Dabei gilt nach einhelliger Meinung die Trennungs-

1 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 99; Suchan/Peykan, DStR 2003, 136. 2 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 102 ff.; Suchan/Peykan, DStR 2003, 136 (138). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.22; Heinemann, GmbHR 2012, 135; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 104; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 138; Suchan/Peykan, DStR 2003, 136 (138); a.A. noch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.05, 11.08; Ley/Bodden, FR 2007, 265 (268); Thiel/Eversberg/van Lishaut/ Neumann, GmbHR 1998, 397 (419). 4 Zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 02.10 und 02.40. 5 S. auch Suchanek/Hannweber, DK 2016, 7. 6 So zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.05; Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB Beilage 7/1998, 25; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (419). 7 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 77; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 139. So zum UmwStG a.F. auch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.08, 11.11. S. auch BFH v. 25.1.2010 – VIII B 68/09, BFH/NV 2010, 890. 8 Nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen stellen beim Anteilseigner einen Veräußerungserlös für seine Anteile dar. Bei einer nur anteiligen Veräußerung (z.B. Spitzenausgleich) sind zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns dem Veräußerungserlös nur die anteiligen Anschaffungskosten dieser Anteile an dem übertragenden Rechtsträger gegenüberzustellen. Zur steuerlichen Behandlung der Gegenleistung bei den Anteilseignern vgl. auch die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 29 sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.02. Zu den Rechtsfragen bei der Übernehmerin s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 188 ff.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 315 § 11

theorie.1 D.h.: Soweit die schädliche Gegenleistung (deren Verkehrswert2) den auf sie entfallenden anteiligen Buchwert übersteigt, sind die stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz aufzudecken.3 Die Gegenleistung ist also bei der Übertragerin nicht voll steuerpflichtig, sondern nur nach Abzug der auf sie entfallenden Buchwerte. Die Gegenleistung ist gleichmäßig auf alle übergehenden Wirtschaftsgüter zu verteilen.4 Dabei er- 313 folgt nach zutreffendem Verständnis die Aufstockung nicht im Verhältnis der stillen Reserven zueinander, sondern im Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter.5 Die frühere Auffassung der Finanzverwaltung,6 wonach bei der Aufstockung ein selbst geschaffener Geschäftswert nur zu berücksichtigen war, wenn die übrigen Wirtschaftsgüter bis zu den Teilwerten aufgestockt waren, kann nach der Neufassung des § 11 UmwStG nach der hier vertretenen Auffassung nicht aufrechterhalten werden.7 Zwar könnte man nach wie vor für den nur subsidiären Ansatz des Geschäftswerts sowohl Vereinfachungsüberlegungen als auch den Charakter des Geschäftswerts als Residualgröße ins Feld führen; dem Gesetzeswortlaut entspricht ein solches Verständnis jedoch nicht. Es ist deshalb zutreffend, dass im Rahmen der teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Anwendung der Stufentheorie ebenso wie die der sog. modifizierten Stufentheorie nicht möglich ist.8 S. auch Rz. 348. Beispiel:9 Der Gesamtwert der übergehenden Wirtschaftsgüter (der übergehenden Sachgesamtheit) beträgt 100, die schädliche Gegenleistung beträgt 10 = 10 %. Der Buchwert von Anlage- und Umlaufvermögen beläuft sich auf (20 + 10 =) 30, der gemeine Wert des Anlagevermögens auf 40 und der gemeine Wert originärer immaterieller Wirtschaftsgüter (ohne Firmenwert) auf 20. Buchwert Gemeiner Auf Gegenleistung Auf übergehende Anzusetzender Wert Wert entfallender Wirtschaftsgüter der übergehenden Buchwert entfallender Teil Wirtschaftsgüter der Gegenleistung Firmenwert – 30 – 3 3 Orig. immaterielle Wirtschaftsgüter – 20 – 2 2 Anlagevermögen 20 40 2 4 22 Umlaufvermögen 10 10 1 1 10 30

100

3

10

314

37

Der Übertragungsgewinn beläuft sich auf 10 ./. 3 = 7.

Die Finanzverwaltung10 formuliert insoweit eine weitgehend vergleichbare, aber im Detail aus den 315 schon in Rz. 139, 170 und 200 erläuterten Gründen abweichende Vorgabe und bezieht vor allem auch stille Lasten mit ein: Bei Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht, sind danach die übergehenden materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter (einschließlich eines evtl. Geschäftswerts) in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft insoweit mindestens mit dem Wert der Gegenleistung anzusetzen. In Höhe der Differenz zwischen dem Wert der 1 Anders als im Fall des § 20 UmwStG a.F. bzw. nach neuerer Rechtsprechung (BFH v. 21.6.2012 – IV R 1/08, DStR 2012, 1500) zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG möglicherweise auch im Fall des § 24 UmwStG a.F. sowie in den Fällen der §§ 20 und 24 UmwStG innerhalb der unschädlichen zugelassenen sonstigen Gegenleistungen. 2 Zu Rechtsfragen bei der Übernehmerin, wenn in der Gegenleistung stille Reserven vorhanden sind, s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 191. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 140. 4 So zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.20. 5 S. auch die Nachweise für die verschiedenen Sichtweisen bei Suchan/Peykan, DStR 2003, 136 (137 f.). 6 So zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.20; s. auch Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (419). 7 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.23; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 108; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 59. A.A. wohl Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 748. 8 S. auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 139 f. S. auch die Übergangsregelung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 Rz. S.03. 9 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 142. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.23.

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§ 11 Rz. 316 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft Gegenleistung und den auf die Gegenleistung entfallenden (anteiligen) Buchwerten der übergehenden Wirtschaftsgüter ergibt sich ein Übertragungsgewinn. Der Berechnung des anteiligen Buchwerts ist dabei das Verhältnis des Gesamtwerts der Gegenleistung zum Wert der Sachgesamtheit i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG zugrunde zu legen. In Höhe des Übertragungsgewinns sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz aufzustocken. Der jeweilige Aufstockungsbetrag ermittelt sich aus dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten, mit Ausnahme der stillen Lasten in den Pensionsrückstellungen.1 In Höhe dieses Prozentsatzes sind die in den jeweiligen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. 316 Beispiel: Die XY-GmbH soll auf die Z-GmbH verschmolzen werden. Die Steuerbilanz i.S.d. § 5 Abs. 1 EStG sowie die Werte i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG stellen sich wie folgt dar:

Anlagevermögen Umlaufvermögen Know-how Firmenwert

gemeiner Wert 300 150 70 100 (620)

Buchwert

gemeiner Wert

200 Eigenkapital 100 Drohverlustrückstellung

300

Buchwert 300

20

300

Die Gesellschafter der XY-GmbH erhalten bare Zuzahlungen i.H.v. insgesamt 60.

317 Lösung nach Auffassung der Finanzverwaltung:

Die bare Zuzahlung stellt eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung dar. Die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG sind insofern nicht erfüllt. Der Wert i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG beträgt 600 (= 620 abzgl. 20) und der Wert der Gegenleistung beträgt insgesamt 60. Die Gegenleistung beträgt somit 10 % des Werts i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG. Der Übertragungsgewinn beträgt 60 abzgl. 30 (= 10 % der Buchwerte) = 30. In dieser Höhe entsteht ein Aufstockungsbetrag. Dieser Aufstockungsbetrag i.H.v. 30 ist entsprechend dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten zu verteilen: Wert i.S.d. Buchwert stille Reserven und § 11 Abs. 1 UmwStG stille Lasten Anlagevermögen 300 200 100 Umlaufvermögen 150 100 50 Know-how (originär) 70 0 70 Firmenwert (originär) 100 0 100 Drohverlustrückstellung – 20 0 – 20 S 600 300 300 318 Der Aufstockungsbetrag i.H.v. 30 entspricht bezogen auf die gesamten stillen Reserven und stillen

Lasten 10 % (Verhältnis 30/300). Die Aufstockungsbeträge ermitteln sich damit wie folgt: Buchwert stille Reserven Aufstockung Ansatz in der steuer(10 %) lichen Schlussbilanz Anlagevermögen 200 100 10 210 Umlaufvermögen 100 50 5 105 Know-how (originär) 0 70 7 7 Firmenwert (originär) 0 100 10 10 Drohverlustrückstellung 0 – 20 –2 –2 S 300 300 30 330 319 Wie bereits erläutert (Rz. 138) ist es bisher nicht geklärt, ob auch außerhalb von originären im-

materiellen Wirtschaftsgütern und Firmenwert in der Schlussbilanz eigentlich nicht bilanzierbare Wirtschaftsgüter zu bilanzieren sind. Überdies stellt sich die Frage, ob bei einem durch Zuzahlung verursachten Zwischenwertansatz auch stille Lasten oder ob nicht nur stille Reserven anteilig zu reali1 S. dazu auch das ausführliche Beispiel in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.24.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 324 § 11

sieren sind (s. auch Rz. 340). Und: Das Verständnis der Finanzverwaltung zu Pensionsrückstellungen ist sehr problematisch. S. dazu bereits näher Rz. 139, 143, 170 und 200.1 Bei einer Vermögensübertragung (Vollübertragung) besteht die Besonderheit, dass es zu ihren 320 Definitionsmerkmalen gehört (s. Rz. 64 ff.), dass nur eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. Dementsprechend folgt für diesen Fall aus § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG, dass das Wahlrecht zur Buchwertfortführung in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG grundsätzlich nicht in Anspruch genommen werden kann. Es kommt grds. zu einem Ansatz gemeiner Werte nach § 11 Abs. 1 UmwStG.2 Ein Ansatz der Buch- oder Zwischenwerten i.S.d. § 11 Abs. 2 UmwStG ist grundsätzlich nicht möglich bei folgenden Vorgängen: Vermögensübertragung einer Kapitalgesellschaft auf eine Gebietskörperschaft oder einen Zusammenschluss von Gebietskörperschaften (§ 175 Nr. 1, §§ 176, 177 UmwG), Vermögensübertragung einer Versicherungs-AG auf einen VVaG (§ 175 Nr. 2 Buchst. a, §§ 178, 179 UmwG), Vermögensübertragung eines VVaG auf eine Versicherungs-AG oder auf ein öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen, Vermögensübertragung eines öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmens auf eine VersicherungsAG oder auf einen VVaG. Nach § 176 Abs. 2 UmwG tritt in diesen Fällen an die Stelle des Umtauschverhältnisses der Anteile die Art und Höhe der Gegenleistung. Die übergegangenen Wirtschaftsgüter sind daher nach § 11 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.3 Anderes gilt bei einer Vermögensübertragung (Vollübertragung) nur dann, wenn das Vermögen der 321 übertragenden Körperschaft auf den alleinigen Anteilsinhaber übertragen wird (z.B.: die 100 %Tochter-GmbH wird auf eine Gemeinde als deren alleinigem Anteilsinhaber übertragen). In diesen Fällen ist eine Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG nicht gegeben (Rz. 300).4 Allerdings muss wegen § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG auch in diesem Fall das übergehende Betriebsvermögen in einen Betrieb gewerblicher Art gelangen.5

III. Ausgestaltung des Bewertungswahlrechts 1. Ober- und Untergrenze, Zwischenwertansatz Für das Antragswahlrecht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist Bewertungsobergrenze der Wert nach 322 § 11 Abs. 1 UmwStG, also der gemeine Wert (bzw. bei Pensionsrückstellungen der Teilwert nach § 6a EStG). Bewertungsuntergrenze ist der Buchwert. Dazwischen liegend ist auch ein Zwischenwertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter denkbar (zum Begriff der übergehenden Wirtschaftsgüter s. Rz. 133 ff.). a) Obergrenze gemeiner Wert Zum gemeinen Wert als Bewertungsobergrenze einschließlich der Bedeutung der Bewertung der 323 Sachgesamtheit kann grundsätzlich auf die Ausführungen in Rz. 158 ff. verwiesen werden (s. auch Rz. 353 ff.). Eine Bewertung mit dem ggf. höheren Teilwert der übergehenden Wirtschaftsgüter ist i.R.d. Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausgeschlossen. Die Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert ist zwar auch ohne 324 Antrag nach § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG möglich. Der Umstand, dass es sich aber auch grundsätzlich um die Bewertungsobergrenze des Antragswahlrechts nach § 11 Abs. 2 UmwStG handelt, hat zur Folge, dass z.B. bei Einreichung einer Schlussbilanz durch die übertragende Körperschaft mit Ausweis des übergehenden Vermögens zu gemeinen Werten das Bewertungswahlrecht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 1 Auch Hinweis darauf, dass das Abstellen auf einzelne gemeine Werte im Beispiel der Finanzverwaltung der in Rz. 170 wiedergegebenen Verwaltungsauffassung (Verteilung nach Maßgabe der Teilwerte) widerspricht. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.14. So auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 9; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 4. 3 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.14. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.15; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 9. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.15; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 9.

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§ 11 Rz. 325 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft UmwStG grds. als ausgeübt gilt (zur fehlenden Abänderbarkeit eines einmal ausgeübten Wahlrechts s. Rz. 233 ff.). 325 Hinsichtlich des Ansatzes von Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG s.

Rz. 192 ff. 326 Die Finanzverwaltung1 ist der Auffassung, dass der gemeine Wert der Sachgesamtheit auch dann an-

zusetzen ist, wenn er geringer als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter ist (ein Ansatz zum Buchwert ist dann ausgeschlossen). Dies ist jedenfalls i.R.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zutreffend (s. Rz. 184). Auch i.R.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG spricht zunächst Vieles dafür. Denn auch insoweit ist es eigentlich nicht erkennbar, dass ein höherer Wert angesetzt werden können soll als bei einer Gesamtbetriebsveräußerung durch die Übertragerin.2 327 Allerdings könnte man auch die Auffassung vertreten, dass sich die Beschränkung in § 11 Abs. 2 Satz 1

UmwStG „höchstens jedoch mit dem Wert nach Absatz 1“ nur auf die unmittelbar vorangehend genannte Alternative „oder einem höheren Wert“, d.h. auf den Zwischenwertansatz bezieht. Das Gesetz würde dann nur das Verbot des Überschreitens des gemeinen Werts durch einen Zwischenwert regeln.3 Und das könnte auch mit Blick auf Art. 4 FRL mglw. als richtlinienkonforme Auslegung angesehen werden.4 Jedoch entspricht dies, wie erwähnt, weder der Verwaltungsauffassung noch der h.M. (s. erneut Rz. 326), die auch in der Vorauflage dieser Kommentierung vertreten worden ist. 328 Dennoch sollte erwogen werden, die bisherige h.M. zu revidieren und der Verwaltungsauffassung

nicht zu folgen. Die aus ihr folgende Zwangsabstockung auf einen niedrigeren gemeinen Wert stellt zusammen mit dem Nichtübergang steuerlicher Verluste nach §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ein Umwandlungshindernis dar, das insbesondere die Umstrukturierung notleidender Unternehmen verhindern kann oder zumindest erschwert.5 Der aus dem Abstockungszwang resultierende Übertragungsverlust kann dann nämlich durch die übertragende Körperschaft nicht genutzt werden kann, und er geht auch nicht durch die Verschmelzung steuerlich als Verlustvortrag oder Teil des Verlustvortrags der Übertragerin auf die Übernehmerin über. Vielmehr wird er zwangsweise vernichtet.6 Deshalb sollte bei stillen Lasten in der Sachgesamtheit die Beibehaltung der Buchwerte zugelassen werden. Für die hier angeregte Auffassung spricht insbesondere der Normzweck des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.7 In anderem Zusammenhang hat der BFH eine ähnliche Fragestellung jedenfalls für den Fall eines bad will offengelassen.8 329 Die Frage nach den Wertansätzen in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft stellt sich im

Regelfall, d. h. einem die Summe der Buchwerte übersteigenden gemeinen Wert der übergehenden Sachgesamtheit, in einem Spannungsfeld zwischen einer möglichst steuerneutralen Umwandlung und der Sicherstellung einer ggfs. späteren Besteuerung der stillen Reserven. Hintergrund des Erfor1 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.06, 03.12. 2 So auch die h.M, z.B. Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 234; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 28; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 126. 3 Vgl. z.B. Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (411). 4 Art. 4 Abs. 1 FRL lautet: „Die Fusion … darf keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen, der sich aus dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens und dessen steuerlichem Wert ergibt.“ Es ist fraglich, ob die Zwangsrealisation eines Übertragungsverlusts damit kompatibel ist. 5 Zum Ganzen ausführlich Zimmermann, Ubg 2018, 17 ff. 6 S. auch Riedel, FR 2012, 1109 (1111). Das Problem könnte zwar im Einzelfall möglicherweise durch eine Aufwandsverteilung nach § 4f EStG abgemildert werden; dies beträfe aber nur stille Lasten in Verpflichtungen, nicht auch in Aktiva und auch nicht den sog. bad will. S. überdies für die Anwendbarkeit des § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG Rz. 147. 7 Erneut Hinweis auf Zimmermann, Ubg 2018, 17 ff. 8 Zu § 20 UmwStG a.F. hat der BFH v. 28.4.2016 – I R 33/14, DStR 2016, 1801, entschieden, dass in dem Fall, dass der Gesamtwert des im Wege der Sacheinlage eingebrachten Betriebsvermögens aufgrund eines sog. negativen Geschäftswerts nicht dessen Buchwert übersteigt, die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auch dann nicht auf höhere Werte aufstocken darf, wenn deren Teilwerte die jeweiligen Buchwerte überschreiten. Der BFH hat dabei ofengelassen, ob ein negativer Geschäftswert des eingebrachten Betriebs ggf. dazu führen kann, dass die Buchwerte des eingebrachten Aktivvermögens abzustocken sind.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 334 § 11

dernisses steuerneutraler Umwandlungen ist dabei, dass diese durch eine im Idealfall ökonomisch sinnvolle Reorganisation eine Verbesserung der Unternehmensstruktur bezwecken und so dem Erhalt der Erwerbsgrundlagen dienen. Auch wenn eine Umwandlung aufgrund der rechtlichen Trennung der Rechtsträger einen formalen Realisationsakt darstellt, erfolgt dabei keine die steuerliche Leistungsfähigkeit erhöhende Erzielung von Markteinkommen. Zur Umsetzung des Ziels einer steuerneutralen Umwandlung wird das Subjektsteuerprinzip durchbrochen und die grundsätzliche Bindung der übergehenden steuerlichen stillen Reserven an das steuerliche Subjekt, d.h. an den übertragenden Rechtsträger, gelöst. Der von der Finanzverwaltung geforderte zwangsläufige Ansatz gemeiner Werte im Fall stiller Lasten 330 der Sachgesamtheit würde demgegenüber bedeuten, dass stille Lasten, sogar in Form eines „bad-will“, anders als stille Reserven auch in den Umwandlungsfällen wieder einer Subjektbindung unterliegen sollen, die dazu führt, dass trotz fehlender Marktberührung Steuerminderungspotenzial realisiert bzw. im Vergleich zur Behandlung der stillen Reserven zeitlich vorgezogen und in bestimmten Fällen mangels Verrechnungsmöglichkeit durch den Nichtübergang von Verlustvorträgen vernichtet wird. Dies steht in Widerspruch zum Normzweck von § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Zwar führt die Zwangsabstockung und Verlustvernichtung nicht unmittelbar zu einer steuerlichen Zahllast, sie verhindert dennoch eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Verschmelzung und damit eine effiziente Unternehmens- bzw. Konzernstruktur, da die Nutzung des Steuerminderungspotenzials der höheren Buchwerte für den Steuerpflichtigen unmöglich gemacht wird. Dies sanktioniert die ökonomisch sinnvolle Umstrukturierung gerade ertragsschwacher und notleidender Unternehmen, ohne dass ein Missbrauchsfall oder ein Realisationsakt mit Berührung des Marktes vorliegt. Auch aus Art. 4 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie ergibt sich, dass in deren Anwendungsbereich der Unter- 331 schied zwischen dem tatsächlichen und dem steuerlichen Wert des übertragenen Vermögens keine Besteuerung auslösen darf. Alternativ ließe sich ein befriedigendes Ergebnis nur dadurch erreichen, dass im Fall der Zwangsabstockung und bei fehlender Verrechnungsmöglichkeit ausnahmsweise ein Verlustübergang durch teleologische Reduktion von §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zugelassen würde (s. dazu auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 243). b) Untergrenze Buchwert Die Untergrenze des Bewertungswahlrechts für die übergehenden Wirtschaftsgüter in der für die 332 Körperschaft zu erstellenden steuerlichen Schlussbilanz ist nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der Buchwert. Buchwert ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, „der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe“. Eine Steuerbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem normalen Abschlussstichtag einer inländischen Körperschaft übereinstimmt. Eine Als-ob-Steuerbilanz ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erstellen, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag entweder vom normalen Abschlussstichtag abweicht oder wenn es sich um eine ausländische Körperschaft handelt. Dabei sind jeweils die für den Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags geltenden steuerrechtlichen Vorschriften maßgebend.1 Für den Ansatz des Buchwerts sind die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich (s. auch schon Rz. 116).2 Die Vorgabe des Ansatzes mit den in einer „normalen“ Steuerbilanz bzw. einer „normalen“ Als-ob- 333 Steuerbilanz ermittelten Buchwerten bedeutet auch, dass in der steuerlichen Schlussbilanz eine evtl. Wertaufholung i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 2 f. EStG vorgenommen werden muss. Die Wertaufholung stellt keinen Ansatz mit dem gemeinen Wert i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dar. Auch liegt im Fall der Wertaufholung kein Zwischenwertansatz vor. Die Fortführung der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter kann nur einheitlich erfolgen 334 (s. auch näher Rz. 346 ff.). Dem steht nicht entgegen, dass zum Teil Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen sind, weil insoweit die Voraussetzungen des 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.57. 2 Steuerliche Wahlrechte werden nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.57 regelmäßig durch die umwandlungssteuergesetzlich vorgegebene Bewertungsobergrenze (gemeiner Wert) eingeschränkt.

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§ 11 Rz. 335 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder 2 UmwStG nicht gegeben sind. Bei Gewährung einer Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ist eine Fortführung der Buchwerte insoweit ausgeschlossen.1 335 Gehört zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil,

entspricht der Buchwertansatz dem auf die übertragende Körperschaft entfallenden anteiligen Kapitalkonto – unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen – bei der Mitunternehmerschaft.2 336 Wenn im Einzelfall die Buchwerte für Körperschaftsteuerzwecke von denen für Gewerbesteuerzwecke

abweichen, ist als Buchwert i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der jeweilige Buchwert relevant. 337 Eine Bewertung unterhalb des Buchwertes ist i.R.d. Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 Satz 1

UmwStG grds. nicht möglich (s. aber auch Rz. 338). Bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung können die betreffenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden.3 Dieser ist dann der i.R.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG relevante Buchwert (nicht dagegen der gemeine Wert im Rahmen der Wahlrechtsausübung des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Eine Teilwertabschreibung auf in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzte Wirtschaftsgüter ist kein Hinweis darauf, dass sich die übertragende Körperschaft i.R.d. Bewertungswahlrechts des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG für den Ansatz des gemeinen Werts entschieden hat. 338 Zur Problematik, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer ist als die Summe der Buch-

werte der übergehenden Wirtschaftsgüter; s. Rz. 209 ff. c) Zwischenwertansatz 339 Bei dem Zwischenwert handelt es sich um einen Wert oberhalb des Buchwerts und unterhalb des ge-

meinen Werts. Der Zwischenwertansatz hat zur Folge, dass die in den übergehenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven gleichmäßig und einheitlich nach der Relation der gemeinen Werte aufzustocken sind (deutlich durch das Wort „einheitlich“ im Gesetzestext zum Ausdruck gebracht, s. auch Rz. 346 ff.). Eine selektive Aufstockung einzelner Wirtschaftsgüter (z.B. aufgrund deren kurzer Restnutzungsdauer) ohne eine gleichzeitige entsprechende prozentuale Aufstockung der übrigen Wirtschaftsgüter ist nicht zulässig.4 Es gelten entsprechende Regeln wie bei dem durch anteilige Gewährung schädlicher anderer Gegenleistungen gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG erzwungenen Zwischenwertansatz (s. Rz. 312 f.). Die dort erläuterte Vorgehensweise ist auch beim Zwischenwertansatz aufgrund entsprechender Wahlrechtsausübung einzuhalten. S. dort auch Rz. 319 zur Frage der anteiligen Realisation stiller Lasten. 340 Die Problematik kann exemplarisch durch folgendes Beispiel verdeutlicht werden (s. überdies erneut

Rz. 319 und 338). 341 Beispiel: GmbH 1 hat ein steuerbilanzielles EK von 0 und stille Reserven in bilanzierten Aktiva i.H.v. 50, stille Lasten in bilanzierten Passiva von 100 und einen Firmenwert i.H.v. 150. Variante: Es gibt keinen Firmenwert. Wie bildet sich ein Zwischenwertansatz mit einer gewünschten Aufstockung von 50 ab?5

342 Eine gewünschte Aufstockung von 50 soll nach Auffassung der Finanzverwaltung offensichtlich wie

folgt abgebildet werden: Stille Reserven in bilanzierten Aktiva 25, stille Lasten in bilanzierten Passiva 50 und Firmenwert 75. In der Variante ist ein Zwischenwertansatz von 50 dagegen nicht möglich. Es soll ein Übertragungsverlust i.H.v. 50 resultieren.6 343 Es ist zutreffend, dass im Rahmen der teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven nach § 11 Abs. 2

Satz 1 UmwStG durch einen Zwischenwertansatz die Anwendung der Stufentheorie ebenso wie die der sog. modifizierten Stufentheorie nicht möglich ist (s. auch Rz. 348). Unklar erscheint dagegen, ob bei Zwischenwertansatz nur stille Reserven in Aktiva oder auch stille Lasten anteilig aufzudecken 1 2 3 4 5 6

S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.06, 03.13. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 54. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 58. S. auch Rödder, DStR 2011, 1059. Ein unter dem Buchwert liegender gemeiner Wert einzelner Wirtschaftsgüter statt der Sachgesamtheit hindert dagegen den Buchwertansatz nicht.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 348 § 11

sind. Evtl. wäre der Zwischenwertansatz im o.a. Fall mithin auch durch Aufdeckung von 12,5 in bilanzierten Aktiva und 37,5 in Firmenwert denkbar.1 Zur Problematik, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit unter dem Buchwert liegt, s. Rz. 327 ff.

344

Werden in der eingereichten steuerlichen Schlussbilanz unzulässigerweise einzelne übergehende 345 Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert und andere Wirtschaftsgüter mit einem höheren Wert angesetzt, so ist von einem Zwischenwertansatz auszugehen. Soweit eine Bilanzberichtigung möglich ist (vgl. Rz. 234), sind die tatsächlich aufgedeckten stillen Reserven nach der vorstehend beschriebenen Regel auf sämtliche übergehenden Wirtschaftsgüter aufzuteilen. 2. Einheitlichkeitserfordernis Die Antragstellung auf Fortführung der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter bzw. auf ei- 346 nen Ansatz von Zwischenwerten kann nur einheitlich erfolgen.2 D.h., dass die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft einheitlich entweder mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen sind. Dem steht nicht entgegen, dass zum Teil Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen sind, weil insoweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder 2 UmwStG nicht gegeben sind. Bei Gewährung einer Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ist eine Fortführung der Buchwerte insoweit bezogen auf alle übergehenden Wirtschaftsgüter ausgeschlossen.3 Beim Zwischenwertansatz sind die stillen Reserven aller übergehenden Wirtschaftsgüter gleichmäßig 347 und einheitlich nach der Relation der gemeinen Werte aufzustocken. Eine selektive Aufstockung einzelner Wirtschaftsgüter (z.B. aufgrund deren kurzer Restnutzungsdauer) ohne eine gleichzeitige entsprechende prozentuale Aufstockung der übrigen Wirtschaftsgüter ist nicht zulässig.4 Es gelten entsprechende Regeln wie bei dem durch anteilige Gewährung schädlicher anderer Gegenleistungen gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG erzwungenen Zwischenwertansatz (s. Rz. 312). Die dort erläuterte Vorgehensweise ist auch beim Zwischenwertansatz aufgrund entsprechender Wahlrechtsausübung einzuhalten. Vorstehendes bedeutet, dass im Rahmen der teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven nach § 11 348 Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch einen Zwischenwertansatz die Anwendung der Stufentheorie ebenso wie die der sog. modifizierten Stufentheorie nach der hier vertretenen Auffassung nicht möglich ist.5 Die – ggf. modifizierte – Stufentheorie geht davon aus, dass bei der Verteilung eines für ein Unternehmen gezahlten Kaufpreises auf die erworbenen Wirtschaftsgüter ein Geschäftswert erst anzusetzen ist, nachdem zuvor die bilanzierten sowie die nicht bilanzierten materiellen/immateriellen Wirtschaftsgüter um ihre gesamten stillen Reserven bis zu deren Teilwerten aufgestockt worden sind. Nach diesem Verständnis wird ein Geschäftswert entsprechend der handelsrechtlichen Regelung in § 255 Abs. 4 HGB als „Restgröße“ („Residualgröße“) gesehen.6 Bei einem Zwischenwertansatz i.R.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wird dagegen nicht ein Kaufpreis auf die erworbenen Wirtschaftsgüter verteilt. Vielmehr werden in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gleichmäßig stille Reserven sämtlicher übergehender Wirtschaftsgüter aufgedeckt. Zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehört auch der Geschäftswert. Der Gesetzeswortlaut erfordert eine einheitliche, gleichmäßige Aufstockung. Die frühere Auffassung der Finanzverwaltung,7 wonach bei der Aufstockung entsprechend der Stufentheorie ein selbst geschaffener Geschäftswert nur zu berücksichtigen war, wenn die 1 2 3 4 5

S. aber auch zur hier vertretenen Auffassung Rz. 348. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 39. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.06, 03.13. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 58. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.23 sowie die Übergangsregelung in Rz. S.03; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 54; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 59. A.A. wohl Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706); Winkeljohann/ Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 748. 6 S. ausführlich zur Stufentheorie bspw. Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf/Unternehmensverkauf, 763 ff. 7 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.20; s. auch Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (419).

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§ 11 Rz. 349 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft übrigen Wirtschaftsgüter bis zu den Teilwerten aufgestockt waren, kann nach der Neufassung des § 11 UmwStG nach der hier vertretenen Auffassung nicht aufrechterhalten werden. Zwar könnte man nach wie vor für den nur subsidiären Ansatz des Geschäftswerts sowohl Vereinfachungsüberlegungen als auch den Charakter des Geschäftswerts als Residualgröße ins Feld führen; dem Gesetzeswortlaut entspricht ein solches Verständnis jedoch nicht. Auf das Beispiel in Rz. 314 kann verwiesen werden. 349 Gehört zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil, so sind

beim Zwischenwertansatz auch die stillen Reserven in diesem Mitunternehmeranteil, d.h. vor allem in den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, in demselben Verhältnis aufzudecken wie die stillen Reserven im übrigen Vermögen der übertragenden Körperschaft; die Aufstockung der stillen Reserven erfolgt in einer Ergänzungsbilanz der übernehmenden Körperschaft bei der Mitunternehmerschaft.1 Auch evtl. stille Reserven im steuerlichen Sonderbetriebsvermögen sind in die einheitliche Aufstockung miteinzubeziehen. 350 Das Gebot des einheitlichen Ansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter, die unter den Anwen-

dungsbereich des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG fallen, hat nach dem Wortlaut des Gesetzes zur Folge, dass auch Wirtschaftsgüter, die erst mit der Verschmelzung im Inland steuerverstrickt werden, sowie Wirtschaftsgüter, die einer DBA-Freistellungs-Betriebsstätte zuzuordnen sind, mit dem einheitlich anzusetzenden Buchwert oder Zwischenwert anzusetzen sind (s. auch schon Rz. 281 f.).2 Sachgerecht ist dies indessen nicht. Die Vorgabe widerspricht insbesondere auch der allgemeinen in §§ 4 Abs. 1 Satz 7, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG enthaltenen Verstrickungsregelung, wonach bei Begründung des deutschen Besteuerungsrechts für Wirtschaftsgüter (für Gewinne aus deren Veräußerung) die Wirtschaftsgüter in die deutsche Steuerbilanz (unabhängig von einer evtl. Entstrickungsbesteuerung im Wegzugsstaat) mit dem gemeinen Wert einzustellen sind.3 Deshalb wird zum Teil ein rechtlicher Vorrang der allgemeinen Verstrickungsregelung vor dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG statuierten Einheitlichkeitsgebot der Wahlrechtsausübung vertreten.4 Allerdings sollte analog zu der zu Recht von der Finanzverwaltung vertretenen Unterscheidung zwischen einer rechtlichen Entstrickung bei der Übertragerin auf den steuerlichen Übertragungsstichtag und einer tatsächlichen Entstrickung bei der Übernehmerin danach (s. Rz. 265) auch im Verstrickungsfall im Einzelfall hinsichtlich steuerfreien Auslandsvermögens einer Buchwertverschmelzung eine steuerneutrale Verstrickung nachfolgen können.5 Zumindest sollte aber die Finanzverwaltung in praxi wegen der Problematik der Steuerverstrickung von im Ausland entstandenen stillen Reserven, an denen bisher kein inländisches Besteuerungsrecht bestand, großzügig eine „Vorabübertragung“ der betroffenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert akzeptieren.6 351 Das Einheitlichkeitserfordernis gilt nur, soweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG

erfüllt werden. Soweit z.B. die übergehenden Wirtschaftsgüter wegen der Gewährung schädlicher sonstiger Gegenleistungen gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG zwingend nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, greift das Einheitlichkeitserfordernis nicht (s. auch schon Rz. 312 f.). 3. Verhältnis zur Handelsbilanz 352 Dazu kann auf die Ausführungen in Rz. 116 verwiesen werden. Eine Maßgeblichkeit der handels-

bilanziellen Ansätze für den Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz und das in § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorgesehene Antragswahlrecht besteht nicht. Ergänzend ist anzumerken, dass sich bei der Ermittlung der Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (s. Rz. 332) das materielle Handelsbilanzrecht wie bei jeder normalen Steuerbilanz auswirkt, d.h. soweit es in die „steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuer1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 58. 2 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.28 und die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 43 f. 3 Zur Verstrickung s. auch Art 5 der aktuellen ATAD-Richtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016, ABl. EG Nr. L 193/1). 4 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1528); Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 40. 5 S. auch die Überlegungen von Klingberg/van Lishaut, Konzern 2005, 698 (710). 6 S. zum Thema der Konkurrenz zwischen UmwStG und allgemeinen Verstrickungsregeln auch ausführlich Böhmer/Wegener, Ubg 2015, 69.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 360 § 11

rechtlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz“ (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG) Eingang findet. 4. Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter Abfindung an ausscheidende Anteilseigner: Die Finanzverwaltung nahm früher insoweit eine schäd- 353 liche Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG an. Nach zutreffendem Verständnis nun auch der Finanzverwaltung liegt dagegen keine schädliche Gegenleistung, sondern eine Veräußerung von Anteilen an der Übertragerin und ein zurückbeziehender Erwerb von Anteilen an der Übertragerin durch die Übernehmerin vor (s. näher Rz. 311). Aktivierungsverbote und -wahlrechte: S. Rz. 138 ff.

354

Anteile an der übernehmenden Körperschaft: Hält die übertragende Körperschaft Anteile an der 355 übernehmenden Körperschaft und werden diese Anteile durch die Verschmelzung eigene Anteile der übernehmenden Körperschaft, so bezieht sich das Wahlrecht der übertragenden Körperschaft auch auf diese Anteile, da sie zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehören. Eine evtl. nachfolgende Einziehung ist ein körperschaftsteuerrechtlich neutraler gesellschaftsrechtlicher Vorgang (s. näher Rz. 152 und zum Beteiligungskorrekturgewinn Rz. 401). Allerdings sind seit dem BilMoG wegen § 272 Abs. 1a HGB eigene Anteile (hier: bei der Übernehmerin) nach zutreffendem Verständnis steuerbilanziell ohnehin nicht mehr zu aktivieren (s.w.u. zu eigenen Anteilen). Werden die Anteile der übertragenden an der übernehmenden Körperschaft ohne Durchgangserwerb 356 an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft ausgekehrt, stellen die Anteile nach der hier vertretenen Auffassung keine „übergehenden Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG dar. Damit bezieht sich das Wahlrecht des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht auf diese Anteile. Die Anteile werden im Ergebnis in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfolgsneutral ausgebucht. Die Finanzverwaltung sieht dies indessen anders und will insoweit § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 u. 3 UmwStG mit Blick auf die Anteilseigner der Übertragerin prüfen. Der BFH hat sich dem angeschlossen und prüft § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 u. 2 UmwStG mit Blick auf die Anteilseigner der Übertragerin1 (s. näher Rz. 154, 258 und 293). Anteile an Kapitalgesellschaften: Setzt die Übertragerin Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit ei- 357 nem über dem Buchwert liegenden Wert (zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit dem gemeinen Wert vgl. Rz. 411 f.) an, so ist auf den entsprechenden Übertragungsgewinn grds. § 8b Abs. 2 KStG und § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden (s. auch Rz. 206 f. und 399). Entsprechendes gilt bei Realisation stiller Lasten in Anteilen an Kapitalgesellschaften. Aufwandsverteilungsposten nach § 4f EStG: Rz. 145 ff.

358

Auslandsvermögen: In der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ist auch das 359 übertragene ausländische Vermögen anzusetzen.2 Soweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfüllt sind (s. die Fallgestaltungen in Rz. 276 ff.), bezieht sich das Antragswahlrecht auch auf das ausländische Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft. Ein evtl. Übertragungsgewinn aus der Aufstockung ausländischen Vermögens unterliegt nicht der deutschen Besteuerung, soweit das Besteuerungsrecht auf Grund eines DBA am steuerlichen Übertragungsstichtag einem anderen Staat zusteht3 (zur Problematik des Einheitlichkeitserfordernisses s. Rz. 350). Ausschüttungsverbindlichkeiten: In der steuerlichen Schlussbilanz sind für vor dem steuerlichen 360 Übertragungsstichtag beschlossene Ausschüttungen Ausschüttungsverbindlichkeiten zu passivieren. Ein entsprechender Korrekturposten ist auch für im Rückwirkungszeitraum beschlossene Ausschüttungen zu passivieren (s. die Nachweise in Rz. 122).

1 BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. 2 S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.18. 3 S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.04.

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§ 11 Rz. 361 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 361 Ausstehende Einlagen: Forderungen der übertragenden Körperschaft auf ausstehende Einlagen sind

in der steuerlichen Schlussbilanz nach Verwaltungsauffassung auch dann nicht zu aktivieren, wenn sie schon eingefordert worden sind.1 Sie sind vom gezeichneten Kapital zu kürzen. 362 Bewertungseinheiten: S. Helios/Meinert, Ubg 2011, 592. 363 Downstream-Merger mit Schuldenüberhang: Auch bei einem Downstream-Merger mit Schulden-

überhang bei Außerachtlassen der Beteiligung an der Tochtergesellschaft können in der Schlussbilanz der Übertragerin die Buchwerte beibehalten werden (zu den Anteilen an der Übernehmerin s. dort; dazu, dass jedenfalls bei Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschrift des § 30 GmbHG keine verdeckte Gewinnausschüttung der Übernehmerin vorliegt, s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 176).2 364 Eigene Anteile: Soweit die übertragende Körperschaft eigene Anteile hält, gehen diese mit der Ver-

schmelzung unter. Die eigenen Anteile sind in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nicht mehr zu erfassen, wenn sie nicht schon wegen § 272 Abs. 1a HGB steuerbilanziell ohnehin nicht mehr zu aktivieren sind.3 Eine evtl. noch erforderliche Ausbuchung der eigenen Anteile erfolgt im Ergebnis steuerlich erfolgsneutral (s. näher Rz. 152, 255 und 290). 365 Einlagekonto: S. dazu die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 300. 366 EK 02: S. dazu die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 301. 367 Erinnerungswerte: Für Wirtschaftsgüter, die bei der übertragenden Körperschaft nur noch mit ei-

nem Erinnerungswert bilanziert sind, kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als Buchwert der Erinnerungswert beibehalten werden. Dies gilt auch für Wirtschaftsgüter, die in der Steuerbilanz bereits auf 0 Euro abgeschrieben worden sind.4 368 Fehlendes übergehendes Buchvermögen: Unterschreitet der in der steuerlichen Schlussbilanz der

übertragenden Körperschaft angesetzte Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter den Nennbetrag der im Zuge der Verschmelzung durch Kapitalerhöhung geschaffenen neuen Anteile, so ist entsprechend ein steuerliches Minuskapital in Form eines (aktiven) steuerlichen Aktivpostens bei der übernehmenden Körperschaft auszuweisen. Eine Aufstockung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ist nicht erforderlich.5 369 Forderungen/Verbindlichkeiten gegen Übernehmerin: Forderungen und Verbindlichkeiten der

übertragenden Körperschaft gegenüber der Übernehmerin sind in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nach den allgemeinen Grundsätzen auszuweisen. Sie erlöschen durch Konfusion auf Ebene der Übernehmerin.6 Dort kann sich ein sog. Übernahmefolgegewinn ergeben (§ 6 UmwStG; s. dazu die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 159, 355). 370 Forderungsverzicht mit Besserungsschein: Wenn auf eine Forderung gegenüber der übertragenden

Körperschaft mit Besserungsschein verzichtet wird, unterbleibt in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaftder Ausweis einer Verbindlichkeit. Da aber die bedingte Verpflichtung aus dem Forderungsverzicht mit Besserungsschein im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft übergeht, ist im Eintritt des Besserungsfalls die Verbindlichkeit bei der Übernehmerin aufwandswirksam einzubuchen.7 Ist der Verzichtende ein Gesellschafter oder eine diesem nahe 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 71; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 116. 2 S. auch Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 sowie OFD Koblenz v. 9.1.2006, FR 2006, 439; OFD Hannover v. 5.1.2007, DB 2007, 428. Kritisch Heinemann, GmbHR 2012, 140; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11-13 UmwStG Rz. 56. BFH v. 21.2.2018 – I R 46/16, DStR 2018, 1284, steht der hier zum Downstream-Merger mit Schuldenüberhang vertretenen Auffassung wahrscheinlich nicht entgegen, weil dort der Besserungsfall ein der eigentlichen Verschmelzung nachgelagerter Vorgang ist. S. auch Rz. 23. 3 A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 116. 4 Trossen, FR 2006, 617 (619). 5 So zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.02. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 79. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 81 zur Besonderheit des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG in diesem Zusammenhang. S. dazu auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 159, 355. 7 BMF v. 2.12.2003, BStBl. I 2003, 648.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 380 § 11

stehende Person, so liegt in der Höhe, in der die Forderung im Verzichtszeitpunkt werthaltig ist, eine Einlage vor. Im Besserungsfall wird insoweit von einer Rückgewähr der Einlage ausgegangen.1 Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass der BFH jüngst für einen Sonderfall entschieden hat, dass bei aufwandswirksamer Einbuchung der Verbindlichkeit durch die Übernehmerin im Besserungsfall eine vGA gegeben sein kann.2 Wird der Verzicht erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ausgesprochen, gilt er im Hin- 371 blick auf § 2 Abs. 1 UmwStG als gegenüber der übernehmenden Körperschaft bewirkt; die Darlehensverpflichtung ist also dann noch als Bestandteil der übergehenden Wirtschaftsgüter i.S.v. § 11 UmwStG anzusetzen. Fortführungsgebundener Verlustvortrag i.S.d. § 8d KStG: S. dazu Rz. 224

372

Grundstücke und Gebäude: Für die Schätzung des gemeinen Werts von Grundstücken und Gebäu- 373 den können Gutachten städtischer Gutachterausschüsse und die Regeln der WertermittlungsVO3 wichtige Erkenntnisquellen sein. Kapitalforderungen: Zur Ermittlung des gemeinen Werts s. Rz. 163 f.

374

Körperschaftsteuerguthaben: Ein steuerbilanziell aktivierter verbleibender Anspruch auf Auszah- 375 lung des Körperschaftsteuerguthabens i.S.d. § 37 Abs. 5 KStG ist auch in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu aktivieren.4 Auch er geht auf die übernehmende Körperschaft über. Mitunternehmerische Beteiligungen: Bei Buchwertansatz ist in der Schlussbilanz der übertragenden 376 Körperschaft eine mitunternehmerische Beteiligung nach den allgemeinen Grundsätzen mit dem steuerlichen Kapitalkonto (einschl. Sonder- und Ergänzungsbilanz) der Körperschaft zu bilanzieren.5 Im Aufstockungsfall erfolgt die Aufstockung der auf den Mitunternehmeranteil entfallenden stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz der Übertragerin bei der Mitunternehmerschaft (bzw. ggf. auch in einer Sonderbilanz), was sich aufgrund der spiegelbildlichen Bilanzierung in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft niederschlägt (s. auch Rz. 349). Wenn zum Betriebsvermögen der übertragenden sowie der übernehmenden Körperschaft eine Betei- 377 ligung an einer zweigliedrigen Personengesellschaft gehört und diese Personengesellschaft in Folge des Verschmelzungsvorgangs anwächst, folgt der Verschmelzung eine ertragsteuerlich zu Buchwerten erfolgende Anwachsung unmittelbar nach.6 Nachversteuerung von § 2a EStG-Verlusten: S. § 52 Abs. 3 i.V.m. § 2a Abs. 4 EStG.7

378

Negativer Geschäftswert: S. dazu Rz. 178.

379

Notierte Wertpapiere: Zur Ermittlung des gemeinen Werts s. Rz. 164.

380

1 BMF v. 2.12.2003, BStBl. I 2003, 648. 2 BFH v. 21.2.2018 – I R 46/16, DStR 2018, 1284: „Wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem „Wiederaufleben“ der Forderungen verschmolzen, so kann die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein. Weder umwandlungssteuerrechtliche Sonderregelungen noch der ursprünglich betriebliche Charakter der Darlehensverbindlichkeiten bei der übertragenden Körperschaft stehen der Annahme einer vGA entgegen.“ Die Einbuchung der Verbindlichkeit sei losgelöst von der Verschmelzung zu würdigen. S. dazu auch Ott, StuB 2018, 579; Klein, FR 2018, 748. Zum verschmelzungsbedingten Gläubigerwechsel bei Forderungsverzicht mit Besserungsabrede s. dagegen BFH v. 12.7.2012 – I R 23/11, BFH/NV 2012, 1901. 3 BGBl. I 1998, 2209. 4 Der Auszahlungszeitraum für das Körperschaftsteuerguthaben endete 2017. 5 S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.10; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 56. Zur Zurechnung der Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft bei Verschmelzung einer Mitunternehmerkapitalgesellschaft auf einen unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag s. Behrendt/Uterhark, BB 2018, 2603. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz6, § 11 UmwStG Rz. 161 ff. S. auch Schmid/Dietel, DStR 2008, 529. 7 S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.08; diese Anordnung ist obsolet.

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§ 11 Rz. 381 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 381 Organbeteiligungen: Nach bisherigem Verständnis waren evtl. organschaftliche Ausgleichsposten bei

einem Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz beizubehalten bzw. bei einem Ansatz von gemeinen Werten bzw. Zwischenwerten bei der Ermittlung des Übertragungsgewinns (ggf. auch bei der Anwendung des § 8b Abs. 2 und 3 KStG) wie der steuerliche Beteiligungsbuchwert zu berücksichtigen. Allerdings hat die Finanzverwaltung die Anforderungen an die Fortführung organschaftlicher Ausgleichsposten bei Buchwertverschmelzungen verschärft und ist die Rechtslage bei Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten nicht wirklich klar1 (s. auch Rz. 413 sowie die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 329 ff.). 382 Originäre immaterielle Wirtschaftsgüter: Originäre immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere

ein originärer Geschäftswert, sind bei Wahlrechtsausübung für einen Wert über dem Buchwert in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen.2 S. näher Rz. 169 ff., 348. 383 Passivierungsverbote und -wahlrechte: S. Rz. 137 ff. 384 Pensionsrückstellungen: Pensionsrückstellungen sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertra-

genden Körperschaft immer nach § 6a EStG zu bewerten. Der § 6a EStG-Teilwert ist der Buchwert wie auch – durch die Fiktion des § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG – der gemeine Wert von Pensionsrückstellungen. Damit ist insoweit auch kein anderer Zwischenwert denkbar. S. auch Rz. 194 ff. 385 Rückstellung für Grunderwerbsteuer: Für aufgrund einer Verschmelzung der übertragenden Kör-

perschaft anfallende Grunderwerbsteuer kann auch keine Rückstellung gebildet werden, soweit sie vom übertragenden Rechtsträger zu tragen ist.3 386 Schulden: Zur Ermittlung des gemeinen Werts s. Rz. 163. 387 Steuerforderungen und -verbindlichkeiten: Steuerforderungen und -verbindlichkeiten sind bei der

übertragenden Körperschaft zu aktivieren bzw. passivieren, soweit sie die Übertragerin und die Zeit bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) betreffen. Auch Steuerforderungen und -verbindlichkeiten, die erst z.B. aufgrund einer Außenprüfung festgesetzt werden, sind – jedenfalls nach bisherigem Verständnis – entsprechend zu behandeln.4 388 Steuerfreie Rücklagen: Steuerfreie Rücklagen (z.B. § 6b EStG oder § 7g EStG a.F.) bzw. ein steuer-

licher Ausgleichsposten nach § 4g EStG sind dem Grunde nach anzusetzen, soweit die Buchwerte fortgeführt (bzw. die Zwischenwerte) angesetzt werden.5 Dies gilt auch für eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 EStG. 389 Stille Lasten: S. Rz. 140 ff. 390 Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen: Der Vermögensübergang durch Ver-

schmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft löst wegen der besonderen Regelungen in §§ 11 ff. UmwStG grds. keine verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen aus.6 Besonderheiten sind denkbar, wenn die Verschmelzung Vermögensverschiebungen zwischen den Anteilseignern der übertragenden bzw. der übernehmenden Körperschaft bewirkt7 (dazu s. näher die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 179 ff.). 1 S. schon zur unklaren Frage des Charakters dieser Posten BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 16 und 26, BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 437, Tz. 43, OFD Frankfurt v. 8.11.2005, DStR 2005, 2044, sowie BFH v. 7.2.2007 – I R 5/05, FR 2007, 1018 = DStR 2007, 895; v. 29.8.2012 – I R 65/11, FR 2013, 285 = DStRE 2013, 73. S. auch R 14.8 KStR, BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.05, Org.21; Rödder/Joisten in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 687, und Berner, DStR 2016, 14. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.06. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.19 ist obsolet. S. auch die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 75. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05 mit Verweis auf BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192, und BMF v. 18.1.2010, BStBl. I 2010, 70. S. auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 117 f. 4 Zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.15. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.04. 6 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 158 ff. 7 Füger/Rieger, FS Widmann, 287; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 53 ff. S. auch BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03, 13.09.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 399 § 11

Zu einer besonderen Konstellation bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsschein vor der Ver- 391 schmelzung und Eintritt des Besserungsfalls nach der Verschmelzung s. Rz. 370. Vergütungen an Anteilseigner: S. Rz. 122.

392

Verschmelzungskosten: Ausschlaggebend für die Zuordnung von Verschmelzungskosten ist, in wes- 393 sen Sphäre, d.h. bei welcher der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften, diese entstanden sind. Jede an der Verschmelzung beteiligte Körperschaft hat die auf sie entfallenden Kosten selbst zu tragen.1 Es besteht kein Zuordnungswahlrecht.2 Bei der übertragenden Körperschaft sind insbesondere die mit ihrer Rechtsform zusammenhängenden Kosten, also die Kosten des Verschmelzungsbeschlusses, der Anmeldung und der Eintragung des Beschlusses, Beurkundungskosten, Kosten für die Beratung, Kosten der Gesellschafterversammlung, auf der dem Verschmelzungsvertrag zugestimmt wurde, die Hälfte der Kosten für die Erstellung des Verschmelzungsvertrages bzw. des Entwurfs u.Ä. zu berücksichtigen.3 Sie mindern den laufenden Gewinn der übertragenden Körperschaft4 (ggf. sind sie in der steuerlichen Schlussbilanz als Schuld zu passivieren). Dies gilt allerdings nach Verwaltungsauffassung nicht für die sog. objektbezogene Kosten (z.B. GrESt), soweit sie von der Übertragerin selbst getragen werden (s. dazu schon vorstehend zu „Rückstellungen für Grunderwerbsteuer“). Außerdem ordnet die Finanzverwaltung alle nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag anfallenden Verschmelzungskosten nach neuem Verständnis stets der Übernehmerin zu.5 Wechselseitige Beteiligungen: Sind übertragende und übernehmende Körperschaft wechselseitig be- 394 teiligt, so ist jede Körperschaft zum einen Muttergesellschaft, zum anderen Tochtergesellschaft der anderen. §§ 11 ff. UmwStG finden sowohl beim Downstream-Merger als auch beim Upstream-Merger Anwendung. Mithin ist das Wahlrecht des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch bei einer wechselseitigen Beteiligung zweier Körperschaften untereinander anwendbar.6 Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen: Zur Ermittlung des gemeinen Werts s. Rz. 163.

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Zuzahlungen: S. Rz. 56 u. 308 f.

396

IV. Bedeutung des Bewertungswahlrechts und Ermittlung und Besteuerung eines sich ergebenden Übertragungsgewinns bzw. -verlusts Das Bewertungswahlrecht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat erhebliche praktische Bedeutung: 397 Sind alle Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfüllt, so entscheidet die Wahlrechtsausübung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darüber, ob und in welcher Höhe bei der übertragenden Körperschaft ein Übertragungsgewinn entsteht oder nicht. Sind dagegen die in § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG für die Wahlrechtsausübung genannten Voraussetzun- 398 gen nicht bzw. zum Teil nicht erfüllt, kommt es insoweit zwingend zum Ansatz gemeiner Werte gem. § 11 Abs. 1 UmwStG. Dies ist z.B. bei der teilweisen Gewährung einer schädlichen Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG der Fall. Dazu kann auf das Beispiel in Rz. 314 verwiesen werden. Zur Ermittlung und Besteuerung eines sich ergebenden Übertragungsgewinns bzw. zu den steu- 399 erlichen Auswirkungen eines Übertragungsverlusts s. die Ausführungen in Rz. 206 ff. 1 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = FR 1998, 903; v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192; vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.05, 04.34. Zur Behandlung von Umwandlungskosten, die eine Muttergesellschaft der Übertragerin und der Übernehmerin trägt, s. BFH v. 19.5.2005 – IV R 3/04, GmbHR 2005, 1198. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 89 ff.; s. auch Stimpel, GmbHR 2012, 199; Kuhr, Ubg 2016, 729; Ronneberger, NWB 2017, 954; Krohn, DB 2018, 1755; Holle/Weiss, DStR 2018, 167. 3 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 120; Krohn, DB 2018, 1755 ff. 4 Zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.13; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.34. S. dagegen früher z.B. Orth, GmbHR 1998, 511. Zum Ganzen s. auch Stimpel, GmbHR 2012, 199; Krohn, DB 2018, 1755. 6 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 35; Kuhr, Ubg 2016, 729.

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§ 11 Rz. 400 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft 400 Die Wahlrechtsausübung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist nicht nur für die mögliche Entstehung

eines Übertragungsgewinns auf Ebene der übertragenden Körperschaft von Bedeutung, sondern bindet gleichzeitig die übernehmende Körperschaft, die die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin gewählten Ansatz zu übernehmen hat (§ 12 Abs. 1 UmwStG). Ausgehend von dem übergehenden Vermögen ist auf Ebene der Übernehmerin überdies nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ein Übernahmegewinn bzw. -verlust zu ermitteln.

V. Sonderregelungen für Anteile an der übernehmenden Körperschaft 1. Besondere Bewertungsuntergrenze a) Noch nicht wieder aufgeholte steuerwirksame Teilwertabschreibungen oder Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge 401 § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG regelt für die steuerliche Schlussbilanz der Übertragerin eine Ausnahme

von der Bewertung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hinsichtlich der Anteile der Übertragerin an der Übernehmerin. Danach sind die Anteile an der Übernehmerin mit dem Buchwert, erhöht um Teilwertabschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen (und nicht zwischenzeitlich rückgängig gemacht) worden sind, sowie um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Bei einer sog. erweiterten Wertaufholung erhöht sich der laufende Gewinn der Übertragerin.1 Die Beteiligungskorrektur kann wegen der Höchstgrenze gemeiner Wert aber auch zu einem Verlust führen. 402 Steuerwirksame Teilwertabschreibungen auf die Anteile an der Übernehmerin konnten durch die

Übertragerin grds. bis zur Einführung des § 8b Abs. 3 KStG durch die Unternehmensteuerreform 2001 vorgenommen werden (soweit nicht bereits vorher Sonderregeln die Steuerwirksamkeit verhindert haben; s. z.B. § 34 Abs. 7 Satz 4 ff. KStG oder § 50c Abs. 11 EStG). Bei steuerlicher Rechtsnachfolge kommen auch relevante steuerwirksame Teilwertabschreibungen durch den oder die steuerlichen Rechtsvorgänger der Übertragerin in Betracht. Bei der Frage der Steuerwirksamkeit kommt es aufgrund des systematischen Zusammenhangs in § 11 UmwStG ausschließlich auf die Körperschaftsteuer an; d.h., dass die Steuerwirksamkeit auch dann vorliegt, wenn eine Teilwertabschreibung (z.B. wegen § 8 Nr. 10 GewStG) nicht auch gewerbesteuerwirksam geworden ist.2 Steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG konnten grds. nur bis 1999 durch Kapitalgesellschaften vorgenommen werden. Bei steuerlicher Rechtsnachfolge kommen auch relevante steuerwirksame § 6b-Abzüge durch den oder die steuerlichen Rechtsvorgänger der Übertragerin in Betracht.3 Andere Abzüge sind z.B. früher mögliche Abzüge nach § 30 BergbauRatG zur Förderung des Steinkohlebergbaus oder nach R 6.6 EStR.4 403 Wenn sowohl steuerwirksame als auch nicht steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenom-

men worden sind, stellt sich ein Reihenfolgeproblem, wenn der gemeine Wert der Anteile niedriger als die Summe des Buchwerts und der vorgenommenen und noch nicht wieder rückgängig gemachten Teilwertabschreibungen ist. Zur vergleichbaren Problematik bei Anwendung des steuerlichen Wertaufholungsgebots des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG wurde immer schon vertreten, dass zunächst die jüngeren (steuerunwirksamen) und dann die älteren (steuerwirksamen) Teilwertabschreibungen aufzuholen sind.5 Die Finanzverwaltung vertrat demgegenüber, dass bei der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG eine Wertaufholung so lange in voller Höhe steuerpflichtig ist, bis die steuerlich anerkannte Teilwertabschreibung vollständig rückgängig gemacht worden ist.6 Inzwischen hat jedoch der BFH anders entschieden, und die Finanzverwaltung hat dies akzeptiert.7 Für die steuerliche Schlussbilanz i.R. einer Verschmelzung ist dagegen insoweit der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG eindeutig; nur die steuerwirksamen 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.17. 2 Kritisch zur parallelen Frage im Hinblick auf das allgemeine Wertaufholungsgebot z.B. Rödder, DStR 1999, 1020. 3 Zu § 6b Abs. 10 EStG s. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1487 f.). 4 Nicht erfasst ist dagegen die Buchwertminderung im Fall einer Einlagerückgewähr. 5 S. z.B. Zieren/Adrian, DB 2006, 301 m.w.N. 6 S. Verfügung der OFD Münster, KurzInfo v. 23.2.2005, DB 2005, 470. 7 BFH v. 19.8.2009 – I R 2/09, BStBl. II 2010, 760 = FR 2010, 234 m. Anm. Buciek.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 406 § 11

Teilwertabschreibungen und Abzüge sind danach zwingend höchstens bis zum gemeinen Wert zuzuschreiben.1 Vor diesem Hintergrund stellt sich, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag und der reguläre Bi- 404 lanzstichtag der Übertragerin zusammenfallen, die Frage, in welchem Verhältnis das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und die Zuschreibung nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG stehen, wenn zum Bilanzstichtag die Voraussetzung der dauernden Wertminderung nicht mehr gegeben ist. Nach der hier vertretenen Auffassung ist auch dann zunächst die allgemeine steuerbilanzielle Regelung anzuwenden.2 Dies gilt bei zutreffender Betrachtung indes auch dann, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag und der reguläre Bilanzstichtag auseinanderfallen. Auch der „Buchwert“ i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist gem. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der „Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe.“ Es würde auch zu willkürlichen Ergebnissen führen, wenn in einem solchen Fall § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG als vorrangige spezialgesetzliche Regelung betrachtet würde und in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nur die steuerwirksamen, nicht hingegen die steuerlich nicht anerkannten Teilwertabschreibungen rückgängig zu machen wären (da bei der normalen Wertaufholung wie geschildert umgekehrt zu verfahren ist; s. die Nachweise in Rz. 403). Die in § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthaltene Aussage, dass steuerwirksame vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen sind, ist mithin im Ergebnis in den meisten Fällen leerläufig, weil bei der Feststellung des Buchwerts der Beteiligung der Mutter an der Tochter Wertaufholungen vorrangig nach normalem Steuerbilanzrecht vorzunehmen und dabei die zuletzt vorgenommenen, d.h. nicht-steuerwirksamen Teilwertabschreibungen vorrangig rückgängig zu machen sind (last in-first out).3 Damit bleibt insoweit für die gegenläufige Aussage nur noch ein Anwendungsbereich, wenn der gemeine Wert über dem Teilwert liegen sollte. Überdies bleibt eine Relevanz nach steuerwirksamen Rücklagenübertragungen.4 Die in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorgesehene Differenzierung zwischen dauernden und nur vorü- 405 bergehenden Wertminderungen5 spielt in § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG keine Rolle. Liegt der gemeine Wert unter dem nach einer Wertaufholung anzusetzenden Teilwert, hat § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG keinen Anwendungsbereich mehr6 (s. dazu auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 56 ff., Rz. 60). Liegt der gemeine Wert der Anteile an der Übernehmerin unter deren Buchwert, kommt es zu einem Beteiligungskorrekturverlust. Der Anwendungsbereich des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zur Bewertung der Anteile an der über- 406 nehmenden Körperschaft bei der übertragenden Körperschaft kann nur in der Erfassung des (vollständigen oder partiellen) Downstream-Merger liegen, d.h. bei einer Beteiligung der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft.7 Dadurch hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass §§ 11 ff. UmwStG auf den Downstream-Merger anwendbar sind (bis zum SEStEG fand sich nur in § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG eine Regelung hinsichtlich des Einlagekontos beim DownstreamMerger). Nach unzutreffender Verwaltungsauffassung zum alten Recht sollten §§ 11 ff. UmwStG nur auf Antrag und im Billigkeitswege auf den Downstream-Merger anwendbar sein.8 Ein solches An-

1 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.17. 2 So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.17: Eine Wertaufholung ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG jedoch nicht vorzunehmen, soweit bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags eine steuerwirksame Wertaufholung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) stattgefunden hat oder die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 83; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 287; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (412) sowie Ley/Bodden, FR 2007, 265 (270). 3 BFH v. 19.8.2009 – I R 2/09, BStBl. II 2010, 760 = FR 2010, 234 m. Anm. Buciek. 4 Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 249. S. aber auch z.B. Heinemann, GmbHR 2012, 136. 5 S. dazu nur Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 367 m.w.N. 6 Unzutreffend Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2710). 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.17; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1532). 8 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.24; a.A. die ganz h.M.: vgl. z.B. Rödder/Wochinger, FR 1999, 1 (9 f.) und DStR 2006, 684. So auch BFH v. 11.7.2012 – I R 50/11, BFH/NV 2013, 40.

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§ 11 Rz. 407 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft tragserfordernis besteht nach dem SEStEG keinesfalls mehr.1 § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG betrifft die Bewertung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft bei der übertragenden Körperschaft beim Downstream-Merger auch dann, wenn diese Anteile ohne Durchgangserwerb unmittelbar an die Anteilseigner der Übertragerin ausgekehrt werden. Eine Zugehörigkeit der Anteile zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ ist in § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht vorausgesetzt.2 407 Inhaltlich entspricht § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG betr. die Anteile der Übertragerin an der Überneh-

merin der Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG, die gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG beim Upstream-Merger entsprechend gilt (s. dazu die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 192 ff. sowie zu § 4 UmwStG Rz. 121). Der Wegfall einer Beteiligungsebene soll auch bei der Verschmelzung von der Mutter- auf die Tochtergesellschaft insoweit wie eine Veräußerung zum gemeinen Wert behandelt werden. b) Gemeiner Wert als Obergrenze der besonderen Bewertungsuntergrenze 408 Obergrenze der Zuschreibung gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bzw. genereller des Wertansatzes

der Anteile an der Übernehmerin ist der gemeine Wert der betroffenen Kapitalgesellschaftsanteile. 409 § 11 Abs. 1 BewG bestimmt für börsennotierte Wertpapiere als gemeinen Wert den Kurswert. Ggf.

ist gem. § 11 Abs. 3 BewG bei Paketen der abweichende gemeine Wert der Beteiligung maßgebend. 410 Nach § 11 Abs. 2 BewG ist der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn er sich

nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätzen abzgl. der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden. §§ 199 ff. BewG regeln überdies ein sog. vereinfachtes Ertragswertverfahren, das ebenfalls auch i.R.d. § 11 UmwStG anwendbar sein soll.3, 4 411 In der Praxis wird der Wert von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (jedenfalls der Wert von

Beteiligungen, die nicht nur Portfolio-Beteiligungen sind) in aller Regel nach dem Ertragswertverfahren ermittelt. Ein Erwerber bezahlt in der Regel maximal so viel, wie es den auf den Stichtag bewerteten zukünftig zu erwartenden Einzahlungsüberschüssen aus dem Investment entspricht. Die in der Praxis geläufigen Grundsätze sind im sog. IDW S1-Standard zusammengefasst.5 Die Wertermittlung nach dem Ertragswertverfahren für ertragsteuerliche Zwecke ist auch von der Finanzverwaltung anerkannt.6 Auch das BVerfG hat dies im Urteil vom 7.11.20067 (betr. die ErbSt) für die gemeinen Werte von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften anerkannt. Dagegen kommt dem Substanzwert der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, aus methodischen Gründen insoweit grds. keine Bedeutung als eigenständige Bewertungsmethode zu.8 Lediglich dann, wenn das (mittelbar) zu bewerten1 Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (774); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1532); Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 47. 2 S. aber nun BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07. Vgl. auch die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG für ertragsteuerliche Zwecke (vgl. BMF v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859). S. auch z.B. RB 11.2, 199.1 ff. ErbStRL. Das frühere sog. „Stuttgarter Verfahren“ war dagegen nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F. nicht für ertragsteuerliche Zwecke anwendbar. 4 Seine Anwendung darf allerdings nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen. Bei komplexen Konzernstrukturen dürfte ebenfalls regelmäßig nicht von einer Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens auszugehen sein. 5 IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S1). 6 S. erneut die Nachweise in Fn. 3 zu Rz. 410. 7 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, FR 2007, 338 = DStR 2007, 235. S. dazu auch Rödder/Zehnpfennig/Schönfeld, DStR 2007, 1020 ff. 8 IDW S1 Rz. 180–182. S. auch die Hinweise des BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, FR 2007, 338 = DStR 2007, 235.

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C. Buchwertansatz oder Zwischenwertansatz (Abs. 2)

Rz. 414 § 11

de Unternehmen dauernde Verluste erwirtschaftet und voraussichtlich nicht in die Gewinnzone gelangt, kann das Substanzwertverfahren vorrangig vor dem Ertragswertverfahren anzuwenden sein. Dann geht es aber bei zutreffender Betrachtung um einen Substanzwert i.S. eines Liquidationswerts.1 Darüber hinaus hat das BVerfG2 zutreffend zum Ausdruck gebracht, dass der Substanzwert bei der Bewertung nicht betriebsnotwendigen Vermögens des (mittelbar) zu bewertenden Unternehmens in Betracht kommt (tatsächlich ist damit wohl insoweit der Einzelveräußerungspreis gemeint). Allerdings sieht § 109 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG, wie bereits erwähnt, den Substanzwert als Wertuntergrenze des gemeinen Werts von Unternehmen vor. Und die Finanzverwaltung sieht diese Bewertungsvorgabe offensichtlich auch i.R.d. § 11 UmwStG als maßgebend an.3 Tatsächlich führt dies aber in Einzelfällen zu offensichtlich unzutreffenden Überbewertungen, so dass man nach der hier vertretenen Auffassung § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht ins Ertragsteuerrecht und damit auch nicht in § 11 UmwStG durchschlagen lassen sollte. Die Teilwertvermutungen und Teilwertgrenzen gelten für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht. 412 Danach geht die Teilwertvermutung dahin, dass der Teilwert den Anschaffungskosten entspricht.4 Sie muss widerlegt werden. Dabei geht die Rechtsprechung grds. davon aus, dass die Wiederbeschaffungskosten der Beteiligung die Obergrenze des Teilwertes bilden. Die untere Grenze des Teilwertes wird grds. im gemeinen Wert der Beteiligung gesehen. Auch ist die Rechtsprechung, wonach bei dem Nachweis gesunkener Wiederbeschaffungskosten (und damit auch eines gesunkenen Teilwerts) einer Beteiligung auch dem Substanzwert der Wirtschaftsgüter in der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, Rechnung zu tragen ist5 und funktionelle Vorteile (Synergievorteile) zu beachten sein können,6 im hier interessierenden Zusammenhang ohne Bedeutung; sie hat – z.T. problematisch – ihre Begründung in der Teilwertdefinition und gilt für die nach den vorstehenden Regeln erfolgende Ermittlung des gemeinen Werts nicht. 2. Besteuerung eines sich ergebenden Gewinns bzw. Verlusts Aus dem höheren Wertansatz gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergibt sich ein Übertragungsgewinn 413 durch Gegenüberstellung des entsprechenden Wertansatzes mit dem Buchwert der entsprechenden Beteiligung (zur Konkurrenz zur regulären Wertaufholung s. Rz. 404). Handelt es sich bei der Beteiligung der Übertragerin an der Übernehmerin um eine Organbeteiligung, können auch organschaftliche Ausgleichsposten zu beachten sein. Nach bisherigem Verständnis sind evtl. organschaftliche Ausgleichsposten bei der Ermittlung des Übertragungsgewinns wie der steuerliche Beteiligungsbuchwert zu berücksichtigen. Allerdings ist die Rechtslage gegenwärtig nicht völlig klar.7 Ein sich aus dem höheren Wertansatz gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergebender Übertragungs- 414 gewinn ist gem. § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG voll steuerpflichtig, weil ein „Außeransatzbleiben“ des entsprechenden Zuschreibungsgewinns gem. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG durch die genannten Vorschriften ausdrücklich ausgeschlossen wird. Die resultierende Steuerpflicht wirkt sich nicht nur körperschaftsteuerlich, sondern auch gewerbesteuerlich aus (was problematisch ist, wenn die Teilwert-

1 2 3 4

S. auch Urteil des FG Nds. v. 11.4.2000 – 6 K 611/93, EFG 2001, 157. BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, FR 2007, 338 = DStR 2007, 235. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07. S. aber auch RB 11.3 ErbStRL. So z.B. auch für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften BFH v. 27.7.1988 – I R 104/84, BStBl. II 1989, 274. S. auch BFH v. 10.4.1990 – VIII R 170/85, BFH/NV 1991, 226; v. 7.11.1990 – I R 116/86, BStBl. II 1991, 342. 5 BFH v. 7.11.1990 – I R 116/86, BStBl. II 1991, 342. 6 BFH v. 27.7.1988 – I R 104/84, BStBl. II 1989, 274; v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416 = FR 2004, 597. Keinen Hinweis auf dieses Element enthält dagegen die Entscheidung BFH v. 7.11.1990 – I R 116/86, BStBl. II 1991, 342. 7 S. BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 16 und 26, BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 437, Tz. 43, OFD Frankfurt v. 8.11.2005, DStR 2005, 2044, sowie BFH v. 7.2.2007 – I R 5/05, FR 2007, 1018 = DStR 2007, 895; v. 29.8.2012 – I R 65/11, FR 2013, 285 = DStRE 2013, 73. S. auch R 14.8 KStR, BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.05, Org.21; Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 687, und Berner, DStR 2016, 14.

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§ 11 Rz. 415 Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft abschreibung nicht gewerbesteuerwirksam war).1 Ein sich aus dem höheren Wertansatz gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergebender Übertragungsgewinn kann auch dann entstehen, wenn im Übrigen durch entsprechende Wahlrechtsausübung gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG das Entstehen eines Übertragungsgewinns vermieden wird.2 415 Im Einzelfall kann aus der Beteiligungskorrektur auch eine (gem. § 8b Abs. 3 KStG grds. einkom-

mensunwirksame) Abstockungsnotwendigkeit resultieren.3 Dies ist dann der Fall, wenn der gemeine Wert der Anteile an der Übernehmerin unter dem Buchwert liegt.

D. Verweis auf § 3 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 (Abs. 3) I. Verweis auf § 3 Abs. 2 Satz 2 416 Gemäß dem in § 11 Abs. 3 UmwStG in Bezug genommenen § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist der An-

trag gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (s. dazu näher Rz. 217 ff.).

II. Verweis auf § 3 Abs. 3 417 § 11 Abs. 3 UmwStG ordnet weiter an, dass auch § 3 Abs. 3 UmwStG entsprechend gilt. 418 Haben die EU-Mitgliedstaaten bei Verschmelzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft

Art. 10 FRL anzuwenden (was auch die grundsätzliche Anwendbarkeit der FRL im konkreten Fall voraussetzt, vgl. Rz. 84), so ist die Körperschaftsteuer auf den Übertragungsgewinn nach § 26 KStG um den Betrag ausländischer Steuer zu ermäßigen, der nach den Rechtsvorschriften eines anderen EUMitgliedstaats erhoben worden wäre, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären (§ 3 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Dies gilt nach § 3 Abs. 3 Satz 2 UmwStG allerdings nur, soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat zuzurechnen sind und Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet.4 419 § 3 Abs. 3 UmwStG5 betrifft im Zusammenhang mit § 11 Abs. 3 UmwStG „Hinausverschmelzun-

gen“, bei denen ein Teil des übergehenden Vermögens einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat liegenden Betriebsstätte zuzurechnen ist. Wenn in diesem Fall das DBA nicht die Freistellungsmethode vorsieht,6 so ist das übergehende Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen, weil Deutschland durch die Verschmelzung das Besteuerungsrecht bzgl. dieser Betriebsstätte verliert.7 Nach Art. 10 Abs. 2 FRL, der in § 3 Abs. 3 UmwStG umgesetzt worden ist, ist auf die insoweit erhobene inländische Steuer eine fiktive ausländische Steuer 1 S. auch zu § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Ausführungen in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.03, 04.08, wonach die Besteuerung nach allgemeinen Grundsätzen generell Platz greifen soll, wenn die Anteile in früheren Jahren nur zum Teil steuerwirksam abgeschrieben worden sind. 2 Im Einzelfall kommt allerdings eine Verrechnung mit einem sich ansonsten ergebenden Übertragungsverlust in Betracht. 3 S. aber auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 64 f. 4 S. auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 148 f.; Mutscher, IStR 2010, 820. 5 S. auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 754 ff. 6 Z.B. § 20 Abs. 2 AStG, DBA mit Aktivitätsvorbehalt, z.B. Protokoll Nr. 8 zu Art. 24 DBA Portugal. 7 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.13, 03.31: § 3 Abs. 3 UmwStG gilt insbesondere bei Verschmelzung einer Körperschaft mit Ort der Geschäftsleitung im Inland auf eine ausländische Körperschaft, die die Voraussetzungen des Art. 3 FRL erfüllt, soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat zuzurechnen sind, die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet (§ 3 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Vgl. auch Rz. 279.

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D. Verweis auf § 3 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 (Abs. 3)

Rz. 420 § 11

anzurechnen. Die Anrechnung nach den Grundsätzen des § 26 KStG erfolgt mit dem Betrag ausländischer Steuer, der nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats erhoben worden wäre, wenn das übergehende Vermögen zum Zeitpunkt der Übertragung zum gemeinen Wert veräußert worden wäre.1 Wenn in dem anderen EU-Mitgliedstaat anlässlich der Verschmelzung tatsächlich eine Steuer er- 420 hoben wird, so erfolgt eine Anrechnung dieser Steuer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 26 KStG.2

1 Zur Ermittlung des Betrags der nach § 3 Abs. 3 UmwStG anrechenbaren ausländischen Körperschaftsteuer ist regelmäßig ein Auskunftsersuchen nach § 117 AO an den ausländischen Betriebsstättenstaat erforderlich. So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.13, 03.32. 2 Vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530); Trossen, FR 2006, 617 (620 f.).

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§ 12 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft (1) 1Die übernehmende Körperschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 11 zu übernehmen. 2§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. (2) 1Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. 2§ 8b des Körperschaftsteuergesetzes ist anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang, dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenen Körperschaft entspricht. 3§ 5 Abs. 1 gilt entsprechend. (3) Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein; § 4 Abs. 2 und 3 gilt entsprechend. (4) § 6 gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Grund- oder Stammkapital der übertragenden Körperschaft entspricht. (5) Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt, als Einnahme im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

4

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

33

B. Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S.d. § 11 (Abs. 1 Satz 1) . . . . . . . . . . . . . . . . .

39

I. Steuerliche Wertverknüpfung . . . . . . . .

39 45

. . . .

I. Noch nicht wieder aufgeholte steuerwirksame Teilwertabschreibungen oder Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge . . . . 199 II. Gemeiner Wert als Obergrenze der erweiterten Wertaufholung . . . . . . . . . . 205 III. Besteuerung eines sich ergebenden Gewinns bzw. Verlusts . . . . . . . . . . . . . 210

II. Übergegangene Wirtschaftsgüter . . . . . . . III. In der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltener Wert i.S.d. § 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerlicher Übertragungsstichtag . . . . . 3. Gemeiner Wert, Buchwert, Zwischenwert . 4. Voraussetzungen für einen Wert unterhalb des gemeinen Werts . . . . . . . . . . . . .

C. Für Anteile an der übertragenden Körperschaft Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 (Abs. 1 Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

75 75 83 88

D. Besteuerung des Übernahmeergebnisses (Abs. 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 I. Unterschied zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft als Übernahmeergebnis . . . . . . . . . . . . 214 II. Kosten für den Vermögensübergang . . . . . 235 III. Außeransatzbleiben . . . . . . . . . . . . . . 245 IV. Anwendung des § 8b KStG . . . . . . . . . . 246

. 112

IV. Verhältnis zur Handelsbilanz . . . . . . . . . 134 V. Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter . . . . . . 139 VI. Steuerbilanzielle Erfassung der Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188

V. Entsprechende Anwendung des § 5 Abs. 1 . 272 E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3) . . . . 273 I. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft . . . . . . . 273 II. Entsprechende Geltung von § 4 Abs. 2 und 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279

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§ 12 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 1. Erläuterung des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 2. Keine steuerliche Rechtsnachfolge in Verluste, Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge . 334 3. Sonderregelung für den Fall einer Unterstützungskasse als übertragender Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349

G. Besonderheiten im Fall des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft (Abs. 5) . . . . . 357 I. Erfasste Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358 II. Ausschüttungsfiktion . . . . . . . . . . . . . 361

F. Sinngemäße Geltung von § 6 (Abs. 4) . . . 354 Literatur: Bien/Endres/Günkel/Hörger/Mentel/Schulz/Stuth/Thömmes, Kritische Anmerkungen zum Umwandlungssteuererlass des BMF vom 25.3.1998, DStR Beilage 17/1998; Dötsch/van Lishaut/Wochinger, Der Umwandlungssteuererlass, DB Beilage 7/1998; Hahn, Gesamtrechtsnachfolge und Verschmelzung, DStZ 1998, 561; Orth, Umwandlungskosten, GmbHR 1998, 511; Rödder, Anmerkungen zur neuen Maßgeblichkeitskonzeption des Umwandlungssteuer-Erlasses für Umwandlungen von Kapitalgesellschaften, DB 1998, 998; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, Der Umwandlungssteuer-Erlass 1998, GmbHR 1998, 397; Rödder/Wochinger, Besteuerung des Down-Stream-Merger, FR 1999, 1; Füger/Rieger, Verdeckte Einlage und verdeckte Gewinnausschüttung bei Umwandlungen – ein Problemabriss anhand typischer Fallkonstellation, FS Widmann (2000), 287; Pfaar/Welke, Verschmelzung und Spaltung auf Organgesellschaften, Auswirkungen von Mehr- und Minderabführung an den Organträger durch steuerneutrales Übernahmeergebnis, GmbHR 2002, 516; Rödder, Aktuelles Beratungs-Know-how Konzernsteuerrecht, DStR 2002, 710; Suchan/Peykan, Steuerliche Erfassung von Nachzahlungen an außenstehende Gesellschafter infolge Spruchverfahren, DStR 2003, 136; Dötsch/Pung, UmwStG, §§ 29, 40, Abs. 1 und 2 KStG: Das Einführungsschreiben des BMF vom 16.12.2003, DB 2004, 208; Haritz, Neue Entwicklungen im Umwandlungssteuerrecht, FR 2004, 1098; Haritz/Wisniewski, Das BMF-Schreiben zum UmwStG, GmbHR 2004, 150; Herlinghaus, Ausgewählte Praxisprobleme im Schnittpunkt von Umwandlung und ertragsteuerlicher Organschaft, FR 2004, 994; Schumacher, Aktuelles Beratungs-Know-how Umwandlungssteuerrecht, DStR 2004, 589; Schmitt, Zielgerichtete, steuerneutrale Umwandlungen zur Verbesserung der handelsrechtlichen Eigenkapitalposition, DStR 2004, 936; Rödder, Gründung und Sitzverlegung der Europäischen Aktiengesellschaft (SE), DStR 2005; Schweyer/ Tschesche, Steuerliche Fragestellungen bei der Vereinigung von Sparkassen des öffentlichen Rechts, BB 2005, 183; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des KStG, DB 2006, 2648; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG, DB 2006, 2704, 2763; Rödder/Wochinger, Down-stream-merger mit Schuldenüberhang und Rückkauf eigener Anteile, DStR 2006, 684; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525; Schäfer/Blumenberg u.a., SEStEG, BB Beilage 8/2006; Benecke/Schnitger, Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22; Brähler/Heerdt, Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen unter Beteiligung hybrider Gesellschaften, StuW 2007, 260; Ley/Bodden, Verschmelzung und Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG (§§ 11–15 UmwStG n.F.), FR 2007, 265; Ott, Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, INF 2007, 465; PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 369; Ronge/Perronlaz, Umwandlungen in der Schweiz und ihre steuerliche Folgen in Deutschland nach dem SEStEG, IStR 2007, 422; Schwenke, Europarechtliche Vorgaben und deren Umsetzung durch das SEStEG, DStZ 2007, 235; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 2007; Dötsch, Minderung und Mehrabführungen mit Verursachung in organschaftlichen Zeiten – Bildung und Auflösung steuerlicher Ausgleichsposten zur Organbeteiligung nach Inkrafttreten des § 14 Abs. 4 KStG i.d.F. des JStG 2008, Ubg 2008, 117; Goebel/Boller/Ungemach, Die Zuordnung von Beteiligungen zum Betriebsvermögen im nationalen und internationalen Kontext, IStR 2008, 643; Kessler/Weber/Aberle, Übertragungsgewinn bei Verschmelzungen und vororganschaftliche Verluste einer Organgesellschaft, Ubg 2008, 209; Krohn/Greulich, Ausgewählte Einzelprobleme des Umwandlungssteuerrechts aus der Praxis, DStR 2008, 646; Pupeter/Schnittker, Sidestep-merger ohne Anteilsgewährung, FR 2008, 160; Schmid/Dietel, Praxisfragen bei Anwachsung von Personengesellschaften mit faktischer Rückwirkung, DStR 2008, 529; Teiche, Maßgeblichkeit bei Umwandlung trotz SEStEG?, DStR 2008, 1757; Breuninger, Die Zentralfunktion des Stammhauses bei grenzüberschreitender Verschmelzung, FS Schaumburg, 2009, 587; Haritz, Neuer UmwSt-Erlass in Vorbereitung. Teil I: Verschmelzung unter Beteiligung von KGaA und GmbH & atypisch still, GmbHR 2009, 1194; Müller-Gatermann, Das SEStEG im Überblick – Entstrickung und Verstrickung sowie neues UmwStR, FS Schaumburg, 2009, 939; Rödder, Steuerorientierte Überlegungen beim Wegzug und Zuzug von Unternehmen, Ubg 2009, 597; Benecke/Beinert, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, 1120; Hruschka/Hellmann, Bewertungswahlrechte bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, DStR 2010, 1961; Jäschke, Probleme bei der Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts im neuen Umwandlungssteuerrecht, FR 2010, 10; Kußmaul/Richter/Heyd, Ausgewählte Probleme der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften aus Deutschland, IStR 2010, 73; Mutscher, Anwendungsbereich

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Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin

§ 12

der fiktiven Steueranrechnung im UmwStG, IStR 2010, 820; Rasche, Steuerliche Kritierien bei der Abwärtsverschmelzung („down-stream-merger“), GmbHR 2010, 1188; Schaumburg, Steuerliche Restriktionen bei internationalen Umwandlungen, GmbHR 2010, 1341; Schmitt/Schlossmacher, Das Antragswahlrecht im Umwandlungssteuergesetz, DB 2010, 522; Hageböke, Sind alle Umwandlungen „Veräußerungen“? – Kritische Anmerkungen zur neuen Ausgangsthese der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass-Entwurf, Ubg 2011, 689; Helios/Meinert, Steuerrechtliche Behandlung von Bewertungseinheiten i.R.v. Umwandlungen, Ubg 2011, 592; IDW, IDWStellungnahme zum Entwurf des Umwandlungssteuererlasses (UmwStE-E), Ubg 2011, 549; Käshammer/Schümmer, Zurechnung von Übertragungsgewinnen bei Umwandlung einer Organgesellschaft zum Organträger, Ubg 2011, 244; Kindler, Möglichkeit und Grenzen der Umwandlung eines gemeinnützigen Vereins in einen stpfl. Gewerbebetrieb, FR 2011, 411; Koch, Steuerbilanzielle Antragswahlrechte nach Umwandlungssteuergesetz – Fallstricke und Praxistipps, BB 2011, 1067; Neu/Schiffers/Watermeyer, Praxisrelevante Schwerpunkte aus dem UmwStEEntwurf, GmbHR 2011, 729; Schaden/Ropohl, Verschmelzung auf Auf-/Abspaltung von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften, BB-Special 1/2011, 11; Schumacher/Neitz-Hackstein, Verschmelzung und Spaltung zwischen inländischen Kapitalgesellschaften, Ubg 2011, 409; Rödder, Umwandlungen und Organschaft – kritische Anmerkungen zu den Org.-Textziffern des UmwSt-Erlass-Entwurfs vom 2.5.2011, DStR 2011, 1053; Rödder, Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften – kritische Anmerkungen zu den einschlägigen Textziffern des UmwSt-Erlass-Entwurfs vom 2.5.2011, DStR 2011, 1059; Rödder/Rogall, Fortschreibung des Entwurfs des neuen Umwandlungssteuererlasses – Anmerkungen zur Version vom 9.9.2011, Ubg 2011, 753; Rödder/Schaden, Zur Besteuerung des down-stream-merger, Ubg 2011, 40; Schönfeld, Ausgewählte internationale Aspekte des neuen UmwSt-Erlasses, IStR 2011, 497; Ungemach, Europarechtliche und abkommensrechtliche Beurteilung der Entstrickungsregelungen des deutschen Umwandlungssteuerrechts, Ubg 2011, 251; Bünning, Steuerbilanzielle Regelungen im Umwandlungssteuererlass 2011, BB 2012, 243; Ernst, Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg bei Umwandlungsvorgängen, Ubg 2012, 678; Förster/Hölscher, Reichweite der Veräußerungsfiktionen des KStG und des UmwStG, Ubg 2012, 729; Gosch, Stand des unnötigen komplexen „Entstrickungssteuerrechts“ und absehbare Entwicklungen, IWB 2012, 779; Stimpel, Behandlung von Umwandlungskosten bei Verschmelzungen und Spaltungen von Kapitalgesellschaften, GmbHR 2012, 199; Heinemann, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 133 ff.; Kotybra/Scheunemann, Ausgewählte Praxisschwerpunkte im Umwandlungssteuererlass 2011, DB 2012, 223; Kroener/Momen, Neuerungen des Umwandlungssteuer-Erlasses 2011 – Ein Überblick, DB 2012, 71; Oppen/Polatzky, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Verschmelzung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 263 ff.; Schaflitzl/Götz, Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften, Spaltung von Kapitalgesellschaften und damit verbundene gewerbesteuerliche Regelungen, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25; Sistermann, Umwandlung Kapital- auf Kapitalgesellschaften (§§ 11 ff. UmwStG), DStR 2012, Beihefter zu Heft 2, 9; Suchanek, Die atypisch stille Gesellschaft im Umwandlungsfall, Ubg 2012, 431; Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Bonn 2012; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Bonn 2012; A. Maier und Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Köln 2012; Hahn, Was sind den Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG „vergleichbare ausländische Vorgänge“?, Ubg 2012, 738; Riedel, Besteuerung stiller Reserven und stiller Lasten bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, FR 2012, 1109; Herbort, Die Auswirkung des Authorized OECD Approach auf die Entstrickungsbesteuerung, FR 2013, 781; Heidrich, Rechtsbehelfsbefugnis bei Umwandlungen, DStR 2013, 2670; Mückl, Die neue Verlustnutzungsbeschränkung für rückwirkende Umwandlungen (§ 2 Abs. 4 S. 3 ff. UmwStG), GmbHR 2013, 1084; Pyszka, Steuerliche Aspekte bei Kettenumwandlungen, DStR 2013, 1462; Riedel, Steuerentstrickung bei der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2013, 30; Viebrock/Loose, Erste Gedanken zu § 2 Abs. 4 Sätze 3 bis 6 UmwStG, DStR 2013, 1364; Dodenhoff, Keine Auswirkungen der neuen Verlustnutzungssperre in § 2 Abs. 4 Sätze 3 ff. UmwStG auf die Ermittlung des Gewerbeertrags, FR 2014, 687; Mattern, Vorsicht bei Umwandlungsvorgängen mit dem gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg!, DStR 2014, 2376; Suchanek/Hesse, Steuerliche Behandlung des Formwechsels einer GmbH in eine Treuhand-KG, GmbHR 2014, 466; Böhmer/Wegener, Zum Verhältnis der Verstrickung zu sonstigen Vorschriften des nationalen Rechts, Ubg 2015, 69; Helios/Philipp, Beteiligungskorrekturverlust und Besteuerung des Übernahmeergebnisses bei Upstream-Verschmelzungen, DB 2014, 2923; Adrian, § 8b KStG bei Beteiligungskorrektur- und Übernahmeverlusten, StuB 2015, 23; Hölzer, Nichteinbeziehung des umwandlungs- und umwandlungssteuerrechtlichen Rückbezugszeitraums in die Berechnung der Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags?, DB 2015, 1249; Jasper, Die Konzernklausel des § 2 Abs. 4 S. 6 UmwStG im Spannungsfeld von objektivem Nettoprinzip und gesetzgeberischer Typisierungsbefugnis, DStR 2015, 321; Kahle/Beinert, Zur Diskussion um die Europarechtswidrigkeit der Entstrickungstatbestände nach Verder LabTec, FR 2015, 585; Rödder, Umwandlungen und Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer Inlandsbetriebsstätte des Organträgers i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 4-7 KStG, FS Gosch, 2016, 341; Rödder/Liekenbrock, Auswirkungen von Umwandlungen und Einbringungen auf die Inlandsverhaftung der Beteiligung an der Organgesellschaft § 14 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 4 ff. KStG, Ubg 2015, 445; Suchanek/Hesse, Umwandlungsstichtage und Bilanzen, DK 2015, 245; Horst, Behandlung stiller Lasten bei Umwandlungen und in M&A-Prozess, FR 2015, 824; Schmitt/Keuthen, Stille Lasten bei der Verschmelzung von Körperschaften, DStR 2015, 2521; Berner, Die Fortführung organschaftlicher Ausgleichsposten im Rahmen konzerninterner Umstrukturierungen, DStR 2016, 14; Brühl, Umwandlung und Organschaft – Die finanzielle Eingliederung im Spannungs-

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§ 12 Rz. 1 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin feld von Rückwirkung und Rechtsnachfolge, Ubg 2016, 586; Dennisen/Frankens, Folgeumwandlungen am Beispiel einer Aufwärtsverschmelzung als ein die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG auslösendes Ereignis?, FR 2016, 303; Ditz/Tcherveniachki, Entstrickungsbesteuerung gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG – Kritische Anmerkungen zu den Urteilen des FG Düsseldorf vom 19.11.2015 sowie des FG Köln vom 16.2.2016, ISR 2016, 417; Gsödl/Wuttke, Ertragsteuerliche Neutralität der (grenzüberschreitenden) Abwärtsverschmelzung bei Kapitalgesellschaften, DStR 2016, 2326; Herbort/Schwenke, „Kapitalertragsteuerfalle“ beim grenzüberschreitenden Upstream-Merger?, IStR 2016, 597; Hruschka, Die Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsstätten von Personengesellschaften, IStR 2016, 437; Kuhr, Umstrukturierungskosten und ertragsteuerliche Gestaltungssuche, Ubg 2016, 729; Mechtler/Spies, EuGH-Rechtsprechung: Anforderungen der Grundfreiheiten an die Entstrickungsbesteuerung, ISR 2016, 430; ISR 2017, 9; Philipp, Grenzüberschreitender downstream merger: Umwandlungssteuerliche Behandlung der Anteile an der Übernehmerin, DB 2016, 2022; Suchanek/Hannweber, Umwandlungssteuerrechtliche Auswirkungen des verschmelzungsrechtlichen Squeeze-outs i.S.d. § 62 Abs. 5 UmwG, DK 2016, 7; Weber, Abwärtsverschmelzung unter Beteiligung ausländischer Anteilseigner, DK 2016, 390; Pyszka, Verschmelzung von Schwester-Gesellschaften: verdeckte Gewinnausschüttungen durch unentgeltliche Leistungen im Rückwirkungszeitraum, DStR 2016, 2683; Ettinger, Zum Untergang des Zinsvortrags bei Umwandlungen von Organgesellschaften, Ubg 2017, 293; Hruschka, Bilaterale Effekte bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, ISR 2017, 255; Melan/Wecke, Reichweite und Rechtfertigung von § 4f EStG im Umwandlungssteuerfall, Ubg 2017, 253; Mindermann/Lukas, Die Unvollkommenheit des § 12 Abs. 5 UmwStG – ein Steuerschlupfloch?, NWB 2017, 259; Ronneberger, Umwandlungskosten bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, NWB 2017, 954; Eberhard, Transfer stiller Reserven in das Ausland beim Downstream-Merger, IWB 2017, 681; Kraft, Unionsrechtliche Probleme bei der Abwärtsverschmelzung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern, EWS 2017, 317; Brühl/Weiss, Die materiellen Tatbestandswirkungen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG und § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG – Eine Gegenüberstellung unter verfahrensrechtlichem Blickwinkel, Ubg 2017, 629; Zimmermann, Verlustvernichtung durch Zwangsrealisierung von stillen Lasten bei Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften?, Ubg 2018, 17; Holle/Weiss, Verschmelzung, Spaltung und die Kosten für den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 UmwStG, DStR 2018, 167; Karcher, Veränderungen im steuerlichen Einlagekonto im Rückwirkungszeitraum der Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften, DStR 2018, 2173; Dreßler/Schwechel, Aufwärtsverschmelzung löst laut BFH Einbringungsgewinn II aus, Ubg 2018, 439; Krohn, „Kosten für den Vermögensübergang“ – Ein unterschätztes Prüfungsfeld im Rahmen von aktuellen Betriebsprüfungen, DB 2018, 1755; Hübner, Der Zusammenhang zwischen verfassungsrechtlich zulässiger Rückwirkung von Steuergesetzen und Beraterhaftung am Beispiel der Aufhebung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995, FR 2018, 537; Ott, Forderungsverzicht mit Besserungsabrede und anschließender Verschmelzung nach dem BFH-Urteil vom 21.2.2018 – I R 46/16, StuB 2018, 579; Ott, Verlustnutzung durch Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, DStZ 2018, 524; Dürr, Buchwertansatz bei Abwärtsverschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit ausländischem Anteilseigner auf ihre Tochtergesellschaft?, DStZ 2018, 576; Klein, Verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Verschmelzung nach einem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede, FR 2018, 748; Wegener, Handelsbilanzielle und steuerrechtliche (Sonder-)Probleme der Abwärtsverschmelzung einer KapGes. auf eine andere KapGes., DB 2018, 2071; Herkens, Übergang des steuerlichen Einlagekontos nach § 29 Abs. 2 S. 1 KStG durch Verschmelzung, GmbH-StB 2018, 338; Behrendt/Uterhark, Zurechnung von Einkünften einer Mitunternehmerschaft bei Umwandlungen des Mitunternehmers, BB 2018, 2603; Jordan, Kein Gestaltungsmissbrauch bei Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft, NWB 2019, 251. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1998 – 21/98, BStBl. I 1998, 268; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1 Der Dritte Teil des UmwStG (§§ 11 bis 13) behandelt die ertragsteuerlichen Folgen der Verschmelzung

einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft nach dem UmwG, die ertragsteuerlichen Folgen vergleichbarer ausländischer Vorgänge und die ertragsteuerlichen Folgen von Vorgängen des Art. 17 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 betr. die Europäische Gesellschaft (SE)1 und des Art. 19 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 betr. die Europäische Genossenschaft (SCE),2 § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG. Au1 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) v. 8.10.2001, ABl. EG Nr. L 294. S. auch das SEEG v. 22.12.2004, BGBl. I 2004, 3675. 2 Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) v. 22.7.2003, ABl. EU Nr. L 207. S. auch das SCEAG v. 14.8.2006, BGBl. I 2006, 1911.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 4 § 12

ßerdem erfassen die §§ 11 bis 13 UmwStG die Fälle der Vermögensübertragung (Vollübertragung) nach dem UmwG (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwStG). Vorausgesetzt ist jeweils, dass der übertragende und der übernehmende Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder EWR-Mitgliedstaats gegründete Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder des Art. 34 EWR-Abkommen sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG); SE und SCE gelten als derart gegründete Gesellschaften (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Dritte Teil des UmwStG enthält Regelungen betreffend die übertragende Körperschaft, die überneh- 2 mende Körperschaft sowie die an der Übertragerin beteiligten Anteilseigner. § 11 UmwStG regelt dabei die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. § 12 UmwStG enthält Regelungen betr. die übernehmende Körperschaft, § 13 UmwStG solche betreffend die an der Übertragerin beteiligten Anteilseigner, soweit nicht die übernehmende Körperschaft selbst an der Übertragerin beteiligt ist. § 12 UmwStG regelt – wie erwähnt – die Folgen der vorstehend genannten Umwandlungsvorgänge 3 aus Sicht der übernehmenden Körperschaft. Im Einzelnen geht es um: – Die Übernahme der auf die übernehmende Körperschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den Werten, die in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gem. § 11 UmwStG enthalten sind (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG); – den Wertansatz der von der übernehmenden Körperschaft gehaltenen Anteile an der übertragenden Körperschaft (§§ 12 Abs. 1 Satz 2, 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG); – die Ermittlung und die steuerliche Behandlung des (ggf. anteiligen) sog. steuerlichen Übernahmeergebnisses (Unterschied zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind) abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang (§ 12 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UmwStG);1 – den Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft (§§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 1 und 3 UmwStG; gem. §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sind verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, von der übertragenden Körperschaft nicht ausgeglichene negative Einkünfte und ggf. ein Zinsvortrag sowie ein EBITDA-Vortrag vom Übergang ausgenommen; §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 3 UmwStG regeln die weitere Abschreibung im Fall des Ansatzes von Werten über den Buchwerten in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft);2 – die Folgen der Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft (§§ 12 Abs. 4, 6 UmwStG); – die Folgen eines Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft (§ 12 Abs. 5 UmwStG).

II. Bedeutung und Telos § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ordnet mit der Buchwertverknüpfung das notwendige Pendant zu § 11 4 UmwStG an. § 11 UmwStG bringt für den Fall der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft3 die allgemeine Bedeutung und den allgemeinen Telos des UmwStG zum Ausdruck, unter bestimmten Voraussetzungen entgegen dem Steuersubjektprinzip den interpersonalen Transfer von stillen Reserven zuzulassen.4 § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist die komplementäre Norm, die über die interpersonale Buchwertverknüpfung sicherstellt, dass die ausnahmsweise bei der übertragenden

1 Zusätzlich verweist § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG auf § 5 Abs. 1 UmwStG. 2 Zusätzlich regeln §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 4 und 5 UmwStG den Sonderfall der Umwandlung von steuerbefreiten Unterstützungskassen; die Regelungen sollen Doppelabzüge nach § 4d EStG einerseits und § 6a EStG andererseits vermeiden. 3 Zu den Besonderheiten bei einer Vermögensübertragung (Vollübertragung) s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 64 ff. und 320 f. 4 Vgl. dazu die Kommentierung zur Einführung in das Umwandlungssteuerrecht Rz. 4.

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§ 12 Rz. 5 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Körperschaft nicht realisierten stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft realisiert werden können. 5 Ohne § 11 UmwStG und die Komplementärnorm des § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG wäre die Ver-

schmelzung für die übertragende Körperschaft ein steuerlich zwingend gewinnrealisierender Vorgang, und die übernehmende Körperschaft würde die übergegangenen Wirtschaftsgüter steuerbilanziell mit ihren Verkehrswerten (oder Teilwerten) übernehmen (entweder auf Grund einer nach den allgemeinen Grundsätzen empfangenen Sachausschüttung aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter [einschl. des Geschäftswerts] beim Upstream-Merger bzw. auf Grund einer der Sachausschüttung an den gemeinsamen Gesellschafter folgenden verdeckten Einlage in die übernehmende Körperschaft beim Sidestream-Merger oder aber auf Grund eines veräußerungs- und anschaffungsähnlichen Vorgangs).1 6 Die Finanzverwaltung kommt insoweit zum selben Ergebnis. Sie vertritt generell die Auffassung, dass

Umwandlungen auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens darstellen.2 Auch auf der Ebene der Anteilseigner einer übertragenden Körperschaft sei die Umwandlung zwischen Körperschaften als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang der Anteile zum gemeinen Wert zu beurteilen,3 und zwar auch im Fall der Aufwärtsverschmelzung. Die Realisationsthese der Finanzverwaltung ist zwar auch nach der hier vertretenen Auffassung wegen des interpersonellen Transfers von stillen Reserven zutreffend, nicht aber in jedem Fall die Veräußerungs- und Anschaffungsthese. Eine Veräußerung ist eine Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt auf einen Dritten. Dies ist z.B. bei Verschmelzungen ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung für die übertragende Körperschaft nach hier vertretener Auffassung nicht der Fall.4 Auch kann man aus Sicht der übernehmenden Körperschaft das Vorliegen einer Anschaffung zumindest in den Fällen der Seitwärtsverschmelzung ohne Anteilsgewährung in Frage stellen.5 Für die Aufwärtsverschmelzung hat nun aber auch der BFH das Vorliegen einer Veräußerung bejaht.6 Das spricht dafür, dass sich der BFH insoweit insgesamt der Sicht der Finanzverwaltung anschließen wird. Zur Veräußerungsthese der Finanzverwaltung s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 10. 7 Entsprechend der grundsätzlichen Annahme einer Realisation in Verschmelzungsfällen kommt es

nach § 11 UmwStG anders als nach § 11 Satz 1 UmwStG 1995, wonach das übergehende Vermögen in der Schlussbilanz der Übertragerin grds. mit dem Buchwert anzusetzen war, seit der Änderung des UmwStG durch das SEStEG auf Ebene der übertragenden Körperschaft im Grundsatz zu einer Aufdeckung und damit auch einer Besteuerung der im übergehenden Vermögen verhafteten stillen Reserven. Nur auf Antrag darf unter den in § 11 Abs. 2 UmwStG genannten Voraussetzungen der Buchwert beibehalten (und damit dem eigentlichen Telos des UmwStG Rechnung getragen) werden. Dieser Konzeptionswechsel wirkt sich im Ergebnis über § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch bei der übernehmenden Körperschaft aus. Nur bei entsprechender Antragstellung durch die übertragende Körperschaft7 übernimmt die Übernehmerin aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit deren Buchwerten oder mit Zwischenwerten, ansonsten mit ihren gemeinen Werten.

1 Vgl. die Kommentierung zur Einführung in das Umwandlungssteuerrecht Rz. 181 f. S. zur Ebene der Übertragerin auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 9 sowie zur Gesellschafterebene auch die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 7. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 2. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02 mit Verweis auf BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192; v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10 = FR 2002, 1356 m. Anm. Kempermann und BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686 = FR 2004, 272. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.03 mit Verweis auf BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13. 4 Hageböke, Ubg 2011, 689. 5 Hageböke, Ubg 2011, 689. 6 BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, DStR 2018, 1366. S. dazu bspw. Dreßler/Schwechel, Ubg 2018, 439; Brühl/Weiss, DK 2018, 306; Stangl/Binder, DStR 2018, 1793. 7 Die Erfüllung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG vorausgesetzt.

500

Rödder

A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 13 § 12

Trotz der möglichen Ertragsteuerneutralität der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere 8 Körperschaft für die Übertragerin (durch Ansatz der Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz) können sich auf Ebene der Übernehmerin ein (allerdings normalerweise nur eingeschränkt; s. Rz. 214 ff.) steuerrelevanter Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 UmwStG1 sowie bei den beteiligten Anteilseignern Einkünfte aus einer unterstellten Anteilsveräußerung gem. § 13 Abs. 1 UmwStG ergeben. Über die Wertverknüpfung mit den Werten aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kör- 9 perschaft hinaus bezweckt § 12 UmwStG die Regelung verschiedener steuerlicher Problembereiche aus Sicht der übernehmenden Körperschaft: Die Gewährleistung des Konzepts der erweiterten Wertaufholung bzw. allgemeiner einer sog. „Beteiligungskorrektur“ für von der Übernehmerin gehaltene Anteile an der Übertragerin, generell die Bewältigung des Problems des Wegfalls einer Besteuerungsebene, wenn und soweit die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist, die Konkretisierung der steuerlichen Rechtsnachfolge (Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtstellung der Übertragerin) u.a.m.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften § 12 UmwStG regelt die steuerlichen Folgen der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere 10 Körperschaft für die andere, die übernehmende Körperschaft. Erfasst sind dabei Verschmelzungen nach dem UmwG2 sowie vergleichbare ausländische Vorgänge3 und Vorgänge des Art. 17 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und des Art. 19 der Verordnung (EG) Nr. 1435/20034 (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG). Außerdem erfasst § 12 UmwStG Fälle der Vermögensübertragung (Vollübertragung) nach dem UmwG (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwStG).5 Vorausgesetzt ist jeweils, dass der übertragende und der übernehmende Rechtsträger6 nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder EWR-Mitgliedstaats gegründete Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder des Art. 34 EWR-Abkommen sind,7 deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden8 (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG); SE und SCE gelten als so gegründete Gesellschaften (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Geltungsbereich des § 12 UmwStG erstreckt sich damit sowohl auf reine Inlandsverschmelzungen als auch auf „europäische“ Verschmelzungen mit Auslandsberührung (grenzüberschreitende Verschmelzungen, Auslandsverschmelzungen mit Inlandsbezug, Inlandsverschmelzungen mit Auslandsbezug). Neben den „europäischen“ Ansässigkeitsvoraussetzungen schränkt die Fähigkeit der Beteiligung an 11 den von §§ 11 ff. UmwStG erfassten Umwandlungsvorgängen den Kreis der i.S.d. §§ 11 ff. UmwStG geeigneten übertragenden und übernehmenden Rechtsträger weiter ein (zu Besonderheiten bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften & atypisch Still, von KGaA und bei Vorliegen von Treuhand s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 104 ff.). Die §§ 11 bis 13 UmwStG und damit auch § 12 UmwStG sind sowohl auf Aufwärtsverschmelzungen 12 als auch auf Abwärtsverschmelzungen als auch auf Seitwärtsverschmelzungen anzuwenden9 (wobei § 13 UmwStG bei der reinen Aufwärtsverschmelzung nicht anwendbar ist). Auf die Fälle der im Vierten Teil des UmwStG geregelten Auf- bzw. Abspaltung bzw. Vermögens- 13 übertragung in der Form von Teilübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft sind die §§ 11 bis 13 UmwStG und damit auch § 12 UmwStG entsprechend anzuwenden. 1 Sowie weitere Steuerfolgen wie bspw. ein Beteiligungskorrekturergebnis oder ein Konfusionsgewinn. 2 S. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 36 ff. (dort auch § 11 UmwStG Rz. 59 zu Vorgängen i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwG). 3 S. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 48 ff. 4 S. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 61 ff. 5 S. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 64 f. 6 Bei beteiligten ausländischen Rechtsträgern muss ggf. im Wege des Typenvergleichs festgestellt werden, ob eine Körperschaft gegeben ist; vgl. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 80 f. 7 S. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 76 ff. 8 S. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 98 ff. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.01.

Rödder

501

§ 12 Rz. 14 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 14

Die Normen des Dritten Teils des UmwStG und damit auch § 12 UmwStG haben unmittelbar Bedeutung für die Körperschaftsteuer (und den SolZ), über § 19 UmwStG wirken sie sich aber auch auf die Gewerbesteuer aus. Für gewerbesteuerliche Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft verweist § 19 Abs. 2 UmwStG überdies (noch einmal) ausdrücklich auf § 12 Abs. 3 UmwStG (und auf § 15 Abs. 3 UmwStG für den Fall der Spaltung).

15

Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z.B. die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG und damit auch § 12 UmwStG nicht.1

16

Der sachliche und der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG und damit auch der § 11 ff. UmwStG werden durch die in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelten Steuerpflichten (§§ 1 bis 4 KStG sowie § 2 GewStG) begrenzt.2

17

Das Verhältnis des § 12 UmwStG zu anderen Vorschriften stellt sich wie folgt dar:

18

Verhältnis zu § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG: § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG enthält, soweit die übernehmende Körperschaft nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, eine im Ergebnis mit der normalen Einlageregelung weitgehend korrespondierende Regelung (s. dazu Rz. 214 ff.).3

19

Verhältnis zu §§ 4 Abs. 1 Satz 7, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG: Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 2 EStG steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts einer Einlage gleich; gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ist das Wirtschaftsgut in diesem Fall mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Bei einem durch eine Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft bewirkten „Verstrickungsfall“ kann die in §§ 11 Abs. 2 Satz 1, 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG angelegte Bewertungssystematik dazu führen, dass bei der übernehmenden Körperschaft erstmals verstrickte Wirtschaftsgüter entgegen der o.a. allgemeinen Regel bei der Übernehmerin (zweckwidrig) nicht mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (s. dazu Rz. 144 „Auslandsvermögen“).4

20

Verhältnis zu § 4f EStG: S. Rz. 58 ff.

21

Verhältnis zu § 5 EStG: Der in § 5 Abs. 1 EStG geregelte Maßgeblichkeitsgrundsatz (Grundsatz der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz) gilt im Rahmen des § 12 UmwStG grds. nicht (vgl. Rz. 82). Auch § 5 Abs. 2 EStG, der für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegüter ein steuerbilanzielles Aktivierungsverbot vorsieht, hat im Rahmen des § 12 UmwStG wegen der besonderen Regeln in § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 11 UmwStG keine Bedeutung (unabhängig davon, dass die Finanzverwaltung ohnehin stets von einem Anschaffungsvorgang ausgeht; s. Rz. 6). Zur Bedeutung des § 5 Abs. 7 EStG s. Rz. 61 ff. und Rz. 52 zu einer Sonderproblematik am der Umwandlung folgenden nächsten regulären Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft.

22

Verhältnis zu § 6 EStG: § 12 UmwStG enthält Regelungen für die Übernahme der Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft und für die steuerliche Rechtsnachfolge, die als Spezialregelungen vorrangig vor den allgemeinen Bewertungsregelungen des § 6 EStG sind.5 S. aber auch § 5 Abs. 7 EStG und Rz. 52 zu einer Sonderproblematik am der Umwandlung folgenden nächsten regulären Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ergänzt die normale Wertaufholungsregelung des § 6 EStG und regelt für die Anteile der Übertragerin an der Übernehmerin den gemeinen Wert als Wertobergrenze. 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.01. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.02. Zur Verschmelzung von Investmentfonds nach dem InvStG s. z.B. Hasbach, FR 2018, 117 ff. 3 Der BFH geht von einem Vorrang des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG aus, vgl. BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, DB 2013, 615. S. Rz. 22. 4 S. auch Heinemann, GmbHR 2012, 136, der davon spricht, dass in diesen Fällen die umwandlungssteuerlichen Regeln die allgemeinen Verstrickungsregeln verdrängen (s. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 21). Allerdings ist auch in Verstrickungsfällen darauf zu achten, dass die Finanzverwaltung zutreffend zwischen den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag und späteren Veränderungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte differenziert. S. dazu Rz. 120 und erneut Rz. 144 ff. 5 Im Fall des Buchwertansatzes wirken sich die Bewertungsregeln des § 6 EStG indessen im Ergebnis auch in der steuerlichen Schlussbilanz gem. § 11 UmwStG und damit auch bei der Übertragerin gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aus.

502

Rödder

A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 29 § 12

Verhältnis zu § 6a EStG: § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG verweist auf § 6a EStG. Dies wirkt sich über 23 § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch bei der übernehmenden Körperschaft aus. Verhältnis zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG: Der Vermögensübergang durch Verschmelzung einer Körper- 24 schaft auf eine andere Körperschaft stellt wegen der besonderen Regelungen in §§ 11 ff. UmwStG grds. keine verdeckte Gewinnausschüttung der übertragenden oder der übernehmenden Körperschaft dar. Auch verdeckte Einlagen werden grds. nicht ausgelöst. Allerdings ist die Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen denkbar, wenn i.R.d. Verschmelzung Anteilseigner der übertragenden bzw. der übernehmenden Körperschaft zugunsten eines anderen Anteilseigners eine Vermögenseinbuße hinnehmen1 (vgl. dazu und zum sog. Downstream-Merger mit Schuldenüberhang2 näher Rz. 151).3 Eine Besonderheit kann überdies bei Forderungsverzicht mit Besserungsabrede vor einer Verschmelzung und Eintritt des Besserungsfalls nach der Verschmelzung bestehen.4 Verhältnis zu § 8b KStG: § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ordnet die Anwendung des § 8b KStG auf den 25 Übernahmegewinn an, soweit die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist (s. dazu Rz. 246 ff.). Dabei geht es um die Anwendung der Regelungen des KStG für Veräußerungsgewinne.5 Verhältnis zu § 12 Abs. 1 KStG: Während § 12 Abs. 1 KStG als allgemeine Entstrickungsregelung für 26 Körperschaften konzipiert ist und vor allem (wenn auch nicht ausschließlich) die Fälle der Entstrickung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte einer Körperschaft ohne Rechtsträgerwechsel betrifft,6 regelt § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG als lex specialis die Fälle, in denen im Rahmen der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft die inländische Steuerverhaftung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter ausgeschlossen oder beschränkt wird (s. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 263 ff.). Die Finanzverwaltung geht dabei davon aus, dass verschmelzungsbedingte sog. rechtliche Entstrickungen unter § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG und verschmelzungsbedingte sog. tatsächliche Entstrickungen (bei der Übernehmerin) unter § 12 Abs. 1 KStG fallen7 (s. dazu im Einzelnen Rz. 120). Verhältnis zu § 12 Abs. 2 und 3 KStG: § 12 Abs. 2 KStG betrifft bestimmte nicht vom UmwStG er- 27 fasste Verschmelzungsvorgänge,8 § 12 Abs. 3 KStG bestimmte Vorgänge der Verlegung des Sitzes oder des Ortes der Geschäftsleitung einer Körperschaft (s. zu § 12 Abs. 2 KStG auch die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 1 ff., zu § 12 Abs. 3 KStG die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 149 ff.). Verhältnis zu §§ 29, 37, 38 KStG: § 29 KStG enthält Regelungen betreffend das steuerliche Einlage- 28 konto im Zusammenhang mit Umwandlungen und damit auch im Zusammenhang mit Verschmelzungen von Körperschaften auf andere Körperschaften (s. dazu auch die Kommentierung in Anhang 3 Rz. 18 ff. sowie weiter unten Rz. 300). Ein verbleibender Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens i.S.d. § 37 Abs. 5 KStG9 geht im Rahmen der Verschmelzung durch Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über (§ 12 Abs. 3 UmwStG; s. auch Rz. 303). Zum ehemaligen EK 02 und zu den Auswirkungen einer Verschmelzung s. Rz. 301. Verhältnis zu § 11 UmwStG: Während § 12 UmwStG Regelungen zu den ertragsteuerlichen Auswir- 29 kungen der Verschmelzung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft enthält, regelt § 11 UmwStG das Bewertungswahlrecht in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. § 12 UmwStG ergänzt also § 11 UmwStG. 1 Füger/Rieger, FS Widmann, 287; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 29 ff. S. auch BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode. 2 S. auch Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 sowie OFD Koblenz v. 9.1.2006, FR 2006, 439; OFD Hannover v. 5.1.2007, DB 2007, 428. 3 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03, 13.09. 4 BFH v. 21.2.2018 – I R 46/16, DStR 2018, 1284. S. auch Rz. 160. 5 § 8b Abs. 4 KStG ist insoweit mithin nicht anwendbar. 6 Die allgemeine Entstrickungsregelung im Einkommensteuerrecht enthält §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG. S. dazu z.B. Ditz/Tcherveniachki, ISR 2016, 417; Herbort, FR 2013, 781; Gosch, IWB 2012, 779; vgl. auch die Kommentierung in Anhang 7 Rz. 3 ff. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.18 ff. 8 S. dazu BMF v. 10.11.2016, BStBl. I 2016, 1252, sowie bspw. Pohl, DStR 2016, 2498 (2837). 9 Der Auszahlungszeitraum gem. § 37 Abs. 5 KStG endete in 2017.

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503

§ 12 Rz. 30 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 30

Verhältnis zu § 13 UmwStG: Während § 12 UmwStG Regelungen zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft enthält, regelt § 13 UmwStG Regelungen zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft1. § 13 UmwStG ergänzt also § 12 UmwStG.

31

Verhältnis zu § 15 UmwStG: § 15 UmwStG regelt die Ertragsteuerfolgen der Auf- und Abspaltung von Körperschaften auf andere Körperschaften sowie der Vermögensübertragung in der Form der Teilübertragung. § 15 UmwStG enthält zwar auch eigene Regelungen, verweist aber im Übrigen auf §§ 11 bis 13 UmwStG.

32

Verhältnis zu § 19 UmwStG: § 19 Abs. 1 UmwStG regelt, dass die Regelung des § 12 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags der übernehmenden Körperschaft gilt. § 19 Abs. 2 UmwStG ordnet ergänzend an, dass §§ 12 Abs. 3 und 15 Abs. 3 UmwStG auch für den vortragsfähigen § 10a GewStG-Fehlbetrag der übertragenden Körperschaft gelten (vgl. Rz. 106).

IV. Rechtsentwicklung 33

Zur Rechtsentwicklung bis zum UmwStG 1977 wird auf die Einführung in das Umwandlungssteuerrecht (Rz. 8 ff.) verwiesen.

34

Im UmwStG 19772 sah § 15 UmwStG 1977 als Vorgängervorschrift des heutigen § 12 UmwStG für Verschmelzungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1976 (§ 28 Abs. 1 UmwStG 1977) vor, dass die übernehmende Körperschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen hatte. Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft blieb der Übernahmegewinn oder der Übernahmeverlust außer Ansatz. Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust war der infolge des Vermögensübergangs sich ergebende Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen waren. Überstiegen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so war der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung unterblieb, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hatte, nach § 50c EStG nicht anerkannt worden war. Die Hinzurechnung durfte den nach § 14 Abs. 1 UmwStG 1977 ermittelten Wert des übernommenen Vermögens (das war der Wert der Gegenleistung bzw. der Teilwert), vermindert um den Buchwert der Anteile, nicht übersteigen. Grds. trat die übernehmende Körperschaft bezüglich der Absetzungen für Abnutzungen, der erhöhten Absetzungen, der Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme einer Bewertungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags, der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie der Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 2 und 3 EStG in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Wirtschaftsgüter, die nach § 14 Abs. 1 UmwStG 1977 in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Wert der Gegenleistung oder mit dem Teilwert angesetzt wurden, galten bei der übernehmenden Körperschaft als mit diesem Wert angeschafft. War die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so war der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1, 8 Abs. 1 bis 5 UmwStG 1977 galten sinngemäß.

35

Nach § 12 UmwStG 19953 hatte bei Verschmelzungen einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft, die nach dem 31.12.1994 wirksam wurden (§ 27 Abs. 1 UmwStG 1995), die übernehmende Körperschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Beim Vermögensübergang von einer steuerfreien auf eine steuerpflichtige Körperschaft waren die übergegangenen Wirtschaftsgüter davon abweichend mit dem Teilwert anzusetzen. Bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft blieb ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buch1 Soweit nicht § 20 Abs. 4a EStG greift. 2 V. 6.9.1976, BGBl. I 1976, 2641. 3 V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267.

504

Rödder

A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 37 § 12

wert der Anteile und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen waren, außer Ansatz. Überstiegen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so war der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen; die Zuwendungen an Unterstützungskassen rechneten zu den tatsächlichen Anschaffungskosten. Die Hinzurechnung unterblieb, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hatte, nach § 50c EStG nicht anerkannt worden war. Die Hinzurechnung durfte den Wert der Gegenleistung bzw. den Teilwert des übernommenen Vermögens, vermindert um den Buchwert der Anteile, nicht übersteigen. Die übernehmende Körperschaft trat bezüglich der Absetzungen für Abnutzung, der erhöhten Absetzungen, der Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme einer Bewertungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags, der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie der Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 EStG sowie der Frist i.S.d. § 5 Abs. 2 KapErhStG in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Das galt auch für einen verbleibenden Verlustabzug i.S.d. § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG unter der Voraussetzung, dass die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht eingestellt hatte. War die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so war der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Waren die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, waren die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Körperschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hatte, zu bemessen. §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 bis 5 UmwStG 1995 galten sinngemäß. Im Falle des Vermögensübergangs von einer Kapitalgesellschaft auf eine Körperschaft, deren Leistungen bei den Empfängern nicht zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehörten, waren der Körperschaft der Teil des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals der übertragenden Kapitalgesellschaft mit Ausnahme des Teilbetrags i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG, der dem Verhältnis des Nennbetrags der Anteile zur Summe der Nennbeträge aller Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft entsprach, und die nach § 10 Abs. 1 UmwStG 1995 anzurechnende Körperschaftsteuer als Einkünfte zuzurechnen. Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform1 verschärfte vor allem die Vorausset- 36 zungen für den Verlustvortragsübergang, in dem nun erforderlich war, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hatte, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt werden musste. Außerdem wurde die Begrenzung des sog. Beteiligungskorrekturgewinns auf den Wert der Gegenleistung bzw. den Teilwert des Vermögens, vermindert um den Buchwert der Anteile, gestrichen. § 12 UmwStG i.d.F. des SEStEG2 war erstmals für Verschmelzungen von Körperschaften anzuwenden, 37 bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Durch das SEStEG wurde der Geltungsbereich der §§ 11 ff. UmwStG wie der des gesamten UmwStG „europäisiert“, d.h. der Kreis der erfassten Verschmelzungen entsprechend erweitert. Bei erfassten Verschmelzungen von Körperschaften auf andere Körperschaften hat die übernehmende Körperschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S.d. § 11 UmwStG zu übernehmen. Die Anteile an der übertragenden Körperschaft sind bei der übernehmenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, 1 V. 29.10.1997, BGBl. I 1997, 2590. Das verfassungsgemäße Zustandekommen einiger Regelungen dieses Gesetzes war zweifelhaft, wurde aber inzwischen bejaht. S. BFH v. 18.7.2001 – I R 38/99, BStBl. II 2002, 27 = FR 2001, 249 m. Anm. Zugmaier sowie BFH v. 29.4.2008 – I R 103/01, BStBl. II 2008, 723 = FR 2008, 1063 m. Anm. Kempermann; v. 25.9.2012 – I B 189/11, BFH/NV 2013, 92. 2 V. 7.12.2000, BGBl. I 2006, 2782.

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§ 12 Rz. 38 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin anzusetzen. Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn finden § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 und 3 EStG Anwendung. Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. § 8b KStG ist anzuwenden, soweit der Übernahmegewinn im vorstehenden Sinne abzgl. der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. § 5 Abs. 1 UmwStG gilt entsprechend. Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dies gilt insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder von der übertragenden Körperschaft nicht ausgeglichene negative Einkünfte (sowie nach der Unternehmensteuerreform 20081 Zinsvorträge der übertragenden Körperschaft i.S.v. § 4h EStG n.F. und nach dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz2 sog. EBITDA-Vorträge) gehen nicht über. Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Ist die übertragende Körperschaft eine Unterstützungskasse, erhöht sich der laufende Gewinn der übernehmenden Körperschaft in dem Wirtschaftsjahr, in das der Umwandlungsstichtag fällt, um die von ihr oder ihren Rechtsvorgängern an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d EStG. In Höhe der danach hinzugerechneten Zuwendungen erhöht sich der Buchwert der Anteile an der Unterstützungskasse. Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Körperschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen. § 6 UmwStG gilt sinngemäß für den Teil des Gewinns aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Grund- oder Stammkapital der übertragenden Körperschaft entspricht. Im Falle des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft gilt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, als Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. 38

Seit dem SEStEG ist § 12 UmwStG nicht mehr geändert worden (mittelbar relevante Änderungen betrafen nur in Bezug genommene andere Normen des UmwStG).

B. Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S.d. § 11 (Abs. 1 Satz 1) I. Steuerliche Wertverknüpfung 39

Gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Körperschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter3 mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S.d. § 11 UmwStG zu übernehmen.4 Die Übernahme erfolgt mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag, § 2 Abs. 1 UmwStG.5 Zu übernehmen ist der gemeine Wert (§ 11 Abs. 1 UmwStG) oder der nach § 11 Abs. 2 UmwStG von der übertragenden Körperschaft zulässig und 1 BGBl. I 2007, 1912. 2 BGBl. I 2009, 3950. 3 Zur Frage, was als „übergegangene Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusehen ist, s. Rz. 45 ff. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.01, spricht vom „übergegangenen Vermögen“ und ergänzt „in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG“. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.02, 04.01.

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 43 § 12

wirksam gewählte Buchwert, Zwischenwert oder gemeine Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter. Das Prinzip der steuerlichen Wertverknüpfung gewährleistet, dass die spätere Besteuerung der in den übergegangenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft sichergestellt ist.1 Der Wertansatz nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist allerdings nicht nur für die steuerbilanzielle Erfas- 40 sung der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin und deren weitere Abschreibungen etc. (§ 12 Abs. 3 UmwStG) bedeutsam. Vielmehr ist er auch für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 2 UmwStG und für die steuerlichen Folgen der Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft relevant (§ 12 Abs. 4 UmwStG). Bei der Verschmelzung durch Aufnahme auf eine bereits bestehende Körperschaft ist der Vermö- 41 genszugang für die Übernehmerin steuerlich ein laufender Geschäftsvorfall;2 einer besonderen steuerlichen Übernahmebilanz bedarf es insoweit nicht. Der Vermögenszugang wird im nächstfolgenden steuerlichen Jahresabschluss dargestellt. Bei der Verschmelzung durch Neugründung ist dagegen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen, die zugleich steuerliche Übernahmebilanz ist;3 die Steuerpflicht der Übernehmerin beginnt dann auf diesen Tag.4 Nachfolgende Berichtigungen der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin, z.B. aufgrund einer Au- 42 ßenprüfung, lösen entsprechende Folgekorrekturen bei der Übernehmerin aus. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gibt insoweit eine verfahrensrechtliche Grundlage, soweit der Steuerbescheid nicht ohnehin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (die Finanzverwaltung vertritt, dass die Änderung des Wertansatzes bei der Übertragerin aufgrund der Wertverknüpfung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die rückwirkende Änderung eines Besteuerungsmerkmals jedenfalls dann bewirkt, wenn die Änderung der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft im Rahmen einer entsprechenden [Korrektur-]Veranlagung steuerwirksam geworden ist).5 Der BFH hat unbeschadet dessen geurteilt, dass die Bindung der Übernehmerin an die Wertansätze in der Schlussbilanz der Übertragerin „nur“ eine materiell-rechtliche ist; eine verfahrensrechtliche Verknüpfung im Wege eines Grundlagenbescheides bei der Übertragerin bestehe hingegen nicht.6 Dementsprechend kommt die Berücksichtigung bei der Übernehmerin nur nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften der AO und der Grundsätze zur Bilanzberichtigung7 in Betracht. S. dazu im Einzelnen auch die Beispiele in der Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 52 f. Das Prinzip der Wertverknüpfung zwischen der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kör- 43 perschaft und dem Wertansatz bei der übernehmenden Körperschaft wurde gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 in den Fällen des Vermögensübergangs von einer steuerbefreiten auf eine steuerpflichtige Körperschaft gesetzlich durchbrochen. Die übernehmende Körperschaft hatte danach in diesen Fällen die auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter einschließlich eines Geschäftswerts unabhängig von dem Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft stets mit dem Teilwert anzusetzen. Durch den Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert wurde eine nachträgliche Besteuerung der in der Zeit der Steuerbefreiung angewachsenen stillen Reserven vermieden. Nach den Änderungen des § 11 UmwStG durch das SEStEG bedurfte es einer solchen Regelung in § 12 UmwStG nicht mehr. Gemäß § 11 Abs. 1 UmwStG erfolgt der Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit 1 Zu einer besonderen Frage betr. die Klagebefugnis der Übernehmerin in diesem Zusammenhang s. BFH v. 19.12.2012 – I R 5/12, BFH/NV 2013, 743. S. auch (auch zu entsprechenden Fragen in Einbringungsfällen) BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, BStBl. II 2012, 421; v. 25.4.2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; v. 6.6.2013 – I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; v. 21.10.2014 – I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; v. 16.12.2014 – VIII R 45/12, BStBl. II 2015, 759; v. 10.9.2015 – IV R 49/14, BFH/NV 2016, 521. S. zum Ganzen auch Brühl/Weiss, Ubg 2017, 634 ff. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.02, 04.03. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.02, 04.03. 4 S. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 32 ff. sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.11. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 7. 5 So wohl zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.14. 6 BFH v. 21.10.2014 – I R 1/13, GmbHR 2015, 442. S. auch Brühl/Weiss, Ubg 2017, 634 ff. 7 Zur interpersonellen Geltung der Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang und die Bilanzberichtigung im Parallelfall der Einbringung s. BFH v. 7.6.1988 – VIII R 296/82, BStBl. II 1988, 886 = FR 1988, 473.

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§ 12 Rz. 44 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin dem gemeinen Wert. Für einen gegenläufigen Antrag gem. § 11 Abs. 2 UmwStG besteht für eine steuerbefreite Körperschaft kein Anlass. Damit erfolgt die Wertverknüpfung gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in diesem Fall ohnehin auf Basis der gemeinen Werte.1 44

Die Gesellschafter der untergehenden übertragenden Körperschaft erhalten bei der Verschmelzung Anteile an der übernehmenden Körperschaft (soweit nicht die Übernehmerin selbst an der Übertragerin beteiligt ist oder sich die Anteile nur wertmäßig erhöhen). Sie treten der Körperschaft also als neue Gesellschafter bei oder erhalten, wenn sie zuvor schon beteiligt waren, eine (ggf. nur wertmäßige) Aufstockung ihres Gesellschaftsanteils (sowie ggf. eine sonstige Gegenleistung)2. Der Wertansatz nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist in der Bilanz der Übernehmerin so abzubilden, dass die Wertverhältnisse zwischen den Altgesellschaftern der Übernehmerin und den neu beitretenden oder ihre Beteiligung verstärkenden Gesellschaftern zutreffend dargestellt sind. Nehmen die Beteiligten hingegen aus Freigiebigkeit oder aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung Wertverschiebungen hin, kann dies zu Schenkungsteuer und/oder zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. verdeckten Einlage führen (s. auch näher weiter unten Rz. 176 ff.).

II. Übergegangene Wirtschaftsgüter 45

Bei einer Verschmelzung i.S.d. UmwG, einem vergleichbaren ausländischen Vorgang, einem Vorgang i.S.d. Art. 17 SE-VO bzw. des Art. 19 SCE-VO oder einer Vermögensübertragung in der Form der Vollübertragung geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft als Ganzes auf die übernehmende Körperschaft über. Damit machen die „übergegangenen Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG grds. das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft aus (s. aber auch Rz. 47 ff.).

46

Der Begriff der übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG entspricht dem Begriff der „übergehenden Wirtschaftsgüter“ in § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Dementsprechend ist – wie bereits in der Kommentierung zu § 11 UmwStG in Rz. 133 ff. ausgeführt – der Begriff der Wirtschaftsgüter auch im Rahmen des § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als bilanzsteuerrechtlicher Begriff zu verstehen.3 Es handelt sich um die aktiven und passiven4 Vermögensposten, die in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nach bilanzsteuerlichen Regeln unter Berücksichtigung des § 11 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG anzusetzen und gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG von der übernehmenden Körperschaft zu übernehmen sind.

47

Da aber die übergehenden Wirtschaftsgüter grds. das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft ausmachen, ist in Summe bei einer Verschmelzung zum gemeinen Wert der Verkehrswert der übergehenden Sachgesamtheit abzubilden (s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 134). Das Verständnis des Begriffs der übergehenden Wirtschaftsgüter im Einzelnen entscheidet mithin bei richtigem Verständnis (nur) darüber, wie der gemeine Wert der Sachgesamtheit in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin auf verschiedene Bilanzposten aufzuteilen ist (zur Bedeutung i.R.d. Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, also bei Buch- bzw. Zwischenwertansatz, s. Rz. 105 ff.). Dies ist schon für die Übertragerin steuerlich bedeutsam, hat aber auch bei der Übernehmerin wichtige Folgen (s. Rz. 108).

48

Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind auch nicht entgeltlich erworbene und selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (Anlagegüter) unabhängig von dem grds. Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG im Rahmen der Schlussbilanzierung der Über-

1 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.02, 04.01: „Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergehenden Wirtschaftsgüter mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) mit den Wertansätzen zu übernehmen, die die übertragende Körperschaft in deren steuerlicher Schlussbilanz (§ 3 UmwStG) angesetzt hat. Das gilt auch, wenn übertragender Rechtsträger eine steuerbefreite oder eine ausländische Körperschaft ist.“ S. auch Regierungsentwurf zum SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 41; Dötsch/ Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 22. 2 Zur Frage der steuerbilanziellen Erfassung der Gegenleistung bei der Übernehmerin s. Rz. 188 ff. 3 S. auch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.03. 4 Für Zwecke des § 12 Abs. 1 KStG Wirtschaftsgüter dagegen unzutreffend nur als Aktiva verstehend Benecke/ Schnitger, IStR 2007, 22 (24).

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 51 § 12

tragerin grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen1 und von der Übernehmerin zu übernehmen. Sie sind mithin auch „übergehende Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG und „übergegangene Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Dies ist vor allem deshalb wesentlich, weil damit grds. auch der selbstgeschaffene Geschäftswert der übertragenden Körperschaft zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern zählt.2 Im Ergebnis unterbleibt allerdings eine Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter bei einem antragsgemäßen Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit dem Buchwert, der sich dann insoweit wegen § 5 Abs. 2 EStG auf Null beläuft.3 Dann zählen diese im Ergebnis auch nicht zu den auf die Übernehmerin übergegangenen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (bzw. genauer: es erfolgt insoweit keine Übernahme eines Werts i.S.d. § 11 UmwStG). Die gesetzliche Anordnung des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, die ausdrücklich regelt, dass zu den über- 49 gehenden Wirtschaftsgütern auch die nicht entgeltlich erworbenen oder selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter gehören, führt zu der weiteren Frage, ob sich im Übrigen bilanzsteuerrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote grds. auch in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auswirken. Die Frage ist umstritten (s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 138 f.). Dagegen ist unstreitig, dass auch bilanzierte Aktiva mit stillen Reserven oder mit stillen Lasten oder bilanzierte Passiva mit stillen Reserven oder mit stillen Lasten zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehören. Die Finanzverwaltung vertritt zur Frage der Bedeutung der bilanzsteuerrechtlichen Aktivierungs- und 50 Passivierungsverbote für die Bestimmung der „übergehenden Wirtschaftsgüter“ i.R.d. § 11 UmwStG folgende Auffassung:4 § 11 UmwStG sei eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift, nach der in der steuerlichen Schlussbilanz sämtliche übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, anzusetzen seien. Daraus sei zu folgern, dass die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG nicht für die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 UmwStG gelten5 (es sei denn, die Buchwerte werden fortgeführt). Demgegenüber könnte die gesetzliche Anordnung des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, die ausdrücklich 51 regelt, dass zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die nicht entgeltlich erworbenen oder selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter gehören, auch die Schlussfolgerung erlauben,6 dass sich im Übrigen bilanzsteuerrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote grds. auch in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auswirken.7 Im Fall der den Geschäftswert übersteigenden stillen Lasten würde sich dann die Frage nach der Passivierung und Übernahme eines bad will stellen.8 Zwar ist einzuräumen, dass die Berücksichtigung von steuerlichen Passivierungsver1 S. dagegen zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.07. 2 So z.B. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 21, 41, 78; Jäschke, FR 2010, 10; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (771); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527). 3 Außerdem konnte nach BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.21 dann ausnahmsweise auf den Ansatz des Geschäftswerts verzichtet werden, wenn der Betrieb der Übertragerin bei der Übernehmerin nicht fortgeführt wird. Demgegenüber führt nun BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03 aus: Der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt nach § 11 Abs. 1 UmwStG auch dann, wenn der Betrieb der übertragenden Körperschaft nicht fortgeführt wird. S. dazu Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 276; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 26. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.04, 03.06. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 21 ff., 31; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 28; Jäschke, FR 2010, 10. 5 Auch für Pensionsverpflichtungen, die die Voraussetzungen des § 6a EStG nicht erfüllen, dürfte die Finanzverwaltung danach wohl von einer Passivierungspflicht in der Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 UmwStG ausgehen. S. auch Rz. 48. 6 S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 232 ff.; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 119 f. So auch Ley/Bodden, FR 2007, 265 (269). Auch Hinweis auf die Anknüpfung der Definition des Buchwerts in § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG an die normalen bilanzsteuerrechtlichen Regeln für eine Steuerbilanz. 7 Und damit auch auf die Wertknüpfung i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 8 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 36.

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§ 12 Rz. 52 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin boten dazu führen würde, dass c.p. weniger originärer Geschäftswert anzusetzen ist bzw. dass sich der Umfang des mglw. anzusetzenden bad wills vergrößert. Der Wortlaut des § 11 Abs. 1 UmwStG könnte aber zu dieser Konsequenz führen.1 52

Beim übernehmenden Rechtsträger sollen nach Verwaltungsauffassung überdies zu den folgenden Bilanzstichtagen die allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätze gelten. Das bedeutet nach Auffassung der Finanzverwaltung2, dass ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entgegen § 5 EStG angesetztes Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auszuweisen und in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufzulösen ist.3 Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Finanzverwaltung ihre Auffassung vor Einführung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG formuliert hat. Inzwischen dürfte die Verwaltung ihre Position auch aufgegeben haben.4 Es ist bzw. war (auch) nach der hier vertretenen Auffassung unbeschadet der Einführung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG inakzeptabel, dass in der Übertragungsbilanz passivierte Drohverlustrückstellungen u.Ä. bei der Übernehmerin in der ersten regulären Schlussbilanz ertragswirksam aufgelöst werden sollen. Der BFH hat dies wegen des Prinzips der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen ausdrücklich anders, d.h. gegen die Verwaltungsauffassung, entschieden.5

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Die aus der (wohl überholten) Verwaltungsauffassung (unter Vernachlässigung von §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG) resultierenden Konsequenzen können durch folgendes Beispiel verdeutlicht werden.6

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Beispiel: GmbH 1 hat ein steuerbilanzielles EK von 0 und stille Reserven in bilanzierten Aktiva i.H.v. 50, stille Lasten in nicht bilanzierten Passiva von 100 und einen Firmenwert i.H.v. 150. Die stillen Lasten resultieren aus einem nicht passivierten Drohverlust aus einem schwebenden Vertrag.7 Variante: Es gibt keinen Firmenwert. Fragestellung: Wie hoch ist der Ansatz des gemeinen Werts der übergehenden Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz?8 Was passiert bei der Übernehmerin?

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Es sollte nach (wohl überholter) Auffassung der Finanzverwaltung für den beschriebenen Sachverhalt und die gestellten Rechtsfragen (bei Vernachlässigung von §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG) Folgendes resultieren:9 Der gemeine Wert in der steuerlichen Schlussbilanz beläuft sich auf 100. Es resultiert ein entsprechender Übertragungsgewinn von 100. Es sollen sowohl der Firmenwert als auch die Drohverlustrückstellung als übergehende Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden. In der Variante ist der gemeine Wert ./. 50.

1 Auch für steuerbilanzielle Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte stellt sich die Frage, ob sie in einer steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 UmwStG den normalen Regeln unterliegen oder nicht (zu § 6a EStG s. Rz. 23). Dann würden sich in die Steuerbilanz durchschlagende handelsbilanzielle Wahlrechte wie in jeder normalen Steuerbilanz auswirken (d.h.: handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen zu einem steuerlichen Aktivierungsgebot und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu einem steuerlichen Passivierungsverbot; vgl. BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291). Beides würde dann auch die Abgrenzung der übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG prägen. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.16. 3 Weiter führt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.16 aus: Ein in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzender originärer Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft wird vom übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Umwandlung angeschafft. 4 S. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 23. 5 S. z.B. BFH v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555; v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566; v. 14.12.2011 – I R 72/10, BFH/NV 2012, 635; v. 12.12.2012 – I R 69/11, DStR 2013, 570; v. 12.12.2012 – I R 28/11, DStR 2013, 575. Hätte man dagegen daran anknüpfen wollen, dass die Passivierung der Drohverlustrückstellung hier ja schon in der Übertragungsbilanz erfolge, weshalb die BFH-Entscheidungen nicht einschlägig seien, dann hätte man in der ersten regulären Schlussbilanz der Übernehmerin auch einen angesetzten Firmenwert etc. aufwandswirksam abschreiben müssen – eine Konsequenz, die die Finanzverwaltung aber nicht ziehen wollte (Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 235). 6 S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 232 ff.; Rödder, DStR 2011, 1059. S. auch Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (413). 7 Auch Hinweis z.B. auf die Fälle des § 5 Abs. 3, Abs. 4, 4b EStG und des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Zu § 6a EStG s. Rz. 23. 8 Zu dem identischen Beispiel mit Zwischenwertansatz s. Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 341. Zur Besonderheit stiller Lasten in Pensionsrückstellungen s. Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 199 f. 9 S. auch Rödder, DStR 2011, 1059.

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 58 § 12

Die Drohverlustrückstellung soll auch in diesem Fall ausgewiesen werden. Es entsteht ein Übertragungsverlust i.H.v. 50. Hält man dagegen § 5 Abs. 4a EStG auch in der steuerlichen Schlussbilanz für anwendbar, sind in der 56 steuerlichen Schlussbilanz die stillen Lasten aus dem schwebenden Vertrag mit den stillen Reserven in bilanziellen Aktiva und dem Firmenwert zu verrechnen (s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 144). In der Variante wäre ein bad will auszuweisen (s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 178). Bei der Übernehmerin will (wollte) die Finanzverwaltung in der ersten regulären Steuerbilanz die 57 Drohverlustrückstellung ertragswirksam auflösen, während der Firmenwert in der Folgezeit normal abgeschrieben werden soll(te) (zur Kritik daraus s. schon Rz. 52). Ob die Finanzverwaltung auch einen bad will sofort ertragswirksam oder ratierlich über 15 Jahre oder anteilig gegen künftige Gewinne auflösen will (wollte), ist (war) dagegen unklar. Tatsächlich dürfte insoweit nach der BFH-Rechtsprechung zur Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen1 anteilig gegen künftige Gewinne oder eine ratierliche Auflösung über 15 Jahre erfolgen.2 Zwischenzeitlich sind nun allerdings §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG in das Steuerbilanzrecht aufgenom- 58 men worden.3 § 4f EStG regelt Folgendes: Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme4 und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar.5 Eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands unterbleibt, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder 1 S. z.B. BFH v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555; v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566; v. 14.12.2011 – I R 72/10, BFH/NV 2012, 635; v. 12.12.2012 – I R 69/11, DStR 2013, 570; v. 12.12.2012 – I R 28/11, DStR 2013, 575. 2 Nach der BFH-Rechtsprechung ist ein „bad will“ grds. erst nach Abstockung aller erworbenen Wirtschaftsgüter auf ihren Zeitwert zu passivieren. Er stellt kein eigenständiges Wirtschaftsgut, sondern einen passiven Ausgleichsposten dar (BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745; v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180; v. 26.4.2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656). Der Ausgleichsposten soll jedenfalls beim Erwerb von Beteiligungen an Personengesellschaften mit zukünftigen Verlusten zu verrechnen und spätestens bei Beendigung der Beteiligung aufzulösen sein (BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994, 745; v. 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180). Ein neueres BFH-Urteil zum Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft gegen Zuzahlung des Veräußerers lässt die Behandlung des Ausgleichspostens in den Folgejahren dagegen ausdrücklich offen und stellt jedenfalls auch die Möglichkeit einer Abschreibung in den Raum (BFH v. 26.4.2006 – I R 49, 50/04, BStBl. II 2006, 656). In der Literatur wird im Wesentlichen die Verrechnung mit zukünftigen Verlusten, die Auflösung bei Veräußerung/Liquidation sowie die erfolgswirksame Auflösung in analoger Anwendung der Abschreibungsregelungen zum positiven Geschäftswert (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) für möglich gehalten. Speziell für den Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen, bei denen eine Verrechnung mit entstehenden Verlusten anders als bei Personengesellschaften nicht unmittelbar möglich ist, wird auch vertreten, dass eine Auflösung erfolgen muss, sobald sich die negativen Erfolgsaussichten realisiert haben oder sobald zu erwarten ist, dass die antizipierten Verluste nicht eintreten werden (vgl. ausführlich auch zu weiteren möglichen Auflösungstechniken Preißer/Bressler, BB 2011, 427; Meier/Geberth, DStR 2011, 733). 3 §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG sind eine gesetzgeberische Reaktion auf die schon angesprochenen BFH-Urteile, die in den betroffenen Fällen eine Aufwandsrealisation beim die Verpflichtung mit stillen Lasten Übertragenden bejaht und (wegen des Prinzips erfolgsneutraler Anschaffungsvorgänge) einen Erwerbsgewinn bei der Übernehmerin (sofort oder am nächsten Bilanzstichtag) verneint haben. S. z.B. BFH v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555; v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566; v. 14.12.2011 – I R 72/10, BFH/NV 2012, 635; v. 12.12.2012 – I R 69/11, DStR 2013, 570; v. 12.12.2012 – I R 28/11, DStR 2013, 575. Nach § 52 Abs. 12c EStG gilt § 4f EStG erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden (also ggf. für Verschmelzungen mit einem danach liegenden steuerlichen Übertragungsstichtag). Entsprechendes gilt nach § 52 Abs. 14 EStG für die erstmalige Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG (wobei diese Norm auf Antrag auch auf frühere Wirtschaftsjahre anwendbar ist). 4 Oder des Schuldbeitritts oder einer Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung. 5 Ist auf Grund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist dies mit der Maßgabe anzuwenden, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme etc. in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abzuziehen ist; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme etc. und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.

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§ 12 Rz. 59 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Aufgabe u.a. des ganzen Betriebes erfolgt1. Der Rechtsnachfolger des ursprünglichen Verpflichteten ist an die o.a. Aufwandsverteilung gebunden. 59

Fraglich ist, ob § 4f EStG2 bei einer Verschmelzung von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft zu gemeinem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu berücksichtigen ist.3 Insoweit könnte es an der Übertragung einer Verpflichtung durch Schuldübernahme, Schuldbeitritt oder Erfüllungsübernahme fehlen. Auch ist unklar, ob nicht die Aufwandsverteilung nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG unterbleibt, weil die Verschmelzung eine Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs bedeutet (§ 4f Abs. 1 Satz 3 EStG). Findet dagegen die Aufwandsverteilung statt, stellt sich die Frage, ob der entsprechende Aktivposten bei der Verschmelzung gem. § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG auf die Übernehmerin übergeht.4

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Hier wird die Auffassung vertreten, dass zwar auch auf die Übertragung einer Verpflichtung durch Verschmelzung § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG zur Anwendung kommt.5 Allerdings führt § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG nach hier vertretener Auffassung dazu, dass es nicht zu einer Aufwandsverteilung kommt.6 Denn eine Verschmelzung ist (in den meisten Fällen7) aus steuerlicher Sicht eine Veräußerung des ganzen Betriebs (jedenfalls aber eine Aufgabe oder ein vergleichbarer Realisationstatbestand)8. Damit wird nach hier vertretener Auffassung bei der Übertragerin die stille Last vollumfänglich realisiert. Bei einer anderen Auffassung9 (die steuerlich auch vorteilhaft sein kann; s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 145)10 wäre der entstehende Aufwand im Jahr des steuerlichen Übertragungsstichtags nur zu 1/15 bei der Übertragerin abziehbar; 14/15 wären bei der Übernehmerin als steuerliche Rechtsnachfolgerin der Übertragerin abziehbar.11

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§ 5 Abs. 7 EStG regelt zusätzlich für die Übernehmerin Folgendes: Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Überneh-

1 Dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt oder wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG nicht überschreitet. Wegen § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ist die Regelung betreffend Pensionsverpflichtungen allerdings im hier interessierenden Zusammenhang irrelevant. § 4f EStG gilt generell nicht für stille Lasten in Pensionsrückstellungen i.R.d. UmwStG. S. dazu auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 191. Auch die in § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG enthaltene Sonderregelung für Schuldübernahmen im Rahmen von Teilbetriebsveräußerungen oder -aufgaben kann bei Verschmelzungen nicht greifen, weil immer eine Übertragung des gesamten Betriebs vorliegt. 2 Zur Frage der Anwendbarkeit des § 5 Abs. 7 EStG bei der Übernehmerin s. Rz. 62. 3 § 4f EStG gilt ohnehin nicht für einen bad will und für stille Lasten in Aktiva. 4 S. dazu auch Rz. 65. 5 So auch wohl die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 18/68, 73, sowie Melan/Wecke, Ubg 2017, 253; Förster/Staaden, Ubg 2014, 1 (5); A.A. z.B. Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 2521, die die Auffassung vertreten, dass in der steuerlichen Schlussbilanz keine Ansatzverbote i.S.d. § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG mehr gelten würden (unter Verweis auf BFH v. 14.12.2011 – I R 72/10, DStR 2012, 452). S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 28a ff. 6 S. auch bspw. Riedel, FR 2014, 12 sowie andererseits auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 76 ff. 7 Vgl. Rz. 358 ff. 8 Vgl. Rz. 6. 9 So offensichtlich ursprünglich die Finanzverwaltung (Entwurf eines BMF-Schreibens zu §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG von Ende 2016; dies teleologisch begründend Melan/Wecke, Ubg 2017, 253; s. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 25b); im endgültigen BMF-Schreiben (v. 30.11.2017, BStBl. I 2017, 1619) ist die Rechtsfrage jedoch nicht mehr behandelt worden. Für die ursprüngliche Verwaltungsauffassung könnte zwar die Gesetzesbegründung sprechen (BT-Drs. 18/68, 73). Nach hier vertretener Auffassung hat sie aber im Wortlaut der Norm keinen ausreichenden Ausdruck gefunden. Auch bei Akzeptanz der Aufwandsverteilung wäre allerdings die § 7g EStG-Ausnahme zu beachten. Zum BMF-Schreiben v. 30.11.2017 s. auch bspw. Prinz/Otto, GmbHR 2018, 497 (sowie dort S. 503 zur Anwendung von §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG in Umwandlungsfällen) sowie Kahle/Braun, FR 2018, 209 f.; Förster/Werthebach, BB 2019, 299 (301). 10 Nachteilig ist sie, wenn der vollumfänglich realisierte Verlust bei der Übertragerin verwertet werden könnte. 11 Weil § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG insoweit eine § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG vorgehende Spezialregelung ist, die mit § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG kompatibel ist; vgl. Rz. 60. S. auch Melan/Wecke, Ubg 2017, 253 (255); kritisch z.B. Riedel, FR 2014, 11; Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 2521 (2524).

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 65 § 12

mer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.1 Für einen Gewinn, der sich daraus ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen. Für die Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG ist es nur entscheidend, dass Verpflichtungen übernommen 62 werden, die beim ursprünglich Verpflichteten (hier: der Überträgerin) Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben.2 Weiter kommt § 5 Abs. 7 EStG nur zur Anwendung, wenn die übernommenen Verpflichtungen, die bei der Übertragerin Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlagen haben, in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin ohne die Beschränkungen angesetzt wurden und von der Übernehmerin gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind. Auf die Anwendbarkeit des § 4f EStG (insbesondere eine Aufwandsverteilung nach dieser Vorschrift) bei der Überträgerin kommt es dagegen nicht an. Als Rechtsfolge sieht § 5 Abs. 7 EStG für die Übernehmerin ein Wahlrecht zur Verteilung eines potentiellen Erwerbsgewinns auf 15 Jahre vor (Verteilung durch Rücklagenbildung (ggf. vorzeitig aufzulösen, wenn die Verpflichtung entfällt)). Nach hier vertretener Auffassung ist § 5 Abs. 7 EStG bei einer realisierenden Verschmelzung einer an- 63 deren übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen anwendbar. Ein danach z.B. aus der Auflösung einer Drohverlustrückstellung (die Anwendung des § 6a EStG ist wie erwähnt im UmwStG ohnehin vorgeschrieben) resultierender Quasi-Erwerbsgewinn kann durch Rücklagenbildung auf 15 Jahre verteilt werden. Ein evtl. aus der Schlussbilanz der Übertragerin zu übernehmender § 4f EStG-Aufwandsverteilungsposten (s. Rz. 65) ginge – wie ebenfalls bereits erwähnt (Rz. 58 ff.) – auf die Übernehmerin als Rechtsnachfolger über und würde den Gewinn aus der Auflösung der § 5 Abs. 7 EStG-Rücklage ausgleichen3. Damit hat der Gesetzgeber in § 5 Abs. 7 EStG eine gegenüber der bisherigen Verwaltungsauffassung 64 (Rz. 57) abgeschwächte „Erwerbsgewinn“-Regelung etabliert. Sie verstößt zwar gegen das Realisationsprinzip (der BFH hat seine Rechtsprechung4 ausdrücklich mit dem Gebot begründet, dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind und der Ausweis eines Anschaffungsgewinns beim Erwerber einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip darstellen würde). Wegen der ansonsten resultierenden Fiskalprobleme ist sie aber nachvollziehbar. Wichtig ist allerdings die Erkenntnis, dass (§ 4f EStG und) § 5 Abs. 7 EStG für den bad will nicht einschlägig sind. Insoweit stellt sich die Frage, wie dieser bei der Übernehmerin zu behandeln ist; insoweit sollte nach der hier vertretenen Auffassung die einen Erwerbsgewinn ausschließende BFH-Rechtsprechung uneingeschränkt anwendbar sein (s. schon Rz. 58). Auch RAP, steuerfreie Rücklagen und steuerliche Ausgleichsposten etc. gehören grds. zu den über- 65 gehenden Wirtschaftsgütern5. Allerdings können steuerfreie Rücklagen und Ausgleichsposten bei ei-

1 Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sowie für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend. Die in § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG für übernommene Pensionsverpflichtungen enthaltene Regelung spielt im hier interessierenden Zusammenhang keine Rolle, weil wegen § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG diese ohnehin zu § 6a EStG-Werten übergehen. 2 Deshalb gegen die Anwendbarkeit des § 5 Abs. 7 EStG bei der Übernehmerin Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 2521 (2525 f.), die davon ausgehen, dass in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin steuerliche Ansatzverbote, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalte (außerhalb des § 6a EStG) nicht mehr anwendbar sind. Sie halten bei der Übernehmerin nur die BFH-Rechtsprechung zur Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen für anwendbar (s. z.B. Rz. 57 Fn. 2). 3 S. dazu bspw. auch Horst, FR 2015, 832 f. Zu den Folgen, wenn die Übernehmerin die übernommenen Verpflichtungen weiter überträgt, s. bspw. Förster/Staaden, Ubg 2014, 1 (11), sowie Prinz/Otto, GmbHR 2018, 497 (502). 4 S. Rz. 58, Fn. 2. 5 A.A. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 151 f.

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§ 12 Rz. 66 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin nem Ansatz der gemeinen Werte ggf. ertragswirksam aufzulösen sein.1, 2 Dazu gehören auch ggf. von der Übertragerin aufgrund von Verpflichtungsübernahmen vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag gebildete Rücklagen nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG.3 Evtl. Aufwandsverteilungsposten nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG gehen dagegen unabhängig vom Wertansatz bei der Übertragerin bei der Verschmelzung auf die Übernehmerin über (§ 4f Abs. 1 Satz 7 EStG).4 66

Zu den im Zuge einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft übergehenden resp. übergegangenen Wirtschaftsgütern gehören nicht eigene Anteile, die die übertragende Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag besitzt, da diese mit der Verschmelzung unter- und damit nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Die eigenen Anteile waren vor dem BilMoG5 zwar eigentlich steuerbilanziell zu aktivieren, aber, weil nicht zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehörend, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht mehr zu erfassen, sondern steuerlich erfolgsneutral auszubuchen.6 Nach dem BilMoG sind eigene Anteile ohnehin handelsbilanziell nach § 272 Abs. 1a HGB und nach zutreffender Auffassung auch steuerbilanziell nicht mehr zu aktivieren.7

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Auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die die übertragende Körperschaft beim sog. Downstream-Merger hält, gehören nach der hier vertretenen Auffassung nicht zu den übergehenden resp. übergegangenen Wirtschaftsgütern, wenn sie an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft als Gegenleistung für ihre i.R.d. Verschmelzung untergehenden Anteile an der übertragenden Gesellschaft ausgekehrt werden, ohne dass ein Durchgangserwerb stattfindet (anders nur bei einem sog. Kapitalerhöhungs-Down-Stream-Merger). (Auch) sie werden nach der hier vertretenen Auffassung steuerlich erfolgsneutral ausgebucht (nachdem allerdings ggf. zunächst die Beteiligungskorrektur nach § 11 Abs. 2 Satz 2 f. UmwStG vorzunehmen ist, die nicht von der Frage der Zugehörigkeit zu den übergehenden Wirtschaftsgütern abhängig ist).8 Auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin kommt es (außerhalb des evtl. Beteiligungskorrekturgewinns) deshalb nach der hier vertretenen Auffassung nicht an.9 Dafür spricht, dass das steuerliche Ergebnis nicht anders wäre, wenn die Anteile an der Übernehmerin von der Übertragerin auf die Übernehmerin übergehen und dort eingezogen würden und außerdem bei der Übernehmerin eine Kapitalerhöhung zugunsten der Anteilseigner der Übertragerin erfolgen würde.10

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Demgegenüber teilt die Finanzverwaltung zwar die Auffassung, dass, wenn eine Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen wird, dies auf der Ebene der Tochtergesellschaft grds. nicht zu einem

1 Nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.04 sind steuerfreie Rücklagen (z.B. nach § 6b EStG oder § 7g EStG a.F.) bzw. ein steuerlicher Ausgleichsposten nach § 4g EStG dem Grunde nach (nur) anzusetzen, soweit die Buchwerte fortgeführt bzw. die Zwischenwerte angesetzt werden. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.02, 04.01: Auch für diejenigen Bilanzansätze, bei denen es an der Wirtschaftsguteigenschaft fehlt (z.B. Rechnungsabgrenzungsposten, Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG), sind nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Wertansätze aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu übernehmen. 3 Nur bei Buchwertfortführung gehen auch sie auf die Übernehmerin über; s. Rz. 174. 4 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 25b. 5 BGBl. I 2009, 1102. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.05. S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.18 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 77. 7 S. z.B. BMF v. 27.11.2013, BStBl. I 2013, 1615, sowie Ditz/Tcherveniachki, Ubg 2010, 875. 8 Der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist insoweit zwar nicht völlig klar; die entsprechende Beteiligungskorrektur ist aber gewollt; s. Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 40. Zur Beteiligungskorrektur im Fall des Upstream-Merger s. Rz. 214 ff. 9 S. auch näher zum bisherigen Meinungsstreit Rödder, DStR 2011, 1059; Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40; Rasche, GmbHR 2010, 1188. S. auch BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315 = FR 2010, 616. Ebenso zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.28; Rödder/Wochinger, FR 1999, 1. S. auch Dötsch/ Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 51; Ruoff in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 289; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 29; Heinemann, GmbHR 2012, 139 f. 10 S. auch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 Tz. 11.27 (Tz. 11.08 war unzutreffend; s. auch Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 [688 f.]); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 74 f.

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 71 § 12

Durchgangserwerb eigener Anteile führt.1 Sie ist aber anders als hier vertreten der Auffassung, dass die Anteile an der Tochtergesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft nur dann mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt werden können, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG vorliegen,2 zählt die Anteile an der Übernehmerin also offensichtlich zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d. Gesetzes. Allerdings soll bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG statt auf die übernehmende Körperschaft auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen sein. Auf Ebene des Anteilseigners der Muttergesellschaft soll § 13 UmwStG Anwendung finden. Eine Verknüpfung mit dem Wert in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG soll dabei nicht bestehen.3 Der BFH hat sich nun gegen die erfolgsneutrale Ausbuchung der Anteile an der übernehmenden Ge- 69 sellschaft beim Downstream-Merger entschieden. Er formuliert wie folgt:4 „Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehört zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft erworben wird … Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG verwendet den Begriff „übergehende Wirtschaftsgüter“ und erfasst somit ebenfalls die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“. Soweit die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen für den Buchwertansatz in Bezug auf die „übernehmende Körperschaft“ stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ erwirbt. Ist demnach eine Körperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft (übertragende Körperschaft) und erwirbt sie bei der Abwärtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der Muttergesellschaft gehaltene „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ …, ist die Norm nach ihrem Wortlaut einschlägig mit der Folge, dass die Abwärtsverschmelzung – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung – auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann … Im Streitfall liegen diese weiteren Voraussetzungen indes nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen Corporation als derjenigen Körperschaft, die die „Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ übernimmt, unterliegen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrecht i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.“ Der Begriff der übergehenden Wirtschaftsgüter i.S.d. § 11 UmwStG wird damit vom Ergebnis her ausgelegt und offensichtlich abweichend vom Begriff der übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verstanden. Beispiel: Kapitalgesellschaft M wird auf ihre 100 %ige Tochterkapitalgesellschaft T down-stream verschmolzen. An M sind ausländische Gesellschafter beteiligt. Nach DBA hat für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an M der ausländische Staat das Besteuerungsrecht. Zählen die Anteile von M an T zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d. § 11 UmwStG? Was bedeutet die Antwort für das Verständnis der übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 12 UmwStG? Die erste Frage hat der BFH5 bejaht, mit der zweiten Frage hat sich der BFH nicht beschäftigt (nicht beschäftigen müssen).

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Dennoch ist für die Praxis nun klar: Die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft beim Down- 71 stream-Merger gehören zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 11 UmwStG. D.h. zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehören in diesem Fall nicht nur die, die von der Übertragerin auf die Übernehmerin übergehen, sondern auch die Wirtschaftsgüter, die von der Übertragerin auf die Gesellschafter der Übertragerin übergehen. Dort sollen die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG zu prüfen sein. D.h., dass es hinsichtlich der stillen Reserven in den Anteilen der Übertragerin an der Übernehmerin zu einer steuerpflichtigen Realisation dann kommt, wenn der Anteilseigner der Mutter ein Ausländer mit nicht im Inland steuerverhafteten Anteilen ist. 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.18 mit Hinweis auf BFH v. 28.10.2009 – I R 4/09, BStBl. II 2011, 315 = FR 2010, 616. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19. 3 Die Anteile sollen also offensichtlich nicht zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gehören. 4 BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. S. auch BFH v. 30.5.2018 – I R 35/16, BFH/NV 2019, 46. Zu den Vorinstanzen s. FG Düsseldorf v. 22.4.2016 – 6 K 1947/14 K, G, EFG 2016, 951; FG Rheinland-Pfalz v. 12.4.2016 – 1 K 1001/14, EFG 2016, 1392; s. dazu auch Gsödl/Wuttke, DStR 2016, 2326; Weber, DK 2016, 390; Philipp, DB 2016, 2022. S. zum Thema aus der jüngeren Literatur auch Eberhard, IWB 2017, 681; Kraft, EWS 2017, 317; Dürr, DStZ 2018, 576; Wegener, DB 2018, 2071. 5 BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474.

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§ 12 Rz. 72 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 72

Verstehen könnte man den BFH1 darüber hinaus so, dass es auch schädlich ist, wenn der Gesellschafter der Übertragerin eine natürliche Person ist und die Anteile an der Übertragerin bei ihm nach dem Downstream-Merger nicht der Körperschaftsteuer, sondern der Einkommensteuer nach dem Teileinkünfteverfahren oder der Abgeltungssteuer unterliegen. Für Wirtschaftsgüter der Übertragerin, die zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 11 UmwStG gehören, gelten nämlich auch die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Dagegen scheint der UmwSt-Erlass die inländische Einkommensteuerpflicht auf Ebene des Gesellschafters der Übertragerin ausreichen zu lassen.2 Dafür könnte auch eine für eine parallele Problematik gewährte Billigkeitsregelung sprechen.3

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In jedem Fall bleibt es nach hier vertretener Auffassung problematisch, dass der BFH auf die Sicherstellung der (Körperschafts-)Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin bei den Anteilseignern der Übertragerin abstellt. Denn er übersieht, dass, wenn man auf die konkreten stillen Reserven in den Anteilen an der Übernehmerin abstellt, es bei zutreffender Betrachtung so ist, dass sie bei einem Downstream-Merger ausnahmslos keiner Besteuerung mehr unterliegen. Dies deshalb, weil bei den Gesellschaftern der Übertragerin gem. § 13 UmwStG ggf. die stillen Reserven in deren Anteilen fortgeführt werden, nicht aber die stillen Reserven in den Anteilen der Übertragerin an der Übernehmerin.4 Dies zeigt folgende

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Beispiels-Variante: Die inländische X-GmbH ist zu 100 % an der M-GmbH beteiligt, die wiederum zu 100 % an der T-GmbH beteiligt ist. In der Beteiligung der M-GmbH an der T-GmbH befinden sich 100 stille Reserven. In der Beteiligung der X-GmbH an der M-GmbH befinden sich 100 bzw. alternativ 0 bzw. alternativ 200 stille Reserven. Wenn M auf T verschmolzen wird, werden nicht die stillen Reserven in der Beteiligung von M an T (100) bei X fortgeführt, sondern die stillen Reserven in der Beteiligung von X an M (100 bzw. alternativ 0 bzw. alternativ 200).

III. In der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltener Wert i.S.d. § 11 1. Grundsätzliches 75

Für steuerliche Zwecke hat die übertragende Körperschaft nach § 11 Abs. 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (s. dazu auch Rz. 83) eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen.5 Die Verpflichtung zur Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG betrifft jede übertragende Körperschaft, die vom sachlichen Anwendungsbereich der §§ 11 ff. UmwStG erfasst wird. Das gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft einer inländischen Steuerpflicht unterliegt oder im Inland zur Führung von Büchern verpflichtet ist.6 Insbesondere bei einer grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung muss eine ausländische übertragende Körperschaft eine unter Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts aufgestellte steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag einreichen. Die Vorlage einer steuerlichen Schlussbilanz ist nur dann nicht erforderlich, wenn sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird.7 Damit kann diese Verpflichtung auch EU-/EWR-ausländische Kapitalgesellschaften betreffen, die wirksam auf eine andere Körperschaft im Wege eines einem inländischen Verschmelzungsvor-

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BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.08. Sollte man dagegen der Auffassung sein, dass es erforderlich ist, dass die konkreten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben müssen, so wäre dies ein Erfordernis, das nie erfüllt werden kann, und zwar unabhängig davon, ob der Anteilseigner ein In- oder Ausländer oder KSt- oder ESt-Pflichtiger ist. Fortgeführt werden stets die konkreten stillen Reserven in den Anteilen der Anteilseigner der Übertragerin, nicht die stillen Reserven in der Beteiligung der Übertragerin an der Übernehmerin. Eine solche Rechtsauffassung kann nicht richtig sein. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.01. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.02; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 16. S. auch Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 275, der auch darüber hinaus Verfahrenserleichterungen im Billigkeitswege fordert. S. auch Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (465).

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 82 § 12

gang vergleichbaren ausländischen Vorgangs verschmolzen werden. Dabei besteht keine Bindung an eine evtl. ausländische steuerliche Schlussbilanz.1 Für die übertragende Körperschaft selbst ist die Aufstellung einer Schlussbilanz für die Ermittlung ei- 76 nes Übertragungsgewinns lediglich von Bedeutung, soweit die Körperschaft über Wirtschaftsgüter verfügt, die der deutschen Besteuerung unterliegen (z.B. in einer inländischen Betriebsstätte). Bei der Verschmelzung auf eine andere Körperschaft kann die Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz aber auch bei fehlender inländischer Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft für die inländische Besteuerung von Bedeutung sein. Dies ist der Fall, wenn die übernehmende Körperschaft in Deutschland der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Auf der Basis des Wertansatzes des übertragenen Vermögens sind dann nämlich die Wirtschaftsgüter zu übernehmen und ist das Übernahmeergebnis zu ermitteln (vgl. § 12 Abs. 1 und ggf. 2 UmwStG).2 Die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG ist auch in diesen Fällen nach deutschen steuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen aufzustellen. Die steuerliche Schlussbilanz i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist nach Auffassung der Finanzver- 77 waltung eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden.3 Sie umfasst auch evtl. Mitunternehmeranteile an in- oder ausländischen Mitunternehmerschaften, die die übertragende Körperschaft hält.4 Die übergehenden Wirtschaftsgüter sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körper- 78 schaft grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter durch die übertragende 79 Körperschaft auf Antrag abweichend von § 11 Abs. 1 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, soweit – bei der übernehmenden Körperschaft deren spätere Besteuerung mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist (Nr. 1) und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2) und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3). Die Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfolgt nach Auffassung der Finanz- 80 verwaltung5 bezogen auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag.6 § 50i Abs. 2 EStG kann einer Verschmelzung zu Buch- oder Zwischenwerten nicht (mehr) entgegen- 81 stehen.7 Auch ohne eine ausdrückliche entsprechende gesetzliche Regelung ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz 82 bei der Aufstellung der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar.8 Die 1 S. z.B. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 747. 2 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.01. S. auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 111 f. sowie zu den Konsequenzen die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 113 ff. 4 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.27 zum Antragserfordernis in diesem Fall. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.05. 6 Dazu, dass dies für § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG nicht passt, s. Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 277. 7 S. zum alten § 50i Abs. 2 EStG, der in Einzelfällen die Buch- oder Zwischenwertverschmelzung hätte verhindern können, bspw. Rödder, DB 2015, 1422, sowie zur rückwirkenden Entschärfung des § 50i Abs. 2 EStG bspw. Liekenbrock, DStR 2016, 2609 sowie van Lishaut/Hannig, FR 2016, 50. S. auch den Anhang 8 zu dieser Kommentierung. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.05; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 34; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 231; Dötsch/Stimpel in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 20; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 19. Entgegen der h.M (vgl. u.a. Rödder, DB 1998, 998; Trossen, FR 2006, 617) vertrat die Finanzverwaltung zum UmwStG 1995 die Auffassung, dass nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz aufgrund der handelsrechtlichen Rechtslage auch in der steuerlichen Schlussbilanz

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§ 12 Rz. 83 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Ansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach § 11 UmwStG erfolgen unabhängig von der Handelsbilanz und insbesondere auch unabhängig von der handelsrechtlichen Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG. Damit kann auch das Antragswahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG unabhängig von der Bilanzierung in der Handelsbilanz ausgeübt werden.1 Nicht zuletzt aufgrund der Europäisierung des UmwStG war die o.a. Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei Umwandlungsvorgängen erforderlich, da eine Anknüpfung an ausländisches Handelsbilanzrecht (wenn es überhaupt betroffen ist) nicht sinnvoll gewesen wäre.2 2. Steuerlicher Übertragungsstichtag 83

Stichtag für die steuerliche Schlussbilanz gem. § 11 UmwStG ist der steuerliche Übertragungsstichtag, der nicht frei wählbar ist, sondern dem Stichtag der dem Vermögensübergang zugrunde liegenden handelsrechtlichen Schlussbilanz entspricht (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).3 Dies ist zwar nicht ausdrücklich in § 11 Abs. 1 UmwStG bestimmt, ergibt sich jedoch im Zusammenhang mit § 2 Abs. 1 UmwStG. Gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Übertragerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. § 2 UmwStG enthält eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz, dass Rechtsvorgänge nicht mit steuerlicher Wirkung rückbezogen werden können.4 Aus der steuerlichen Rückbeziehung der Verschmelzung gem. § 2 Abs. 1 UmwStG, die nicht wahlweise in Anspruch genommen werden kann,5 folgt, dass die Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft mit Ablauf dieses Stichtags endet und die der übernehmenden Körperschaft (im Fall der Verschmelzung durch Neugründung) beginnt.6

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der Übertragerin nur die in der Handelsbilanz zulässigen Werte angesetzt werden konnten, d.h. grds. die Buchwerte (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.01). Inzwischen hat die Finanzverwaltung die Auffassung aber auch für § 11 UmwStG a.F. aufgegeben. S. auch BFH v. 10.9.2015 – IV R 49/14, FR 2016, 584. So auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 20; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 19; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (771); Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1528); DStR 2007, 369 (372). Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (372). Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (vgl. z.B. bei Verschmelzung § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat. Beispiel in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.02: Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz 31.12.01, handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag 1.1.02, steuerlicher Übertragungsstichtag 31.12.01. Der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG und der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag sind mithin nicht identisch, so zutreffend BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.01; differenzierend z.B. Suchanek/Hesse, DK 2015, 245; vgl. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 33 sowie BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, BStBl. II 2000, 2. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.09. Weitergehende Wirkungen als die im Gesetz genannte Einkommens- und Vermögenswirkung für Übertragerin und Übernehmerin entfaltet die steuerliche Rückwirkungsfiktion nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.03) nicht. Sie gilt insbesondere nicht für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sofern dieser nicht gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist (s. auch BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats). § 2 Abs. 1 UmwStG kann auch nicht dazu führen, dass beim übernehmenden Rechtsträger der Realisationszeitpunkt für eine gewährte Gegenleistung fiktiv auf den steuerlichen Übertragungsstichtag nach Vorne verlagert wird; s. dazu näher Rz. 190. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.03 unter Verweis auf BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, BStBl. II 2000, 2. Der übertragende Rechtsträger besteht zwar zivilrechtlich in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister (Rückwirkungszeitraum) fort. Steuerlich werden dem übertragenden Rechtsträger jedoch – soweit die Rückwirkungsfiktion greift – kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.10. Die steuerliche Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1 UmwStG setzt nicht voraus, dass der übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich besteht. So ist z.B. eine rückwirkende Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 4 ff., 39 ff. UmwG) möglich, auch wenn die aufnehmende Gesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht besteht. Die Steuerpflicht eines neu gegründeten übernehmenden

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 86 § 12

Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag gelten die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als 84 für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen und werden die Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum und das Einkommen steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet.1 Insbesondere Geschäfte mit Dritten gelten ab dem Übertragungsstichtag als Geschäfte der Übernehmerin (s. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 53). Dies gilt grds. auch für Geschäfte mit Gesellschaftern der Übertragerin (soweit der Gesellschafter nicht gleichzeitig Übernehmerin ist). Ausschüttungen werden dagegen entgegen der früher h.M. auch dann als solche der Übertragerin behandelt, wenn sie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen werden.2 Geschäftsvorfälle und Ausschüttungen zwischen Übertragerin und Übernehmerin werden ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag steuerlich als bloße Innenvorgänge behandelt und erfolgsmäßig neutralisiert.3 Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Übertragerin und Übernehmerin gelten steuerlich als zum Übertragungsstichtag ausgeglichen.4 Zu den weiteren Einzelheiten und Konsequenzen s. näher die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 44 ff. § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG enthält eine besondere Verlustnutzungsbeschränkung im Zusammen- 85 hang mit der steuerlichen Rückbeziehung von Umwandlungsvorgängen. Danach ist eine Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit Verlusten des übertragenden Rechtsträgers nur zulässig, wenn diese auch ohne die steuerliche Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 UmwStG möglich gewesen wäre. Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1 UmwStG gestalterisch eine Verlustnutzung erreicht werden kann. Dabei kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung5 nicht darauf an, ob z.B. im Fall des § 8c KStG ein schädlicher Beteiligungserwerb bei der Übertragerin vor dem Umwandlungsbeschluss oder in dem Zeitraum nach dem Umwandlungsbeschluss bis zur Eintragung der Umwandlung erfolgt.6 Nach § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG gilt die Rechtsfolge in § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG für laufende Ver- 86 luste des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Danach soll auch ein laufender Verlust des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum insoweit nicht mit den positiven Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers ausgeglichen werden können.7

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Rechtsträgers beginnt unabhängig von der zivilrechtlichen Entstehung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.11. Der Eintritt der Wirksamkeit einer Umwandlung, deren steuerliche Wirkungen nach § 2 Abs. 1 UmwStG zurückbezogen werden, stellt ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.02, 03.03. Steuer- und Feststellungsbescheide der übertragenden Körperschaft sowie Feststellungsbescheide von Mitunternehmerschaften, an denen die übertragende Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, sind ggf. dementsprechend zu ändern. S. aber auch zur bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags bei der Übertragerin bleibenden Steuerpflicht BFH v. 29.1.2003 – I R 38/01 (NV). S. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 11 ff. sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.13. S. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 90 ff. sowie Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 131. Da für die Anteilseigner die Rückwirkungsfiktion nicht gilt, sind Ausschüttungen der Übertragerin auch steuerlich als Ausschüttungen der Übertragerin und nicht der Übernehmerin zu behandeln und zu besteuern. S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34. Zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer vgl. Rz. 02.30 und zum Zeitpunkt der Besteuerung vgl. Rz. 02.28. Nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34 bestehen allerdings aus Vereinfachungsgründen für im Rückwirkungszeitraum erfolgte Gewinnausschüttungen keine Bedenken, diese so zu behandeln, als hätte der übernehmende Rechtsträger sie vorgenommen, wenn die Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff. EStG hierdurch nicht beeinträchtigt wird. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.13. Bei Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft folgt aus der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 1 UmwStG für Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft im Rückwirkungszeitraum, dass eine steuerlich unbeachtliche Vorwegübertragung von Vermögen an die Muttergesellschaft vorliegt. Die Kapitalertragsteueranmeldung kann insoweit berichtigt werden. So zutreffend BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.25. Zu den Folgen des (Nicht-)Vorliegens einer vGA im Falle von unentgeltlichen Leistungen zwischen verschmolzenen Kapitalgesellschaften im Rückwirkungszeitraum s. Pyszka, DStR 2016, 2683. Zu einem evtl. Konfusionsgewinn s. §§ 12 Abs. 4, 6 UmwStG. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.39. S. aber auch z.B. Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.40. S. aber auch z.B. Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560.

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§ 12 Rz. 87 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 87

Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG ist auch die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig, es sei denn, dass übertragender und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB sind. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 192 ff. verwiesen.1 3. Gemeiner Wert, Buchwert, Zwischenwert

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Der gemeine Wert ist sowohl Wertmaßstab i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG als auch Bewertungsobergrenze i.R.d. Antragswahlrechts nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.2 Er ist damit auch Wertmaßstab für die übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Eine Bewertung mit dem ggf. höheren Teilwert der übergehenden Wirtschaftsgüter ist im Rahmen des Bewertungswahlrechts nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausgeschlossen.

89

Eine Definition des gemeinen Wertes erfolgt im UmwStG nicht. Auch im EStG und KStG findet sich keine Definition. Damit sind nach § 1 BewG die Vorgaben des Ersten Teils des BewG für die Bestimmung des gemeinen Werts relevant. Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer (Einzel-)Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Nur ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.3

90

§ 11 Abs. 1 BewG bestimmt für börsennotierte Wertpapiere als gemeinen Wert den Kurswert (ggf. ist gem. § 11 Abs. 3 BewG bei Paketen der abweichende gemeine Wert der Beteiligung maßgebend). Nach § 11 Abs. 2 BewG ist der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn er sich nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätzen abzgl. der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden. §§ 199 ff. BewG regeln überdies ein sog. vereinfachtes Ertragswertverfahren, das ebenfalls auch i.R.d. § 11 UmwStG (und damit auch in § 12 Abs. 1 UmwStG) anwendbar sein soll4 (zur Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften s. auch Rz. 205 ff.). Ob die übrigen Vorschriften des Ersten Teils des BewG (vor allem §§ 12 bis 16 BewG betr. Kapitalforderungen und Schulden sowie wiederkehrende Nutzungen und Leistungen) den „gemeinen Wert“ von Wirtschaftsgütern definieren und deshalb i.R.d. § 11 UmwStG (und damit auch in § 12 Abs. 1 UmwStG) relevant sind, ist umstritten (s. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 165).

91

Die Vorgabe der Bewertung mit dem gemeinen Wert ist grds. auf alle übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter anzuwenden.5 D.h., dass für jedes Aktivum der am Absatzmarkt erzielbare Ein-

1 S. auch FinMin Brandenburg v. 28.5.2014, DStR 2015, 586. FinMin Schleswig-Holstein v. 18.7.2017, DB 2017, 1746; Mückl, GmbHR 2013, 1084; Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364; Dodenhoff, FR 2014, 687; Jasper, DStR 2015, 321. 2 S. dazu auch näher die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 322 ff. 3 Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind (§ 9 Abs. 3 BewG). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07. Seine Anwendung darf allerdings nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen. Bei komplexen Konzernstrukturen dürfte ebenfalls regelmäßig nicht von einer Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens auszugehen sein. Vgl. auch die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG für ertragsteuerliche Zwecke, BMF v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859. S. auch RB 11.2, 199.1 ff. ErbStRL. Das frühere sog. „Stuttgarter Verfahren“ war dagegen nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F. nicht für ertragsteuerliche Zwecke anwendbar. 5 S. aber auch Rz. 96.

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 94 § 12

zelveräußerungspreis ermittelt werden muss.1 Ggf. ist er zu schätzen.2 Entsprechendes gilt für die übergehenden Passiva. Auch deren gemeiner Wert ist so zu ermitteln, wie er zwischen fremden Dritten ohne Berücksichtigung ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse angesetzt würde (soweit nicht §§ 12 ff. BewG zur Anwendung kommen sollten). Nach der gesetzlichen Anweisung des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind auch die bei der Übertragerin 92 nicht bilanzierten, weil nicht entgeltlich erworbenen oder selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen und Gegenstand der Wertverknüpfung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. D.h., dass auch für den selbstgeschaffenen Geschäftswert der Übertragerin der gemeine Wert ermittelt werden muss,3 obwohl es streng genommen insoweit mangels Einzelveräußerbarkeit gar keinen Einzelveräußerungspreis gibt, sondern er stets nur aus der Bewertung auf Grundlage einer unterstellten Veräußerung einer unternehmerischen Sachgesamtheit resultiert.4 Dabei ist der gemeine Wert i.S.d. Gesamtwerts der Sachgesamtheit nach zutreffendem Verständnis i.d.R. als Ertragswert zu ermitteln,5 weil der Wert von ganzen Unternehmen in praxi in der Regel nach dem Ertragswertverfahren ermittelt wird. Ein Erwerber bezahlt in der Regel maximal so viel, wie es den auf den Stichtag bewerteten zukünftig zu erwartenden Einzahlungsüberschüssen aus dem Investment entspricht. Die in der Praxis geläufigen Grundsätze sind im sog. IDW S1-Standard zusammengefasst.6 Der Geschäftswert ermittelt sich als Unterschiedsbetrag zwischen dem Gesamtwert für eine Sachgesamtheit einerseits und dem Saldo aus (unter Aufdeckung der stillen Reserven und stillen Lasten) angesetzten Aktiva und Passiva andererseits („Residualgröße“). Auch der Gesetzgeber hat im BewG zum Ausdruck gebracht, dass die Ermittlung des gemeinen Werts 93 der Sachgesamtheit, sofern der gemeine Wert nicht aus Verkäufen abgeleitet werden kann, anhand eines allgemein anerkannten ertragswert- oder zahlungsstromorientierten Verfahrens zu erfolgen hat, welches ein gedachter Erwerber des Betriebs der übertragenden Körperschaft bei der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde (vgl. § 109 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG). Er verweist dabei auch auf die Regelungen des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens in den §§ 199 ff. BewG.7 Die Wertermittlung nach dem Ertragswertverfahren für ertragsteuerliche Zwecke ist auch von der Fi- 94 nanzverwaltung anerkannt.8 Für die Bewertung nach § 109 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG gelten die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG für ertragsteuerliche Zwecke entsprechend.9

1 Zur USt s. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 40. 2 Zur Ermittlung und Schätzung des gemeinen Werts von Grundstücken, Maschinen und Einrichtungen i.R.d. insoweit vergleichbaren § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG s. beispielsweise Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 294. 3 Insoweit abweichend von § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG. Auch die Überlegungen z.B. in BFH v. 9.8.2000 – I R 69/98, FR 2000, 1284 m. Anm. Weber-Grellet = BFH/NV 2001, 126 haben im hier interessierenden Zusammenhang keine Bedeutung. S. auch Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 149. 4 S. aber auch Jäschke, FR 2010, 10. 5 So auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 32; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 42. Auch nach der Begründung des Regierungsentwurfs des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 28, soll sich bei einer Entstrickung der „gemeine Wert“ entsprechend den Grundsätzen der Betriebsaufgabe/Totalentnahme (§ 16 Abs. 3 EStG) bei mehreren Wirtschaftsgütern, die zusammen einen Betrieb, Teilbetrieb oder den gesamten Anteil eines Mitunternehmers bilden, auf die Sachgesamtheit (einschl. selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter sowie eines eventuell vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwerts) beziehen, und nur in den anderen Fällen auf das jeweilige (Einzel-)Wirtschaftsgut. Wenn der Gesetzgeber in den Fällen der fiktiven Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, die eigentlich auf die Entstrickung von Einzelwirtschaftsgütern zielt, von einem entsprechenden Verständnis ausgeht, so muss dies erst recht für die Fälle der Übertragung von Sachgesamtheiten im Rahmen des UmwStG gelten. Vgl. auch z.B. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527). 6 IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S1). 7 Ihre Anwendung darf allerdings, wie bereits erwähnt, nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen. Bei komplexen Konzernstrukturen dürfte ebenfalls regelmäßig nicht von einer Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens auszugehen sein. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07. 9 Vgl. BMF v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859.

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§ 12 Rz. 95 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 95

Allerdings sieht §§ 109 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG den Substanzwert als Wertuntergrenze des gemeinen Werts von Unternehmen vor. Und die Finanzverwaltung sieht diese Bewertungsvorgabe offensichtlich auch i.R.d. § 11 UmwStG (und damit auch i.R.d. § 12 Abs. 1 UmwStG) als maßgebend an.1 Tatsächlich führt dies aber in Einzelfällen zu offensichtlich unzutreffenden Überbewertungen, so dass man nach der hier vertretenen Auffassung § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht ins Ertragsteuerrecht und damit auch nicht in § 11 UmwStG (und damit mittelbar auch nicht in § 12 UmwStG) durchschlagen lassen sollte.

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Die Finanzverwaltung ist der Auffassung,2 dass die Bewertung nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zum gemeinen Wert nicht bezogen auf jedes einzelne übergehende Wirtschaftsgut, sondern nur bezogen auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu erfolgen hat (Bewertung als Sachgesamtheit). Der gemeine Wert der Sachgesamtheit soll dann analog § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen sein. Die letztgenannte Aussage der Finanzverwaltung ist nach der hier vertretenen Auffassung unzutreffend und ohne Rechtsgrundlage.3 Alle übergehenden Wirtschaftsgüter einzeln und als Sachgesamtheit sind nach der gesetzlichen Vorgabe mit dem gemeinen Wert zu bewerten (s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 171).

97

Fraglich ist, ob die Vorgabe der Bewertung der übergehenden Sachgesamtheit mit dem gemeinen Wert für Zwecke der Ermittlung eines Geschäftswerts auch dann eine Bedeutung hat, wenn der gemeine Wert der Sachgesamtheit unter der Summe der gemeinen Werte der einzelnen übergehenden Aktiva und Passiva ohne den selbstgeschaffenen Geschäftswert liegt, wenn der Geschäftswert also negativ ist (was mglw. auch an stillen Lasten auf Grund von bilanzsteuerlichen Passivierungsverboten liegen kann4). Zur durchgängigen Erzielung eines sachgerechten Ergebnisses kommt man in diesen Fällen nur dann, wenn man auch einen negativen Geschäftswert (einen bad will) als Passivum zu den übergehenden Wirtschaftsgütern zählt. Dies ist zwar mit der bisherigen Rechtsprechung zum negativen Geschäftswert nur schwer vereinbar.5 Vor dem Hintergrund der nun durch den Gesetzgeber geschaffenen Problematik sollte diese aber noch einmal jedenfalls in dem hier interessierenden Zusammenhang überdacht werden.6

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Der Ansatz aller aktiven und passiven Wirtschaftsgüter (incl. eines bad will) kann im Einzelfall bei der Übertragerin zu Ergebnissen führen, die sich von denen unterscheiden, die eintreten, wenn eine Abstockung vorgenommen wird. Dies hängt nicht nur mit der Frage der Akzeptanz eines bad will zusammen (s. dazu Rz. 51), sondern bei der Übertragerin vor allem auch mit der Anwendung von § 8b KStG auf stille Reserven und stille Lasten, deren Volumen durch eine Abstockung beeinflusst werden könnte (s. das Beispiel in der Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 189). Die möglichen Auswirkungen bei der Übernehmerin hängen insbesondere davon ab, wie ein bad will in der Folge steuerbilanziell behandelt wird (s. dazu schon Rz. 57).

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Beispiel: Eine GmbH soll auf eine andere GmbH verschmolzen werden. Sie hat stille Reserven in Beteiligungen und einen bad will. In der steuerlichen Schlussbilanz gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG könnte beides angesetzt werden (nach hier vertretener Auffassung zutreffend), was zu einem § 8b KStG-Gewinn und einem grds. steuerlich abzugsfähigen Verlust bei der Übertragerin führt. Bei einer Abstockung der Beteiligungen würde demgegenüber beides steuerneutral saldiert. Bei der Übernehmerin resultieren dementsprechend entweder höhere Beteiligungsbuchwerte und ein bad will oder nur geringere Beteiligungsbuchwerte.

100 Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt abweichend von dem Grundsatz der Bewertung

mit dem gemeinen Wert § 6a EStG (§ 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).7 Durch die Vorgabe der Bewertung von Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a EStG werden stille Lasten bei der Bewertung 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07; BMF v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859. S. aber auch z.B. RB 11.3 ErbStRL. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07 ff. 3 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 44. 4 S. dazu auch näher Rz. 51 sowie die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 137. 5 S. zum negativen Geschäftswert z.B. Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 320. 6 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 36; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 45. 7 Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen im Rahmen der Entstrickungsregelung des § 12 Abs. 1 KStG ist dagegen die Anwendbarkeit des § 6a EStG nicht vorgeschrieben.

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 106 § 12

der Pensionsrückstellungen nicht berücksichtigt. Insbesondere der vorgegebene Diskontierungssatz und die fehlende Berücksichtigung von zu erwartenden Gehaltssteigerungen tragen dazu bei. Die Finanzverwaltung will sogar in jedem Fall (d.h. ohne Verrechnung mit einem Geschäftswert) den gemeinen Wert der Sachgesamtheit um stille Lasten in den Pensionsrückstellungen erhöhen.1 Diese einseitige Nichtberücksichtigung stiller Lasten ist systematisch nicht zu rechtfertigen.2 S. näher die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 198. Aufgrund der gesetzlichen Vorgabe gehen unbeschadet dessen Pensionsrückstellungen immer zu § 6a EStG-Werten auf die Übernehmerin über. Die Untergrenze des Bewertungswahlrechts für die übergehenden Wirtschaftsgüter in der für die 101 Körperschaft zu erstellenden steuerlichen Schlussbilanz und damit auch für die Wertverknüpfung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der Buchwert. Buchwert ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, „der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe“. Dabei sind jeweils die für den Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags geltenden steuerrechtlichen Vorschriften maßgebend.3 Die Vorgabe des Ansatzes mit den in einer „normalen“ Steuerbilanz bzw. einer „normalen“ Als-ob-Steuerbilanz ermittelten Buchwerten bedeutet auch, dass in der steuerlichen Schlussbilanz eine evtl. Wertaufholung i.S.v. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 2 f. EStG vorgenommen werden muss. Die Fortführung der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter kann nur einheitlich erfolgen. 102 Dem steht nicht entgegen, dass zum Teil Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen sind, weil insoweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder 2 UmwStG nicht gegeben sind. Bei Gewährung einer Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ist eine Fortführung der Buchwerte insoweit bezogen auf alle übergehenden Wirtschaftsgüter ausgeschlossen.4 Gehört zumübergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil, ent- 103 spricht der Buchwertansatz dem auf die übertragende Körperschaft entfallenden anteiligen Kapitalkonto – unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen – bei der Mitunternehmerschaft.5 Wenn im Einzelfall die Buchwerte für Körperschaftsteuerzwecke von denen für Gewerbesteuerzwecke 104 abweichen, ist als Buchwert i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der jeweilige Buchwert relevant. Dies wirkt sich dann auch i.R.d. Übernahmeergebnisermittlung bei der Übernehmerin aus (vgl. Rz. 227). Eine Bewertung unterhalb des Buchwertes ist im Rahmen des Bewertungswahlrechts nach § 11 105 Abs. 2 Satz 1 UmwStG grds. nicht möglich (s. aber auch Rz. 106). Bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung können die betreffenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden.6 Dieser ist dann der im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG relevante Buchwert (nicht dagegen der gemeine Wert im Rahmen der Wahlrechtsausübung des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Eine Teilwertabschreibung auf in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzte Wirtschaftsgüter ist kein Hinweis darauf, dass sich die übertragende Körperschaft im Rahmen des Bewertungswahlrechts des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG für den Ansatz des gemeinen Werts entschieden hat. Nach jedenfalls für den Fall des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zutreffender Auffassung der Finanzver- 106 waltung7 ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit auch dann anzusetzen, wenn er geringer als die 1 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.08 sowie auch das dort wiedergegebene Beispiel. Die Finanzverwaltung formuliert indirekt: Aufgrund der Bewertung von Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG nach § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG mindert ein tatsächlich höherer gemeiner Wert der Versorgungsverpflichtung steuerlich nicht den gemeinen Wert des Unternehmens i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG. 2 S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 232 ff.; Rödder, DStR 2011, 1059. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.57. 4 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.06, 03.13. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.10. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 54. 7 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.06, 03.12. S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 234; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 35; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 126.

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§ 12 Rz. 107 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter1. Allerdings stellt sich insoweit eine besondere Problematik, wenn der daraus resultierende Übertragungsverlust durch die übertragende Körperschaft nicht genutzt werden kann und durch die Verschmelzung steuerlich als Verlustvortrag der Übertragerin nicht auf die Übernehmerin übergeht und zwangsweise vernichtet wird. S. auch zur Frage des Verlustrealisationszwangs bei Ausübung des Antragswahlrechts nach § 11 Abs. 2 UmwStG die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 328.2 107 Bei dem Zwischenwert handelt es sich um einen Wert oberhalb des Buchwerts und unterhalb des ge-

meinen Werts. Der Zwischenwertansatz hat zur Folge, dass die in den übergehenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven gleichmäßig und einheitlich nach der Relation der gemeinen Werte aufzustocken sind (deutlich durch das Wort „einheitlich“ im Gesetzestext zum Ausdruck gebracht, s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 346 ff.). Eine selektive Aufstockung einzelner Wirtschaftsgüter (z.B. aufgrund deren kurzer Restnutzungsdauer) ohne eine gleichzeitige entsprechende prozentuale Aufstockung der übrigen Wirtschaftsgüter ist nicht zulässig.3 108 Vorstehendes bedeutet, dass im Rahmen der teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven nach § 11

Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch einen Zwischenwertansatz die Anwendung der Stufentheorie ebenso wie die der sog. modifizierten Stufentheorie nach der hier vertretenen Auffassung nicht möglich ist.4 Die – ggf. modifizierte – Stufentheorie geht davon aus, dass bei der Verteilung eines für ein Unternehmen gezahlten Kaufpreises auf die erworbenen Wirtschaftsgüter ein Geschäftswert erst anzusetzen ist, nachdem zuvor die bilanzierten sowie die nicht bilanzierten materiellen/immateriellen Wirtschaftsgüter um ihre gesamten stillen Reserven bis zu deren Teilwerten aufgestockt worden sind. Nach diesem Verständnis wird ein Geschäftswert entsprechend der handelsrechtlichen Regelung in § 255 Abs. 4 HGB als „Restgröße“ („Residualgröße“) gesehen.5 Bei einem Zwischenwertansatz im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wird dagegen nicht ein Kaufpreis auf die erworbenen Wirtschaftsgüter verteilt. Vielmehr werden in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gleichmäßig stille Reserven sämtlicher übergehender Wirtschaftsgüter aufgedeckt. Zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehört auch der Geschäftswert. Der Gesetzeswortlaut erfordert eine einheitliche, gleichmäßige Aufstockung. Die frühere Auffassung der Finanzverwaltung,6 wonach bei der Aufstockung entsprechend der Stufentheorie ein selbstgeschaffener Geschäftswert nur zu berücksichtigen war, wenn die übrigen Wirtschaftsgüter bis zu den Teilwerten aufgestockt waren, kann nach der Neufassung des § 11 UmwStG nach der hier vertretenen Auffassung nicht aufrechterhalten werden.7 Dies wirkt sich auch i.R.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aus. Zwar könnte man nach wie vor für den nur subsidiären Ansatz des Geschäftswerts sowohl Vereinfachungsüberlegungen als auch den Charakter des Geschäftswerts als Residualgröße ins Feld führen; dem Gesetzeswortlaut entspricht ein solches Verständnis jedoch nicht. Auf das Beispiel in der Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 314 kann verwiesen werden. 109 Zur nach Auffassung der Finanzverwaltung auch bei einem Zwischenwertansatz gebotenen (antei-

ligen) Realisation stiller Lasten mit einer besonderen Folgeproblematik bei der Übernehmerin gelten die Ausführungen in Rz. 50 ff. entsprechend. 110 Gehört zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil, so sind

beim Zwischenwertansatz auch die stillen Reserven in diesem Mitunternehmeranteil, d.h. vor allem in den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, 1 Wenn dagegen nur für einzelne Wirtschaftsgüter der gemeine Wert unter dem Buchwert liegt, resultiert auch nach Verwaltungsauffassung insoweit kein Abstockungszwang. 2 S. auch Zimmermann, Ubg 2018, 17. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 58. 4 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.23 sowie die Übergangsregelung in Rz. S.03; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 42; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 59. A.A. wohl Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706); Winkeljohann/ Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 748. 5 S. ausführlich zur Stufentheorie bspw. Rödder/Hötzel/Mueller-Thuns, Unternehmenskauf/Unternehmensverkauf, 763 ff. 6 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.20; s. auch Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (419). 7 A.A. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2709).

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 115 § 12

in demselben Verhältnis aufzudecken wie die stillen Reserven im übrigen Vermögen der übertragenden Körperschaft; die Aufstockung der stillen Reserven erfolgt in einer Ergänzungsbilanz der übernehmenden Körperschaft bei der Mitunternehmerschaft.1 Auch evtl. stille Reserven im steuerlichen Sonderbetriebsvermögen sind in die einheitliche Aufstockung miteinzubeziehen. Zur Problematik der einheitlichen Ausübung des Antragswahlrechts bei teilweiser Verstrickung 111 von übergegangenen Wirtschaftsgütern durch den Umwandlungsvorgang s. w.u. Rz. 144 „Auslandsvermögen“. 4. Voraussetzungen für einen Wert unterhalb des gemeinen Werts Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG können die übergehenden Wirtschaftsgüter durch die übertragende 112 Körperschaft auf Antrag abweichend von § 11 Abs. 1 UmwStG einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden, soweit – bei der übernehmenden Körperschaft deren spätere Besteuerung mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist (Nr. 1) und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2) und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (Nr. 3). Die Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfolgt nach Auffassung der Fi- 113 nanzverwaltung2 bezogen auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag.3 Das „bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen“ ist nach zutref- 114 fendem Verständnis nicht konkret, sondern nur grundsätzlich zu verstehen. Die übernehmende Körperschaft muss körperschaftsteuerpflichtig sein.4 Dagegen ist es unerheblich, ob später bei der Übernehmerin tatsächlich eine Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter (der daraus resultierenden Erträge) mit Körperschaftsteuer erfolgt oder z.B. auf Grund eines Verlustausgleichs bzw. -abzugs5 oder gem. § 8b KStG u.Ä. unterbleibt.6 § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist dagegen nicht erfüllt (d.h. ein antragsgemäßer Ansatz des übergehenden Vermögens auf Ebene der Übertragerin mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ist nicht möglich), wenn die übernehmende Körperschaft (auch für das auf sie übergehende Vermögen) steuerbefreit ist.7 Hierbei handelt es sich insbesondere um die nach § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreiten Körperschaften.8 Gleiches gilt, wenn das Vermögen in den nicht steuerpflichtigen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übergeht.9 § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist in solchen Fällen nur erfüllt, soweit das Vermögen in einen steuerpflichtigen Bereich (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art) übergeht.10 Auch in Fällen der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft ist es nach der hier vertretenen Auf- 115 fassung als für die Erfüllung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ausreichend anzusehen, dass die 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 58. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.05. 3 Dazu, dass dies für § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG nicht passt, s. Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 277. 4 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16. 5 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 56; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 92. 6 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 92 ff. 7 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 37; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 61; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 97; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 279; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (772); Ley/Bodden, FR 2007, 265 (267). 8 Zum G-REITs. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 156. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 61. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.16. Ausnahmsweise kann es sich auch um steuerverhaftete einbringungsgeborene Anteile handeln, vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 97.

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§ 12 Rz. 116 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Organgesellschaft grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig ist. Darauf, dass das bei der Organgesellschaft ermittelte Einkommen dem Organträger zugerechnet und dort besteuert wird, kommt es danach nicht an. Jedes andere Verständnis wäre nicht sachgerecht. Zwar unterliegen durch die Einkommenszurechnung die übergehenden Wirtschaftsgüter (die daraus resultierenden Erträge), solange die Organschaft besteht, konkret bei der übernehmenden Körperschaft nicht der Körperschaftsteuer. Sie unterliegen aber bei dem Organträger der Körperschaftsteuer, wenn auch der Organträger körperschaftsteuerpflichtig ist (bzw. soweit an einer Organträger-Personengesellschaft körperschaftsteuerpflichtige Mitunternehmer beteiligt sind) bzw. der Einkommensteuer, wenn der Organträger einkommensteuerpflichtig (bzw. soweit an einer Organträger-Personengesellschaft einkommensteuerpflichtige Mitunternehmer beteiligt sind).1 Auch Letzteres muss im Zusammenhang mit § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ausreichend sein. Es wäre sinnwidrig, aus dem Umstand, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter, solange die Organschaft besteht, im Ergebnis der Einkommensteuer statt der Körperschaftsteuer unterliegen, ableiten zu wollen, dass im Ergebnis wegen Nichterfüllung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG eine zwangsweise Realisation der stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern resultiert. Denn auch bei einer Direktverschmelzung auf den einkommensteuerpflichtigen Organträger würde es nach Maßgabe der §§ 3 ff. UmwStG nicht zu einer Reservenrealisation kommen.2 116 Demgegenüber ist die Finanzverwaltung der Auffassung,3 dass, wenn eine Körperschaft auf eine Or-

gangesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 KStG verschmolzen wird, infolge der Zurechnung des Einkommens an den Organträger nur insoweit die Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Körperschaft sichergestellt ist, soweit das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. Soweit das zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Einkommensteuer unterliegt, sollen die übergehenden Wirtschaftsgüter nur aus Billigkeitsgründen4 einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden können, wenn sich alle an der Verschmelzung Beteiligten (übertragender Rechtsträger, übernehmender Rechträger und Anteilseigner des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers) übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Verschmelzung resultierenden Mehrabführungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist.5 Die Lösung der Finanzverwaltung ist unzutreffend, soweit es um den Fall mit einem einkommensteuerpflichtigen Organträger geht6 (s. im Einzelnen die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 245).7 117 „Körperschaftsteuer“ i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist nach der durch das SEStEG erfolg-

ten Europäisierung des UmwStG nicht nur deutsche, sondern auch ausländische Körperschaftsteuer.8 Es reicht also für die Erfüllung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG aus, wenn das übergehende Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft grundsätzlich ausländischer Körperschaftsteuer unterliegt.

1 Entsprechendes gilt, wenn der Organträger selbst wiederum Organgesellschaft ist. 2 Die angesprochene Problematik ergibt sich für die stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern. Für die offenen Rücklagen der Übertragerin gilt trotz der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft ohnehin nach wie vor das normale körperschaft- bzw. einkommensteuerliche Ausschüttungsregime (zu vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen s. überdies § 14 Abs. 3 KStG). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.08. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 62 f. 4 Zu den besonderen daraus resultierenden Fragen s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 244. 5 Die Grundsätze von BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.33 Nr. 3 und Rz. Org.34 sollen entsprechend gelten. S. dazu auch die Kommentierung in Anhang 4 Rz. 74 ff. Zu der noch weitergehenden (unzutreffenden) Auffassung der Finanzverwaltung in Treuhandfällen s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 108. Zur Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft & atypisch still s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 104 f. 6 Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 239 f. S. auch Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 291; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 27 f.; Heinemann, GmbHR 2011, 134 f. S. auch die besondere Übergangsregelung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. S.06. 7 S. auch schon zum Fall des Downstream-Merger mit ESt-pflichtigen Anteilseignern der Übertragerin w.o. Rz. 72. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.07, 03.17; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 60; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 156.

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 121 § 12

Die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen „später“ bei der übernehmenden Körperschaft der Be- 118 steuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen. Entscheidend ist insoweit nach zutreffendem Verständnis die Situation zum Zeitpunkt des steuerlichen Vermögensübergangs, also mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, da nur so die gesetzlich geforderte nahtlose grundsätzliche Zugehörigkeit des übergehenden Vermögens zu einer Körperschaftsbesteuerungssphäre sichergestellt ist.1 Irrelevant ist es dagegen, wenn sich die Situation in der Folgezeit verändert (z.B. durch Weiterübertragungen der übernommenen Wirtschaftsgüter durch die übernehmende Körperschaft zu Buchwerten).2 Weiter setzt das Antragswahlrecht des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG voraus, dass das deutsche Besteue- 119 rungsrecht betr. Gewinne aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). D.h., dass die Verschmelzung nicht zu einer „Entstrickung“ führen darf. Eine Besteuerung nach §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, 12 Abs. 1 KStG könnte erst beim übernehmenden Rechtsträger erfolgen.3 § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG regelt deshalb als lex specialis die Fälle, in denen im Rahmen der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft die inländische Steuerverhaftung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter endet oder beschränkt wird,4 und ordnet an, dass sich die Entstrickungsbesteuerung in der letzten logischen Sekunde der Steuerverstrickung, d.h. noch bei der Übertragerin vollzieht.5 Aufgrund der Europäisierung des UmwStG stellt sich die Entstrickungsproblematik bei Umwandlungsvorgängen in besonderem Maße. Vor diesem Hintergrund stellt die Finanzverwaltung zutreffend bei der Prüfung der Voraussetzungen 120 des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag ab.6 Dies bedeutet im hier interessierenden Zusammenhang, dass § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nur dann nicht erfüllt ist, wenn es schon aus Rechtsgründen verschmelzungsbedingt zu einer Entstrickung kommt (sog. rechtliche Entstrickung). Kommt es dagegen in Folge der Verschmelzung aus sachverhaltlichen Gründen zu einer Entstrickung (z.B. aufgrund einer veränderten Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebsstätten;7 sog. tatsächliche Entstrickung), erfolgt diese regelmäßig nicht schon am steuerlichen Übertragungsstichtag, so dass nicht § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, sondern die allgemeinen ertragsteuerlichen Entstrickungsregeln bei der übernehmenden Körperschaft anwendbar sind. Das bedeutet z.B. bei einer Hinausverschmelzung, dass der Verschmelzung ohne Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ein durch tatsächliche Gegebenheiten verursachter Entstrickungsvorgang bei der Übernehmerin nachfolgen kann, der nach den normalen Entstrickungsregeln zu behandeln ist.8 Die Finanzverwaltung bringt dieses Verständnis zutreffend wie folgt zum Ausdruck:9 Das Vorliegen 121 eines Besteuerungsrechts kann nicht rückwirkend fingiert werden. Für die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags abzustellen. Eine grenzüberschreitende Umwandlung für sich ändert grundsätzlich nicht die abkommensrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer in- oder ausländischen Betriebsstätte (vgl. auch die Entstrickungsregelungen in § 4 Abs. 1

1 So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.05, wonach bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen ist. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 56; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 156; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 92. 2 Zur insoweit besonders interessierenden Problematik der Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft & atypisch Still s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 104 f. 3 Zur Rechtslage vor dem SEStEG s. auch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.09. 4 Vgl. auch Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705). 5 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527) und DStR 2007, 369 (371); vgl. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 47 ff. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.18 ff. S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 241 f.; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 133.; Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961; Ungemach, Ubg 2011, 251. 7 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.18. 8 S. auch Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961; Ungemach, Ubg 2011, 251. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.15, 03.09, 03.18 f.

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§ 12 Rz. 122 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Satz 4 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG).1 Eine Entstrickung infolge der Umwandlung, die sich auf das steuerliche Übertragungsergebnis auswirkt, kommt insbesondere im Zusammenhang mit dem Wechsel der Steuerpflicht in Betracht (w.o. als sog. rechtliche Entstrickung bezeichnet). 122 Eine „Entstrickung“ i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist nach dem Verständnis des Gesetz-

gebers gegeben,2 wenn – das deutsche Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung ausgeschlossen wird (was bedeuten kann, dass schon nach inländischem Steuerrecht das Besteuerungsrecht entfällt, oder zwar das deutsche Besteuerungsrecht grds. erhalten bleibt, aber die Doppelbesteuerung anders als vor der Verschmelzung nach der Verschmelzung bei der übernehmenden Körperschaft durch Freistellung vermieden wird),3 – zwar das deutsche Besteuerungsrecht grds. erhalten bleibt, aber nach der Verschmelzung anders als vor der Verschmelzung ausländische Steuern auf die deutsche Steuer angerechnet werden können.4 123 Dabei sind grds., wie bereits erläutert (Rz. 120), die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstich-

tag relevant.5 Die Erfüllung der Entstrickungsbedingung zu diesem Zeitpunkt reicht aber aus; danach stellen sich ggf. bei der Übernehmerin Fragen der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsstätten. 124 Ein verschmelzungsbedingter Ausschluss bzw. eine verschmelzungsbedingte Beschränkung des deut-

schen Besteuerungsrechts setzt voraus, dass zuvor ein solches Besteuerungsrecht überhaupt bestanden hat.6 Dies kann der Fall sein, wenn inländisches Betriebsvermögen gegeben ist, ausländisches Betriebsvermögen in einem Nicht-DBA-Staat bzw. in einem DBA-Staat mit Anrechnungsmethode (oder in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode bei Eingreifen des § 20 Abs. 2 AStG oder des § 50d Abs. 9 EStG oder einer DBA-Subject-to-tax-clause) sowie bei inländischem unbeweglichem Vermögen. Demgegenüber wird das Besteuerungsrecht in den Fällen nicht beschränkt, in denen Deutschland bereits bei der übertragenden Körperschaft – z.B. durch ein DBA mit Freistellungsmethode oder wegen in Deutschland im konkreten Fall nicht gegebener beschränkter Steuerpflicht – an der Besteuerung der stillen Reserven gehindert war.7 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09 i.V.m. 03.20 verweist für die Beurteilung der Frage, ob eine geänderte Zuordnung von Wirtschaftsgütern vorliegt, auf die Grundsätze des BMF-Schreibens v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Rn. 2.4; geändert durch BMF v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888. Daraus wurde die sog. Zentralfunktion des Stammhauses abgeleitet (dazu ausführlich z.B. Breuninger, FS Schaumburg, 587 ff.). Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2012 enden (§ 21 Abs. 20 Satz 3 AStG), richtet sich die Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach dem sog. AOA (Authorized OECD Approach), der seinen Niederschlag in § 1 Abs. 5 AStG gefunden hat. Einzelheiten für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 enden, ergeben sich aus der BsGAV v. 13.10.2014 (BGBl. I 2014, 1603). Hiernach sind in erster Linie Personalfunktionen für die Zuordnung entscheidend. S. auch beispielsweise zur Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsstätten Hruschka, IStR 2016, 437; ISR 2017, 255. S. auch unilateral jüngst BFH v. 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209. 2 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 28, 38. S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 108; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769); Dötsch/Pung, DB 2006, 2648 (2649 f.); Brink/Endres in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 37 ff.; Rödder/ Schumacher, DStR 2006, 1481 (1483). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.19: Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts setzt voraus, dass ein – ggf. auch eingeschränktes – deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsguts bestanden hat und dies in vollem Umfang entfällt. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.09, 03.19: Sofern vor der Umwandlung z.B. ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht bestand und nach der Umwandlung ein der Höhe oder dem Umfang nach begrenztes deutsches Besteuerungsrecht fortbesteht, ist eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts gegeben. 5 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 71; Hruschka/ Hellmann, DStR 2010, 1961; Ungemach, Ubg 2011, 251; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 133; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 158. 6 Vgl. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 70; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 38; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1484). 7 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 38; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 70; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 127 § 12

Vorstehendes bedeutet insbesondere für den Fall der Hinausverschmelzung, dass nur dann, wenn 125 Deutschland dadurch aus Rechtsgründen das Besteuerungsrecht ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag verliert (oder es beschränkt wird), was z.B. bei einer von der Übertragerin gehaltenen ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte oder mglw. bei Verschmelzung einer reinen Holding1 der Fall sein kann, gegen § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG verstoßen wird. Nur dann kommt es zu einer Entstrickung der stillen Reserven durch Ausschluss des Antragswahlrechts des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Zusätzlich ist zur Vermeidung der Anwendbarkeit der allgemeinen Entstrickungsregeln bei der übernehmenden Körperschaft grds. der Verbleib der übergehenden Wirtschaftsgüter (soweit sie vor der Verschmelzung im Inland steuerlich verhaftet sind) in einer deutschen Betriebsstätte erforderlich.2 Dabei kommt es i.d.R. auf das Betriebsstättenverständnis im DBA-Sinne an.3 Die Zurechnung der Wirtschaftsgüter zu einer Betriebsstätte setzt einen ausreichenden funktionalen Zusammenhang mit der in der Betriebsstätte betriebenen Tätigkeit voraus (was insbesondere bei Beteiligungen, bei immateriellen Wirtschaftsgütern, dem Geschäftswert und bei gemeinsamer Nutzung des Wirtschaftsguts durch Betriebsstätte und Stammhaus besondere Probleme hervorrufen kann).4 Für den Fall der verschmelzungsbedingten Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer auslän- 126 dischen Betriebsstätte (ohne deutsches Besteuerungsrecht) bei parallelem Bestehenbleiben auch einer inländischen Betriebsstätte negiert der Gesetzgeber mit dem in § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG enthaltenen Entstrickungsverständnis die vielfach diskutierten Zweifel, ob in einem solchen Fall überhaupt ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegt. Hintergrund dieser Zweifel ist Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA, wonach der Betriebsstättenstaat solche Gewinne besteuern darf, die durch das Tätigwerden der Betriebsstätte erzielt wurden und ihr in diesem Sinn zuzurechnen sind, wobei sich gem. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach Fremdvergleichsgesichtspunkten bestimmt. Denn danach sollte auch angesichts Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA bei einer späteren Realisation in der ausländischen Betriebsstätte ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich der in der deutschen Betriebstätte gebildeten stillen Reserven gegeben sein.5 Auch die verschmelzungsbedingte Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer Anrechnungs- 127 betriebsstätte soll eine schädliche „Beschränkung“ des deutschen Besteuerungsrechts bedeuten. Die Beschränkung des deutschen Steuerrechts bei Veräußerung der übergehenden Wirtschaftsgüter zeige sich dadurch, dass Deutschland den Veräußerungsgewinn nicht (mehr) zur Gänze, sondern wegen Anrechnung ausländischer Steuern nur noch z.T. steuerlich belasten könne.6 Die abstrakte Gefahr

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Rz. 107; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 753 f. S. auch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.04; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397. Zur Anwendbarkeit des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG kann es auch kommen, wenn die Übernehmerin (auch) nach der Verschmelzung über keine inländische Betriebsstätte verfügt. Dies ist mglw. bei Verschmelzung einer reinen Holding denkbar, bei der aber grundsätzlich jedenfalls eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte gegeben ist, die dann ggf. erst später entfällt, was dann zu einer tatsächlichen statt einer rechtlichen Entstrickung führen würde. Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1483). S. auch Kussmaul/Richter/ Heyd, IStR 2010, 71. Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 751 ff. S. dazu die weiteren Nachweise in Fn. 1 zu Rz. 122. Wegen BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 ist nicht klar, ob die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer ausländischen DBA-Freistellungs-Betriebsstätte überhaupt zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führt, weil der BFH für die bis zur Zuordnungsänderung entstandenen stillen Reserven abkommensrechtlich weiter deutsches Besteuerungsrecht als gegeben ansieht. Zwar hat der Gesetzgeber darauf mit § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG reagiert. Völlig geklärt ist die Rechtsfrage damit aber immer noch nicht. Zu den allgemeinen Entstrickungsnormen s. auch z.B. BFH v. 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, FR 2010, 183 m. Anm. Mitschke = BFH/NV 2010, 436; BMF v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671 für die Zeit vor den Änderungen des § 4 Abs. 1 EStG und des § 12 Abs. 1 KStG durch das JStG 2010 sowie für die Rechtslage danach z.B. Ditz/Tcherveniachki, ISR 2016, 417; Herbort, FR 2013, 781; Gosch, IWB 2012, 779; vgl. auch die Kommentierung in Anhang 7 Rz. 3 ff. So ausdrücklich Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG und zu § 20 Abs. 2 UmwStG; Dötsch/Pung, DB 2006, 2648 (2649); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 624.

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§ 12 Rz. 128 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin der Anrechnung ausländischer Steuern soll reichen, es soll also unerheblich sein, ob es tatsächlich zu einer Anrechnung ausländischer Steuern kommt. Auch dies ist indessen zweifelhaft.1 128 Soweit bzgl. der stillen Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern der übertragenden Kör-

perschaft (eines Gewinns aus deren Veräußerung) das deutsche Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung ausgeschlossen oder beschränkt wird, sind diese Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Hinsichtlich der dabei aufzudeckenden stillen Reserven kommt es zu einer Sofortbesteuerung. Eine Stundungslösung wie z.B. nach § 6 Abs. 5 AStG ist im UmwStG in diesem Zusammenhang nicht vorgesehen. Ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG kann bzgl. der aufzudeckenden stillen Reserven mangels einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ebenfalls nicht gebildet werden.2 129 Gerade im Zusammenhang mit der potentiell entstrickenden grenzüberschreitenden Hinausver-

schmelzung stellt sich allerdings die Frage, ob nicht vor dem Hintergrund der europarechtlichen Grundfreiheiten eine nicht zu sofortigen Steuerzahlungen führende steuerliche Reservenrealisation (d.h. eine Stundungsregelung) auch dann zugelassen werden muss, wenn Deutschland für qua Verschmelzung übergehendes Vermögen das Besteuerungsrecht verliert bzw. dieses beschränkt wird. Dies gilt umso mehr, als auch der EuGH3 in der sofortigen Einziehung (Fälligkeit) der Steuer auf die nicht realisierten Wertzuwächse bei den Vermögensgegenständen einer Gesellschaft, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, zum Zeitpunkt dieser Verlegung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) gesehen hat. Danach dürfte auch in der sofortigen umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsbesteuerung ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gegeben sein. Deshalb ist der Gesetzgeber aufgefordert, Nachbesserungen vorzunehmen.4 130 Auch vor dem Hintergrund der fehlenden Stundungsregelung für eine entstrickende Verschmelzung

ist es wichtig, dass der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch die Verschmelzung von einem nachfolgenden Überführungsvorgang unterschieden werden muss (s. bereits weiter oben Rz. 121). Denn es kann je nach Fallkonstellation bei einer nachfolgenen Überführung § 4g EStG einschlägig sein. Allerdings stellt sich auch in Überführungsfällen im Einzelfall die geschilderte europarechtliche Problematik. 131 Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG setzt das Antragswahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG schließlich

voraus, dass eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Eine i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG schädliche Gegenleistung liegt vor, soweit die übernehmende Körperschaft (außerhalb von Gesellschaftsrechten) etwas aufwendet, um die Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft zu erlangen, und dies zu einer Vermögensmehrung bei der übertragenden Körperschaft5 bzw. deren Anteilsinhabern resp. diesen nahestehenden Personen führt.6 Die schädlichen Gegenleistungen können in bar oder durch Gewährung anderer Vermögenswerte erfolgen.7, 8 1 2 3 4 5 6 7

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Wassermeyer, DB 2006, 1176; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1484). Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (372). EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, FR 2012, 25. S. dazu näher auch bspw. Herbort, FR 2013, 781; Riedel, Ubg 2013, 30; Kahle/Beinert, FR 2015, 585; Ditz/Tcherveniachki, ISR 2016, 417; Mechtler/Spies, ISR 2016, 430; ISR 2017, 9. Auch Hinweis auf Art. 5 der ATAD-Richtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016, ABl. EG Nr. L 193/1). Eine Zahlung der übernehmenden an die übertragende Körperschaft im Zusammenhang mit einer Verschmelzung ergibt allerdings keinen Sinn, da die übertragende Körperschaft im Zuge der Verschmelzung erlischt. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 136. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.21 formuliert: Eine schädliche Gegenleistung ist insbesondere bei Leistung barer Zuzahlungen (z.B. Spitzenausgleich i.S.d. UmwG) oder Gewährung anderer Vermögenswerte (z.B. Darlehensforderungen) durch den übernehmenden Rechtsträger oder diesem nahe stehender Personen gegeben. Für die Beurteilung als Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ist es jedoch nicht erforderlich, dass die Leistung aufgrund umwandlungsgesetzlicher Regelungen erfolgt. Es wird auch auf BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.11 verwiesen. Bei einer Vermögensübertragung (Vollübertragung) besteht die Besonderheit, dass es zu ihren Definitionsmerkmalen gehört, dass nur eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. Dementsprechend folgt für diesen Fall aus § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG, dass das Wahlrecht zur Buchwertfortführung in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG grundsätzlich nicht in Anspruch genommen werden kann. Es kommt grds. zu einem Ansatz gemeiner Werte nach § 11 Abs. 1 UmwStG. Ein Ansatz der Buch- oder Zwischenwerten i.S.d. § 11 Abs. 2 UmwStG ist grundsätzlich nicht möglich bei folgenden Vorgän-

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 133 § 12

Eine Gegenleistung liegt nach zutreffendem Verständnis nicht vor, wenn die übernehmende Körper- 132 schaft der Verschmelzung widersprechende Anteilseigner gem. § 29 UmwG in bar abfindet.1 Der abgefundene Anteilseigner scheidet handelsrechtlich zwar erst mit der Handelsregistereintragung und damit aus der übernehmenden Körperschaft aus. Steuerlich ist er jedoch so zu behandeln, als sei er aus der übertragenden Körperschaft ausgeschieden2 (s. auch § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG). Auch der Fall des verschmelzungsbedingten Squeeze-out ist entsprechend zu beurteilen.3 Auch Leistungen, die die übernehmende Körperschaft nicht im Rahmen der Verschmelzung aufwendet, stellen keine Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar.4 Leistungen durch die übertragende Körperschaft oder aber durch Anteilsinhaber der übernehmenden oder der übertragenden Körperschaft sind ebenfalls keine Gegenleistungen i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG,5 wohl aber Zahlungen als Spitzenausgleich (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 54 Abs. 4 UmwG) oder zur Verbesserung des Umtauschverhältnisses (§§ 15, 34, 176, 305 ff. UmwG). S. auch näher die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 300 ff. Soweit eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende schädliche Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 133 Nr. 3 UmwStG gewährt wird, kommt es zu einer zwingenden Aufdeckung stiller Reserven durch den Ansatz des gemeinen Werts nach § 11 Abs. 1 UmwStG und damit zu entsprechend erhöhten Werten der übergegangenen Wirtschaftsgüter gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.6 D.h.: Soweit die schädliche Gegenleistung (deren Verkehrswert7) den auf sie entfallenden anteiligen Buchwert übersteigt, sind die stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz aufzudecken.8 Die Gegenleistung ist also bei der Übertragerin nicht voll steuerpflichtig, sondern nur nach Abzug der auf sie entfallenden Buchwerte. Die Gegenleistung ist gleichmäßig auf alle übergehenden

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gen: Vermögensübertragung einer Kapitalgesellschaft auf eine Gebietskörperschaft oder einen Zusammenschluss von Gebietskörperschaften (§ 175 Nr. 1, §§ 176, 177 UmwG), Vermögensübertragung einer Versicherungs-AG auf einen VVaG (§ 175 Nr. 2 Buchst. a, §§ 178, 179 UmwG), Vermögensübertragung eines VVaG auf eine Versicherungs-AG oder auf ein öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen, Vermögensübertragung eines öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmens auf eine Versicherungs-AG oder auf einen VVaG. Nach § 176 Abs. 2 UmwG tritt in diesen Fällen an die Stelle des Umtauschverhältnisses der Anteile die Art und Höhe der Gegenleistung. Die übergegangenen Wirtschaftsgüter sind daher nach § 11 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen (mit entsprechender Wertverknüpfung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Anderes gilt bei einer Vermögensübertragung (Vollübertragung) nur dann, wenn das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf den alleinigen Anteilsinhaber übertragen wird (z.B.: die 100 %-Tochter-GmbH wird auf eine Gemeinde als deren alleinigem Anteilsinhaber übertragen). In diesen Fällen ist eine Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG nicht gegeben. Allerdings muss wegen § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG auch in diesem Fall das übergehende Betriebsvermögen in einen Betrieb gewerblicher Art gelangen. Zum Ganzen vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.14 sowie die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 299 ff. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.22; Heinemann, GmbHR 2012, 135; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 104; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 138; Suchan/Peykan, DStR 2003, 136 (138); a.A. noch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.05, 11.08; Ley/Bodden, FR 2007, 265 (268); Thiel/Eversberg/van Lishaut/ Neumann, GmbHR 1998, 397 (419). Zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 02.10 und 02.40. S. auch Suchanek/Hannweber, DK 2016, 7. So zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.05; Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB Beilage 7/1998, 25; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (419). Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 102; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 139. So zum UmwStG a.F. auch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.08, 11.11. S. auch BFH v. 25.1.2010 – VIII B 68/09, BFH/NV 2010, 890. Nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen stellen beim Anteilseigner einen Veräußerungserlös für seine Anteile dar. Bei einer nur anteiligen Veräußerung (z.B. Spitzenausgleich) sind zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns dem Veräußerungserlös nur die anteiligen Anschaffungskosten dieser Anteile an dem übertragenden Rechtsträger gegenüberzustellen. Zur steuerlichen Behandlung der Gegenleistung bei den Anteilseignern vgl. auch die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 36 sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.02. Zu Rechtsfragen bei der Übernehmerin, wenn in der Gegenleistung stille Reserven vorhanden sind, s. Rz. 191. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 140.

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§ 12 Rz. 134 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Wirtschaftsgüter zu verteilen.1 Dabei erfolgt nach zutreffendem Verständnis die Aufstockung nicht im Verhältnis der stillen Reserven zueinander, sondern im Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter.2 Die frühere Auffassung der Finanzverwaltung,3 wonach bei der Aufstockung eine selbstgeschaffener Geschäftswert nur zu berücksichtigen war, wenn die übrigen Wirtschaftsgüter bis zu den Teilwerten aufgestockt waren, kann nach der Neufassung des § 11 UmwStG nicht aufrechterhalten werden.4 Es ist deshalb zutreffend, dass im Rahmen der teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Anwendung der Stufentheorie ebenso wie die der sog. modifizierten Stufentheorie nicht möglich ist.5 S. auch Rz. 107 ff.6 sowie das Beispiel in der Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 314.

IV. Verhältnis zur Handelsbilanz 134 Steuerlich liegt das Wahlrecht zum Ansatz von gemeinen Werten, Buchwerten oder Zwischenwerten

gem. § 11 UmwStG bei der Übertragerin. An deren Wertansatz ist die Übernehmerin gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gebunden. Handelsrechtlich ist es umgekehrt: Die übertragende Körperschaft hat gem. § 17 Abs. 2 UmwG die bisherigen Buchwerte fortzuführen, ein höherer Wertansatz ist ihr allenfalls im Rahmen der Wertaufholung möglich.7 Die Übernehmerin kann dagegen gem. § 24 UmwG die Buchwerte fortführen, stattdessen aber auch die Anschaffungskosten ansetzen, die ihr durch den Wegfall der Anteile an der Übertragerin (oder durch die Ausgabe von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der Übertragerin) entstanden sind (s. dazu im Einzelnen die Kommentierung in Anhang 2 Rz. 54). Handelsrechtliches und steuerliches Bewertungswahlrecht fallen somit auseinander. 135 Die Finanzverwaltung hatte daraus früher den Schluss gezogen, dass das Bewertungswahlrecht des

§ 11 UmwStG 1995 aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ins Leere gehe, so dass grundsätzlich nur ein Übergang zu Buchwerten in Betracht käme.8 Außerdem hat sie das sog. Konzept der phasenverschobenen Wertaufholung vertreten. D.h.: Setzte die übernehmende Körperschaft in ihrer Jahresbilanz nach § 24 UmwG höhere Werte an als in der handelsrechtlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft, so waren nach Auffassung der Finanzverwaltung die Wirtschaftsgüter an dem der Umwandlung folgenden Bilanzstichtag auch in der Steuerbilanz der übernehmenden Körperschaft erfolgswirksam aufzustocken, allerdings nur bis zur Höhe der ggf. um 1 2 3 4

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So zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.20. S. auch die Nachweise für die verschiedenen Sichtweisen bei Suchan/Peykan, DStR 2003, 136 (137 f.). S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.20. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.23; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 54; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 59. A.A. wohl Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 748. S. auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 139 f. S. auch die Übergangsregelung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 Rz. S. 03. Wie bereits erläutert (Rz. 49) ist es bisher nicht geklärt, ob auch außerhalb von originären immateriellen Wirtschaftsgütern und Firmenwert in der Schlussbilanz eigentlich nicht bilanzierbare Wirtschaftsgüter zu bilanzieren sind. Überdies stellt sich die Frage, ob bei einem durch Zuzahlung verursachten Zwischenwertansatz auch stille Lasten oder ob nicht nur stille Reserven anteilig zu realisieren sind (s. auch Rz. 109). Und: Das Verständnis der Finanzverwaltung zu Pensionsrückstellungen ist sehr problematisch. S. dazu bereits näher Rz. 50, 58, 100 und 171 (auch Hinweis darauf, dass das Abstellen auf einzelne gemeine Werte im Beispiel der Finanzverwaltung der in Rz. 54 wiedergegebenen Verwaltungsauffassung (Verteilung nach Maßgabe der Teilwerte) widerspricht). Einer Schlussbilanz im vorstehenden Sinne bedarf es auch bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung nach §§ 122a ff. UmwG (§ 122k Abs. 1 UmwG). Entsprechendes gilt gem. § 176 Abs. 1 UmwG im Fall der Vermögensübertragung (Vollübertragung). § 17 Abs. 2 UmwG schafft zwar keine eigenständige handelsrechtliche Bilanzierungspflicht. Aber auch nicht buchführungspflichtige Körperschaften (insb. eingetragene Vereine ohne wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) sind verpflichtet, für Zwecke der Verschmelzung eine Schlussbilanz aufzustellen (§§ 17 Abs. 2, 104 Abs. 2 UmwG). Der Schlussbilanzstichtag geht dem im Verschmelzungsvertrag bestimmten handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) nach h.M. zwingend unmittelbar voran (z.B. handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag: 1.1.2018, Stichtag der einzureichenden Schlussbilanz: 31.12.2017). S. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 109 f. Zu Kettenumwandlungen s. bspw. Pyszka, DStR 2013, 1462, sowie die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 41 ff. S. dazu BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 11.01. S. auch schon Rz. 82.

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 139 § 12

AfA geminderten steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der übertragenden Körperschaft.1 Die phasenverschobene Wertaufholung sollte zu einem laufenden Gewinn des Folgejahres führen, der ungemindert zu besteuern sein sollte. Dieser Auffassung der Finanzverwaltung konnte schon nach altem Recht nicht gefolgt werden.2 Mit dem SEStEG ist die Anknüpfung der Bewertungswahlrechte des UmwStG an die Bewertung in 136 der Handelsbilanz aufgegeben worden.3 Auch eine Auswirkung handelsbilanzieller Wahlrechte auf die steuerbilanzielle Abbildung von Umwandlungen ist damit nicht mehr denkbar. D.h., dass eine handelsbilanzielle Aufstockung bei der übernehmenden Körperschaft für den steuerbilanziellen Schlussbilanzansatz bei der Übertragerin und die steuerliche Wertverknüpfung bei der Übernehmerin ohne Bedeutung ist. Die Finanzverwaltung bringt dies wie folgt zum Ausdruck:4 Gilt für einen übernommenen Wertansatz zu den auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Bilanzstichtagen ein steuerliches Wahlrecht (z.B. Rücklage nach § 6b EStG), kann dieses Wahlrecht auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen unabhängig von der handelsrechtlichen Jahresbilanz ausgeübt werden. Damit wird zumindest implizit vertreten, dass auch ohne eine ausdrückliche entsprechende gesetzliche Regelung der Maßgeblichkeitsgrundsatz bei der Aufstellung der steuerlichen Übernahmebilanz nach § 12 Abs. 1 UmwStG bzw. der entsprechenden steuerbilanziellen Abbildung der Verschmelzung bei der Übernehmerin nicht anwendbar ist. D.h. insbesondere, dass eine handelsbilanzielle Aufstockung bei der übernehmenden Körperschaft nicht nur für den steuerbilanziellen Schlussbilanzansatz bei der Übertragerin, sondern auch für die steuerliche Wertverknüpfung bei der Übernehmerin ohne Bedeutung ist. Auch eine sog. phasenverschobene Wertaufholung i.S.d. Tz. 11.02 des (alten) UmwSt-Erlasses 1998 findet nicht statt.5 Für die reguläre Jahresbilanz der Übernehmerin außerhalb der Abbildung des Umwandlungsvorgangs 137 gilt das Maßgeblichkeitsprinzip dagegen weiter fort. Wegen des Eintritts der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsposition der Übertragerin (dazu Rz. 273 f.) besteht überdies – allerdings maßgeblichkeitsunabhängig – für die Übernehmerin auch bis zur Höhe der (fortentwickelten)6 ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten das steuerliche Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG.7 Zur besonderen – allerdings Handelsbilanz-unabhängigen – Problematik der nach (indessen wohl 138 aufgegebener) Auffassung der Finanzverwaltung bzw. der nun gem. § 5 Abs. 7 EStG ggf. gebotenen zwangsweisen Auflösung bei der Übertragerin realisierter stiller Lasten beim Ansatz von gemeinen Werten bzw. Zwischenwerten bei der Übernehmerin s. Rz. 50 ff.

V. Ansatz einzelner Wirtschaftsgüter Abfindung an ausscheidende Anteilseigner: Früher nahm die Finanzverwaltung insoweit eine 139 schädliche Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG an,8 die sich bei der Übernehmerin 1 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 11.02. 2 Vgl. nur Rödder, DB 1998, 998; Weber-Grellet, BB 1997, 653. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.05; Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 34; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 231; Dötsch/Stimpel in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 20; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 19. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.02, 04.04. 5 Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 254; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 18; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 13. 6 Kürzung um planmäßige Abschreibungen und Abzüge i.S.d. § 6b EStG; zu Zuschreibungen bei § 6b-Abzügen s. Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 372. 7 Rödder/Schmidt-Fehrenbacher, in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 254. Insoweit gibt es also in gewisser Weise entgegen Ley/Bodden, FR 2007, 265 (272), weiterhin eine „phasenverschobene“ Wertaufholung. S. dazu das Beispiel in der Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 62. Dies ist allerdings eine Folge normalen Steuerbilanzrechts und nicht eine Folge von BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 11.02. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 16. 8 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.18.

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§ 12 Rz. 140 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin über § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auswirkt. Nach zutreffendem, nun auch von der Finanzverwaltung vertretenem Verständnis liegt dagegen keine schädliche Gegenleistung, sondern eine Veräußerung von Anteilen an der Übertragerin und ein zurückbeziehender Erwerb von Anteilen an der Übertragerin durch die Übernehmerin vor1 (s. näher Rz. 131). Der Abfindungsanspruch ist daher nicht nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als Bestandteil der übergegangenen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, wirkt sich aber auf die Höhe der nach § 12 Abs. 2 UmwStG anzusetzenden Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft aus. 140 Aktivierungsverbote und -wahlrechte: S. zu der beim Ansatz von gemeinen Werten bzw. Zwischen-

werten relevanten Diskussion zur steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin Rz. 50 ff., was sich wiederum auch i.R.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auswirkt und auch in der nächsten regulären Schlussbilanz bei der Übernehmerin Folgen haben kann. 141 Anteile an der übernehmenden Körperschaft: Hält die übertragende Körperschaft Anteile an der

übernehmenden Körperschaft und werden diese Anteile durch die Verschmelzung eigene Anteile der übernehmenden Körperschaft, so bezieht sich das Wahlrecht der übertragenden Körperschaft auch auf diese Anteile, da sie zu den übergehenden Wirtschaftsgütern gehören. Sie gehören dann auch zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Allerdings sind seit dem BilMoG wegen § 272 Abs. 1a HGB eigene Anteile (hier: bei der Übernehmerin) nach zutreffendem Verständnis steuerbilanziell nicht mehr zu aktivieren (s.w.u. zu eigenen Anteilen). Die Ausbuchung ist bei der Übernehmerin ein steuerlich erfolgsneutraler Vorgang. 142 Werden die Anteile der übertragenden an der übernehmenden Körperschaft ohne Durchgangserwerb

an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft ausgekehrt, stellen die Anteile nach dem hier vertretenen Verständnis keine „übergehenden Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 11 Abs. 1 UmwStG und keine „übergegangenen Wirtschaftsgüter“ i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG dar. Die Anteile werden im Ergebnis in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfolgsneutral ausgebucht. Anders dagegen die Finanzverwaltung, die jedenfalls bei ausländischen Anteilseignern der Übertragerin ein abweichendes Verständnis hat, und nun auch der BFH2 mglw. sogar bei im Inland ansässigen ESt-pflichtigen Anteilseignern der Übertragerin (s. näher die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 154, 258 und 293 sowie Rz. 67 ff.). 143 Aufwandsverteilungsposten nach § 4f EStG: S. Rz. 58 ff. 144 Auslandsvermögen: In der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ist auch das

übertragene ausländische Vermögen anzusetzen.3 Es gehört zu den übergehenden und den i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG übergegangenen Wirtschaftsgütern. Soweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfüllt sind (s. die Fallgestaltungen in der Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 276 ff.), bezieht sich das Antragswahlrecht auch auf das ausländische Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft. 145 Das Gebot des einheitlichen Ansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter, die unter den Anwendungs-

bereich des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG fallen, hat damit nach dem Wortlaut des Gesetzes zur Folge, dass auch Wirtschaftsgüter, die erst mit der Verschmelzung im Inland steuerverstrickt werden, sowie Wirtschaftsgüter, die einer DBA-Freistellungs-Betriebsstätte zuzuordnen sind, mit dem einheitlich anzusetzenden Buchwert oder Zwischenwert anzusetzen sind.4 Sachgerecht ist dies indessen nicht. Die Vorgabe widerspricht insbesondere auch der allgemeinen in §§ 4 Abs. 1 Satz 7, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG enthaltenen Verstrickungsregelung, wonach bei Begründung des deutschen Besteuerungsrechts für Wirtschaftsgüter (für Gewinne aus deren Veräußerung) die Wirtschaftsgüter in die deutsche Steuerbilanz (unabhängig von einer evtl. Entstrickungsbesteuerung im Wegzugsstaat) mit dem gemeinen Wert einzustellen sind.5 Deshalb wird zum Teil ein rechtlicher Vorrang der allgemeinen Verstrickungsregelung vor dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG statuierten Einheitlichkeitsgebot der Wahlrechtsaus-

1 2 3 4 5

BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.10, 03.22. BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 11.18. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.28 und die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 43 f. Zur Verstrickung s. auch Art. 5 der ATAD-Richtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1164 v. 12.7.2016, ABl. EG Nr. L 193/1).

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 151 § 12

übung vertreten.1 Allerdings ist zu berücksichtigen, dass analog zu der zu Recht von der Finanzverwaltung vertretenen Unterscheidung zwischen einer rechtlichen Entstrickung bei der Übertragerin auf den steuerlichen Übertragungsstichtag und einer tatsächlichen Entstrickung danach bei der Übernehmerin2 (s. auch Rz. 120) auch im Verstrickungsfall zu differenzieren sein sollte. D.h., dass auch einer Übertragung steuerfreien Auslandsvermögens zu Buchwerten im Einzelfall eine steuerneutrale Verstrickung zu gemeinen Werten bei der Übernehmerin nachfolgen können sollte.3 Zumindest sollte aber die Finanzverwaltung in praxi wegen der Problematik der Steuerverstrickung von im Ausland entstandenen stillen Reserven, an denen bisher kein inländisches Besteuerungsrecht bestand, großzügig eine „Vorabübertragung“ der betroffenen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert akzeptieren.4 Wenn Vermögen der Übernehmerin infolge der Umwandlung in die deutsche Steuerhoheit hinü- 146 berwechselt oder aus ihr ausscheidet, so ist das als gesonderter, der Umwandlung unmittelbar nachfolgender Akt zu werten. S. dazu das Beispiel in der Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 48. Ausschüttungen und Leistungsbeziehungen zwischen Übertragerin und Übernehmerin bzw. mit 147 Gesellschaftern im Rückwirkungszeitraum: Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag werden Geschäftsvorfälle und Ausschüttungen zwischen Übertragerin und Übernehmerin steuerlich als bloße Innenvorgänge behandelt und erfolgsmäßig neutralisiert. Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Übertragerin und Übernehmerin gelten steuerlich als zum Übertragungsstichtag ausgeglichen (s. zu § 6 UmwStG auch Rz. 354 ff.). Geschäfte mit Dritten gelten ab dem Übertragungsstichtag als Geschäfte der Übernehmerin (s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 53). Dies gilt auch für Geschäfte mit Gesellschaftern der Übertragerin. Anders als nach früherer Auffassung der Finanzverwaltung werden dagegen auch nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene Ausschüttungen der Übertragerin ohne Beachtung der steuerlichen Rückbeziehung der Verschmelzung steuerlich unverändert als Ausschüttungen der Übertragerin behandelt.5 S. auch Rz. 84. Ausschüttungsverbindlichkeiten: In der steuerlichen Schlussbilanz sind für vor dem steuerlichen 148 Übertragungsstichtag beschlossene Ausschüttungen Ausschüttungsverbindlichkeiten zu passivieren. Das Passivum gehört zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Die Auszahlung der Ausschüttung an den ausscheidenden Gesellschafter ist bei der Übernehmerin mit der Verbindlichkeit zu verrechnen. Entsprechendes gilt für in Form eines steuerlichen Korrekturpostens passivierte Ausschüttungen der Übertragerin, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen werden.6 Ausstehende Einlagen bei der Übertragerin: Forderungen der übertragenden Körperschaft auf aus- 149 stehende Einlagen sind in der steuerlichen Schlussbilanz nach Verwaltungsauffassung auch dann nicht zu aktivieren, wenn sie schon eingefordert worden sind.7 Sie sind vom gezeichneten Kapital zu kürzen. Die Behandlung wirkt sich entsprechend auch im Rahmen des § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aus. Die auf die Übernehmerin übergehenden ausstehenden Einlagen beeinflussen jedoch nicht das Übernahmeergebnis. Denn auch die Anschaffungskosten der Anteile an der Übertragerin enthalten nicht die ausstehenden Einlagen.8 Bewertungseinheiten: S. Helios/Meinert, Ubg 2011, 592.

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Downstream-Merger mit Schuldenüberhang: Auch bei einem Downstream-Merger mit Schulden- 151 überhang bei Außerachtlassen der Beteiligung an der Tochtergesellschaft können in der Schlussbilanz der Übertragerin die Buchwerte beibehalten werden, was sich entsprechend im Rahmen des § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auswirkt (zu den Anteilen an der Übernehmerin s. dort; dazu, dass jedenfalls 1 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1528); Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 40. A.A. z.B. Heinemann, GmbHR 2012, 136. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.15, 03.09, 03.18 f. 3 S. auch die Überlegungen von Klingberg/van Lishaut, Konzern 2005, 698 (710). 4 S. zum Thema der Konkurrenz zwischen UmwStG und allgemeinen Verstrickungsregeln auch ausführlich Böhmer/Wegener, Ubg 2015, 69. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34. S. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 90 ff. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.34. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 71; A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 116. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.31.

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§ 12 Rz. 152 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin bei Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschrift des § 30 GmbHG keine verdeckte Gewinnausschüttung der Übernehmerin vorliegt, s. w.u. „Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen“).1 152 EBITDA-Vortrag: S. dazu Rz. 334 f. 153 Eigene Anteile der Übernehmerin: Für die Zeit vor BilMoG wurde vertreten, dass bei der Ausgabe

eigener Anteile durch die übernehmende Körperschaft an die Gesellschafter der Übertragerin bei der Übernehmerin ein steuerpflichtiger Gewinn aus der Ausgabe der eigenen Anteile nicht entstehen könnte. Es könne keinen Unterschied machen, ob den Gesellschaftern der Übertragerin Anteile aus einer Kapitalerhöhung gewährt würden oder aber es sich um eigene Anteile der Übernehmerin handele. Dies ist aus der Sicht der Gesellschafter der Übertragerin richtig. Bezogen auf die Übernehmerin fehlte jedoch eine Vorschrift, nach der dieser Vorgang steuerneutral ist. Die eigenen Anteile wurden aufgewendet, um das Vermögen der übernehmenden Körperschaft zu erlangen. Im Grundsatz wurden damit stille Reserven in den eigenen Anteilen der Übernehmerin aufgedeckt, es entstand ein laufender Gewinn, der allerdings ggf. gem. § 8b Abs. 2 KStG (anteilig) steuerfrei gestellt werden konnte.2 In der Zeit nach BilMoG handelt es sich dagegen wegen § 272 Abs. 1a HGB, der nach zutreffendem Verständnis auch steuerlich durchschlägt,3 bei der Auskehrung eigener Anteile bei der Übernehmerin steuerlich um einen Vorgang der Kapitalerhöhung. 154 Eigene Anteile der Übertragerin: Soweit die übertragende Körperschaft eigene Anteile hält, gehen

diese mit der Verschmelzung unter. Die eigenen Anteile sind in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nicht mehr zu erfassen, sondern erfolgsneutral auszubuchen,4 sofern sie wegen § 272 Abs. 1a HGB nicht zutreffenderweise ohnehin nicht mehr zu aktivieren waren.5 Sie gehören damit nicht zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. S. auch Rz. 66. 155 Einlagekonto: S. dazu Rz. 300. 156 EK 02: S. dazu Rz. 301. 157 Erinnerungswerte: Für Wirtschaftsgüter, die bei der übertragenden Körperschaft nur noch mit ei-

nem Erinnerungswert bilanziert sind, kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als Buchwert der Erinnerungswert beibehalten und von der Übernehmerin gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG übernommen werden. Dies gilt auch für Wirtschaftsgüter, die in der Steuerbilanz der Übertragerin bereits auf 0 Euro abgeschrieben worden sind.6 158 Fehlendes übergehendes Buchvermögen: Unterschreitet der in der steuerlichen Schlussbilanz der

übertragenden Körperschaft angesetzte Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter den Nennbetrag der im Zuge der Verschmelzung durch Kapitalerhöhung geschaffenen neuen Anteile bei der Übernehmerin, so ist entsprechend ein steuerliches Minuskapital in Form eines (aktiven) steuerlichen Ausgleichspostens bei der übernehmenden Körperschaft auszuweisen. Eine Aufstockung in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ist nicht erforderlich.7 159 Forderungen/Verbindlichkeiten zwischen Übertragerin und Übernehmerin: Forderungen und

Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin sind in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin nach den allgemeinen Grundsätzen auszuweisen. Sie erlöschen durch Konfusion auf Ebene der Übernehmerin.8 Dort kann sich ein sog. Übernahmefolgegewinn ergeben (§ 6 UmwStG; s. dazu Rz. 355). 1 S. auch Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 sowie OFD Koblenz v. 9.1.2006, FR 2006, 439; OFD Hannover v. 5.1.2007, DB 2007, 428. Kritisch Heinemann, GmbHR 2012, 140; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 56. 2 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 43. 3 BMF v. 27.11.2013, BStBl. I 2013, 1615. S. z.B. auch Ditz/Tcherveniachki, Ubg 2010, 875. 4 So zu Recht A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 116. 5 BMF v. 27.11.2013, BStBl. I 2013, 1615. S. z.B. auch Ditz/Tcherveniachki, Ubg 2010, 875. 6 Trossen, FR 2006, 617 (619). 7 So zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 11.02. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 79. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 51 sowie w.u. Rz. 355 zur Besonderheit des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG in diesem Zusammenhang.

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 167 § 12

Forderungsverzicht mit Besserungsschein: Wenn auf eine Forderung gegenüber der übertragenden 160 Körperschaft mit Besserungsschein verzichtet wird, unterbleibt in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft der Ausweis einer Verbindlichkeit. Da aber die bedingte Verpflichtung aus dem Forderungsverzicht mit Besserungsschein im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft übergeht, ist im Eintritt des Besserungsfalls die Verbindlichkeit bei der Übernehmerin aufwandswirksam einzubuchen.1 Ist der Verzichtende ein Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person, so liegt in der Höhe, in der die Forderung im Verzichtszeitpunkt werthaltig ist, eine Einlage vor. Im Besserungsfall wird insoweit von einer Rückgewähr der Einlage ausgegangen, so dass der steuerliche Gewinn der Übernehmerin durch die Einbuchung der Verbindlichkeit nicht gemindert wird.2 Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass der BFH jüngst für einen Sonderfall entschieden hat, dass bei aufwandswirksamer Einbuchung der Verbindlichkeit durch die Übernehmerin im Besserungsfall eine vGA gegeben sein kann.3 Wird der Verzicht erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ausgesprochen, gilt er im Hin- 161 blick auf § 2 Abs. 1 UmwStG als gegenüber der übernehmenden Körperschaft bewirkt; die Darlehensverpflichtung ist also dann noch als Bestandteil der übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.v. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzen. Fortführungsgebundener Verlustvortrag i.S.d. § 8d KStG: S. dazu Rz. 337.

162

Körperschaftsteuerguthaben: Ein steuerbilanziell aktivierter verbleibender Anspruch auf Auszah- 163 lung des Körperschaftsteuerguthabens i.S.d. § 37 Abs. 5 KStG der übertragenden Körperschaft geht auf die übernehmende Körperschaft über.4 Mitunternehmerische Beteiligungen: Bei Buchwertansatz ist in der Schlussbilanz der übertragenden 164 Körperschaft eine mitunternehmerische Beteiligung nach den allgemeinen Grundsätzen mit dem steuerlichen Kapitalkonto (einschl. Sonder- und Ergänzungsbilanz) der Körperschaft zu bilanzieren.5 Im Aufstockungsfall erfolgt die Aufstockung der auf den Mitunternehmeranteil entfallenden stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz der Übertragerin bei der Mitunternehmerschaft (bzw. ggf. auch in einer Sonderbilanz), was sich aufgrund der spiegelbildlichen Bilanzierung in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft niederschlägt. Dies wirkt sich gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG entsprechend bei der übernehmenden Körperschaft aus. Wenn zum Betriebsvermögen der übertragenden sowie der übernehmenden Körperschaft eine Betei- 165 ligung an einer zweigliedrigen Personengesellschaft gehört und diese Personengesellschaft in Folge des Verschmelzungsvorgangs anwächst, folgt der Verschmelzung eine ertragsteuerlich zu Buchwerten erfolgende Anwachsung auf die Übernehmerin unmittelbar nach.6 Negativer Geschäftswert: S. dazu Rz. 97 f.

166

Organschaft: Zur Frage der Fortführung der Organschaft mit einer Organgesellschaft durch die über- 167 nehmende Körperschaft, wenn diese (genauer: die Beteiligung an dieser) zu den übergegangenen 1 BMF v. 2.12.2003, BStBl. I 2003, 648. Gegen die Annahme von steuerrechtlichem Gestaltungsmissbrauch in diesem Zusammenhang BFH v. 12.7.2012 – I R 23/11, FR 2013, 127 = DStR 2012, 2058. 2 BMF v. 2.12.2003, BStBl. I 2003, 648; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 80; § 12 UmwStG Rz. 27. 3 BFH v. 21.2.2018 – I R 46/16, DStR 2018, 1284: „Wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem „Wiederaufleben“ der Forderungen verschmolzen, so kann die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein. Weder umwandlungssteuerrechtliche Sonderregelungen noch der ursprünglich betriebliche Charakter der Darlehensverbindlichkeiten bei der übertragenden Körperschaft stehen der Annahme einer vGA entgegen.“ Die Einbuchung der Verbindlichkeit sei losgelöst von der Verschmelzung zu würdigen. S. dazu auch Ott, StuB 2018, 579; Klein, FR 2018, 748. Zum verschmelzungsbedingten Gläubigerwechsel bei Forderungsverzicht mit Besserungsabrede s. dagegen BFH v. 12.7.2012 – I R 23/11, BFH/NV 2012, 1901. 4 Der Auszahlungszeitraum für das Körperschaftsteuerguthaben endete 2017. 5 S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 03.10. Zur Zurechnung der Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft s. Behrendt/Uterhark, BB 2018, 2603. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 161 ff. S. auch Schmid/Dietel, DStR 2008, 529.

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§ 12 Rz. 168 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Wirtschaftsgütern gehört, s. Rz. 310 ff. Zu den Folgen, wenn die Übertragerin organschaftlich mit der Übernehmerin verbunden ist, s. Rz. 310 ff. 168 Zur Frage der Fortführung evtl. organschaftliche Ausgleichsposten betr. Organbeteiligungen1 bei ei-

nem Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz s. Rz. 329 ff. 169 Originäre immaterielle Wirtschaftsgüter: Originäre immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere

ein originärer Geschäftswert, sind bei Wahlrechtsausübung für einen Wert über dem Buchwert in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen2 und von der Übertragerin gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen. 170 Passivierungsverbote und -wahlrechte: Nach (umstrittener) Auffassung der Finanzverwaltung sind

steuerbilanzielle Passivierungsverbote und -wahlrechte in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin beim Ansatz von gemeinen Werten oder Zwischenwerten nicht anwendbar (s. Rz. 50 ff., dort auch zu Fragen der Anwendung des § 4f EStG bei der Übertragerin). Bei der Übernehmerin will (wollte) die Finanzverwaltung am ersten regulären Bilanzstichtag bei der Übernehmerin negative Konsequenzen in Form einer ertragswirksamen Auflösung der betroffenen Passiva ziehen;3 es stellen sich insoweit (auch) Fragen der Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG (und ggf. der Rechtsnachfolge in einen Aufwandsverteilungsposten nach § 4f EStG). S. dazu näher Rz. 58 ff. 171 Pensionsrückstellungen: Pensionsrückstellungen sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertra-

genden Körperschaft immer nach § 6a EStG zu bewerten. Der § 6a EStG-Teilwert ist der Buchwert wie auch – durch die Fiktion des § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG – der gemeine Wert von Pensionsrückstellungen. Daher ist kein anderer Zwischenwert denkbar. Der § 6a-Teilwert ist damit auch stets der für die Übernehmerin gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG relevante Wert. 172 Rückstellung für Grunderwerbsteuer: Für aufgrund einer Verschmelzung der übertragenden Kör-

perschaft anfallende Grunderwerbsteuer kann auch keine Rückstellung gebildet werden, soweit sie vom übertragenden Rechtsträger zu tragen ist.4 S. auch Rz. 235 ff. 173 Steuerforderungen und -verbindlichkeiten: Steuerforderungen und -verbindlichkeiten sind bei der

übertragenden Körperschaft zu aktivieren bzw. passivieren, soweit sie die Übertragerin und die Zeit bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) betreffen. Auch Steuerforderungen und -verbindlichkeiten, die erst z.B. aufgrund einer Außenprüfung festgesetzt werden, sind – jedenfalls nach bisherigem Verständnis5 – entsprechend zu behandeln.6 Sie gehören zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. 174 Steuerfreie Rücklagen: Steuerfreie Rücklagen (z.B. § 6b EStG oder § 7g EStG a.F.) bzw. ein steuer-

licher Ausgleichsposten nach § 4g EStG sind dem Grunde nach (nur) anzusetzen, soweit die Buchwerte fortgeführt (bzw. die Zwischenwerte) angesetzt werden.7 Dies gilt auch für eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 EStG (s. Rz. 65). 175 Stille Lasten: S. Rz. 50 ff. 176 Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen: Der Vermögensübergang durch Ver-

schmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft löst wegen der besonderen Regelungen in §§ 11 ff. UmwStG grds. keine verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen aus.8 1 S. zur unklaren Frage des Charakters dieser Posten BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 16 und 26, BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 437, Tz. 43, OFD Frankfurt v. 8.11.2005, DStR 2005, 2044, sowie BFH v. 7.2.2007 – I R 5/05, FR 2007, 1018 = DStR 2007, 895; v. 29.8.2012 – I R 65/11, FR 2013, 285 = DStRE 2013, 73. S. auch R 14.8 KStR, BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org. 05, Org. 21; Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, § 14 KStG Rz. 687, und Berner, DStR 2016, 14. 2 S. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 22. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.16. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05 mit Verweis auf BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192, und BMF v. 18.1.2010, BStBl. I 2010, 70. S. auch A. Maier in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 117 f. 5 S. aber auch Rz. 39. 6 S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 03.15. 7 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.03, 03.04. S. auch Rz. 65. 8 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 11 UmwStG Rz. 158 ff.; § 12 UmwStG Rz. 37, 103.

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B. Übernahme mit Wert in Schlussbilanz der Übertragerin (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 180 § 12

Besonderheiten sind allerdings denkbar, wenn die Verschmelzung Vermögensverschiebungen zwischen den Anteilseignern der übertragenden bzw. der übernehmenden Körperschaft bewirkt.1 Die folgenden, von Füger/Rieger2 übernommenen Beispiele verdeutlichen die Problematik:

177

Beispiel: A hält sämtliche Anteile an der B-GmbH sowie an der C-GmbH. Außerdem ist die C-GmbH alleinige Gesellschafterin der D-GmbH. Der Verkehrswert der Beteiligung des A an der B-GmbH beläuft sich auf 1000. Der Verkehrswert der Beteiligung des A an der C-GmbH beträgt 500. Der Verkehrswert der Beteiligung der C-GmbH an der D-GmbH beträgt 500, das Nennkapital der D-GmbH beläuft sich auf 50. Die B-GmbH soll auf die D-GmbH verschmolzen werden. Im Rahmen der Verschmelzung der B-GmbH auf die D-GmbH soll A einen neuen Geschäftsanteil i.H.v. 50 erhalten. Auf der Basis der Wertverhältnisse der B-GmbH und der D-GmbH (2:1) wäre bei der D-GmbH zwar im Rahmen der Verschmelzung eine Kapitalerhöhung von 100 erforderlich, um die Wertverhältnisse zutreffend widerzuspiegeln. Das Nennkapital der D-GmbH soll jedoch aus verschiedenen Gründen im Rahmen der Verschmelzung nur um 50 erhöht werden. In diesem Fall kommt es verschmelzungsbedingt zu einer Wertverschiebung von A auf die C-GmbH i.H.v. 250 (der Wert des Anteils von A an der C-GmbH erhöht sich entsprechend). Es dürfte verschmelzungsbedingt eine verdeckte Einlage des A in die C-GmbH gegeben sein.3

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Beispiel: A hält sämtliche Anteile an der B-GmbH, die ihrerseits wiederum sämtliche Anteile an der C-GmbH hält. Außerdem ist A alleiniger Gesellschafter der D-GmbH. Der Verkehrswert der Beteiligung an der C-GmbH beläuft sich auf 2000, der Verkehrswert der Beteiligung an der D-GmbH auf 1000. Das Nennkapital der D-GmbH beläuft sich auf 50. Die C-GmbH soll auf die D-GmbH verschmolzen werden. Im Rahmen der Verschmelzung der C-GmbH auf die D-GmbH erhält die B-GmbH einen neuen Anteil an der D-GmbH. Die Kapitalerhöhung bei der D-GmbH soll nur 50 betragen. Dementsprechend sind die B-GmbH und A nach der Verschmelzung zu je 50 % an der D-GmbH beteiligt. In diesem Fall kommt es verschmelzungsbedingt zu einer Wertverschiebung von der B-GmbH auf A i.H.v. 500 (der Wert des Anteils von A an der D-GmbH erhöht sich entsprechend). Es dürfte verschmelzungsbedingt eine verdeckte Gewinnausschüttung der B-GmbH an A gegeben sein.

179

Dagegen schützen außerhalb der geschilderten „Vermögensverschiebungs-Fälle“ die umwandlungs- 180 steuerlichen Spezialregeln vor der Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen durch die Umwandlung selbst jedenfalls dann, wenn bei der Umwandlung nicht gegen gesellschaftsrechtliche Normen verstoßen wird. Dies verdeutlicht insbesondere das Beispiel des Downstream-Merger mit Schuldenüberhang (die Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschrift des § 30 GmbHG unterstellt).4, 5 Der resultierende Verschmelzungsverlust ist gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steuerunwirksam.6 Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht vor.7 1 Füger/Rieger, FS Widmann, 287; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 53 ff. S. auch BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03, 13.09. 2 Füger/Rieger, FS Widmann, 287. 3 S. auch zum Fall einer verdeckten Einlage bei einer nichtverhältniswahrenden Verschmelzung BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II, 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode. 4 Im Ergebnis ablehnend dazu, ob bei einem Downstream-Merger mit Schuldenüberhang § 30 GmbHG überhaupt einschlägig werden kann, Bock, GmbHR 2005, 1023 ff. Generell zum Thema, ob bei Darlehensgewährungen, die gegen § 30 GmbHG verstoßen, eine vGA angenommen werden soll, vgl. Wienands/Teufel, GmbHR 2004, 1301; Berg/Schmich, FR 2005, 190. 5 In praxi ist nicht selten ein fremdfinanzierter Anteilserwerb über eine Erwerbergesellschaft Anlass für einen Downstream-Merger mit Schuldenüberhang. Der Downstream-Merger der Erwerber- auf die Zielgesellschaft dient dann der Zusammenführung der Kaufpreisschulden mit den Assets der Zielgesellschaft. Da in diesen Fällen das handelsbilanzielle Vermögen der Zielgesellschaft häufig nicht ausreicht, den Verschmelzungsverlust zu kompensieren, muss vor dem Downstream-Merger zur Vermeidung des § 30 GmbHG eine handelsbilanzielle Aufstockung erfolgen. Zu diesem Zweck wird bspw. das gesamte Vermögen der Zielgesellschaft vor der Eintragung des Downstream-Merger handelsbilanziell realisierend auf eine sog. Treuhand-KG übertragen. Zu den sich daraus ergebenden, inzwischen i.S.d. Stpfl. entschiedenen besonderen gewerbesteuerlichen Fragen s. Rödder, DStR 2005, 955 ff., sowie BFH v. 3.2.2010 – IV R 26/07, DStR 2010, 743. 6 Unterstellt, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch in den Fällen anwendbar ist, in denen die Übernehmerin nicht an der Übertragerin beteiligt ist. So BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, DB 2013, 615. S. auch Rz. 219 f. 7 OFD Koblenz v. 9.1.2006, FR 2006, 439. Zur Begründung im Einzelnen, warum in diesen Fällen keine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben ist, s. auch Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 (wegen § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG

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§ 12 Rz. 181 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 181 Beispiel:1 Die M-GmbH ist zu 100 % an der T-GmbH beteiligt und verfügt im Übrigen über keine weiteren Aktiva; der Buchwert der Beteiligung beläuft sich auf 100, einem EK der M-GmbH von 20 steht ein FK von 80 gegenüber. Die T-GmbH verfügt über ein EK von 100 (Nennkapital 20 und Rücklagen von 80). Die M-GmbH wird auf die T-GmbH verschmolzen, die Anteile an T-GmbH werden ohne Durchgangserwerb an die Gesellschafter der M-GmbH ausgekehrt. Der Verschmelzungsverlust i.H.v. 80 „vernichtet“ bei der T-GmbH die Rücklagen i.H.v. 80. Die T-GmbH hat in Folge der Verschmelzung lediglich das FK der M-GmbH i.H.v. 80 übernommen. Es liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

182 Zu einer besonderen Konstellation bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsschein vor der Ver-

schmelzung und Eintritt des Besserungsfalls nach der Verschmelzung s. Rz. 160. 183 Verlustvortrag: S. dazu Rz. 334 ff. 184 Verschmelzungskosten: S. dazu Rz. 235 ff. 185 Wechselseitige Beteiligungen: Sind übertragende und übernehmende Körperschaft wechselseitig be-

teiligt, so ist jede Körperschaft zum einen Muttergesellschaft, zum anderen Tochtergesellschaft der anderen. §§ 11 ff. UmwStG finden sowohl beim Downstream-Merger als auch beim Upstream-Merger Anwendung. Mithin ist das Wahlrecht des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch bei einer wechselseitigen Beteiligung zweier Körperschaften untereinander anwendbar2 und wirkt sich entsprechend auch bei der Übernehmerin gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aus. 186 Zinsvortrag: S. dazu Rz. 348. 187 Zuzahlungen: S. Rz. 131.

VI. Steuerbilanzielle Erfassung der Gegenleistung 188 Werden bei der Verschmelzung neue Anteile der Übernehmerin als Gegenleistung gewährt, sind die-

se bei der Übernehmerin als Gegenposten zur Einbuchung der übergangenen Wirtschaftsgüter gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der Steuerbilanz der Übernehmerin einzubuchen (bei einem verbleibenden positiven Buchwertzugang wird in der Steuerbilanz der Übernehmerin zusätzlich die Rücklage bebucht;3 zum Fall fehlender steuerbilanzieller Buchwerte s. Rz. 158). Zwar entstehen bei der (notwendig steuerlich gem. § 2 Abs. 1 UmwStG zurückbezogenen) Verschmelzung die neuen Anteile gesellschaftsrechtlich erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, so dass streng genommen zum steuerlichen Übertragungsstichtag nur eine Anwartschaft auf neue Anteile besteht. In der Sache resultiert daraus aber kein Unterschied. Der BFH hat die Frage nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Anteile an der Übernehmerin in steuerlicher Sicht, wenn sie umwandlungsbedingt durch Kapitalerhöhung neu geschaffen werden, soweit erkennbar nur in Organschaftszusammenhängen hinterfragt.4 189 Gewährt die Übernehmerin eine sonstige Gegenleistung, findet dies zunächst in der Weise Berück-

sichtigung, dass die sonstige Gegenleistung in die Ermittlung des Übertragungsgewinns der Übertragerin nach § 11 UmwStG eingeht und die Übernehmerin anschließend gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der

1 2 3 4

keine Auswirkung auf das Einkommen und das Betriebsvermögen der Übernehmerin; keine Eignung, bei den Gesellschaftern der Übertragerin einen Vorteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen [aus deren Sicht lediglich Verkürzung der Beteiligungskette ohne Einfluss auf die Vermögensposition]; Ausschüttung der Übernehmerin an die Übertragerin nicht denkbar, da beide mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags körperschaftsteuerlich zusammenfallen; § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als lex specialis, jedenfalls dann, wenn die Verringerung des Eigenkapitals der Übernehmerin bloßer Reflex der gesetzlichen Anordnungen des UmwG und des UmwStG ist). Vgl. aber auch das Urteil des FG Münster v. 20.5.2005 – 9 K 3656/03 K, EFG 2005, 1561. S. auch Wassermeyer, Konzern 2005, 424 ff. BFH v. 21.2.2018 – I R 46/16, DStR 2018, 1284, steht der hier zum Downstream-Merger mit Schuldenüberhang vertretenen Auffassung nicht entgegen, weil dort der Besserungsfall ein der eigentlichen Verschmelzung nachgelagerter Vorgang ist. S. auch Rz. 160. Nach Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 35. Bei Nichtgewährung einer Gegenleistung geht der gesamte Buchwertsaldo in die Rücklage bzw. es wird das Übernahmeergebnis abgebildet. S. z.B. BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528; BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, BFH/NV 2013, 881. S. auch w.u. Rz. 273.

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C. Für Anteile an der Übertragerin (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 193 § 12

übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert (der aufgrund der Gewährung der sonstigen Gegenleistung erhöht ist) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag übernimmt. Fraglich ist, wie die gewährte sonstige Gegenleistung als solche steuerbilanziell bei der Übernehme- 190 rin zu behandeln und wie das Übernahmeergebnis nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch die sonstige Gegenleistung beeinflusst wird. Insoweit ist es nach hier vertretener Auffassung naheliegend, in der Steuerbilanz der Übernehmerin zunächst am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Zwecke des bilanziellen Ausgleichs einen mit dem übernommenen Vermögen korrespondierenden Ausgleichsposten in Höhe der sonstigen Gegenleistung auszuweisen1. Dieser Posten ist bei Wirksamwerden der Verschmelzung erfolgsneutral gegen die Einbuchung einer Verpflichtung zur Gewährung der sonstigen Gegenleistung auszutauschen, bevor letztere bei Leistung der Gegenleistung bei der Übernehmerin auszubuchen ist. Der Ausgleichsposten kürzt nach der hier vertretenen Auffassung auch das Übernahmeergebnis nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (s. Rz. 329). Mit Vorstehendem korrespondiert, dass ein ggf. bei der Gewährung der sonstigen Gegenleistung we- 191 gen stiller Reserven im Gegenleistungsgegenstand bei der Übernehmerin realisierter Gewinn von § 2 Abs. 1 UmwStG nicht erfasst ist. Zwar gilt § 2 Abs. 1 UmwStG hinsichtlich des übergehenden Vermögens auch für den übernehmenden Rechtsträger, da das übertragene Vermögen steuerlich gesehen auch am steuerlichen Übertragungsstichtag dem übernehmenden Rechtsträger zugeht (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).2 Dies bedeutet aber nicht, dass ein durch die Übertragung der Gegenleistung von der Übernehmerin bei dieser realisierter Gewinn vom tatbestandlichen Anwendungsbereich des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfasst wird.3 Auch eine Einbeziehung des von der Übernehmerin bei der Erbringung der Gegenleistung realisierten Gewinns in das Übernahmeergebnis nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG scheidet offensichtlich aus; vielmehr ist – wie erwähnt – der erwähnte Ausgleichsposten i.H.d. Verkehrswerts der sonstigen Gegenleistung bei der Übernahmeergebnisermittlung gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu berücksichtigen (s. auch Rz. 329).4

C. Für Anteile an der übertragenden Körperschaft Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 (Abs. 1 Satz 2) § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG verweist für die Anteile an der übertragenden Körperschaft auf § 4 Abs. 1 192 Satz 2 und 3 UmwStG. Danach sind die Anteile an der Übertragerin bei der Übernehmerin mit dem Buchwert, erhöht um Teilwertabschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen (und nicht zwischenzeitlich rückgängig gemacht) worden sind, sowie um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Auf einen sich ergebenden Gewinn findet § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG Anwendung. Die Anteile an der Übertragerin gehen mit ihrem Wert nach einer evtl. sog. erweiterten Wertauf- 193 holung bzw. allgemeiner einer Beteiligungskorrektur mit dem gemeinen Wert als Wertobergrenze in die Übernahmeergebnisermittlung nach § 12 Abs. 2 UmwStG ein.5 Die entsprechende Reihenfolge in der Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG hat auch der BFH ausdrücklich bestätigt.6 1 „Übernahmeverrechnungskonto“; vgl. Klingberg in Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen5, Teil K Rz. 113. 2 Zu der besonderen Frage, ob steuerlich rückwirkende Auswirkungen auf die Bewertung einer Umtauschanleiheverbindlichkeit der Übernehmerin resultieren, wenn durch steuerlich rückwirkende Verschmelzung die Deckungsaktien auf die Übernehmerin übergehen, s. FG Köln v. 18.1.2017 – 10 K 3615/14, FR 2017, 726 – Rev. I R 20/17. 3 So auch BFH v. 17.1.2018 – I R 27/16, BStBl. II 2018, 449. 4 So auch BFH v. 17.1.2018 – I R 27/16, BStBl. II 2018, 449. Für den Zeitraum vor BilMoG bestand im Übrigen im Ergebnis auch Einigkeit darüber, dass sich aus der Gewährung eigener Anteile der Übernehmerin keine Auswirkungen auf das Übernahmeergebnis ergeben, sondern dass es sich um eine laufende Realisierung stiller Reserven durch die übernehmende Körperschaft handelt (siehe nur Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 20, 45). 5 S. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1532); Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 16, sowie die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 54 ff. 6 BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, FR 2015, 419. S. dazu auch Helios/Philipp, DB 2014, 2923, sowie Adrian, StuB 2015, 23.

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§ 12 Rz. 194 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 194 Die „erweiterte Wertaufholung“ i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG ist mit Art. 7 FRL verträglich; sie

betrifft nicht „Wertsteigerungen“ der Anteile, sondern frühere steuerwirksame Wertminderungen und Abzüge.1 195 §§ 12 Abs. 1 Satz 2, 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG ist die Nachfolgeregelung zu § 12 Abs. 2 Satz 2

UmwStG 1995, der eine sog. Beteiligungskorrekturgewinnregelung ohne Begrenzung auf den gemeinen Wert der Anteile an der Übertragerin enthielt.2 Die zu begrüßende Änderung der Begrenzung der evtl. erweiterten Wertaufholung auf den gemeinen Wert der Anteile der Übernehmerin an der Übertragerin hängt (auch) damit zusammen, dass der Übergang von Verlustvorträgen nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform abgeschafft worden ist (s. dazu Rz. 340). 196 Die Regelung des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 betr. Beteiligungskorrekturgewinne3 bezog sich

vom Wortlaut her nur auf den Fall der Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft.4 Nach Auffassung der Finanzverwaltung5 kam es zu einer Hinzurechnungsbesteuerung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 allerdings auch dann, wenn die Muttergesellschaft auf die Anteile an der Tochtergesellschaft Teilwertabschreibungen vorgenommen hatte und dann die Mutter auf die Tochter verschmolzen wurde. Der Fall ist jetzt in § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG geregelt (s. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 401 ff.). Überdies hatte die Finanzverwaltung6 die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 auf weitere Sachverhalte ausgedehnt. Hatte ein inländischer Gesellschafter der übertragenden Muttergesellschaft auf seine Beteiligung an der Muttergesellschaft eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen, so sollte eine Wertaufholungsverpflichtung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG auf die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft übergehen; auch § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG sollte dann bezogen auf die Anteile an der Tochtergesellschaft anzuwenden sein. Das war nach altem Recht unzutreffend,7 ist nun aber in § 13 UmwStG für den Anteilstausch unter gemeinen Werten gesetzlich verankert worden (s. dazu die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 8). Hatte die Muttergesellschaft im Vorfeld eines Sidestream-Merger zwischen zwei Tochtergesellschaften die Beteiligung an einer Tochtergesellschaft durch Abschreibung wertberichtigt und wurde diese Tochtergesellschaft auf ihre Schwestergesellschaft verschmolzen, kam es im Zeitpunkt der Verschmelzung zunächst nicht zu einer Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995. Nach Meinung der Finanzverwaltung war der Hinzurechnungsbetrag jedoch gesondert festzuhalten und die Hinzurechnung später nachzuholen, wenn zu einem späteren Zeitpunkt die übernehmende Schwestergesellschaft auf die Muttergesellschaft verschmolzen wurde.8 Zudem sollte nach Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften eine Beteiligungskorrekturgewinnbesteuerung gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. auf der Ebene der Muttergesellschaft auch dann stattfinden, wenn die Anteile an der übernehmenden Schwestergesellschaft durch die Muttergesellschaft später veräußert wurden.9 Auch dafür gab es keinerlei Rechtsgrundlage (heute kann der geänderte § 13 UmwStG zum Übergang des Wertaufholungspotentials führen).10 197 Für nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG vorgenommene Verschmelzungen sollten die vorstehend

zu § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. geschilderten Verwaltungsauffassungen mangels Rechtsgrundlage (und Notwendigkeit) keine Bedeutung mehr haben.

1 Vgl. Thiel, DB 2005, 2316 (2319). 2 S. dazu auch BFH v. 21.12.2016 – I R 24/15, BFH/NV 2017, 923. Zur Aufhebung der Vorgängeregelung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F. s. auch Hübner, FR 2018, 537. 3 Dazu s. auch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 12.04 ff. 4 Rödder/Wochinger, FR 1999, 1. 5 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 11.26 (12.07). 6 BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 15 ff. 7 BFH v. 11.7.2012 – I R 47/11, BFH/NV 2013, 18. S. auch BFH v. 11.7.2012 – I R 50/11, BFH/NV 2013, 40. 8 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 12.08. 9 BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 19. 10 FG Hamburg v. 27.2.2012 – 6 K 119/10, DStR 2012, 1449. S. zum Vorstehenden auch Schumacher, DStR 2004, 591. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 25.

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C. Für Anteile an der Übertragerin (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 200 § 12

Liegt der gemeine Wert der Anteile an der Übertragerin bei der Übernehmerin unter deren Buch- 198 wert, folgt aus dem Umstand, dass der gemeine Wert der Anteile in § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG als Wertobergrenze vorgesehen ist, ein Beteiligungskorrekturverlust1 (s. näher Rz. 193).

I. Noch nicht wieder aufgeholte steuerwirksame Teilwertabschreibungen oder Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge Die Hinzurechnung gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG betrifft ausschließlich die am steuerlichen Über- 199 tragungsstichtag im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehaltenen Anteile (an der Übertragerin), bei denen der Buchwert um entsprechende Abzüge steuerwirksam gemindert wurde und am steuerlichen Übertragungsstichtag unter dem gemeinen Wert liegt.2 Steuerwirksame Teilwertabschreibungen auf die Anteile an der Übertragerin konnten durch die Übernehmerin grds. bis zur Einführung des § 8b Abs. 3 KStG durch die Unternehmensteuerreform 2001 vorgenommen werden (soweit nicht bereits vorher Sonderregeln die Steuerwirksamkeit verhindert haben; s. z.B. § 34 Abs. 7 Satz 4 ff. KStG a.F. oder § 50c Abs. 11 EStG a.F.). Bei steuerlicher Rechtsnachfolge kommen auch relevante steuerwirksame Teilwertabschreibungen durch den oder die steuerlichen Rechtsvorgänger der Übernehmerin in Betracht. Bei der Frage der Steuerwirksamkeit kommt es aufgrund des systematischen Zusammenhangs in § 12 UmwStG ausschließlich auf die Körperschaftsteuer an;3 d.h., dass die Steuerwirksamkeit auch dann vorliegt, wenn eine Teilwertabschreibung (z.B. wegen § 8 Nr. 10 GewStG) nicht auch gewerbesteuerwirksam geworden ist.4 Steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG konnten grds. nur bis 1999 durch Kapitalgesellschaften vorgenommen werden. Bei steuerlicher Rechtsnachfolge kommen auch relevante steuerwirksame § 6b-Abzüge durch den oder die steuerlichen Rechtsvorgänger der Übernehmerin in Betracht.5 Andere Abzüge sind z.B. früher mögliche Abzüge nach § 30 BergbauRatG zur Förderung des Steinkohlebergbaus oder solche nach R 6.6 EStR.6 Wenn sowohl steuerwirksame als auch nicht steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen 200 worden sind, stellt sich ein Reihenfolgeproblem, wenn der gemeine Wert der Anteile der Übernehmerin an der Übertragerin niedriger als die Summe des Buchwerts und der vorgenommenen und noch nicht wieder rückgängig gemachten Teilwertabschreibungen ist. Zur vergleichbaren Problematik bei Anwendung des steuerlichen Wertaufholungsgebots des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG wurde schon immer vertreten, dass zunächst die jüngeren (steuerunwirksamen) und dann die älteren (steuerwirksamen) Teilwertabschreibungen aufzuholen sind.7 Die Finanzverwaltung vertrat demgegenüber, dass bei der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG eine Wertaufholung so lange in voller Höhe steuerpflichtig ist, bis die steuerlich anerkannte Teilwertabschreibung vollständig rückgängig gemacht worden ist.8 Inzwischen hat jedoch der BFH im Ergebnis anders entschieden (Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen last in-first out), und die Finanzverwaltung hat dies akzeptiert.9 Für die steuerliche Bewertung der Anteile an der Übertragerin bei der Übernehmerin i.R. einer Verschmelzung ist dagegen insoweit der Wortlaut des § 12 Abs. 1

1 BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, FR 2015, 419. S. dazu die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 64 f., sowie auch Helios/Philipp, DB 2014, 2923; Adrian, StuB 2015, 23. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.03, 04.06. Bei der Prüfung, welche Anteile die Übernehmerin am steuerlichen Übertragungsstichtag an der Übernehmerin hält, ist § 5 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG zu beachten. S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 15. 3 S. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 15. 4 Kritisch zur parallelen Frage im Hinblick auf das allgemeine Wertaufholungsgebot z.B. Rödder, DStR 1999, 1020. 5 Zu § 6b Abs. 10 EStG s. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1487 f.). 6 Nicht erfasst ist dagegen die Buchwertminderung im Fall einer Einlagerückgewähr. S. Dötsch/Stimpel in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 33. 7 S. z.B. Zieren/Adrian, DB 2006, 301 m.w.N. 8 S. Verfügung der OFD Münster, KurzInfo v. 23.2.2005, DB 2005, 470. 9 BFH v. 19.8.2009 – I R 2/09, BStBl. II 2010, 760 = FR 2010, 234 m. Anm. Buciek.

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§ 12 Rz. 201 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG eindeutig; nur die steuerwirksamen Teilwertabschreibungen und Abzüge sind danach zwingend höchstens bis zum gemeinen Wert zuzuschreiben.1, 2 201 Vor diesem Hintergrund stellt sich, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag und der reguläre Bi-

lanzstichtag der Übernehmerin zusammenfallen, die Frage, in welchem Verhältnis das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und die Zuschreibung nach § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG stehen, wenn zum Bilanzstichtag die Voraussetzung der dauernden Wertminderung nicht mehr gegeben ist. Nach der hier vertretenen Auffassung ist auch dann zunächst die allgemeine steuerbilanzielle Regelung anzuwenden.3 Dies gilt bei zutreffender Betrachtung indes auch dann, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag und der reguläre Bilanzstichtag auseinanderfallen. Auch der „Buchwert“ i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist gem. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der „Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe.“ Es würde auch zu willkürlichen Ergebnissen führen, wenn in einem solchen Fall § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG als vorrangige spezialgesetzliche Regelung betrachtet würde und in der steuerlichen Übernahmebilanz der Übernehmerin nur die steuerwirksamen, nicht hingegen die steuerlich nicht anerkannten Teilwertabschreibungen rückgängig zu machen wären (da bei der normalen Wertaufholung wie geschildert umgekehrt zu verfahren ist; s. die Nachweise in Rz. 200). 202 Die in § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG enthaltene Aussage, dass steuerwirk-

same vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen sind, ist mithin im Ergebnis in den meisten Fällen leerläufig, weil bei der Feststellung des Buchwerts der Beteiligung der Mutter an der Tochter Wertaufholungen vorrangig nach normalem Steuerbilanzrecht vorzunehmen und dabei die zuletzt vorgenommenen, d.h. nicht-steuerwirksamen Teilwertabschreibungen vorrangig rückgängig zu machen sind (last in-first out).4 Damit bleibt insoweit für die gegenläufige Aussage nur noch ein Anwendungsbereich, wenn der gemeine Wert über dem Teilwert liegen sollte. Überdies bleibt eine Relevanz nach steuerwirksamen Rücklagenübertragungen.5 203 Die in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorgesehene Differenzierung zwischen dauernden und nur vorüber-

gehenden Wertminderungen6 spielt in § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG keine Rolle. Liegt der gemeine Wert unter dem nach einer Wertaufholung anzusetzenden Teilwert, hat § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG keinen Anwendungsbereich mehr7 (s. dazu auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 54 ff., Rz. 60). Liegt der gemeine Wert der Anteile an der Übertragerin unter deren Buchwert, kommt es zu einem Beteiligungskorrekturverlust (s. Rz. 198). 204 Inhaltlich entspricht § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG betr. die Anteile der

Übernehmerin an der Übertragerin der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG betr. die Anteile der Übertragerin an der Übernehmerin beim Downstream-Merger (s. dazu die Kommentierung zu § 11

1 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.17. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.03, 04.07, formuliert: Abweichend vom allgemeinen Wertaufholungsgebot gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG sind nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ausschließlich die dort aufgeführten Wertminderungen vor Ermittlung des Übernahmeergebnisses bis zum gemeinen Wert wieder hinzuzurechnen. Steuerwirksame Teilwertabschreibungen sind vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 30. 3 So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.17: Eine Wertaufholung ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG jedoch nicht vorzunehmen, soweit bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags eine steuerwirksame Wertaufholung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) stattgefunden hat oder die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist. So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.03. S. auch Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 287; Schumacher/ Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (412) sowie Ley/Bodden, FR 2007, 265 (270). S. auch den besonderen Fall BFH v. 8.11.2016 – I R 49/15, GmbHR 2017, 480. 4 BFH v. 19.8.2009 – I R 2/09, BStBl. II 2010, 760. = FR 2010, 234 m. Anm. Buciek. S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 255. 5 Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 249, 255. S. aber auch z.B. Heinemann, GmbHR 2012, 136. 6 S. dazu nur Kulosa in Schmidt37, § 6 EStG Rz. 367 m.w.N. 7 S. auch z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 16.

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C. Für Anteile an der Übertragerin (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 208 § 12

UmwStG Rz. 363). Der Wegfall einer Beteiligungsebene soll auch bei der Verschmelzung von der Tochter- auf die Muttergesellschaft insoweit wie eine Veräußerung zum gemeinen Wert behandelt werden.

II. Gemeiner Wert als Obergrenze der erweiterten Wertaufholung Obergrenze der Zuschreibung gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG (der sog. 205 erweiterten Wertaufholung) bzw. genereller der Wertansatz der Anteile an der Übertragerin ist der gemeine Wert der betroffenen Anteile. Diese Obergrenze enthielt § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. (in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform)1 nicht.2 § 11 Abs. 1 BewG bestimmt für börsennotierte Wertpapiere als gemeinen Wert den Kurswert. Ggf. 206 ist gem. § 11 Abs. 3 BewG bei Paketen der abweichende gemeine Wert der Beteiligung maßgebend. Nach § 11 Abs. 2 BewG ist der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn er sich 207 nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzgl. der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden. §§ 199 ff. BewG regeln überdies ein sog. vereinfachtes Ertragswertverfahren, das ebenfalls auch i.R.d. § 11 UmwStG anwendbar sein soll.3, 4 In der Praxis wird der Wert von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (jedenfalls der Wert von 208 Beteiligungen, die nicht nur Portfolio-Beteiligungen sind) in aller Regel nach dem Ertragswertverfahren ermittelt. Ein Erwerber bezahlt in der Regel maximal so viel, wie es den auf den Stichtag bewerteten zukünftig zu erwartenden Einzahlungsüberschüssen aus dem Investment entspricht. Die in der Praxis geläufigen Grundsätze sind im sog. IDW S1-Standard zusammengefasst.5 Die Wertermittlung nach dem Ertragswertverfahren für ertragsteuerliche Zwecke ist auch von der Finanzverwaltung anerkannt.6 Auch das BVerfG hat dies im Urteil vom 7.11.20067 (betr. die ErbSt) für die gemeinen Werte von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften anerkannt. Dagegen kommt dem Substanzwert der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, aus methodischen Gründen insoweit grds. keine Bedeutung als eigenständige Bewertungsmethode zu.8 Lediglich dann, wenn das (mittelbar) zu bewertende Unternehmen dauernde Verluste erwirtschaftet und voraussichtlich nicht in die Gewinnzone gelangt, kann das Substanzwertverfahren vorrangig vor dem Ertragswertverfahren anzuwenden sein. Dann geht es aber bei zutreffender Betrachtung um einen Substanzwert i.S. eines Liquidationswerts.9 Darüber hinaus hat das BVerfG10 zutreffend zum Ausdruck gebracht, dass der Substanzwert bei der Bewertung nicht betriebsnotwendigen Vermögens des (mittelbar) zu bewertenden Unternehmens in Betracht kommt (tatsächlich ist damit wohl insoweit der Einzelveräußerungspreis gemeint). 1 V. 29.10.1997, BGBl. I 1997, 2590. 2 S. zu § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 40 f. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.04, 03.07. Vgl. auch die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG für ertragsteuerliche Zwecke (vgl. BMF v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859). S. auch z.B. RB 11.2, 199.1 ff. ErbStRL. Das frühere sog. „Stuttgarter Verfahren“ war dagegen nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F. nicht für ertragsteuerliche Zwecke anwendbar. 4 Seine Anwendung darf allerdings nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen. Bei komplexen Konzernstrukturen dürfte ebenfalls regelmäßig nicht von einer Anwendbarkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens auszugehen sein. 5 IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S1). 6 S. erneut die Nachweise in Fn. 3 zu Rz. 207. 7 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, FR 2007, 338 = DStR 2007, 235. S. dazu auch Rödder/Zehnpfennig/Schönfeld, DStR 2007, 1020 ff. 8 IDW S1 Rz. 180–182. S. auch die Hinweise des BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, FR 2007, 338 = DStR 2007, 235. 9 S. auch Urteil des FG Nds. v. 11.4.2000 – 6 K 611/93, EFG 2001, 157. 10 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, FR 2007, 338 = DStR 2007, 235.

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§ 12 Rz. 209 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Allerdings sieht §§ 109 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG, wie bereits erwähnt, den Substanzwert als Wertuntergrenze des gemeinen Werts von Unternehmen vor. Und die Finanzverwaltung sieht diese Bewertungsvorgabe offensichtlich auch i.R.d. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG als maßgebend an.1 Tatsächlich führt dies aber in Einzelfällen zu offensichtlich unzutreffenden Überbewertungen, so dass man nach der hier vertretenen Auffassung § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht ins Ertragsteuerrecht und damit auch nicht in § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG durchschlagen lassen sollte. 209 Die Teilwertvermutungen und Teilwertgrenzen gelten für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht.

Danach geht die Teilwertvermutung dahin, dass der Teilwert den Anschaffungskosten entspricht.2 Sie muss widerlegt werden. Dabei geht die Rechtsprechung grds. davon aus, dass die Wiederbeschaffungskosten der Beteiligung die Obergrenze des Teilwertes bilden. Die untere Grenze des Teilwertes wird grds. im gemeinen Wert der Beteiligung gesehen. Auch ist die Rechtsprechung, wonach bei dem Nachweis gesunkener Wiederbeschaffungskosten (und damit auch eines gesunkenen Teilwerts) einer Beteiligung auch dem Substanzwert der Wirtschaftsgüter in der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, Rechnung zu tragen ist3 und funktionelle Vorteile (Synergievorteile) zu beachten sein können,4 im hier interessierenden Zusammenhang ohne Bedeutung; sie hat – z.T. problematisch – ihre Begründung in der Teilwertdefinition und gilt für die nach den vorstehenden Regeln erfolgende Ermittlung des gemeinen Werts nicht.

III. Besteuerung eines sich ergebenden Gewinns bzw. Verlusts 210 Aus einem höheren Wertansatz gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG ergibt

sich bei der Übernehmerin durch Gegenüberstellung des entsprechenden Wertansatzes mit dem Buchwert der entsprechenden Beteiligung ein laufender Gewinn,5 der nicht zum – erst nach Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu ermittelnden – Übernahmegewinn gehört6 (aber durch die Erhöhung des Buchwerts der Anteile an der Übertragerin das Übernahmeergebnis verringert;7 zur Konkurrenz zur regulären Wertaufholung s. Rz. 200). Handelt es sich bei der Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin um eine Organbeteiligung, können auch organschaftliche Ausgleichsposten zu beachten sein. Nach bisherigem Verständnis sind evtl. organschaftliche Ausgleichsposten bei der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Wertaufholungsgewinns wie der steuerliche Beteiligungsbuchwert zu berücksichtigen. Allerdings ist die Rechtslage gegenwärtig nicht wirklich klar.8 211 Ein sich aus einem höheren Wertansatz gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG

ergebender Gewinn ist gem. § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG voll steuerpflichtig, weil ein „Außeransatzbleiben“ des entsprechenden Zuschreibungsgewinns gem. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG durch die genannten Vorschriften ausdrücklich ausgeschlossen wird. Die resultierende Steuerpflicht wirkt sich nicht nur körperschaftsteuerlich, sondern auch gewerbesteuerlich aus (was problematisch ist, wenn die Teilwertabschreibung nicht gewerbesteuerwirksam war).9 Ein sich aus einem höheren Wertansatz gem. § 12 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07. S. aber auch RB 11.3 ErbStRL. 2 So z.B. auch für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften BFH v. 27.7.1988 – I R 104/84, BStBl. II 1989, 274. S. auch BFH v. 10.4.1990 – VIII R 170/85, BFH/NV 1991, 226; v. 7.11.1990 – I R 116/86, BStBl. II 1991, 342. 3 BFH v. 7.11.1990 – I R 116/86, BStBl. II 1991, 342. 4 BFH v. 27.7.1988 – I R 104/84, BStBl. II 1989, 274; v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416 = FR 2004, 597. Keinen Hinweis auf dieses Element enthält dagegen die Entscheidung BFH v. 7.11.1990 – I R 116/86, BStBl. II 1991, 342. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.03, 04.08. 6 BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, FR 2015, 419. S. dazu auch Helios/Philipp, DB 2014, 2923, sowie Adrian, StuB 2015, 23. 7 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 28a. 8 S. BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 16 und 26, BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 437, Tz. 43, OFD Frankfurt v. 8.11.2005, DStR 2005, 2044, sowie BFH v. 7.2.2007 – I R 5/05, FR 2007, 1018 = DStR 2007, 895; v. 29.8.2012 – I R 65/11, FR 2013, 285 = DStRE 2013, 73. S. auch R 14.8 KStR, BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.05, Org.21; Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 687, und Berner, DStR 2016, 14. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.03, 04.08 formuliert überdies, dass die Besteuerung nach allgemeinen Grundsätzen auch dann Platz greife, wenn die Anteile in früheren Jahren nur zum Teil steuerwirksam (z.B. beim Rechtsvorgänger anteilig nach § 3c Abs. 2 EStG) abgeschrieben worden sind.

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D. Besteuerung des Übernahmeergebnisses (Abs. 2)

Rz. 216 § 12

Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG ergebender Gewinn kann auch dann entstehen, wenn im Übrigen bei der Übernehmerin kein Übernahmegewinn entsteht.1 Im Einzelfall kann aus der Beteiligungskorrektur auch eine (regelmäßig gem. § 8b Abs. 3 KStG ein- 212 kommensunwirksame) Abstockungsnotwendigkeit resultieren. Dies ist dann der Fall, wenn der gemeine Wert der von der Übernehmerin gehaltenen Anteile an der Übertragerin unter dem Buchwert liegt. Der Beteiligungskorrekturverlust ist indes in den Fällen des § 8b Abs. 7 oder 8 KStG ausnahmsweise steuerwirksam.2 Die Anteile an der Übertragerin gehen mit ihrem Wert nach einer evtl. erweiterten Wertaufholung 213 bzw. Beteiligungskorrektur in die Übernahmeergebnisermittlung nach § 12 Abs. 2 UmwStG ein.3

D. Besteuerung des Übernahmeergebnisses (Abs. 2) I. Unterschied zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft als Übernahmeergebnis Die Umwandlung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft ist zwar auf Ebene der Übertrage- 214 rin (und der nicht an der Übertragerin beteiligten Gesellschafter) grundsätzlich steuerneutral zu Buchwerten möglich, für die übernehmende Körperschaft allerdings in der Regel nicht steuerneutral, soweit sie an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist. Dies ergibt sich daraus, dass mit der Verschmelzung in diesem Fall (dem sog. Upstream-Merger) eine Besteuerungsebene wegfällt, was seit dem SEStEG ähnliche Konsequenzen wie bei einer Liquidation der übertragenden Körperschaft zu den gem. § 11 UmwStG angesetzten Werten auslösen soll (s. entsprechend die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 110 ff.). Das Übernahmeergebnis wird durch Gegenüberstellung des Übernahmewerts der übergegangenen 215 Wirtschaftsgüter einerseits und des (ggf. durch die erweiterte Wertaufholung bzw. durch eine Beteiligungskorrektur gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG veränderten)4 Buchwerts der wegfallenden Anteile an der übertragenden Körperschaft andererseits ermittelt. Abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang ergibt sich das Übernahmeergebnis, das gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz bleibt:5 Zu übernehmender Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter (§ 12 Abs. 1 Satz 1) ./. Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Korrektur gem. §§ 12 Abs. 1 Satz 2, 4 Abs. 1 Satz 2 f.) = Übernahmeergebnis ./. Kosten für den Vermögensübergang = Übernahmeergebnis, das außer Ansatz bleibt Das Übernahmeergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.6 Ein Übernah- 216 megewinn entsteht, wenn der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang höher ist als der Wert der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft. Typischerweise handelt es sich um den sog. Gründungsfall, es kann sich aber auch um einen 1 Eine Verrechnung mit einem steuerlich außer Ansatz bleibenden Übernahmeverlust scheidet aus; vgl. Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 293; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 26. 2 Zu § 8b Abs. 8 KStG BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, FR 2015, 419. S. dazu die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 64 f., sowie auch Helios/Philipp, DB 2014, 2923; Adrian, StuB 2015, 23; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 19. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.03, 04.08; BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, FR 2015, 419. S. dazu auch Helios/Philipp, DB 2014, 2923, sowie Adrian, StuB 2015, 23. S. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1532); Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 16. 4 S. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 40. 5 Zu den Auswirkungen sonstiger Gegenleistungen auf die Ermittlung des Übernahmeergebnisses i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG s. Rz. 190. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.05.

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§ 12 Rz. 217 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Fall des sog. „lucky buy“ handeln. Allerdings ist der Übernahmegewinn in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG im vorstehenden Sinne auch dann definiert, wenn die Übernehmerin nicht zu 100 % an der Übertragerin beteiligt ist. Auch dann soll für Zwecke des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (wie sich im Umkehrschluss aus § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergibt) 100 % des zu übernehmenden Werts der übergegangenen Wirtschaftsgüter dem (ggf. gem. §§ 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG korrigierten) Buchwert der eine geringere Beteiligungsquote ausmachenden Anteile der Übernehmerin an der Übertragerin gegenübergestellt werden. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sieht keine dem § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG entsprechende anteilige Übernahmegewinnermittlung vor.1 Dies ist ein Vergleich von „Äpfeln mit Birnen“, es werden durch die gesetzliche Anordnung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zwei verschiedene Sachverhalte miteinander vermischt. 217 Kommt es im Rahmen der Verschmelzung bei dem übernehmenden Rechtsträger zu einer Kapital-

erhöhung, weil die Übernehmerin nicht zu 100 % an der Übertragerin beteiligt ist, entsteht bei zutreffender Betrachtung insoweit nach der hier vertretenen Auffassung eigentlich kein Übernahmegewinn.2 Die Vermögensmehrung bei der übernehmenden Körperschaft stellt eigentlich eine Einlage dar, die bei ihrer Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen ist. Ist der Übernahmewert höher als der Nennbetrag bzw. Ausgabebetrag der neuen Anteile an der übernehmenden Körperschaft, so ist dieser Mehrbetrag bei der Ermittlung des Einkommens der übernehmenden Körperschaft abzusetzen, es liegt eigentlich ein steuerfreier Agiogewinn vor (wenn überhaupt eine erfolgswirksame Vereinnahmung dieses Betrages erfolgt ist).3 Ein Übernahmegewinn bzw. -verlust kann demgegenüber eigentlich nur insoweit anfallen, als die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist.4 218 Wenn § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG den gesamten „Übernahmegewinn“ aus einer Verschmelzung außer

Ansatz lässt, betrifft die damit verbundene Steuerfreistellung nach der hier vertretenen Auffassung mithin genau genommen zwei unterschiedliche Teilbeträge: Soweit dem übergehenden Betriebsvermögen, also dem zu übernehmenden Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter, eine wegfallende Beteiligung nicht gegenübersteht, regelt § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG eine dem § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nachgebildete steuerliche Neutralisierung von Einlagen; konkret: Soweit eine Verschmelzung von Schwestergesellschaften oder eine Abwärtsverschmelzung einer Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft gegeben ist, erhöht sich das Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft durch einen Einlagevorgang. Nur insoweit, als dem übergehenden Betriebsvermögen eine wegfallende Beteiligung gegenübersteht, handelt es sich um eine Befreiung eines echten Übernahmegewinns. 219 Der BFH5 geht demgegenüber sogar davon aus, dass ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1

UmwStG auch in den Verschmelzungsfällen zu ermitteln ist, in denen die Übernehmerin überhaupt nicht an der Übertragerin beteiligt war. Die Regelungsformulierung könne als Beschreibung eines bloßen Rechenvorgangs verstanden werden, bei dem der Beteiligungsbuchwert bei konkret tatsächlich fehlender Beteiligung mit Null zu qualifizieren sei. Die normalen bilanzsteuerlichen Einlageregeln sollen insoweit unanwendbar bleiben. Bedeutung hat die Frage insbesondere für die Abzugsfähigkeit von Verschmelzungskosten (s. Rz. 235 ff.). Auch die Finanzverwaltung vertritt,6 dass ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in allen Fällen der Aufwärts-, Abwärts- und Seitwärtsverschmelzung – ungeachtet einer Beteiligung an der übertragenden Körperschaft – zu ermitteln ist. 1 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 49. A.A. Ley/ Bodden, FR 2007, 265 (273). 2 S. auch die im Ergebnis a.A. von Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 51. 3 S. auch die entsprechende Diskussion bei Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 49 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 42 ff. Gewährt die übernehmende Körperschaft als Gegenleistung für die Vermögensübertragung neue aus der Kapitalerhöhung entstehende Gesellschaftsrechte an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, deren Nennwert höher ist als das Nettobuchwertvermögen der übertragenden Körperschaft, so wie er sich aus der steuerlichen Schlussbilanz ergibt, führt dies nicht zu einer Aufstockung der stillen Reserven in der steuerlichen Übernahmebilanz, der Differenzbetrag ist vielmehr als steuerliches Minuskapital auf der Aktivseite auszuweisen. S. Rz. 153. 4 Für ein entsprechendes Verständnis des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG – allerdings nach dem Gesetzeswortlaut unzutreffend – Ley/Bodden, FR 2007, 265 (273). 5 BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, DB 2013, 615. So auch bspw. Heinemann, GmbHR 2012, 137; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG,53 ff. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.05.

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D. Besteuerung des Übernahmeergebnisses (Abs. 2)

Rz. 223 § 12

Demgegenüber könnte man aus den genannten Gründen auch der Auffassung sein, dass, wenn über- 220 haupt keine Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin gegeben ist, § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nach seinem Wortlaut überhaupt nicht anwendbar ist.1 Dies ist (wäre) bei einem Sidestream- und bei einem Downstream-Merger der Fall. Zwar ist dies grds. belanglos, da auch nach Einlagegrundsätzen keine Auswirkung auf das Einkommen der übernehmenden Körperschaft gegeben ist.2 Auswirkungen können aber für den Abzug der der Übernehmerin zuzuordnenden Kosten für den Vermögensübergang gegeben sein (s. Rz. 235 ff.). Der BFH und die Finanzverwaltung sehen indessen, wie erläutert (Rz. 239), auch diese Fälle von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erfasst. Soweit aus der Verschmelzung ein Übernahmegewinn resultiert, ist neben dem Außeransatzbleiben 221 gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu berücksichtigen, der eine Anwendung des § 8b KStG anordnet, soweit der außer Ansatz bleibende Übernahmegewinn dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht (s. dazu Rz. 248). Anders als zu § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sind auch Rechtsprechung und Finanzverwaltung der Auffassung, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nur anzuwenden ist, soweit die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist3 (s. auch näher Rz. 255 f.). Ein Übernahmeverlust i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG entsteht, wenn der Wert der untergehenden 222 Anteile der Übernehmerin an der Übertragerin nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang höher ist als der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter. Dies ist normalerweise der Fall, wenn die übernehmende Körperschaft im Kaufpreis ihrer Anteile stille Reserven mitbezahlt hat, die in den Wirtschaftsgütern der übertragenden Körperschaft (einschließlich eines Firmenwerts) ruhen, und diese stillen Reserven auch im Rahmen der Verschmelzung bei Anwendung des § 11 UmwStG nicht aufgedeckt worden sind, oder wenn die Anteile nach Erwerb durch Verluste der übertragenden Körperschaft oder infolge der Verflüchtigung stiller Reserven im Wert gefallen sind und der Wertverfall bislang nicht durch eine Teilwertabschreibung geltend gemacht werden konnte, da es bei betrieblichen Anteilen an einer voraussichtlich dauernden Wertminderung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG fehlte, oder das Teilwertabschreibungswahlrecht nicht ausgeübt wurde und auch keine Beteiligungskorrektur nach § 12 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG erforderlich ist.4 Allerdings ist auch für den Fall des Übernahmeverlusts zu beachten, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch bei einer 100 % nicht erreichenden Beteiligungsquote der Übernehmerin an der Übertragerin 100 % des Werts der übergegangenen Wirtschaftsgüter dem eine niedrigere Beteiligungsquote ausmachenden Anteilsbuchwert gegenüberstellt. Damit werden in vielen Fällen echte Übernahmeverlustund Einlageelemente vermischt. Dies ist nur deshalb vertretbar, weil hinsichtlich beider Elemente im Ergebnis keine Auswirkung auf die Höhe des steuerlichen Einkommens der übernehmenden Körperschaft gegeben ist.5 Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. Dies folgt unmittelbar aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. 223 § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG betrifft nur Übernahmegewinne, nicht auch Übernahmeverluste (s. dazu auch Rz. 258). Allerdings würde auch dann, wenn man entgegen der hier vertretenen Auffassung ungeachtet des Wortlauts von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG davon ausgeht, dass die Norm nicht nur Ge-

1 S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 257; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 295 f.; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (414); Ley/Bodden, FR 2007, 265 (273). S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 49 ff., Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 42 ff. 2 Bei zutreffendem Verständnis ergeben sich auch keine Unterschiede hinsichtlich der Dotierung des Einlagekontos. 3 BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, DB 2013, 615; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06. S. auch Rödder/ Schumacher, DStR 2007, 365 (373). 4 Soweit die übernehmende Körperschaft im Anteilskaufpreis hingegen nur das Nennkapital und die offenen (Kapital- und Gewinn-)Rücklagen der übertragenden Körperschaft bezahlt hat und sich diese Beträge zwischen Anteilserwerb und Verschmelzung nicht geändert haben, ergibt sich bei Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bei 100 % Beteiligung idealtypisch ein Übernahmegewinn von +/– null. 5 Bei zutreffender Betrachtung sind auch keine unterschiedlichen Auswirkungen in Bezug auf die Dotierung des steuerlichen Einlagekontos gegeben.

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§ 12 Rz. 224 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin winne, sondern auch Verluste betrifft, regelmäßig deren steuerliche Irrelevanz gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG resultieren.1 224 Der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.v. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG richtet sich nach

§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. S. dazu im Einzelnen w.o. Rz. 39 ff. 225 Zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern gehört Auslandsvermögen auch dann, wenn es der Be-

steuerung in Deutschland nicht unterliegt. Es ist auch dann in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen. Besteuerungsgegenstand sind insoweit die stillen Reserven in den Anteilen der Übernehmerin an der Übertragerin und nicht die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Auslandsvermögens. 226 Wenn sich der Wertansatz des übergehenden Vermögens nachträglich ändert, etwa aufgrund einer

Betriebsprüfung, schlägt dies auf die Besteuerung des Übernahmeergebnisses durch. S. auch weiter oben Rz. 42. 227 Wenn im Einzelfall der Buchwert der übergegangenen Wirtschaftsgüter für Körperschaftsteuerzwecke

von dem für Gewerbesteuerzwecke abweicht (s. Rz. 104), resultiert auch ein steuerliches Übernahmeergebnis in unterschiedlicher Höhe je nach Steuerart. 228 Der Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ist der Wert, der sich für die Anteile

nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG). Ggf. sind die Anteile zunächst der erweiterten Wertaufholung bzw. Beteiligungskorrektur nach §§ 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG zu unterwerfen. S. dazu w.o. Rz. 192 ff. 229 Besitzt die übernehmende Körperschaft mehrere Anteile an der übertragenden Körperschaft und hat

sie diese zu unterschiedlichen Zeiten und Anschaffungskosten erworben, so ist für die Ermittlung des Übernahmegewinns von einem einheitlichen Wirtschaftsgut „Beteiligung“ auszugehen. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG spricht von „dem“ Buchwert der Anteile an der Übertragerin. Es ist deshalb weder möglich noch geboten, die Übernahmeergebnisermittlung für verschiedene von der Übernehmerin gehaltene Anteile an der Übertragerin getrennt durchzuführen. 230 Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag können zu berücksichtigende nachträgliche Anschaf-

fungskosten und damit verbundene Buchwerterhöhungen auf die Beteiligung der übernehmenden an der übertragenden Körperschaft grds. nicht mehr entstehen. Allerdings können Leistungen an Dritte und von Dritten im Rückwirkungszeitraum durchaus noch zur Entstehung, Erhöhung oder Minderung von Anschaffungskosten auf die Anteile führen. Dies betrifft insbesondere den Fall des Erwerbs von Anteilen an der Übertragerin, der gem. § 5 Abs. 1 UmwStG auf den Übertragungsstichtag zurückbezogen wird (s. dazu auch Rz. 272).2 Entsprechendes gilt, wenn sich der Kaufpreis bereits erworbener Anteile nach dem Übertragungsstichtag aufgrund einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung mit dem Vorinhaber verändert. 231 Soweit Ausschüttungen der übertragenden Körperschaft als am Übertragungsstichtag zugeflossen gel-

ten3 und in einer Einlagerückgewähr bestehen, ist diese mit Wirkung auf den Übertragungsstichtag vom Buchwert der Anteile abzusetzen, kann also den Übernahmegewinn nicht vermindern. Zum Vorstehenden s. auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 105. 232 Soweit sonstige Gegenleistungen durch die Übernehmerin gewährt werden, sind sie nach hier ver-

tretener Auffassung bei der Übernahmeergebnisermittlung i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu kürzen (s. Rz. 190 f.); sie teilen mithin insoweit das Schicksal der Kosten für den Vermögensübergang (s. dazu Rz. 235 ff.). 1 Soweit es zu einem Übernahmeverlust kommt, könnte dessen Abzug dadurch gerechtfertigt werden, dass der Erwerb für den Vorinhaber der Anteile zu einem entsprechenden Veräußerungsgewinn geführt hat. Allerdings muss der Veräußerungsgewinn keineswegs steuerpflichtig gewesen sein. Der „step up“ erfolgt vielmehr in vielen Fällen (zu 95 %) steuerfrei. Würde man auch in derartigen Fällen den Abzug des steuerfrei gebildeten Übernahmeverlusts zulassen, könnten die offenen Rücklagen der Körperschaft im Ergebnis unbesteuert vereinnahmt werden. Allerdings wäre steuersystematisch jedenfalls eine Relevanz des Übernahmeverlusts i.H.v. 5 % geboten. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 46. 3 Vgl. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 69 ff.

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D. Besteuerung des Übernahmeergebnisses (Abs. 2)

Rz. 237 § 12

Anders als § 4 Abs. 5 UmwStG sieht § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Erhöhung des Übernahmeergeb- 233 nisses um einen Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG nicht vor (betr. den Fall, dass bei der übernehmenden Körperschaft die Anteile an der Übertragerin mit einem Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG behaftet waren). Diese wäre zwar i.R.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ohnehin nur eine Erhöhung des steuerlich außer Ansatz bleibenden Übernahmeergebnisses gewesen.1 Für Zwecke des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG konnte die Aussage aber von Bedeutung sein (wobei § 50c EStG-Sperrbeträge allerdings seit 2011 nicht mehr bestehen können). Auch ein Zuschlag für neutrales Vermögen wie in § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ist in § 12 Abs. 2 Satz 1 234 UmwStG nicht vorgesehen.

II. Kosten für den Vermögensübergang Ausschlaggebend für die Zuordnung von Verschmelzungskosten ist, in wessen Sphäre, d.h. bei wel- 235 cher der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften, diese entstanden sind. Jede an der Verschmelzung beteiligte Körperschaft hat die auf sie entfallenden Kosten selbst zu tragen.2 Es besteht kein Zuordnungswahlrecht.3 Trägt die Übernehmerin Kosten der Übertragerin, liegt ggf. eine verdeckte Einlage, trägt die Übertragerin Kosten der Übernehmerin, liegt ggf. eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Verdeckte Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttung zwischen der Übertragerin und der Übernehmerin wirken sich allerdings steuerlich nicht mehr als solche aus, soweit sie im Rückwirkungszeitraum bewirkt werden (s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 70 und allgemein zum Folgenden auch § 4 UmwStG Rz. 138 ff.).4 Bei der übertragenden Körperschaft sind insbesondere die mit ihrer Rechtsform zusammenhängen- 236 den Kosten, also die Kosten des Verschmelzungsbeschlusses, der Anmeldung und der Eintragung des Beschlusses, Beurkundungskosten, Kosten für die Beratung, Kosten der Gesellschafterversammlung, auf der dem Verschmelzungsvertrag zugestimmt wurde, die Hälfte der Kosten für die Erstellung des Verschmelzungsvertrages bzw. des Entwurfs u.Ä. zu berücksichtigen.5 Sie mindern den laufenden Gewinn der übertragenden Körperschaft6 (ggf. sind sie in der steuerlichen Schlussbilanz als Schuld zu passivieren). Dies gilt allerdings nach Verwaltungsauffassung nicht für die sog. objektbezogene Kosten (z.B. GrESt), soweit sie von der Übertragerin selbst getragen werden; sie werden der Übernehmerin zugeordnet. Außerdem ordnet die Finanzverwaltung (auch) alle (anderen) nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag anfallenden Verschmelzungskosten nach neuem Verständnis stets der Übernehmerin zu.7 Kosten der Übernehmerin sind insbesondere die hälftigen Kosten für die Erstellung des Verschmel- 237 zungsvertrags und seine Beurkundung, die Kosten des Verschmelzungsbeschlusses der Übernehmerin und ihrer Gesellschafterversammlung, der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses in dem für die Übernehmerin maßgeblichen Register, eine evtl. GrESt8 u.Ä.9 Außerdem werden von der Finanzver1 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 48. 2 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = FR 1998, 903; v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192. Zur Behandlung von Umwandlungskosten, die eine Muttergesellschaft der Übertragerin und der Übernehmerin trägt, s. BFH v. 19.5.2005 – IV R 3/04, GmbHR 2005, 1198. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 35; s. auch Stimpel, GmbHR 2012, 199; Kuhr, Ubg 2016, 729; Ronneberger, NWB 2017, 954; Krohn, DB 2018, 1755; Holle/Weiss, DStR 2018, 167. 4 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 55. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.34. 5 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 120; Krohn, DB 2018, 1755 (1758 f.). 6 Zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.13; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.34. S. auch Stimpel, GmbHR 2012, 299; Kuhr, Ubg 2016, 729; Ronneberger, NWB 2017, 954. S. dagegen früher z.B. Orth, GmbHR 1998, 511. 8 BFH vom 15.10.97 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192. 9 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 35; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 56. Zu den Kosten der Übertragerin s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 393. Sie sind ggf. in der steuerlichen Schlussbilanz als Schuld zu passivieren und gehören dann

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§ 12 Rz. 238 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin waltung – wie erwähnt – auch alle nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag anfallenden Kosten der Übertragerin der Übernehmerin zugeordnet. 238 Die Kosten stellen bei der Übernehmerin grundsätzlich laufende Betriebsausgaben dar.1 Die Finanz-

verwaltung hatte zwar jedenfalls für die Umwandlung von Körperschaften in bzw. auf Personenunternehmen grundsätzlich § 3c EStG anwenden wollen.2 Der BFH hat die Anwendung des § 3c EStG indes verneint.3 239 § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG schließt indessen wie § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG die Kosten des Ver-

mögensübergangs4 in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit ein. Die Verschmelzungskosten bleiben also mit dem Übernahmeergebnis steuerlich außer Ansatz.5 Die Einbeziehung in das Übernahmeergebnis hat zur Folge, dass die Aufwendungen – unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Entstehung – mit Wirkung zum Übertragungsstichtag zu berücksichtigen sind. Die Übernahmekosten sind damit ebenso zu behandeln wie nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der Übertragerin, wie z.B. die Abfindung an einen ausscheidenden Gesellschafter oder die Kosten des Spruchverfahrens i.S.d. §§ 305 ff. UmwG. Da nach BFH und Finanzverwaltung6 § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in allen Fällen der Verschmelzung anwendbar sein soll, kommt es auch in allen Fällen zur Nichtabzugsfähigkeit der Verschmelzungskosten (zur denkbaren Gegenauffassung, wenn die Übernehmerin überhaupt nicht an der Übertragerin beteiligt ist, s. Rz. 241 ff.). Zur Auswirkung im Rahmen der Anwendung des § 8b KStG im Fall des Übernahmegewinns gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG s. w.u. Rz. 246 ff. 240 Die Einbeziehung der Übernahmekosten in das Übernahmeergebnis steht allerdings in Konkurrenz zu

den allgemeinen Grundsätzen über die Aktivierung von Aufwendungen. Die Finanzverwaltung hatte früher auch sog. „objektbezogene Kosten“ der Übernehmerin als laufende Betriebsausgaben behandelt,7 wie z.B. die auf übergehende Grundstücke entfallende GrESt. Implizit wurde damit die Frage verneint, ob es sich bei der Verschmelzung auf eine andere Körperschaft um einen tauschähnlichen Anschaffungsvorgang handelt, der zur Aktivierung von Aufwendungen führen kann. Indessen sieht die Finanzverwaltung nun, wie bereits in Rz. 6 erläutert, jeden Verschmelzungsvorgang als (Veräußerungs-) und Anschaffungsvorgang an.8 241 Vor vorstehendem Hintergrund differenziert die Finanzverwaltung nun in Aufgabe ihrer früheren

Ansicht zwischen den laufenden Kosten der Verschmelzung und den aktivierungsfähigen „objektbezogenen“ Kosten für den Erwerb des übergehenden Grundstücks oder anderer Wirtschaftsgüter.9 Die Aktivierung ist in der Regel für die übernehmende Körperschaft günstiger, weil sich die Einbeziehung in das Übernahmeergebnis in der Regel nicht oder nur zu 5 % auswirken kann. Die Finanzverwaltung formuliert dementsprechend für die Übernehmerin:10 „Als Kosten des Vermögensübergangs i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sind nur die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers – unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung – sowie die nicht objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Sie bewirken eine Minderung des Übernahmegewinns bzw. eine Erhöhung des Übernahmeverlustes. Sofern sie als laufender Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger berücksichtigt worden sind, hat eine entsprechende außerbilanzielle Korrektur zu erfolgen.“

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zu den „übergegangenen Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Vgl. auch zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 03.13; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397. S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 Tz. 04.43. S. BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 4. BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = FR 1998, 903. S. auch Schumacher, DStR 2004, 591; Haritz/ Wisniewski, GmbHR 2004, 151. S. neben den Ausführungen w.o. zur weiteren Konkretisierung auch Holle/Weiss, DStR 2018, 167 (170 ff.). Kritisch Ley/Bodden, FR 2007, 265 (273). S. aber auch zu einem möglichen Sonderfall Rz. 244. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.05; BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, DB 2013, 615. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 04.43. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02. S. auch zur Aufwärtsverschmelzung BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, BStBl. II 2019, 45. S. auch bspw. Krohn, DB 2018, 1755 (1757 f.). BMF v. 18.1.2010, BStBl. I 2010, 70 mit einer wahlweise in Anspruch nehmbaren Übergangsregelung. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 41. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.05, 04.34.

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D. Besteuerung des Übernahmeergebnisses (Abs. 2)

Rz. 245 § 12

Demgegenüber sind die aufgrund einer Verschmelzung beim übernehmenden Rechtsträger anfallen- 242 den objektbezogenen Kosten der Vermögensübertragung – insbesondere die Grunderwerbsteuer auf im Zuge der Verschmelzung übergehenden Grundstücke – als Nebenkosten der Anschaffung aktivierungspflichtig. Das gilt auch dann, wenn z.B. der übertragende und der übernehmende Rechtsträger vereinbart haben, die Grunderwerbsteuer jeweils zur Hälfte zu übernehmen. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich bei der Steuer gleichwohl um ausschließlich eigenen Aufwand des übernehmenden Rechtsträgers, für den der übertragende Rechtsträger in seiner Übertragungsbilanz keine Rückstellung bilden darf. Der Grunderwerbsteueranspruch entsteht erst nach Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister und damit bei der Übernehmerin. Ein Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten kommt insoweit nicht in Betracht.1 Nicht zu den aktivierungspflichtigen objektbezogenen Verschmelzungskosten gehört dagegen2 die 243 verschmelzungsbedingte Anteilsvereinigungs-Grunderwerbsteuer sowie die ggf. nach § 1 Abs. 2a GrEStG aufgelöste Grunderwerbsteuer. Die Verwaltung akzeptiert insoweit die Rechtsprechung des BFH, wonach durch einen Umstrukturierungsvorgang ausgelöste Anteilsvereinigungs- und § 1 Abs. 2a GrEStG-Grunderwerbsteuer nicht zu aktivieren ist3. Anders als in anderen Zusammenhängen wäre die sofortige Aufwandswirksamkeit der verschmel- 244 zungsbedingt anfallenden § 1 Abs. 2a, 3 GrEStG-Grunderwerbsteuer von Nachteil, wenn sie wie die anderen Verschmelzungskosten der Übernehmerin auch in das gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz bleibende Übernahmeergebnis einbezogen wird.4 Das FG Sachsen hat allerdings5 entschieden, dass diese Grunderwerbsteuer nicht in einem ausreichend zuordenbaren Zusammenhang mit dem Vermögensübergang i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steht und es deshalb bei der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Grunderwerbsteuer bleibt.6

III. Außeransatzbleiben Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bleibt bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körper- 245 schaft ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem (ggf. nach §§ 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG korrigierten) Buchwert der Anteile und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu übernehmen sind, abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz. Dass der Gewinn bzw. Verlust außer Ansatz bleibt, bedeutet im Ergebnis, dass der Übernahmegewinn/-verlust zunächst innerhalb des Jahresabschlusses zu ermitteln und sodann außerhalb der Bilanz zu eliminieren ist.7 Zur ggf. (aber nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH nicht) gegebenen „Konkurrenz“ zur Ergebnisneutralisierung nach Einlagegrundsätzen s. Rz. 248.

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BMF v. 18.1.2010, BStBl. I 2010, 70. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.34. BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761; v. 2.9.2014 – X R 50/13, BStBl. II 2015, 260. Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 258; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 57. 5 In einem erstaunlicherweise rkr. Urteil. 6 FG Sachsen v. 23.1.2017 – 6 K 1187/16, DStRE 2017, 597. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.05: Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bleibt bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. Der Gewinn ist außerhalb der Steuerbilanz entsprechend zu korrigieren. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 54.

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553

§ 12 Rz. 246 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin

IV. Anwendung des § 8b KStG 246 Gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn i.S.d. § 12 Abs. 2

Satz 1 UmwStG abzgl. der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.1 247 Gewinn i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist der Übernahmegewinn (s. dazu Rz. 216 ff.), also der

Unterschied zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach erweiterter Wertaufholung bzw. Beteiligungskorrektur gem. §§ 12 Abs. 1 Satz 2, 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG; s. dazu Rz. 215) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind (dazu Rz. 39). Zu den Kosten für den Vermögensübergang s. bereits Rz. 235 ff.2 248 Wesentlich ist, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Anwendung des § 8b KStG auf den Übernahme-

gewinn (abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang) beschränkt, soweit dieser dem Anteil der Übernehmerin an der Übertragerin entspricht. Es ist also eine quotale Berechnung ähnlich der Regelung des § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG vorzunehmen. Dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Beteiligungskorrektur gem. §§ 12 Abs. 1 Satz 2, 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG) ist der anteilige Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind, (abzgl. der anteiligen Kosten für den Vermögensübergang) gegenüberzustellen. Damit erfasst § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zutreffend nur den „echten“ Übernahmegewinn, während – wie erläutert (s. Rz. 233) – § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch Einlageelemente als außer Ansatz bleibenden Übernahmegewinn erfasst. 249 Die Finanzverwaltung scheint dagegen auch in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG unzutreffend Übernah-

megewinn- und Einlageelemente vermischen zu wollen, wie das folgende von ihr formulierte Beispiel zeigt. 250 Beispiel:3 Die übernehmende M-GmbH ist an der übertragenden T-GmbH zu 40 % beteiligt. Der Buchwert der Anteile beträgt 200, und der Buchwert des übertragenen Vermögens beträgt 800. Die Kosten des Vermögensübergangs betragen 20. Der Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der M-GmbH beträgt (800 – 200 – 20 =) 580. Der Gewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG beträgt (40 % von 580 =) 232. Auf diesen Betrag ist § 8b KStG anzuwenden. Danach sind 232 nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfrei, es gelten nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % von 232 (= 11,6) als nicht abziehbare Betriebsausgaben.

251 Die Lösung ist zweifelhaft.4 Nach hier vertretener Auffassung ist bei der Berechnung des Gewinns

i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wie folgt vorzugehen: Anteiliger Buchwert des übertragenen Vermögens 320 ./. Buchwert der Anteile 200 ./. Kosten des Vermögensübergangs 20 = 100. Dass auf diesen und nicht den im UmwSt-Erlass genannten Betrag § 8b KStG angewendet wird, ist systematisch richtig. Andernfalls wird § 8b KStG auf Einlageelemente angewendet. Zur Frage der Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 1 UmwStG, s. überdies Rz. 258 f. 252 Der Anteil der Übernehmerin an der Übertragerin wird durch die Beteiligung am Vermögen, nicht

durch die Quote der Stimmrechtsbeteiligung bestimmt. Die Beteiligung am Vermögen bestimmt sich grds. nach Maßgabe der Beteiligung am Nennkapital der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Kürzung um eigene Anteile).

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06 formuliert: Gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist bei einer Aufwärtsverschmelzung auf einen Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in dem Umfang, in dem die übernehmende Muttergesellschaft unmittelbar an der übertragenden Tochtergesellschaft beteiligt ist, § 8b KStG anzuwenden. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06: Bei einer Aufwärtsverschmelzung entsprechen die anteiligen Kosten des Vermögensübergangs i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG den von der übernehmenden Körperschaft getragenen Aufwendungen. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06. 4 S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 259; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 298.

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D. Besteuerung des Übernahmeergebnisses (Abs. 2)

Rz. 258 § 12

Die unterschiedlichen Definitionen des Übernahmeergebnisses in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ei- 253 nerseits und § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG andererseits können dazu führen, dass nach Satz 1 ein Übernahmegewinn und nach Satz 2 ein Übernahmeverlust gegeben ist.1 Beispiel: Die A-GmbH ist zu 50 % an der B-GmbH beteiligt. Der Beteiligungsbuchwert beträgt 100, das steuerliche Eigenkapital der B-GmbH lt. Schlussbilanz beläuft sich auf 150. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH verschmolzen. Kosten für den Vermögensübergang fallen nicht an. Der Übernahmegewinn gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG beläuft sich auf + 50, gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergibt sich dagegen ein Übernahmeverlust i.H.v. ./. 25.

254

Da sich die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf den Übernahmegewinn (abzgl. der Kos- 255 ten für den Vermögensübergang) beschränkt, soweit dieser dem Anteil der Übernehmerin an der Übertragerin entspricht, ist § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht anwendbar, wenn keine Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin besteht.2 Dies gilt für den Sidestream-Merger sowie für den Downstream-Merger.3 In diesen Fällen gilt hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Kosten für den Vermögensübergang Rz. 241 ff. Der BFH und die Finanzverwaltung sind zwar der Auffassung, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG un- 256 abhängig von einer Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin anwendbar ist. Auch sie bringen aber zum Ausdruck, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nur insoweit zur Anwendung kommt, wie die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist.4 Findet § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf den im vorstehenden Sinne verstandenen, anteilig auf die 257 Übernehmerin entfallenden Übernahmegewinn Anwendung, so ist nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf diesen anteiligen Gewinn die Vorschrift des § 8b KStG anzuwenden. In der Gesetzesbegründung zu § 12 Abs. 2 UmwStG heißt es hierzu, dass der anteilige Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils entspreche.5 Auch das Schrifttum geht davon aus, dass der Übernahmegewinn nicht wie eine Dividende, sondern wie ein Veräußerungsgewinn zu qualifizieren ist.6 Dies bedeutet, dass die mit dem sog. Streubesitzdividendengesetz7 eingeführte Suspendierung der Steuerbefreiung gem. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG in § 8b Abs. 4 KStG für die Besteuerung des Übernahmegewinns gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG keine Bedeutung hat. Aus § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG folgt, dass der Übernahmegewinn grds. gem. § 8b Abs. 2 KStG au- 258 ßer Ansatz bleibt. Die Wertaufholung nach § 8b Abs. 2 Satz 4 f. UmwStG kann im Rahmen des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG keine Rolle spielen, weil die Anteile bereits gem. §§ 12 Abs. 1 Satz 2, 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind.8

1 Die im Übrigen gegebenen sprachlichen Ungenauigkeiten in § 12 Abs. 2 UmwStG können dagegen nach der hier vertretenen Auffassung im Auslegungswege bereinigt werden. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG definiert als Gewinn und Verlust den Unterschied zwischen dem Buchwert der Anteile und dem Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter. Tatsächlich ist aber der Buchwert der Anteile von dem Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzuziehen. Auch könnte man bei entsprechender Lesweise dazu kommen, dass die Kosten für den Vermögensübergang einmal im Rahmen des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und dann noch einmal im Rahmen des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG abzuziehen sind. Richtigerweise ist aber der in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG angesprochene Gewinn im Sinne des Satzes 1 der vor Abzug der Kosten für den Vermögensübergang. 2 S. auch Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (373); Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 50; Klingberg in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1300. 3 S. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1533), DStR 2007, 369 (373); Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2713); Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 50; Klingberg in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts7, Rz. 1300. 4 BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, DB 2013, 615; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06. S. auch bspw. Heinemann, GmbHR 2012, 136 f.; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 53. 5 Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 41. 6 Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (774). 7 BGBl. I 2013, 561. 8 BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, FR 2015, 419. S. dazu auch Helios/Philipp, DB 2014, 2923, sowie Adrian, StuB 2015, 23.

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§ 12 Rz. 259 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 259 Die Anwendung des § 8b KStG auf den der prozentualen Beteiligung der Übernehmerin an der Über-

tragerin entsprechenden Teil eines Übernahmegewinns bedeutet allerdings grds. weiter, dass es zusätzlich zu einer Pauschalierung nachträglich abziehbarer Ausgaben i.H.v. 5 % dieses Gewinns kommt (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Dies ist durchaus kritisch zu beurteilen.1 Zwar ist positiv hervorzuheben, dass es nicht wie gem. §§ 4 Abs. 6, 7 UmwStG bei der Umwandlung von Körperschaften in bzw. auf Personenunternehmen zu einer Dividendenbesteuerung der Gewinnrücklagen unabhängig von der Höhe des Beteiligungsbuchwerts kommt.2 Aber auch die sich im Fall des Übernahmegewinns ergebende 5 %-Steuerpflicht ist bei Zusammenführung zweier Rechtsträger innerhalb der Körperschaftsteuersphäre inkonsequent, da sie nicht gelten würde, wenn die Aktivitäten beider Körperschaften von Beginn an in einem Rechtsträger betrieben worden wären. Auch der Gewinntransfer zwischen Körperschaften durch Organschaft ist ohne Steuerbelastung möglich. Die aus § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG resultierende Steuerbelastung ist zudem nicht mit Art. 7 FRL vereinbar, wenn die dort vorausgesetzte Mindestbeteiligungsquote gegeben ist.3 260 Überdies stellt sich die Frage, ob die die Veräußerungsgewinnsteuerfreiheit einschränkenden Regeln

des § 8b Abs. 7 und 8 KStG4 auch im Rahmen des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit der Folge zur Anwendung kommen können, dass der anteilige Übernahmegewinn (abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang) in diesen Fällen voll steuerpflichtig ist.5 Die Finanzverwaltung sieht dies so.6 Und auch der BFH hat dies so zum Ausdruck gebracht7. 261 Dafür spricht auch die Gesetzgebungshistorie. Während noch im RegE vorgesehen war, dass 5 %

des Übernahmegewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten sollten,8 ist nun gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Regelung des § 8b KStG anzuwenden. Nach dem Bericht des Finanzausschusses sollte durch den Verweis auf § 8b KStG die Behandlung als Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der Sonderregelungen des § 8b Abs. 7, 8 KStG gerade erreicht werden.9 262 Im Wortlaut des § 12 Abs. 2 UmwStG hat die Absicht des Gesetzgebers im Gesetz allerdings nach

hier vertretener Auffassung keinen ausreichenden Niederschlag gefunden. Die Anwendung des § 8b KStG auf einen Übernahmegewinn führt zwar dazu, dass 5 % des Übernahmegewinns gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten. Die Vorschriften des § 8b Abs. 7 oder 8 KStG können aber nur die Anwendung der Freistellung nach § 8b Abs. 2 KStG versagen.10 Daraus folgt jedoch keine volle Steuerpflicht, da der Übernahmegewinn bereits nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz bleibt und die Vorschriften des § 8b KStG darauf keinen Einfluss haben.11 BFH und Finanzverwaltung sind indessen, wie erläutert (Rz. 260), anderer Ansicht.12 1 S. auch Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 259; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1533). 2 S. auch die besondere Konstellation in Rz. 372. 3 Aus europarechtlicher Sicht kritisch zur 5 %-Steuerpflicht des Übernahmegewinns auch Körner, IStR 2006, 470; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1533); Ley/Bodden, FR 2007, 265 (274); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 790; Schaflitzl/Widmayer, BB Beilage 8/2006, 47. Für eine Vereinbarkeit mit Art. 7 FRL dagegen Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 60. 4 Sowie in der Vergangenheit des § 8b Abs. 4 KStG a.F. 5 Die praktische Bedeutung des § 8b Abs. 7 KStG hat sich allerdings durch Herausnahme von sog. Industrieholdings für alle nach dem 31.12.2016 stattfindenden Anteilserwerbe deutlich reduziert. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06. S. auch z.B. Heinemann, GmbHR 2012, 137; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 46 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 52. 7 BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, FR 2015, 419. S. dazu auch Helios/Philipp, DB 2014, 2923, sowie Adrian, StuB 2015, 23. 8 S. dazu Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1533). 9 Bericht des Finanzausschusses v. 9.11.2006, BT-Drucks. 16/3369. 10 A.A. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock7, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 59 ff., der § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG als Einschränkung der in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG geregelten generellen Befreiung des Übernahmegewinns ansieht. 11 Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 259 f.; Schaflitzl/Götz, DB Beilage 1/2012, 30; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (373). 12 Zu einer ähnlichen Diskussion betr. § 8b Abs. 4 KStG a.F. s. die Kommentierung in der Vorauflage zu § 12 UmwStG Rz. 88.

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D. Besteuerung des Übernahmeergebnisses (Abs. 2)

Rz. 267 § 12

Eine weitere Besonderheit ergibt sich bei Bestehen einer Organschaft.1 Wenn die übernehmende 263 Körperschaft eine Organgesellschaft ist, ist § 8b Abs. 1 bis 6 KStG bei ihr gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG nicht anzuwenden. Dies gilt jedoch nicht für § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, so dass ein Übernahmegewinn bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft dennoch außer Ansatz bleibt. Er ist somit nicht in dem Einkommen, das dem Organträger zugerechnet wird, enthalten, und die Regelung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, nach der bei dem Organträger § 8b KStG oder §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG anzuwenden sein könnte, greift nach hier vertretener Auffassung nicht. Somit kommt es in diesem Fall nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht einmal zur Fiktion von 5 % des Übernahmegewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bei körperschaftsteuerpflichtigen Organträgern, und auch bei einkommensteuerpflichtigen Organträgern bleibt es bei dem vollständigen Außeransatzbleiben des Übernahmegewinns.2 Aus § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, nach der bei dem Organträger § 8b KStG oder §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG anzuwenden ist, kann nach der hier vertretenen Auffassung insbesondere nicht hergeleitet werden, dass § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft nicht zur Anwendung gelangt. Und: Es erscheint kaum vorstellbar, dass § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 8b KStG oder §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG als Rechtsgrundlage dafür angesehen werden können, das von der Organgesellschaft zugerechnete Einkommen beim Organträger zu erhöhen.3 Die Finanzverwaltung formuliert dagegen wie folgt:4 Bei der Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 2 264 UmwStG ist bei einer Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG zu beachten. Ist Organträger eine Personengesellschaft, an der natürliche Personen beteiligt sind, sind insoweit gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG an Stelle des § 8b KStG anzuwenden. Beispiel: Kapitalgesellschaft GmbH 2 wird up-stream auf ihre 100 %-Mutterkapitalgesellschaft GmbH 1 verschmolzen. Es entsteht steuerlich ein Übernahmegewinn. Die Anteile an GmbH 2 unterfallen regulär § 8b KStG bzw. alternativ § 8b Abs. 7 KStG. GmbH 1 ist eine Organgesellschaft mit einem körperschaftsteuerlichen bzw. einem einkommensteuerlichen Organträger. Nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG ist § 8b Abs. 1-6 KStG bei der Organgesellschaft GmbH 1 nicht anzuwenden. Nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG ist beim Organträger AG § 8b KStG anzuwenden, soweit Bezüge oder Gewinne i.S.d. § 8b KStG in dem zugerechneten Einkommen enthalten sind. Der Übernahmegewinn bleibt jedoch bei GmbH 1 gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG unabhängig von § 8b KStG außer Ansatz – bedeutet das keine Besteuerung bei der Organträger-Kapitalgesellschaft? Wie ist die Situation bei natürlichen Personen als Organträger?

265

Nach dem Wortlaut des Gesetzes kommt es nach der hier vertretenen Auffassung nicht einmal zur 266 Fiktion von 5 % des Übernahmegewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bei körperschaftsteuerpflichtigen Organträgern, und auch bei einkommensteuerpflichtigen Organträgern bleibt es – gegen den Gesetzeszweck – bei dem vollständigen Außeransatzbleiben des Übernahmegewinns. Die Finanzverwaltung sieht dies indessen anders und will trotz § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG normal die Bruttomethode anwenden.5 Der BFH hat dagegen soeben im Sinne der hier vertretenen Wortlautauffassung entschieden.6 Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG beschränkt die Anwendung des § 8b KStG auf einen 267 Übernahmegewinn. Da § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG den Übernahmeverlust nicht anspricht,7 bleibt es in diesen Fällen bei der Regelung in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, wonach ein Übernahmeverlust

1 S. auch Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 51; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 260 f.; Schaflitzl/Götz, DB Beilage 1/2012, 30 f. 2 Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 56; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/ BDI, UmwSt-Erlass 2011, 261. 3 Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (373). So auch Klingberg in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1321, 1323. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.07. S. auch z.B. Heinemann, GmbHR 2012, 137 f.; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 61. 5 S. überdies BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.08 sowie die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 244 f. S. auch schon Rz. 260. 6 BFH v. 29.6.2018 – I R 16/16; zur Vorinstanz s. FG Münster v. 19.11.2015 – 9 K 3400/13 K, F, juris. 7 So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06; BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, FR 2015, 419. S. dazu auch Helios/Philipp, DB 2014, 2923, sowie Adrian, StuB 2015, 23.

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§ 12 Rz. 268 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin außer Ansatz bleibt.1 Dies gilt auch z.B. in den Fällen des § 8b Abs. 7 KStG.2 Wegen der möglichen Unterschiede der Übernahmeergebnisse gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG einerseits und § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG andererseits s. w.o. Rz. 248. 268 Die Abführung eines handelsrechtlichen Übernahmegewinns3 stellt entgegen der Auffassung der Fi-

nanzverwaltung4 grds. keine Mehrabführung i.S.d. § 14 Abs. 3 KStG dar (Ausnahme: Die Übernahmeergebnisse lt. Handels- und Steuerbilanz5 weichen voneinander ab und die Ursachen sind außerbzw. vororganschaftlich, liegen also insbes. nicht im Verschmelzungsvorgang selbst)6. Für die Beurteilung als Mehr-/Minderabführung i.S.d. § 14 Abs. 3 KStG ist die Frage des Außeransatzbleibens bzw. der Steuerfreiheit nach der hier vertretenen Auffassung irrelevant7 (s. auch die Kommentierung in Anhang 4 Rz. 74).8 269 Insbesondere ist die Auffassung der Finanzverwaltung9 unzutreffend, wonach dann, wenn das Ver-

mögen einer anderen Gesellschaft durch Umwandlung auf eine Organgesellschaft übergeht und die übernehmende Organgesellschaft das auf sie übergehende Vermögen in der Steuerbilanz mit den Buchwerten, handelsrechtlich jedoch mit den Verkehrswerten ansetzt, auf die sich daraus ergebende Mehrabführung § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden sei.10 Dies wird deutlich, wenn man den den Fall der nur handelsrechtlich realisierenden Verschmelzung auf die Organgesellschaft mit dem Fall einer Verschmelzung auch handelsrechtlich zu Buchwerten mit einer Folgeausgliederung in eine NewCo handelsrechtlich zu Verkehrswerten vergleicht. Bei diesem Fall lägen auch aus Sicht der Finanzverwaltung innerorganschaftlich verursachte Minderabführungen vor.11 Ein Unterschied zum Ausgangsfall ist indes nicht erkennbar. 270 Ein Fall einer vororganschaftlich verursachten Mehrabführung ist überdies bei zutreffender Betrach-

tung dann nicht gegeben, wenn die steuerliche Rückbeziehung nur zu einem zeitlichen Auseinanderfallen von handels- und steuerrechtlicher Übernahmeergebnisabbildung führt (die gegenteilige Auffassung in vorangegangenen UmwSt-Erlass-Entwürfen würde im Ergebnis zu einer zweifachen Übernahmeergebnisbesteuerung führen). In diesem Fall liegen innerorganschaftlich verursachte 1 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 59; Heinemann, GmbHR 2012, 137; Klingberg in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1319. A.A. wohl Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (26), und Ley/Bodden, FR 2007, 265 (274), die offensichtlich auch auf Übernahmeverluste den § 8b Abs. 7 und 8 KStG anwenden wollen. 2 BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, FR 2015, 419. S. dazu auch Helios/Philipp, DB 2014, 2923, sowie Adrian, StuB 2015, 23. Kritisch z.B. Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 298 f. 3 S. dazu zutreffend BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.30 u. Org.32: Entsteht bei der Organgesellschaft im Rahmen der Umwandlung ein handelsrechtlicher Übernahmegewinn, ist hinsichtlich der handelsrechtlichen Abführungsverpflichtung wie folgt zu unterscheiden: Bei der Aufwärtsverschmelzung einer der Organgesellschaft nachgeordneten Gesellschaft auf die Organgesellschaft erstreckt sich die Gewinnabführungsverpflichtung der Organgesellschaft auch auf einen handelsrechtlichen Übernahmegewinn. Bei der Seitwärtsverschmelzung einer Schwestergesellschaft auf die Organgesellschaft unterliegt ein handelsrechtlicher Übernahmegewinn dagegen insoweit nicht der Pflicht zur Gewinnabführung, als er zur Aufstockung des Nennkapitals verwendet oder in die Kapitalrücklage eingestellt wird. Entsteht bei der Organgesellschaft ein handelsrechtlicher Übernahmeverlust, unterliegt dieser der Verlustübernahme nach § 302 AktG bzw. mindert den Betrag, der nach § 301 AktG an den Organträger abzuführen ist. 4 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. Org.26. S. auch die Verknüpfung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.08 sowie die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 244 ff. S. auch schon Rz. 115. 5 In der Steuerbilanz nach einer evtl. Wertaufholung bzw. Beteiligungskorrektur nach § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG. 6 S. auch Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 597; Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 572; Rödder, DStR 2011, 1053; Dötsch/Witt, Der Konzern 2007, 198. S. auch BFH v. 15.3.2017 – I R 67/15, BFH/NV 2017, 1276. 7 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anh. 1 UmwStG Rz. 64. 8 S. auch z.B. S. auch Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 655; Blumenberg/ Lechner, DB Beilage 1/2012, 69; Dötsch, GmbHR 2012, 178 f.; Sistermann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 664 f.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anh. 1 UmwStG Rz. 60 ff. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.33. 10 S. auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anh. 1 UmwStG Rz. 64. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.28.

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E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3)

Rz. 273 § 12

Mehr-/Minderabführungen vor.1 Auch wäre es nicht zutreffend, wenn auch aus Umwandlungen auf Organgesellschaften, an denen nur Gesellschaften beteiligt sind, die vor und nach der Umwandlung zum Organkreis gehören, außerorganschaftlich verursachte Mehr- und Minderabführungen i.S.d. § 14 Abs. 3 KStG resultieren können sollten (Beispiel: Eine Organ-Enkelin wird auf die Organ-Tochter verschmolzen).2 Zutreffend ist dementsprechend im hier interessierenden Zusammenhang folgende Aussage: Bestan- 271 den bereits bei dem übertragenden Rechtsträger Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz, führen sowohl der dadurch verursachte Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Übernahmegewinn als auch die spätere Auflösung der Bewertungsunterschiede bei der Organgesellschaft zu Mehr- bzw. Minderabführungen i.S.d. § 14 Abs. 3 KStG.3, 4

V. Entsprechende Anwendung des § 5 Abs. 1 Hat die übernehmende Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, aber vor der Ein- 272 tragung der Verschmelzung in das Register der übernehmenden Körperschaft, Anteile an der übertragenden Körperschaft angeschafft oder findet sie einen Anteilseigner der übertragenden Körperschaft ab, der der Verschmelzung widersprochen hat, ist der Übernahmegewinn/-verlust bei der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob die Anteile durch sie am steuerlichen Übergangsstichtag angeschafft worden wären.5 Durch die Anschaffung bzw. Abfindung erhöht sich der Buchwert der Anteile i.S.d. § 12 Abs. 2 UmwStG, ein Übernahmegewinn wird mithin vermindert, ein Übernahmeverlust erhöht sich. Im Einzelnen s. dazu die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 17 und 20.6

E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3) I. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft Die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft stellt sich aus der Sicht der über- 273 nehmenden Körperschaft nach allgemeinen Grundsätzen entweder als Anschaffungsvorgang oder als eine empfangene Sachausschüttung aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter aus der Übertragerin oder als verdeckte Einlage durch die Gesellschafter dar, wobei die Finanzverwaltung durchgängig einen Anschaffungsvorgang bejaht (die übernehmende Körperschaft übernimmt das Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft und wendet, soweit sie an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, ihre untergehenden Anteile an dieser Körperschaft bzw. bei einer erforderlichen Kapitalerhöhung die gewährten Gesellschaftsrechte als Gegenleistung auf; aber auch in allen anderen

1 S. auch Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 600; Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753 (760); Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anh. 1 UmwStG Rz. 62. 2 S. auch näher und weitergehend Schumacher in FS Schaumburg, 477 ff. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.34. 4 Sind auf Ebene der übernehmenden Organgesellschaft in den Buchwerten der Anteile an der Übertragerin vororganschaftlich verursachte Wertunterschiede gegeben, sind diese nur nach Wertaufholung bzw. Beteiligungskorrktur übernahmeergebnisrelevant. 5 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.01. 6 Die Besteuerungsfolgen beim Veräußerer der Anteile treten, da für ihn § 12 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG nicht gilt, zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 AO ein. Die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses ergibt sich gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.23: Veräußert ein Anteilseigner, für den die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nicht gilt, seine Beteiligung an der übertragenden Körperschaft, ist die Veräußerung steuerlich nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen (z.B. § 17 Abs. 1 oder § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Besteuerungsfolgen beim Veräußerer treten zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 AO ein. Für die Besteuerung des Erwerbers gilt grundsätzlich § 13 UmwStG, soweit es sich bei dem Erwerber nicht um den übernehmenden Rechtsträger handelt.

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§ 12 Rz. 274 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Verschmelzungsfällen geht die Finanzverwaltung von einer Anschaffung durch die übernehmende Körperschaft aus [siehe auch schon w.o. Rz. 6]). Auch der BFH scheint davon auszugehen.1 274 Dennoch tritt die übernehmende Körperschaft gem. § 12 Abs. 3 UmwStG grundsätzlich in die steu-

erliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dies gilt auch dann, wenn die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt wurden (s. dazu auch Rz. 54 „Wertaufholungsgebot“). D.h.: Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft erfolgt nach § 12 Abs. 3 UmwStG auch dann, wenn die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Zwischenwert oder mit dem gemeinen Wert angesetzt worden sind.2 275 § 12 Abs. 3 Halbs. 1 UmwStG regelt als Generalklausel, dass die übernehmende Körperschaft in die

steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. 276 In § 12 Abs. 3 Halbs. 2 UmwStG wird ausgeführt, dass § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG entsprechend gelten.

Danach gilt ebenfalls, dass die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt. Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung gilt insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Körperschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen (dazu s. Rz. 279 ff.). 277 Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder von der übertragenden Körperschaft nicht

ausgeglichene negative Einkünfte sowie Zinsvorträge nach § 4h EStG und EBITDA-Vorträge gehen nicht über (dazu Rz. 334 ff.). 278 Ist die übertragende Körperschaft eine Unterstützungskasse, erhöht sich der laufende Gewinn der

übernehmenden Körperschaft in dem Wirtschaftsjahr, in das der Umwandlungsstichtag fällt, um die von ihm oder seinen Rechtsvorgängern an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d EStG. In Höhe der danach hinzugerechneten Zuwendungen erhöht sich der Buchwert der Anteile an der Unterstützungskasse (dazu Rz. 349 ff. und die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 100 ff.).

II. Entsprechende Geltung von § 4 Abs. 2 und 3 1. Erläuterung des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung 279 Die übernehmende Körperschaft tritt nach §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in die steuerliche

Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, „insbesondere“ bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen (§§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Körperschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter 1 BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, DStR 2018, 1366. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.10.

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E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3)

Rz. 286 § 12

und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen (§§ 12, 4 Abs. 3 UmwStG). Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der Übertragerin ist eine Rechtsfolge für das übergegan- 280 gene Vermögen,1 die Übernehmerin tritt insoweit gewissermaßen steuerlich „in die Fußstapfen“ der Übertragerin ein (sog. „Fußstapfentheorie“, steuerliche Gesamtrechtsnachfolge). Im Einzelnen ist die Reichweite des „Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung“ zwar noch nicht abschließend geklärt. Geklärt ist aber durch den Großen Senat des BFH, dass es zu einer Rechtsnachfolge nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen kommt, d.h. nur bzgl. objektbezogener steuerrechtlich relevanter Besteuerungsmerkmale, die den übertragenen Wirtschaftsgütern anhaften2. Eine „Vereinigung der Leistungsfähigkeit“ des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers erfolgt dagegen nicht.3 Die umwandlungssteuerrechtliche Rechtsnachfolge („Fußstapfentheorie“) ergibt sich konstitutiv 281 ausschließlich aus § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG und nicht etwa aus der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG bei der Verschmelzung. Auch aus § 45 AO folgt nichts Gegenteiliges. Es handelt sich bei § 12 Abs. 3 UmwStG um eine autonome umwandlungssteuerliche Regelung.4 Im Einzelnen ist auf Folgendes hinzuweisen5:

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Absetzungen für Abnutzung: Aufgrund des Eintritts in die steuerliche Rechtstellung geht das Ver- 283 mögen nicht nur mit den Wertansätzen der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin über, sondern auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA) sind in der bisherigen Weise fortzuführen (§§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Dies betrifft neben der AfA-Bemessungsgrundlage auch die AfA-Methode der Übertragerin. Die Möglichkeit eines Methodenwechsels steht der Übernehmerin in der gleichen Weise zu wie der übertragenden Körperschaft. §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 3 UmwStG regelt die weiteren Absetzungen für Abnutzung auf Ebene der über- 284 nehmenden Körperschaft, wenn die übergegangenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem oberhalb des Buchwerts liegenden Wert angesetzt wurden. §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 3 UmwStG dürfte nach Aufgabe des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (vgl. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 111) hinsichtlich des Wertansatzes in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft an Bedeutung gewinnen. Auch in diesem Fall gilt zunächst, dass die Abschreibungsmethode der Übertragerin von der übernehmenden Körperschaft grundsätzlich fortzuführen ist. Zusätzlich gilt Folgendes: In den Fällen der Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG ist die bisherige Bemes- 285 sungsgrundlage der Abschreibung um den Betrag zu erhöhen, um den der Buchwert des Gebäudes in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft aufgestockt worden ist.6 Der AfA-Satz bleibt gleich. Wird durch die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer die volle Absetzung nicht erreicht, so kann die Absetzung für Abnutzung auch nach der tatsächlichen Restnutzungsdauer des Gebäudes bemessen werden.7 Die gleichen Rechtsfolgen gelten nach Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung auch bei unmittelbarer Anwendung des § 7 Abs. 4 und 5 EStG.8 In allen übrigen Fällen, in denen die Abschreibung nicht nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG er- 286 folgt, wird die weitere AfA nach dem Wert bemessen, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat. Nach dem Gesetzeswortlaut müsste zwar von der erhöhten Bemessungsgrundlage mit dem bisherigen AfA-Satz abgeschrieben werden, was zu einer Verlängerung des Abschreibungszeitraums führen würde. Nach herrschender Auffassung erfolgt die weitere Abschreibung jedoch auf die Restnutzungsdauer der Wirtschaftsgüter, die auf Ebene der 1 2 3 4 5

S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 04.07. BFH v. 14.4.2015, GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007. S. auch den Fall BFH v. 7.6.2016 – VIII R 23/14, BFH/NV 2016, 1684. Vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 4 UmwStG Rz. 55. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 69 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 67 ff. S. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 66 ff. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.10. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.10. 8 Vgl. H 7.4 EStR und BFH v. 7.6.1977 – VIII R 105/73, BStBl. II 1977, 606.

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§ 12 Rz. 287 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin übernehmenden Körperschaft nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu schätzen ist.1 Auch dies entspricht den allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen.2 Das gilt auch für übergehende entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme eines Geschäfts- oder Firmenwerts. 287 Für die Absetzung für Abnutzung eines Geschäfts- oder Firmenwerts gilt § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. Auch

wenn zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits ein (derivativer) Geschäfts- oder Firmenwert vorhanden ist, bemessen sich die AfA wegen § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht nach der Restnutzungsdauer. In diesen Fällen ist der Geschäfts- oder Firmenwert nach der bisherigen Bemessungsgrundlage ggf. vermehrt um einen Aufstockungsbetrag einheitlich mit 1/15 abzuschreiben.3 288 AfaA: Hat die übertragende Körperschaft Abschreibungen für außergewöhnlich technische oder wirt-

schaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) vorgenommen, so tritt die übernehmende Körperschaft in diese Rechtsstellung ein. D.h., dass bei der Übernehmerin eine gewinnerhöhende Zuschreibung und damit eine Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage vorzunehmen ist, wenn der Grund für die außergewöhnliche Abschreibung entfallen ist.4 289 Anschaffung: Da der Vermögensübergang von der Übertragerin auf die Übernehmerin grds. als Fall

der steuerlichen Rechtsnachfolge behandelt wird, kann (bzw. konnte) nach bisherigem Verständnis die Übernehmerin mangels Anschaffung für die übergegangenen Wirtschaftsgüter z.B. keine Investitionszulage beanspruchen und auch die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG nicht anwenden.5 Die übergegangenen Wirtschaftsgüter stellen zudem nach bisherigem Verständnis grds. keine Reinvestitionsobjekte i.S.d. § 6b EStG dar, es sei denn, sie sind von der Übertragerin selber erst innerhalb des letzten Wirtschaftsjahres vor Verschmelzung erworben worden (§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG).6 Es ist allerdings sehr zweifelhaft, ob diese Auffassung noch haltbar ist, wenn die Finanzverwaltung und nun wohl auch der BFH7 im Übrigen stets von einem Anschaffungsvorgang aus Sicht der übernehmenden Körperschaft ausgehen will.8 290 Anschaffungskosten: Der übernehmende Rechtsträger tritt in die Rechtsstellung der übertragenden

Körperschaft auch hinsichtlich ihrer historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein.9 291 Anschaffungsnahe Aufwendungen: Wurde durch die übertragende Körperschaft ein Gebäude an-

geschafft, so gehören Aufwendungen der Übernehmerin für Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Gebäudeanschaffung durchgeführt werden, zu den möglichen anschaffungsnahen Aufwendungen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.10 292 Aufwandsverteilungsposten nach § 4f EStG: S. Rz. 58 ff. 293 Ansparabschreibung: S. w.o. zu „Anschaffung“ sowie BFH GrS 2/1211. 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.10. 2 Vgl. BFH v. 29.11.2007 – IV R 73/02, BStBl. II 2008, 407 = FR 2008, 770 m Anm. Kempermann, und R 7.4 Abs. 9 EStR. 3 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.10. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 73. 5 S. zu UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 04.07. Zur Behandlung des Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 s. Schlotter in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, München 2007. 6 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.14: Die Vermögensübernahme stellt für Zwecke des § 6b EStG und des § 7g EStG keine begünstigte Anschaffung dar. 7 BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, DStR 2018, 1366. 8 S. erneut Rz. 293 f. und Rz. 6. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.09. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 70. 11 S. BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007, allerdings zu einem Einbringungsvorgang: Eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG darf nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft folgt der Person des Einbringenden rechtlich nicht nach und wird daher auch nicht zum „Steuerpflichtigen“ i.S. des 7g EStG, an dessen Person sich die Prognose über das künftige Investitionsverhalten auszurichten hat. Zu einer einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden Kapitalgesellschaft kommt es vielmehr nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen. Allein eine im Einzelunternehmen rechtmäßig gebildete Rücklage kann daher nach Einbringung des Betriebs fortgeführt

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E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3)

Rz. 297 § 12

Besitzzeitanrechnung: Als Ausfluss der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstel- 294 lung der übertragenden Körperschaft sind die Besitzzeiten betrieblicher Wirtschaftsgüter der Übertragerin auf die Besitzzeiten der Übernehmerin anzurechnen (§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).1 Die Vorschrift betrifft neben den Vorbesitzzeiten (§ 9 Nr. 7 GewStG;2 DBA-Schachtelprivilegien; § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG) auch (Mindest-)Behaltefristen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG, § 8b Abs. 4 KStG a.F.), die durch die Umwandlung nicht unterbrochen werden.3 Zu den entsprechenden Fragestellungen hinsichtlich der finanziellen Eingliederung bei Organschaft nimmt die Finanzverwaltung allerdings eine restriktivere Haltung ein; s. dazu Rz. 313.4 Überraschend gilt die Besitzzeitanrechnung dagegen nach Auffassung des BFH entgegen der bis dahin 295 einhelligen Meinung auch der Finanzverwaltung5 grundsätzlich nicht für zeitpunktbezogene Voraussetzungen wie im Fall des nationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs (§ 9 Nr. 2a GewStG).6 Allerdings ist das BFH-Urteil zu einem Anteilstausch ohne steuerliche Rückbeziehung ergangen.7 Für zeitraumbezogene Voraussetzungen wie bspw. beim internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 7 GewStG) gilt dagegen in jedem Fall die Besitzzeitanrechnung. Die Frage der steuerrechtlichen Rechtsnachfolge und der Besitzzeitanrechnung kann sich auch bei der 296 Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG auf im übertragenen Vermögen enthaltene Kapitalgesellschaftsanteile stellen. Sie ähnelt der Frage der steuerrechtlichen Rechtsnachfolge in die finanzielle Eingliederung bei Organschaft und in eine Schachtelbeteiligung i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG.8 Dabei ist zu berücksichtigen, dass § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG eine eigene Rückbeziehungsregelung 297 enthält. Diese versteht die Finanzverwaltung wie folgt:9 Die Rückbeziehung eines Erwerbs im laufenden Kalenderjahr auf den Beginn des Kalenderjahres nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG gilt ausschließlich für den Erwerb eines Anteilspaketes von mindestens 10 % durch einen einzelnen Erwerbsvorgang. Die Regelung hat keine Auswirkung auf die Behandlung von Anteilen, die zum Beginn des Kalenderjahres bereits bestehen, und ist auch nicht anzuwenden, wenn im laufenden Kalenderjahr durch verschiedene Erwerbsvorgänge jeweils Anteile von weniger als 10 % erworben werden, die Erwerbe insgesamt aber die Grenze von 10 % erreichen.10 Es ist fraglich, inwieweit diese Regelung durch die umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge und/oder Rückbeziehung überlagert wird.

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werden, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft nur insoweit dem einbringenden Rechtsträger rechtlich nachfolgt. S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 04.08. S. dazu auch Ernst, Ubg 2012, 678. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.15 formuliert: Beim übernehmenden Rechtsträger werden Vorbesitzzeiten (z.B. § 6b EStG, § 9 Nr. 2a und 7 GewStG) angerechnet. Behaltefristen (§ 7g EStG bzw. InvZulG) werden durch den Übergang des Vermögens nicht unterbrochen. S. dort auch den Hinweis auf die entsprechende Problematik bei der Zurechnung der Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.15. BFH v. 16.4.2014 – I R 44/13, DStR 2014, 1229. S. dazu auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 98 sowie Mattern, DStR 2014, 2376. Den Fall einer Umwandlung mit steuerlicher Rückbeziehung für noch nicht für entschieden haltend Nöcker, FR 2014, 820. Auch in praxi wird das BFH-Urteil auf Umwandlungen mit steuerlicher Rückbeziehung häufig nicht angewendet. Für die Anteile an der Übertragerin gilt dagegen die Fußstapfentheorie des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit Blick auf § 8b Abs. 4 KStG nicht, wie § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG wie folgt zum Ausdruck bringt: „Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht anzuwenden.“ Verfügung der OFD Frankfurt/M. v. 2.12.2013 – S 2750a A - 19 – St 52. Die Verfügung nennt folgende Fallkonstellationen: (1) Keine Beteiligung zu Beginn des Jahres, Hinzuerwerb im Laufe des Jahres von 11 %: § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG regelt, dass für Zwecke dieses Absatzes der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Durch die Rückbeziehung findet § 8b Abs. 4 KStG auf Erträge aus dieser Beteiligung keine Anwendung. (2) Beteiligungshöhe zu Beginn des Jahres 4 %, Hinzuerwerb im Laufe des Jahres von 7 %: Zu Beginn des Kalenderjahres besteht eine Beteiligung von weniger als 10 %. Nach dem Hinzuerwerb ist der Steuerpflichtige zu insgesamt 11 % beteiligt. Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist jedoch nicht anzuwenden, da nicht mindestens 10 % hinzuerworben werden. Die Beteiligungserträge sind in voller Höhe in diesem Jahr steuerpflichtig. (3) Beteiligungshöhe zu Beginn des Jahres 4 %, Hinzuerwerb im Laufe des Jahres 11 %: Zu Beginn des Kalenderjahres besteht eine Beteiligung von weniger als 10 %. Nach dem Hinzuerwerb ist der Steuerpflichtige zu insgesamt 15 % beteiligt.

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§ 12 Rz. 298 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 298 Zu § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass eine Verschmel-

zung eigentlich immer eine schädliche Veräußerung i.S.d. § 22 UmwStG ist (gleich, ob die sperrfristbehafteten Anteile von der Übertragerin gehalten werden – der hier relevante Fall – oder an der Übertragerin gehalten werden). Nur im Billigkeitswege will sie in bestimmten Fällen Unschädlichkeit annehmen; s. dazu im Einzelnen die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 109 ff.1 299 Drohverlustrückstellungen: s. dazu Rz. 49 ff. 300 Einlagekonto: Die steuerlichen Folgen der Verschmelzung von Körperschaften auf andere Körper-

schaften auf das Einlagekonto sind in § 29 KStG geregelt. Zunächst wird das Nennkapital der übertragenden Körperschaft (sowie beim Downstream-Merger auch der übernehmenden Körperschaft) unter Beachtung des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG auf Null herabgesetzt (§ 29 Abs. 1 KStG). Das steuerliche Einlagekonto wird erhöht, soweit der Betrag der fiktiven Kapitalherabsetzung den Sonderausweis übersteigt und das Nennkapital eingezahlt ist. Gemäß § 29 Abs. 2 KStG wird das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft dem der übernehmenden Körperschaft hinzugerechnet. Die Hinzurechnung unterbleibt in dem Maße, in dem die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist. Im Fall des Downstream-Merger verringert sich das eigene Einlagekonto der übernehmenden Tochter vor Hinzurechnung des Einlagekontos der übernehmenden Mutter in dem Verhältnis, in dem die Mutter an der Tochter beteiligt ist.2 Anschließend wird bei der Übernehmerin ggf. nach § 29 Abs. 4 KStG die bei ihr stattfindende Kapitalerhöhung (beim Downstream-Merger das gesamte Nennkapital) nach den Regelungen des § 28 Abs. 1, 3 KStG (also grds. aus dem sich nach Vorstehendem ergebenden Bestand des Einlagekontos) dotiert. Im Einzelnen s. dazu die Kommentierung in Anhang 3 Rz. 18 ff.3 (auch zu Besonderheiten bei grenzüberschreitenden und ausländischen Verschmelzungen; s. dazu auch § 29 Abs. 6 KStG). 301 EK 02: Die steuerlichen Folgen der Verschmelzung von Körperschaften auf andere Körperschaften

auf das EK 02 war in § 40 KStG geregelt. Grds. war der EK 02-Bestand, also der unbelastete Teilbetrag gem. § 38 KStG, der Übertragerin dem der Übernehmerin zuzurechnen. Bei Verschmelzung auf eine steuerbefreite Körperschaft etc. kam es grds. zu einer Körperschaftsteuererhöhung gem. § 38 KStG, die sich bei einer fiktiven Vollausschüttung der Übertragerin (grds. des steuerbilanziellen Eigenkapitals abzgl. des Nennkapitals) ergeben würde. Allerdings sind die §§ 38, 40 KStG nur noch in Sonderfällen anwendbar.4 Bei einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2006 gilt § 38 Abs. 4 ff. KStG, wonach die Kapitalgesellschaft ausschüttungsunabhängig 3 % ihres EK 02 in zehn gleichen Jahresraten ab 2008 entrichten muss. Das entsprechend abgezinste Passivum geht (wenn nicht schon auf

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Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist nur für den hinzuerworbenen Anteil von 11 % anzuwenden. Erzielt der Steuerpflichtige in diesem Jahr Erträge aus der Beteiligung, sind diese insoweit steuerfrei, als sie auf den hinzuerworbenen 11 %igen Anteil entfallen und steuerpflichtig, soweit sie auf den Anteil von 4 % entfallen. (4) Keine Beteiligung zu Beginn des Jahres, Erwerb einer Beteiligung von 20 % am 1. April und einer Beteiligung von 7 % am 1. Juni und einer Beteiligung von 4 % am 1. September: Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist nur für den Erwerb der Beteiligung i.H.v. 20 % am 1. April anzuwenden. Am 1. Juni und 1. September wurden jeweils Beteiligungen von weniger als 10 % erworben, sodass eine Rückbeziehung nicht in Betracht kommt. Erzielt der Steuerpflichtige in diesem Jahr Erträge aus der Beteiligung, sind diese insoweit steuerfrei, als sie auf den am 1. April erworbenen 20 %igen Anteil entfallen und steuerpflichtig, soweit sie auf die Anteile von 7 und 4 % entfallen. (5) Keine Beteiligung zu Beginn des Jahres, Hinzuerwerb von 5 % von Veräußerer 1 und Hinzuerwerb von 5 % von Veräußerer 2: Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist nicht anzuwenden, da nicht in einem Erwerbsvorgang mindestens 10 % erworben werden. (6) Erwerb von 15 % und Veräußerung von 10 % im gleichen Jahr; anschließende Ausschüttung: Der Erwerb der Beteiligung von 15 % gilt als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Durch die Rückbeziehung findet § 8b Abs. 4 KStG auf Erträge aus dieser Beteiligung keine Anwendung, auch wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Ausschüttung nur noch zu 5 % beteiligt ist. Der Erwerber der Beteiligung, der 10 % hinzuerwirbt, profitiert ebenfalls von der Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG und kann die auf ihn entfallenen Beteiligungserträge steuerfrei vereinnahmen. S. überdies erneut BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, DStR 2018, 1366. S. auch FG Baden-Württemberg v. 5.6.2014 – 3 K 3223/12, GmbHR 2014, 997. S. auch bspw. Herkens, GmbH-StB 2018, 338, Ettinger, StBp 2018, 131, sowie zu Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos im Rückbeziehungszeitraum der Verschmelzung Karcher, DStR 2018, 2173. S. dazu Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57 (66); zur alten Rechtslage ausführlich auch BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 768, Rz. 28 ff. S. auch zu verfahrensrechtlichen Fragen in diesem Zusammenhang BFH v. 28.3.2018 – I R 90/15, DStR 2018, 1867.

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E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3)

Rz. 306 § 12

Antrag der abgezinste Betrag entrichtet worden ist) auf die Übernehmerin über.1 Im Einzelnen s. dazu die Kommentierung in Anhang 3 Rz. 87 ff. (auch zu Besonderheiten bei grenzüberschreitenden und ausländischen Verschmelzungen). S. auch Rz. 372. Gewinnmindernde Rücklagen: Die übernehmende Körperschaft tritt auch hinsichtlich der gewinn- 302 mindernden Rücklagen2 in die Fußstapfen der übertragenden Körperschaft ein (§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).3 Die entsprechenden Rücklagen sind von der Übernehmerin in der Weise fortzuführen, wie sie von der übertragenden Körperschaft hätten fortgeführt werden können bzw. müssen. Im Fall von Schlussbilanzansätzen über Buchwerten kann es allerdings bereits bei der Übertragerin zu Rücklagenauflösungen kommen (vgl. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 149). S. auch Rz. 61 ff. (auch zu § 5 Abs. 7 EStG). Körperschaftsteuerguthaben: Ein verbleibender Anspruch nach § 37 Abs. 5 KStG der Übertragerin 303 wird von der Übernehmerin fortgeführt.4 Auch bei der Übernehmerin führt die Aufzinsung nach § 37 Abs. 7 KStG nicht zu Einkünften. Originäre immaterielle Wirtschaftsgüter: Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung hat bzgl. von 304 der Übertragerin selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter zur Folge, dass diese bei einem Buchwertansatz auf Ebene der Übernehmerin ebenfalls als selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter zu behandeln sind, auf die das Bilanzierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG Anwendung findet. Werden selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter dagegen von der Übertragerin in der Schlussbilanz nach § 11 UmwStG angesetzt, so sind sie ab dem Übertragungsstichtag nach allgemeinen Regeln abzuschreiben.5 Wurde ein Geschäftswert im Rahmen einer Aufstockung in der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin erstmals ausgewiesen, so erfolgt die Abschreibung durch die Übernehmerin nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG über 15 Jahre.6 Sonder-AfA: Die übernehmende Körperschaft kann Sonder-AfA in der Höhe und in dem Zeitraum 305 vornehmen, wie es die übertragende Körperschaft hätte tun können.7 Wertaufholungsgebot: Der Eintritt in die Rechtsstellung hinsichtlich der Bewertung der übergegange- 306 nen Wirtschaftsgüter erfolgt auch in Bezug auf das Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 sowie § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG). Daher besteht seitens der übernehmenden Körperschaft nach vorangegangener Teilwertabschreibung durch die Übertragerin die Verpflichtung zur Wertaufholung, wenn der Nachweis einer voraussichtlich dauernden Wertminderung nicht (mehr) erbracht werden kann.8 Dies dürfte auch gelten, soweit die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt worden sind, nachfolgend aber noch eine weitere Wertaufholung stattfindet.9 Dafür spricht neben dem Gesetzeswortlaut, der den Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung unabhängig vom Wertansatz bei der Übertragerin anordnet, dass §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 3 UmwStG unabhängig von der Höhe der Wertaufstockung der Übertragerin stets eine Fortführung der Abschreibung durch die Übernehmerin vorsehen. Vergleicht man den Vorgang mit einer normalen Veräußerung zum gemeinen Wert, ist der Eintritt in die Wertaufholungsposition nach der hier vertretenen Auffassung allerdings nicht sachgerecht. Eine Wertaufholung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft ist gedeckelt auf die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Rechtsvorgängerin, erhöht um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten der

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Vgl. näher Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57 (65 f.). S. z.B. § 6b Abs. 3 EStG, § 6 UmwStG, R 6.6 EStR, R 6.5 Abs. 4 EStR. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1024. Der Auszahlungszeitraum endete Ende 2017. S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 04.06. S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 04.06. BMF v. 14.7.1995, DB 1995, 1439. Zu 7g EStG s. schon Rz. 293. Gl.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 78 f.; offen lassend Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1107. 9 S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.02. So wohl auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG Rz. 78 f.; a.A. Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerechts, Rz. 1107. Zur entsprechenden – und inhaltlich zusammenhängenden – Frage betr. die Einbringungsgeborenheit nach § 21 UmwStG a.F. s. auch die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 167.

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§ 12 Rz. 307 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin Übernehmerin.1 Bei der Ermittlung der Wertaufholungsobergrenze sind Abschreibungen, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen sowie Abzüge gewinnmindernder Rücklagen sowohl der Übertragerin (bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag) als auch der Übernehmerin (ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum Wertaufholungsstichtag) zu berücksichtigen.2 307 § 2a Abs. 3 EStG a.F.: § 2a Abs. 3 EStG a.F. sah bis 1998 unter bestimmten Voraussetzungen den Ab-

zug negativer Einkünfte aus ausländischen DBA-Freistellungs-Betriebsstätten vor. Der Verlustabzug wird in Höhe späterer (steuerfreier) Gewinne dem Einkommen hinzugerechnet. Gemäß § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. führt die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung des Betriebsstättenvermögens zu einer Nachversteuerung abgezogener und noch nicht ausgeglichener Verluste i.S.d. § 2a Abs. 3 Satz 3 ff. EStG a.F. im Veranlagungszeitraum der Übertragung bzw. Umwandlung. Die Finanzverwaltung gewährte früher die Möglichkeit, das noch offene Hinzurechnungsvolumen im Rahmen der Umwandlung stehen zu lassen und auf die übernehmende Körperschaft zu übertragen.3 Diese Billigkeitsregelung ist überholt.4, 5 308 § 50c EStG-Sperrbetrag: Gehörten zum übergehenden Vermögen der Übertragerin Anteile an Kapi-

talgesellschaften, an denen ein Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG besteht, so ging der § 50c EStG-Sperrbetrag gemeinsam mit den Anteilen auf die Übernehmerin über und war von dieser bis zu seiner vollständigen Berücksichtigung oder bis zum Ablauf der zehnjährigen Sperrzeit fortzuführen (s. auch § 50c Abs. 8 EStG a.F.).6 § 50c EStG-Sperrbeträge existieren seit 2011 nicht mehr. 309 § 8a KStG a.F.:7 Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft ergaben sich

Schwierigkeiten der Anwendung von § 8a KStG a.F. daraus, dass die Vorschrift einerseits eine steuerliche Einkommensermittlungsvorschrift darstellte, für die die steuerliche Rückbeziehung und die steuerliche Rechtsnachfolge von Bedeutung war, dass sie aber andererseits für die Frage des sog. „Safe haven“ auf eine handelsbilanzielle Größe, nämlich das Eigenkapital der Gesellschaft zum Schluss des vorausgegangenen Jahres, abstellte (§ 8a Abs. 2 KStG), für das Rückbeziehung und Rechtsnachfolge im Grundsatz keine Rolle spielten.8 310 Organschaft: Besondere Fragen wirft der Eintritt der Übernehmerin in die steuerliche Rechtsstellung

der Übertragerin überdies auf, wenn durch die Verschmelzung steuerliche Organschaften berührt werden. Insoweit gilt grds. Folgendes (näher s. die Kommentierung in Anhang 4):9 311 Verschmelzung eines Organträgers: Wird ein Organträger auf eine andere Körperschaft verschmol-

zen, tritt die übernehmende Körperschaft in den bestehenden Gewinnabführungsvertrag ein.10 Bei der Berechnung der fünfjährigen Mindestlaufzeit (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG) werden die Laufzei-

1 Zu den Besonderheiten bei § 6b EStG-Abzügen s. Rz. 199; zur Wertaufholungsreihenfolge nach nur teilweise steuerwirksamen Teilwertabschreibungen Rz. 200. 2 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.11: Zu späteren Bilanzstichtagen bilden die fortgeführten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ggf. gemindert um Abschreibungen für Abnutzung, Abzüge nach § 6b EStG usw., und erhöht um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten) oder bei einem am steuerlichen Übertragungsstichtag angesetzten höheren gemeinen Wert oder Zwischenwert dieser fortgeführte Wert die Bewertungsobergrenze i.S.d. § 6 Abs. 1 EStG sowie einer Wertaufholungspflicht i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder Nr. 2 Satz 3 EStG. 3 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 04.08. 4 Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drs. 16/2710, 38. S. auch FG München v. 7.2.2011 – 7 K 1005/09, DStRE 2012, 804. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.12. Die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte führt zur Nachversteuerung von zuvor nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. bzw. § 2 Abs. 1 AuslInvG abgezogenen Verlusten (vgl. § 2 Abs. 4 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 3 EStG bzw. § 2 Abs. 2 AuslInvG i.V.m. § 8 Abs. 5 Satz 2 AuslInvG) noch bei der übertragenden Körperschaft. 6 Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (410 f.), und zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. 04.21 ff. 7 Die Regelung ist durch die Unternehmensteuerreform 2008 abgeschafft worden. 8 S. dazu im Einzelnen Rödder, DStR 1996, 860 f. 9 S. auch Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG, Rz. 299 ff.; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anh UmwStG. Zur Frage der Zurechnung von mitunternehmerischen Einkünften s. Behrendt/Uterhark, BB 2018, 2603. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.01.

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E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3)

Rz. 316 § 12

ten bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft zusammengefasst.1 Die Verschmelzung kann einen wichtigen Grund darstellen, den GAV vorzeitig zu kündigen oder im gegenseitigen Einvernehmen zu beenden2.3 Wird ein Gewinnabführungsvertrag z.B. bei einer Verschmelzung durch Neugründung neu begründet, kann sich die Frage stellen, ob die fünfjährige Mindestdauer den Zeitraum der fiktiven steuerlichen Rückbeziehung mit umfasst oder nicht.4 Wegen der steuerlichen Rechtsnachfolge und der damit verbundenen Zurechnung der finanziellen 312 Eingliederung konnte nach überkommenen Verständnis der Finanzverwaltung eine bestehende Organschaft zur Organgesellschaft durch die Übernehmerin nahtlos fortgesetzt werden.5 Wenn der steuerliche Übertragungsstichtag auf den letzten Tag eines Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt, war danach die Organschaft zur Übernehmerin ab dem anschließenden Wirtschaftsjahr anzuerkennen. Wenn der steuerliche Übertragungsstichtag auf einen anderen Tag fällt, war die Organschaft zur Übernehmerin ab dem an diesem Tag laufenden Wirtschaftsjahr anzuerkennen. Nach derzeitigem Verständnis der Finanzverwaltung6 ist infolge des in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG an- 313 geordneten Eintritts des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers dem übernehmenden Rechtsträger eine im Verhältnis zwischen dem übertragenden Rechtsträger und der Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung erst mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen.7 Die Voraussetzungen einer Organschaft sind danach vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an nur dann erfüllt, wenn dem übernehmenden Rechtsträger die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zuzurechnen ist. Nach der hier vertretenen Auffassung ist die Einschränkung der Finanzverwaltung unzutreffend.8 Es 314 geht darum, ob und inwieweit es für die Frage der rückwirkenden Begründung von Organschaftsverhältnissen eine Rolle spielt, dass die Übernehmerin grds. in die steuerliche Rechtsstellung der Übertragerin eintritt (§§ 4 Abs. 2, 12 Abs. 3 UmwStG), und welche Bedeutung die steuerliche Rückbeziehung von Umwandlungsvorgängen insoweit hat (§ 2 Abs. 1 UmwStG). Beispiel: OT ist im Rahmen einer anerkannten steuerlichen Organschaft Organträger der Organgesellschaft OG. Beide haben ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr. OT wird mit steuerlichem Übertragungsstichtag 30.12.2016 auf eine andere Kapitalgesellschaft fusioniert. Die HR-Anmeldung erfolgt am 30.6.2017, die HREintragung am 30.9.2017. Ist OG schon mit Wirkung für die Einkommenszurechnung 2016 organschaftlich an die übernehmende Kapitalgesellschaft angebunden?9

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Die Einschränkung der Finanzverwaltung, dass die finanzielle Eingliederung in die OT zwar der über- 316 nehmenden Kapitalgesellschaft zugerechnet wird, dass aber die Voraussetzungen der Organschaft nur dann am Beginn des Wirtschaftsjahres der OG als erfüllt angesehen werden, wenn der übernehmenden Kapitalgesellschaft auch die Anteile an der OG steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahrs der OG zuzurechnen sind, hat nach der hier vertretenen Auffassung keine steuerrecht1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.11. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Org.12: Die Umwandlung des Unternehmens des Organträgers ist ein wichtiger Grund, einen noch nicht fünf aufeinander folgende Jahre durchgeführten Gewinnabführungsvertrag zu kündigen oder im gegenseitigen Einvernehmen zu beenden. Allerdings ist ein wichtiger Grund dann nicht anzunehmen, wenn die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages vor dem Ablauf des in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG vorgesehenen Fünf-Jahres-Zeitraums schon im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses feststand, R 14 Abs. 5 KStR 2015. 3 Tendenziell enger BFH v. 13.11.2013 – I R 45/12, BStBl. II 2014, 486. 4 Für das Mitumfassen BFH v. 10.5.2017 – I R 19/15, DStR 2017, 2112. 5 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. Org.02. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.02. 7 Die Finanzverwaltung verweist auf BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528 = FR 2011, 184. 8 S. auch Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinhaus/Neumann, § 14 KStG, Rz. 223; Brühl, Ubg 2016, 586 ff.; Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 555 f.; Rödder, DStR 2011, 1053; Blumenberg/Lechner, DB Beilage 1/2012, 58 f.; Dötsch, GmbHR 2012, 176; Sistermann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 655 f. 9 S. Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 556. S. im Einzelnen auch die Kommentierung in Anhang 4 sowie zum Thema auch Dötsch, Ubg 2011, 20; Rödder, DStR 2011, 1053.

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§ 12 Rz. 317 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin liche Grundlage. Sie führt dazu, dass bei jedem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag die Organschaft zum alten Organträger für das Jahr des steuerlichen Übertragungsstichtags zerstört wird und zum neuen Organträger noch nicht begründet werden kann.1 317 Demgegenüber ist bei zutreffender Betrachtung die steuerrechtliche Rechtsnachfolge die steuerrecht-

liche Begründung für die Zurechnung der finanziellen Eingliederung von OT zur übernehmenden Kapitalgesellschaft für das ganze Jahr 2016 auch bei einer Verschmelzung auf den 30.12.2016 wie im Beispiel-Sachverhalt. Die steuerliche Rechtsnachfolge ist nicht auf die Erfüllung steuerlicher Voraussetzungen begrenzt, die die Übertragerin ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt, sondern erfasst auch die davor liegende Erfüllung steuerlicher Voraussetzungen durch die Übertragerin. Die steuerrechtliche Rückbeziehung der Verschmelzung gem. § 2 Abs. 1 UmwStG führt mithin bei zutreffender Betrachtung entgegen der neuen Auffassung der Finanzverwaltung dazu, dass im BeispielsSachverhalt zum Zeitpunkt der Einkommenszurechnung für 2016 schon die übernehmende Kapitalgesellschaft Zurechnungsempfänger ist. Für die Zurechnung des Einkommens gilt: Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag der Verschmelzung auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, so ist deren Ergebnis für das abgelaufene Wirtschaftsjahr noch dem alten Organträger als übertragendem Rechtsträger zuzurechnen. Ist dies nicht der Fall, so ist dem übernehmenden Rechtsträger das Ergebnis der Organgesellschaft erstmals für das am Übertragungsstichtag laufende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft zuzurechnen.2 318 Neben der Frage der finanziellen Eingliederung stellt sich bei Verschmelzungen die Frage der Zuord-

nung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer Inlandsbetriebsstätte des Organträgers.3 Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG muss die Beteiligung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG an der Organgesellschaft ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO des Organträger zuzuordnen sein (sog. Inlandsverhaftung). Nach den tatsächlichen Verhältnissen auf Ebene des Organträgers ist sicherzustellen, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft sowie damit in Zusammenhang stehende Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers sowohl nach nationalem Steuerrecht als auch nach Abkommensrecht zuzuordnen sind. Im Unterschied zur finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG ist dabei keine auf das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft bezogene Betrachtungsweise einzunehmen, sondern die Inlandsverhaftung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG muss während der gesamten Dauer der Organschaft, also vom Beginn an bis zu ihrer Beendigung, bestehen. 319 Demzufolge ist bei Verschmelzungsvorgängen, durch die eine Beteiligung an einer (zukünftigen) Or-

gangesellschaft übertragen oder geschaffen wird, insbes. fraglich, ob die Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte in tatsächlicher Hinsicht stets beim (neuen) Organträger (als dem übernehmenden Rechtsträger) selbst erfüllt sein muss, oder ob es ausreichend ist, dass eine beim übertragenden Rechtsträger bestehende Inlandsverhaftung der Organbeteiligung dem übernehmenden Rechtsträger qua steuerlicher Rechtsnachfolge (§§ 4 Abs. 2 Satz 1, 12 Abs. 3 UmwStG) – ggf. dann nur mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag – zugerechnet werden kann. 320 Verstünde man bspw. bei einer Seitwärtsverschmelzung der bisherigen Organträger-Kapitalgesell-

schaft auf eine Schwesterkapitalgesellschaft § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG restriktiv in dem Sinne, dass es stets auf die tatsächlichen Verhältnisse beim (neuen) Organträger als dem übernehmenden Rechtsträger vom Beginn der Organschaft an ankommt, wäre eine Begründung bzw. Fortführung einer Organschaft im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht möglich, weil der übernehmende Rechtsträger im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags noch nicht tatsächlich an der Gesellschaft beteiligt war. Erst ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (regelmäßig ist dies der Tag des Handelsregistereintragung

1 Zu Fragen der Organschaftspause s. BFH v. 10.5.2017 – I R 51/15, BStBl. II 2018, 30. 2 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.19: Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger für das Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (BFH v. 29.10.1974 – I R 240/72, BStBl. II 1975, 126). Bei Fortsetzung einer bestehenden Organschaft ist das Organeinkommen demjenigen Rechtsträger zuzurechnen, der zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft als Organträger anzusehen ist. 3 Dazu auch näher Rödder, FS Gosch (2016), 341 ff.; Rödder/Liekenbrock, Ubg 2015, 445 ff.

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E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3)

Rz. 322 § 12

der Verschmelzung) kann die übertragene Beteiligung in tatsächlicher Hinsicht einer Betriebsstätte des übernehmenden Rechtsträgers zugeordnet werden. Eine auf die tatsächlichen Verhältnisse beim (neuen) Organträger als dem anteilsübernehmenden 321 Rechtsträger abstellende Sichtweise im vorstehend genannten Sinne wäre jedoch rechtlich unzutreffend und würde über die Anforderungen hinausgehen, die BFH und Finanzverwaltung an die finanzielle Eingliederung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG in Verschmelzungsfällen stellen. Diese Grundsätze gelten nach der hier vertretenen Auffassung auch für die Zuordnung der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte nach Maßgabe von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG. Sie wurden in der Vergangenheit auch schon so von der Finanzverwaltung für die tatsächlichen Merkmale der wirtschaftlichen und der organisatorischen Eingliederung vertreten.1 Hiernach ist die erforderliche Inlandsverhaftung hergestellt, wenn die Beteiligung an einer (zukünftigen) Organgesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag beim übertragenden Rechtsträger einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen war und ab dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Beteiligung einer inländischen Betriebsstätte des übernehmenden Rechtsträgers zuzuordnen ist.2 Dass im steuerlichen Rückwirkungszeitraum das Steuersubjekt, dem die Beteiligung zuzuordnen ist, ausgetauscht wird, ist eine für die Organschaft anzuerkennende Folge der umwandlungssteuerrechtlichen Rechtsnachfolge und damit unschädlich.3 Die Inlandsverhaftung der Organbeteiligung beim übernehmenden Rechtsträger ist ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag immer dann sichergestellt, wenn die Inlandsbetriebsstätte, der die Organbeteiligung zuzuordnen ist, im Zuge der Umwandlung (wie üblicherweise bei Verschmelzungsvorgängen) mitübertragen wird. Unschädlich ist es aber auch, wenn die Organbeteiligung nach der Umwandlung einer anderen Betriebsstätte zuzuordnen ist, weil das Gesetz nicht so zu verstehen ist, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft bzw. an der vermittelnden Gesellschaft dauerhaft ein und derselben Betriebsstätte zuzuordnen sein muss.4 Erstmalige Begründung einer Organschaft mit der Übernehmerin: Soll mit einer qua Verschmel- 322 zung übertragenen Tochterkapitalgesellschaft die Organschaft erstmals zur übernehmenden Körperschaft begründet werden, so kann die Organschaft nach der hier vertretenen Auffassung wegen der steuerlichen Rechtsnachfolge rückwirkend begründet werden (vorausgesetzt, dass die Übertragerin die Anteile schon zu Beginn des lfd. Wirtschaftsjahres der [künftigen] Organgesellschaft hielt). Es ist allerdings sicherzustellen, dass der abzuschließende Gewinnabführungsvertrag noch innerhalb der in § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG vorgesehenen zeitlichen Grenzen wirksam wird. Die Finanzverwaltung vertritt indessen auch insoweit, dass die finanzielle Eingliederung erst ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag zugerechnet werden können soll.5 Dies führt wieder dazu, dass bei jedem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag bezogen auf das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft die Organschaft zur Übernehmerin noch nicht begründet werden kann.6 1 BMF 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rn. Org.02 am Ende: „Eine im Rückwirkungszeitraum noch gegenüber der Übertragerin gegebene wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung wird rückwirkend der Übernehmerin zugerechnet.“ Für die seinerzeit geltenden Merkmale der organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung wurde auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestellt, BFH 17.9.2003 – I R 55/02, BStBl. II 2004, 534 (unter II.2.b). 2 Hierdurch wird auch dem Zweck der Regelung entsprochen, ein inländischen Besteuerungsrecht hinsichtlich der Organbeteiligung und den hieraus vermittelten Einkünften zu sichern. 3 BFH 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2001, 258 (unter II.2.c.). 4 Allerdings kann nicht die Existenz einer Betriebsstätte, die die Inlandsverhaftung sicherstellt, als solche fingiert werden. Vgl. auch entsprechend BFH 17.9.2003 – I R 55/02, BStBl. II 2004, 534 (Rz. 15), sowie Neumann in Gosch3, § 14 KStG Rz. 158c. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.03. S. auch dort folgende besondere Aussage: Werden die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung erst infolge der Umwandlung geschaffen (z.B. übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger besitzen vor der Umwandlung eine Beteiligung von jeweils unter 50 %), ist die rückwirkende erstmalige Begründung einer Organschaft mangels Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung hinsichtlich einer beim übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden finanziellen Eingliederung somit nicht möglich. Auch diese Aussage, dass eine steuerrechtliche Rechtsnachfolge in eine 50 %-Beteiligung von der steuerrechtlichen Rechtsnachfolge in eine finanzielle Eingliederung zu unterscheiden ist, ist indes keineswegs zwingend. S. auch Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, 557. 6 Zur Frage der Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte s. schon Rz. 318 f.

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§ 12 Rz. 323 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 323 Verschmelzung auf den Organträger: Wird ein dritter Rechtsträger auf den Organträger verschmol-

zen, so bestehen der GAV und die Organschaft mit Tochterkapitalgesellschaften der Übernehmerin grds. unverändert fort.1 324 Verschmelzung einer Organgesellschaft: Wird eine Organgesellschaft auf eine andere Körperschaft

verschmolzen, so endet der Gewinnabführungsvertrag;2 insoweit ist also eine Rechtsnachfolge ausgeschlossen (zu den besonderen Fragen betr. die Übertragerin bei Realisation eines Übertragungsgewinns und/oder unterjährigem steuerlichem Übertragungsstichtag s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 208). Gemäß R 14.5 KStR kann ein wichtiger Grund vorliegen.3 325 Wird die Organgesellschaft auf eine Schwesterkapitalgesellschaft verschmolzen, so kann durch Ab-

schluss eines neuen Gewinnabführungsvertrages mit der Übernehmerin ein Organschaftsverhältnis unproblematisch begründet werden, wenn der Organträger bereits seit dem Beginn ihres Wirtschaftsjahres an der Schwesterkapitalgesellschaft in ausreichendem Maße finanziell beteiligt war. Anders sieht dies die Finanzverwaltung4 dann, wenn die Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft stattfindet, an welcher der Organträger bis dato nicht beteiligt war. Eine Organschaft mit der Übernehmerin soll dann erst mit dem Beginn desjenigen Wirtschaftsjahres begründet werden können, für welches bei Abstellen auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung während des gesamten Wirtschaftsjahres eine finanzielle Eingliederung gegeben ist und ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag vorliegt.5 Es ist indessen seit dem SEStEG fraglich, ob diese Interpretation nicht zu eng ist: Denn aus Sicht des Organträgers liegt ein unter § 13 UmwStG fallender Anteilstauschvorgang vor, bei dem seit dem SEStEG bei entsprechender Wahlrechtsausübung gem. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft treten. Dies kann man durchaus so interpretieren, dass damit auch die mit den Anteilen an der verschmolzenen Gesellschaft verbundene finanzielle Eingliederung auf die Anteile an der Übernehmerin übergeht (und zwar unabhängig von der Frage, ob trotz des „an die Stelle Tretens“ ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang gegeben ist). Die Finanzverwaltung selbst ordnet eine Vielzahl von Rechtsfolgen des „an die Stelle Tretens“ an, die nicht unähnlich sind (z.B. den Übergang einer Wertaufholungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG und die Anrechnung der Besitzzeit an den Anteilen an der übertragenden Körperschaft bei den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft [insbesondere bei der Prüfung der gewerbesteuerlichen Kürzung § 9 Nr. 2a6 und 7 GewStG und hinsichtlich einer Rücklage nach § 6b EStG]).7 326 Verschmelzung auf eine Organgesellschaft: Wird ein außenstehender Rechtsträger auf eine Organ-

gesellschaft verschmolzen, so besteht das Organschaftsverhältnis grds. weiter fort, soweit die Eingliederungsvoraussetzungen auch weiterhin gegeben sind (und der Gewinnabführungsvertrag aufrechterhalten bleibt).8 Zur Behandlung anfallender Übernahmegewinne oder -verluste s. Rz. 93 ff. 327 Verschmelzung von Organträger und Organgesellschaft: Wird die Organgesellschaft auf den Or-

ganträger verschmolzen bzw. der Organträger auf die Organgesellschaft, erlischt der GAV durch Konfusion. Die Organschaft endet. Bei steuerlicher Rückwirkung der Verschmelzung auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft ist die Organschaft bis dahin anzuerkennen9 (zu den beson1 2 3 4 5 6 7

BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.20. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.21. S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.26. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.21. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.21. S. dazu aber auch w.o. Rz. 295 f. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.11. S. auch Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 567 f.; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 271. S. aber auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anh. 1 UmwStG Rz. 84 f. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.29: Ein bestehendes Organschaftsverhältnis wird durch die Umwandlung einer anderen Gesellschaft auf die Organgesellschaft nicht berührt, wenn die finanzielle Eingliederung auch nach der Umwandlung fortbesteht. Auch Hinweis auf das evtl. Eingreifen des § 307 AktG. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.04: Wird der Organträger auf die Organgesellschaft verschmolzen, endet die Organschaft mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Bei Beendigung des Gewinnabführungsvertrags vor Ablauf von fünf Jahren ist in diesen Fällen ein wichtiger Grund i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG anzunehmen. Bei umgekehrter Verschmelzung der Organgesellschaft auf den Organträger auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft ist die finanzielle Eingliederung bis zum Ende dieses

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E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3)

Rz. 330 § 12

deren Fragen bei einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 208 und in Anhang 4 Rz. 65). Anwachsung einer Organträger-Personengesellschaft: Werden zwei Kapitalgesellschaften als einzige 328 Gesellschafterinnen einer Organträger-Personengesellschaft verschmolzen, so geht ein mit der Personengesellschaft bestehender Gewinnabführungsvertrag im Wege der Anwachsung auf den verbleibenden Gesellschafter über.1 Zwar wird bei isolierter Betrachtung der anwachsungsbedingte Vermögensübergang nicht von § 2 Abs. 1 UmwStG erfasst, richtigerweise ist aber der Anwendungsbereich der Norm auf diesen Fall der Anwachsung als Reflex der Verschmelzung auszudehnen.2 Unabhängig davon liegt überdies ein Fall der steuerlichen Rechtsnachfolge vor. Die Organschaft kann nach den w.o. für die Verschmelzung des Organträgers dargestellten Regeln fortgesetzt werden.3, 4 Organschaftliche Ausgleichsposten: Nach überkommenem Verständnis wurde ein organschaftlicher 329 Ausgleichsposten als steuerbilanzieller Korrekturposten zur Organbeteiligung angesehen. Das bedeutete bspw.: Wird der Organträger auf eine andere Körperschaft verschmolzen, so ist der in der Steuerbilanz des Organträgers gebildete Ausgleichsposten jedenfalls bei einem Buchwertansatz in der Schlussbilanz unverändert in die Steuerbilanz des Rechtsnachfolgers zu übernehmen. Wird die Organgesellschaft auf den Organträger verschmolzen, so wird die Höhe des Übernahmeergebnisses auch von bestehenden organschaftlichen Ausgleichsposten beeinflusst. Die Finanzverwaltung formuliert dagegen zum Schicksal von organschaftlichen Ausgleichsposten bei 330 Umwandlungsmaßnahmen inzwischen folgende Rechtsauffassung:5 Die Verschmelzung des Organträgers stellt einen Veräußerungsvorgang i.S.d. § 14 Abs. 4 KStG hinsichtlich der Beteiligung an der Organgesellschaft dar. Auf dieses Organschaftsverhältnis entfallende organschaftliche Ausgleichsposten sind nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag aufzulösen. Wird die Organschaft vom übernehmenden Rechtsträger zulässigerweise fortgeführt, sind die organschaftlichen Ausgleichsposten abweichend davon nicht aufzulösen, wenn die Verschmelzung zum Buchwert erfolgt. Der übernehmende Rechtsträger hat die organschaftlichen Ausgleichsposten fortzuführen. Erfolgt die Verschmelzung zum gemeinen Wert, sind die organschaftlichen Ausgleichsposten in voller Höhe, bei Verschmelzung zum Zwischenwert anteilig aufzulösen. In den Fällen der Abwärtsverschmelzung sind die organschaftlichen Ausgleichsposten stets in voller Höhe aufzulösen, da eine Fortführung der Or-

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Wirtschaftsjahres anzuerkennen und bis dahin die Einkommenszurechnung an den Organträger nach § 14 KStG vorzunehmen, während bei einem innerhalb des Wirtschaftsjahres liegenden Übertragungsstichtag ein steuerliches Rumpf-Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft entsteht (weshalb sich dann die Frage stellt, ob dafür auch noch eine Gewinnabführung erfolgt (erfolgen kann)). S. auch Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, 558. Orth, DStR 2005, 1629. Orth, DStR 2005, 1629; s. allgemein auch die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 26, § 2 UmwStG Rz. 50. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.18 formuliert wie folgt: Erfolgt bei einer Organträger-Personengesellschaft wegen des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters eine Anwachsung des Vermögens auf den verbleibenden Gesellschafter, ist für die Beurteilung des Vorliegens der finanziellen Eingliederung – sofern die Organgesellschaft beim verbleibenden Gesellschafter nicht bereits mittelbar finanziell eingegliedert war – wie folgt zu unterscheiden: Ist die Anwachsung Folge einer übertragenden Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung, ist dem verbleibenden Gesellschafter die Beteiligung an der Organgesellschaft auch mit steuerlicher Rückwirkung zuzurechnen. Ist die Anwachsung Folge einer Übertragung, für die die steuerliche Rückwirkung nach dem UmwStG nicht gilt (z.B. Veräußerung der Mitunternehmerbeteiligung), ist die Beteiligung an der Organgesellschaft dem verbleibenden Gesellschafter erst mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen. Die Aussage des UmwSt-Erlasses ist z.T. zutreffend, z.T. ist sie unzutreffend. Soweit zunächst implizit zum Ausdruck gebracht wird, dass es sich auch im Fall der Anwachsung um einen Fall der steuerlichen Rechtsnachfolge handelt, ist dies zutreffend (es ist streitig, ob es sich insoweit um einen Fall des § 6 Abs. 3 EStG oder um einen Nichtübertragungsfall handelt). Soweit auf die Rückwirkung und die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge des Ausscheidevorgangs abgestellt wird, ist dies dagegen unzutreffend. Der der Anwachsung vorgeschaltete Gesellschafterwechsel spielt für die Organträgerstellung der Personengesellschaft keine Rolle. Und auch auf die Rückwirkung kommt es nach der hier vertretenen Auffassung für die steuerliche Rechtsnachfolge nicht an. S. auch Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 566. S. auch BFH v. 28.2.2013 – IV R 50/09, zur Frage der Einkommenszurechnung, wenn zwei Mitunternehmerkapitalgesellschaften aufeinander verschmolzen werden und es – z.B. wegen eines dritten Gesellschafters – nicht zur Anwachsung der Organträger-Personengesellschaft kommt. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.05.

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§ 12 Rz. 331 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin ganschaft ausscheidet.1 Auch bei Verschmelzung der Organgesellschaft sollen die organschaftlichen Ausgleichsposten stets aufzulösen sein.2 331 Die Ausführungen des UmwSt-Erlasses zur Fortführung der aktiven oder passiven organschaftlichen

Ausgleichsposten bei Buchwertverschmelzung und Fortführung der Organschaft sind nur z.T. zutreffend, z.T. sind sie unzutreffend.3 Bei Buchwertumwandlungen sind organschaftliche Ausgleichsposten immer neben dem Beteiligungsbuchwert fortzuführen, nicht nur bei Buchwertumwandlungen unter Fortführung der Organschaft. Richtigerweise sind die organschaftlichen Ausgleichsposten Korrekturposten zum Beteiligungsbuchwert. Allerdings ist die Rechtslage gegenwärtig unklar. Es gibt jedenfalls bei der Rechtsprechung eine Tendenz zur Annahme einer bloßen Bilanzierungshilfe.4 Die Auffassung der Finanzverwaltung, die auch für alle anderen Umwandlungsvarianten entsprechend gilt, führt für einen aktiven organschaftlichen Ausgleichsposten dazu, dass bei einem einkommensteuerpflichtigen Organträger eine zu 60 % einkommensmindernde Auflösung erfolgt, wenn dieser eine Organbeteiligung zu Buchwerten ohne Fortführung der Organschaft einbringt (bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Organträger resultiert eine einkommensunwirksame Buchwertabstockung). Das Beispiel zeigt, dass die Auffassung der Finanzverwaltung auch aus Fiskalsicht problematisch ist. Denn im Fall passiver organschaftlicher Ausgleichsposten werden die (Einkommen-)Steuerpflichtigen alles daran setzen, eine steuerwirksame Auflösung des Ausgleichspostens durch Umstrukturierung zu vermeiden. 332 Dass auf die Aufwendungen und Erträge aus der Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten §§ 3

Nr. 40 und 3c EStG sowie – hier relevant – § 8b KStG anzuwenden sind, ergibt sich aus § 14 Abs. 4 Satz 4 KStG.5 333 Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen: Geht eine Beteiligung an einer Organgesell-

schaft im Rahmen einer Verschmelzung auf die Übernehmerin über und setzt diese die bestehende Organschaft ohne Unterbrechung fort, kann daraus auch bei Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz der Organgesellschaft keine vororganschaftlich verursachte Mehrabführung i.S.d. § 14 Abs. 3 KStG resultieren.6 Zur Frage des § 14 Abs. 3 KStG bei Verschmelzung auf eine Organgesellschaft und Abführung eines Übernahmegewinns s. Rz. 268 und die Kommentierung in Anhang 4 Rz. 74. 2. Keine steuerliche Rechtsnachfolge in Verluste, Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge 334 Gemäß § 12 Abs. 3 Halbs. 1 UmwStG tritt die übernehmende Körperschaft grds. in die steuerliche

Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Im Gegensatz dazu regelt § 12 Abs. 3 Halbs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, dass verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder von der übertragenden Körperschaft nicht ausgeglichene negative Einkünfte sowie ein Zinsvortrag7 resp. ein EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h EStG nicht von der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft übergehen.

1 Zur Anwachsung auf eine Organträger-Personengesellschaft formuliert BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.18: Die organschaftlichen Ausgleichsposten sind von dem verbleibenden Gesellschafter in unveränderter Höhe forzuführen. Die Aussage zu den organschaftlichen Ausgleichsposten ist zutreffend, aber angesichts der unzutreffenden Ausführungen z.B. in Rz. Org.05 und Org.16 f. eher überraschend. S. auch Rödder/Jonas/ Montag in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 566. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.21. 3 S. auch Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 721; Rödder/Jonas/Montag in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 558; Blumenberg/Lechner, DB Beilage 1/2012, 64; Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 270; Dötsch, GmbHR 2012, 179 f.; Sistermann in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, 639 f.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anh. 1 UmwStG Rz. 72. 4 BFH v. 29.8.2012 – I R 65/11, FR 2013, 285 = DStRE 2013, 73. S. auch BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292, Tz. 16 und 26; v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 437, Tz. 43; OFD Frankfurt/M. v. 8.11.2005, DStR 2005, 2044; BFH v. 7.2.2007 – I R 5/05, FR 2007, 1018 = DB 2007, 1119. 5 S. auch R 14.8 KStR 2015. 6 Schumacher, DStR 2006, 310 (312). 7 Zum Untergang des Zinsvortrags bei Umwandlungen von Organgesellschaften s. Ettinger, Ubg 2017, 293.

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E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3)

Rz. 340 § 12

Das bedeutet insbesondere, dass der in 1995 eingeführte Verlustvortragsübergang bei der Verschmel- 335 zung von Körperschaften auf andere Körperschaften durch das SEStEG wieder abgeschafft worden ist (s. dazu auch näher w.u. Rz. 341). Dass § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG neben verrechenbaren Verlusten und verbleibenden Verlustvorträgen auch von der übertragenden Körperschaft nicht ausgeglichene negative Einkünfte erwähnt, ist auch eine Reaktion des Gesetzgebers auf die BFH-Rechtsprechung1 zum Übergang (vor dem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag angefallener) laufender Verluste der Übertragerin auf die Übernehmerin.2 Durch die Ergänzung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wurde sichergestellt, dass im letzten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandene Verluste ebenso wenig auf die Übernehmerin übergehen wie verbleibende Verlustabzüge i.S.d. § 10d Abs. 4 EStG etc.3 Bei den „verrechenbaren Verlusten“ § 12 Abs. 3 Halbs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG handelt 336 es sich z.B. um solche i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG und des § 15b Abs. 4 EStG, die durch die Übertragerin noch nicht mit Gewinnen verrechnet worden sind. Nicht übergehende verrechenbare Verluste i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG stammen insb. aus einer Beteiligung der Übertragerin an einer KG oder atypisch stillen Gesellschaft.4 „Nicht ausgeglichene negative Einkünfte“ bezieht sich terminologisch neben den im letzten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandenen Verlusten insbesondere auf § 2a Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG. „Verbleibende Verlustvorträge“ sind alle förmlich festgestellten Abzugsbeträge insbesondere nach 337 §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 und 15a EStG, § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG i.V.m. § 10d EStG. Auch der neue fortführungsgebundene Verlustvortrag i.S.d. § 8d KStG gehört dazu (wobei unklar ist, ob nicht auch ein Anwendungsfall des § 8d Abs. 2 Satz 1 Hs. 1 KStG gegeben ist)5. Zu § 10a GewStG s. § 19 Abs. 2 UmwStG.6 Nicht ausgeschlossen ist dagegen nach dem Gesetzeswortlaut der Übergang eines Spendenvortrags.7

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Der Nichtübergang von Verlusten im vorstehenden Sinne gilt nicht nur bei inländischen Verschmel- 339 zungen, sondern auch bei von §§ 11 ff. UmwStG erfassten grenzüberschreitenden und ausländischen Verschmelzungen.8 § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unterneh- 340 mensteuerreform bezog dagegen in die steuerliche Rechtsnachfolge auch einen verbleibenden Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG mit ein und machte den Verlustvortragsübergang „nur“ davon abhängig, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wurde. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. war letztmals auf Verschmelzungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung bis zum 12.12.2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 2 UmwStG).9 1 BFH v. 31.5.2005 – I R 68/03, BStBl. II 2006, 380 = FR 2005, 994; BMF v. 7.4.2006, BStBl. I 2006, 344 – Nichtanwendungserlass. 2 Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drs. 16/2710, S. 38; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (772); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530). 3 S. auch zu § 2 Abs. 4 UmwStG w.o. Rz. 85 ff. sowie w.u. Rz. 345. 4 S. zum UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 04.38, 04.40. 5 Schädliche Einstellung des Geschäftsbetriebs. Zwar würde dann in Höhe der stillen Reserven der fortführungsgebundene Verlustvortrag nicht untergehen. Zum Übergehen des danach verbleibenden Verlustvortrags auf die Übernehmerin könnte die Norm aber gleichwohl nicht führen. 6 S. auch § 10a Satz 10 GewStG zu den Auswirkungen auf Gewerbesteuerverlustvorträge einer Tochtermitunternehmerschaft der Übertragerin. 7 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 76. 8 S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 78. 9 Der verbleibende Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG ging nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages auf die übernehmende Körperschaft über (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 Tz. 12.15). Maßgebend war insoweit der zu diesem Zeitpunkt bei der Übertragerin vorhandene Verlustabzug. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 12.16) war ein Verlustabzug bei der übernehmenden Körperschaft in dem Veranlagungszeitraum, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt, und ein Verlustvortrag auf die folgenden Veranlagungszeiträume möglich. Ein Verlustrücktrag war nicht möglich (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 12.16; s. auch BFH v. 20.12.2006 – I R 41/06, FR 2007, 920 =

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§ 12 Rz. 341 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 341 Die Streichung des Verlustvortragsübergangs ist ein gravierender Nachteil des SEStEG und steuer-

politisch fragwürdig.1 Hintergrund war dem Vernehmen nach insbesondere das Risiko des Imports ausländischer steuerlicher Verlustvorträge durch Hereinverschmelzungen. Dennoch ist die durch das SEStEG erfolgte Streichung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG kritisch zu beurteilen.2 Der Verlustvortragsübergang ist nur ein Element der allgemeinen steuerlichen Rechtsnachfolge, und der Verlustvortrag bleibt auch in der Körperschaftsteuersphäre.3 Die Sorge des Imports von ausländischen Verlustvorträgen ist zumindest nach dem Konzept des Art. 6 FRL nicht berechtigt – Art. 6 sieht eine Berücksichtigung nur im Rahmen von Betriebsstätten der übernehmenden Gesellschaft im Übertragungsstaat vor.4 342 Auch eine mögliche Aufstockung in der Schlussbilanz der Übertragerin ist keine ausreichende

Kompensation, da der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag in der Praxis nicht dem gewerbesteuerlichen entspricht, mögliche Mehrergebnisse auf Grund einer Betriebsprüfung die Höhe des Verlustvortrags ändern können und wegen der Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 EStG bei Überschreitung eines Einkommens von 1 Mio. Euro immer 40 % des Übertragungsgewinns der Besteuerung unterliegen.5 Auch die Gewährung des Wahlrechts für eine Verschmelzung zum Zwischenwert ändert daran nichts. 343 Insbesondere im Fall von Verlustvorträgen der übertragenden Körperschaft, die daraus resultieren,

dass bei stillen Lasten in der Sachgesamtheit der Übertragerin ein Abstockungszwang in ihrer steuerlichen Schlussbilanz vertreten wird, ist ein Untergang der Verlustvorträge nicht vermittelbar.6

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DStR 2007, 987 = BFH/NV 2007, 1442; dazu, dass ein Verlustrücktrag von der Übernehmerin auf die Übertragerin ausgeschlossen war und ist, s. BFH v. 17.7.1991 – I R 74/90, I R 75/90, BStBl. II 1991, 899 = FR 1991, 699). Der Verlust der übertragenden Körperschaft aus dem Übertragungsjahr war nicht Bestandteil des Verlustabzugs und ging bei Erfüllung von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG auf die übernehmende Körperschaft über und war dort wie ein eigener Verlust der Übernehmerin verrechnungsfähig (BFH v. 31.5.2005 – I R 68/03, BStBl. II 2006, 380 = FR 2005, 994; BMF v. 7.4.2006, BStBl. I 2006, 344 – Nichtanwendungserlass). Die Anforderung der mindestens fünfjährigen Fortführung des verlustverursachenden Betriebs oder Betriebsteils in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang hat zu vielfältigen Einzelfragen geführt (s. zu Einzelfragen bspw. BMF v. 16.4.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 36 ff.; FG Berlin-Brandenburg v. 9.9.2014 – 10 V 10043/14, EFG 2014, 2185. FG Münster v. 25.11.2016 – 13 K 3634/13 F, EFG 2017, 168). In praxi war sie deshalb z.T. nur sehr schwer handhabbar. Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Organgesellschaft führte § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. zu der Frage, ob der übergehende Verlustvortrag bei der Organgesellschaft unmittelbar genutzt werden konnte oder gem. § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG für die Zeit des Bestehens der Organschaft von der Nutzung ausgenommen war. Die Finanzverwaltung (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, Tz. Org.27) sah § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG insoweit als lex specialis an. Auch diese Frage hat sich mit der Streichung des Verlustvortragsübergangs durch das SEStEG erledigt. Zur Kritik s. auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1533). S. auch z.B. Ley/Bodden, FR 2007, 265 (276). So auch bspw. Körner, IStR 2006, 470. Die Bekämpfung des für möglich gehaltenen Imports von Verlustvorträgen hätte sich auch durch eine streng einzelfallbezogene Missbrauchsvorschrift erreichen lassen. S. auch Dörfler/ Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1657. Bei der hier für richtig gehaltenen Beibehaltung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. wäre bei einer Hinausverschmelzung die Nutzbarkeit des Verlustvortrags im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erforderlich gewesen. Wenn im Übertragungsstaat keine Betriebsstätte verbleibt, dürfte im Übrigen regelmäßig auch noch ein Entstrickungsgewinn gegen den Verlustvortrag verrechnet werden, so dass sich die Importfrage nur ggf. für einen verbleibenden Verlustvortragsrestbetrag stellen würde. S. dazu aber auch BFH v. 26.2.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014, 1016, sowie BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = FR 2011, 75 m. Anm. Buciek; BMF v. 19.10.2011, BStBl. I 2011, 974. S. Zimmermann, Ubg 2018, 17 ff.: Das dem Normzweck widersprechende und ökonomisch unbefriedigende Ergebnis einer Zwangsabstockung ohne steuerliche Nutzungsmöglichkeit insbesondere aus dem Zusammenhang zwischen § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und dem Nichtübergang von Verlusten gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 12 Abs. 3 UmwStG könnte hilfsweise auch durch eine teleologische Reduktion dieser Normen in dem Sinne vermieden werden, dass in solchen Fällen ausnahmsweise insoweit ein Übergang eines Verlustvortrags auf die übernehmende Kapitalgesellschaft zugelassen wird. Dafür spräche das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Denn wenn sich nach der Zwangsabstockung bei der Verschmelzung die vormals stille Last nicht realisiert, indem entweder eine Wertaufholung stattfindet (bei Aktiva) oder eine Verpflichtung nicht eintritt (bei Passiva), kann es aufgrund der vorgezogenen Minderung des steuerlichen Buchwerts zu einer Besteuerung von scheinbaren Wertzuwächsen ohne Marktberührung kommen. Dann fehlte es aber

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E. Steuerliche Rechtsnachfolge (Abs. 3)

Rz. 346 § 12

Die Hoffnung, jedenfalls bei grenzüberschreitenden Hereinverschmelzungen trotz § 12 Abs. 3 Satz 2 344 UmwStG sog. „finale Verluste“ im Inland aus europarechtlichen Gründen nutzbar zu machen, ist ebenfalls inzwischen nur noch gering1, wenn auch jüngst wieder etwas Bewegung in die Frage der Berücksichtigungsnotwendigkeit finaler Betriebsstättenverluste gekommen ist.2 Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erlittene Verluste der Übertragerin sind gem. § 2 345 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen.3 Zu § 2 Abs. 4 Sätze 3 ff. UmwStG s. aber auch w.o. Rz. 87. Verfügt die übernehmende Körperschaft über steuerliche Verlustvorträge,4 richtet sich deren Schick- 346 sal nach § 8c KStG.5, 6 Die Norm ist unbeschadet der derzeitigen verfassungsrechtlichen Zweifel7 mithin bei Verschmelzungen auf eine Verlustkörperschaft zu beachten.8

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an einem Vorgang, der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des übernehmenden Rechtsträgers erhöht hätte. Stattdessen wäre der „Phantomgewinn“ alleine darauf zurückzuführen, dass bei der Verschmelzung ein nicht am Markt realisierter Aufwand zeitlich vorgezogen und durch § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vernichtet wurde. S. zunächst vor allem EuGH v. 13.12.2005 – C- 446/03 – „Marks and Spencer“, FR 2006, 177, sowie dann EuGH v. 21.2.2013 – C-123/11 – „A Oy“, IStR 2013, 239 (dazu Schiefer/Quinten, IStR 2013, 261) und nun EuGH v. 17.12.2016, C-308/14 – „Timac Agro“, BStBl. II 2016, 362 (dazu Benecke/Staats, IStR 2016, 80); BFH v. 22.2.2017 – I R 2/15, BStBl. II 2017, 709. EuGH v. 12.6.2018 – Rs. C-650/16 – „Bevola“, BB 2018, 1697. S. dazu z.B. Kraft, NWB 2018, 2384. Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1530). Wegen des Nichtübergangs von Verlustvorträgen bei Verschmelzung bietet sich im Einzelfall die Verschmelzung der Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft an Stelle der Verschmelzung der Verlustgesellschaft auf die Gewinngesellschaft an. Vgl. auch z.B. Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 265. Unzutreffend in diesem Fall einen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch für denkbar haltend FG Thür. v. 28.9.2011 – 3 K 1086/09, EFG 2013, 274; dagegen zu Recht BFH v. 18.12.2013 – I R 25/12, BFH/NV 2014, 904. S. nun auch FG Hess. v. 29.11.2017 – 4 K 127/15, EFG 2018, 486 – Rev. I R 2/18, sowie Riedel, DK 2018, 245; Jordan, NWB 2019, 251. S. auch umfassender Ott, DStZ 2018, 524. Danach gilt: Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar. Als ein Erwerber gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Eine Kapitalerhöhung steht der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt. Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn ein Fall der sog. Konzernklausel gegeben ist. Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb die anteiligen bzw. die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt. Auch der neue § 8d KStG kann im Einzelfall zur Nichtanwendbarkeit des § 8c KStG führen. Auch Hinweis auf die sog. Sanierungsklausel. Bis zur Unternehmenssteuerreform 2008 nach der Regelung des § 8 Abs. 4 KStG. Der Verlustvortrag der übernehmenden Körperschaft ging danach grds. dann verloren, wenn i.R.d. Verschmelzung die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft zu mehr als 50 % Gesellschafter der aufnehmenden Gesellschaft wurden und durch die Verschmelzung der übernehmenden Körperschaft neues Betriebsvermögen in schädlichem Umfang zugeführt wurde (BMF v. 16.4.1999, BStBl. I 1999, 455 Rz. 11). Wurden die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft i.R.d. Verschmelzung nicht zu mehr als 50 % Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft, ging die wirtschaftliche Identität der aufnehmenden Gesellschaft durch die Verschmelzung grds. nicht verloren. Die steuerlichen Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft blieben daher erhalten. Allerdings waren auch mögliche Zusammenrechnung mit anderen Anteilsübertragungen und Betriebsvermögenszuführungen zu beachten. § 8 Abs. 4 KStG galt auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 für eine Übergangszeit weiter. Aufgrund BVerfG v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, FR 2017, 577 m. Anm. Suchanek ist die Regelung in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig wegfiel, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb), rückwirkend abgeschafft worden. Offen ist geblieben, ob das Verdikt auch den Fall des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG trifft (. 50 % Beteiligungserwerb). S. dazu die Vorlage FG Hamburg v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, juris. S. auch BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736. S. auch FG Berlin-Brandenburg v. 18.10.2011 – 8 K 8311/10, DStRE 2012, 1189: Bei einer Verschmelzung handelt es sich grundsätzlich um eine Übertragung i.S.v. § 8c KStG. Die Vorschrift des § 8c KStG ist unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks (Verhinderung einer missbräuchlichen Verschiebung von Verlusten) dahin gehend teleologisch zu reduzieren, dass sie bei einer verhältniswahrenden

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§ 12 Rz. 347 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 347 Hat die Übernehmerin einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG, kann im ver-

schmelzungsbedingten Vermögensübergang die schädliche Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs nach § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 KStG zu sehen sein.1 Auch § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 KStG (schädliche Übertragung von Wirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert auf die Körperschaft) kann zum Untergang eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags der Übernehmerin (vorbehaltlich bestehender steuerpflichtiger stiller Reserven) führen.2 348 Die übertragende Körperschaft kann auch über einen aufgrund der sog. Zinsschranke der §§ 4h EStG,

8a KStG3 entstandenen Zinsvortrag verfügen. Auch ein solcher Zinsvortrag geht bei der Verschmelzung dieser Körperschaft auf eine andere Körperschaft nicht auf Letztere über (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 3 Halbs. 2 UmwStG). Dies gilt entsprechend auch für einen EBITDA-Vortrag. 3. Sonderregelung für den Fall einer Unterstützungskasse als übertragender Körperschaft 349 Ist die übertragende Körperschaft eine Unterstützungskasse, erhöht sich gem. §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2

Satz 4 f. UmwStG der laufende Gewinn der übernehmenden Körperschaft in dem Wirtschaftsjahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt, um die von ihr oder ihren Rechtsvorgängern an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d EStG. In Höhe der danach hinzugerechneten Zuwendungen erhöht sich der Buchwert der Anteile an der Unterstützungskasse, s. auch die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 100 ff.). Die Regelung dient der Vermeidung einer doppelten Inanspruchnahme des Betriebsausgabenabzugs für Altersversorgungsaufwendungen im Falle der Umwandlung (hier: Verschmelzung) der Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen oder eine verbundene Gesellschaft, nämlich zum einen gem. § 4d EStG und zum anderen im Anschluss an die Umwandlung gem. § 6a EStG durch Bildung einer Pensionsrückstellung bei dem Arbeitgeber-Unternehmen.4 Deshalb wird der Betriebsausgabenabzug der Zuwendungen an die Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Körperschaft wieder rückgängig gemacht.5 Die Vorgängerregelung in § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbs. 2 UmwStG a.F. ist durch das SEStEG aufgehoben worden. 350 Eine Unterstützungskasse ist nach § 1b Abs. 4 BetrAVG eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung,

die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt; sie ist in der Regel unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG, § 3 Nr. 9 GewStG steuerbefreit. Ihre Rechtsform ist der eingetragene Verein, die GmbH (selten AG) oder die Stiftung. Übertragerin im Rahmen einer Verschmelzung kann nach § 3 UmwG nur eine in der Rechtsform einer GmbH, AG oder eines eingetragenen Vereins betriebene Unterstützungskasse sein. 351 Wird eine Unterstützungskasse auf eine andere Körperschaft verschmolzen, so ist der Gewinn des

übernehmenden Rechtsträgers im Wirtschaftsjahr der Verschmelzung um die zuvor an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen i.S.d. § 4d EStG zu erhöhen. Dabei ist unerheblich, ob die Zuwendungen durch den übernehmenden Rechtsträger selbst oder Rechtsvorgänger erfolgt sind. Nicht erfasst sind die Zuwendungen, die von einer Schwestergesellschaft der Übernehmerin oder einer ihr nachgeordneten Kapitalgesellschaft erbracht worden sind, ferner die Zuwendungen nicht gesellschaftsrechtlich verbundener Arbeitgeberunternehmen. 352 § 4 Abs. 2 Satz 4 f. UmwStG ist mit den allgemeinen Bestimmungen der §§ 5, 6 KStG und § 4d

EStG unzureichend abgestimmt. Zum einen kann ein Doppelabzug insoweit nicht eintreten, als be-

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Umwandlung mittelbarer in unmittelbare Beteiligungen (Verkürzung der Beteiligungskette) nicht anwendbar ist. Damit ist der Verlustabzug nicht zu versagen, wenn durch eine Abwärtsverschmelzung der bisherigen Gesellschafter der Kapitalgesellschaft auf diese Kapitalgesellschaft aus Sicht der Obergesellschafter lediglich – unter Wahrung der bisherigen Beteiligungsverhältnisse – jeweils eine bisher mittelbare Beteiligung in eine nunmehr unmittelbare Beteiligung an der Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. Ein Branchenwechsel ist wohl nicht erforderlich. S. die Definition des Geschäftsbetriebs in § 8d Abs. 1 Satz 3 u. Satz 4 KStG. S. zum Ganzen auch Neumann/Heuser, GmbHR 2017, 281; Förster/von Cölln, DStR 2017, 8. Dazu s. auch BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718. Vgl. Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drs. 16/2710, S. 38 f.; Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1109. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.04, 04.13.

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F. Sinngemäße Geltung von § 6 (Abs. 4)

Rz. 355 § 12

reits Leistungen der Unterstützungskasse an die Arbeitnehmer erbracht sind (und daher nicht erneut zur Bildung einer § 6a EStG-Rückstellung führen können); § 4 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ist insoweit teleologisch zu reduzieren. Zum anderen lässt die Rückübertragung von Vermögen bei der umwandlungsbedingten Auflösung der Kasse die Steuerbefreiung u.U. rückwirkend wegfallen, und der Rückfluss von als Betriebsausgaben abgezogenen Beträgen führt nach allgemeinen Regeln zu Betriebseinnahmen.1 § 4 Abs. 2 Satz 5 UmwStG regelt, dass sich der Buchwert der Anteile an der Unterstützungskasse um 353 die nach Satz 4 hinzugerechneten Zuwendungen erhöht und damit der Übernahmegewinn vermindert. Mit dieser erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zum SEStEG nachgetragenen Regelung wird eine Mehrfachbelastung vermieden.2

F. Sinngemäße Geltung von § 6 (Abs. 4) Am steuerlichen Übertragungsstichtag können zwischen der übertragenden Körperschaft und der 354 übernehmenden Körperschaft Forderungen und Verbindlichkeiten existieren. Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der übernehmenden Körperschaft erlöschen gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten zivilrechtlich infolge von Konfusion. Eine Konfusion kann auch dann vorkommen, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen mehreren übertragenden Körperschaften bestehen, die gemeinsam auf eine übernehmende Körperschaft verschmolzen werden. Ein Übernahmefolgegewinn entsteht, wenn die Forderung und die korrespondierenden Schulden bei der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft zu unterschiedlichen Werten angesetzt sind. Entsprechendes gilt, wenn zwischen den an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften ungewisse Verbindlichkeiten bestanden, eine der Körperschaften dafür eine Rückstellung gebildet hat und in der Bilanz der anderen Körperschaft insoweit keine Forderung ausgewiesen wurde. Zur Konfusion kommt es aus steuerlicher Sicht bei der übernehmenden Körpperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.3 Führt die Verschmelzung zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten, die zwischen den 355 an der Verschmelzung beteiligten Körperschaft bestanden haben, oder kommt es zu einer Auflösung von Rückstellungen, unterliegt der auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft entstehende Übernahmefolgegewinn als laufender Gewinn grds. nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer.4 Er ist nicht Teil des steuerlichen Übernahmeergebnisses.5

1 Die der Unterstützungskasse angeschlossenen Arbeitgeber-Unternehmen dürften wegen etwaiger nicht zweckentsprechend verwendeter Einzahlungen Kondiktionsansprüche gegen die Kasse bzw. die Übernehmerin haben; die Nichterfüllung dieser Ansprüche begründet bei verbundenen Unternehmern ggf. eine verdeckte Gewinnausschüttung. 2 Bericht des Finanzausschusses v. 9.11.2006, BT-Drucks. 16/3369; s. auch Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (26). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.01. 4 Ist ein in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesener Schuldposten beim übernehmenden Rechtsträger infolge Konfusion gewinnerhöhend aufzulösen und ist die dem Schuldposten zugrunde liegende Vermögensminderung beim übertragenden Rechtsträger nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG korrigiert worden, gelten die Grundsätze des BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603, entsprechend. Insoweit kommt es ggf. zu keinem Übernahmefolgegewinn, wenn eine Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt ist. So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.01. Dagegen formuliert Rz. 06.02: Entsteht der Übernahmefolgegewinn durch eine Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten, ist er auch dann in voller Höhe steuerpflichtig, wenn sich die Förderungsabschreibung ganz oder zum Teil (z.B. wegen § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG) nicht ausgewirkt hat. S. dazu auch Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 272; Heinemann, GmbHR 2012, 138; Dötsch/ Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 82; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 12 UmwStG, Rz. 62. 5 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.02. Der Übernahmefolgegewinn ist auch dann in voller Höhe anzusetzen, wenn am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht alle Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören.

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§ 12 Rz. 356 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin 356 § 12 Abs. 4 UmwStG erklärt für diesen Fall § 6 UmwStG sinngemäß für den Teil des Gewinns für an-

wendbar, der der Beteiligung der Übernehmerin am Nennkapital der Übertragerin entspricht. Dies bedeutet, dass die Übernehmerin insoweit1 eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden darf, die in den auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen ist.2 Die „Missbrauchsregelung“ des § 6 Abs. 3 UmwStG ist zu beachten: Danach entfällt die Rücklagenbildungsmöglichkeit rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Im Einzelnen s. dazu die Kommentierung zu § 6 UmwStG Rz. 100 ff.3

G. Besonderheiten im Fall des Vermögensübergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft (Abs. 5) 357 § 12 Abs. 5 UmwStG regelt, dass bei einem Vermögensübergang in den nicht steuerpflichtigen oder

steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagekontos nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG als Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gilt. Die Regelung bezweckt, dass es bei einem Vermögensübergang in den nicht steuerpflichtigen Bereich oder in den steuerbefreiten Bereich zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer kommt.

I. Erfasste Fälle 358 § 12 Abs. 5 UmwStG ist anzuwenden, wenn der Vermögensübergang auf eine Körperschaft erfolgt,

die nicht steuerpflichtig oder die teilweise steuerbefreit ist, und das Vermögen in den steuerbefreiten Bereich übergeht (z.B. juristische Person des öffentlichen Rechts, gemeinnützige Körperschaft). Der

1 Soweit die Übernehmerin nicht an der Übertragerin beteiligt ist, kommt nach dem Wortlaut die Anwendung des § 6 UmwStG nicht in Betracht (so auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG, Rz. 83), was durchaus kritisch zu beurteilen ist. 2 Nach Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG ist die Rücklagenbildung unabhängig von der Vorgehensweise in der Handelsbilanz möglich. Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.03. 3 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 06.09 ff. Danach gilt: Betrieb i.S.d. § 6 Abs. 3 UmwStG sind die am steuerlichen Übertragungsstichtag vorhandenen funktional und quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen des übergegangenen Betriebs. Die Veräußerung, Verschmelzung, Einbringung oder Aufgabe sämtlicher Anteile des übernehmenden Rechtsträgers führt ebenfalls zur Anwendung des § 6 Abs. 3 UmwStG. Unschädlich ist dagegen die Einbringung, Veräußerung oder Aufgabe nur eines Teilbetriebs des übergegangenen Betriebs. Dasselbe gilt für einen übergegangenen Mitunternehmerschaftsanteil, wenn daneben noch (weitere) wesentliche Betriebsgrundlagen zum übergegangenen Betrieb gehören, sowie für die Veräußerung einzelner Anteile des übernehmenden Rechtsträgers. Die Fünfjahresfrist beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Für die Fristberechnung ist im Fall der Veräußerung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und in Einbringungsfällen der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.d. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG als Veräußerungs- bzw. Einbringungszeitpunkt maßgebend. Bei einer Betriebsaufgabe ist der Zeitpunkt der ersten Handlung maßgebend, die nach dem Aufgabeentschluss objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist. Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ist stets unabhängig vom Vorliegen triftiger Gründe sowie unabhängig vom Wertansatz (gemeiner Wert, Zwischen- oder Buchwert) schädlich. Eine Einbringung in eine andere Körperschaft (z.B. Genossenschaft) oder in eine Mitunternehmerschaft nach § 24 UmwStG ist eine Veräußerung i.S.d. § 6 Abs. 3 UmwStG. Die Aufgabe oder Veräußerung des übergegangenen Betriebs ist unschädlich, wenn triftige Gründe vorliegen. Dies hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Es muss vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden, dass die nachfolgende Aufgabe oder Veräußerung nicht durch Steuerumgehung (Steuerersparnis, Steuerstundung), sondern durch vernünftige wirtschaftliche Gründe – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – als hauptsächlichen Beweggrund motiviert war.

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G. Vermögensübergang in nicht steuerpfl./steuerbefr. Bereich (Abs. 5)

Rz. 363 § 12

Vermögensübergang auf eine steuerpflichtige Nichtausschüttungs-Körperschaft (z.B. VVaG) ist dagegen nicht erfasst.1 Wird eine Kapitalgesellschaft auf eine im Inland auch nicht beschränkt steuerpflichtige Körper- 359 schaft verschmolzen, findet § 12 Abs. 5 UmwStG keine Anwendung, der übernehmende Rechtsträger ist in diesem Fall nicht von der Steuer befreit, sondern vielmehr nicht steuerbar.2 Zwar ist insbesondere Hruschka3 dem mit einer anderen Auffassung entgegengetreten und wurde zwi- 360 schenzeitlich sogar durch die Bundesländer eine gegenläufige Gesetzesänderung vorgeschlagen.4 Jedoch ist § 12 Abs. 5 UmwStG nach zutreffendem Verständnis so zu lesen, dass er derzeit grenzüberschreitende Verschmelzungen im beschriebenen Sinne nicht erfasst. Zwar ist das Anliegen, dass eine Steuer, die bei tatsächlicher Ausschüttung zu erheben gewesen wäre, durch die Verschmelzung nicht umgangen werden kann, auch ein solches des § 12 Abs. 5 UmwStG. Die Vorschrift erfordert aber einen Vermögensübergang in den „nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich“. Solche Bereiche gibt es bei einer ausländischen Körperschaft mangels Steuerbarkeit in Deutschland nicht.5 Nur für die stillen Reserven hat der Gesetzgeber im Zuge der Europäisierung des UmwStG Entstrickungsregeln geschaffen, nicht aber durchgängig KapESt-Absicherungen für offene Rücklagen. Gerade der gescheiterte Gesetzesänderungsversuch der Bundesländer (wenn er auch von diesen als klarstellend bezeichnet wurde) zeigt, dass die grenzüberschreitende Verschmelzung nur bei einer Gesetzesänderung von § 12 Abs. 5 UmwStG erfasst werden könnte.6

II. Ausschüttungsfiktion § 12 Abs. 5 UmwStG regelt eine fiktive Totalausschüttung. Als ausgeschüttet gilt das in der Steuer- 361 bilanz der übertragenden Körperschaft auf den Übertragungsstichtag ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des auf diesen Stichtag gegebenen Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG), der sich nach der fiktiven Nennkapitalherabsetzung (§ 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 KStG; vgl. auch die ausführliche Darstellung der Nennkapitalherabsetzung in Anhang 3 Rz. 19 ff.) ergibt: Eigenkapital lt. steuerlicher Übertragungsbilanz ./. steuerliches Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG (nach Anwendung § 29 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 2 KStG) = fiktive Gewinnausschüttung i.S.v. § 12 Abs. 5 UmwStG. Das Eigenkapital lt. steuerlicher Übertragungsbilanz erhöht sich c.p., wenn die übertragende Kör- 362 perschaft gem. § 11 UmwStG einen Übertragungsgewinn realisiert. Dies ist bei einem Vermögensübergang i.S.d. § 12 Abs. 5 UmwStG regelmäßig der Fall (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Evtl. Ausschüttungen der Übertragerin im Rückbeziehungszeitraum sind vom Eigenkapital (und bei entsprechender Auswirkung vom Einlagekonto) abzusetzen. Von dem in der steuerlichen Übertragungsbilanz ausgewiesenen Eigenkapital ist für die Ermittlung 363 der fiktiven Gewinnausschüttung nicht nur das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG vor der fiktiven Nennkapitalherabsetzung abzuziehen, sondern auch der Betrag, der dem steuerlichen Einlagekonto aufgrund dieser Kapitalherabsetzung zuzurechnen ist. Dieser Zurechnungsbetrag entspricht grds. dem Nennkapital, soweit es auf geleisteten Einlagen der Anteilseigner beruht.7 Soweit zum steuerlichen Übertragungsstichtag nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ein Sonderaus1 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 86. 2 Vgl. auch Schell, IStR 2008, 397; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 87. 3 Zitiert in Herbort/Schwenke, IStR 2016, 567. 4 Bericht bei Mindermann/Lukas, NWB 2017, 259. 5 Herbort/Schwenke, IStR 2016, 567 (569). S. dort auch zu gesetzeshistorischen Argumenten. 6 Nach Herbort/Schwenke, IStR 2016, 567, stünden einer solchen Gesetzesänderung die Fusionsrichtlinie und die Mutter-Tochter-Richtlinie nicht entgegen. 7 Damit korrespondierend wird richtigerweise durch die Finanzverwaltung – abweichend vom Gesetzeswortlaut – das Nennkapital auch insoweit von dem steuerbilanziellen Eigenkapital abgezogen, als die Einlagen auf das Nennkapital noch nicht geleistet worden sind (Bruttobilanzierung der ausstehenden Einlagen unterstellt). Vgl. auch BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 9. S. nun aber BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.05, wonach es nicht mehr zu einer Bruttobilanzierung von ausstehenden Einlagen kommen soll.

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579

§ 12 Rz. 364 Auswirkungen auf den Gewinn der Übernehmerin weis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG besteht, führt die Nennkapitalherabsetzung zu keiner Gutschrift bei dem steuerlichen Einlagekonto (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG). Somit führt der Teil des Nennkapitals, der aus einer Umwandlung von offenen Gewinnrücklagen stammt,1 zu Einnahmen i.S.d. § 12 Abs. 5 UmwStG, soweit später keine den Sonderausweis mindernden (§ 28 Abs. 3 KStG) Einlagen geleistet worden sind. 364 Nachträgliche Änderungen (z.B. durch eine Außenprüfung) der Bemessungsgrundlagen (insb. steu-

erliches Eigenkapital der übertragenden Körperschaft, Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag wirken sich grds. auch auf die Einnahmen i.S.d. § 12 Abs. 5 UmwStG aus. 365 Eine negative fiktive Ausschüttung nach § 12 Abs. 5 UmwStG ist nach dem hier vertretenen Ver-

ständnis jedenfalls aus telelogischen Gründen ausgeschlossen. 366 Die fiktiven Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 12 Abs. 5 UmwStG gelten der Überneh-

merin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (§ 2 Abs. 1 UmwStG) als zugeflossen.2 367 Da der Vermögensübergang i.S.d. § 12 Abs. 5 UmwStG in den nicht steuerpflichtigen oder steuer-

befreiten Bereich der Übernehmerin erfolgt, ist es ohne Bedeutung, dass die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 12 Abs. 5 UmwStG grds. nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz zu lassen sind und nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot i.H.v. 5 vH der Einnahmen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG gilt. Deshalb ist es auch grds. irrelevant, dass die Anschaffungskosten für die Anteile an der Übertragerin bei der Ermittlung der Einkünfte nicht in Abzug gebracht werden können. 368 Soweit die Übernehmerin ggf. nicht an der Übertragerin beteiligt ist, also andere Anteilseigner an der

Übertragerin beteiligt sind, greift § 12 Abs. 5 UmwStG nicht. Die Umqualifikation in Einkünfte aus Kapitalvermögen trifft allein die Übernehmerin. Im Übrigen greift § 13 UmwStG.3 369 Wichtig ist, dass § 12 Abs. 5 UmwStG mit der Fiktion von Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

eine Kapitalertragsteuerpflicht nach §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. derzeit 20 vH der fiktiven Einnahmen auslöst,4 die bei steuerbefreiten Anteilseignern und juristischen Personen des Öffentlichen Rechts gem. § 44a Abs. 8 EStG auf die Hälfte reduziert wird (zu Besonderheiten bei gemeinnützigen Körperschaften s. § 44a Abs. 7 EStG). Die Kapitalertragsteuer ist nicht anrechenbar. 370 Die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug geht im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge auf die

übernehmende Körperschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) über. Bei der Verschmelzung einer ausländischen EU-/EWR-Kapitalgesellschaft erfolgt kein Kapitalertragsteuerabzug. 371 Eine Schwierigkeit im Zusammenhang mit dem Kapitalertragsteuerabzug ergibt sich dadurch,

dass – wie erwähnt – die Einnahmen i.S.d. § 12 Abs. 5 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) zugeflossen gelten. Damit entsteht die Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG grds. ebenfalls zu diesem Zeitpunkt und ist somit bis zum 10. des Folgemonats abzuführen (§ 44 Abs. 1 Satz 5 EStG). Dies ist praktisch jedoch unmöglich, da die Verschmelzung regelmäßig rückwirkend erfolgt. Dies hätte eine rückwirkende Entstehung der Kapitalertragsteuer zur Folge. Aus diesem Grunde muss zumindest hinsichtlich der Abführungsverpflichtung statt auf den fiktiven Zufluss auf die Registereintragung abgestellt werden. Dies entspricht auch der Handhabung durch die Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen.5 372 Für den (EK 02-)Bestand nach § 38 KStG regelte § 40 Abs. 3 KStG a.F., dass, wenn das Vermögen ei-

ner unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine unbeschränkt steuerpflichtige, von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts übergeht, sich die Körper1 2 3 4 5

Vgl. auch BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366, Tz. 33 ff. Vgl. auch BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 8. Bzw. § 20 Abs. 4a EStG. Vgl. auch BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 10. BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 768, Tz. 10. S. auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 85.

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G. Vermögensübergang in nicht steuerpfl./steuerbefr. Bereich (Abs. 5)

Rz. 372 § 12

schaftsteuer um den Betrag erhöht, der sich nach § 38 KStG ergeben würde, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als im Zeitpunkt des Vermögensübergangs für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. Damit galt in diesem Fall auch der Bestand des Einlagekontos vor fiktiver Nennkapitalherabsetzung als relevanter Ausschüttungsbetrag, was problematisch ist. Nun sind die §§ 38, 40 KStG allerdings nur noch in Sonderfällen anwendbar. Bei einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2006 gilt § 38 Abs. 4 ff. KStG, wonach die Kapitalgesellschaft ausschüttungsunabhängig 3 % ihres EK 02 in zehn gleichen Jahresraten ab 2008 entrichten muss. Das entsprechend abgezinste Passivum geht (wenn nicht schon auf Antrag der abgezinste Betrag entrichtet worden ist) auf die Übernehmerin über.1 Näher dazu die Kommentierung in Anhang 3 Rz. 78 ff. S. auch bereits Rz. 301.

1 Vgl. näher Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57.

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§ 13 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (1) Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gelten als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft gelten als mit diesem Wert angeschafft. (2) 1Abweichend von Absatz 1 sind auf Antrag die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen, wenn 1. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder 2. die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Art. 8 der Richtlinie 90/434/EWG anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre. 2§ 15 Abs. 1a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden. 2Die Anteile an der übernehmenden Körperschaft treten steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft. 3Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht zu einem Betriebsvermögen, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. 1. 2. 3.

. . . .

1 1 2 4

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

7

Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zielrichtung der Vorschrift . . . . . . . . Tausch oder fiktiver Tausch? . . . . . . . Kurzüberblick über den Inhalt der Norm

. . . .

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verhältnis zu § 12 UmwStG . . . . . . . . . 2. Verhältnis zu § 15 UmwStG . . . . . . . . . 3. Verhältnis zu § 21 UmwStG . . . . . . . . . 4. Verhältnis zu § 22 UmwStG . . . . . . . . . 5. Geltungsbereich bei Auslandsumwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Umwandlungen im EU/EWR-Raum . . b) Drittstaatenumwandlungen; Verhältnis zu § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG . . . . . . . . 6. Verhältnis zu § 17, § 23, § 20 Abs. 4a EStG . 7. Verhältnis zu § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG (Verzicht auf Kapitalerhöhung) . . . . . . . 8. Geltungsbereich bei unterschiedlichen Verschmelzungsrichtungen . . . . . . . . . . a) Seitwärtsverschmelzung . . . . . . . . . . b) Abwärtsverschmelzung . . . . . . . . . . c) Aufwärtsverschmelzung . . . . . . . . . . 9. Verhältnis zu § 2 UmwStG . . . . . . . . . . 10. Verhältnis zur Schenkungsteuer . . . . . . . 11. Verhältnis zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) . 12. Verhältnis zu § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG (verdeckte Einlage) . . . . . . . . . . . . . . 13. Anwendung des § 13 UmwStG auf Nicht-Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . 14. Ausgleichszahlungen und Barabfindungen . 15. Besondere Rechtsformen . . . . . . . . . . .

8 8 9 10 11 12 12 13 15 16 17 17 18 20 21 22 26 27 28 29 30

a) Genossenschaften, VVaG, Versicherungs-AG . . . . . . . . . . . . . b) Vereine . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30 31

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

32

B. Grundsatz: Tausch zum gemeinen Wert (Abs. 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36

I. Tauschvorgang und Bewertung der Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . .

36

II. Realisationszeitpunkt . . . . . . . . . . . . .

38

III. Besteuerungsgrundsätze für den gewinnrealisierenden Tausch . . . . . . . . . . . . .

39

IV. Veräußerungskosten . . . . . . . . . . . . . .

40

V. Kein Übergang steuerlicher Merkmale . . .

41

VI. Besonderheiten bei Streubesitzanteilen im Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . .

43

C. Auf Antrag Buchwertansatz (Abs. 2) . . . .

47

I. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

47 47 48 52 53 54 58 59

Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . Antragsvoraussetzungen . . . . . . . . . . Form und Frist . . . . . . . . . . . . . . . . Widerruf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wertverschiebung zwischen den Anteilen . Wahlrecht für jeden Anteilseigner . . . . . Sonstige Besonderheiten . . . . . . . . . .

. . . . . . . .

II. Keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1) . . . . 1. Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Keine Anwendung bei fehlendem deutschem Besteuerungsrecht . . . . . . . .

Neumann

60 60 61

583

§ 13 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft 3. Fallkonstellationen der Beschränkung oder des Ausschlusses des Besteuerungsrechts . .

63

III. Fälle der FRL (Abs. 2 Satz 1 Nr. 2) . . . . . .

70

IV. Anteile „treten an die Stelle“ (Abs. 2 Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . . . .

78

V. Fortführung der Anschaffungskosten (Abs. 2 Satz 3) . . . . . . . . . . . . . . . . .

85

D. Entsprechende Anwendung bei der Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

86

Literatur: Prinz, Verschmelzung ausländischer Kapitalgesellschaften bei inländischen Anteilseignern: Rechtsfolgen und Gestaltungsalternativen, FR 1998, 555; Dötsch/Pung, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002: Änderungen des UmwStG und des GewStG und körperschaftsteuerlich relevante Änderungen des EStG, DB 1999, 932; Hörger/ Mentel/Schulz, Ausgewählte Fragen zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, DStR 1999, 567; Füger/Rieger, Verdeckte Einlage und verdeckte Gewinnausschüttung bei Umwandlungen – ein Problemabriss anhand typischer Fälle, FS für Widmann, 2000, S. 287 ff.; Haritz/Homeister, Besteuerung deutscher Anteilseigner bei Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften im Ausland und Europarecht – zugleich ein Beitrag zu § 13 UmwStG, FR 2001, 941; Fleischmann, Der Merger der Allianz AG und Dresdner Bank AG aus gesellschaftsrechtlicher, wirtschaftlicher und ertragsteuerlicher Sicht, DB 2001, 1528; Schmitt, Die Auswirkungen einer Verschmelzung von Schwesterkapitalgesellschaften auf „gesperrte“ Anteile nach § 8b Abs. 4 KStG, BB 2002, 435; Haritz/Wisniewski, Das BMF-Schreiben zum Umwandlungssteuergesetz, GmbHR 2004, 150; Schumacher, Aktuelles Beratungs-Know-how Umwandlungssteuerrecht, DStR 2004, 589; Thiel, Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts: Grundprobleme der Verschmelzung, DB 2005, 2316; Schießl/Hübner, Kein Übergang des Sperrbetrags gem. § 50c EStG entgegen § 13 Abs. 4 UmwStG a.F., BB 2006, 1533; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Teil II: Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525; Dötsch/Pung, Die Änderungen des UmwStG, DB 2006, 2704, 2763; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, SEStEG, das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des UmwStG, NWB Sonderheft 1/2007; Ley/Bodden, Verschmelzung und Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG (§§ 11 – 15 UmwStG n.F.), FR 2007, 265; Schroer/Starke, Die beteiligungshöhenunabhängige Schachtelprivilegierung in der Gewerbesteuer nach Verschmelzungen, FR 2007, 488; Heuermann, Bei Verschmelzung ausgegebene neue Anteile sind „angeschafft“, HFR 2008, 1236; Pupeter/Schnittker, Sidestep-merger ohne Anteilsgewährung, FR 2008, 160; Bron/Seidel, Missglückte Vereinfachung der Besteuerung von Kapitalmaßnahmen durch § 20 Abs. 4a EStG, DStZ 2009, 268; Intemann, Erwerb von Anteilen bei einer Verschmelzung als Anschaffung i.S.d. § 23 EStG, GStB 2009, 6; Schmitt/Schlossmacher, Antrag auf Buchwertansatz nach § 13 Abs. 2 UmwStG, DB 2009, 1425; Sedemund/Strnad, Zur (Europa-)Rechtswidrigkeit des § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 bei ausländischen Verschmelzungen, BB 2009, 1217; Steinlein, Abgeltungsteuer und Kapitalmaßnahmen: Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009, DStR 2009, 509; Cordes, Steuerliche Behandlung der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Anteilseignerebene, in Baumhoff/Dücker/Köhler (Hrsg.), Besteuerung, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, FS für Krawitz, 2010, 47; Haritz, Abgeltungssteuer und Umwandlungssteuergesetz, FR 2010, 589; Rasche, Steuerliche Risiken bei der Abwärtsverschmelzung („down-stream merger“), GmbHR 2010, 1188; Schießl, Ausgewählte Anwendungsfragen zu § 17 EStG für die Gesellschafter von umgewandelten Körperschaften, StW 2010, 167; Schmitt/Schlossmacher, Downstream-Merger mit ausländischen Anteilseignern, DStR 2010, 673; Benecke/Schnitger, Die steuerliche Behandlung nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner bei Umwandlungen: Ein Diskussionsbeitrag, Ubg 2011, 1; Hageböke, Sind alle Umwandlungen „Veräußerungen“? – Kritische Anmerkungen zur neuen Ausgangsthese der Finanzverwaltung im UmwStEE, Ubg 2011, 689; Heurung/Engel/Schröder, Auf- und Abspaltung von Körperschaften, GmbHR 2011, 617; Rödder/Schaden, Zur Besteuerung des down-stream-merger, Ubg 2011, 40; Beinert, Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf Kleingesellschafter (§ 20 Abs. 4a EStG) nach dem UmwSt.-Erlass 2011, GmbHR 2012, 291; Heinemann, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 133; Jachmann, Steuerliche Konsequenzen einer nicht verhältniswahrenden Verschmelzung auf Anteilseignerebene, jurisPR-SteuerR 19/2011; Kroener/Momen, Neuerungen des UmwSt-Erlasses 2011 – Ein Überblick; DB 2012, 71; Sistermann, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass – Umwandlung Kapital- auf Kapitalgesellschaft (§§ 11 ff. UmwStG), DStR Beihefter 2012 zu Nr. 2, S. 9. Becker/Kamphaus/Loose, Greift das Korrespondenzprinzip bei Drittstaatsverschmelzungen? IStR 2013, 328; Feriz Sejdija/Trinks, Zur steuerlichen Behandlung von Drittlandsverschmelzungen auf Anteilseignerebene, IStR 2013, 866; Anemüller/Lohkamp, Die steuerliche Behandlung von Kapitalmaßnahmen i.S.d. § 20 Abs. 4a EStG beim Kleinanleger, EStB 2015, 460; Becker/Loose, Zur Steuerpflicht von Drittstaatsverschmelzungen nach geänderter Auffassung der Finanzverwaltung, BB 2015, 1435; Crezelius, UmwStG und ErbStG, DStZ 2015, 399; Grundke/Feuerstein/ Holle, Der eigentlich klare Verweis in § 12 Abs. 2 S. 2 KStG iVm § 13 UmwStG nach dem Entwurf der KStR 2015, DStR 2015, 1653; Ruoff/Beutel, Die ertragsteuerliche Behandlung von nichtverhältniswahrenden Auf- und Abspaltungen von Kapitalgesellschaften, DStR 2015, 609-621 Berner, Die Fortführung organschaftlicher Ausgleichsposten im Rahmen konzerninterner Umstrukturierungen, DStR 2016, 14; Klepsch, Zur steuerlichen Behandlung von Drittstaatenverschmelzungen von Körperschaften, IStR 2016, 15; Petersen/Hinz, Abspaltung zu Null – Antrag auf Buchwertfortführung beim verbleibenden Gesellschafter?, BB 2016, 405; Pohl, Nochmals: Drittstaatenverschmelzungen

584

Neumann

A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 2 § 13

und § 12 Abs. 2 KStG, DStR 2016, 2837; Weiss, Neues zur Neutralität von Drittstaatenumwandlungen, IWB 2016, 904; Holle/Keilhoff, Drittstaatsabspaltungen im internationalen Steuerrecht – Diskussion einer möglichen Steuerbelastung im Inland, IStR 2017, 245; Krauß/Köstler, Aktuelles zur steuerlichen Behandlung von Drittstaatenumwandlungen: Drittstaatenverschmelzungen und Drittstaatenspaltungen, BB 2017, 924; Polt, Neue Entwicklungen bei der steuerrechtlichen Behandlung von Drittstaatenverschmelzungen auf Ebene des Anteilseigners, Ubg 2017, 134; Eberhard, Transfer stiller Reserven in das Ausland beim Downstream-Merger, IWB 2017, 681; Kraft, Unionsrechtliche Probleme bei der Abwärtsverschmelzung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern, EWS 2017, 317; Dürr, Buchwertansatz bei Abwärtsverschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit ausländischem Anteilseigner auf ihre Tochtergesellschaft?, DStZ 2018, 576; Schneider/Stoffels, Steuerfragen des Brexit, Ubg 2019, 1. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, VI B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268; BMF v. 16.12.2003 – IVA 2 - S 1978 - 16/03, BStBl. I 2003, 786; BMF v. 25.10.2004 – IV C 3 - S 2256 - 283/04, BStBl. I 2004, 1034; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars; BMF v. 21.12.2011 – IV C 6 - S 2178/11/10001 – DOK 2011/0939512, BStBl. I 2012, 42; BMF v. 10.11.2016 – IV C 2 - S 2761/0-01 – DOK 2016/1019067, BStBl. I 2016, 1252.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1. Zielrichtung der Vorschrift § 13 UmwStG ist Bestandteil des Dritten Teils des UmwStG (§§ 11 bis 13), der die Verschmelzung 1 oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft behandelt. Während § 11 UmwStG die Auswirkungen der Verschmelzung auf den Gewinn der übertragenden Körperschaft regelt und § 12 UmwStG sich mit den Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft befasst, bestimmt § 13 UmwStG die steuerlichen Rechtsfolgen für diejenigen Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die im Zuge der Umwandlung Anteilseigner der Übernehmerin werden. Dies ist der Fall, wenn und soweit nicht die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist (s. auch Rz. 18 f.). § 13 UmwStG ist nur anwendbar auf Anteile in einem Betriebsvermögen, Anteile i.S.d. § 17 EStG und Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG 1995,1 nicht dagegen auf Anteile im Privatvermögen von Kleinanlegern (, 1 %). Hier gilt § 20 Abs. 4a EStG2 (zum Verhältnis zwischen § 13 UmwStG und § 20 Abs. 4a EStG s. Rz. 44). 2. Tausch oder fiktiver Tausch? Aus Sicht der Anteilseigner der Übertragerin ergibt sich ein Tausch der Anteile an der übertragen- 2 den Körperschaft gegen die Anteile an der übernehmenden Körperschaft, der grundsätzlich zur Gewinnverwirklichung führt, vgl. § 13 Abs. 1 UmwStG. Es handelt sich insoweit um eine Anschaffungsoder Veräußerungsfiktion („gelten als […] veräußert“).3 Im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, im Falle der „normalen“ Verschmelzung mit Kapitalerhöhung4 läge bereits nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG) ein Tausch (bzw. zumindest ein tauschähnlicher Vorgang) vor.5 Bei dieser Sichtweise würde die o.a. Fiktion durch den realen Tauschvorgang überlagert. Die Gegenmeinung vertritt dagegen die Ansicht, ein echter Tausch i.S.d. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG läge nicht vor, weil der Gesellschafter die untergehenden Anteile zwar aufwendet (sie gehen unter), aber

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.01. 2 Siehe Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Anm. 580; von Beckerath in Kirchhof17, § 20 EStG Rz. 160. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.05; ebenso Schmitt/Schloßmacher, DStR 2010, 673 (675). BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13 = FR 2009, 291 unter II.2.b) aa) (2) der Gründe; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.03. 4 Ausgabe neuer Anteile durch die Übernehmerin gem. § 53 UmwG und kein Verzicht i.S.d. § 54 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG. 5 Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.1; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 1.

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§ 13 Rz. 3 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft eben nicht an einen Dritten veräußert.1 Ein Tauschvorgang sei vielmehr nur aufgrund der umfassenden Anschaffungs- und Veräußerungsfiktion des § 13 Abs. 1 UmwStG anzunehmen, die Regelung damit also konstitutiv. Nach hier vertretener Ansicht ist der Gegenmeinung zu folgen. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des I. Senats des BFH, der zum UmwStG 1995 im Falle einer Abspaltung, bei der die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht erfüllt waren und bei der folglich § 13 UmwStG 1995 keine Anwendung fand, nicht von einem Tausch ausging. Der BFH2 kam hier zur Annahme einer Sachausschüttung (vGA) des übertragenden Rechtsträgers an den gemeinsamen Gesellschafter. Diese Frage hat nach Einführung des UmwStG 2006 allerdings nur noch dann praktische Bedeutung, wenn § 13 UmwStG (und damit auch die Veräußerungsfiktion) im Einzelfall keine Anwendung findet (z.B. im Falle einer Drittstaaten-Spaltung s. Rz. 14). Die Verwaltungsauffassung ist in diesem Punkt nicht eindeutig.3 3 Wenn § 13 UmwStG Anwendung findet, ist der Tauschvorgang grundsätzlich nach allgemeinen steu-

erlichen Grundsätzen der Besteuerung zu unterwerfen. Wenn sich die Anteile nicht in einem Betriebsvermögen befinden, greifen §§ 17, 20 oder 23 EStG (siehe Rz. 15). 3. Kurzüberblick über den Inhalt der Norm 4 § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erlaubt es ggf. auf Antrag, den Tausch unter Fortführung der Besteue-

rungsmerkmale erfolgsneutral zu Buchwerten bzw. Anschaffungskosten durchzuführen. Voraussetzung ist, – dass das deutsche Besteuerungsrecht an den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 1 der Vorschrift), – oder Deutschland als EU-Mitgliedstaat durch Art. 8 der FRL gehindert ist, den Gewinn aus dem Anteilstausch zu versteuern (Nr. 2 der Vorschrift). In diesem Fall versteuert Deutschland den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin ungeachtet der Bestimmungen eines DBA in der gleichen Art und Weise wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre. Kraft der Verweisung auf § 15 Abs. 1a Satz 2 EStG bezieht sich der Besteuerungsvorbehalt auch auf Gewinne aus Liquidationen, Kapitalherabsetzungen etc. Der Ansatz eines Zwischenwerts ist in § 13 UmwStG ausgeschlossen.4 5 Gemäß § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG treten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft in den Fäl-

len des Abs. 2 (Anschaffungskosten- bzw. Buchwertfortführung) an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft, also in deren steuerliche Verhältnisse ein. § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG stellt in begrifflicher Hinsicht klar, dass für Anteile im Privatvermögen statt auf den Buchwert auf die Anschaffungskosten abzuheben ist. 6 § 13 Abs. 2 UmwStG gilt losgelöst von der Ausübung des Wertansatzwahlrechts auf Ebene der

übertragenden Gesellschaft (§ 11 Abs. 2 UmwStG).5 Der Tausch wird erst mit dessen zivilrechtlicher Wirksamkeit (Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister) vollzogen. Erst zu diesem Zeitpunkt werden die Besteuerungsfolgen des Tauschs ausgelöst. Eine Rückwirkung ist auf Gesellschafterebene gesetzlich nicht vorgesehen (s. Rz. 21).6 Auf die übertragende und die übernehmende Körperschaft findet § 13 UmwStG keine Anwendung. Hier gelten ausschließlich die §§ 11 bzw. 12 UmwStG.

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 5 und Hageböke, Ubg 2011, 689 (698); Frotscher in Frotscher/Maas, § 13 UmwStG Rz. 18. 2 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, unter II.4.c) der Gründe. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.03 bezieht sich u.E. nur auf Fallkonstellationen, die unter das UmwStG fallen. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.10. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.08. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.06 i.V.m. 02.03.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 11 § 13

II. Bedeutung und Telos § 13 Abs. 1 UmwStG bringt zum Ausdruck, dass die Verschmelzung von Körperschaften aus Sicht 7 des Anteilseigners als Tausch zu werten ist (s. dazu Rz. 36). Der Tausch erfolgt grundsätzlich gewinnrealisierend, also zum gemeinen Wert (Abs. 1) mit den Folgen eines normalen Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfts. Nur wenn der Tausch auf Antrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten/Anschaffungskosten abgewickelt wird, springen steuerliche Merkmale wie z.B. Besitzzeiten, latente Wertaufholungsverpflichtungen etc. auf die Anteile an der Übernehmerin über, soweit sie an die Stelle der Anteile an der Übertragerin treten („Fußstapfentheorie“). In diesen Fällen liegt ein Veräußerungsund Anschaffungsgeschäft nicht vor.1 § 13 Abs. 2 UmwStG ist nur anwendbar, wenn der deutsche Steuerzugriff nicht beschränkt wird oder verloren geht, was entweder voraussetzt, dass das deutsche Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der betroffenen Anteile uneingeschränkt erhalten bleibt oder aber Deutschland in den von Art. 8 FRL erfassten Fällen das Besteuerungsrecht durch Überschreiben des maßgeblichen DBA (treaty override) sicherstellt.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Verhältnis zu § 12 UmwStG § 13 UmwStG betrifft die Auswirkungen der Verschmelzung auf die Besteuerung der Anteilseigner der 8 übertragenden Körperschaft. § 13 UmwStG regelt nicht die Besteuerung des Anteilseigners der Übertragerin, soweit es sich um die Übernehmerin handelt (Upstream-Merger). Insoweit ist § 12 UmwStG (dort insbesondere Abs. 2) einschlägig. Die Anwendung des § 13 UmwStG ist unabhängig davon, ob der Vermögensübergang auf Ebene der Übertragerin zu Buchwerten, gemeinen Werten oder Zwischenwerten erfolgt.2 2. Verhältnis zu § 15 UmwStG § 13 UmwStG gilt über § 15 UmwStG entsprechend bei der Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) und 9 Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) von Körperschaften auf andere Körperschaften. Wenn allerdings die Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt ist, wird die Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG ausgeschlossen (zu den dann eintretenden Rechtsfolgen s. Rz. 86). Dies ist insbesondere bei Auslandsspaltungen in der Praxis äußerst problematisch (s. Rz. 14). 3. Verhältnis zu § 21 UmwStG § 13 UmwStG hat die Besteuerung des Tauschs von Anteilen auf Gesellschafterebene in Fällen der 10 Verschmelzung von zwei Kapitalgesellschaften zum Gegenstand. Die an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger (Übertragerin und Übernehmerin) werden vom Regelungsbereich des § 13 UmwStG nicht erfasst. Dagegen betrifft § 21 UmwStG (sog. Anteilstausch) die Besteuerung des übertragenden Rechtsträgers im Falle der Einbringung/Ausgliederung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an den Einbringenden (und nicht an den Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers). 4. Verhältnis zu § 22 UmwStG § 22 UmwStG regelt die Besteuerung des Anteilseigners bei der Einbringung begünstigter Sachgesamt- 11 heiten in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, wenn innerhalb von 7 Jahren nach dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt (Übertragungsstichtag) eine Anteilsveräußerung erfolgt. Auch eine Verschmelzung ist aus Gesellschaftersicht eine Veräußerung der Anteile3 (dazu aber Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 131 ff.). Wenn allerdings die Buchwertfortführung nach § 13 Abs. 2 UmwStG be1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 6. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.08. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02 und Rz. 22.23; kritisch Hageböke, Ubg 2011, 689 (698).

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§ 13 Rz. 12 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft antragt wird, treten die Anteile an der Übernehmerin an die Stelle der Anteile an der Übertragerin. Ob diese Rechtsfolge die Annahme einer Veräußerung ausschließt, ist zumindest zweifelhaft.1 Die Finanzverwaltung geht davon ersichtlich nicht aus, weil sie in Verschmelzungsfällen die Rechtsfolgen des § 22 UmwStG nur auf Antrag und nur aus Billigkeitsgründen nicht ziehen will.2 Die Abspaltung sperrfristbehafteter Anteile soll sogar stats als schädliche Veräußerung gewertet werden.3 5. Geltungsbereich bei Auslandsumwandlungen a) Umwandlungen im EU/EWR-Raum 12

§ 13 UmwStG i.d.F. des SEStEG ist auch auf vergleichbare ausländische Umwandlungen anwendbar. Begünstigt sind danach sowohl Umwandlungen innerhalb eines EU/EWR-Staates, grenzüberschreitende Umwandlungen als auch Hinaus- und Hereinumwandlungen im EU/EWR-Raum (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwStG).4 Bei Auslandsumwandlungen erfolgt allerdings eine Vergleichbarkeitsprüfung.5 Bei Auslandsspaltungen ergibt sich ein zusätzliches Problem, denn § 13 Abs. 2 UmwStG findet nur Anwendung, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG vollumfänglich erfüllt sind, also im Rahmen einer Abspaltung ein Teilbetrieb übertragen wird und andererseits ein Teilbetrieb verbleibt (sog. doppeltes Teilbetriebserfordernis; s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 130 ff.). Nur in diesem Fall kann der Vorgang für den Anteilseigner nach § 15 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 UmwStG steuerneutral erfolgen. § 13 UmwStG ist allerdings bei Auslandsumwandlungen nur relevant, soweit die Anteilseigner mit ihren Anteilen an der Übertragerin der inländischen Besteuerung unterliegen. b) Drittstaatenumwandlungen; Verhältnis zu § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG

13

Auf Verschmelzungen in Drittstaaten ist § 13 UmwStG über § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG entsprechend anzuwenden.6 Nicht erforderlich ist, dass die übertragende Körperschaft der beschränkten Steuerpflicht unterliegt.7 Über den Wortlaut der Vorschrift hinaus, wonach nur Umwandlungen innerhalb desselben ausländischen Staates erfasst werden, soll nach den Gesetzesmaterialien ausdrücklich auch die grenzüberschreitende Verschmelzung zwischen verschiedenen Drittstaaten begünstigt sein,8 nicht allerdings die Hinausverschmelzung oder Hereinverschmelzung zwischen einem Drittstaat und einem EU/EWR-Staat (s. auch die Kommentierung in Anh. 6 Rz. 49).9 Der UmwSt-Erlass10 ist in diesem Punkt missverständlich und verleitet zu der fehlerhaften Annahme, grenzüberschreitende Drittstaatenverschmelzungen seien nicht begünstigt.11 Dies ist nach hier vertretener Ansicht unzutreffend.12 Die Anwendbarkeit des § 13 UmwStG setzt allerdings in allen Konstellationen voraus, dass für den Tauschvorgang auf Anteilseignerebene ein deutsches Besteuerungsrecht besteht.13 Zu Umwandlungen mit Auslandsbezug s. im Einzelnen Rz. 60 ff.

14

§ 13 UmwStG ist auf Spaltungen in Drittstaaten nicht anzuwenden. Eine unmittelbare Anwendung scheidet wie im Falle der Drittstaatenverschmelzungen mangels Anwendbarkeit des deutschen 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

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Siehe Stangl/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, S. 439. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.23. OFD Niedersachsen v. 22.8.2014 – S 1978c-136-St 243, FMNR3a8370014. Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 11. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.20 ff.; vgl. dazu ausführlich Benecke, GmbHR 2012, 113 (117). Siehe BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.04; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 15. BMF v. 10.11.2016 – IV C 2-S 2761/0-01 – DOK 2016/1019067, BStBl. I 2016, 1252. Bericht des Finanzausschusses zum SEStEG v. 9.11.2006, BT-Drucks. 16/3369 zu § 12 KStG; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 15, Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 70. Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 79. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.04. Siehe Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 79. Ebenso Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 15 und Prinz in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 1.20. S. Frotscher in Frotscher/Maas, § 13 UmwStG Rz. 6 und 14, der zutreffend darauf hinweist, dass § 13 UmwStG auch dann Anwendung findet, wenn die Anteile an der Übertragerin zu einer Auslandsbetriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat gehören.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 16 § 13

UmwStG aus. Auch § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG enthält keine Aussage zu Spaltungen. Die unentgeltliche Vermögensübertragung ist deshalb aus Sicht des inländischen Gesellschafters eine „normale“ Sachausschüttung (vGA), die sodann gegen Gewährung von Beteiligungsrechten in die Übernehmerin einlegt wird (Dreiecksfall).1 Für diese vGA ist auf Anteilseignerebene § 8b Abs. 1 Satz 2 und Satz 4 KStG (Korrespondenzprinzip) zu prüfen.2 Nur wenn die vE bei der übernehmenden Schwestergesellschaft das Einkommen erhöht hat, bleibt die infolge der Spaltung anzunehmende vGA auf Gesellschafterebene nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfrei.3 Anderenfalls unterliegt sie der vollen Steuerpflicht. Umstritten ist, ob es eine zeitliche Kongruenz zwischen der vGA (Übertragungsstichtag) und der diesbezüglichen Einkommenserhöhung bei der übernehmenden Schwestergesellschaft geben muss.4 Zwar könnte dem Wortlaut („erhöht hat“) entnommen werden, dass künftige Einkommenserhöhungen bei der Prüfung des § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG außer Betracht bleiben müssen. Nach hier vertretener Ansicht stellt dieser Zeitbezug aber auf den Zeitpunkt ab, zu dem die Veranlagung des Gesellschafters durchgeführt wird. Wird also beispielsweise ein unbebautes Grundstück von einer Drittstaatengesellschaft zum Buchwert abgespalten, so erhöht sich das Einkommen der Übernehmerin erst, wenn die Übernehmerin das Grundstück veräußert. Nach hier vertretener Ansicht ist erst dann die Veranlagung des inländischen Gesellschafters unter Berücksichtigung dieses Sachverhalts entweder erstmals durchzuführen oder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, weil der verminderte Buchwert des Grundstücks erst zu diesem Zeitpunkt das Einkommen der Übernehmerin „erhöht hat“. 6. Verhältnis zu § 17, § 23, § 20 Abs. 4a EStG § 13 UmwStG erfasst seinem Wortlaut nach auch nicht nach § 17 EStG, § 23 EStG oder anderen 15 Vorschriften steuerverstrickte Anteile von Steuerinländern.5 Da die Vorschrift von einem Tausch ausgeht, wurde im Geltungsbereich des § 23 EStG – also bis zum 31.12.20086 – ggf. eine neue Spekulationsfrist in Gang gesetzt. Dies konnte ggf. durch Stellung eines Antrags nach Abs. 2 verhindert werden. Sind die Anteile nicht nach § 17 EStG oder § 21 UmwStG a.F. steuerverstrickt und gehören sie auch nicht zu einem Betriebsvermögen, wird § 13 UmwStG allerdings ab dem 1.1.2009 durch § 20 Abs. 4a EStG verdrängt. Folge ist eine zwingende Steuerneutralität des Vorgangs (zum Verhältnis von § 13 UmwStG zu § 20 Abs. 4a EStG s. Rz. 44).7 7. Verhältnis zu § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG (Verzicht auf Kapitalerhöhung) § 13 UmwStG ist nur anzuwenden, wenn die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft als Ge- 16 genleistung für den Untergang der Anteile an der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhalten oder zumindest eine Werterhöhung bereits an der Übernehmerin gehaltener Anteile erfahren (s. unten Rz. 78). Dabei ist die Ausgabe „neuer Anteile“ an der Übernehmerin im Rahmen einer Kapitalerhöhung weder gesellschaftsrechtlich noch steuerlich erforderlich. Nach § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG (Abwärts- und Seitwärtsverschmelzung) und § 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG

1 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 unter II.4.c) der Gründe; s. auch Dötsch/Werner in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 15. 2 Soweit nicht im Einzelfall eine Einlagerückgewähr angenommen werden kann. 3 Becker/Kamphaus/Loose, IStR 2013, 328, Sejdija/Trinks, IStR 2013, 866. 4 Die FinVerw. bejaht dies dem Vernehmen nach; s. ebenso Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG, Rz. 48; a.A. dagegen Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 8b KStG, Rz. 167, Gosch2, § 8b KStG Rz. 149a und Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Anm. 56. 5 Siehe auch Ley/Bodden, FR 2007, 265 unter 5.3 und Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 13. 6 Veräußerungsgewinne aus Anteilen, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden, fallen gem. § 52a Abs. 10 EStG unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Als Ausnahmeregelung zu § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt in Verschmelzungsfällen allerdings für alle nach dem 31.12.2008 zufließenden Kapitalerträge § 20 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG (unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung). Zur erstmaligen Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG s. § 52a Abs. 10 Sätze 11 und 11 EStG. 7 Siehe dazu auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.01; dazu auch Beinert, GmbHR 2012, 291, von Beckerath in Kirchhof17, § 20 EStG Rz. 160 und Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Anm. 580.

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§ 13 Rz. 17 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (Abspaltung)1 kann bei dem übernehmenden Rechtsträger auf die Gewährung von Geschäftsanteilen verzichtet werden, wenn alle Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers damit einverstanden sind und gem. § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG eine notariell beurkundete Verzichtserklärung abgeben. Für die Gesellschafterbesteuerung ergibt sich nach Rz. 13.09 des UmwSt-Erlasses2 grds. kein Unterschied zum Kapitalerhöhungsfall, denn es reicht aus, wenn sich infolge der Umwandlung der Wert der bisher bereits an der Übernehmerin gehaltenen Anteile infolge der Umwandlung (reflexartig) erhöht.3 Erforderlich ist also nur, dass der Anteilseigner Anteile an der übertragenden Körperschaft abgibt und für ihn Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (zumindest wertmäßig) an deren Stelle treten (s. auch Rz. 2). Zu der Frage, ob auch die schon vorher von den Anteilseignern der Übertragerin an der Übernehmerin gehaltene Anteile von § 13 UmwStG betroffen sind, s. weiter unten Rz. 78. Auch die Auskehrung von der Übernehmerin gehaltener eigener Anteile an die Anteilseigner der Übertragerin kommt in Frage (zu den Folgen auf Ebene der Übernehmerin s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 139 ff.). 8. Geltungsbereich bei unterschiedlichen Verschmelzungsrichtungen a) Seitwärtsverschmelzung 17

§ 13 UmwStG erfasst den Sidestream-Merger (Seitwärtsverschmelzung) unabhängig davon, ob die übernehmende Schwestergesellschaft Anteile an ihre Muttergesellschaft ausgibt. Ist dies nicht der Fall, erfahren die Anteile an der Schwestergesellschaft zumindest eine Werterhöhung (s. dazu Rz. 16).4 b) Abwärtsverschmelzung

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§ 13 UmwStG gilt auch im Fall des Downstream-Merger (Abwärtsverschmelzung) für die Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft.5 Dies gilt, obwohl die Übertragerin ihre an der Übernehmerin gehaltenen Anteile ohne Durchgangserwerb – also im Wege des sog. Direkterwerbs – an die Anteilseigner der Übertragerin auskehrt.6 Auch hier erlaubt § 13 Abs. 2 UmwStG eine Buchwertfortführung, wenn die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

19

Im Ausland ansässiger Gesellschafter: Nach Ansicht der Finanzverwaltung7 gehören die von dem übertragenden Rechtsträger (T) gehaltenen Anteile an der Übernehmerin (E) auch im Falle des Direkterwerbs zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland, einen Gewinn aus der nachfolgenden Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin zu besteuern, beschränkt oder ausgeschlossen wird.8 Kritisch dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 152 ff. Der BFH hat sich der Verwaltungsansicht nun angeschlossen.9 Trotz allem soll nach Verwaltungsansicht auf Ebene des (ausländischen) Gesellschafters (M) der übertragenden Muttergesellschaft § 13 UmwStG Anwendung

1 Handelsrechtlich ist ein Verzicht auf Kapitalerhöhung seit der Änderung des § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG und des § 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG durch das Zweite UmwÄndG v. 19.4.2007, BGBl. I 2007, 542 ff. möglich. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.09. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.09; gl.A. Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 8; Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 10.2; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, S. 266; a.A. Frotscher, in Frotscher/Maas, § 13 UmwStG Rz. 6. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.09; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 8; Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 10.2; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, S. 266; Pupeter/Schnittker, FR 2008, 160; a.A. Frotscher, in Frotscher/Maas, § 13 UmwStG Rz. 6. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19. 6 Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40; Heinemann, GmbHR 2012, 133 (139); Rasche, GmbHR 2010, 1188; Schmitt/ Schlossmacher, DStR 2010, 673; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 7. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19. 8 Ebenso Rasche, GmbHR 2010, 1188, a.A. z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 UmwStG Rz. 59 und Beinert/Scheifele in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 8.55 f. 9 BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, DStR 2018, 2474. Anders dagegen noch FG Düsseldorf v. 22.4.2016 – 6 K 1947/14 K, G, GmbHR 2016, 951; FG Rh.-Pf. v. 12.4.2016 – 1 K, GmbHR 2016, 1218. S. auch Eberhard, IWB 2017, 681; Kraft, EWS 2017, 317; Dürr, DStZ 2018, 576.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 23 § 13

finden, denn M ist nicht der „übernehmende“ Rechtsträger i.S.d. § 12 UmwStG.1 Wenn aber T die Anteile an der E mit dem gemeinen Wert ansetzt (also zum gemeinen Wert auf M überträgt), dann müssen diese Anteile auch zum gemeinen Wert bei M ankommen. Dies würde aber eine Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG (erfolgsneutraler Tausch) auf M-Ebene verhindern, was allerdings nur dann von Bedeutung ist, wenn hinsichtlich der Anteile überhaupt noch ein deutsches Besteuerungsrecht (ggf. mit Anrechnungsverpflichtung) verbleibt. Problematisch sind allerdings Fallkonstellationen mit inländischen und ausländischen Anteilseignern.2 S. aber auch die a.A. in der Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 297. c) Aufwärtsverschmelzung § 13 UmwStG gilt nicht im Fall des Upstream-Merger (Aufwärtsverschmelzung),3 weil hier die An- 20 teilseigner der übernehmenden Muttergesellschaft keine Anteile an der Übertragerin abgeben, keine neuen Anteile an der Übernehmerin erhalten und zudem auch keine Wertsteigerung ihrer Altanteile eintritt; insoweit kommt für die Anteile der übernehmenden Muttergesellschaft an der übertragenden Tochtergesellschaft ausschließlich § 12 Abs. 2 UmwStG zur Anwendung. 9. Verhältnis zu § 2 UmwStG Eine Rückwirkung ist für den Tauschvorgang auf Gesellschafterebene nicht vorgesehen (s. Rz. 38).4

21

10. Verhältnis zur Schenkungsteuer Nach dem UmwSt-Erlass soll eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 ErbStG zu prüfen sein, 22 wenn eine nichtverhältniswahrende Umwandlung zugunsten eines anderen Gesellschafters vorliegt.5 Gemeint ist hiermit wohl der Fall, in dem ein Gesellschafter durch eine Wertverschiebung infolge der Umwandlung bereichert wird. Dies wäre z.B. der Fall, wenn bei einer Spaltung von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft von der übernehmenden Gesellschaft eine den Wert der übertragenden Gesellschaft übersteigende Beteiligung gewährt wird.6 Eine nur reflexartige Werterhöhung der Anteile eines Mitgesellschafters dürfte allerdings für Erwerbe bis zum 12.12.2011 i.d.R. keine Schenkungsteuer auslösen.7 Zu einer Schenkung kann es aber für Erwerbe nach dem 13.12.2011 nach § 7 Abs. 8 ErbStG8 ins- 23 besondere dann kommen, wenn eine andere Kapitalgesellschaft, an der wiederum der Gesellschafter der Übertragerin oder eine diesem nahestehende Person beteiligt ist, Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger erhält, und dieser anderen Kapitalgesellschaft im Zuge der Verschmelzung oder Spaltung ein wertmäßig zu hoher Anteil an der Übernehmerin zukommt. Hier ist allerdings erforderlich, dass

1 Siehe BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.19; vgl. dazu auch Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40, (44) und Rasche, GmbHR 2010, 1188. 2 S. Beinert/Scheifele in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 8.69. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.01; ebenso etwa Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 11; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 6, Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 9; Heinemann, GmbHR 2012, 133 (138). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.06 i.V.m. 02.03 und 02.17. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03 letzter Satz; allerdings dürfte sich diese Aussage im Regelfall auf die Rechtslage nach Einführung des § 7 Abs. 8 ErbStG beziehen. 6 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.3.2012, 3-S 380.6/84, FMNR115050012, BStBl. I 2012, 331, Tz. 2.2. 7 Siehe BFH v. 9.12.2009 – II R 28/08, BStBl. II 2010, 566 = FR 2010, 1003 und gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 20.10.2010 – S 3806 - 16-V A 6, BStBl. I 2010, 1207; ebenso Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 ErbStG Rz. 207 ff. 8 Siehe dazu van Lishaut/Ebber/Schmitz, Ubg 2012, 1 und Ländererlasse vom 14.3.2012, BStBl. I 2012, 315; Die Neuregelung im ErbStG gilt gem. § 37 Abs. 7 ErbStG erstmals für Erwerbe nach dem 13.12.2011; zur vorher geltenden – davon abweichenden – Rechtslage s. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 20.10.2010 – S 3806-16-V A 6, BStBl. I 2010, 1207 und gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 14.3.2012 – 3-S 380.6/84, FMNR115050012, BStBl. I 2012, 331, Tz. 1.

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§ 13 Rz. 24 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft die Werterhöhung der Anteile der begünstigten natürlichen Person durch eine Leistung an die Kapitalgesellschaft erbracht wird.1 Wegen der Einzelheiten s. die Kommentierung in Anh. 13 Rz. 96 ff. 24

Die Frage, ob ein Tatbestand des ErbStG erfüllt ist, spielt aber letztlich für die ertragsteuerliche Annahme einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge auf Gesellschafterebene keine Rolle.2 Allerdings regelt der UmwSt-Erlass,3 dass § 13 UmwStG keine Anwendung findet, soweit es zu einer Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern kommt. Wenn aber der „geschenkte“ Anteil nicht unter § 13 UmwStG fällt, stellt sich die Frage nach den ertragsteuerlichen Folgen einer solchen Wertverschiebung. In den nachstehend beschriebenen Fällen der vGA und vE sind die Rechtsfolgen wohl zweifelsfrei (s. Rz. 26 f.).

25

Wird aber eine natürliche Person durch eine andere natürliche Person im Zuge einer Seitwärtsverschmelzung begünstigt, so liegt eine unentgeltliche Rechtsnachfolge vor, durch die die Rechtsfolge des § 17 EStG zunächst nicht ausgelöst wird. Gegenstand der unentgeltlichen Rechtsnachfolge ist nach hier vertretener Ansicht der (untergehende) Anteil an der Übertragerin, denn im Zuge einer Verschmelzung entsteht kein Bezugsrecht an einem neuen Anteil. Vielmehr führt eine Kapitalerhöhung zur Durchführung der Verschmelzung nach der Rechtsprechung des BFH „zu einer Abspaltung der durch den alten Geschäftsanteil verkörperten Substanz und damit zur Abspaltung eines Teils des „Geschäftsanteils“.4 In diesem Fall erhält der Begünstigte zunächst den ihm „zugefallenen“ Teil des (alten) Geschäftsanteils und nimmt folglich als Rechtsnachfolger insoweit selbst als Gesellschafter an der Umwandlung teil. Bei dieser Sichtweise dürfte allerdings § 13 Abs. 2 UmwStG entgegen der Verwaltungsauffassung auf Ebene des begünstigten Gesellschafters Anwendung finden. Ginge man dagegen davon aus, dass – ertragsteuerlich gesehen – Zuwendungsgegenstand die erhöhte Wertsubstanz an der Übernehmerin ist, dann müsste der quotal benachteiligte Altgesellschafter so behandelt werden, als hätte er zunächst selbst in quotalem Umfang an der Umwandlung teilgenommen und danach den erhaltenen Anteil sogleich (teilweise) unentgeltlich auf den Begünstigten übertragen. In diesem Fall käme § 13 Abs. 2 UmwStG aber (auf Antrag) bei dem benachteiligten Altgesellschafter zur Anwendung. Die nachfolgende Schenkung würde dann zum Übergang der Substanz mit anteiligen Anschaffungskosten auf den begünstigten Mitgesellschafter führen. Beide Lösungsansätze führen aber letztlich zur Anwendung des § 13 UmwStG. 11. Verhältnis zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA)

26

§ 13 UmwStG kann dagegen keine Anwendung finden, soweit der Wertzuwachs infolge einer nicht (wert-)verhältniswahrenden Umwandlung eine vGA oder eine verdeckte Einlage (vE) darstellt, denn in beiden Fällen werden die stillen Reserven in der abgespaltenen Wertsubstanz aufgedeckt. Sowohl die Annahme einer vGA als auch die Annahme einer verdeckten Einlage ist nur denkbar, wenn eine echte Wertverschiebung und nicht etwa nur eine (wertneutrale) Quotenverschiebung stattfindet.5 Die Annahme einer vGA setzt voraus, dass eine Kapitalgesellschaft (M) die Gesellschafterin einer übertragenden Körperschaft (T1) ist, bei der Bemessung des Umtauschverhätnisses zugunsten ihres Gesellschafters (G) eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung in Gestalt geringwertigerer Anteile an der Übernehmerin (T2) hinnimmt und dies durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Hinzu kommt eine erforderliche Auswirkung auf das Einkommen (der M), die bereits dann anzunehmen ist, wenn ein Gewinn, der steuerbilanziell durch den Tausch der Anteile zum gemeinen Wert entstehen würde, nicht entsteht. Liegt eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor, dann ist das Einkommen der „entreicherten Gesellschaft“ (M) außerhalb der Steuerbilanz im Saldo um den Betrag zu erhöhen, der sich ergibt, wenn man den gemeinen Wert des unentgeltlich zugewendeten Teil1 Kritisch Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, Rz. 13.6, der in Frage stellt, ob die Zuwendung des Vermögens der Übertragerin im Zuge einer als Gesamtrechtsnachfolge ausgestalteten Umwandlung eine solche Leistung darstellen kann. 2 BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03 und 13.09. 4 BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode; Nach diesem Urteil ist auch der Anteil an einem selbständigen Geschäftsanteil steuerrechtlich ein Wirtschaftsgut (Geschäftsanteil), unabhängig davon, ob er zivilrechtlich wirksam von dem Hauptgeschäftsanteil abgetrennt wurde. Vgl. auch Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 414; Aßmann in Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 79. 5 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 299.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 27 § 13

geschäftsanteils dem anteiligen Buchwert gegenüberstellt. Die stillen Reserven werden also insoweit wie im Falle einer Veräußerung aufgedeckt. Der Gesellschafter (G) erhält im Umfang des Werts des anteiligen Geschäftsanteils einen Kapitalertrag (Sachdividende).1 Den auf diese Weise erhaltenen Teilgeschäftsanteil tauscht er sodann – ohne weitere Aufdeckung stiller Reserven – gegen den neuen Anteil an der Übernehmerin (T2) ein. 12. Verhältnis zu § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG (verdeckte Einlage) Eine vE ist anzunehmen, wenn ein Gesellschafter im Rahmen einer Verschmelzung aus gesellschafts- 27 rechtlichen Gründen eine Wertverschiebung zugunsten einer anderen – nicht an der Verschmelzung beteiligten – Kapitalgesellschaft akzeptiert, also bei dieser anderen Gesellschaft eine Vermögensmehrung herbeiführt, indem er ein Umtauschverhältnis akzeptiert, durch das sich die Anteile der begünstigten Kapitalgesellschaft an dem übernehmenden Rechtsträger im Wert erhöhen (s. auch Rz. 54 und 82). Die hierdurch ausgelöste vE des anteiligen Geschäftsanteils ist gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG steuerpflichtig. Eine Anwendung des § 13 UmwStG ist insoweit ausgeschlossen.2 Ob die anlässlich der vGA oder vE realisierten stillen Reserven mangels steuerlicher Entstrickung letztlich der deutschen Besteuerung unterliegen, ist unbeachtlich.3 Beispiel zu Rz. 28 und 29: V ist Alleingesellschafter der M1-GmbH, die wiederum 99,999 % der Anteile an der T1-GmbH (Stammkapital 50, gemeiner Wert 100) hält. Die T1-GmbH wird auf die T2-GmbH zur Aufnahme verschmolzen. Die Beteiligungsverhältnisse an der T2-GmbH (Stammkapital 50, gemeiner Wert 100) stellen sich vor der Verschmelzung wie folgt dar: V = 50 %, S (Sohn des V) = 25 % und die M2-GmbH (an der S zu 100 % beteiligt ist) = 25 %. V, S und M2 halten jeweils Minibeteiligungen an T1, die für die nachfolgenden Berechnungen aus Vereinfachungsgründen keine Rolle spielen sollen. Im Zuge der Verschmelzung erhöht die T2-GmbH ihr Stammkapital um 50 auf 100. Es erfolgt eine disquotale Ausgabe der neuen Anteile. Nach der Verschmelzung sind die M1-GmbH, V, S und die M2-GmbH zu je 25 % an der Übernehmerin T2-GmbH beteiligt. Also M1 erhält statt der rechnerisch richtigen 50 nur 25, V erhält keine neuen Anteile und S und M2 erhalten jeweils 12,5 obwohl ihnen eigentlich kein neuer Anteil zustehen würde. Der Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile entsprechen bei allen Gesellschaften ihrem quotalen Anteil am Stammkapital. Der gemeine Wert entspricht der Höhe nach dem Teilwert. Die schenkungsteuerliche Behandlung ist nicht Gegenstand dieses Beispiels. Vor Verschmelzung

Nach Verschmelzung

0,0003 % 0,0003 % 0,0003 %

V V

S

100 %

S 100 %

100 % 100 % M1-GmbH

M1-GmbH 99,999 %

50 % 25 % 25 %

T1-GmbH

25 %

25 %

25 %

25 %

T2-GmbH

Verschmelzung Wert 100 Stammk. 50

M2-GmbH

M2-GmbH

Wert 100 Stammk. 50

T2-GmbH Wert 200 Stammk. 100

Lösung: Auswirkungen bei der M1-GmbH: M1 tauscht ihren T1-Anteil im Wert von 100 gegen einen T2-Anteil im Wert von 50. Im Umfang von 50 (Vermögensminderung) liegt eine vGA an V vor, weil nahestehende Personen des V insoweit Vermögensvorteile erhalten. Dieser Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG fließt ausschließlich V zu. Insoweit findet § 13 UmwStG bei M1 keine Anwendung. Bei M1 sind jedoch bei der Berech1 Ebenso Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 308. 2 BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode. 3 Gl.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG, Rz. 308; a.A. Füger/Rieger in FS Widmann, 2000, 287 (309 ff.).

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§ 13 Rz. 28 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft nung der Einkommensauswirkungen die Anschaffungskosten des im Wege der vGA übertragenen Anteils in Abzug zu bringen (saldierte Einkommensauswirkung = 25). Diese vGA fällt indes unter § 8b Abs. 2 KStG, weil es sich um eine Übertragung von Anteilen handelt (Sachauskehrung).1 Im Umfang der anderen (wertentsprechend umgetauschten) Hälfte ist bei M1 auf Antrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG eine Buchwertfortführung möglich. Auswirkungen bei V: Der Wert des T2 – Anteils des V (= 50) bleibt unverändert. Es kommt zu keiner Wertverschiebung. Insoweit ist eine Buchwertfortführung nach § 13 Abs. 2 UmwStG zulässig. V versteuert im Übrigen gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einen Kapitalertrag (vGA) von 50. Insoweit findet § 13 UmwStG nach Verwaltungsansicht keine Anwendung, weil der Anteil unentgeltlich auf S übertragen wird.2 Auswirkungen bei S: Den im Wege der vGA von M1 erhaltenen Anteil im Wert von 50 hat V im Wege der Schenkung auf S weiter übertragen. Insoweit findet § 13 Abs. 2 UmwStG lt. UmwSt-Erlass auch bei S keine Anwendung.3 Aber selbst wenn man § 13 UmwStG für anwendbar hielte, ergäbe sich keine steuerliche Auswirkung, weil die stillen Reserven in diesem Teilanteil bereits durch die Hinzurechnung der vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei M1 aufgedeckt wurden. Sohn S steigert mit dem schenkweise erhaltenen Teilanteil von 50 zunächst im Umfang von 25 den gemeinen Wert seiner eigenen T2-Anteile von 25 auf 50, ohne dafür eine wertentsprechende Leistung erbracht zu haben. Er übernimmt insoweit die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers V, die infolge der vorausgegangenen vGA bezüglich dieses Teilanteils 25 betragen. Eine Einkommensauswirkung bei S ergibt sich nicht. Den anderen Teil von 50, also ebenfalls 25, legt S verdeckt in die M2-GmbH ein und erhöht seine diesbezüglichen Anschaffungskosten an der M2-GmbH. Auswirkungen bei der M2-GmbH: Die M2-GmbH, die dem S zu 100 % gehört, erhöht ihren Beteiligungswert an der T2-GmbH von 25 auf 50. Dieser Wertzuwachs von 25 stammt aus dem im Wege der Schenkung von V an S übertragenen Teilanteil. Im Umfang von 25 (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, Halbs. 1 EStG) liegt deshalb eine verdeckte Einlage (vE) des hälftigen im Wege der Schenkung erworbenen Teilanteils durch S in die M2-GmbH vor. Das Einlagekonto bei der M2-GmbH erhöht sich um diesen Betrag. Zwar findet insoweit § 13 UmwStG ebenfalls keine Anwendung. Allerdings ergeben sich bei S und bei M2 durch die vE keine steuerlichen Auswirkungen, weil die stillen Reserven in dem (wertmäßig „abgespaltenen“) Teilanteil bereits durch die vGA aufgedeckt wurden.

13. Anwendung des § 13 UmwStG auf Nicht-Kapitalgesellschaften 28

§ 13 UmwStG kann auf Gesellschafterebene grundsätzlich nur Anwendung finden, wenn Körperschaften verschmolzen werden, an denen Gesellschaftsanteile bestehen, denn nur in diesen Fällen kann es auf Gesellschafterebene zu einem Tausch von Anteilen kommen4 (zu sonstigen Mitgliedschaftsrechten s. aber nachstehend Rz. 30). Da bei der Vermögensübertragung nach § 174 ff. UmwG (in den Formen der Vollübertragung oder Teilübertragung) nur sonstige (nicht in Gesellschaftsrechten bestehende) Gegenleistungen gewährt werden, gilt § 13 UmwStG insoweit nicht.5 14. Ausgleichszahlungen und Barabfindungen

29

Soweit es im Zusammenhang mit der Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung von Körperschaften auf andere Körperschaften zu Ausgleichszahlungen an Anteilseigner kommt, ist wie folgt zu unterscheiden: – Für Ausgleichszahlungen zwischen den Anteilseignern gelten die normalen ertragsteuerlichen Regeln für Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge. Ausgleichszahlungen sind Kaufpreiszahlungen, die beim Empfänger als zusätzlicher Ertrag aus der Veräußerung von Anteilen zu besteuern sind und beim Zahlenden Anschaffungskosten auf die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger darstellen. Der Umwandlungsvorgang selbst (insbesondere die Buchwertfortführung) wird hiervon nicht berührt. – Auch Abfindungszahlungen an ganz oder teilweise ausscheidende Anteilseigner (z.B. nach §§ 29, 125 oder 207 UmwG) führen zu einer Veräußerung und Anschaffung von Anteilen und stellen kei1 Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, Rz. 13.6, Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, 2006, S. 76 f., BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl. I 2003, 292. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03, 13.09. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03, 13.09. 4 Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 4. 5 Auf die Vermögensübertragung nach § 174 ff. UmwG ist § 13 UmwStG nicht anwendbar, weil die Anteileigner der Übertragerin insoweit weder Anteile noch Mitgliedschaftsrechte an der Übernehmerin, sondern eine Barabfindung erhalten (s. Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 10).

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 29 § 13

ne Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar.1 Diese Problematik stellt sich in erster Linie bei der Seitwärtsverschmelzung. Die Übernehmerin erwirbt dabei in logischer Folge zunächst die Anteile des ausscheidenden Anteilseigners gegen Hingabe der Abfindungszahlung (s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 310). Im Umfang der auf diese Weise erworbenen Anteile ist sodann (im Zuge der Verschmelzung) bei der Übernehmerin ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu ermitteln (anteilige Aufwärtsverschmelzung). Der ausscheidende Gesellschafter erzielt einen „normalen“ Anteilsveräußerungsgewinn. Scheidet ein Gesellschafter auf diese Weise nur teilweise aus, so nimmt er nur mit den übrigen (verbleibenden) Anteilen an der Umwandlung und an der Anwendung des § 13 UmwStG teil und hat auf diese Weise die Möglichkeit, hinsichtlich der übrigen Anteile die Fortführung der Anschaffungskosten/Buchwerte zu beantragen. Für den Zeitpunkt der Besteuerung des Veräußerungsgewinns gelten nach hier vertretener Ansicht die allgemeinen Regeln, d.h. der Veräußerungsgewinn entsteht auch im Falle einer rückwirkenden Verschmelzung nicht am rückbezogenen Übertragungsstichtag, sondern erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister.2 Dies gilt, obwohl die durch Abfindungszahlung erworbenen Anteile bei der übernehmenden Körperschaft bereits am ggf. rückbezogenen Übertragungsstichtag an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilnehmen, denn der Rückbezug bezieht sich nach dem eindeutigen Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nur auf den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger.3 – Anders gesehen werden bare Zuzahlungen durch die Übernehmerin an verbleibende Anteilseigner als vertraglicher „Spitzenausgleich“ (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 54 Abs. 4 UmwG oder § 68 Abs. 3 UmwG) oder Zahlungen zur Verbesserung des Umtauschverhältnisses (§§ 15, 34, 176, 305 ff. UmwG). Solche Zuzahlungen sind erforderlich, wenn die als Gegenleistung erhaltenen Anteile an der Übernehmerin für Anteilseigner der Übertragerin keine ausreichende Gegenleistung darstellen (nachteiliges Umtauschverhältnis). Diese Zuzahlungen sind bei der Übernehmerin nicht als zusätzliche Anschaffungskosten von Anteilen, sondern bereits bei der Übertragerin im Wege der Wertaufstockung ihres Vermögens nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG zu berücksichtigen (s. dazu die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 312).4 Sie führen nach zutreffender neuer Verwaltungsauffassung5 trotzdem bei dem Anteilseigner zu einem anteiligen Veräußerungsgewinn, bei dessen Ermittlung dem Veräußerungserlös nur die anteiligen Anschaffungskosten dieser Anteile an dem übertragenden Rechtsträger gegenüberzustellen sind. § 13 UmwStG greift dann nur für die übrigen Anteile.6 Die dargestellten Grundsätze gelten auch dann, wenn die baren Zuzahlungen die gesetzlichen Höchstbeträge übersteigen.7 Beispiel: Buchwert der Anteile an der Übertragerin 500, gemeiner Wert 2000; gemeiner Wert der Anteile an der Übernehmerin 1900, Zuzahlung 100. Der Anteilseigner hat aus der Zuzahlung 100 – 100/2000 × 500 = 75 als Veräußerungsgewinn zu versteuern; er hat die Beteiligung an der Übernehmerin mit 1900 (gemeiner Wert) oder bei Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG mit 475 anzusetzen.

Steuerlich realisiert wird der Veräußerungsgewinn mit der Handelsregister-Eintragung der Verschmelzung (bzw. ggf. mit Wirksamwerden einer späteren Entscheidung im Spruchverfahren).

1 S. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.22 zur Parallelvorschrift des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. 2 A.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 245, der auf die dingliche Übertragung der Anteile abstellt, und ebenfalls a.A. Schmitt in Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 15, der auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abstellt. 3 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats; insoweit a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 15 f. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.21; ebenso Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 19. 5 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 13.04 wollte insoweit noch unzutreffend einen Kapitalertrag annehmen. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.02 (entgegen BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 13.04); Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 19, Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 15 f. 7 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 19.

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§ 13 Rz. 30 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft 15. Besondere Rechtsformen a) Genossenschaften, VVaG, Versicherungs-AG 30

Ungeachtet des Wortlauts („Anteile“) soll § 13 UmwStG nach Verwaltungsansicht auch gelten, wenn im Rahmen der Umwandlung „Mitgliedschaftsrechte“ ausgegeben werden oder untergehen, z.B. bei der Verschmelzung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit auf eine Versicherungs-AG nach § 109 UmwG.1 Wenn an die Stelle von Mitgliedschaftsrechten Anteile (Aktien) treten, betragen die Anschaffungskosten der Anteile nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings 0 Euro.2 Im Falle der Verschmelzung einer Genossenschaft auf eine AG oder GmbH nach §§ 79 ff. UmwG findet § 13 UmwStG Anwendung, da es sich hier um einen Tausch handelt.3 In Falle der Anwendung von § 13 Abs. 1 UmwStG richtet sich der gemeine Wert des Genossenschaftsanteils nach dem Entgelt, das bei der Übertragung des Geschäftsguthabens erzielt wird.4 Der Formwechsel einer Genossenschaft in eine AG ist dagegen kein Tausch bzw. tauschähnlicher Vorgang. Wie im Falle eines Formwechsels einer GmbH in eine AG setzen sich hier die ursprünglichen Anschaffungskosten fort. Eine Verschmelzung einer Versicherungs-AG auf einen VVaG als übernehmendem Rechtsträger ist nicht möglich. Hier kommt nur eine Vermögensübertragung nach §§ 178, 179 UmwG in Betracht, bei der es aber nicht zu einem Anteilstausch kommt.5 Den Aktionären der AG können keine Mitgliedschaftsrechte an dem übernehmenden VVaG gewährt werden.6 Der UmwSt-Erlass7 geht insoweit von einer unzutreffenden Annahme aus. Auf die Vermögensübertragung nach §§ 174 ff. UmwG ist § 13 UmwStG nicht anwendbar; s. dazu oben Rz. 28. b) Vereine

31

Auf den Formwechsel eines Vereins in eine Kapitalgesellschaft nach § 190 UmwG ist § 13 UmwStG nicht anzuwenden. Der Formwechsel erfolgt auf Gesellschaftsebene mangels Gewinnverwirklichungstatbestand zu Buchwerten; die Vereinsmitglieder erhalten die Anteile an der Kapitalgesellschaft nach Verwaltungsauffassung im Regelfall zu Anschaffungskosten von Null, da die zuvor von ihnen an den Verein geleisteten Beiträge keine Anschaffungskosten begründen.8

IV. Rechtsentwicklung 32

Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts:9 § 13 UmwStG 1995 galt wie das UmwStG 1995 insgesamt nur für inländische Verschmelzungen, Auf- und Abspaltungen.10 § 13 Abs. 1 UmwStG ordnete für Anteile im Betriebsvermögen den Tausch zu Buchwerten an; Abs. 2 bestimmte entsprechend für Anteile i.S.d. § 17 oder § 23 EStG den Tausch zu Anschaffungskosten. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 betraf den Fall, dass die Anteile an der Übertragerin nach § 17 EStG verhaftet waren, die Anteile an der Übernehmerin aber die Beteiligungsquote des § 17 EStG nicht erreichten; die Anteile an der Übernehmerin galten insoweit unabhängig von ihrer Beteiligungshöhe als Anteile i.S.d. § 17 EStG (verschmelzungs- oder spaltungsgeborene Anteile). § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 sah einen Ansatz zum gemeinen Wert für Anteile vor, die durch die Verschmelzung erstmals in die Steuerverstrickung nach § 17 EStG eintraten. § 13 Abs. 3 UmwStG 1995 bezog sich auf einbringungsgeborene Anteile i.S.d.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.12; ebenso Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 4. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.12. 3 BFH v. 20.3.1980 – IV R 22/77, BStBl. II 1980, 439. 4 Gemäß BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.05. 5 Siehe Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 109 UmwG Rz. 3, Marsch-Barner in Kallmeyer5, § 3 UmwG Rz. 16. 6 Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 221. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.12. 8 A.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 19 m.w.N. 9 V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. 10 Zur Anwendung des Art. 8 FRL bzw. der EU-Grundfreiheiten bei Verschmelzungen im EU-Raum s. z.B. Haritz/Hofmeister, FR 2001, 941.

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B. Grundsatz: Tausch zum gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 38 § 13

§ 21 UmwStG a.F. § 13 Abs. 4 UmwStG 1995 regelte schließlich, dass ein Sperrbetrag nach § 50c EStG auf die bei einer Verschmelzung gewährten Anteile an der übernehmenden Körperschaft überging. StEntlG 1999/2000/2002:1 Der damalige Abs. 4 mit dem Übergang des Sperrbetrags nach § 50c EStG 33 wurde neu gefasst.2 UntStFG:3 Abs. 1 wurde redaktionell überarbeitet.

34

SEStEG:4

§ 13 UmwStG gilt nunmehr für Verschmelzungen, Auf- und Abspaltungen innerhalb des 35 EU/EWR-Raums sowie über § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG auch für Drittstaatenverschmelzungen. Bei der Ausgestaltung der Regelung wurde der Grundsatz des Ansatzes zu Buchwerten/Anschaffungskosten aufgegeben. Entsprechend der allgemeinen Struktur des UmwStG ist nunmehr grundsätzlich der gemeine Wert anzusetzen, und nur auf Antrag kann unter den Voraussetzungen des Abs. 2 der Buchwert resp. können die Anschaffungskosten beibehalten werden. Nur in den Fällen des Abs. 2 gelten nicht die Rechtsfolgen des Tauschs; vielmehr gehen die Besteuerungsmerkmale der Anteile an der Übertragerin auf die Anteile an der Übernehmerin über.5

B. Grundsatz: Tausch zum gemeinen Wert (Abs. 1) I. Tauschvorgang und Bewertung der Gegenleistung Die Hingabe der Anteile an der Übertragerin gegen Anteile an der Übernehmerin ist für den Anteils- 36 eigner gem. § 13 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich ein gewinnrealisierender Tausch zum gemeinen Wert (s. dazu aber Rz. 2). Dies gilt immer dann, wenn der betroffene Anteilseigner keinen Antrag i.S.d. Abs. 2 stellt oder aber einen solchen Antrag stellt, die Voraussetzungen jedoch nicht vorliegen. Unerheblich ist, welchen Wert die Übertragerin gem. § 11 UmwStG in Ansatz bringt6 (zu den Besonderheiten bei Ausgleichszahlungen, Abfindungen und Zuzahlungen s. Rz. 29). Maßgeblich ist der gemeine Wert der „hingegebenen“ Anteile an der Übertragerin7. Der gemeine Wert 37 bestimmt sich nach § 9 Abs. 2 BewG (zur Bestimmung des gemeinen Werts von Anteilen an Körperschaften s. näher die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 409 ff.). Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften erfolgt nach dem sog. vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 bis 203 BewG), welches mangels abweichender gesetzlicher Regelung grundsätzlich auch für die Ertragsteuern gilt.8 Die Anwendung dieses Verfahrens setzt allerdings voraus, dass es nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen kommt.9 Unabhängig davon akzeptiert die Finanzverwaltung wegen § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG auch jedes andere allgemein anerkannte ertragswert- oder zahlungsstromorientierte oder sonst marktübliche Verfahren10 (zu Wertverschiebungen zwischen Anteilen s. Rz. 22 ff. und 80 ff.).

II. Realisationszeitpunkt Zivilrechtlich gesehen erwerben die Anteilseigner die Anteile an der Übernehmerin erst mit der Ein- 38 tragung im Handelsregister. Eine Rückwirkung ist für den Tauschvorgang auf Gesellschafterebene nicht vorgesehen. § 2 UmwStG findet auf Vorgänge i.S.d. § 13 UmwStG keine Anwendung, und zwar 1 V. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 304. 2 Zum davor geltenden Recht s. Dötsch/Pung, DB 1999, 932; Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 567 (568 f.); Schiessl/Hübner, BB 2006, 1533 sowie BFH v. 7.11.2007 – I R 41/05, BStBl. II 2008, 604 = FR 2008, 571 m. Anm. Kempermann und BFH v. 3.2.2010 – I R 21/06, BStBl. II 2010, 692 = FR 2010, 858. 3 V. 20.12.2001, BGBl. I, 3858. 4 V. 7.12.2006, BGBl. I, 2782. 5 S. etwa Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (27149. 6 Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.11. 7 Vgl. Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 21 und Schmitt in Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 19. 8 BMF v. 22.9.2011 – IV C 6 - S 2170/10/10001, BStBl. I 2011, 859 unter Hinweis auf die koordinierten Ländererlasse v. 17.5.2011, BStBl. I 2011, 606; ebenso BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07. 9 Koordinierte Ländererlasse v. 17.5.2011, BStBl. I 2011, 606 (dort Abschnitt 19 Abs. 1 und 3). 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 03.07.

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§ 13 Rz. 39 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft auch dann nicht, wenn die eigentliche Umwandlung auf Ebene der Übertragerin und der Übernehmerin nach § 2 UmwStG mit steuerlicher Rückwirkung abgewickelt wird.1 Der Tauschvorgang wird daher steuerlich wie zivilrechtlich erst mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister vollzogen2 und kann auf Gesellschafterebene nicht zurückwirken.3

III. Besteuerungsgrundsätze für den gewinnrealisierenden Tausch 39

Der Veräußerungsgewinn wird bei den Anteilseignern nach den allgemeinen Grundsätzen (§§ 17, 22 Nr. 2 EStG,4 § 21 UmwStG a.F. oder §§ 4 Abs. 1, 5 EStG) besteuert. § 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG und die Vorschriften der DBA sind zu beachten.5 Der Gewinn war voll steuerpflichtig, wenn die Anteile an der Übertragerin i.S.d. § 21 UmwStG a.F. einbringungsgeboren waren und die Siebenjahresfrist des § 8b Abs. 4 KStG a.F. i.V.m. § 34 Abs. 7a KStG oder § 3 Nr. 40 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 4b Satz 2 EStG bei Wirksamwerden der Umwandlung noch nicht abgelaufen war. Auch in den Fällen noch nicht aufgeholter steuerwirksamer Teilwertabschreibungen, des § 8b Abs. 4 Alt. 2 KStG a.F. bzw. des § 8b Abs. 7 und 8 KStG resp. § 3 Abs. 40 S. 3 und 4 EStG ist bzw. war volle Steuerpflicht die Folge. Gewerbesteuerlich kann bei bestimmten alt-einbringungsgeborenen Anteilen eine Besonderheit gegeben sein.6 Bei Anteilen aus Einbringungen unter dem gemeinen Wert nach dem 12.12.2006, die nach § 22 UmwStG sperrfristbehaftet sind, führt die Verschmelzung der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, innerhalb der Siebenjahresfrist zu einer entgeltlichen Übertragung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG und damit zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I. Nach umstrittener Ansicht der Finanzverwaltung7 gilt dies nicht nur in den Fällen des § 13 Abs. 1 UmwStG, sondern auch in Fällen des § 13 Abs. 2 UmwStG.8 Im letzteren Fall ist aber unter weiteren Voraussetzungen eine Nichtbesteuerung des Einbringungsgewinns im Billigkeitswege möglich. (s. auch die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 233). Der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 13 UmwStG konnte sich bis zum Ablauf des VZ 20119 evtl. durch einen noch nicht ausgelaufenen Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG i.V.m. § 52 Abs. 59 EStG erhöhen. Wenn der Wert der Anteile an der Übertragerin unter die Anschaffungskosten gesunken ist, kann sich bei Anteilen im Privatvermögen auch ein Veräußerungsverlust ergeben; Entsprechendes gilt bei Anteilen im Betriebsvermögen, die wegen fehlender Dauerhaftigkeit der Wertminderung nicht teilwertberichtigt werden konnten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) bzw. bei denen das Teilwertabschreibungswahlrecht nicht ausgeübt worden ist.

IV. Veräußerungskosten 40

Für die Berücksichtigung der vom Anteilseigner getragenen Veräußerungskosten gelten ebenfalls die allgemeinen Regeln, d.h., sie sind in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG, § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG, etc.). Wenn der Gesellschafter der Teileinkünftebesteuerung unterliegt, dann ist es i.d.R. vorteilhaft, wenn Kosten der Umwandlung auf seiner Ebene entstehen, denn die Verschmelzungkosten des übernehmenden Rechtsträgers sind bei der Berechnung des Übernahmegewinns nach § 12 Abs. 2 UmwStG i.d.R. höchstens zu 5 % abziehbar (s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 235 ff.). 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.06 und BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats; gl.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 2.1 und Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 25. 2 BFH v. 14.3.2006 – VIII R 49/04, BStBl. II 2006, 746. 3 Frotscher in Frotscher/Maas, § 13 UmwStG Rz. 11, Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.10. 4 S. auch BMF v. 25.10.2004, BStBl. I 2004, 1034, Tz. 27. 5 Ley/Bodden, FR 2007, 265. 6 OFD Koblenz v. 27.10.2004 – G 1421 A – juris, Tz. 1. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.23, dortiges Beispiel 2. 8 Kritisch dazu Stangl/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, S. 439 und Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStR Rz. 2.2. 9 Gemäß § 52 Abs. 59 EStG konnte ein Sperrbetrag nach § 50c EStG bei einem dem Kj. entsprechenden Wj. letztmals zum Ablauf des VZ 2001 gebildet werden. Die 10-jährige Sperrfrist lief in diesem Fall mit Ablauf des VZ 2011 aus.

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B. Grundsatz: Tausch zum gemeinen Wert (Abs. 1)

Rz. 44 § 13

V. Kein Übergang steuerlicher Merkmale § 13 Abs. 1 UmwStG führt zu einem Veräußerungsgeschäft mit Vollaufdeckung der stillen Reserven. 41 Die steuerlichen Merkmale der Anteile an der Übertragerin wie z.B. Besitzzeiten, latente Wertaufholungsverpflichtungenund steuerliche Sperrfristen gem. § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Sätze 3 und 4 EStG a.F. etc. gehen wegen des Vorliegens eines Veräußerungsgeschäfts nicht auf die Anteile an der Übernehmerin über.1 Wenn die Anteile keine stillen Reserven enthalten, wird es deshalb i.d.R. ratsam sein, den Antrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG nicht zu stellen und so die steuerlichen Verstrickungsmerkmale zu „löschen“. Insbesondere der Nichtübergang latenter Wertaufholungsverpflichtungen ist bedeutsam. In den 42 Fällen bislang nicht erfolgter Werterholung wird man deshalb ebenfalls auf einen Antrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG verzichten. Die zum UmwStG vor SEStEG von der Verwaltung vertretene Ansicht zum Überspringen latenter Wertaufholungsverpflichtungen2 ist infolge der eindeutigen Veräußerungsfiktion des § 13 Abs. 1 UmwStG nicht mehr auf das Recht nach SEStEG übertragbar. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass in den Fällen des § 13 Abs. 2 UmwStG eine latente Wertaufholungsverpflichtung generell auf die neuen Anteile übergeht.

VI. Besonderheiten bei Streubesitzanteilen im Privatvermögen Bei Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG wurden bis zur Einführung der Abgeltungssteuer auch 43 nicht verstrickte Anteile des Privatvermögens mit dem gemeinen Wert angesetzt. Durch einen Antrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG konnte das Anlaufen einer neuen Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verhindert werden. Für neu ausgegebene Anteile, die noch nicht den Abgeltungssteuerregelungen unterlagen – also bis zum 31.12.2008 angeschaffte Anteile3 – begann nämlich nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Zeitpunkt der Verschmelzung eine neue Spekulationsfrist, soweit auf Gesellschafterebene ein Veräußerungsvorgang anzunehmen war.4 Für nach dem 31.12.2008 angeschaffte Anteile gilt im Grundsatz § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, wonach Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitzanteilen Kapitaleinkünfte darstellen. Unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung der Anteile gilt für nach dem 31.12.2008 zufließende 44 Kapitalerträge § 20 Abs. 4a EStG (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG i.d.F. des JStG 2010), wonach in Umwandlungsfällen – anders als in Fällen der „normalen“ Veräußerung – auf Gesellschafterebene schematisch von einer Sofortbesteuerung abgesehen (Besteuerungsaufschub bis zur Veräußerung) und eine pauschale Fußstapfenregelung5 (zwingende steuerliche Buchwertfortführung) angeordnet wird (s. die Kommentierung zu § 20 Abs. 4a EStG im Anh. 12 Rz. 65 ff.). Dies gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift allerdings nur, soweit keine zusätzlichen Gegenleistungen gewährt werden. § 20 Abs. 4a EStG gilt auch bereits für vor dem 1.1.2009 erworbene „Altanteile“.6 Die Regelung betrifft die materiell-rechtliche Erfassung der Umwandlungsmaßnahme auf Gesellschafterebene und ergänzend über die flankierende Regelung des § 43a Abs. 2 Satz 2 EStG auch den Steuerabzug.7 § 20 Abs. 4a EStG erfasst neben inländischen Verschmelzungen und Verschmelzungen im EU/EWR-Bereich auch Drittstaaten-Verschmelzungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG.8 Da kein Veräußerungsgewinn entsteht, ist folglich auch kein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen.9

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 23. 2 BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 15 ff. und v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 12.08. S. dazu BFH v. 11.7.2012 – I R 50/11, BFH/NV 2013, 40; v. 11.7.2012 – I R 47/11, BFH/NV 2013, 18. 3 § 20 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG. 4 Vgl. BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, FR 2009, 291; Intemann, GStB 2009, 6. 5 Siehe Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 370; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Anm. 583. 6 BMF v. 20.12.2009, BStBl. I 2010, 94, Tz. 100; vgl. auch Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (11). 7 Vgl. Bron/Seidel, DStZ 2009, 268. 8 Beinert, GmbHR 2012, 291 (294); Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 2.6 und 328. 9 Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 343.

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§ 13 Rz. 45 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft 45

Der UmwSt-Erlass1 bestimmt in diesem Zusammenhang ausdrücklich, dass § 13 UmwStG nur auf Anteile Anwendung findet, die nach § 17 EStG, § 21 UmwStG a.F. (sog. alt-einbringungsgeborene Anteile) oder durch Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen steuerverstrickt sind. Für alle übrigen Anteile, also insbesondere Anteile im Umfang von , 1 % im Privatvermögen, die nicht einbringungsgeboren sind, hat § 20 Abs. 4a EStG Vorrang vor § 13 UmwStG (§ 20 Abs. 8 Satz 2 EStG).2 § 13 UmwStG wird für die vorgenannten Anteile durch § 20 Abs. 4a EStG vollständig verdrängt.3 Verschmelzungen und Aufspaltungen, die unter Satz 1 der Vorschrift fallen, lösen für die o.a. Anteile keine Besteuerungsfolgen aus, soweit keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eintritt und keine zusätzliche Gegenleistung gewährt wird.

46

Eine Abspaltung fiel zunächst nach Ansicht der Finanzverwaltung4 beim , 1 %ig beteiligten Gesellschafter nicht unter § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG, sondern – mit problematischen Folgen – unter § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG5 (s. dazu die Kommentierung zu § 20 Abs. 4a EStG im Anh. 12 Rz. 65 ff.). Die Steuerneutralität setzte in den Fällen des Satzes 5 der Vorschrift nämlich voraus, dass eine Ermittlung des Kapitalertrags für die auszahlende Stelle nicht möglich war. Diese Voraussetzung war aber bei inländischen Umwandlungsvorgängen regelmäßig nicht erfüllt, so dass dort ein stpfl. Kapitalertrag anzusetzen war.6 Durch das AmtshilfeRLUmsG7 ist § 20 Abs. 4a EStG nun aber um Satz 7 ergänzt worden, wonach bei Abspaltungen abweichend von § 20 Abs. 4a Satz 5 und § 15 UmwStG die Sätze 1 und 2 entsprechend gelten und damit auch hier eine Steuerneutralität auf Gesellschafterebene gewährleistet ist. Die Voraussetzungen des § 15 UmwStG müssen also nicht erfüllt sein.8 Satz 7 gilt gem. § 52a Abs. 10 Satz 12 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG erst für Abspaltungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister nach dem 31.12.2012 erfolgte.9

C. Auf Antrag Buchwertansatz (Abs. 2) I. Allgemeines 1. Antragsvoraussetzungen 47

§ 13 Abs. 2 UmwStG erlaubt auf Antrag, die Anteile an der Übernehmerin mit dem Buchwert der untergehenden Anteile an der Übertragerin anzusetzen (bzw. bei Anteilen des Privatvermögens nach Satz 3 mit den Anschaffungskosten). Die Verschmelzung bleibt damit auf Gesellschafterebene ertragsteuerneutral. Voraussetzung ist nach § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, – dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird – oder Deutschland als EU-Mitgliedstaat bei der Verschmelzung Art. 8 der FRL anzuwenden hat. Zum Geltungsbereich des § 13 UmwStG s. bereits Rz. 8 ff. Zur Behandlung von Ausgleichszahlungen, Abfindungen und Zuzahlungen s. Rz. 29. 2. Form und Frist

48

Der Antrag ist – anders als z.B. der Antrag i.S.d. § 3 Abs. 2 oder § 11 Abs. 2 UmwStG – nicht fristgebunden. Er kann bis zur Bestandskraft der Veranlagung des betroffenen Anteilseigners, in der der Anteilstausch als Vorgang i.S.d. § 17 EStG oder § 21 UmwStG a.F. zu erfassen ist, gestellt werden. Dies ist nicht der VZ, in den der steuerliche Übertragungsstichtag der Verschmelzung fällt, sondern 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.01. 2 Siehe von Beckerath in Kirchhof17, § 20 EStG Rz. 160 und Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Anm. 583. 3 Schießl in Widmann/Mayer, § 13UmwStG Rz. 2.5; Haritz, FR 2010, 589 (590). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.12. 5 Siehe Benecke/Schnitger, Ubg 2011, 1 (11); a.A. Beinert, GmbHR 2012, 291 (296) m.w.N. 6 BMF v. 9.10.2012 – IV C 1-S 2252/10/10013, FMNR473000012, BStBl. I 2012, 953. 7 BGBl. I 2013, 1809. 8 BMF v. 3.1.2014 – IV C 1-S 2252/09/10004:005, FMNR008000014, BStBl. I 2014, 58, Rz. 115a. 9 BT-Drs. 17/13722 v. 5.6.2013.

600

Neumann

C. Auf Antrag Buchwertansatz (Abs. 2)

Rz. 52 § 13

der VZ, in dem die Verschmelzung oder Spaltung zivilrechtlich wirksam wird (s. dazu Rz. 38).1 Der Antrag ist von dem nach § 11 Abs. 2 UmwStG gewählten2 oder tatsächlichen3 Wertansatz auf Ebene der übertragenden Körperschaft unabhängig.4 In der Praxis wird der Antrag wohl regelmäßig mit der Abgabe der betreffenden Steuererklärung des 49 Anteilseigners gestellt werden. Eine Antragstellung ist aber noch bis zum Abschluss eines Rechtsbehelfsverfahrens auf Anteilseignerebene möglich. Bilanzänderungen bei Anteilen im Betriebsvermögen sind allerdings wegen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.R. nicht zulässig. Da es für die Antragstellung keine Formvorschriften gibt, kann der Antrag auch mündlich (aus Nach- 50 weisgründen nicht zu empfehlen) oder konkludent gestellt werden. Ein konkludenter Antrag auf Buchwertfortführung wird i.d.R. dann anzunehmen sein, wenn die Steuererklärung und/oder die Bilanz des Anteilseigners den Umwandlungsvorgang ausdrücklich abbildet und, obwohl erkennbar stille Reserven in den Anteilen des übertragenden Rechtsträgers vorhanden sind, keinen Gewinn aus einem tauschähnlichen Vorgang ausweist.5 Der Antrag ist allerdings bedingungsfeindlich, was bedeutet, dass nur ein unbedingter Antrag die 51 Buchwertfortführung ermöglicht.6 Wird der Antrag mit einer Bedingung versehen oder ist er inhaltlich unklar, so gilt er nach hier vertretener Ansicht als nicht gestellt.7 Dies gilt auch, wenn unzulässigerweise ein Zwischenwert gewählt wird.8 Er kann dann bis zur Bestandskraft der Veranlagung jederzeit nachgeholt (also erstmalig gestellt) werden, es sei denn, der Steuererklärung ist bereits ein (unbedingter) konkludenter Antrag zu entnehmen. 3. Widerruf Der Antrag ist nach Ansicht der Finanzverwaltung unwiderruflich.9 Dies ist u.E. nur zutreffend, so- 52 weit sich die Anteile im Betriebsvermögen befinden und eine Bilanzänderung wegen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeschlossen bleibt. Ansonsten ist ein jederzeitiger Widerruf bis zur Bestandskraft des Bescheides möglich.10 Anders als im Bereich der Wertansätze auf der Ebene des übertragenden oder des übernehmenden Rechtsträgers im Rahmen einer Umwandlung, wo der Antragsteller mit seinem Antrag unmittelbar in die Besteuerungsverhältnisse eines anderen Rechtsträgers eingreift und deshalb den Sachverhalt (Übertragungsvorgang) auch für den anderen beteiligten Rechtsträger unwiderruflich gestaltet,11 handelt es sich im Falle des § 13 Abs. 2 UmwStG um eine einseitige Wahlrechtsausübung des Anteilseigners, welche in den Grenzen des § 4 Abs. 2 EStG jederzeit zurückgenommen werden kann. Die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten, die keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, kann bis zur formellen und materiellen Bestandskraft des betreffenden Steuerbescheides jederzeit geändert werden.12 Dies gilt nach hier vertretener Ansicht, obwohl durch die Rücknahme des Antrags die Veräußerungsfiktion des § 13 Abs. 1 UmwStG ausgelöst wird.

1 Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister. 2 „Erfolgreicher“ Antrag nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. 3 Z.B. Ansatz des gemeinen Werts bei der Übertragerin wegen Nichterfüllen der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 UmwStG. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.08. 5 Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 31; Ähnlich Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.25 f.; Schroer in Haritz/Menner4, § 13 UmwStG Rz. 34. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.10. 7 Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.27 und 15.30. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 33. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.10; ebenso Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht7, § 13 UmwStG Rz. 29, 30, Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.32 und Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 34. 10 Gl.A. Frotscher in Frotscher/Maas, § 13 UmwStG Rz. 66; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 34. 11 S. dazu BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. I 2006, 847; v. 9.4.1981 – I R 191/77, BStBl. II 1981, 620 = FR 1981, 514. 12 BFH v. 9.12.2015 – X R 56/13, BStBl II 2016, 967.

Neumann

601

§ 13 Rz. 53 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft 4. Buchwert 53

Buchwert der Anteile an der Übertragerin ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den Anteilstauschstichtag (der Wortlaut muss wohl für diesen Fall so korrigiert werden) aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe (s. auch die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 210). Handelt es sich bei dem Anteil an der Übertragerin um einen Anteil an einer Organgesellschaft, können steuerliche Ausgleichsposten bestehen. Diese sind nach Auffassung der Finanzverwaltung gem. § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG stets in vollem Umfang aufzulösen.1 Nach hier vertretener Ansicht ist danach zu differenzieren, ob es sich um einen Fall des § 13 Abs. 1 UmwStG (Veräußerung) oder um einen Fall des § 13 Abs. 2 UmwStG (Fußstapfentheorie) handelt. Im letzteren Fall sind die Ausgleichsposten unabhängig davon, ob die Organschaft fortbesteht, bei der Übernehmerin fortzuführen2 (s. dazu die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 71). Im Einzelfall kann der Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft gewerbesteuerlich der Höhe nach vom Buchwert für Körperschaftsteuerzwecke abweichen (s. auch die Kommentierung zu § 19 UmwStG Rz. 29). 5. Wertverschiebung zwischen den Anteilen

54

Werden neue Anteile an der Übernehmerin an die Anteilseigner der Übertragerin ausgegeben und sind diese wertgleich, ist der Buchwerttausch steuerbilanziell einfach abzubilden.

55

Wenn eine Wertverschiebung (und nicht nur eine reine Quotenverschiebung) zugunsten eines anderen Gesellschafters oder einer anderen Gesellschaft stattfindet, so liegt i.d.R. entweder eine Schenkung oder eine vGA bzw. eine vE vor (s. Rz. 22 ff., 26 und 27).3 Insoweit findet § 13 UmwStG keine Anwendung, denn der Gesellschafter erhält im Umfang der Wertverschiebung keine neue Anteilssubstanz an der Übernehmerin (zur Kritik an der Verwaltungsauffassung betr. die Schenkung an natürliche Personen s. Rz. 25)4.

56

Eine Wertverschiebung kann aber auch zugunsten anderer Anteile desselben Gesellschafters stattfinden. Dies gilt insbesondere dann, wenn bei der Übernehmerin gar keine neuen Anteile ausgegeben werden. Dabei findet nicht etwa die sog. Wertabspaltungstheorie Anwendung. Vielmehr kommt es zu einer quotalen Steuerverstrickung aller Anteile (also der Altanteile und der Neuanteile) an der Übernehmerin, denn die Anteile an der Übernehmerin „treten an die Stelle“ der Anteile an der Übertragerin (s. Rz. 78 ff.). Somit erfolgt eine Verstrickung sämtlicher Anteile an der Übernehmerin im Verhältnis der übergehenden stillen Reserven zu den stillen Reserven der Übernehmerin vor der Verschmelzung. Sämtliche Anteile desselben Gesellschafters an der Übernehmerin werden also in wertentsprechendem Umfang mit den steuerlichen Merkmalen der „Altanteile“ infiziert.5

57

Zu den insoweit vor allem im Hinblick auf § 21 UmwStG a.F. sowie § 22 UmwStG gegebenen Problemen vgl. im Einzelnen die Kommentierungen zu § 22 UmwStG Rz. 574 sowie zu § 27 UmwStG Rz. 58 ff. Probleme sind insoweit (wie auch z.B. betr. den Übergang latenter Wertaufholungsverpflichtungen) vor allem dann denkbar, wenn die Anteile an der Übernehmerin einschließlich der i.S.d. § 13 UmwStG betroffenen Anteile eine einheitliche, nicht ohne weiteres trennbare Beteiligung bilden (s. auch das Beispiel in Rz. 80 ff.). Ein Zwischenwert darf nicht angesetzt werden.6

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. Org.21. 2 Zutreffend Breier, DK 2011, 84 (90) und Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 14 KStG Rz. 722; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG, Rz. 56. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03; BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode. 4 Siehe dazu auch Schroer in Haritz/Menner4, § 13 UmwStG Rz. 19. 5 Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.80; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 50; a.A. Schroer in Haritz/Menner4, § 13 UmwStG Rz. 19. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.10.

602

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C. Auf Antrag Buchwertansatz (Abs. 2)

Rz. 61 § 13

6. Wahlrecht für jeden Anteilseigner Jeder Anteilseigner hat ein eigenes Wahlrecht, und zwar unabhängig von den Mitgesellschaftern. 58 Wenn der einzelne Anteilseigner mehrere Anteile hält, kann er das Wahlrecht nur einheitlich ausüben.1 Im Gesetz wird bestimmt, dass der Antrag für „die Anteile an der übernehmenden Körperschaft“ gestellt werden kann. Da die Regelung gesellschafterbezogen ausgestaltet ist, sind damit alle Anteile gemeint, die auf Gesellschafterebene eine Beteiligung bilden. Werden die Anteile an der Übertragerin zum Teil im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und zum Teil im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehalten, darf das Wahlrecht getrennt ausgeübt, also z.B. für die im Gesamthandsvermögen gehaltenen Anteile ggf. der Buchwert und für die im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteile der gemeine Wert angesetzt werden. Für die Anteile im Gesamthandsvermögen wird das Wahlrecht von der Personengesellschaft einheitlich ausgeübt.2 7. Sonstige Besonderheiten § 13 Abs. 2 UmwStG gilt für den unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner 59 unabhängig davon, ob auf Ebene der übertragenden Körperschaft § 11 UmwStG und auf Ebene der übernehmenden Körperschaft § 12 UmwStG konkret angewendet worden sind.3 Es ist auch unerheblich, ob beispielsweise eine steuerpflichtige Körperschaft auf eine persönlich steuerbefreite Körperschaft verschmolzen wird. In den Fällen der Aufspaltung oder Abspaltung (§ 15 UmwStG) ist § 13 Abs. 2 UmwStG nur anwendbar, wenn sowohl das zurückbleibende als auch das übertragene Vermögen Teilbetriebscharakter hat (s. Rz. 12 und zu den Teilbetriebserfordernissen bei der Spaltung die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 130 ff.).

II. Keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1) 1. Grundsätze Voraussetzung für den Ansatz des Buchwerts ist gem. § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG, dass das deut- 60 sche Besteuerungsrecht bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Dieses Erfordernis der Sicherstellung der deutschen Besteuerung ist mit dem SEStEG erstmals in § 13 UmwStG aufgenommen worden. Wird das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt, ist allerdings nicht automatisch der Tausch zu gemeinen Werten die Folge. In den Fällen des Art. 8 der FRL ist gleichwohl ein Buchwerttausch denkbar (vgl. Rz. 70 ff.). 2. Keine Anwendung bei fehlendem deutschem Besteuerungsrecht Das deutsche Besteuerungsrecht wird nicht ausgeschlossen oder beschränkt, wenn die Anteile des 61 Anteilseigners an der Übertragerin schon vor der Verschmelzung nicht im Inland steuerverhaftet waren. Insoweit bedarf es allerdings auch keines Antrags nach § 13 Abs. 2 UmwStG, weil die Verschmelzung für die deutsche Besteuerung nicht von Bedeutung ist.4 Ein solcher Fall kann etwa gegeben sein, wenn die Anteile zum Privatvermögen eines ausländischen Anteilseigners gehören und das einschlägige DBA das Besteuerungsrecht nach dem Muster des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ausschließlich dem Wohnsitzstaat zuweist. Gleiches gilt für Anteile eines Steuerinländers, die einer ausländischen Betriebsstätte in einem DBA-Staat mit Freistellung zugeordnet sind oder für die aufgrund DBA ausnahmsweise das Besteuerungsrecht dem Sitzstaat der Kapitalgesellschaft zugewiesen wird, an der die

1 Gl.A. Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 28, § 13 UmwStG Rz. 28, Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 32 und Frotscher in Frotscher/Maas, § 13 UmwStG Rz. 65; a.A. Klingberg in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1382; Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.12. 2 Gl.A. Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG, Rz. 28. 3 Vgl. Regierungsentwurf zum SEStEG vom 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710 zu § 13 UmwStG; ebenso Schroer in Haritz/Menner4, § 13 UmwStG Rz. 4 und Frotscher in Frotscher/Maas, § 13 UmwStG Rz. 34. 4 Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Rz. 37.

Neumann

603

§ 13 Rz. 62 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Anteile bestehen. Wenn der Anteilseigner in einem Nicht-DBA-Staat wohnt, greift § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG. Das deutsche Besteuerungsrecht bleibt erhalten. Beispiele: Die in Deutschland ansässige T1-GmbH wird auf die T2-GmbH, die ebenfalls in Deutschland ansässig ist, verschmolzen (Abbildung 1). Der in den USA ansässige A wird durch § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nicht erfasst, da das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt wird. Dies gilt auch im Falle der Abwärtsverschmelzung (Abbildung 2). Im Fall der nachstehenden Abbildung 3 besteht nach Art 13 DBA-Bulgarien ein Besteuerungsrecht für den Sitzstaat der Gesellschaft (hier D). Das (schon vor der Verschmelzung bestehende) deutsche Besteuerungsrecht wird daher auch hier nicht eingeschränkt.1 Im Fall der Abbildung 4 wohnt der Gesellschafter in einem Nicht-DBA-Staat. Er bleibt auch nach der Verschmelzung mangels DBA-Schutz mit seinen Anteilen in Deutschland steuerverhaftet.2 Abb. 1

Abb. 2 A

A USA

D

D

T1-GmbH

T1-GmbH

T2-GmbH

Verschmelzung

T2-GmbH

Abb. 3

Abb. 4 A

A BRG

Nicht-DBA-Staat

D

D

T1-GmbH

Verschmelzung

62

Verschmelzung

USA

T2-GmbH

T1-GmbH

T2-GmbH

Verschmelzung

§ 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist auch dann nicht anwendbar, wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine ausländische Gesellschaft verschmolzen wird, die aus ausländischer Sicht als Kapitalgesellschaft, nach deutscher Sicht aber als Personengesellschaft zu qualifizieren ist. In diesen Fällen sind nicht die §§ 11 ff. UmwStG, sondern die §§ 3 ff. UmwStG anwendbar; Art. 8 der FRL wird durch Art. 11 Abs. 3 der FRL eingeschränkt.3 3. Fallkonstellationen der Beschränkung oder des Ausschlusses des Besteuerungsrechts

63

Das deutsche Besteuerungsrecht wird ausgeschlossen, wenn es hinsichtlich der Anteile an der Übertragerin bestand, aber hinsichtlich der Anteile an der Übernehmerin durch ein DBA mit Freistel1 Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 40. 2 Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.52. 3 Thiel, DB 2005, 2316 (2319) und Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 48.

604

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C. Auf Antrag Buchwertansatz (Abs. 2)

Rz. 66 § 13

lungsmethode einem anderen Staat zugewiesen ist. Unbeachtlich ist, ob der ausländische Staat sein Besteuerungsrecht tatsächlich ausübt. Beispiele: Die deutsche T1-GmbH hat einen 100 %igen in Deutschland ansässigen Gesellschafter A und wird auf die in Bulgarien ansässige OOD1 verschmolzen. Nach der Verschmelzung hat Bulgarien nach Art. 13 Abs. 2 DBABulgarien das Besteuerungsrecht für den Gewinn auch der Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin. Das deutsche Besteuerungsrecht wird also ausgeschlossen (Abbildung 1). In der Abbildung 2 erfolgt eine Verschmelzung auf die in den Niederlanden ansässige BV, deren Anteile allerdings einer niederländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Auch in diesem Fall wird das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen. Der Vorgang ist somit nicht nach § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG begünstigt. Allerdings greift hier § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG (s. dazu nachfolgend Rz. 70).2 Abb. 1

Abb. 2

A

A

D

BRG

T1-GmbH

Verschmelzung

D

ODD

NL

T1-GmbH

BST

BV

Verschmelzung

Das deutsche Besteuerungsrecht wird ausgeschlossen, wenn es nach deutschem Steuerrecht3 oder 64 aber durch ein DBA vor der Verschmelzung Deutschland und nach der Verschmelzung einem anderen Staat zugewiesen wird. Das deutsche Besteuerungsrecht wird beschränkt, wenn vor der Einbringung ein deutsches Besteue- 65 rungsrecht ohne die Pflicht zur Anrechnung ausländischer Steuer bestand und nachher kein Besteuerungsrecht oder ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung besteht.4 Es wird auch beschränkt, wenn vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung bestand und nachher kein Besteuerungsrecht mehr besteht. Jeweils kommt es nach hier vertretener Ansicht nur auf eine theoretisch mögliche Anrechnung im Falle einer Veräußerung unmittelbar nach der Verschmelzung an (zur kritischen Diskussion dieses Verständnisses vgl. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 263 ff.).5 Ändert sich dagegen durch eine grenzüberschreitende Verschmelzung im Ausland nur die bloße Hö- 66 he der Steueranrechnung, z.B. weil der Steuersatz des Sitzstaates der Übernehmerin (und damit das Anrechnungsvolumen) geringer ist als der Steuersatz des Sitzstaates der Übertragerin, so ist nach hier vertretener Ansicht nicht von einer Beschränkung des Besteuerungsrechts auszugehen. Es ist vielmehr darauf abzustellen, ob das Besteuerungsrecht methodisch eingeschränkt wird.6

1 2 3 4 5

Vergleichbar mit einer deutschen GmbH. Vgl. Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 43. A.A. Schroer in Haritz/Menner3, § 13 UmwStG Rz. 41. Siehe Schmitt/Schlossmacher, DB 2009, 1425 (1427); Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.47. A.A. Schmitt/Schlossmacher, DB 2009, 1425 (1427), und Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 43, die eine nur abstrakte Gefahr einer Beschränkung nicht genügen lassen wollen. 6 Zutreffend Bron/Seidl, DStZ 2009, 268 (270) und Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.46.

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605

§ 13 Rz. 67 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft 67

Bei Inlandsverschmelzungen mit Inlandsgesellschaftern liegen die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG grundsätzlich vor. Potentielle Verrechnungen von Veräußerungsgewinnen mit Verlusten, Freistellungen nach § 8b Abs. 2 KStG etc. ändern daran nichts.

68

Bei Verschmelzungen mit Auslandsbezug ergeben sich für Auslandsgesellschafter wie auch für Inlandsgesellschafter keine Beschränkungen, wenn sowohl die Anteile an der Übertragerin als auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft einer Betriebsstätte in Deutschland tatsächlich zugeordnet sind und das Besteuerungsrecht nach dem maßgeblichen DBA entsprechend Art. 13 Abs. 2 OECD-MA dem Betriebsstättenstaat zugewiesen ist. Beispiel: Die französische B-SARL wird auf die niederländische A-BV verschmolzen. Gesellschafterin ist die britische M-Ltd., die die Anteile aber in einer deutschen Betriebsstätte hält.

M-Ltd. GB

BST D F

NL B-SARL

A-BV

Verschmelzung

Lösung: Das deutsche Besteuerungsrecht an den Anteilen wird nicht beschränkt. Der Vorgang ist auf Gesellschafterebene nach § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG begünstigt.

69

Für Anteile im Privatvermögen eines Steuerinländers wird das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt, wenn es entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ausschließlich dem Wohnsitzstaat Deutschland zugewiesen ist. Soweit für Anteile eines beschränkt Steuerpflichtigen kein DBA-Schutz besteht, ist § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG zu beachten. Danach setzt sich die beschränkte Steuerpflicht nach Ansatz der Anschaffungskosten gem. § 13 Abs. 2 UmwStG auch dann fort, wenn die Übernehmerin weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat. Beispiel: Der in Deutschland ansässige Anteilseigner A ist an der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen A-GmbH i.S.d. § 17 EStG beteiligt. Die A-GmbH verschmilzt auf die in Frankreich ansässige B-SARL. vorher

nachher A

A

D

B-SARL

F

Verschmelzung

A-GmbH

D

F

B-SARL

Lösung: Der Anteilseigner A war vor der Verschmelzung mit den Anteilen an der A-GmbH im Inland steuerpflichtig. Das deutsche Besteuerungsrecht besteht nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Frankreich auch an den Anteilen an der

606

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C. Auf Antrag Buchwertansatz (Abs. 2)

Rz. 69 § 13

B-SARL uneingeschränkt fort. A kann daher gem. § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Satz 3 UmwStG die Anteile an der B-SARL mit den Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH ansetzen. Beispiel: Die in Österreich ansässige A-GmbH verschmilzt auf die in Bulgarien ansässige OOD (Kapitalgesellschaft). Weder die A-GmbH noch die OOD haben in Deutschland belegenes Betriebsvermögen. An der übertragenden A-GmbH ist der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige A i.S.v. § 17 EStG beteiligt. vorher

nachher

A

A D

BGR

A A-GmbH

Verschmelzung

D

BGR

A

OOD

BST

OOD

Lösung: Obwohl die übertragende und die übernehmende Kapitalgesellschaft nicht in den Anwendungsbereich der §§ 11, 12 UmwStG fallen, weil sie beide nicht im Inland steuerpflichtig sind, kommt für den Anteilseigner A § 13 UmwStG zur Anwendung. Das Besteuerungsrecht Deutschlands an den Anteilen der bulgarischen OOD ist im Vergleich zu den Anteilen an der A-GmbH beschränkt. Art. 13 Abs. 2 DBA-Bulgarien weist – abweichend von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA – Bulgarien als Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft ein Besteuerungsrecht zu; Deutschland hat als Ansässigkeitsstaat des A die bulgarische Steuer anzurechnen (Art. 22 Abs. 1 DBA-Bulgarien). Der Vorgang ist daher nicht nach § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG begünstigt (zur Anwendung von § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG s. aber nachfolgend Rz. 70). Im Falle der Hereinverschmelzung einer EU-/EWR-Körperschaft auf eine inländische Körperschaft ist § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG anzuwenden, wenn das deutsche Besteuerungsrecht unverändert bestehen bleibt. Wenn Deutschland dagegen durch die Verschmelzung ein vorher nicht bestehendes Besteuerungsrecht an den Anteilen hinzugewinnt, sind die erhaltenen neuen Anteile an der Übernehmerin gem. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5a i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 8 2. Halbs. EStG mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung in Ansatz zu bringen.1 Beispiele: In den nachstehenden Abbildungen 1 und 2 wird die in Bulgarien ansässige T2-OOD auf die in Deutschland ansässige T1-GmbH verschmolzen. Gesellschafterin ist entweder eine Deutschland ansässige M1GmbH (Abbildung 1), oder alternativ die in Bulgarien ansässige M2-OOD (Abbildung 2). Im Fall der Abbildung 3 wird eine niederländische BV auf die deutsche T1-GmbH verschmolzen. Die Anteile an beiden Beteiligungen sind einer in Deutschland gelegenen Betriebsstätte zuzuordnen. Lösungen: Im Fall der Abbildung 1 erhält Deutschland das Besteuerungsrecht an dem Anteilssubstrat der übertragenden OOD, weil das DBA-Bulgarien das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft zuweist. Dabei sind die neuen Anteile auf Gesellschafterebene mit dem gemeinen Wert des zusätzlich erlangen Vermögens anzusetzen.2 Gleiches gilt im Fall der Abbildung 2, weil auch hier Deutschland nach dem DBA-Bulgarien das Besteuerungsrecht an den neuen Anteilen an der Übernehmerin erhält. Im Fall der Abbildung 3 bleibt das deutsche Besteuerungsrecht wegen der vorherigen Zugehörigkeit beider Beteiligungen zu der deutschen Betriebsstätte unverändert bestehen. Dieser Hereinverschmelzungsvorgang ist daher nach § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG begünstigt.3

1 Ebenso Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 45. Wenn man hier von einem „echten“ Tauschvorgang ausgeht, ergibt sich ein Ansatz des gemeinen Wert auch ohne Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5a i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 8 2. Halbs. EStG. 2 Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 45. Diese Lösung ergibt sich auch dann, wenn man einen Tausch der T2-OOD-Anteile zum gemeinen Wert annimmt, weil Deutschland für einen dabei entstehenden Veräußerungsgewinn nach Art. 13 DBA-Bulgarien kein volles Besteuerungsrecht (wg. Anrechnungsvorbehalt) hätte. Bei dieser Lösung benötigt man § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5a i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG nicht. 3 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.58; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 45, 46.

Neumann

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§ 13 Rz. 70 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Abb. 1

Abb. 2

Abb. 3

M-GmbH

M-s.r.o D

T1-GmbH

BGR

T2-OOD

Verschmelzung

D BGR

T1-GmbH

T2-OOD

Verschmelzung

M-BV BST

D NL

T1-GmbH

T2-BV

Verschmelzung

III. Fälle der FRL (Abs. 2 Satz 1 Nr. 2) 70

Auch wenn § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nicht erfüllt ist, also das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin ausgeschlossen oder beschränkt ist, folgt nicht zwingend ein Anteilstausch zum gemeinen Wert nach § 13 Abs. 1 UmwStG. Vielmehr kann auch dann in den Fällen des Art. 8 FRL auf Antrag der Anteilstausch nach § 13 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten abgewickelt werden.

71

Nach Art. 8 Abs. 1 FRL „darf die Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden […] Gesellschaft an einen Gesellschafter […] aufgrund einer Fusion […] für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns dieses Gesellschafters auslösen“. Dies gilt auch für die Spaltung (Aufspaltung) sowie nach Art. 8 Abs. 2 FRL für die Abspaltung. Voraussetzung ist, dass der Gesellschafter den erworbenen Anteilen keinen höheren Wert beimisst als den im Tausch gegebenen Anteilen (Art. 8 Abs. 4 FRL). Eine bare Zuzahlung darf besteuert werden (Art. 8 Abs. 9 FRL).

72

Art. 8 Abs. 1 FRL kommt bei Verschmelzungen innerhalb der EU1 (nicht des EWR) zum Zug, wenn es sich bei den beteiligten Körperschaften um von der FRL erfasste Körperschaften handelt (s. insbesondere Art. 3 FRL). Die Norm verbietet Deutschland als Mitgliedstaat die Besteuerung, auch wenn das Besteuerungsrecht für die Anteile an der Übernehmerin beschränkt oder ausgeschlossen ist. Dies kann vor allem bei vom OECD-MA abweichenden DBA der Fall sein. Entsprechende vom OECD-MA abweichende Regelungen finden sich in den DBA mit Bulgarien, (s. oben das Beispiel 2 in Rz. 69), Tschechien sowie mit der Slowakei. Zu nennen sind ferner DBA, die Sonderregelungen zu Grundstücksgesellschaften enthalten.2

73

Zum Ausgleich erlaubt Art. 8 Abs. 6 der FRL, dass der (Wohn-)Sitzstaat des Anteilseigners den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile an der Übernehmerin in gleicher Weise besteuert wie den Gewinn aus einer Veräußerung der vor dem Erwerb vorhandenen Anteile an der übertragenden Körperschaft.

74

Von der Ausnahme in Art. 8 Abs. 6 der FRL hat Deutschland durch § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG Gebrauch gemacht. Der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ist ungeachtet von DBA-Bestimmungen in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre (treaty override3).

75

In dem Ausgangsbeispiel in Rz. 69 behält sich Deutschland dementsprechend vor, den Gewinn aus der späteren Veräußerung der B-Anteile ohne Anrechnung der bulgarischen Steuer zu besteuern. Die 1 Nach dem Brexit gehört Großbritannien nicht mehr dazu. Zu den Steuerfolgen des Brexit s. auch Schneider/ Stoffels, Ubg 2019, 1. 2 Hier wären zu nennen die DBA mit Dänemark, Estland, Finnland, Lettland, Litauen, Malta, Österreich, Polen, Rumänien, Zypern und Schweden; s. dazu im Einzelnen Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.70; zu den Besonderheiten bei der Verschmelzung von Immobiliengesellschaften siehe Beinert/Scheifele in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 8.49 und 8.79. 3 Zur Zulässigkeit s. BVerfG, v. 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1 = FR 2016, 326.

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C. Auf Antrag Buchwertansatz (Abs. 2)

Rz. 77 § 13

Abweichung von dem DBA Bulgarien (treaty override) ist durch die auch von Bulgarien mitbeschlossene Regelung in Art. 8 Abs. 6 FRL gedeckt. Hierbei wird der gesamte spätere Veräußerungsgewinn besteuert, und zwar einschließlich der stillen Reserven, die erst nach der Verschmelzung – also nach der Beschränkung des Besteuerungsrechts – entstanden sind. Insoweit wäre eine Steueranrechnung in Deutschland wohl ausgeschlossen. Da nach den DBA mit Bulgarien, Tschechien und der Slowakei aber auch der Sitzstaat der Gesellschaft ein Besteuerungsrecht für diese Gewinne hat, kommt es hinsichtlich der nach der Verschmelzung entstandenen stillen Reserven zu einer Doppelbesteuerung. Frotscher1 sieht hierin mit guten Gründen einen Verstoß der FRL gegen die Niederlassungsfreiheit bzw. die Kapitalverkehrsfreiheit, für die es aus seiner Sicht keine Rechtfertigungsgründe gibt. Gemäß § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UmwStG ist § 15 Abs. 1a Satz 2 EStG entsprechend anzuwen- 76 den. Damit sichert sich Deutschland die Besteuerung auch für den Fall, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht veräußert, sondern verdeckt in eine andere Gesellschaft eingelegt werden oder die ausländische Körperschaft aufgelöst oder ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird. § 15 Abs. 1a Satz 2 EStG nennt des Weiteren auch die Auskehrung (Ausschüttung oder Rückzahlung) von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto. Letzteres ist nur möglich, wenn die übernehmende ausländische Körperschaft in einem Staat der EU der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt und ein Antrag nach § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG gestellt wird (s. auch die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 49). Zu einem gem. § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 15 Abs. 1a Satz 2 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn kommt es aber erst dann, wenn die Ausschüttung oder Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto den Beteiligungsbuchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile übersteigt.2 Unterbleibt eine gesonderte Feststellung der Einlagenrückgewähr oder ist die Übernehmerin außerhalb der EU ansässig, gelten die Einlagerückzahlungen gem. § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG als „normale“ Dividenden. Für Anteile von beschränkt Steuerpflichtigen ohne DBA-Schutz ist § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e 77 Doppelbuchst. bb EStG zu beachten (s. Rz. 69). Beispiel: A ist in Monaco ansässig und hält 100 % der Anteile an der in Deutschland ansässigen T1-GmbH, die grenzüberschreitend auf die in Bulgarien ansässige T2-OOD verschmolzen wird.

A

FL

BGR

D T1-GmbH

T2-OOD

Verschmelzung Lösung: Die Verschmelzung kann auf Antrag nach § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgen (s. Rz. 74). A bleibt danach auch mit den Anteilen an der übernehmenden bulgarischen OOD in Deutschland steuerverhaftet.

1 Frotscher in Frotscher/Maas, § 13 UmwStG Rz. 59. 2 BFH v. 28.10.2009 – I R 116/08, BStBl. II 2011, 898 = FR 2010, 578 m. Anm. Prinz. Zu Anteilen im Privatvermögen s. § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG. Siehe auch die Regelung im BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.24 zur Frage, wann bei Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto der Einbringungsgewinn gem. § 22 UmwStG ausgelöst wird.

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§ 13 Rz. 78 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

IV. Anteile „treten an die Stelle“ (Abs. 2 Satz 2) 78

In den Fällen des § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG treten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft, d.h. die steuerlichen Merkmale der Anteile an der Übertragerin springen auf die an ihre Stelle tretenden Anteile an der Übernehmerin über (sog. Fußstapfentheorie). Das „an die Stelle treten“ ist noch stärker als eine bloße steuerliche Rechtsnachfolge. Es liegt weder ein Veräußerungs- noch ein Anschaffungsvorgang vor. An die Stelle der Anteile an der Übertragerin treten dabei nach dem Gesetzeswortlaut nicht etwa nur die neu ausgegebenen Anteile, sondern – unabhängig davon, ob eine Wertverschiebung stattfindet – alle Anteile an der Übernehmerin.1 Im Verhältnis der gemeinen Werten der Anteile der Übertragerin zu den gemeinen Werte der Anteile der Übernehmerin haften den Anteilen der Übernehmerin nach der Verschmelzung die steuerlichen Merkmale der Anteile der Übertragerin an (s. auch Rz. 54 ff.). Alle Anteile desselben Gesellschafters an der Übernehmerin werden also in wertentsprechendem Umfang (soweit sie das Vermögen der Übertragerin repräsentieren) mit den steuerlichen Merkmalen der Übertragerin infiziert.2 Dabei gehen die steuerlichen Merkmale, die vor der Verschmelzung den Anteilen der Übertragerin anhafteten, nicht etwa unter, sondern bleiben anteilig erhalten, d.h., die Altanteile und die Neuanteile an der Übernehmerin sind sämtlich sowohl mit den steuerlichen Merkmalen der Anteile der Übertragerin als auch mit den steuerlichen Merkmalen der Anteile der Übernehmerin infiziert.3 Dies gilt nach hier vertretener Ansicht auch im Falle der Abwärtsverschmelzung.4

79

Dementsprechend – geht im Betriebsvermögen eine latente Wertaufholungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG über, die etwa in den Fällen des § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG zu einer vollen Steuerpflicht führen kann; – ist die zu Beginn des Ergebungszeitraums bestehende Beteiligungsquote an der Übertragerin den Anteilen an der Übernehmerin für Zwecke des § 9 Nr. 2a GewStG5 zuzurechnen, allerdings nur in dem Umfang, in dem die Anteile an der Übernehmerin wertmäßig der Anteilssubstanz der Übertragerin entspricht6; wenn der Gesellschafter der Übertragerin vor der Verschmelzung nicht an der Übernehmerin bereiligt war, treten die neuen Anteile an der Übernehmerin vollumfänglich an die Stelle der Anteile der Übertragerin7; – ist für Zwecke des § 6b Abs. 10 EStG die Besitzzeit der Anteile an der Übertragerin den Anteilen an der Übernehmerin zuzurechnen; – ist auf die Anteile an der Übernehmerin § 21 UmwStG a.F. anzuwenden, wenn die Anteile an der Übertragerin „alt-einbringungsgeboren“ waren;8 – läuft die Siebenjahresfrist des § 22 UmwStG n.F. ebenfalls weiter. Dies gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung aber nur dann, wenn ein Billigkeitsantrag i.S.d. Rz. 22.23 des UmwSt-Erlasses gestellt wird, keineStatusverbesserung eintritt, auf die Gewährung neuer Anteile nicht verzichtet wird, keine Verlagerung stiller Reserven auf Anteile Dritter stattfindet und das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt wird9 (vgl. auch die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 216 ff.); eine Anwendung der o.a. Billigkeitsregelung auf Spaltungsfälle lehnt die Finanzverwaltung ab, wenn die zuvor eingebrachten Anteile abgespalten werden. Es ist allerdings fraglich, ob in den Fällen des § 13 Abs. 2 UmwStG überhaupt ein Sperrfristverstoß angenommen wer-

1 Zutreffend Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 59 und Schmitt in Schmitt/Hörtnahel/Stratz7, § 13 UmwStG Rz. 50. 2 Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.80. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 50. 4 Heinemann, GmbHR 2012, 133 (140). 5 S. dazu im Einzelnen Schroer/Starke, FR 2007, 488, und Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 53. 6 Zutr. Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.80 und Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 53. 7 Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.80. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.11. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.23, insbesondere dortiges Beispiel 2.

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C. Auf Antrag Buchwertansatz (Abs. 2)

Rz. 79 § 13

den kann, denn dies setzt voraus, dass trotz der Fußstapfenregelung eine Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG vorläge; – erlangen die Anteile an der Übernehmerin den Steuerstatus nach § 17 EStG, wenn die Anteile an der Übertragerin nach § 17 EStG steuerverstrickt waren, und zwar auch dann, wenn die Anteile an der Übernehmerin die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG von $ 1 v.H. nicht erreichen. Die frühere Sonderregelung des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F., nach der verschmelzungsgeborene und spaltungsgeborene Anteile, die unter § 17 EStG fielen, ihren Status weiterhin behielten, ist damit überflüssig geworden und durch das SEStEG wegen der Fußstapfenregelung entfallen.1 Allerdings ist unklar, ob bei Anteilen an der Übernehmerin unter 1 v.H. schon mit dem Anteilstausch die zum Wegfall der Steuerverhaftung i.S.d. § 17 EStG führende 5-Jahresfrist zu laufen beginnt oder ob dies erst dann der Fall ist, wenn die Grenze rückgerechnet auf die Verhältnisse bei der Übertragerin unterschritten wird. Beispiel: Der Privatmann P erhält im Rahmen der Verschmelzung (HR-Eintragung am 1.1.00) für 4 % Anteile an der X-GmbH 0,4 % Anteile der Y-AG. P verkauft im Jahr 4 nach Umwandlung 0,05 % Y-Anteile (rückgerechnet auf die Wertverhältnisse bei der Übertragerin entspräche dies also 0,5 % der X-Anteile), im Jahr 6 nach Umwandlung 0,30 % Y-Anteile (rückgerechnet auf die Wertverhältnisse bei der Übertragerin entspräche dies also 3,0 % der X-Anteile) und im Jahr 12 die restlichen 0,05 % der Y-Aktien (rückgerechnet auf die Wertverhältnisse bei der Übertragerin entspräche dies also 0,5 % der X-Anteile).

P

4%

0,4 %

X-GmbH

Y-AG

Verschmelzung 01

Verschmelzung HR-Eintragung 1.1.00

02

03

04

Veräußerung 0,05 % umgerechnet 0,5 %

05

06

07

08

Veräußerung 0,30 % umgerechnet 3,0 %

09

10

11

12

Veräußerung 0,05 % umgerechnet 0,5 %

Lösung 1: Der Verkauf des Jahres 4 ist gem. § 17 EStG steuerpflichtig, weil P innerhalb der letzten 5 Jahre und auch im Zeitpunkt der Verschmelzung eine mindestens 1 %ige Beteiligung an der übertragenden X-GmbH inne hatte. Der Verkauf im Jahr 6 ist gem. § 17 EStG ebenfalls steuerpflichtig, weil rückgerechnet auf die Wertverhältnisse bei der Übertragerin noch eine 3,5 %ige Beteiligung vorlag; der des Jahres 12 ist es nicht, da zu diesem Zeitpunkt seit mehr als 5 Jahren nur noch eine Restbeteiligung von 0,05 v.H. gegeben war, die einer Beteiligung vor Verschmelzung von 0,5 % – also von weniger als 1 %- entspricht. Dies entspricht wohl der hM.2 Der UmwSt-Erlass ist in diesem Punkt nicht eindeutig.3

1 Vgl. Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 56; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (774). 2 So Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 13 UmwStG Rz. 48 und Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.80 m.w.N. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.10.

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§ 13 Rz. 80 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Lösung 2: Mit der Verschmelzung beginnt die 5-Jahresfrist zu laufen, nach deren Ablauf P zu keinem Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1 % an einer der beiden Gesellschaften beteiligt war. Damit ist der Verkauf des Jahres 4 gem. § 17 EStG steuerpflichtig, die beiden nachfolgenden Veräußerungen aber nicht. Für die nach hier vertretener Ansicht zutreffende Lösung 2 spricht, dass § 17 Abs. 6 EStG als lex-specialis Anteile, die aus einer Einbringung stammen, ausdrücklich und ohne zeitliche Begrenzung zu Anteilen i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG erklärt, während eine solche „Ewigkeitslast“ bei verschmelzungsgeborenen Anteilen im Gesetzeswortlaut keine Stütze findet. Die Fußstapfenregelung des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG führt zwar zu einer Ausdehnung der 1 %-Prüfung auf die vormaligen (eingetauschten) Anteile an der Übertragerin. Man kann aber nicht etwa nach Ablauf von 5 Jahren (bzw. bis in alle Zukunft) den Nennwert der neuen Anteile mit dem früheren Nominalkapital an der Übertragerin vergleichen. In jedem Fall greift § 17 EStG dann, wenn die Beteiligung an der Übernehmerin die 1 %-Grenze überschreitet. In diesem Fall kommt es auf die vorherige Beteiligungsquote an der Übertragerin nicht an.

I.S.d. § 8b Abs. 4 KStG n.F. (volle Steuerpflicht von Dividendenerträgen bei sog. Streubesitzanteilen, die durch Körperschaftsteuerpflichtige gehalten werden oder auf diese als Mitunternehmer entfallen) gilt die Fußstapfentheorie dagegen nicht. § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG n.F. bestimmt: „Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht anzuwenden“. 80

Wenn der Gesellschafter an der Übernehmerin bereits vor der Verschmelzung beteiligt war, werden in vielen Fällen keine zusätzlichen Anteile an der Übertragerin ausgegeben oder nur wenige Anteile, die dem Wert der untergehenden Beteiligung an der Übertragerin nicht voll entsprechen. In diesen Fällen treten nach dem Gesetzeswortlaut auch die bereits vorhandenen Anteile an der Übernehmerin i.S.v. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG „an die Stelle“ der Anteile an der Übertragerin, soweit sie das im Wege der Verschmelzung zugeführte Vermögen wertmäßig repräsentieren.1 Es kommt also zu einer anteiligen Steuerverhaftung dieser Anteile2 (s. auch schon Rz. 78). Beispiel: A hält in seinem Betriebsvermögen alle Anteile an der X-GmbH (gemeiner Wert 520.000 Euro) und alle Anteile an der Y-GmbH (gemeiner Wert 480.000 Euro, Nennkapital 48.000 Euro). Die X-GmbH wird auf die Y-GmbH verschmolzen. Die Y-GmbH gibt an A neue Anteile zum Nominalwert von 2.000 Euro aus, so dass sich ihr Stammkapital auf 50.000 Euro erhöht. A stellt den Antrag nach § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Lösung: Die neu erworbenen Y-Anteile und die bereits zuvor vorhandenen Y-Anteile treten gem. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG quotal an die Stelle der wegfallenden X-Anteile. Nach der Verschmelzung repräsentiert also die Y-Beteiligung des A im Umfang von insgesamt nominal 26.000 Euro = 52 % (50.000 × 520.000/1.000.000) die Anteile an der übertragenden X-GmbH. Nach hier vertretener Ansicht sind also nach der Verschmelzung alle Y-Anteile des Gesellschafters A im gleichen quotalen Umfang von 52 % mit den steuerlichen Merkmalen der X-GmbHAnteile infiziert (s. Rz. 78 ff.).

81

Die Verlagerung der stillen Reserven hat zur Folge, dass der Eintritt in die steuerlichen Merkmale der Anteile an der übertragenden Körperschaft nur auf den an ihre Stelle tretenden Teil der Anteile an der Übernehmerin zu beziehen ist. Beispiel: Im vorstehenden Fall hatte A die X-Anteile ursprünglich zum Preis von 600.000 Euro erworben und sie voll steuerwirksam auf 520.000 Euro abgeschrieben. Die Y-Beteiligung steht mit den Anschaffungskosten von 400.000 Euro zu Buch. Nach Verschmelzung beträgt der Wert der Y-Beteiligung 1.000.000 Euro (Abwandlung: 1.100.000 Euro). Lösung: Bei einem Wert von 1.000.000 Euro entfallen 52 % = 520.000 Euro auf den „verschmelzungsgeborenen“ Teil der Y-Beteiligung, so dass zunächst noch keine Wertaufholung der Anteile vorzunehmen ist. Steigt der Wert auf 1.100.000 Euro, ist eine voll steuerpflichtige Wertaufholung im Umfang von 1.100.000 – 1.000.000 = 100.000 × 52 % = 52.000 Euro vorzunehmen, so dass die Anteile nunmehr mit 1.052.000 Euro anzusetzen sind.

82

Die vorstehenden Grundsätze gelten (nur) für den Fall, dass sich stille Reserven auf Anteile desselben Steuerpflichtigen oder auf Anteile von nahen Angehörigen einer natürlichen Person verlagern. Eine Wertverschiebung zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften führt nach allgemeinen Grundsätzen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einlage (s. Rz. 26 f. und 54 ff.; vgl. auch

1 Ebenso Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 59 und Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz6, § 13 UmwStG Rz. 50. 2 Ebenso Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 59 und Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 15.80.

612

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D. Entsprechende Anwendung bei der Spaltung

Rz. 87 § 13

die Kommentierungen zu § 12 UmwStG Rz. 176 sowie zu § 27 UmwStG Rz. 67). Insoweit findet § 13 UmwStG keine Anwendung, weil bereits die vGA oder vE zu einer Einkommenserhöhung führt. In Fällen der vE kann nach § 7 Abs. 8 ErbStG1 auch zusätzlich eine Schenkung anzunehmen sein, wenn sie Steuer auf den Erwerb nach dem 13.12.2011 entsteht (§ 37 Abs. 7 ErbStG). Auf die Kommentierung in Anh. 13 Rz. 96 ff. wird hingewiesen. Eine vE, vGA oder Schenkung liegt nur dann vor, wenn sich die Beteiligungswerte (nicht nur die Be- 83 teiligungsquoten) zugunsten anderer Gesellschafter oder Gesellschaften verschieben.2 Insoweit ist der UmwSt-Erlass3 in Rz. 13.03 und 15.44 missverständlich. Eine nicht-verhältniswahrende Abspaltung im Sinne einer Nur-Quotenverschiebung ohne Wertver- 84 schiebung ist unschädlich und eröffnet vollumfänglich den Anwendungsbereich des § 13 Abs. 2 UmwStG. Hiermit sind alle Fälle gemeint, bei denen die beteiligten Gesellschafter vor und nach der Verschmelzung wertmäßig gleich stehen.4

V. Fortführung der Anschaffungskosten (Abs. 2 Satz 3) Anteile i.S.d. § 17 EStG, des § 23 EStG oder privat gehaltene „alt-einbringungsgeborene“ Anteile i.S.d. 85 § 21 UmwStG a.F. sind bei Anwendung des § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG statt mit dem Buchwert mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Dies stellt § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG aus terminologischen Gründen klar. Die Anschaffungskosten der Anteile an der Übertragerin werden den Anschaffungskosten der Anteile an der Übernehmerin zugeschlagen. Dabei erfolgt eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungskosten auf alle Anteile und nicht nur auf die neu ausgegebenen.

D. Entsprechende Anwendung bei der Spaltung Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ist § 13 Abs. 2 UmwStG im Fall der Aufspaltung oder Abspaltung 86 nur anzuwenden, wenn sowohl das übertragene als auch das zurückbleibende Vermögen die Teilbetriebsvoraussetzung erfüllt (s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 128 ff.). Bei Spaltungen in Deutschland oder im EU/EWR-Raum, die die Teilbetriebsvoraussetzungen nicht erfüllen, kommt es daher auf Anteilseignerebene zu einem Veräußerungsgewinn i.S.d. § 13 Abs. 1 UmwStG. Für die frühere Fassung des § 15 UmwStG ging die Verwaltung hingegen davon aus, dass die steuerschädliche Aufspaltung (auch) auf Ebene des Gesellschafters als Liquidation und die Abspaltung als Sachauskehrung zu behandeln sei.5 Diese Betrachtung ist nach der Neufassung des § 15 Abs. 1 UmwStG durch das SEStEG überholt.6 Sie gilt allerdings noch für Drittstaatenspaltungen, weil das UmwStG auf diese Vorgänge keine Anwendung findet (s. dazu im Einzelnen Rz. 14).7 Im Spaltungsfall sind die Anschaffungskosten der Anteile an der Übertragerin nach dem Verhältnis 87 der gemeinen Werte aufzuteilen. Entsprechendes gilt auch für den Umfang von latenten Wertaufholungsverpflichtungen etc. Beispiel: Aus der X-GmbH wird ein Teilbetrieb auf die dadurch neu gegründete Y-GmbH abgespalten. Der gemeine Wert des abgespaltenen Vermögens macht 40 % des Gesamtwerts der X-GmbH vor Spaltung aus. Wenn die Gesellschafter der X-GmbH an der Y-GmbH im gleichen Verhältnis beteiligt werden, sind ihre Anschaffungskosten im Verhältnis 60 zu 40 auf die X-Anteile und die Y-Anteile aufzuteilen, d.h. 40 % der Anschaffungskosten an

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§ 7 Abs. 8 ErbStG i.d.F. d. Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes v. 7.12.2011, BGBl. I 2011, 2592. Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, S. 299. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, S. 264; Ruoff in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, Rz. 13.6; Neumann, GmbHR 2012, 141 (148). 5 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.11. 6 Ebenso Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 341, Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 61. 7 So Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 341; differenzierend Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 61 f.; Holle/Keilhoff, IStR 2017, 245 (247).

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§ 13 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft der X-GmbH sind den Y-GmbH-Anteilen zuzuordnen.1 Im quotalen Umfang von 40 % gehen auch eine Wertaufholungsvepflichtung, eine Einbringungsgeborenheit i.S.d. § 21 UmwStG a.F. und auch andere steuerliche Merkmale auf die X-Anteile über. Zur Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG im Rahmen einer Spaltung s. die Kommentierung in Anh. 12 Rz. 65 ff.

§ 14

(weggefallen)

1 Zur Aufteilung der Anschaffungskosten s. auch das Beispiel bei Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 341 und die Beispiele bei Klingebiel in Klingebiel/Patt/Rasche/Wehrmann, Umwandlungssteuerrecht (2004), S. 300 f.

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§ 13 Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft der X-GmbH sind den Y-GmbH-Anteilen zuzuordnen.1 Im quotalen Umfang von 40 % gehen auch eine Wertaufholungsvepflichtung, eine Einbringungsgeborenheit i.S.d. § 21 UmwStG a.F. und auch andere steuerliche Merkmale auf die X-Anteile über. Zur Anwendung des § 20 Abs. 4a EStG im Rahmen einer Spaltung s. die Kommentierung in Anh. 12 Rz. 65 ff.

§ 14

(weggefallen)

1 Zur Aufteilung der Anschaffungskosten s. auch das Beispiel bei Schießl in Widmann/Mayer, § 13 UmwStG Rz. 341 und die Beispiele bei Klingebiel in Klingebiel/Patt/Rasche/Wehrmann, Umwandlungssteuerrecht (2004), S. 300 f.

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Vierter Teil. Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung)

§ 15 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften (1) 1Geht Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung oder durch Teilübertragung auf andere Körperschaften über, gelten die §§ 11 bis 13 vorbehaltlich des Satzes 2 und des § 16 entsprechend. 2§ 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 sind nur anzuwenden, wenn auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wird und im Falle der Abspaltung oder Teilübertragung bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt. 3Als Teilbetrieb gilt auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst. (2) 1§ 11 Abs. 2 ist auf Mitunternehmeranteile und Beteiligungen im Sinne des Absatzes 1 nicht anzuwenden, wenn sie innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sind. 2§ 11 Abs. 2 ist ebenfalls nicht anzuwenden, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird. 3Das Gleiche gilt, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. 4Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden. 5Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen setzt die Anwendung des § 11 Abs. 2 außerdem voraus, dass die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben. (3) Bei einer Abspaltung mindern sich verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . .

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I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Systematische Stellung . . . . . . . . . . . 2. Behandlung der Auf- oder Abspaltung als Teilverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . 3. Aufbau der Vorschrift . . . . . . . . . . . .

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II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . 1. Möglichkeit zur Aufteilung des Vermögens einer Körperschaft ohne Gewinnrealisierung für Zwecke der Körperschaftund Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . 2. Möglichkeit zur Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse . . . . . . . . . . . 3. Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . .

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III. Geltungsbereich (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick über die betroffenen Vermögensübergänge nach dem UmwG . . .

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a) Auf- oder Abspaltung i.S.d. § 123 UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Teilübertragung i.S.d. § 174 Abs. 2 UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . Handelsrechtliche Besonderheiten der Auf- oder Abspaltung . . . . . . . . . . . a) Umwandlungsrechtliche Regelungen, insbesondere zur Zuordnung des Vermögens . . . . . . . . . . . . . . . b) Spaltungsrichtungen . . . . . . . . . . c) Verhältniswahrende und nicht verhältniswahrende Spaltung . . . . . d) Handelsbilanzielle Abbildung . . . . Keine Anwendung auf die Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG . . . . . . . . . Keine Anwendung auf zivilrechtliche Alternativgestaltungen im Inland . . . . Ausländische Vorgänge, die einer Aufoder Abspaltung vergleichbar sind . . . . Grenzüberschreitende Spaltungen unter Beteiligung inländischer Körperschaften

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§ 15 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften 7. Beteiligung von Rechtsträgern i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Fiktion einer Veräußerung zum gemeinen Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Aufteilung des Wertansatzes bei Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Aufteilung des Wertansatzes bei Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Barabfindungen und bare Zuzahlungen . .

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V. Minderung verbleibender Verlustvorträge etc. (Abs. 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

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VII. Besonderheiten bei der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . 122

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VIII. Auswirkung auf körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaftsverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

B. Entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 (Abs. 1 Satz 1) und sonstige Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Regelungsinhalt und Verhältnis zu Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 . . . . . . . . . . .

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IV. 1. 2. 3. 4. 5.

Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . Verhältnis zu §§ 11 bis 13 UmwStG . . . Verhältnis zu § 16 UmwStG . . . . . . . Verhältnis zu § 19 UmwStG . . . . . . . Verhältnis zu §§ 29, 40 KStG . . . . . . . Verhältnis zu den Gewinnrealisierungstatbeständen des EStG und KStG . . . . 6. Verhältnis zu § 6 Abs. 2 Energiewirtschaftsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Verhältnis zu §§ 14 ff. Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz . . . . . . . . .

V. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . 1. Rechtslage vor der gesetzlichen Regelung 2. Die gesetzliche Regelung im UmwStG 1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Änderungen durch das SEStEG . . . . . 4. Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 und das Wachstumsbeschleunigungsgesetz . . . . . . . .

II. Entsprechende Anwendung des § 11 UmwStG bei der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ansatz zum gemeinen Wert nach § 11 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . III. Entsprechende Anwendung des § 12 UmwStG bei der übernehmenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übernahme der Werte aus der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gem. § 12 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . . 2. Erweiterte Wertaufholung bei der Aufwärtsspaltung gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Behandlung des Übernahmegewinns bei der Aufwärtsspaltung gem. § 12 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung gem. §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 und 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Anwendung des § 12 Abs. 4 UmwStG auf einen Übernahmefolgegewinn . . . . . . . 6. Anwendung des § 12 Abs. 5 UmwStG bei Vermögensübergang in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich . .

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IV. Entsprechende Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG bei den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft . . . . . . 108

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VI. Aufteilung der steuerlichen Eigenkapitalbestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Aufteilung des Einlagekontos . . . . . . . . 2. Aufteilung des unbelasteten Teilbetrags gem. § 38 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens . . . . . . . . . . . .

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IX. Umsatzsteuerliche und grunderwerbsteuerliche Auswirkungen . . . . . . . . . . 127 C. Teilbetriebe als Voraussetzung für die entsprechende Anwendung der §§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 UmwStG (Abs. 1 Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . . . 128 I. Bedeutung der Teilbetriebsvoraussetzung . 128 1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 2. Übertragenes Vermögen und verbleibendes Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . 130 II. Auslegung des Teilbetriebsbegriffs . . . . . 1. Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zu anderen Vorschriften . . . . . . . 2. Verhältnis zum Teilbetriebsbegriff der FRL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Einzelne Merkmale des Teilbetriebs . . . . 4. Besonderheiten bei Holdinggesellschaften 5. Zuordnung der wesentlichen Betriebsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Zuordnung sonstiger Wirtschaftsgüter . . 7. Zuordnung von Schulden . . . . . . . . . . 8. Vertragliche Regelungen zur Sicherstellung der Teilbetriebsübertragung . . . . . . 9. Maßgebender Zeitpunkt . . . . . . . . . . III. Fiktion eines Mitunternehmeranteils oder der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb (Satz 3) . . . . . . . . 1. Bedeutung der Fiktion . . . . . . . . . . . 2. Mitunternehmeranteil . . . . . . . . . . . . a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zugehörigkeit des Sonderbetriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zuordnung anderer Wirtschaftsgüter und Schulden . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft . . a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften b) Gesamtes Nennkapital . . . . . . . . . 189 c) Zuordnung anderer Wirtschaftsgüter und Schulden . . . . . . . . . . . . . . 192 IV. Ansatz eines niedrigeren Wertes nach § 11 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . 1. Besonderheiten des Wahlrechts . . . . . . 2. Voraussetzungen für den Ansatz eines niedrigeren Wertes . . . . . . . . . . . . . . 3. Erweiterte Wertaufholung bei der Abwärtsspaltung . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besonderheiten der Gegenleistung bei der nicht verhältniswahrenden Abspaltung . .

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V. Ansatz des Buchwerts auf Anteilseignerebene gem. § 13 Abs. 2 UmwStG . . . . . . 205 D. Zusätzliche Voraussetzungen für die entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG (Abs. 2) . . . . . . . 208 I. Systematische Stellung der Regelungen, Verhältnis zu § 42 AO . . . . . . . . . . . . 208 II. Erwerb oder Aufstockung von fiktiven Teilbetrieben (Satz 1) . . . . . . . . . . . . 1. Anwendungsbereich und Rechtsfolgen . . a) Bedeutung der Vorschrift . . . . . . . . b) Anwendbarkeit bei Übertragung eines fiktiven Teilbetriebs . . . . . . . . . . . c) Anwendbarkeit bei Verbleib eines fiktiven Teilbetriebs . . . . . . . . . . . 2. Erwerb oder Aufstockung eines fiktiven Teilbetriebs durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind . . a) Erwerb oder Aufstockung . . . . . . . . b) Schädliche Übertragungsvorgänge . . . c) Erwerb oder Aufstockung durch Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . d) Übertragung unter Aufdeckung der stillen Reserven . . . . . . . . . . . . . .

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§ 15

3. Dreijahreszeitraum . . . . . . . . . . . . . 224 III. Veräußerungsvorgänge im Zusammenhang mit der Spaltung (Satz 2 bis 4) . . . . 1. Sinn und Zweck der Regelungen, Verhältnis zur FRL . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerung an außenstehende Personen 3. Vollzug der Veräußerung durch die Spaltung (Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . . 4. Schaffung der Voraussetzungen für eine Veräußerung durch die Spaltung (Satz 3 und 4) . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verhältnis von Satz 3 und Satz 4 . . . . b) Satz 4 als unwiderlegbare Vermutung? c) Veräußerungsbegriff . . . . . . . . . . . d) Anteile an den beteiligten Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) 20 %-Grenze . . . . . . . . . . . . . . . f) Fünfjahreszeitraum . . . . . . . . . . . 5. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Vorbesitzzeit bei der Trennung von Gesellschafterstämmen (Satz 5) . . . . . . 1. Sinn und Zweck der Regelung, Verhältnis zur FRL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesellschafterstämme . . . . . . . . . . . . 3. Trennung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Trennung durch Spaltung oder Veräußerungen . . . . . . . . . . . . . . 4. Fünfjährige Vorbesitzzeit . . . . . . . . . . 5. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . .

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E. Minderung eines verbleibenden Verlustvortrags etc. (Abs. 3) . . . . . . . . 285

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II. Besonderheiten bei unterjähriger Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

I. Reichweite . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

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Literatur: Herzig, Die Realteilung von Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, DB 1986, 1401; Thiel, Rechtsunsicheres Körperschaftsteuerrecht, StbJb. 1989/90, 71; Herzig/Momen, Die Spaltung von Kapitalgesellschaften im neuen Umwandlungsteuergesetz, DB 1994, 2157, 2210; Hörger, Die Spaltung von Kapitalgesellschaften, FR 1994, 765; Blumers, Ausgliederung und Spaltung und wesentliche Betriebsgrundlagen, DB 1995, 496; Blumers, Der Teilbetrieb im Aufbau im Umwandlungsteuerrecht, BB 1995, 1821; Herzig/Förster, Problembereiche bei der Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften nach neuem Umwandlungssteuerrecht, DB 1995, 338; Schulze zur Wiesche, Die Spaltung von Rechtsträgern nach dem neuen Umwandlungssteuergesetz, DStZ 1995, 592; Schwedhelm/Streck/ Mack, Die Spaltung der GmbH nach neuem Umwandlungsrecht, GmbHR 1995, 7, 100; Thiel, Die Spaltung (Teilverschmelzung) im Umwandlungsgesetz und im Umwandlungssteuergesetz – neue Möglichkeiten zur erfolgsneutralen Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, DStR 1995, 237, 276; Blumers/Siegels, Ausgliederung und Spaltung und Zuordnung von Wirtschaftsgütern, DB 1996, 7; Ott, Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften, INF 1996, 46, 76; Blumers, Die Spaltung im Einführungsschreiben zum Umwandlungssteuergesetz, BB 1997, 1876; Haritz/Wagner, Steuerneutralität bei nichtverhältniswahrender Abspaltung, DStR 1997, 181; Krebs, Missbräuchliche Gestaltungen nach dem Umwandlungssteuererlass der Finanzverwaltung, BB 1997, 2025, 2078; Krebs, Zur Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach der Spaltung, BB 1997, 1817; Momen, Veräußerung durch Spaltung: Die Missbrauchsklausel des § 15 Abs. 3 Satz 2 UmwStG auf dem Prüfstand, DStR 1997, 355; Wiese, Umwandlungssteuerrechtliche Fragen bei der Trennung von Gesellschaftern, GmbHR 1997, 60; Fey/Neyer, Zweifelsfragen bei der Spaltung eines internationalen Konzerns, IStR 1998, 161; Hörger, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung, DStR 1998, Beilage zu Nr. 17; Luther, Abspaltung gem. § 15 UmwStG und Ausgliederungen gem. § 20 UmwStG bei Teilbetrieben, StBp 1998, 103; Walpert, Zur Steuerneutralität der nichtverhältniswahrenden Abspaltung von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften, DStR 1998, 361; Fey/Neyer, Veränderungssper-

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§ 15 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften re für Konzernstrukturen nach steuerneutraler Spaltung?, GmbHR 1999, 274; Olbing, Spaltung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, Stbg 1999, 15; Thies, Spaltung eines international tätigen, börsennotierten Konzerns und die „schädliche Veräußerung“ i.S.v. § 15 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 UmwStG, DB 1999, 2179; Blumers, Demerger – Die Spaltung börsennotierter Gesellschaften (national und international), DB 2000, 589; Thömmes, Teilbetriebsbegriff der EG-Fusionsrichtlinie, FS Widmann, 583; Wochinger, Nichtverhältniswahrende Spaltung, FS Widmann, 2000, 639; Haritz/Asmus, Bewertung abgespaltener Beteiligungen börsennotierter Kapitalgesellschaften auf der Ebene der Anteilseigner, DStR 2002, 2052; Menner/Broer, Europäischer Teilbetriebsbegriff und Zuordnung von Wirtschaftsgütern, DB 2002, 815; Neumann, Der Teilbetrieb – Gründe für seine Reformbedürftigkeit, EStB 2002, 437; Neyer, Veräußerungssperre nach steuerneutraler Spaltung: Missbrauchsfolgen ohne Missbrauchstatbestand?, DStR 2002, 2200; Schumacher, Aktuelles Praxis Know-how: Umwandlungssteuerrecht, DStR 2002, 2066; Thömmes, Anmerkung zu EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00, IWB Fach 11a, 561; Haritz/Wisniewski, Abspaltung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen – Entschärfung der Missbrauchsvorschriften in § 15 Abs. 3 UmwStG, FR 2003, 549; Oho/ Remmel, Die Abspaltung eines mit Verlusten behafteten Teilbetriebs mit anschließender Anteilsveräußerung im Bank-Konzern, BB 2003, 2359; Dieterlen/Golücke, Veräußerung aller Anteile nach Spaltung einer Kapitalgesellschaft, GmbHR 2004, 1264; Klein, Trennung von GmbH-Gesellschafterstämmen – Spaltung und Spaltungsalternativen, NWB (2004), Fach 18, 4139; Breuninger/Schade, Kommentar zu BFH v. 3.8.2005, GmbHR 2006, 219; Hahn, Die Veräußerung spaltungsgeborener Anteile – Überlegungen zu BFH v. 3.8.2005 und zur Spaltungsregelung nach dem SEStEG, GmbHR 2006, 462; Rogall, Die Abspaltung von Kapitalgesellschaften und die Zuordnung neutralen Vermögens, DB 2006, 66; Schumacher, Bewertungswahlrechte im Umwandlungssteuerrecht – Rechtsprechung des BFH zur Maßgeblichkeit und zur Veräußerung nach Spaltung, WPg 2006, 518; Schwarze, Die umwandlungssteuerrechtliche Behandlung einer allein zum Zwecke der anschließenden Veräußerung vollzogenen Abspaltung, GmbHR 2006, 1144; Gille, Missbrauchstypisierung im neuen Umwandlungssteuerrecht: Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie?, IStR 2007, 194; Ley/Bodden, Verschmelzung und Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG (§§ 11–15 UmwStG n.F.), FR 2007, 265; Ott, Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, INF 2007, 465; Schumacher/Neumann, Ausgewählte Zweifelsfragen zur Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften und Einbringung in Kapitalgesellschaften, DStR 2008, 325; Scholten/Griemla, Zuordnung von Einzelwirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben nach Tz. 15.09 des UmwSt-Erlasses, DStR 2008, 1172; Perwein, Schenkungsteuerliche Fragen bei der sog. Spaltung zu Null, DStR 2009, 1892; Bahns, „Down-stream“-Abspaltung ohne Kapitalerhöhung bei Kapitalgesellschaften – eine Alternative zur Ausgliederung, Ubg 2010, 414; Becker/Loose, Besteuerung ausländischer Abspaltungen beim inländischen Anteilseigner, IStR 2010, 383; Benecke/Beinert, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, 1009 und 1120; Benecke/Staats, Kommentar zu BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, FR 2010, 893; Blumers, Teilbetriebe und wesentliche Betriebsgrundlagen, DB 2010, 1670; Löffler/Hansen, Veräußerung von Anteilen an der Muttergesellschaft nach upstream-Abspaltung als Anwendungsfall des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG?, DB 2010, 1369; Meining/Glutsch, Immobilien als Teilbetriebe im Sinne des Umwandlungssteuerrechts, GmbHR 2010, 735; Gebert, Das doppelte Teilbetriebserfordernis des § 15 UmwStG – Gemeinsam genutzte Betriebsimmobilien als Hindernis für die Steuerneutralität der Abspaltung, DStR 2010, 1774; Gosch, Anmerkung zu BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BFH/PR 2010, 403; Herlinghaus, Wie weit geht die europarechtliche Auslegung des umwandlungssteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriffs?, in Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel (Hrsg.), FS für Wienand Meilicke, 2010, 159; Panzer/Gebert, Leistungen zwischen zu spaltenden Rechtsträgern im Rückwirkungszeitraum – Wie weit reicht die Rückwirkungsfiktion?, DStR 2010, 520; Rogall, Interne Liefer- und Leistungsbeziehungen im Rückwirkungszeitraum, DB 2010, 1035; Schumacher, Kann ein Mitunternehmeranteil eine wesentliche Betriebsgrundlage für Zwecke des Umwandlungssteuerrechts darstellen?, DStR 2010, 1606; Heurung/Engel/Schröder, Auf- und Abspaltung von Körperschaften, GmbHR 2011, 617; Kessler/Philipp, Steuerlicher Übertragungsstichtag als maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung, DStR 2011, 1065; Schmitt, Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften, DStR 2011, 1108; Schumacher/Neitz-Hackstein, Verschmelzung und Spaltung zwischen inländischen Kapitalgesellschaften, Ubg 2011, 409; Hageböke, Sind alle Umwandlungen „Veräußerungen“? – Kritische Anmerkungen zur neuen Ausgangsthese der Finanzverwaltung im UmwStEE, Ubg 2011, 689; Sistermann/Beutel, Spaltung und Begründung von wirtschaftlichem Eigentum, DStR 2011, 1162; Stahl, Beratungspraktische Hinweise zur Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem neuen UmwStErlass, KÖSDI 2012, 17815; Beinert, Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf Kleingesellschafter nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 291; Class/Weggenmann, Ein neues Teilbetriebsverständnis im Umwandlungssteuerrecht – entscheidet zukünftig der EuGH?, BB 2012, 552; Heurung/Engel/Schröder, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Spaltung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 273; Neumann, Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 141; Schaflitzl/Götz, Verschmelzungen zwischen Kapitalgesellschaften, Spaltungen von Kapitalgesellschaften und damit verbundene gewerbesteuerliche Regelungen, DB Beilage 2012, Nr. 1, 25; Sistermann, Umwandlung Kapital- auf Kapitalgesellschaften (§§ 11 ff. UmwStG), Beihefter zu DStR 2/2012, 9; Schumacher/Bier, Erläuterungen zu Rz. 15.01 bis 16.04, in BDI/FGS (Hrsg.), Der Umwandlungssteuererlass 2011, 2012; Goebel/Ungemach, Der Teilbetrieb – Definitionen nach der Rechtsprechung sowie nach dem neuen Umwandlungssteuererlass, DStZ 2012, 353; Heinz/Wilke, Abspaltung unter Verzicht auf die Ausgabe von Gesellschaftsrechten, GmbHR 2012, 889; Graw, Der Teilbetriebsbegriff im UmwSt-Recht nach dem UmwStE 2011, DB 2013, 1011; Heß, Spaltung einer grundstücksverwaltenden GmbH, NWB 2013, 1504; Möbus/

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 3 § 15

Posnak/Hansen, Behandlung von Verbindlichkeiten aus Ergebnisabführungsverträgen im Rahmen von Übertragungen eines Teilbetriebs, Ubg 2013, 146; Neumann/Benz, Praxisfragen des Teilbetriebsbegriffs, StJB 2013/2014, 167; Bron, Aktuelle Entwicklung im Rahmen von Kapitalmaßnahmen (§ 20 Abs. 4a EStG), DStR 2014, 353; Schmidtmann, Anteilige Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten bei „up-stream“-Abspaltungen, DStR 2014, 405; Heeb, Bilanzierung bei Spaltungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 43), WPg 2014, 189; Kuntschke, Auf- und Abspaltung ohne Ausgabe neuer Anteile, NWB 2015, 2360; Ruoff/Beutel, Die ertragsteuerliche Behandlung von nichtverhältniswahrenden Auf- und Abspaltungen von Kapitalgesellschaften, DStR 2015, 609; Nitzschke, Das steuerliche Einlagekonto bei Aufwärts- und Abwärtsspaltungen von Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 54; Braatz/Brühl, Zur Anwendbarkeit der umwandlungssteuerrechtlichen Regeln über die Abspaltung bei Übertragung wirtschaftlichen Eigentums, Ubg 2015, 122; Pyszka, Das von mehreren Teilbetrieben genutzte Grundstück – Ein Hindernis für die steuerneutrale Umstrukturierung?, DStR 2016, 2017 u. 2074; Hageböke, Die Übertragung unvermessener Grundstücksteilflächen bei der Ausgliederung von Teilbetrieben, Der Konzern 2016, 65; Petersen/Ortjohann/Hinz, Abspaltung zu Null – Antrag auf Buchwertfortführung beim verbleibenden Gesellschafter?, BB 2016, 405; Schumacher, Die steuerliche Behandlung der Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften in Drittstaaten beim inländischen Gesellschafter, in Lüdicke/Schnitger/Spengel, Besteuerung internationaler Unternehmen, FS Endres, 2016, 401; Endert, Auswirkungen der Upstream-Abspaltung mit Schuldüberhang auf das steuerliche Einlagekonto, Ubg 2017, 15; Klaproth, Nachspaltungsveräußerungssperre bei isolierter Anwendung von § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, Der Konzern 2017, 443; Krauß/Köstler, Aktuelles zur steuerlichen Behandlung von Drittstaatenumwandlungen: Drittstaatenverschmelzungen und Drittstaatenspaltungen, BB 2017, 924; Holle/Weiss, Verschmelzung, Spaltung und die Kosten für den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 UmwStG, DStR 2018, 167; Bungert/ Wansleben, Grenzüberschreitende Spaltungen nach dem Richtlinienentwurf der EU-Kommission, DB 2018, 2094; Karcher, Veränderungen im steuerlichen Einlagekonto im Rückwirkungszeitraum der Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften, DStR 2018, 2173; Kraft, Das Tatbestandsmerkmal der „doppelten Ausschließlichkeitserfordernisses“ im Kontext der steuerneutralen Spaltung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2019, 95. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 8.5.1991 – IV B 7 - S 1900 - 110/91, BStBl. I 1991, 743; BMF v. 9.1.1992 – IV B 7 - S 1978 - 37/91, BStBl. I 1992, 47 (zur Rechtslage vor dem UmwStG 1995); BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.01–15.51 (zum UmwStG 1995); OFD Nürnberg v. 9.2.2000 – S 1978b - 2/St 31, DB 2000, 697; OFD Hannover v. 30.1.2007 – S 1978 – 43 – StO 243, DB 2007, 716; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.01–15.44, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars; Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg v. 16.7.2014 – 35-S 1978b-2014#001, DB 2014, 2257; BMF v. 23.2.2018 – IV C 2 - S 1978-b/16/10001:001 – DOK 2018/0156048, BStBl. I 2018, 319.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1. Systematische Stellung § 15 UmwStG bildet zusammen mit § 16 UmwStG den Vierten Teil des UmwStG und regelt die er- 1 tragsteuerliche Behandlung der Auf- oder Abspaltung (§ 123 Abs. 1 und 2 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften sowie den Vermögensübergang zwischen Körperschaften durch Teilübertragung in Form der Auf- oder Abspaltung (§ 174 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UmwG). Die dritte Form der Spaltung, die Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG), wird hingegen nicht von § 15 UmwStG, sondern als Form der Einbringung von §§ 20, 21 UmwStG erfasst. § 15 UmwStG ist eng mit dem Dritten Teil des UmwStG verknüpft, da die Regelungen für die Ver- 2 schmelzung und Vollübertragung (§§ 11 bis 13 UmwStG) grundsätzlich entsprechend für die Aufoder Abspaltung und die Teilübertragung von Körperschaften auf Körperschaften gelten. Der wesentliche eigene Regelungsinhalt der Vorschrift ist die Festlegung der Voraussetzungen, unter denen auch die Vorschriften des §§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 UmwStG angewendet werden können, auf Grund derer eine Gewinnrealisierung auf Ebene der übertragenden Körperschaft und der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft auf Antrag vermieden werden kann. Die entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG auf die Auf- oder Abspaltung erfolgt – abge- 3 sehen von der entsprechenden Anwendung der §§ 11 Abs. 2, 13 Abs. 2 UmwStG – unabhängig von weiteren Voraussetzungen. Hierin liegt der wesentliche systematische Unterschied zur Fassung des § 15 UmwStG vor dem SEStEG, nach der §§ 11 bis 13 UmwStG insgesamt nur anzuwenden waren, wenn

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§ 15 Rz. 4 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften die Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllt waren. Anderenfalls war die Aufoder Abspaltung nach allgemeinen Grundsätzen als Liquidation oder Sachausschüttung zu behandeln (s. unten Rz. 78). 2. Behandlung der Auf- oder Abspaltung als Teilverschmelzung 4 Das UmwStG behandelt die Auf- oder Abspaltung von Körperschaften als Teilverschmelzung. Auf die

Auf- oder Abspaltung von Körperschaften auf andere Körperschaften werden daher gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die für die Verschmelzung von Körperschaften auf andere Körperschaften maßgeblichen Regelungen (§§ 11 bis 13 UmwStG) entsprechend angewendet. Wie bei einer Verschmelzung treten auch die spaltungsbedingten Steuerfolgen bei der übertragenden Körperschaft (§§ 15 Satz 1, 11 UmwStG), bei der übernehmenden Körperschaft (§§ 15 Satz 1, 12 UmwStG) sowie bei den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft (§§ 15 Satz 1, 13 UmwStG) ein. 5 Auf Grund der Aufteilung des Vermögens auf mehrere Körperschaften (bei Aufspaltung) bzw. des Ver-

bleibens eines Teils des Vermögens bei der übertragenden Körperschaft (bei Abspaltung) ergeben sich im Rahmen der entsprechenden Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG auf die Auf- oder Abspaltung spaltungsspezifische Besonderheiten. Zudem enthält § 15 UmwStG auch einige von den umwandlungsrechtlichen Spaltungsvorschriften (§§ 123 ff. UmwG) abweichende Restriktionen. So kommen die Vorschriften zur Buchwertfortführung auf Ebene der übertragenden Körperschaft und der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (§§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 UmwStG) bei der Auf- oder Abspaltung von Körperschaften auf andere Körperschaften gem. § 15 Abs. 1 UmwStG nur zur Anwendung, wenn im Zuge der Spaltung Teilbetriebe zugewiesen werden (s. unten Rz. 128 ff.), während § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG für Auf- oder Abspaltungen keine Einschränkungen der Zuordnungsfreiheit vorsieht (s. unten Rz. 27). 6 Vorstehendes gilt entsprechend für die Teilübertragung in Form der Auf- oder Abspaltung i.S.d.

§ 174 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UmwG. Allerdings ist dabei die Besonderheit zu beachten, dass bei einer Teilübertragung gem. § 174 UmwG die Gegenleistung nicht in Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten besteht, so dass bei Gewährung einer Gegenleistung ein Ansatz unter dem gemeinen Wert schon wegen § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG ausscheidet. Eine ertragsteuerneutrale Teilübertragung ist daher nur möglich, wenn bei Übertragung auf den alleinigen Anteilseigner keine Gegenleistung gewährt wird (s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 320). 3. Aufbau der Vorschrift 7 § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG enthält eine generelle Verweisung auf §§ 11 bis 13 UmwStG, die jedoch

durch Satz 2 und Abs. 2 eingeschränkt wird. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG regelt die Grundvoraussetzung für die Vermeidung einer Gewinnrealisierung: Bei der Auf- oder Abspaltung oder Teilübertragung muss ein Teilbetrieb auf die übernehmenden Körperschaften übertragen werden und im Falle der Abspaltung auch ein Teilbetrieb bei der übertragenden Körperschaft verbleiben. Als Teilbetrieb gilt dabei gem. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG auch ein Mitunternehmeranteil oder eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital umfasst („fiktive Teilbetriebe“). 8 § 15 Abs. 2 UmwStG stellt zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen weitere Voraussetzun-

gen für die Vermeidung einer Gewinnrealisierung auf Ebene der übertragenden Körperschaft durch entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG auf. Die Ebene der Anteilseigner ist hiervon nicht betroffen, da die entsprechende Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG nicht von diesen Voraussetzungen abhängt. Die Missbrauchsregelungen betreffen den Erwerb und die Aufstockung fiktiver Teilbetriebe durch die übertragende Körperschaft vor der Spaltung (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG), die Veräußerung von Anteilen an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften durch oder nach der Spaltung (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG) und die Änderung von Beteiligungsverhältnissen an der übertragenden Körperschaft vor einer Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG).

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 13 § 15

§ 15 Abs. 3 UmwStG schreibt als Parallelregelung zu § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG den 9 anteiligen Wegfall eines verbleibenden Verlustvortrags etc. der übertragenden Körperschaft bei einer Abspaltung vor.

II. Bedeutung und Telos 1. Möglichkeit zur Aufteilung des Vermögens einer Körperschaft ohne Gewinnrealisierung für Zwecke der Körperschaft- und Gewerbesteuer Die Übertragung eines Teils des Vermögens einer Körperschaft durch Verkauf, offene oder verdeckte 10 (Sach-)Ausschüttung oder im Rahmen der Liquidation der Körperschaft führt zwingend zur steuerpflichtigen Aufdeckung der stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern. Eine Übertragung durch offene oder verdeckte Ausschüttung oder anlässlich der Liquidation führt auch zur Besteuerung auf der Anteilseignerebene. § 15 UmwStG ermöglicht hingegen durch entsprechende Anwendung der §§ 11 ff. UmwStG eine Übertragung unter Vermeidung einer Gewinnrealisierung auf beiden Ebenen. Die Vorschrift gilt für die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens (sowie bei einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern des einkommensteuerlichen Einkommens) und gem. § 19 Abs. 1 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Der Gesetzgeber behandelt damit die Übertragung von Wirtschaftsgütern durch den handelsrecht- 11 lichen Umwandlungsvorgang der Auf- oder Abspaltung anders als eine Übertragung durch Einzelrechtsnachfolge. Dies entspricht dem Sinn und Zweck des Umwandlungssteuerrechtes, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen zu behindern, soweit dem nicht spezifische Belange des Steuerrechts entgegenstehen.1 Allerdings folgt gerade bei der Auf- oder Abspaltung das Steuerrecht dem Handelsrecht nur eingeschränkt. Der Gesetzgeber hat – wie auch in §§ 20 ff. UmwStG – dem steuerlichen Grundsatz der Erfassung stiller Reserven beim Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Rechtsträgers Vorrang vor der handelsrechtlichen Möglichkeit der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter durch Auf- oder Abspaltung gegeben.2 Daher wird die steuerneutrale Auf- oder Abspaltung nur zugelassen, wenn den beteiligten Körperschaften im Rahmen der Spaltung Teilbetriebe und nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter zugewiesen werden. Die Anwendung des § 15 UmwStG erfordert somit eine gewisse sachliche Kontinuität. In der Praxis ermöglicht die Auf- oder Abspaltung die steuerneutrale Trennung von unternehmeri- 12 schen Aktivitäten einer Körperschaft und deren Zusammenführung mit den Aktivitäten einer anderen Körperschaft. Diese Möglichkeit wird vielfach zur konzerninternen Restrukturierung, zur Neuordnung unternehmerischer Tätigkeiten von Familienunternehmen oder zur Trennung von Aktivitäten börsennotierter Unternehmen3 genutzt. Dabei hat die Regelung der Abspaltung von Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften die größte praktische Bedeutung, zumal bei dieser eine Gewinnrealisierung hinsichtlich des bei der übertragenden Kapitalgesellschaft verbleibenden Vermögens ausgeschlossen ist (und insoweit auch keine Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG entstehen kann). 2. Möglichkeit zur Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse Im Rahmen einer Auf- oder Abspaltung können auch die Beteiligungsverhältnisse neu geordnet wer- 13 den, so dass die von der Spaltung betroffenen Vermögensteile der übertragenden Körperschaft nach der Spaltung unterschiedlichen Anteilseignern über ihre Beteiligung an den beteiligten Körperschaften wirtschaftlich zuzuordnen sind. Dies liegt zum einen darin begründet, dass nach der Spaltung die Anteile an den übernehmenden Körperschaften bzw. an der übertragenden und den übernehmenden Körperschaften getrennt veräußert werden können. Zum anderen ist auch im Rahmen der Spaltung ei-

1 Vgl. die allgemeine Begründung zum UmwStG 1995, BT-Drucks. 12/6885, 14. 2 Vgl. die Begründung zu § 15 UmwStG 1995, BT-Drucks. 12/6885, 22. 3 Z.B. in jüngerer Zeit E.ON/Uniper und METRO/METRO Wholesale & Food Specialist.

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§ 15 Rz. 14 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften ne unterschiedliche Zuweisung von Anteilen an der übertragenen Körperschaft und den übernehmenden Körperschaften möglich (nicht verhältniswahrende Spaltung; dazu unten Rz. 33 ff.). 3. Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen 14

Auf Grund der Teilbetriebsfiktion für Mitunternehmeranteile und 100 %-Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ist es im gewissen Umfang möglich, einzelne Wirtschaftsgüter ohne Aufdeckung stiller Reserven in einen solchen fiktiven Teilbetrieb „umzuwandeln“. Eine solche Maßnahme innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Auf- oder Abspaltung sieht der Gesetzgeber als missbräuchlich an und versagt in diesem Fall die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

15

Die mögliche Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse im Zusammenhang mit einer Auf- oder Abspaltung kann dazu genutzt werden, statt einer steuerpflichtigen Veräußerung eines Teilbetriebs durch die Körperschaft eine steuerfreie oder steuerbegünstigte Anteilsverschiebung oder -veräußerung vorzunehmen. Auch dies sieht der Gesetzgeber in bestimmten Fällen als missbräuchlich an, wenn die Maßnahmen in einem Zeitraum von fünf Jahren vor oder nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Die Steuerneutralität der Auf- oder Abspaltung erfordert somit eine gewisse personelle Kontinuität.

III. Geltungsbereich (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 4 UmwStG) 1. Überblick über die betroffenen Vermögensübergänge nach dem UmwG 16

§ 15 UmwStG gilt gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 4 UmwStG für die Auf- oder Abspaltung i.S.d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG sowie für die Vermögensübertragung i.S.d. § 174 UmwG, soweit diese in Form einer Teilübertragung durch Auf- oder Abspaltung erfolgt. a) Auf- oder Abspaltung i.S.d. § 123 UmwG

17

Von der Reichweite des § 15 UmwStG wird die Auf- oder Abspaltung unter Beteiligung der in § 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG genannten Körperschaften unter Beachtung der jeweiligen rechtsformspezifischen Einschränkungen erfasst. Eine Körperschaft1 kann gem. § 123 Abs. 1 und Abs. 2 UmwG – ihr gesamtes Vermögen durch Übertragung von Vermögensteilen jeweils als Gesamtheit auf (mindestens zwei) andere Rechtsträger übertragen gegen Gewährung von Anteilen an diesen Rechtsträgern an die Anteilseigner der Körperschaft (Aufspaltung), oder – einen Teil oder mehrere Teile ihres Vermögens auf einen oder mehrere Rechtsträger übertragen gegen Gewährung von Anteilen an diesen Rechtsträgern an die Anteilseigner der Körperschaft (Abspaltung).

18

Zu beachten ist, dass die Kapitalerhöhungsverbote und -wahlrechte nach §§ 54, 68 UmwG gem. § 125 Satz 1 UmwG auch für die Auf- oder Abspaltung gelten (zur Aufwärts- und Abwärtsspaltung unten Rz. 32). Wie bei Verschmelzung ist auch ein Verzicht aller Gesellschafter der übertragenden Körperschaft auf eine Anteilsgewährung durch die übernehmende Körperschaft (§§ 54 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG) bei Auf- oder Abspaltung möglich.2 Damit kann insbesondere bei der Auf- oder Abspaltung auf Schwestergesellschaften im Konzern auf die – wirtschaftlich dort nicht erforderliche – Kapitalerhöhung verzichtet werden.

1 Eine Auf- oder Abspaltung (von) einer AG oder KGaA ist gem. § 141 UmwG ausgeschlossen, wenn die Körperschaft noch nicht zwei Jahre im Handelsregister eingetragen ist. 2 Vgl. Sickinger in Kallmeyer6, § 126 UmwG Rz. 6: „Insbesondere“ bei Schwestergesellschaften.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 22 § 15

Eine Auf- oder Abspaltung i.S.d. § 123 UmwG ist nach derzeitigem Recht nur zwischen inländischen 19 Körperschaften mit (Satzungs-)Sitz im Inland möglich (evtl. aber mit Geschäftsleitung und steuerlicher Ansässigkeit im Ausland). Die durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes1 eingeführten Regelungen zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften mit Sitz innerhalb der EU oder dem EWR gem. §§ 122a ff. UmwG gelten nicht entsprechend für die Spaltung (§ 125 Satz 1 UmwG; zur europarechtlich gebotenen Erweiterung des Anwendungsbereichs s. unten Rz. 51 f.). Die nachfolgende Übersicht verdeutlicht die nach §§ 123, 124 UmwG unter Berücksichtigung der je- 20 weiligen rechtsformspezifischen Sondervorschriften möglichen und damit auch von § 15 UmwStG erfassten Auf- und Abspaltungen zwischen Körperschaften (jeweils gekennzeichnet mit „P“):2 Auf- oder Abspaltung von/auf

AG/SE

GmbH

KGaA*

e.G.

e.V.

Genossenschaftlicher Prüfungsverband

VVaG

AG/SE

P

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–

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GmbH

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e.V.

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Genossenschaftlicher Prüfungsverband

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–

–

–

–

P

–

VVaG**

P

–

–

–

–

–

P

Wirtschaftlicher Verein

P

P

P

P

–

–

–

* Zu den steuerlichen Besonderheiten bei Beteiligung einer KGaA, soweit die Vermögenseinlage des persönlich haftenden Gesellschafters betroffen ist, s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 106. ** Nur auf Versicherungs-AG (§ 109 UmwG).

b) Teilübertragung i.S.d. § 174 Abs. 2 UmwG Bestimmte übertragende Körperschaften können gem. § 174 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UmwG 21 – ihr Vermögen aufspalten durch Übertragung der Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf bestimmte bestehende andere Körperschaften (Teilübertragung durch Aufspaltung), oder – einen Teil oder mehrere Teile ihres Vermögens abspalten durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile auf einen oder mehrere bestehenden Körperschaften (Teilübertragung durch Abspaltung) gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht. Eine Teilübertragung zur Neugründung ist nicht möglich. Die von § 15 UmwStG erfasste Teilübertragung durch Auf- oder Abspaltung ist gem. §§ 174, 175 22 UmwG möglich zwischen Kapitalgesellschaften und der öffentlichen Hand sowie zwischen bestimmten versicherungsspezifischen Rechtsformen:

1 V. 19.4.2007, BGBl. I 2007, 542. 2 Vgl. Teichmann in Lutter5, § 124 UmwG Rz. 8.

Schumacher

623

§ 15 Rz. 23 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften Teilübertragung durch Auf- oder Bund, Land, VVaG Abspaltung von/auf Gebietskörperschaften

Öffentlich-rechtl. Versicherungsunternehmen

Versicherungs-AG

AG/SE1

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GmbH

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KGaA*

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Versicherungs-AG

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VVaG**

–

–

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Öffentlich-rechtl. Versicherungsunternehmen

–

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–

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* Zu den steuerlichen Besonderheiten bei Beteiligung einer KGaA, soweit die Vermögenseinlage des persönlich haftenden Gesellschafters betroffen ist, s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 106. ** Dies gilt gem. § 185 UmwG nicht für einen kleineren VVaG.

23

Da die Gegenleistung für eine Teilübertragung nicht in Anteilen besteht, erfolgt diese – wie die Vollübertragung (s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 320) – wegen § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG grundsätzlich gewinnrealisierend zum gemeinen Wert.2 Ausnahmsweise kann eine Teilübertragung – bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 UmwStG – insoweit zu Buchwerten erfolgen, als keine Gegenleistung gewährt wird. Praktische Bedeutung hat dies insbesondere bei der Teilübertragung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Gebietskörperschaft, die ihr alleiniger Anteilseigner ist.3

24

Eine Anwendung des § 15 UmwStG auf ausländische Vorgänge, die einer Teilübertragung vergleichbar sind, sieht § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwStG nicht vor. Von dem Wortlaut der §§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 15 Abs. 1 UmwStG erfasst ist hingegen auch die Teilübertragung durch Ausgliederung i.S.d. § 174 Abs. 2 Nr. 3 UmwG, die anders als die Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG nicht ausdrücklich durch § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG von der Anwendung des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG ausgenommen ist.4 Dieser zu weit gefasste Wortlaut ist jedoch praktisch irrelevant, weil die Gegenleistung auch in diesem Fall nicht in Anteilen besteht und somit steuerlich der Ansatz des gemeinen Wertes selbst bei einer Anwendung des § 15 UmwStG gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG zwingend wäre.5

25

Nachfolgend wird im Rahmen der Kommentierung nicht gesondert auf die Teilübertragung eingegangen, sondern bei der Auslegung der Vorschrift auf die Auf- oder Abspaltung i.S.d. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG abgestellt. Die Ausführungen gelten – mit der in Rz. 23 erläuterten Besonderheit – für die Teilübertragung entsprechend. 2. Handelsrechtliche Besonderheiten der Auf- oder Abspaltung a) Umwandlungsrechtliche Regelungen, insbesondere zur Zuordnung des Vermögens

26

Grundlage für eine Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme ist der Spaltungs- und Übernahmevertrag zwischen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft bzw. im Falle einer Spaltung zur Neugründung der Spaltungsplan. Der Mindestinhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags bzw. Spaltungsplans ist in § 126 UmwG weitgehend deckungsgleich mit dem für die Verschmelzung geltenden § 5 UmwG geregelt. Von besonderem steuerlichem Interesse sind das Umtauschverhältnis der Anteile und die Aufteilung der Anteile jedes der beteiligten Rechtsträger auf die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 10 UmwG; dazu Rz. 33), der Spaltungsstichtag (§ 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG; dazu Rz. 92), und vor allem die genaue Bezeichnung und AufteiZur Einbeziehung der SE Teichmann in Lutter5, § 124 UmwG Rz. 5 ff. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.14. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 11.15. Präziser noch der Wortlaut des § 1 Abs. 4 UmwStG a.F., der nur auf die der Auf- oder Abspaltung entsprechenden Vorgänge der Teilübertragung Bezug nahm. 5 Mangels Anteilsgewährung wird eine solche Teilübertragung auch nicht von §§ 20, 21 UmwStG erfasst.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 29 § 15

lung der Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens der AG, die an jeden der übernehmenden Rechtsträger übertragen werden, sowie der übergehenden Betriebe und Betriebsteile unter Zuordnung zu den übernehmenden Rechtsträgern (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Die Zuordnung von Teilen des Vermögens der Körperschaft auf den oder die übernehmenden Kör- 27 perschaften ist wegen der Teilbetriebsvoraussetzung von entscheidender steuerlicher Bedeutung für die Möglichkeit einer Buchwertfortführung. Grundsätzlich können nach Umwandlungsrecht sämtliche Aktiva und Passiva unabhängig von etwaigen funktionalen Zusammenhängen frei zugeordnet werden.1 Mangels (vollständiger) Gesamtrechtsfolge können allerdings bei einer Abspaltung keine Rechte oder Pflichten aus dem Steuerschuldverhältnis von der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft übergehen.2 Auch eine freie Zuordnung von Arbeitsverhältnissen kann nicht erfolgen, wenn ein Betrieb oder Betriebsteil i.S.d. § 613a BGB übertragen wird.3 In diesem Fall tritt der übernehmende Rechtsträger unabhängig von der vertraglichen Zuordnung in sämtliche Rechte und Pflichten aus den bei Eintragung bestehenden Arbeitsverhältnissen ein (§ 324 UmwG). Daher gehen insbesondere auch die Versorgungsverpflichtungen über, so dass der übernehmende Rechtsträger auch die dafür gebildeten Pensionsrückstellungen passivieren muss. Versorgungsverpflichtungen gegenüber Rentnern und ausgeschiedenen Arbeitnehmern sind von dem Betriebsübergang nach § 613a BGB nicht betroffen. Sie können frei zugeordnet werden und damit auch auf einem übernehmenden Rechtsträger zugewiesen werden. § 4 BetrAVG steht dem nicht entgegen.4 Von besonderer steuerlicher Bedeutung sind auch die Auswirkungen auf einen bestehenden Gewinn- 28 abführungsvertrag, der gem. §§ 14, 17 KStG Voraussetzung einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft ist. Nach überwiegender Auffassung kann die übertragende Körperschaft, wenn sie herrschendes Unternehmen eines Unternehmensvertrages ist, diesen – regelmäßig zusammen mit der Beteiligung an dem beherrschten Unternehmen – auf eine übernehmende Körperschaft übertragen.5 Bei einer Abspaltung von einer Körperschaft, die abhängiges Unternehmen eines Unternehmensvertrages ist, besteht der Unternehmensvertrag grundsätzlich mit der übertragenden Körperschaft fort.6 Eine Erstreckung auf eine übernehmende Körperschaft ist (nur) im Fall der Spaltung zur Neugründung möglich.7 Eine Ab- oder Aufspaltung auf eine Körperschaft, die abhängiges Unternehmen eines Unternehmensvertrages ist, lässt den Unternehmensvertrag grundsätzlich unberührt. Wenn durch die Abspaltung allerdings erstmals außenstehende Gesellschafter in eine übernehmende abhängige AG eintreten, endet ein Gewinnabführungsvertrag gem. § 307 AktG. Im Hinblick auf die Teilbetriebsvoraussetzung für die Ertragsteuerneutralität der Spaltung (dazu un- 29 ten Rz. 155) kann es erforderlich sein, im Rahmen einer Auf- oder Abspaltung Gegenstände zu teilen oder wirtschaftliches (Mit-)Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu begründen. Die Teilung von Gegenständen, z.B. Forderungen, anlässlich der Spaltung ist grundsätzlich möglich.8 Ein praktisches Bedürfnis besteht insbesondere für eine „horizontale“ Teilung von Vertragsverhältnissen, die mehrere Unternehmensbereiche der Körperschaft betreffen, wie z.B. Kreditverträgen und Miet- oder Pachtverträgen. Nach verbreiteter Auffassung ist eine solche Teilung zulässig.9 Auch können durch die Spaltung 1 Vgl. Priester in Lutter5, § 126 UmwG Rz. 59. 2 Vgl. BFH v. 5.11.2009 – IV R 29/08, FR 2010, 440 = BFH/NV 2010, 356; v. 7.8.2002 – I R 99/00, BStBl. II 2003, 835. 3 Vgl. BAG v. 19.10.2017 – 8 AZR 63/16, NJW 2018, 885. 4 Vgl. BAG v. 11.3.2008 – 3 AZR 358/06, GmbHR 2008, 1326; Willemsen in Kallmeyer6, § 134 UmwG Rz. 22. 5 Vgl. Sickinger in Kallmeyer6, § 126 UmwG Rz. 26; Mayer in Widmann/Mayer, § 126 UmwG Rz. 232; Emmerich in Emmerich/Habersack8, § 297 AktG Rz. 46; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 131 UmwG Rz. 75. Falls man mit Priester in Lutter5, § 126 UmwG Rz. 65 bei einer Spaltung zur Aufnahme eine Zustimmung der Anteilseigner der aufnehmenden Gesellschaft für erforderlich hält, so dürfte diese regelmäßig in der Zustimmung zum Spaltungsvertrag zu sehen sein. 6 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 131 UmwG Rz. 76. 7 Vgl. mit Differenzierungen Sickinger in Kallmeyer6, § 126 UmwG Rz. 26; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 131 UmwG Rz. 77; Emmerich in Emmerich/Habersack8, § 297 AktG Rz. 47; weitergehender Mayer in Widmann/Mayer, § 126 UmwG Rz. 233; a.A. – nur mit Zustimmung des herrschenden Unternehmens – Priester in Lutter5, § 126 UmwG Rz. 65. 8 Vgl. Sickinger in Kallmeyer6, § 126 UmwG Rz. 22 ff. 9 Vgl. Priester in Lutter5, § 126 UmwG Rz. 64; Mayer in Widmann/Mayer, § 126 UmwG Rz. 227 ff.; differenzierend Sickinger in Kallmeyer6, § 126 UmwG Rz. 25. Eine „reale“ Teilung ablehnend Hörtnagl in Schmitt/Hört-

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§ 15 Rz. 30 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften Nutzungsrechte (z.B. Miete, Pacht, Lizenz) begründet werden, z.B. um bei der Nutzung eines Gegenstands durch mehrere Körperschaften nach der Spaltung einer Körperschaft das Eigentum und einer anderen Körperschaft ein Nutzungsrecht zuzuweisen.1 Ein solches Nutzungsrecht kann bei entsprechender Ausgestaltung auch zu wirtschaftlichem (Mit-)Eigentum führen. Möglich ist auch die Begründung eines Treuhandverhältnisses im Rahmen der Spaltung, so dass z.B. das zivilrechtliche Eigentum an einem Gegenstand mit der Maßgabe bei der übertragenden Körperschaft verbleiben kann, dass sie den Gegenstand (ganz oder teilweise) als Treuhänder für eine übernehmende Körperschaft verwaltet, die durch die Abspaltung Treugeber und gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirtschaftlicher Eigentümer wird. 30

Der gesellschaftsrechtliche Ablauf einer Auf- oder Abspaltung entspricht im Übrigen dem einer Verschmelzung (Zuleitung des Spaltungsvertrags bzw. -plans zum Betriebsrat gem. § 126 Abs. 2 UmwG; Aufstellung eines Spaltungsberichts und Prüfung der Spaltung gem. §§ 127, 125 i.V.m. §§ 9, 60 UmwG; Zustimmungsbeschluss der Anteilseigner gem. §§ 125, 135 i.V.m. 13 Abs. 1 UmwG; Anmeldung der Spaltung und der erforderlichen Kapitalmaßnahmen zur Eintragung in das Handelsregister gem. §§ 125 bzw. 135 i.V.m. §§ 16 bzw. 38 UmwG sowie § 125 i.V.m. §§ 53 bzw. 66 UmwG und §§ 139, 145 UmwG). Die Eintragung der Spaltung in das Register der übertragenden Körperschaft führt nach § 131 UmwG zur Wirksamkeit der Spaltung, d.h. die zu übertragenden Teile des Vermögens gehen jeweils als Gesamtheit auf die übernehmenden Körperschaften über (partielle Gesamtrechtsnachfolge),2 bei Aufspaltung erlischt die übertragende Körperschaft ohne besondere Löschung und die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft werden entsprechend der im Spaltungsvertrag bzw. -plan vorgesehenen Aufteilung Anteilsinhaber der beteiligten Körperschaften. Mängel der Spaltung lassen die Wirkungen der Eintragung gem. § 131 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 UmwG unberührt; eine Rückabwicklung kommt nicht in Betracht. b) Spaltungsrichtungen

31

Wie die Verschmelzung können sowohl die Auf- als auch die Abspaltung zur Aufnahme auf bestehende Körperschaften oder zur Neugründung auf durch die Spaltung gegründete Körperschaften erfolgen. Bei einer Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme sind grundsätzlich sämtliche Umwandlungsrichtungen möglich („sidestream“, „upstream“ oder „downstream).3

32

Bei einer Seitwärtsspaltung sind die übernehmende Körperschaft und übertragende Körperschaft nicht aneinander beteiligt (z.B. Abspaltung auf eine Schwestergesellschaft, aber auch Abspaltung auf nicht verbundene Gesellschaften). Eine Aufwärtsspaltung liegt vor, soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist (in der Praxis insbesondere die Abspaltung von der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft, möglich ist aber z.B. auch die Aufspaltung einer Körperschaft auf die an ihr beteiligten Körperschaften). In der Praxis selten ist eine Abwärtsabspaltung, bei der die übertragende Körperschaft vor der Auf- oder Abspaltung an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist. Im Gegensatz zu einer Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG werden in diesem Fall die Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht an die übertragende Körperschaft, sondern an die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft gewährt (d.h. insbesondere die Abspaltung von der Mutter- auf die Tochtergesellschaft, anlässlich derer die Gesellschafter der Muttergesellschaft unmittelbar Anteile an der Tochtergesellschaft erhalten, aber auch die Aufspaltung einer Gesellschaft auf ihre Tochtergesellschaften). Im Rahmen einer solchen Abwärtsspaltung können den Gesellschaftern der Muttergesellschaft auch Anteile an der Tochtergesellschaft gewährt werden, die bisher von der Muttergesellschaft gehalten wurden.4 Im Extremfall kann eine Abspaltung erfolgen, bei der der Spaltungsgegenstand allein in der Beteiligung an der Tochtergesellschaft besteht, auf die abgespalten wird (zum in der Praxis wesentlich häufigeren downstream merger s. die Kommentierung zu § 11

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nagl/Stratz8, § 131 UmwG Rz. 50 ff. (nur die Aufteilung einer Rechtsposition aus dem unverändert einheitlichen Schuldverhältnis sei möglich). Vgl. Sickinger in Kallmeyer6, § 126 UmwG Rz. 22 f.; Schröer in Semler/Stengel3, § 126 UmwG Rz. 63. Vgl. Teichmann in Lutter5, § 131 UmwG Rz. 2 ff., § 123 UmwG Rz. 11 f. Überblick über die denkbaren Varianten bei Sagasser/Bultmann in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 18 Rz. 5 bis 15. Vgl. Priester in Lutter5, § 126 UmwG Rz. 24.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 36 § 15

UmwStG Rz. 152 ff.). Des Weiteren ist zu beachten, dass der Verzicht auf die Gewährung von Anteilen (dazu Rz. 18) nach dem Wortlaut nicht nur für die Seitwärtsspaltung, sondern auch für die Abwärtsspaltung gilt. Daher kann bei entsprechendem Verzicht der Gesellschafter der Muttergesellschaft auch eine Abspaltung ohne Anteilsgewährung auf eine Tochtergesellschaft erfolgen.1 Darin besteht eine Alternative zur Ausgliederung, bei der die Möglichkeit eines Verzichts auf die Anteilsgewährung mangels entsprechender Anwendung der §§ 54, 68 UmwG fraglich ist.2 c) Verhältniswahrende und nicht verhältniswahrende Spaltung Der Spaltungsvertrag regelt auch die Aufteilung der Anteile jedes der beteiligten Rechtsträger auf die 33 Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (§ 126 Abs. 1 Nr. 10 UmwG). Diese Aufteilung geht über die Bestimmung des Umtauschverhältnisses der Anteile (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 UmwG) hinaus, da sich bei einer Abspaltung auch die Beteiligungsverhältnisse bei der übertragenden Körperschaft ändern können (deswegen spricht das Gesetz von den „beteiligten“ und nicht nur von den „übernehmenden“ Rechtsträgern).3 Für eine solche Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse bei der übertragenden Körperschaft ist keine gesonderte Übertragung von Anteilen zwischen den Anteilseignern erforderlich. Sie erfolgt als unmittelbare Folge der Abspaltung mit dinglicher Wirkung im Rahmen des Spaltungsvorgangs (s.a. § 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG).4 Diese Möglichkeit hat keine Bedeutung im Grundfall, der verhältniswahrenden Auf- oder Abspal- 34 tung, bei der die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis an den übernehmenden Körperschaften beteiligt werden, in dem sie auch an der übertragenden Körperschaft beteiligt sind (bzw. im Fall der Aufspaltung waren). Eine verhältniswahrende Auf- oder Abspaltung führt somit nicht zu einer Verschiebung von Beteiligungsverhältnissen zwischen den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft. Dennoch kann bei einer Spaltung zur Aufnahme die Beteiligungsquote an der übernehmenden Körperschaft, die im Rahmen der Spaltung gewährt wird, geringer sein als die Beteiligungsquote an der übertragenden Körperschaft (wegen des bei der übernehmenden Körperschaft vorhandenen Vermögens). Wenn es hingegen zu einer Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse zwischen den Anteilseignern der 35 übertragenden Körperschaft kommt, ist gem. § 128 UmwG bei der übertragenden Körperschaft ein einstimmiger Zustimmungsbeschluss erforderlich. Eine solche nicht verhältniswahrende Spaltung liegt bei einer Spaltung zur Neugründung vor, wenn die Anteilseigner an den neu gegründeten Körperschaften nicht im gleichen Verhältnis beteiligt sind wie an der übertragenden Körperschaft (§ 128 Satz 1 UmwG). Dabei ist es auch möglich, dass ein Gesellschafter der übertragenden Körperschaft an einer der übernehmenden Körperschaften nach der Spaltung überhaupt nicht mehr an einer der beteiligten Körperschaften beteiligt ist („Spaltung zu Null“).5 Dies ermöglicht eine Trennung von Gesellschaftergruppen und Familienstämmen.6 Bei einer Spaltung zur Aufnahme ist die Beteiligungsquote an der übernehmenden Körperschaft, die 36 durch die im Rahmen der Spaltung gewährten Anteile vermittelt wird, regelmäßig zwangsläufig niedriger als bei der übertragenden Körperschaft (s.o.). Daher ist in diesem Fall bei der Prüfung, ob eine nicht verhältniswahrende Spaltung vorliegt, gem. § 128 Satz 2 UmwG auf das Beteiligungsverhältnis hinsichtlich des zu übertragenden Teils des Vermögens abzustellen (d.h. die insgesamt hierfür gewährten Anteile an der jeweils übernehmenden Körperschaft).

1 Vgl. Mayer in Widmann/Mayer, § 126 UmwG Rz. 81; Bahns, Ubg 2010, 414 f. 2 Im Ergebnis dennoch die Möglichkeit eines Verzichts bejahend Priester in Lutter5, § 126 UmwG Rz. 26. Allerdings ist auf eine Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft gem. § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG die Regelung des § 20 UmwStG anzuwenden, die die Gewährung neuer Anteile voraussetzt. 3 Der ursprüngliche, zu enge Gesetzeswortlaut („der übernehmenden Rechtsträger“) wurde durch Gesetz v. 22.7.1998, BGBl. I, 1878, korrigiert. 4 Vgl. Priester in Lutter5, § 126 UmwG Rz. 75; Mayer in Widmann/Mayer, § 126 UmwG Rz. 277; Sickinger in Kallmeyer6, § 131 UmwG Rz. 23; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 128 UmwG Rz. 18 ff. und § 131 UmwG Rz. 86. 5 Vgl. Priester in Lutter5, § 128 UmwG Rz. 13. 6 Vgl. Begründung zu § 126 UmwG in BT-Drucks. 12/6699, 118.

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§ 15 Rz. 37 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften 37

Im Rahmen einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung ist eine Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse bei der übertragenden Körperschaft erforderlich, wenn eine Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern vermieden werden soll. Diejenigen Anteilseigner, die in geringerem Maße an der übernehmenden Körperschaft beteiligt werden, können in diesem Fall Anteile an der übertragenden Körperschaft erhalten (falls keine Kapitalherabsetzung zu Lasten der anderen Anteilseigner erfolgt). Nach dem ursprünglichen Wortlaut der §§ 126 Abs. 1 Nr. 10, 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG war nach wohl überwiegender Ansicht eine Übertragung der Anteile durch Einzelrechtsnachfolge oder eine Einziehung von Anteilen erforderlich. Nach der Änderung dieser Vorschriften beziehen sie sich jedoch auf die Anteile an den „beteiligten“ Rechtsträgern, so dass im Rahmen einer Abspaltung auch unmittelbar Anteile an dem übertragenden Rechtsträger von einem Anteilseigner auf einen anderen Anteilseigner übergehen können.

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Zu weiteren Einzelheiten s. die Kommentierung in Anh. 1 Rz. 209 ff. d) Handelsbilanzielle Abbildung

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Gemäß § 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG ist der Anmeldung der Auf- oder Abspaltung zum Register der übertragenden Körperschaft eine Schlussbilanz der Körperschaft beizufügen, für die die Vorschriften über den Jahresabschluss entsprechend gelten, d.h. die fortgeführten Buchwerte angesetzt werden. Diese Bilanz kann gem. §§ 125, 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG auf einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegt (in der Praxis liegt dieser Stichtag einen Tag vor dem Spaltungsstichtag).1

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Die Besonderheit der Spaltung im Gegensatz zur Verschmelzung ist die Übertragung von Teilen des Vermögens der Körperschaft auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger. Daher ist eine (Gesamt-)Schlussbilanz nur eingeschränkt aussagefähig. Sinnvoll ist vielmehr die Aufstellung einer oder mehrerer Teilschlussbilanzen für die jeweils zu übertragenden Teile des Vermögens. Dies erleichtert auch dem Registergericht die Prüfung der Werthaltigkeit der Sacheinlage bei einer gegebenenfalls beim übernehmenden Rechtsträger vorzunehmenden Kapitalerhöhung. Dem Gesetz kann allerdings keine Verpflichtung zur Aufstellung von Teilbilanzen entnommen werden.2 Bei einer Abspaltung kann auf die Einreichung einer Gesamtbilanz verzichtet werden, wenn Teilbilanzen für das zu übertragende und das verbleibende Vermögen eingereicht werden.3 Fraglich ist allerdings, ob bei einer Abspaltung allein die Aufstellung einer Teilbilanz für das zu übertragende Vermögen ausreicht.4

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Bei einer Abspaltung muss die übertragende Körperschaft den abspaltungsbedingten Vermögensabgang in ihrem dem Abspaltungsstichtag folgenden Jahresabschluss abbilden.5 Dieser gesellschaftsrechtliche Vorgang berührt nicht den Jahresüberschuss der Körperschaft.6 Bei einem nach Buchwerten positiven Vermögenssaldo und damit einer abspaltungsbedingten Vermögensminderung bei der Körperschaft ist diese in der Ergänzung der Gewinn- und Verlustrechnung gem. § 158 Abs. 1 AktG nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ gesondert als „Vermögensminderung durch Abspaltung“ auszuweisen. Ebenfalls in Ergänzung der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Auflösung von Rücklagen und gegebenenfalls eine Kapitalherabsetzung auszuweisen (§§ 158 Abs. 1, 240 AktG). Die Abspaltung eines zu Buchwerten negativen Vermögenssaldos ist als andere Zuzahlung der Anteilseigner in der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auszuweisen. 1 Vgl. IDW RS HFA 42, FN-IDW 2012, 701, Rz. 11; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.02. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist dies jedoch nicht zwingend; Widmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwG Rz. 65. 2 Vgl. IDW RS HFA 43, FN-IDW 2012, 714, Rz. 7. 3 Vgl. IDW RS HFA 43, FN-IDW 2012, 714, Rz. 8; Klingberg in Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen5, I Rz. 300 f. 4 Bejahend Widmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwG Rz. 163 f.; verneinend Bula/Pernegger in Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen4, § 19 Rz. 20 f.; nur im Falle der Unwesentlichkeit des zu übertragenden Vermögens nach IDW RS HFA 43, FN-IDW 2012, 714, Rz. 8. 5 Nach Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem abgespaltenen Vermögen ist ein Ausweis bei der übertragenden Körperschaft nicht mehr möglich. 6 Vgl. IDW RS HFA 43, FN-IDW 2012, 714, Rz. 11; Klingberg in Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen5, I Rz. 331 f.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 47 § 15

Die übernehmende Körperschaft hat gem. §§ 125, 24 UmwG das Wahlrecht, das auf ihn übergehen- 42 de Vermögen mit den Anschaffungskosten (Zeitwert) oder mit den in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft angesetzten Werten (Buchwert) anzusetzen. Bei einer Aufwärtsabspaltung kann nach zutreffender Auffassung wie bei einer Aufwärtsverschmelzung1 ein Übernahmeverlust oder -gewinn dadurch vermieden werden, dass das übergehende Vermögen mit dem Buchwertabgang an der Beteiligung der übertragenden Tochtergesellschaft bewertet wird (zur Berechnung des Buchwertabgangs s. Rz. 43; s. zu Einzelheiten s. die Kommentierung in Anh. 2 Rz. 82).2 Bei einem bilanzierenden Anteilseigner der übertragenden Körperschaft treten bei einer Aufspal- 43 tung Anteile an mindestens einer der übernehmenden Körperschaften an die Stelle der untergegangenen Anteile an der übertragenden Körperschaft. Die durch diesen tauschähnlichen Vorgang erworbenen Anteile sind unter Anwendung allgemeiner Tauschgrundsätze zu bewerten.3 Sie können daher mit dem Buchwert der untergegangenen Anteile oder einem höheren Wert, höchstens mit dem Zeitwert, bewertet werden. Bei einer Abspaltung bleiben die Anteile an der übertragenden Körperschaft grundsätzlich bestehen, und der Aktionär erhält zusätzlich Anteile an den übernehmenden Körperschaften.4 Durch die Abspaltung vermindert sich der Zeitwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, so dass auch der Buchwert im Verhältnis des Zeitwerts des abgespaltenen zum ursprünglichen Vermögen zu mindern ist. Die Anteile an den übernehmenden Körperschaften können ebenfalls nach Tauschgrundsätzen bewertet werden.5 Vorstehende Grundsätze sollen entsprechend gelten, wenn keine Kapitalerhöhung erfolgt (insb. im Fall der Verschmelzung von Schwestergesellschaften).6 3. Keine Anwendung auf die Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG § 15 UmwStG gilt gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht für die Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 44 UmwG. Bei der Ausgliederung von einer Körperschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft kommen §§ 20, 21 UmwStG zur Anwendung (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG). 4. Keine Anwendung auf zivilrechtliche Alternativgestaltungen im Inland Zu der umwandlungsrechtlichen Auf- oder Abspaltung bestehen zivilrechtliche Alternativgestaltun- 45 gen mit Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Bis zu der gesetzlichen Regelung der Spaltung im UmwG durch das UmwBerG v. 28.10.19947 konnte das gewünschte wirtschaftliche Ziel nur durch diese erreicht werden. Ein der Aufspaltung vergleichbares Ergebnis kann durch die Einbringung des Vermögens der Kör- 46 perschaft im Rahmen einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung in (mindestens zwei) Tochtergesellschaften und eine nachfolgende Liquidation der Körperschaft unter Auskehrung der Anteile an diesen Tochtergesellschaften an die Anteilseigner verwirklicht werden. Ein der Abspaltung vergleichbares Ergebnis kann durch Einbringung eines Teils der Vermögens der Körperschaft in eine Tochtergesellschaft mit nachfolgender Auskehrung dieser Anteile im Rahmen einer Kapitalherabsetzung oder Sachdividende erreicht werden. Auch wenn der jeweils erste Schritt unter den Voraussetzungen der §§ 20, 21 UmwStG als Einbrin- 47 gung zu Buchwerten vollzogen werden kann, führt der jeweils zweite Schritt zu einer steuerlichen Realisierung der stillen Reserven in den ausgekehrten Anteilen (und gegebenenfalls zur Besteuerung eines Einbringungsgewinns nach § 22 Abs. 1 UmwStG) bei der Körperschaft und zur Besteue1 Vgl. IDW RS HFA 42, FN-IDW 2012, 701, Rz. 46. 2 Vgl. Lanfermann in Kallmeyer6, § 125 UmwG Rz. 35 f. 3 Vgl. IDW RS HFA 43, FN-IDW 2012, 714, Rz. 32. Abgesehen vom Sonderfall einer nicht verhältniswahrenden Aufspaltung zu Null müssen Anteile an mindestens zwei Kapitalgesellschaften bewertet werden. Die Aufteilung des Gesamtwerts der untergehenden Anteile auf diese hat nach Zeitwertrelationen zu erfolgen. 4 Ausnahme gegebenenfalls bei einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung zu null. 5 Vgl. IDW RS HFA 43, FN-IDW 2012, 714, Rz. 33 f.; Klingberg in Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen5, I Rz. 360. 6 Vgl. IDW RS HFA 43, FN-IDW 2012, 714, Rz. 35 f. 7 BGBl. I, 3210; Vorläuferregelung für die Spaltung von Treuhandunternehmen im SpTrUG v. 5.4.1991, BGBl. I, 854.

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§ 15 Rz. 48 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften rung der Anteilseigner, die Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG oder einen Liquidationsgewinn erzielen. 48

Die Finanzverwaltung sah unter bestimmten Voraussetzungen aus Billigkeitsgründen von einer Besteuerung ab (s. unten Rz. 75). Seit der gesetzlichen Regelung der Auf- und Abspaltung im UmwG und UmwStG gilt diese Billigkeitsregelung nicht mehr.1 Die eindeutige Festlegung des Anwendungsbereichs des § 15 UmwStG in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG („gilt nur“) steht einer entsprechenden Anwendung auf andere zivilrechtliche Gestaltungen entgegen. Die Alternativgestaltungen zur Auf- oder Abspaltung führen daher zwingend zur Gewinnrealisierung.2 Dies gilt auch, wenn es trotz einer gesellschaftsrechtlich nicht wirksamen Auf- oder Abspaltung zu einer Vermögensübertragung von der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft kommt.3 5. Ausländische Vorgänge, die einer Auf- oder Abspaltung vergleichbar sind

49

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG gilt § 15 UmwStG auch für „vergleichbare ausländische Vorgänge“. Dies betrifft ausländische nationale, aber auch grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltungen unter Beteiligung von EU-/EWR-Körperschaften,4 bei denen Inlandsvermögen, insbesondere Betriebsstättenvermögen und unbewegliches Vermögen, übertragen wird und/oder im Inland steuerpflichtige Anteilseigner betroffen sind. Die Vergleichbarkeit ist grundsätzlich anhand der wesentlichen Merkmale der Auf- oder Abspaltung nach dem Umwandlungsgesetz zu prüfen. Dazu gehören insbesondere die unmittelbare Übertragung von Teilen des Vermögens der übertragenden Körperschaft als Ganzes auf die übernehmende Körperschaft und die unmittelbare Gewährung von Anteilen durch die übernehmende Körperschaft an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (unter Berücksichtigung der Ausnahmen, die nach dem UmwG möglich sind) sowie bei der Aufspaltung die Auflösung der übertragenden Körperschaft ohne Abwicklung. Zu Einzelheiten und zur Verwaltungsauffassung5 s. die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 69 ff.

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Angesichts der Tatsache, dass rechtliche Alternativgestaltungen im Inland nicht unter § 15 UmwStG fallen (s. oben Rz. 48), kommt es bei der Prüfung der Vergleichbarkeit eines ausländischen Vorgangs nicht allein auf dessen Endresultat an, sondern auch auf die Art der gesellschaftsrechtlichen Umsetzung.6 Allerdings gilt dies nur dann uneingeschränkt, wenn das jeweilige ausländische Recht den Vorgang der Auf- oder Abspaltung als Umwandlungsvorgang mit partieller Gesamtrechtsnachfolge gesondert geregelt hat. Falls dies hingegen nicht der Fall ist, sollte – wie auch bei inländischen Vorgängen vor der gesetzlichen Regelung – eine entsprechende Anwendung des § 15 UmwStG auf zivilrechtliche Gestaltungen erfolgen, deren Ergebnis dem einer Auf- oder Abspaltung entspricht, auch wenn diesen eine Einzelrechtsnachfolge zugrunde liegt (s. auch die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 54).7 Dies gilt vor allem in den Fällen, die nach dem Verständnis eines anderen EU-Mitgliedstaats durch die FRL abgedeckt sind, auch wenn der betreffende Mitgliedstaat gesellschaftsrechtlich die Technik der partiellen Gesamtrechtsnachfolge nicht verwendet (so häufig etwa bei der Abspaltung). Erforderlich ist aber in allen Fällen, dass die Spaltung als Gesamtvorgang auf einheitlicher (Vertrags-)Grundlage erfolgt. 6. Grenzüberschreitende Spaltungen unter Beteiligung inländischer Körperschaften

51

Wie oben ausgeführt (Rz. 19), enthält das UmwG keine Regelungen für eine grenzüberschreitende Spaltung. Auch die SE-VO und die SCE-VO sehen keine Regelungen für die grenzüberschreitende 1 2 3 4

Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rz. S. 06. Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 13. Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 401. Die Beschränkung auf Auf- oder Abspaltungen innerhalb der EU/des EWR ergibt sich aus § 1 Abs. 2 UmwStG; dazu Rz. 51 f. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.33 ff. 6 Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 17, will hingegen allein auf das wirtschaftliche Ergebnis und nicht auf die Rechtstechnik abstellen. 7 Ebenso Sieker/Schänzle/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 64, 67; a.A. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1 UmwStG, Rz. 104 mit dem Hinweis auf die Vorgaben der Spaltungsrichtlinie (Art. 17 der Richtlinie 82/891/EWG v. 17.12.1982, ABl. EG Nr. L 378 v. 31.12.1982, 47).

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 55 § 15

Spaltung einer SE oder SCE vor. Die Grundsätze des EuGH-Urteils in Sachen „SEVIC Systems AG“, nach denen die fehlende Zulässigkeit einer grenzüberschreitenden (Herein-)Verschmelzung einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EGV) darstellt, sind allerdings auf andere grenzüberschreitende Umwandlungsformen entsprechend anwendbar.1 Dies gilt nicht nur für die Hereinumwandlung, sondern nach der hier vertretenen Auffassung auch für die Hinausumwandlung.2 Daher müssen auch grenzüberschreitende Herein- und Hinausspaltungen umwandlungsrechtlich zugelassen werden.3 Auf eine solche grenzüberschreitende Herein- oder Hinausspaltung unter Beteiligung einer inlän- 52 dischen Körperschaft wäre § 15 UmwStG dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zufolge nicht anwendbar, weil weder eine Auf- oder Abspaltung nach § 123 UmwG noch ein vergleichbarer „ausländischer“ Vorgang vorläge. Eine Versagung der Anwendung stünde jedoch nicht im Einklang mit der FRL, die ja gerade die grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltung regelt; sie würde auch den europarechtlichen Grundfreiheiten widersprechen. Aus dem Zusammenwirken der Niederlassungsfreiheit mit den Regelungen der FRL folgt die Anwendbarkeit des § 15 UmwStG auf grenzüberschreitende Auf- oder Abspaltungen unter Beteiligung inländischer Körperschaften und damit insbesondere die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Hinausspaltung unter Fortführung der Buchwerte (zu der hierfür gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG bestehenden Voraussetzung der nicht beschränkten Erhaltung des deutschen Besteuerungsrechts s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 263 ff.). 7. Beteiligung von Rechtsträgern i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwStG § 15 UmwStG gilt für die Auf- oder Abspaltung von Körperschaften auf Körperschaften. Die genaue 53 Abgrenzung des Anwendungsbereichs für Inlandsfälle erfolgt durch die Bezugnahme auf die umwandlungsrechtlichen Regelungen, die nur für bestimmte inländische Rechtsformen gelten (s. oben Rz. 16 ff.). Des Weiteren müssen die an einer Auf- oder Abspaltung beteiligten Rechtsträger gem. § 1 Abs. 2 UmwStG – nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder EWR-Staates gegründete – Gesellschaften i.S.d. Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder Art. 34 EWR-Abkommen sein, – deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines EU- oder EWRStaates befinden. § 15 UmwStG ist damit nur auf Körperschaften anwendbar, die auch Gesellschaften i.S.d. Art. 54 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) oder Art. 34 EWR-Abkommen sind. Nach Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG), Art. 34 EWR gelten als Gesellschaften die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen. Zu Einzelheiten, insbesondere auch zur Erforderlichkeit eines Rechtstypenvergleichs mit inländischen Körperschaften, s. die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 24 f. Die Körperschaften, die an einer Auf- oder Abspaltung oder Teilübertragung nach dem UmwG beteiligt sein können, fallen danach ganz überwiegend unter den Begriff der Gesellschaft in Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG), 34 EWR (Ausnahme wohl insbesondere Gebietskörperschaften und Vereine, die keinen Erwerbszweck verfolgen). Auch zu den weiteren Voraussetzungen, der Gründung nach den Rechtsvorschriften eines EUoder EWR-Staates und dem Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet eines EU- oder EWR-Staates, s. die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 117 ff. Wenn § 15 UmwStG wegen Beteiligung einer in einem Drittstaat ansässigen Körperschaft an einer 55 Auf- oder Abspaltung nicht anwendbar ist, stellt sich insbesondere bei einem in Deutschland ansässigen Anteilseigner die Frage, ob eine solche Spaltung aus deutscher Sicht als Liquidation bzw. Sach-

1 Vgl. EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03, GmbHR 2006, 140, Rz. 19: „Grenzüberschreitende Verschmelzungen entsprechen wie andere Gesellschaftsumwandlungen …“ 2 Vgl. Kantonsgerecht Amsterdam v. 29.1.2007 – EA 06–3338 166, DB 2007, 677 zur Hinausverschmelzung. 3 Vgl. Hahn in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 819; Kallmeyer/ Kappes, AG 2006, 224 (234); Gesell/Krömker, DB 2007, 679 (680); Weiss/Wöhlert, WM 2007, 580 (584). Zu einem aktuellen Richtlinienentwurf s. Bungert/Wansleben, DB 2018, 2094.

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§ 15 Rz. 56 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften ausschüttung1 oder als Veräußerungsvorgang zu werten ist. Dies ist insbesondere deswegen von Bedeutung, weil sich bei Einstufung als (verdeckte) Sachausschüttung die Frage einer vollen Steuerpflicht gem. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG stellen könnte.2 Die Finanzverwaltung stuft zwar Umwandlungen zwischen Körperschaften auf Anteilseignerebene grundsätzlich als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang ein.3 In der Praxis stuft die Finanzverwaltung die Abspaltung jedoch davon abweichend als Sachausschüttung der übertragenden Kapitalgesellschaft ein4 und geht von einer Anwendbarkeit des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG aus. Dies ist unzutreffend, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft nach dem ausländischen Steuerrecht die von der übertragenden Kapitalgesellschaft angesetzten Buchwerte übernimmt, so dass es nur zu einem Besteuerungsaufschub, nicht aber zu einer endgültigen Einkommensminderung kommt.5 Gerade solche Sachverhalte in Dreieckskonstellationen sollen von § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 3 EStG erfasst werden. Danach wird die Freistellung nicht versagt, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagung dieser nahestehenden Person keine Anwendung findet. Die Finanzverwaltung vertritt in Praxisfällen die Auffassung, diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, da die Einkommenserhöhung bei einer Buchwertverknüpfung nicht im Abspaltungszeitpunkt, sondern erst in der Zukunft eintritt (durch höhere Veräußerungsgewinne, niedrigere Abschreibungen etc.). Nach Sinn und Zweck der Regelung besteht jedoch hinsichtlich dieses Tatbestandsmerkmals kein Zeitpunkt- oder Zeitraumerfordernis.6 Daher steht das Korrespondenzprinzip einer Anwendung der Freistellungen nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. d) Satz 1 EStG bei Annahme einer Sachausschüttung wegen Abspaltung nicht entgegen. Im Übrigen können entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung7 Leistungen einer Drittstaatsgesellschaft aufgrund eines Spaltungsvorgangs auch nach Einführung des § 27 Abs. 8 KStG eine Einlagenrückgewähr darstellen.8 Dies folgt aus einer verfassungs- und europarechtskonformen Auslegung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, die zur Vermeidung eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz und die Kapitalverkehrsfreiheit geboten ist.9 Die praktischen Auswirkungen dieser Entscheidung sind allerdings insbesondere hinsichtlich des Nachweises der Einlagenrückgewähr noch unklar.

IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Verhältnis zu §§ 11 bis 13 UmwStG 56

§ 15 UmwStG verweist auf die entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG. Dies gilt sowohl hinsichtlich der in § 11 Abs. 2 UmwStG geregelten weiteren Voraussetzungen für einen Ansatz unter dem gemeinen Wert als auch hinsichtlich der in §§ 11 bis 13 UmwStG geregelten Rechtsfolgen. Bei der entsprechenden Anwendung ist den Besonderheiten der Auf- oder Abspaltung Rechnung zu tragen, bei der das Vermögen der Körperschaften auf mehrere Körperschaften übergeht bzw. nur ein Teil des Vermögens auf eine Körperschaft übertragen wird. Daher treten die in § 11 bis 13 UmwStG

1 So die Auffassung von Finanzverwaltung und Rechtsprechung hinsichtlich einer Auf- oder Abspaltung, auf die nach § 15 UmwStG a.F. mangels Erfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung die Regelungen der §§ 11 bis 13 UmwStG nicht entsprechend anwendbar waren; vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 647 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 31; BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.11. Zu einer Sachausschüttung aufgrund eines US-amerikanischen Spin-off vgl. BFH v. 20.10.2010 – I R 117/08, FR 2011, 682 = BFH/NV 2011, 669. 2 Vgl. Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1128 f.); Becker/Loose, IStR 2010, 383. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.03; ebenso Benecke/Staats, FR 2010, 893. 4 Vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rn. 92a; zur fehlenden Vereinbarkeit mit der Kapitalverkehrsfreiheit vgl. Krauß/Köstler, BB 2017, 924 (927 ff.). 5 Vgl. Schumacher in Lüdicke/Schnitger/Spengel, Besteuerung internationaler Unternehmen, FS Endres, 2016, 401 (406 f.). 6 Vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 92a; Gosch in Gosch3, § 8b KStG Rz. 148g; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 8b KStG Rz. 167. 7 Vgl. Ministerium der Finanzen des Landes NW v. 6.10.2011 – S 2836 - 17 - VB 4, StEK EStG § 20 Nr. 389. 8 Vgl. BFH v. 13.7.2016 – VIII R 47/13, FR 2017, 192 = BFH/NV 2016, 1831 zu Anteilen im Privatvermögen; zu Anteilen im Betriebsvermögen ist derzeit das Revisionsverfahren I R 15/16 anhängig. 9 Zu möglichen Weiterungen dieses Begründungsansatzes vgl. Schönfeld, IStR 2017, 486.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 61 § 15

geregelten Rechtsfolgen immer nur insoweit ein, als Vermögen übergeht und Anteile gewährt werden. Zu Einzelheiten s. unten Rz. 89 ff. 2. Verhältnis zu § 16 UmwStG Der Verweis auf § 11 bis 13 UmwStG gilt gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG „vorbehaltlich des § 16 57 UmwStG“. Da § 16 UmwStG die Auf- oder Abspaltung von Körperschaften auf Personengesellschaften regelt und insoweit § 15 UmwStG unmittelbar keine Anwendung findet, ist diese Einschränkung bei einer Auf- oder Abspaltung auf Körperschaften ohne materielle Bedeutung. Andererseits gilt § 15 UmwStG bei der Auf- oder Abspaltung auf Personengesellschaften gem. § 16 UmwStG entsprechend. Die Reichweite dieses Verweises ist umstritten, zu Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 16 UmwStG Rz. 15. 3. Verhältnis zu § 19 UmwStG Gemäß § 19 Abs. 1 UmwStG gilt § 15 UmwStG bei der Auf- oder Abspaltung zwischen Körperschaften 58 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Es treten somit die gleichen Rechtsfolgen wie bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen (bzw. ggf. auf Anteilseignerebene einkommensteuerlichen) Einkommens ein, so dass nachfolgend nicht zwischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zu differenzieren ist. Dieser Gleichlauf zwischen Körperschaftsteuer (ggf. Einkommensteuer) und Gewerbesteuer gilt gem. § 19 Abs. 2 GewStG auch hinsichtlich der Behandlung der Verlustvorträge bzw. gewerbesteuerlichen Fehlbeträge. 4. Verhältnis zu §§ 29, 40 KStG § 29 Abs. 3, 5 KStG regelt die Aufteilung des Einlagekontos bei Auf- oder Abspaltung einer Körper- 59 schaft auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft. Die Anwendung des § 29 Abs. 3, 5 KStG ist nicht mit der Anwendung des § 15 UmwStG verknüpft, sondern davon unabhängig. Beide Regelungen kommen jedoch bei der Auf- oder Abspaltung zwischen Körperschaften parallel zur Anwendung. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 42 ff. verwiesen. § 40 Abs. 2 KStG regelt für die Sonderfälle, in denen noch ein unbelasteter Teilbetrag i.S.d. § 38 KStG 60 (EK 02) besteht,1 dessen Aufteilung bei Auf- oder Abspaltung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft. Auch die Anwendung des § 40 Abs. 2 KStG ist nicht mit der Anwendung des § 15 UmwStG verknüpft, sondern erfolgt parallel hierzu. § 40 Abs. 3 KStG regelt u.a. die Behandlung des EK 02 bei Auf- oder Abspaltung auf eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft. Für die grenzüberschreitende Spaltung gilt § 40 Abs. 5 („ganz oder teilweise“) und Abs. 6 KStG. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 97 ff. verwiesen. 5. Verhältnis zu den Gewinnrealisierungstatbeständen des EStG und KStG Ohne besondere gesetzliche Regelung wäre eine Aufspaltung zwischen Körperschaften nach Verwal- 61 tungsauffassung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene als gewinnrealisierender Veräußerungsvorgang2 bzw. als Sachausschüttung3 einzustufen. Es käme somit zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven auf Ebene der Körperschaft und ihrer Anteilseigner.4 § 15 i.V.m. §§ 11 bis 13 UmwStG enthält von diesen Gewinnrealisierungstatbeständen abweichende Regelungen und geht ih-

1 Dazu § 34 Abs. 14 KStG. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02 und 00.03; anders – Liquidation oder Sachausschüttung – BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.11. für den Fall, dass nach § 15 UmwStG a.F. die Regelungen der §§ 11 bis 13 UmwStG nicht entsprechend anwendbar waren. Differenzierend Hageböke, Ubg 2011, 689. 3 S. hinsichtlich der nicht gesetzlich geregelten Drittstaatenabspaltung Rz. 50. 4 Zur Rechtsgrundlage der Gewinnrealisierung für den Fall der Annahme einer Sachausschüttung Klingebiel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Anh zu § 8 Abs. 3 KStG „Sachdividende“; Gosch in Gosch3, § 8b KStG Rz. 193.

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§ 15 Rz. 62 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften nen vor.1 In der Vermögensübertragung auf Grund der Auf- oder Abspaltung liegt nach § 15 UmwStG insbesondere keine verdeckte Gewinnausschüttung der übertragenden Körperschaft. Dies gilt bei Beteiligungsidentität an der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft auch dann, wenn der Wert der an der übernehmenden Körperschaft gewährten Anteile nicht dem Wert des übergehenden Vermögens entspricht (z.B. Abspaltung zur Aufnahme auf eine Schwestergesellschaft, bei der nur eine geringfügige Kapitalerhöhung erfolgt oder gem. §§ 54 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG auf eine Kapitalerhöhung verzichtet wird). 62

Davon zu unterscheiden ist die Frage, wie Wertverschiebungen zwischen verschiedenen Anteilseignern der beteiligten Körperschaften steuerlich zu behandeln sind. Diese können dadurch entstehen, dass die Beteiligungsverhältnisse an den beteiligten Körperschaften nicht nach den Verkehrswertverhältnissen ausgestaltet werden. Solche Wertverschiebungen zwischen Anteilseignern können bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung, aber auch bei einer verhältniswahrenden Spaltung zur Aufnahme auf eine Körperschaft, an der andere Anteilseigner beteiligt sind, erfolgen. Während bei natürlichen Personen als Anteilseignern eine Schenkung vorliegen kann,2 stellt sich bei verbundenen Kapitalgesellschaften als Anteilseignern die Frage, ob verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen vorliegen können. Diese Frage ist bei Auf- oder Abspaltungen in gleicher Weise zu beantworten wie bei einer Verschmelzung. Der BFH hat eine verdeckte Einlage in dem Fall bejaht, dass bei einer Verschmelzung eine Wertverschiebung zugunsten einer an der übertragenden Gesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft erfolgt, weil dieser eine zu hohe Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft gewährt wurde.3 Im umgekehrten Fall ist vom Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen (s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 24, 176).4 Gegenstand der verdeckten Einlage bzw. verdeckten Gewinnausschüttung sind mangels Entstehen eines Bezugsrechts bei einer Umwandlung anteilige Anteile,5 so dass bei Körperschaften auf den durch die verdeckte Einlage oder verdeckte Gewinnausschüttung entstehenden Gewinn § 8b KStG anzuwenden ist.

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Missverständlich ist die im UmwSt-Erlass 2011 enthaltene Gleichsetzung einer nicht verhältniswahrenden Spaltung i.S.d. § 128 UmwG mit einer Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern.6 Eine nicht verhältniswahrende Spaltung i.S.d. § 128 UmwG liegt vor, wenn die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft nicht im gleichen Verhältnis beteiligt werden wie an der übertragenden Körperschaft (s. oben Rz. 35). Eine solche Verschiebung von Beteiligungsverhältnissen, die im Extremfall zu einer Trennung von Gesellschafterstämmen führen kann, kann jedoch bei Festlegung der Kapitalmaßnahmen nach Verkehrswertrelationen ohne Wertverschiebung erfolgen, da dann eine geringere Beteiligung an einer Gesellschaft wertmäßig durch eine höhere Beteiligung an einer anderen Gesellschaft ausgeglichen wird.7 Davon ist bei Gesellschaftern, die im Verhältnis zueinander fremde Dritte sind, grundsätzlich auszugehen.

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Die entsprechende Anwendung der §§ 11, 12 UmwStG auf Ebene der übertragenden und übernehmenden Körperschaft bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UmwStG bleibt von einer Wertverschiebung auf der Anteilseignerebene unberührt.

1 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 603 i.V.m. § 11 UmwStG Rz. 412; Dötsch/Stimpel in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 53. 2 Vgl. dazu und auch zur Anwendung des § 7 Abs. 8 ErbStG gleich lautende Erlasse v. 14.3.2012, BStBl. I 2012, 331, insbesondere Rz. 2.2, sowie Anh. 13 Rz. 94 ff. dieses Kommentars. 3 Vgl. BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode; zu einer Wertverschiebung bei einer Abspaltung vgl. FG München v. 2.11.2017 – 13 K 1170/15, EFG 2018, 932 – Rev. IV R 17/17. Zu einer vGA bei nachträglicher Änderung von im Spaltungsplan vorgesehenen Vermögenszuordnungen s. BFH v. 8.6.2017 – IV R 29/15, BFH/NV 2017, 1466. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.03; vgl. auch BFH v. 15.9.2004 – I R 7/02, BStBl. II 2005, 867 = FR 2005, 300 (870) zum Vorrang der verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegenüber der Regelung des § 24 UmwStG. 5 Vgl. BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, BStBl. II 2011, 799 = FR 2011, 333 m. Anm. Bode, Rz. 19 ff. 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.44. 7 Ein Beispiel für eine solche nicht verhältniswahrende Abspaltung ohne Wertverschiebung enthält BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.43: Auf A und auf B entfallen dort vor und nach der Abspaltung Anteile im Wert von jeweils 1,5 Mio Euro.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 70 § 15

6. Verhältnis zu § 6 Abs. 2 Energiewirtschaftsgesetz Das Energiewirtschaftsgesetz1 (EnWG) regelt u.a. eine Verpflichtung von Energieversorgungsunter- 65 nehmen zur rechtlichen und organisatorischen Entflechtung der Netzbetreiber (Unbundling). § 6 Abs. 2 EnWG enthält zur steuerlichen Erleichterung des Unbundling eine Teilbetriebsfiktion (dazu auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 149), die auch für Zwecke des § 15 Abs. 1 UmwStG gilt. Da die Umsetzungsfristen für die rechtlichen Unbundlingmaßnahmen bereits abgelaufen sind, könnte die Norm nur noch in Sonderfällen neu entstehender Entflechtungspflichten noch praktisch relevant sein. § 6 Abs. 2 EnWG2 lautet (Hervorhebung durch Verf.): „Die in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der rechtlichen und operationellen Entflechtung 66 eines Verteilnetzes, eines Transportnetzes oder eines Betreibers von Speicheranlagen nach § 7 Abs. 1 und §§ 7a bis 10e übertragenen Wirtschaftsgüter gelten als Teilbetrieb im Sinne der §§ 15, 16, 18, 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes. Satz 1 gilt nur für diejenigen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar auf Grund des Organisationsakts der Entflechtung übertragen werden. Für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes gilt auch das Vermögen als zu einem Teilbetrieb gehörend, das der übertragenden Körperschaft im Rahmen des Organisationsakts der Entflechtung verbleibt. § 15 Abs. 2 und § 22 des Umwandlungssteuergesetzes, § 34 Abs. 7a des Körperschaftsteuergesetzes sowie § 6 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 4 bis 6 sowie § 16 Abs. 3 Satz 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes sind auf Maßnahmen nach Satz 1 nicht anzuwenden, sofern diese Maßnahme von Transportnetzbetreibern im Sinne des § 3 Nr. 31c oder Betreibern von Speicheranlagen bis zum 3. März 2012 ergriffen worden sind. Satz 4 gilt bezüglich des § 22 des Umwandlungssteuergesetzes und der in § 34 Abs. 7a des Körperschaftsteuergesetzes genannten Fälle nur für solche mit der siebenjährigen Sperrfrist behafteten Anteile, die zu Beginn der rechtlichen oder operationellen Entflechtung bereits bestanden haben und deren Veräußerung unmittelbar auf Grund des Organisationsakts der Entflechtung erforderlich ist. Für den Erwerber der Anteile gilt Satz 4 nicht und dieser tritt bezüglich der im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile noch laufenden Sperrfrist unter Besitzzeitanrechnung in die Rechtsstellung des Veräußerers ein. Bei der Prüfung der Frage, ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Sätze 1 und 2 vorliegen, leistet die Regulierungsbehörde den Finanzbehörden Amtshilfe (§ 111 der Abgabenordnung).“ Diese Regelungen gelten gem. § 6 Abs. 4 EnWG nicht für diejenigen Unternehmen, die eine recht- 67 liche Entflechtung auf freiwilliger Grundlage vornehmen. Die Finanzverwaltung hat sich zur Auslegung der früheren Fassung dieser Vorschrift mit dem nicht 68 veröffentlichten BMF-Schreiben v. 8.5.20063 geäußert. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 EnWG gelten somit die Wirtschaftsgüter, die bei einer im 69 Rahmen des Unbundling vorgenommenen Auf- oder Abspaltung übertragen werden und die bei einer Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleiben, als Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG. In seinem Anwendungsbereich ist § 6 Abs. 2 EnWG insoweit vorrangig gegenüber § 15 UmwStG, als die Vorschrift den Teilbetriebsbegriff abschließend regelt. Die Anwendung des § 15 Abs. 1 UmwStG wird jedoch durch § 6 Abs. 2 EnWG nicht ausgeschlossen. Falls die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 EnWG nicht erfüllt sind, ist daher zu prüfen, ob nach allgemeinen Grundsätzen Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG vorliegen. Dies ist von praktischer Bedeutung, weil die Finanzverwaltung die Auffassung vertritt, dass dem je- 70 weiligen Netzbereich als fiktivem Teilbetrieb nach § 6 Abs. 2 EnWG weitere aktive und passive Wirtschaftsgüter nur dann zugeordnet werden können, wenn diese nach funktionaler Betrachtungsweise in engem wirtschaftlichen oder technischen Zusammenhang mit dem Netzvermögen stehen. Eine darüber hinausgehende freie Zuordnung „neutraler“ Wirtschaftsgüter sei hingegen nicht möglich (anders als beim Teilbetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG und vergleichbar der Sichtweise der Fi-

1 EnWG v. 7.7.2005, BGBl. I 2005, 1970. 2 Derzeitige Fassung eingefügt mit Wirkung vom 13.7.2009 durch das Gesetz zur Änderung des EnWG v. 21.2.2013, BGBl. I 2013, 346 (Gesetzesbegründung in BT-Drs. 17/6358, 15 ff.). Zur vorherigen Fassung vgl. die Vorauflage. 3 BMF v. 8.5.2006 – IV B 2 - S 1909 - 11/06.

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§ 15 Rz. 71 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften nanzverwaltung bei fiktiven Teilbetrieben i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG; dazu Rz. 156 f., 185 und 192).1 71

Des Weiteren ist § 15 Abs. 2 UmwStG auf bestimmte Unbundlingmaßnahmen nicht anzuwenden. Der Ausschluss der Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG betrifft insbesondere den Fall, dass im Rahmen der Unbundlingmaßnahme Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden, die beteiligter Rechtsträger einer Auf- oder Abspaltung war. Eine solche Übertragung stellt keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG dar. Auch insoweit geht § 6 Abs. 2 EnWG dem § 15 UmwStG vor. Nach dem Wortlaut möglich ist darüber hinaus auch die Auslegung, dass § 15 Abs. 2 UmwStG nicht auf die Veräußerung von Anteilen von den an einer zwecks Unbundling vorgenommenen Auf- oder Abspaltung beteiligten Körperschaften anzuwenden ist.2 7. Verhältnis zu §§ 14 ff. Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz

72

Das Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz (FMStFG)3 regelt Maßnahmen zur Stabilisierung des Finanzmarktes durch Überwindung von Liquiditätsengpässen und Stärkung der Eigenkapitalbasis von Unternehmen des Finanzsektors. Das FMStFG enthält einige steuerliche Sonderregelungen für Abspaltungen, die den Regelungen des § 15 UmwStG vorgehen. Stabilisierungsmaßnahmen des Fonds waren bis zum 31.12.2015 möglich (§ 13 Abs. 1 FMStFG)

73

Sofern Abspaltungen zur Vorbereitung bestimmter Stabilisierungsmaßnahmen notwendig sind oder zur Aufnahme auf eine Abwicklungsanstalt durchgeführt wurden, erfolgte nach §§ 14 Abs. 3a, 14a Abs. 2 Satz 3 FMStG keine Verminderung der Verlustvorträge etc. gem. § 15 Abs. 3 UmwStG.

74

Wenn Risikopositionen und nichtstrategienotwendige Geschäftsbereiche durch Abspaltung zur Aufnahme auf eine Abwicklungsanstalt übertragen wurden,4 waren die übertragenen Wirtschaftsgüter gem. § 14a Abs. 2 Satz 1 FMStFG abweichend von § 15 Abs. 1 UmwStG zwingend mit dem Buchwert anzusetzen. Die im Zuge der Abspaltung an der übernehmenden Abwicklungsanstalt gewährte Beteiligung galt gem. § 14a Abs. 2 Satz 2 FMStFG als zu Buchwerten angeschafft.

V. Rechtsentwicklung 1. Rechtslage vor der gesetzlichen Regelung 75

Bereits vor einer gesellschaftsrechtlichen Regelung der Spaltung mit Sonderrechtsnachfolge ließ die Finanzverwaltung eine steuerneutrale Spaltung von Kapitalgesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen im Einzelfall zu.5 Der durch das SpTrUG6 geregelte Sonderfall der Spaltung von Kapitalgesellschaften, die von der Treuhandanstalt verwaltet wurden, konnte nach dem BMF-Schreiben v. 8.5.19917 regelmäßig steuerneutral durchgeführt werden.

76

Eine einheitliche allgemeine Verwaltungspraxis wurde durch den sog. Spaltungserlass vom 9.1.19928 eingeführt, nach dem bestimmte aufeinanderfolgende handelsrechtliche Rechtsvorgänge, die im Ergebnis zur einer Aufspaltung oder einer Abspaltung führen (s. oben Rz. 46), wegen ihrer wirtschaftlichen Einheit steuerrechtlich als einheitlicher Gesamtvorgang angesehen werden konnten. Auf Antrag der übertragenden Körperschaft und der Anteilseigner mit steuerverstrickten Anteilen waren die Vorschriften des UmwStG über die Verschmelzung unter bestimmten Voraussetzungen entsprechend anzuwenden. Seit der Anwendbarkeit des UmwStG 1995 gilt diese Billigkeitsregelung nicht mehr.9 1 Für eine enge Auslegung des § 6 Abs. 2 EnWG auch Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 465. 2 A.A. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 469. 3 V. 17.10.2008, BGBl. I 2008, 1982; zuletzt geändert durch Art. 8 des Gesetzes v. 13.2.2013, BGBl. I 2013, 174. 4 Hierfür gelten nach § 8a Abs. 8 FMStFG teilweise Abweichungen vom UmwG. 5 Vgl. Thiel, StbJb 1989/90, 71 (89); Hinweis auf Praxisfälle bei Herzig, DB 1986, 1401. 6 V. 5.4.1991, BGBl. I 1991, 854. 7 BStBl. I 1991, 743. 8 Vgl. BMF v. 9.1.1992, BStBl. I 1992, 47. 9 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rz. S. 06.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 80 § 15

2. Die gesetzliche Regelung im UmwStG 1995 Parallel zur erstmaligen allgemeinen Regelung der Spaltung im Umwandlungsrecht1 wurde die Auf- 77 und Abspaltung durch das UmwStG 19952 auch im Umwandlungssteuerrecht erstmals gesetzlich geregelt. Die neu eingeführte Regelung des § 15 UmwStG übernahm dabei weitgehend die Regelungen des Spaltungserlasses.3 Die Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Auslegung des § 15 UmwStG a.F. findet sich in Tz. 15.01–15.51 des UmwSt-Erlasses von 1998.4 Der wesentliche systematische Unterschied des § 15 UmwStG a.F. zur derzeitigen Fassung der Vor- 78 schrift besteht darin, dass das Vorliegen von Teilbetrieben insgesamt Voraussetzung für die entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG war. Wurde die Teilbetriebsvoraussetzung nicht erfüllt, so wurde eine Aufspaltung unter Anwendung allgemeiner Grundsätze wie die Liquidation der übertragenden Körperschaft mit nachfolgender Einlage in die übernehmenden Rechtsträger behandelt, während eine Abspaltung aus steuerlicher Sicht wie eine Sachausschüttung mit nachfolgender Einlage behandelt wurde.5 Dadurch erfolgte nicht nur eine Aufdeckung der stillen Reserven des übertragenen Vermögens bei der Körperschaft, sondern unter den sonstigen Voraussetzungen auch eine Körperschaftsteuererhöhung gem. § 38 KStG a.F. und eine Besteuerung fiktiver Liquidationsauskehrungen bzw. Sachausschüttungen – nicht eines Veräußerungsgewinns – bei den Anteilseignern unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer.6 Auch trat die übernehmende Körperschaft nicht in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. 3. Änderungen durch das SEStEG § 15 UmwStG ist durch das SEStEG nicht grundlegend geändert worden. Der Regierungsentwurf des 79 SEStEG7 enthielt als wesentliche Änderung des § 15 UmwStG die Einschränkung der Bedeutung der Teilbetriebsvoraussetzung auf die entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG, d.h. die Möglichkeit einer Buchwertfortführung auf Ebene der Körperschaft. Alle übrigen Regelungen der §§ 11 bis 13 UmwStG, d.h. auch die Möglichkeit der Ertragsteuerneutralität auf Anteilseignerebene gem. § 13 UmwStG, sollten anders als nach § 15 UmwStG a.F. auch bei Verletzung der Teilbetriebsvoraussetzung gelten. Darüber hinaus wurde auch der Wortlaut der Teilbetriebsvoraussetzung gegenüber § 15 UmwStG a.F. geändert (zur Bedeutung unten Rz. 132 f.). Gemäß der Empfehlung des Finanzausschusses des Bundestages8 wurde die Bedeutung der Teilbe- 80 triebsvoraussetzung dann aber doch wieder auf die Anteilseignerebene erstreckt, so dass bei Verletzung derselben auch § 13 Abs. 2 UmwStG keine entsprechende Anwendung findet. Im Unterschied zur Vorgängerregelung erfolgt jedoch auch bei Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzung keine Besteuerung als Liquidation oder Sachausschüttung mehr, auf Grund derer eine Leistung i.S.d. § 38 KStG a.F. vorliegen konnte und auch eine Besteuerung der Anteilseigner unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer erfolgte. Vielmehr liegt bei den Anteilseignern ein Veräußerungsgewinn vor. Dies gilt sowohl bei Aufspaltung als auch bei Abspaltung.9 Diese Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers (s. auch unten Rz. 108 zur Abgeltungsteuer) hat auch Auswirkungen für die deutsch-steuerliche Behandlung von ausländischen Auf- und Abspaltungen unter Beteiligung von Gesellschaften in Drittstaaten,

1 UmwG v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3210, ber. BGBl. I 1995, 428. 2 UmwStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. 3 Überblick über die Unterschiede zwischen Spaltungserlass und gesetzlicher Regelung bei Wochinger/Dötsch, DB 1994, Beilage 14, 23 und Herzig/Momen, DB 1994, 2210 (2211). 4 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268. 5 Vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 31; BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.11. 6 Vgl. dazu BFH v. 21.9.2017 – VIII R 59/14, BStBl. II 2018, 163 = GmbHR 2018, 239. 7 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, 16. 8 Vgl. BT-Drucks. 16/3315, 36; Bericht mit Begründung in BR-Drucks. 16/3369, 10. 9 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.12; unzutreffend a.A. insoweit Ley/Bodden, FR 2007, 265 (279); Ott, Inf 2007, 465 (471).

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§ 15 Rz. 81 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften die nicht unter das UmwStG fallen. Auch bei diesen Umwandlungen liegt auf Ebene der Anteilseigner ein Veräußerungsvorgang vor.1 Zu Einzelheiten vgl. die Kommentierung in Anh. 6 Rz. 58 ff. 81

Gestrichen wurde durch das SEStEG § 15 Abs. 2 UmwStG a.F., der eine Verpflichtung der übertragenden Körperschaft zur Aufstellung einer Steuerbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag enthielt. Dies dürfte nur in Sonderfällen materielle Bedeutung haben (dazu unten Rz. 92 ff.).

82

Dem Wortlaut nach unverändert in § 15 Abs. 2 UmwStG übernommen wurden die in § 15 Abs. 3 UmwStG a.F. enthaltenen Missbrauchsregelungen. Ein Vorentwurf des SEStEG hatte noch eine umfassende Änderung der Missbrauchsregelungen in § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 5 UmwStG vorgesehen. Danach sollten die Sätze 2 bis 5 durch folgende Sätze 2 bis 4 ersetzt werden: „2§ 11 Abs. 2 ist ebenfalls nicht anzuwenden, wenn durch die Spaltung oder wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft oder infolge der Spaltung an deren Stelle tretende Anteile an den übernehmenden Körperschaften veräußert werden, die zusammen dem gemeinen Wert nach mehr als 20 vom Hundert der vor Wirksamwerden der Spaltung an der übertragenden Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen. 3Die Veräußerung an Personen, die am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits an der übertragenden Körperschaft beteiligt sind, und die Veräußerung zwischen verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) sind bei der Anwendung des Satzes 2 nicht einzubeziehen. 4§ 11 Abs. 2 ist ebenfalls nicht anzuwenden, wenn ein Gesellschafter, der fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu mindestens 10 vom Hundert an der übertragenden Körperschaft beteiligt war, durch die Spaltung an der übertragenden Körperschaft oder an einer Übernehmerin zu mindestens 90 vom Hundert beteiligt wird.“

83

Die in § 15 Abs. 4 UmwStG a.F. enthaltene Regelung zum anteiligen Übergang eines Verlustvortrags der übertragenden Körperschaft wurde gestrichen und als Paralleländerung zum Wegfall des Verlustvortrags bei Verschmelzung (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) durch eine Regelung zur anteiligen Verminderung des verbleibenden Verlustvortrags in § 15 Abs. 3 UmwStG ersetzt.

84

Darüber hinaus ist durch das SEStEG eine materielle Änderung erfolgt, die dem Wortlaut der Vorschrift nicht unmittelbar zu entnehmen ist und deren Bedeutung umstritten ist. Diese liegt darin, dass nach dem Willen des Gesetzgebers mit dem SEStEG insbesondere auch die FRL umgesetzt werden sollte und dadurch „europaweit die gleichen steuerlichen Grundsätze für inländische und für alle grenzüberschreitenden Umstrukturierungen von Unternehmen“ gelten sollen.2 Die FRL regelt nur Auf- oder Abspaltungen, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind (Art. 1 FRL). Auf- oder Abspaltungen unter Beteiligung von Gesellschaften aus nur einem Mitgliedstaat, insbesondere der reine Inlandsfall, fallen nicht unter die Regelungen der FRL. Daher stellt sich die Frage, ob eine richtlinienkonforme Auslegung des § 15 UmwStG nur dann erforderlich ist, wenn ein Fall der FRL gegeben ist, oder ob die Bestimmungen der FRL nunmehr auch für den Inlandsfall maßgebend sind.

85

Nach der gefestigten Rechtsprechung des EuGH gerade auch zur FRL ist der EuGH auch dann für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts zuständig, wenn der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung der Bestimmungen einer Richtlinie in nationales Recht beschlossen hat, rein innerstaatliche Sachverhalte und Sachverhalte, die unter die Richtlinie fallen, gleich zu behandeln und seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften deshalb an das Gemeinschaftsrecht angepasst hat. Diese Auslegungskompetenz dient insbesondere einer einheitlichen Auslegung der aus dem Gemeinschaftsrecht übernommenen Bestimmungen oder Begriffe.3

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.03; Benecke/Staats, FR 2010, 893 (895); a.A. zur Abspaltung Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 3.5 und dem Vernehmen nach auch die Finanzverwaltung; vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 92a. 2 Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 16/2710, 25 f. 3 Grundlegend EuGH v. 18.10.1990 – Rs. C-297/88, 197/89 – Dzodzi, Slg. 1990, I-3763, Rz. 37; zur FRL EuGH v. 17.7.1997 – Rs. C-28/95 – Leur-Bloem, Slg. 1997, I-4161 = FR 1997, 685 m. Anm. Dautzenberg, Rz. 24 ff., 32; v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-379 = FR 2002, 298, Rz. 18; v. 10.11.2011 – Rs. 126/10 – Foggia, IStR 2012, 34, Rz. 20 f.; v. 8.3.2013 – Rs. C-14/16 – Euro Park Service, IStR 2017, 409, Rz. 55.

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B. Entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13

Rz. 89 § 15

Andererseits sollten die Regelungen zur Spaltung nach dem Willen des Gesetzgebers „im Grundsatz 86 materiell unverändert“ in das neu gefasste UmwStG übernommen werden.1 Es ist daher davon auszugehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers in den Inlandsfällen jedenfalls keine Einschränkungen zu Lasten der Steuerpflichtigen geregelt werden sollten. Dennoch sind auf Grund der Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 15 UmwStG auf die von der FRL erfassten grenzüberschreitenden Auf- oder Abspaltungen und des in der Begründung ausdrücklich zum Ausdruck gekommenen Willens des Gesetzgebers, grenzüberschreitende und inländische Umstrukturierungen gleich zu behandeln, die Voraussetzungen einer Zuständigkeit des EuGH für die Auslegung der FRL im Hinblick auf § 15 UmwStG insgesamt gegeben.2 Dies hat insbesondere Bedeutung für die Auslegung des Begriffs „Teilbetrieb“ in § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (dazu unten Rz. 137) und der in § 15 Abs. 2 UmwStG enthaltenen Missbrauchsregelungen (dazu unten Rz. 227). Die Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Auslegung des § 15 UmwStG findet sich in 87 Rz. 15.01–15.44 des UmwSt-Erlasses 2011.3 4. Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 und das Wachstumsbeschleunigungsgesetz Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 20084 wurde die Reichweite des § 15 Abs. 3 UmwStG 88 erweitert. Danach wird bei Abspaltungen, die nach dem 31.12.2007 zur Eintragung in das Handelsregister der übertragenden Körperschaft angemeldet werden (§ 27 Abs. 5 UmwStG), nicht nur ein verbleibender Verlustvortrag gemindert, sondern die Regelung bezieht sich ab diesem Zeitpunkt auf verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte und einen Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG (nunmehr § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG). Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz5 wurde der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 UmwStG auf den EBITDAVortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG erweitert.

B. Entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 (Abs. 1 Satz 1) und sonstige Rechtsfolgen I. Regelungsinhalt und Verhältnis zu Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gelten die §§ 11 bis 13 UmwStG vorbehaltlich des Satzes 2 entspre- 89 chend. Damit wird die Auf- oder Abspaltung steuerlich weitgehend wie eine Verschmelzung behandelt. Allerdings ist im Rahmen der entsprechenden Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG der wesentliche Unterschied einer Auf- oder Abspaltung gegenüber einer Verschmelzung zu beachten: Während bei einer Verschmelzung das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft übergeht und sämtliche Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft getauscht werden, wird bei einer Auf- oder Abspaltung das Vermögen auf mindestens zwei Körperschaften aufgeteilt. Die Aufteilung des Vermögens erfordert es, auch die Rechtsfolgen der §§ 11 bis 13 UmwStG jeweils nur anteilig zu ziehen. Dies gilt insbesondere für: – Die sog. erweiterte Wertaufholung bei Aufwärts- oder Abwärtsspaltungen entsprechend §§ 11 Abs. 2 Satz 2, 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, – die Ermittlung des anteiligen Buchwerts der Anteile an der übertragenden Körperschaft im Rahmen des Übernahmeergebnisses bei einer Aufwärtsspaltung entsprechend § 12 Abs. 2 UmwStG, – die entsprechende Anwendung des § 12 Abs. 5 UmwStG bei Übergang des Vermögens in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft, und 1 BT-Drucks. 16/2710, 35. 2 Ebenso Hahn, GmbHR 2006, 462 (464); Gille, IStR 2007, 194 (196). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Ergänzende Ausführungen in Ministerium der Finanzen des Landes Bdb. v. 16.7.2014, DB 2014, 2257; BMF v. 23.2.2018, BStBl. I 2018, 319. 4 V. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. 5 V. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950.

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§ 15 Rz. 90 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften – die Aufteilung der Buchwerte oder Anschaffungskosten und gemeinen Werte der Anteile an der übertragenden Körperschaft bei der entsprechenden Anwendung des § 13 UmwStG. 90

Das Gesetz enthält hierfür keinen Aufteilungsmaßstab. Allerdings existiert ein solcher für die Minderung des verbleibenden Verlustvortrags etc. gem. § 15 Abs. 3 UmwStG. Dort wird das Verhältnis herangezogen, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Wertes das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. In vergleichbarer Weise ist nach § 29 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG für die Aufteilung des Einlagekontos das Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung vorhandenen Vermögen maßgebend (zur Relevanz des Umtauschverhältnisses s. unten Rz. 116). Da dieser Maßstab eine wirtschaftlich zutreffende Aufteilung auch für die nicht ausdrücklich geregelten Sachverhalte ermöglicht, ist er auch dort grundsätzlich heranzuziehen.1 Besonderheiten ergeben sich auf Anteilseignerebene bei der nicht verhältniswahrenden Auf- oder Abspaltung.

91

Satz 2 enthält eine weitere Voraussetzung – Übertragung bzw. Verbleib von Teilbetrieben – für die Anwendung der § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 UmwStG, durch die auf Antrag eine Gewinnrealisierung auf Ebene der übertragenden Körperschaft und ihrer Anteilseigner vermieden werden kann. Damit geht Satz 2 dem Satz 1 vor. § 15 Abs. 2 UmwStG enthält weitere Voraussetzungen für die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG. Zwar enthält Abs. 1 Satz 1 insoweit keinen ausdrücklichen Vorbehalt, nach der systematischen Stellung und dem Sinn und Zweck des Abs. 2 gehen die darin enthaltenen Regelungen jedoch ebenfalls der Grundregel des Abs. 1 Satz 1 vor.

II. Entsprechende Anwendung des § 11 UmwStG bei der übertragenden Körperschaft 1. Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 92

§ 11 Abs. 1 UmwStG setzt die Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft voraus. § 15 UmwStG enthält diesbezüglich keine Sonderregelung, da § 15 Abs. 2 UmwStG a.F., der eine ausdrückliche Verpflichtung zur Aufstellung einer Steuerbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag enthielt, durch das SEStEG entfallen ist. Im Fall der Aufspaltung ist dies ohne materielle Bedeutung, weil am steuerlichen Übertragungsstichtag – wie bei einer Verschmelzung – das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft endet und sie daher auf diesen Stichtag eine Schlussbilanz aufzustellen hat, in der sie die Bewertung entsprechend § 11 UmwStG vorzunehmen hat.2 Der steuerliche Übertragungsstichtag entspricht gem. § 2 Abs. 1 UmwStG dem Stichtag der Bilanz, die der Auf- oder Abspaltung zugrunde liegt und liegt damit einen Tag vor dem Spaltungsstichtag i.S.d. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG (zur Erstellung der Schlussbilanz nach § 11 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 111 ff.).

93

Im Fall der Abspaltung existiert die übertragende Körperschaft dagegen fort und es endet allein wegen der Abspaltung auch kein Wirtschaftsjahr. In der Erfassung der Abspaltung lag die eigenständige Bedeutung des § 15 Abs. 2 UmwStG a.F.3 Wenn der steuerliche Übertragungsstichtag der Abspaltung auf das Ende eines Wirtschaftsjahres fällt, ist aber bereits aus diesem Grunde eine Schlussbilanz aufzustellen, in der die Bewertung entsprechend § 11 UmwStG nur vorzunehmen ist, soweit Vermögen übertragen wird (dazu Rz. 95).

94

Wenn der steuerliche Übertragungsstichtag bei einer Abspaltung nicht auf das Ende eines Wirtschaftsjahres fällt, ist hingegen fraglich, ob allein aus der entsprechenden Anwendung des § 11 UmwStG eine Verpflichtung zur Aufstellung einer Schlussbilanz folgt. Mangels Maßgeblichkeit der Handelsbilanz folgt dies nicht aus der Aufstellung einer Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG. Im Ergebnis ist dies jedoch zu bejahen, obwohl in diesem Fall kein Wirtschaftsjahr endet. Denn anders als § 11 Abs. 1 UmwStG a.F. bezieht sich § 11 Abs. 1 UmwStG nicht mehr auf die steuerliche Schlussbilanz „für das 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.43; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 395. 2 Nach Verwaltungsauffassung entspricht allerdings die Schlussbilanz grundsätzlich nicht der Steuerbilanz gem. §§ 4, 5 EStG; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.14 i.V.m. Rz. 11.02 u. 03.01. 3 Vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 12/6885, 24.

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B. Entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13

Rz. 97 § 15

letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft“. Der Wortlaut eröffnet somit auch die Möglichkeit, eine Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellen, wenn dieser nicht auf das Ende eines Wirtschaftsjahres fällt. Im Rahmen einer „entsprechenden“ Anwendung ist daher auch bei einer unterjährigen Abspaltung eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen, in der die übergehenden Wirtschaftsgüter entsprechend § 11 UmwStG zu bewerten sind. Allerdings ändert dies nichts daran, dass in diesem Fall kein (Rumpf-)Wirtschaftsjahr endet. Daher sind in einer solchen Schlussbilanz nur die übergehenden Wirtschaftsgüter zu bewerten, und es ist keine Gewinnermittlung für das gesamte Vermögen bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorzunehmen. Zum gleichen Ergebnis führt die Verwaltungsauffassung, nach der bei Abspaltung eine steuerliche Schlussbilanz nur für den Teilbetrieb aufzustellen ist.1 Dies kann auch Bedeutung für die Höhe des für die Anwendung des § 15 Abs. 3 UmwStG verbleibenden Verlustvortrags haben (dazu unten Rz. 292). 2. Ansatz zum gemeinen Wert nach § 11 Abs. 1 UmwStG In der Schlussbilanz bei Auf- oder Abspaltung sind die übergehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich 95 entsprechend § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Eine Ausnahme gilt für Pensionsrückstellungen, die gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gem. § 6a EStG zu bewerten sind. Die entsprechende Anwendung des § 11 UmwStG führt bei einer Abspaltung dazu, dass nur der Teil des Vermögens, der durch die Abspaltung übertragen wird, mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist, nicht aber das Vermögen, das bei der übertragenden Körperschaft verbleibt.2 Hinsichtlich des verbleibenden Vermögens liegt auch kein sonstiger Gewinnrealisierungstatbestand vor, so dass die Buchwerte zwingend fortzuführen sind.3 Der bilanzielle Vermögensabgang infolge der Abspaltung ist gesellschaftsrechtlich veranlasst und im Rahmen der Gewinnermittlung außerbilanziell zu neutralisieren.4 Im Hinblick auf die anzusetzenden Wirtschaftsgüter und Schulden sowie deren Bewertung mit dem 96 gemeinen Wert gelten die in der Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 133 ff. und 214 ff. dargestellten Grundsätze. Der Unterschied zur Verschmelzung liegt darin, dass nicht der gesamte Betrieb, sondern nur Teile der betrieblichen Aktivität übertragen werden. Dem ist insbesondere hinsichtlich des Ansatzes eines Firmenwertes Rechnung zu tragen (zur Möglichkeit des Ansatzes eines negativen Firmenwertes s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 178). Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Teilbetrieb einen Firmenwert haben, der jedoch nicht als ein Bruchteil des Firmenwertes des Gesamtunternehmens anzunehmen ist. Er ist vielmehr als der Betrag zu ermitteln, um den einem Erwerber dieser Inbegriff von Sachen und Rechten mehr wert ist als der Erwerb lediglich einer Reihe von Einzelwirtschaftsgütern, die in ihrer Gesamtheit noch keinen funktionsfähigen Betrieb darstellen.5 Auch mit einem verselbständigten Betriebsteil, der keinen Teilbetrieb darstellt, können gewinnchancenerhöhende Momente (z.B. Kundenkreis, Ruf, Personalausstattung, örtliche Lage) übertragen werden.6 Falls dies nicht der Fall ist, ist nur die Summe der gemeinen Werte der einzelnen übergehenden materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter festzustellen.7 Da eine entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG, nach dem auf Antrag ein Ansatz unter 97 dem gemeinen Wert möglich ist, nur unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfolgt, wird diese unten in Rz. 195 ff. erläutert. Zur Anwendung des § 11 Abs. 3 UmwStG s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 416 ff.

1 2 3 4

Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.14. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.12. Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 155. Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 376, die als Rechtsgrundlage § 4 Abs. 1 EStG anführen. 5 Vgl. BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = FR 1987, 229. 6 Vgl. BFH v. 27.3.1996 – I R 60/95, BStBl. II 1996, 576 = FR 1996, 760; v. 27.3.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, 771 = FR 2001, 1108. 7 Vgl. BFH v. 7.10.1970 – I R 1/68, BStBl. II 1971, 69.

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§ 15 Rz. 98 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften

III. Entsprechende Anwendung des § 12 UmwStG bei der übernehmenden Körperschaft 1. Übernahme der Werte aus der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gem. § 12 Abs. 1 UmwStG 98

Die übernehmende Körperschaft hat die im Rahmen einer Auf- oder Abspaltung auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter entsprechend § 12 Abs. 1 UmwStG mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Werten zu übernehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft entsprechend § 11 Abs. 1 UmwStG gemeine Werte angesetzt hat oder bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG einen niedrigeren Wert entsprechend § 11 Abs. 2 UmwStG angesetzt hat (dazu unten Rz. 195 ff.). 2. Erweiterte Wertaufholung bei der Aufwärtsspaltung gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG

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Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG hat die übernehmende Körperschaft die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Ein dabei entstehender Gewinn ist gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG voll steuerpflichtig (§ 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG). Diese Vorschrift gilt entsprechend bei einer Auf- oder Abspaltung, wenn die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist.

100 Im Grundsatz kann insoweit auf die Ausführungen in Rz. 50 ff. der Kommentierung zu § 12 UmwStG

und Rz. 54 ff. der Kommentierung zu § 4 UmwStG verwiesen werden. Die Besonderheit der entsprechenden Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ist allerdings, dass die Anteile an der übertragenden Körperschaft bei einer Auf- oder Abspaltung von der Tochter- auf die Muttergesellschaft anders als bei einer Verschmelzung im Regelfall nicht vollständig untergehen. Vielmehr bleibt bei einer Abspaltung von der Tochter- auf die Muttergesellschaft regelmäßig zumindest ein Teil der Anteile an der Tochtergesellschaft bestehen. Wenn Rücklagen in ausreichender Höhe vorhanden sind und daher keine Kapitalherabsetzung erforderlich ist, können die Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft bei einer Abspaltung sogar unverändert fortbestehen. Eine Aufspaltung setzt voraus, dass ein Teil des Vermögens der Tochtergesellschaft auf eine andere Körperschaft übergeht, so dass bei einer verhältniswahrenden Aufspaltung bei der Muttergesellschaft – neben dem auf sie übergehenden Vermögensteil – teilweise auch Anteile an einer anderen übernehmenden Körperschaft an die Stelle der Anteile an der Tochtergesellschaft treten. Insoweit ist dann § 13 UmwStG entsprechend anzuwenden (s. unten Rz. 109). Nur bei einer Aufspaltung auf zwei Muttergesellschaften oder bei einer nicht verhältniswahrenden Auf- oder Abspaltung kann es dazu kommen, dass die Muttergesellschaft nach der Spaltung keine Anteile an der Tochtergesellschaft hält, sondern an deren Stelle vollständig der auf die Muttergesellschaft übertragene Vermögensteil tritt. 101 Vor diesem Hintergrund ist bei der entsprechenden Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG im

Regelfall auch nur eine anteilige Wertaufholung vorzunehmen,1 die mit der anteiligen Ermittlung des Übernahmegewinns korrespondiert (dazu sogleich Rz. 103). Dabei ist zunächst als Aufteilungsmaßstab der gemeine Wert des gesamten Vermögens der übertragenden Körperschaft vor Spaltung und der gemeine Wert des auf die übernehmende Körperschaft übergehenden Vermögens zu ermitteln (s. oben Rz. 90). Im zweiten Schritt sind der Buchwert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und die steuerwirksam vorgenommenen Abschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen. Dem auf das übergehende Vermögen entfallenden anteiligen Buchwert sind sodann die korrespondierenden anteiligen steuerwirksamen Abschreibungen und Abzüge bis zur Höhe des korrespondierenden anteiligen gemeinen Wertes hinzuzurechnen. Die dabei entstehende Gewinnerhöhung unterliegt entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG der Besteuerung.

1 Ebenso Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 388.

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B. Entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13

Rz. 104 § 15

Zwar wäre es bei einer Abspaltung nach dem Wortlaut auch denkbar, darauf abzustellen, ob und 102 welche Anteile tatsächlich untergehen.1 Falls eine Abspaltung ohne Kapitalherabsetzung durchgeführt würde, käme es dann überhaupt nicht zur entsprechenden Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Auch wäre es denkbar, dass in der Vergangenheit nur auf bestimmte Anteile eine Teilwertabschreibung oder ein Abzug nach § 6b EStG o.Ä. vorgenommen wurde. Im Regelfall dürfte eine solche anteilsbezogene Anwendung jedoch bereits deswegen ausscheiden, weil die Anteile an der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft regelmäßig eine Beteiligung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellen und eine solche Beteiligung für Bewertungszwecke im Grundsatz als ein Wirtschaftsgut anzusehen ist.2 Auch würde eine solche Vorgehensweise sich wirtschaftlich unzutreffend auf die Höhe des zu ermittelnden Übernahmegewinns entsprechend § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auswirken, da dort konsequenterweise der gleiche Aufteilungsmaßstab anzuwenden ist. Sie ist daher im Ergebnis abzulehnen und es ist wegen des Vermögenstransfers auf die übernehmende Körperschaft ein wertmäßiger Abgang an den Anteilen an der übertragenden Körperschaft anzunehmen.3 3. Behandlung des Übernahmegewinns bei der Aufwärtsspaltung gem. § 12 Abs. 2 UmwStG Ein Übernahmeergebnis bleibt bei der Auf- oder Abspaltung entsprechend § 12 Abs. 2 Satz 1 103 UmwStG außer Ansatz. Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, ist entsprechend § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf den um die Kosten für den Vermögensübergang verminderten Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter entsprechend § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind, § 8b KStG anzuwenden. Im Grundsatz kann insoweit auf die Ausführungen der Kommentierung zu § 12 UmwStG (dort Rz. 214 ff.) verwiesen werden. Die Besonderheit der Aufwärtsspaltung liegt wiederum darin, dass die entsprechende Anwendung eine anteilige Betrachtung erfordert. Ausgangspunkt ist dabei die oben in Rz. 101 erläuterte Aufteilung des Buchwerts der Anteile an der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft nach dem Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden Vermögens zum gesamten Vermögen der übertragenden Körperschaft vor Spaltung. Das Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG besteht in der Differenz zwischen dem Teil des Buchwerts der Anteile, der dem gemeinen Wert des übergehenden Vermögens entspricht, und dem Übernahmewert der übergegangenen Wirtschaftsgüter abzgl. der bei der übernehmenden Körperschaft anfallenden Spaltungskosten.4 Dies gilt unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft mangels Kapitalherabsetzung nach der Abspaltung zivilrechtlich unverändert die gleichen Anteile an der übertragenden Körperschaft hält (s. oben Rz. 102). 4. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung gem. §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 und 3 UmwStG Die übernehmende Körperschaft tritt – der Besonderheit der Auf- oder Abspaltung Rechnung tra- 104 gend – (nur) hinsichtlich des übertragenen Vermögens entsprechend § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere hinsichtlich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung sowie hinsichtlich steuerlich relevanter Besitzzeiten. Die für die Verschmelzung von Körperschaften auf Körperschaften maßgeblichen Grundsätze gelten entsprechend (s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 273 ff.). Allerdings ist zu beachten, dass bei einer Abspaltung die übertragende Körperschaft Steuerschuldner bleibt.5 Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft entsprechend § 11 Abs. 1 UmwStG gemeine Werte angesetzt hat oder bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG einen niedrigeren Wert ent1 In diesem Sinne hinsichtlich der Aufteilung für Zwecke der entsprechenden Anwendung des § 13 UmwStG Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 1147. 2 Vgl. BFH v. 10.8.2005 – VIII R 26/03, BStBl. II 2006, 22 = FR 2006, 135; v. 14.2.1973 – I R 76/71, BStBl. II 1973, 397. 3 Ebenso zur Aufteilung der Buchwerts auf Anteilseignerebene in der Handelsbilanz IDW RS HFA 43, FN-IDW 2012, 714, Rz. 33. 4 S. dazu auch Holle/Weiss, DStR 2018, 167. 5 Vgl. BFH v. 5.11.2009 – IV R 29/08, FR 2010, 440 = BFH/NV 2010, 356; v. 7.8.2002 – I R 99/00, BStBl. II 2003, 835; zu Steuerschuldnerschaft und Haftungsschuld s. auch AEAO zu § 122 Nr. 2.15.

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§ 15 Rz. 105 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften sprechend § 11 Abs. 2 UmwStG angesetzt hat (dazu unten Rz. 195). Bei einem Ansatz über dem Buchwert sind die Absetzungen für Abnutzung entsprechend § 4 Abs. 3 UmwStG zu bemessen (s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 105 ff.). 105 Entsprechend §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 UmwStG gehen verrechenbare Verluste, verbleibende Verlust-

vorträge oder von der übertragenden Körperschaft nicht ausgeglichene negative Einkünfte sowie ein Zinsvortrag und ein EBITDA-Vortrag gem. § 4h Abs. 1 EStG nicht auf die übernehmende Körperschaft über. Auch ein Verlustvortrag nach § 8d KStG n.F. ist davon erfasst (s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 334 ff.). Im Falle einer Abspaltung werden diese Verlustvorträge etc. bei der übertragenden Körperschaft gemindert (s. unten Rz. 285). 5. Anwendung des § 12 Abs. 4 UmwStG auf einen Übernahmefolgegewinn 106 Wenn zu dem übergehenden Vermögen eine Forderung oder Verbindlichkeit gegenüber der überneh-

menden Körperschaft gehört, kommt es durch die Auf- oder Abspaltung zur Vereinigung mit der korrespondierenden Verbindlichkeit bzw. Forderung und damit zum Untergang durch Konfusion. Daraus kann sich der Gewinn der übernehmenden Körperschaft erhöhen (Übernahmefolgegewinn), wenn Forderung und Verbindlichkeit mit unterschiedlichen Werten angesetzt waren (z.B. bei Fremdwährungsforderungen). Soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist (Aufwärtsspaltung; Rz. 32), kann die übernehmende Körperschaft entsprechend § 12 Abs. 4 i.V.m. § 6 UmwStG eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden, die in den folgenden drei Wirtschaftsjahren jeweils zu mindestens einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen ist (zu Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 354 ff.). 6. Anwendung des § 12 Abs. 5 UmwStG bei Vermögensübergang in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich 107 Wenn das übergehende Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft in den nicht steuerpflichti-

gen oder steuerfreien Bereich übergeht, sind die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 5 UmwStG entsprechend zu ziehen. § 12 Abs. 5 UmwStG fingiert bei einer Verschmelzung eine Ausschüttung der steuerlichen Gewinnrücklagen der übertragenden Körperschaft an die übernehmende Körperschaft (zu Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 357 ff.). Bei einer Auf- oder Abspaltung ist es für die entsprechende Anwendung des Vorschrift erforderlich, den Teil der übergehenden steuerlichen Gewinnrücklagen zu ermitteln. Dieser ist – wie auch die Ermittlung des übergehenden Einlagekontos nach § 29 Abs. 3 KStG (dazu Rz. 116) – entsprechend § 15 Abs. 3 UmwStG nach dem Verhältnis des gemeinen Wertes des übergehenden Vermögens zum gemeinen Wert des gesamten Vermögens der übertragenden Körperschaft vor Spaltung zu ermitteln (dazu oben Rz. 90).

IV. Entsprechende Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG bei den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft 1. Fiktion einer Veräußerung zum gemeinen Wert 108 Entsprechend § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft – un-

abhängig davon, ob und wie sie steuerlich verhaftet sind – grundsätzlich als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als zu diesem Wert angeschafft (zum Zeitpunkt dieser fiktiven Veräußerung und Anschaffung s. die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 38). Ein vollständiger Anteilstausch ist bei einer Spaltung – anders als bei einer Verschmelzung – allerdings nicht zwangsläufig und in der Praxis sogar der Ausnahmefall. Denn bei der praktisch häufig durchgeführten Abspaltung treten bei den Anteilseignern neben die Anteile an der übertragenden Körperschaft zusätzlich die Anteile an der aufnehmenden Körperschaft. Im Rahmen einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung kann ein Anteilseigner auch zusätzliche Anteile an der übertragenden Körperschaft erhalten (s. oben Rz. 35). Diese Besonderheiten sind bei der entsprechenden Anwendung des § 13 UmwStG zu berücksichtigen. Bei einer Abwärtsabspaltung unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung (s. Rz. 32) ist

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B. Entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13

Rz. 111 § 15

wegen der unveränderten Beteiligung der Anteilseigner nur an der Muttergesellschaft kein Anwendungsfall des § 13 UmwStG gegeben.1 Bei Anteilen, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer fallen, ist hiervon abweichend § 20 Abs. 4a EStG zu beachten. Nach § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG treten beim Tausch von Anteilen an Körperschaften aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, die übernommenen Anteile abweichend von § 13 UmwStG an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder Art. 8 FRL anzuwenden ist. Diese Regelung gilt für die Aufspaltung und gem. § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auch entsprechend für die Abspaltung.2 Nach Verwaltungsauffassung ist bei der Aufteilung der Anschaffungskosten grundsätzlich auf das Umtauschverhältnis abzustellen.3 Zu weiteren Einzelheiten s. die Kommentierung in Anh. 12 Rz. 63 ff. 2. Aufteilung des Wertansatzes bei Aufspaltung Die Aufspaltung einer Körperschaft auf andere Körperschaften führt auf der Ebene der Anteilseigner 109 zu einem vollständigen Anteilstausch: Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gehen unter, und die Anteilseigner erhalten Anteile an mindestens einer der übernehmenden Körperschaften. Bei einer Aufspaltung kommt es daher bei entsprechender Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG wie bei einer Verschmelzung zu einer vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen an der übertragenden Körperschaft. Die an ihre Stelle tretenden Anteile – dies können bei einer nicht verhältniswahrenden Aufspaltung zu Null (s.o. Rz. 35) auch Anteile an nur einer der übernehmenden Körperschaft sein – gelten als mit dem gemeinen Wert angeschafft. Wenn ein Anteilseigner – wie es regelmäßig der Fall ist – dabei Anteile an zwei oder mehr übernehmenden Körperschaften erhält, ist der gemeine Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft aufzuteilen. Diese Aufteilung erfolgt – unter Berücksichtigung abweichender Anteilszuweisung bei nicht verhältniswahrender Spaltung – wiederum nach dem Verhältnis des gemeinen Wertes des auf die jeweilige Körperschaft übergehenden Vermögens zum gemeinen Wert des gesamten Vermögens der übertragenden Körperschaft vor Spaltung (dazu oben Rz. 89). 3. Aufteilung des Wertansatzes bei Abspaltung Bei einer Abspaltung kommt es wegen des wertmäßigen Abgangs von den Anteilen an der übertragen- 110 den Körperschaft nur zu einer teilweisen Veräußerung entsprechend § 13 Abs. 1 UmwStG. Dabei ist entscheidend, in welchem Umfang der jeweilige Anteilseigner eine Gegenleistung für die Abspaltung erhält. Wie im Rahmen der entsprechenden Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist nicht darauf abzustellen, ob der Anteilseigner zivilrechtlich Anteile an der übertragenden Körperschaft verliert, sondern allein darauf, dass durch die Vermögensübertragung ein wertmäßiger Abgang anzunehmen ist (dazu oben Rz. 102). Es entsteht somit ein Gewinn in Höhe der Unterschiedsbetrags zwischen dem anteiligen gemeinen Wert des Anteile und dem Teil des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten der Anteile, der dem Verhältnis des gemeinen Wertes des auf die jeweilige Körperschaft übergehenden Vermögens zum gemeinen Wert des gesamten Vermögens der übertragenden Körperschaft vor Spaltung entspricht. Soweit ein Anteilseigner im Rahmen einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung zusätzliche Anteile 111 an der übertragenden Körperschaft erhält, treten diese zusätzlichen Anteile an die Stelle des durch die Abspaltung verursachten wertmäßigen Abgangs von den Anteilen, die er bereits vor der Spaltung gehalten hat. Bei der entsprechenden Anwendung der Regelung stellt sich daher die Frage, ob eine anteilige Veräußerung der Altanteile und eine Neuanschaffung der zusätzlichen Anteile zum gemeinen Wert anzunehmen ist. § 13 UmwStG bezieht sich jedoch nach seinem Wortlaut nur auf „die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft“. Aus Sicht des in der übertragenden 1 Vgl. Bahns, Ubg 2010, 414. 2 Vgl. zu dieser Regelung Bron, DStR 2014, 353; zur Rechtslage vor Einfügung des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG vgl. Beinert, GmbHR 2012, 291 (296 ff.). 3 Vgl. BMF v. 18.1.2016 – IV C 1 - S 2252/08/10004:017, BStBl. I 2016, 85, Rz. 101; zur Problematik dieses Aufteilungsmaßstabs s. unten Rz. 116.

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§ 15 Rz. 112 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften Körperschaft verbleibenden Anteilseigners führt die Abspaltung wegen der Verringerung der Beteiligungsquote eines anderen Anteilseigners nur zu einer Erhöhung seiner Beteiligungsquote. Es sollte nicht ausschlaggebend sein, ob dies technisch durch Einziehung oder Übertragung von Anteilen erfolgt. Daher ist insoweit keine anteilige Veräußerung der Altanteile anzunehmen, vielmehr sind nur die unveränderten Anschaffungskosten des verbleibenden Anteilseigners auf die Altanteile und die zusätzlichen Anteile zu verteilen.1 4. Barabfindungen und bare Zuzahlungen 112 Soweit ein Anteilseigner gem. §§ 125, 29 ff. UmwG (z.B. bei einer Mischspaltung AG auf GmbH) ge-

gen Abfindung ausscheidet, liegt eine normale Veräußerung vor, auf die § 13 UmwStG nicht anzuwenden ist, so dass die allgemeinen Grundsätze der Gewinnrealisierung gelten (s. die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 29). Auch soweit ein Anteilseigner im Rahmen der Auf- oder Abspaltung neben Anteilen eine bare Zuzahlung von der übernehmenden Körperschaft erhält (§§ 126 Abs. 1 Nr. 3, 125, 54 Abs. 4, 68 Abs. 3 oder §§ 125, 15 UmwG), richtet sich die Besteuerung ebenfalls nach allgemeinen Grundsätzen. Werden also neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Körperschaft bare Zuzahlungen geleistet, so entsteht ein Veräußerungsgewinn (dazu die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 29; zur Auswirkung auf Ebene der übertragenden Körperschaft s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 307 ff.). Im Rahmen der entsprechenden Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG hat dies zwar keine Auswirkung auf die Höhe des Veräußerungsgewinns, die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile werden jedoch um die bare Zuzahlung vermindert.

V. Minderung verbleibender Verlustvorträge etc. (Abs. 3) 113 Die Auswirkungen einer Abspaltung auf verbleibende Verlustvorträge etc. der übertragenden Kör-

perschaft werden unter E. (Rz. 285 ff.) erläutert.

VI. Aufteilung der steuerlichen Eigenkapitalbestandteile 1. Aufteilung des Einlagekontos 114 Bei der Auf- oder Abspaltung (von) einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft

muss der Bestand des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 KStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag2 aufgeteilt werden, um bei Ausschüttungen der an der Spaltung beteiligten Körperschaften nach der Spaltung für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine zutreffende Unterscheidung zwischen Gewinnausschüttungen und Einlagerückgewähr zu gewährleisten. Die Aufteilung ist nicht im UmwStG geregelt, sondern in § 29 KStG. Danach erfolgen bei der Auf- oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft folgende Schritte (zu weiteren Einzelheiten wird auf die Kommentierung in Anhang 3 verwiesen):3 115 Das Nennkapital der übertragenden Körperschaft gilt – auch bei einer Abspaltung – gem. § 29 Abs. 1

KStG als im vollen Umfang herabgesetzt. Dies hat nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG zur Folge, dass das Nennkapital dem steuerlichen Einlagekonto gutgeschrieben wird, soweit es nicht durch die Umwandlung sonstiger (Gewinn-)Rücklagen entstanden ist.

1 Vgl. dazu das Beispiel in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.43 zu einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung mit Buchwertansatz. Vgl. zur Frage der Anwendung des § 13 UmwStG auch Ruoff/Beutel, DStR 2015, 609 (614); Petersen/Ortjohann/Hinz, BB 2016, 405. 2 Die gesetzliche Regelung enthält zwar keinen zeitlichen Bezug, die Maßgeblichkeit des steuerlichen Übertragungsstichtags für die steuerliche Erfassung des Vermögensübergangs gem. § 2 Abs. 1 UmwStG gilt jedoch auch hierfür. Nach Verwaltungsauffassung ist auch bei einer unterjährigen Abspaltung der Bestand des Einlagekontos zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu ermitteln; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.05. Zu Fragen der Veränderungen des steuerlichen Einlagekontos im Rückwirkungszeitraum der Spaltung s. Karcher, DStR 2018, 2173. 3 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.02 ff.

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B. Entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13

Rz. 120 § 15

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft verringert sich in dem 116 Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen (§ 29 Abs. 3 Satz 1 KStG). Zur Ermittlung dieses Verhältnisses ist nach § 29 Abs. 3 Satz 1 UmwStG – wie in § 15 Abs. 4 UmwStG a.F. und abweichend von § 15 Abs. 3 UmwStG n.F. – vorrangig auf die Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungsvertrag oder -plan abzustellen. In der Praxis wird jedoch regelmäßig entsprechend der Regelung des § 15 Abs. 3 UmwStG gem. § 29 Abs. 3 Satz 2 KStG auf das Verhältnis der gemeinen Werte abzustellen sein, da die Angaben zum Umtauschverhältnis – insbesondere bei einer Abspaltung zur Aufnahme – keine relative Bewertung der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung vorhandenen Vermögen enthalten.1 Korrespondierend mit der Verringerung des Einlagekontos der übertragenden Körperschaft wird der so ermittelte Betrag dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden Körperschaft hinzugerechnet. Wenn die übernehmende Körperschaft und die übertragende Körperschaft aneinander beteiligt sind (Aufwärts- oder Abwärtsspaltung), verhindert § 29 Abs. 3 Satz 3, Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG eine Doppelerfassung, indem das steuerliche Einlagekonto der Tochtergesellschaft insoweit nicht übergeht bzw. gemindert wird, als die Muttergesellschaft an ihr beteiligt ist.2 Allerdings ist bei der entsprechenden Anwendung des § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG zu beachten, dass bei einer Abwärtsabspaltung mit Anteilsgewährung (und Verbleib der Beteiligung an der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft) im Ergebnis eine Seitwärtsabspaltung vorliegt. Eine Minderung des Einlagekontos der Tochtergesellschaft hat somit nicht zu erfolgen.3 Nach § 29 Abs. 4 KStG ist eine Anpassung des Nennkapitals der beteiligten Körperschaften – bei Auf- 117 spaltung relevant nur für die übernehmenden Körperschaften – nach den Regelungen des § 28 Abs. 1 und 3 KStG (Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital) vorzunehmen. Danach gilt der Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vorrangig für die Bildung des Nennkapitals verwendet und mindert sich entsprechend. Eine darüber hinausgehende Bildung von Nennkapital aus sonstigen (Gewinn-)Rücklagen wird gesondert festgestellt (Sonderausweis), um im Falle einer späteren Kapitalherabsetzung eine Behandlung als Gewinnausschüttung (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG) sicherzustellen. 2. Aufteilung des unbelasteten Teilbetrags gem. § 38 KStG In den Sonderfällen, in denen § 38 KStG a.F. noch anzuwenden ist,4 wird auch der unbelastete Teil- 118 betrag gem. § 38 KStG (EK 02) einer unbeschränkt steuerpflichtigen übernehmenden Körperschaft gem. § 40 Abs. 2 KStG in dem Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen zugeordnet (zur Bedeutung der Ermittlung der Wertverhältnisse nach den Angaben zum Umtauschverhältnis, das nach dem Wortlaut des § 40 Abs. 2 Satz 1 KStG vorrangig heranzuziehen ist, s. oben Rz. 116). Wenn eine Auf- oder Abspaltung zum Übergang des Vermögens der übertragenden Körperschaft auf eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft oder auf eine juristische Person des öffentlichen Rechts führt, erhöht sich die Körperschaftsteuer der übertragenden Körperschaft gem. § 40 Abs. 3 KStG um den Betrag, der sich bei einer Ausschüttung des Steuerbilanzeigenkapitals gem. § 38 KStG ergeben würde (s. die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 93). § 40 Abs. 5 und 6 KStG („ganz oder teilweise“) enthält eine Regelung zur Auf- oder Abspaltung auf 119 eine nicht unbeschränkte steuerpflichtige Körperschaft (dazu die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 97 ff.). Falls eine solche unter Berufung auf primäres EU-Recht erfolgt (s. oben Rz. 51), sollte eine Aufteilung entsprechend den Grundsätzen des § 40 Abs. 2 KStG erfolgen. Eine bei der übertragenden Körperschaft bestehende Verbindlichkeit aus einem Körperschaftsteu- 120 ererhöhungsbetrag gem. § 38 Abs. 5 KStG kann auch auf Grundlage der Verwaltungsauffassung 1 Zum Vorrang der Aufteilung nach dem Verhältnis der gemeinen Werte – allerdings auf Grundlage der unzutreffenden Annahme, dass sich dieses Verhältnis regelmäßig aus dem Spaltungsvertrag- oder plan ergibt – vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. K.17. Zur Problematik des Aufteilungsschlüssels bei einer – in der Praxis regelmäßig vorliegenden – Abweichung des Verhältnisses der gemeinen Werte vom Verhältnis der Buchwerte der Teilbetriebe vgl. Mayer, DB 2008, 888. 2 Zur besonderen Problematik einer Aufwärtsverschmelzung mit Schuldenüberhang vgl. Endert, Ubg 2017, 15. 3 Vgl. dazu das Beispiel 4 bei Nitzschke, Ubg 2015, 54 (57). 4 Vgl. dazu § 34 Abs. 14 KStG.

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§ 15 Rz. 121 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften (dazu unten Rz. 161) mangels Zuordenbarkeit zu einem Teilbetrieb im Rahmen einer Auf- oder Abspaltung frei zugeordnet werden. 3. Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens 121 Auf Grund der Änderung des § 37 KStG durch das SEStEG wurde das Körperschaftsteuerguthaben

letztmals zum 31.12.2006 festgestellt und wird in den Jahren 2008 bis 2017 gleichmäßig verteilt ausgezahlt. Der Anspruch auf Auszahlung kann auch auf Grundlage der Verwaltungsauffassung (dazu unten Rz. 161) mangels Zuordenbarkeit zu einem Teilbetrieb im Rahmen einer Auf- oder Abspaltung frei zugewiesen werden. Der Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft entsprechend § 12 Abs. 3 UmwStG umfasst auch § 37 Abs. 7 KStG, nach dem die mit dem Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens zusammenhängenden Erträge und Gewinnminderungen nicht zu den Einkünften i.S.d. EStG gehören.

VII. Besonderheiten bei der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG 122 Gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen sowie der Gewerbeertrag der

übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaften so zu ermitteln, als ob das durch Auf- oder Abspaltung übertragene Vermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die jeweilige übernehmende Körperschaft übergegangen wäre. Der steuerliche Übertragungsstichtag entspricht dem Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz gem. § 17 Abs. 2 UmwG (dazu oben Rz. 39), die der Auf- oder Abspaltung zugrunde liegt, und liegt damit einen Tag vor dem handelsrechtlichen Spaltungsstichtag (dazu und zu den Rechtsfolgen dieser Fiktion s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 32 ff.). Dies korrespondiert damit, dass gem. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG die Handlungen der übertragenden Körperschaft von dem Spaltungsstichtag an als für Rechnung jedes der übernehmenden Rechtsträger vorgenommen gelten. 123 Die Besonderheit bei einer Auf- oder Abspaltung im Vergleich zur Verschmelzung liegt darin, dass

jeweils nur ein Teil der Handlungen der übertragenden Körperschaft, nämlich soweit sie das übertragene Vermögen betreffen, einer übernehmenden Körperschaft zugerechnet werden. Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft, die dem übergehenden Unternehmensbereich zuzurechnen sind, werden daher für ertragsteuerliche Zwecke nicht berücksichtigt.1 124 Zwischen Unternehmensbereichen, die im Rahmen der Auf- oder Abspaltung verschiedenen Kör-

perschaften zugeordnet werden, können im Rückwirkungszeitraum, d.h. zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Wirksamkeit der Auf- oder Abspaltung, „interne“ Liefer- und Leistungsbeziehungen bestehen. Bei einer konsequenten Anwendung der Rückwirkungsfiktion sind diese so behandeln, als ob sie bereits zwischen rechtlich selbständigen Körperschaften stattgefunden hätten. Daraus könnte geschlossen werden, dass die Ergebnisermittlung der beteiligten Körperschaften unter Verrechnung solcher Liefer- und Leistungsbeziehungen ab dem Spaltungsstichtag zu Fremdvergleichspreisen zu erfolgen hat (s. die differenzierende Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 81).2 Die Finanzverwaltung vertritt hingegen die Auffassung, dass die Rückwirkungsfiktion nicht dazu führt, dass zwischen dem übernehmenden und dem übertragenden Rechtsträger Liefer- und Leistungsbeziehungen fingiert werden. Vielmehr habe die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen im Rückwirkungszeitraum nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zu erfolgen.3 Daraus ist wohl zu folgern, dass die internen Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen den Unternehmensbereichen auf Kostenbasis erfolgen sollen. Die Zuordnung von Erträgen nach wirtschaftlichen Zusammenhängen könnte zu einer Aufteilung von Erträgen, die im Rückwirkungszeitraum im Außenverhältnis erzielt wurden, auf die an der Leistungserstellung beteiligten Unternehmensbereiche führen.4

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Zur Verschmelzung vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.13. Vgl. dazu auch Rogall, DB 2010, 1035; Panzer/Gebert, DStR 2010, 520. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 02.13. So Schwahn in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 2.45.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 128 § 15

Davon zu unterscheiden ist in jedem Fall die Frage, ob verdeckte Gewinnausschüttungen und ver- 125 deckte Einlagen der beteiligten Körperschaften vorliegen, wenn handelsrechtlich und buchhalterisch eine abweichende Kosten- und Ertragszuordnung erfolgt. Dies ist zu verneinen, weil für die Anteilseigner die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG nicht gilt, so dass diese Zuordnung aus ihrer Sicht vor der Spaltung innerhalb der übertragenden Gesellschaft erfolgt. Die für eine verdeckte Gewinnausschüttung erforderliche Eignung, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen,1 ist somit nicht gegeben. Zudem können im Rahmen der Auf- oder Abspaltung Forderungen, liquide Mittel und Verbindlichkeiten frei zugeordnet werden (dazu im Hinblick auf die Teilbetriebsvoraussetzung unten Rz. 156 ff.), und dies gilt bei Verrechnung von Fremdvergleichspreisen auch für die daraus entstehenden rechnerischen Forderungen und Verbindlichkeiten. Auch eine sonstige Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG kann insoweit nicht vorliegen. Im Übrigen hat eine Ergebnisabgrenzung im Rückwirkungszeitraum unter Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags auch auf Grundlage der Verwaltungsauffassung, wonach Forderungen und Verbindlichkeiten dem Teilbetrieb grundsätzlich zugeordnet werden müssen (dazu unten Rz. 161), keine Auswirkungen auf die Prüfung der Teilbetriebsvoraussetzung, da auch darin eine Zuordnung nach wirtschaftlichen Zusammenhängen liegt (zur Bedeutung der Rückbeziehung für die Prüfung der Teilbetriebsvoraussetzung s. Rz. 169).

VIII. Auswirkung auf körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaftsverhältnisse Die Auswirkung einer Auf- oder Abspaltung auf Organschaftsverhältnisse ist im Anhang 4 erläutert 126 (s. dort insbesondere die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 23 f. und 30 f. zur Auswirkung auf eine bestehende Organschaft zu der übertragenden Kapitalgesellschaft, die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 58 f. zur Spaltung der Organgesellschaft, die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 66 zur Behandlung eines von der übertragenden Kapitalgesellschaft erzielten Übertragungsgewinns2, die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 71 zur Auswirkung auf einen bestehenden organschaftlichen Ausgleichsposten bei der übertragenden Kapitalgesellschaft und die Kommentierung in Anh. 4 Rz. 49 f. zur Auswirkung auf eine Organschaft zu einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile durch die Auf- oder Abspaltung übertragen werden; s. auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 310 ff.).

IX. Umsatzsteuerliche und grunderwerbsteuerliche Auswirkungen Die umsatzsteuerlichen und grunderwerbsteuerlichen Auswirkungen einer Auf- oder Abspaltung 127 sind in den Anhängen 9 und 10 erläutert.

C. Teilbetriebe als Voraussetzung für die entsprechende Anwendung der §§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 UmwStG (Abs. 1 Satz 2) I. Bedeutung der Teilbetriebsvoraussetzung 1. Grundsatz Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind § 11 Abs. 2 und § 13 Abs. 2 UmwStG nur anzuwenden, wenn 128 auf die übernehmende(n) Körperschaft(en) ein Teilbetrieb übertragen wird und im Fall der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG gilt als Teilbetrieb auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst („fiktive Teilbetriebe“). Die Abspaltung des opera-

1 Vgl. BFH v. 26.6.2013 – I R 39/12, BStBl. II 2014, 174 = GmbHR 2014, 101; BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131 = FR 2003, 132. 2 S. dazu auch FG Berlin-Brandenburg v. 31.5.2018 – 9 K 9143/16, EFG 2018, 1681 – Rev. I R 27/18.

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§ 15 Rz. 129 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften tiven Geschäftsbetriebs ist selbst bei Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die keine stillen Reserven enthalten, nicht begünstigt.1 129 Das Erfüllen dieses sog. doppelten Teilbetriebserfordernisses2 ermöglicht bei Vorliegen der sonstigen

Voraussetzungen der §§ 11 Abs. 2, 13 Abs. 2 UmwStG die antragsgebundene Vermeidung der Gewinnrealisierung bei der übertragenden Körperschaft und den Anteilseignern und ist daher bei Existenz erheblicher stiller Reserven von entscheidender Bedeutung für die tatsächliche Durchführbarkeit einer Auf- oder Abspaltung. Die übrigen steuerlichen Rechtsfolgen der Auf- oder Abspaltung nach §§ 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 11 bis 13 UmwStG, § 2 Abs. 1 UmwStG und §§ 29, 40 KStG treten hingegen unabhängig von der Teilbetriebsvoraussetzung ein. 2. Übertragenes Vermögen und verbleibendes Vermögen 130 Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG muss „auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen“ werden.

Bei einer Abspaltung auf eine übernehmende Körperschaft muss somit auf diese ein Teilbetrieb übertragen werden. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift erfüllt auch die Übertragung mehrerer Teilbetriebe auf eine übernehmende Körperschaft diese Voraussetzung. Wenn Vermögen auf mehrere übernehmende Körperschaften übergeht, muss auf jede dieser Körperschaften ein Teilbetrieb übergehen; die Aufteilung eines Teilbetriebs auf mehrere übernehmende Körperschaften ist nicht begünstigt.3 Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gilt die Teilbetriebsvoraussetzung bei einer Abspaltung in gleicher Weise für das bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen. 131 Fraglich ist, ob das Teilbetriebserfordernis durch das SEStEG grundsätzlich modifiziert wurde. Nach

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. musste das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen „ebenfalls“ zu einem Teilbetrieb „gehören“. Dies wurde von der Finanzverwaltung dahingehend interpretiert, dass sowohl das verbleibende als auch – „ebenfalls“ – das übertragene Vermögen „nur“ aus einem oder mehreren Teilbetrieben bestehen durfte (Ausschließlichkeitserfordernis). Wenn im Vermögen der übertragenden Körperschaft Wirtschaftsgüter enthalten waren, die keinem Teilbetrieb zugeordnet werden konnten, war danach die Teilbetriebsvoraussetzung nicht erfüllt.4 Ausgehend von den Grundsätzen für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die von der Finanzverwaltung aufgestellt wurden (dazu Rz. 156 ff.), hatte diese Sichtweise bei Vorliegen echter Teilbetriebe allerdings keine materielle Auswirkung (anders bei fiktiven Teilbetrieben; dazu Rz. 185 und 192). 132 Im Rahmen der Übernahme des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. in den letzten Satzteil des § 15 Abs. 1

Satz 2 UmwStG n.F. ist der Wortlaut hinsichtlich des verbleibenden Vermögens der unveränderten Formulierung hinsichtlich des übertragenen Vermögens angepasst worden. Dem geltenden Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ist nicht mehr zu entnehmen, dass das verbleibende oder übertragene Vermögen „zu einem Teilbetrieb gehören“ muss. Trotz einer Prüfbitte des Bundesrates ist eine gesetzliche „Klarstellung“ unterblieben.5 In der Literatur wird deshalb die Auffassung vertreten, durch die Änderung des Wortlauts gelte bei der Abspaltung hinsichtlich des verbleibenden Vermögens nur noch ein Mindesterfordernis statt des Ausschließlichkeitserfordernisses und es könnten andere Wirtschaftsgüter neben einem Teilbetrieb verbleiben.6 Hinsichtlich des übertragenen Vermögens und damit insbesondere bei der Aufspaltung gelte hingegen weiterhin das „Nur-Teilbetriebserfordernis“.7 Eine solche Differenzierung zwischen dem verbleibenden und dem übertragenen Vermögen ist dem Wortlaut jedoch nicht zu entnehmen. Sie kann jedenfalls nicht daraus geschlossen werden, dass der Wortlaut nur hinsichtlich des verbleibenden Vermögens geändert wurde, weil dieser bisher – „ebenfalls“ – auch für das übergehende Vermögen Bedeutung hatte. Allerdings könnte als Differenzierungs1 Vgl. BFH v. 25.9.2018 – I B 11/18, GmbHR 2018, 1331. 2 Vgl. Gesetzesbegründung in BR-Drucks. 16/2710, 41 f. 3 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 27 f.; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 86. 4 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.02 und 15.10. 5 Vgl. BT-Drucks. 16/6739, 22, 34. 6 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 62.1 ff.; Ley/Bodden, FR 2007, 265 (279); Ott, Inf 2007, 465 (471). 7 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 62.7; Ley/Bodden, FR 2007, 265 (279); wohl ebenso Ott, Inf 2007, 465 (471).

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 136 § 15

grund angeführt werden, dass nur hinsichtlich des übertragenen Vermögens ein Gewinnrealisierungstatbestand vorliegt und dass auch die Regelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG nur zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in dem übertragenen Vermögen führen. In gewisser Weise würde auch ein Gleichklang mit der Behandlung der Ausgliederung von einer Körperschaft auf eine Kapitalgesellschaft erreicht, da nach § 20 UmwStG an das übertragende Vermögen höhere Anforderungen gestellt werden als an das bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen (dort muss nur das übertragende Vermögen den Betrieb oder einen Teilbetrieb darstellen). Andererseits würden unterschiedliche Anforderungen an das verbleibende und übertragene Vermögen 133 bei einer Abspaltung dazu führen, dass in der Praxis regelmäßig der Vermögensteil abgespalten werden könnte, der die strengeren Anforderungen erfüllt, während der Vermögensteil bei der übertragenden Körperschaft verbleiben würde, bei dem dies nicht der Fall ist. Da eine Differenzierung somit nicht als sachgerecht erscheint, ist im Einklang mit dem Wortlaut davon auszugehen, dass – wie nach § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. – bei einer Abspaltung die gleichen Anforderungen an das verbleibende und das übertragene Vermögen zu stellen sind. Fraglich bleibt aber, ob „nur“ Teilbetriebe übertragen werden oder verbleiben müssen. Da § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Anwendung der §§ 11 Abs. 2, 13 Abs. 2 UmwStG zulässt, „wenn“ und nicht nur „soweit“ Teilbetriebe vorliegen, ist dies zu verneinen. Es können neben einem Teilbetrieb auch andere Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Körperschaft verbleiben oder auf eine übernehmende Körperschaft übergehen. Zwar ist diese Auslegung nach dem Wortlaut nicht zwingend und der Gesetzesbegründung ist nicht zu entnehmen, dass diesbezüglich eine materielle Änderung erfolgen sollte. Auch kann ihr entgegengehalten werden, dass die Missbrauchsregelung in § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dann jede Berechtigung verloren hätte (s. unten Rz. 212) und aus dem Festhalten des Gesetzgebers an der Missbrauchsregelung auf eine Beibehaltung am Ausschließlichkeitserfordernis geschlossen werden kann. Die hier vertretene Auffassung führt jedoch im Ergebnis zu einer Gleichbehandlung echter Teilbetriebe und fiktiver Teilbetriebe hinsichtlich der Zuordnung von sonstigen Wirtschaftsgütern und Schulden und entspricht der Teilbetriebsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG eher als eine restriktive Auslegung. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG enthält somit bei Auf- oder Abspaltung nur noch das Erfordernis, dass auf jede übernehmende Körperschaft zumindest ein Teilbetrieb übergeht und bei einer Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft zumindest ein Teilbetrieb verbleibt.1 Die Finanzverwaltung hält hingegen trotz des geänderten Wortlauts daran fest, dass neben Teilbetrie- 134 ben keine sonstigen Wirtschaftsgüter verbleiben oder übertragen werden dürfen.2 Da auch nach Verwaltungsauffassung einem echten Teilbetrieb Wirtschaftsgüter, die nicht einem anderen Teilbetrieb wirtschaftlich zuordenbar sind, zugeordnet werden können (dazu Rz. 156), liegt die praktische Bedeutung darin, dass eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG nur möglich sein soll, wenn ein „unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang“ besteht (dazu Rz. 185 und 192).

II. Auslegung des Teilbetriebsbegriffs 1. Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zu anderen Vorschriften § 15 UmwStG enthält wie auch die übrigen Vorschriften, die diesen Begriff verwenden (insb. §§ 6 135 Abs. 3, 16 EStG und §§ 20, 24 UmwStG), keine Definition des Teilbetriebsbegriffs. Es liegt auch keine Rechtsprechung zur Auslegung des Teilbetriebsbegriffs für Zwecke des § 15 UmwStG vor. Nach Auffassung der Finanzverwaltung zum UmwStG 1995 galten (auch) im Rahmen des § 15 UmwStG im Wesentlichen die von der Rechtsprechung zu § 16 EStG entwickelten Grundsätze.3 Der BFH hat in einem obiter dictum angedeutet, dass zumindest der Begriff der wesentlichen Betriebs- 136 grundlage normspezifisch auszulegen ist, die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (dazu unten Rz. 151 und die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 122). Im Übrigen hat der BFH bisher die zu § 16 EStG 1 Ebenso Frotscher in Frotscher/Drüen, § 15 UmwStG Rz. 119; a.A. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 93; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 64. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.01, 15.02. 3 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rz. 15.02.

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§ 15 Rz. 137 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften entwickelten Grundsätze für Zwecke des Umwandlungssteuerrechts übernommen.1 Daher ist davon auszugehen, dass der Teilbetriebsbegriff im Umwandlungssteuerrecht in Übereinstimmung mit dem Einkommensteuerrecht auszulegen ist, soweit dem nicht die FRL entgegenstehen sollte (dazu sogleich). 2. Verhältnis zum Teilbetriebsbegriff der FRL 137 Auch die FRL enthält eine Teilbetriebsvoraussetzung für die Spaltung von EU-Kapitalgesellschaften.

Eindeutig geregelt ist diese hinsichtlich der Abspaltung, die in Art. 2 Buchst. ba FRL definiert wird als „der Vorgang, durch den eine Gesellschaft, ohne sich aufzulösen, einen oder mehrere Teilbetriebe auf eine oder mehr bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften an ihre eigenen Gesellschafter […] anteilig überträgt, wobei mindestens ein Teilbetrieb in der einbringenden Gesellschaft verbleiben muss“. Hinsichtlich der Aufspaltung ist die Teilbetriebsvoraussetzung der Definition des Vorgangs selbst hingegen nicht unmittelbar zu entnehmen. Denn nach Art. 2 Buchst. b FRL ist eine „Spaltung“ „der Vorgang, durch den eine Gesellschaft zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen auf zwei oder mehr bereits bestehende oder neugegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften an ihre eigenen Gesellschafter […] anteilig überträgt“. Aus dieser Definition wird in der Literatur teilweise geschlossen, dass nach der FRL bei der Aufspaltung die Übertragung von Teilbetrieben nicht erforderlich ist.2 Allerdings enthält die Definition der „übernehmenden Gesellschaft“ in Art. 2 Buchst. f. FRL die Übernahme eines oder mehrerer Teilbetriebe, so dass sich das Teilbetriebserfordernis für die Aufspaltung daraus indirekt ergibt.3 138 Nach Art. 2 Buchst. j FRL ist ein Teilbetrieb „die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer

Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen“ (s. dazu im Einzelnen die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 123 ff.). Eine dem § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG entsprechende Definition fiktiver Teilbetriebe enthält die FRL nicht. 139 Die Auslegung des Teilbetriebsbegriffs der FRL ist nicht durch Rechtsprechung des EuGH geklärt. In

seinem bisher einzigen Urteil zum Teilbetriebsbegriff der FRL hat der EuGH4 den funktionellen und finanziellen Aspekt eines Teilbetriebs betont und darauf abgestellt, dass der Teilbetrieb unter diesen Gesichtspunkten lebensfähig sein muss. In der Literatur wird – auch gestützt auf das zur Kapitalverkehrsteuerrichtlinie ergangene EuGH-Urteil vom 13.10.19925 – vertreten, dass in mehrfacher Hinsicht Unterschiede zwischen dem Teilbetriebsbegriff der FRL und dem des § 16 EStG bestehen (s. dazu auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 123 ff.). Dies betrifft insbesondere:6 – Die Voraussetzung der Selbständigkeit (dazu Rz. 147), – die Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen (dazu Rz. 153) und – die Zuordnung sonstiger Wirtschaftsgüter und Schulden (dazu Rz. 156 ff. und 166 f.). 140 Nach der in einem obiter dictum geäußerten Auffassung des BFH7 entspricht der europäische Teil-

betriebsbegriff hingegen zumindest hinsichtlich der Voraussetzung einer Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen dem nationalen Teilbetriebsverständnis (dazu auch Rz. 159). Der BFH hat seinen Ausführungen folgende grundsätzliche Aussage vorangestellt: „Davon abgesehen ist nicht ersichtlich, dass Art. 2 Buchst. i FRL ein abweichender Begriff des Teilbetriebs zugrunde liegt.“ Die

1 2 3 4 5

Vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890, Rz. 22 ff. Vgl. Körner, IStR 2006, 469 (471); Gille, IStR 2007, 194 (196). Vgl. Herzig/Dautzenberg/Heyeres, DB 1991, Beilage 12, 1 (15). Vgl. EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og. Jensen, Slg. 2002, I-379 = FR 2002, 298, Rz. 35. EuGH v. 13.10.1992 – Rs. C-50/91 – Europartner, Slg. 1992, I-5225. Darin hatte der EuGH eine Bankfiliale als „Tätigkeitszweig“ i.S.d. Art. 7 der Kapitalverkehrsteuerrichtlinie eingestuft. Allerdings enthält die FRL anders als die Kapitalverkehrsteuerrichtlinie eine eigene Teilbetriebsdefinition; daher ist eine Übertragung der Grundsätze dieses Urteils nur eingeschränkt möglich. 6 Statt aller ausführlich Thömmes in FS Widmann, 583; Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (169 ff.). 7 Vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 30.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 144 § 15

Reichweite dieser Aussage ist allerdings unklar (vgl. dazu die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 125). Wie oben dargelegt (Rz. 84 ff.), hat der Gesetzgeber mit dem SEStEG einheitliche Regelungen für in- 141 ländische und grenzüberschreitende Umstrukturierungen schaffen wollen. Daraus könnte geschlossen werden, dass im Rahmen der Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG allein der Teilbetriebsbegriff der FRL zugrunde zu legen ist.1 Dies würde jedoch nicht dem ebenfalls zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Willen gerecht werden, nach dem die Regelungen zur Spaltung im Grundsatz materiell unverändert in das neue UmwStG übernommen werden sollten. Es ist daher lediglich davon auszugehen, dass der Teilbetriebsbegriff des § 15 UmwStG auch in Inlandsfällen nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen von dem Teilbetriebsbegriff der FRL abweichen darf. Insoweit ist eine richtlinienkonforme Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG vorzunehmen. Teilweise wird hingegen vertreten, dass der nationale Teilbetriebsbegriffs unverändert auf Inlandsspaltungen und der Teilbetriebsbegriffs der FRL nur auf grenzüberschreitende und ausländische Spaltungen anzuwenden sei.2 Soweit allerdings der Teilbetriebsbegriff der FRL enger sein sollte als der des § 15 UmwStG nach der 142 bisherigen Auslegung, ist er nicht maßgebend, da die Rechtslage nach dem Willen des Gesetzgebers unverändert bleiben sollte und eine Anwendung der bisherigen Auslegungsgrundsätze nach dem Wortlaut auch möglich ist (vgl. auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 133). Eine solche Abweichung von der FRL zugunsten der Steuerpflichtigen stand dem deutschen Gesetzgeber offen, da sie für Inlandsfälle und grenzüberschreitende Fälle in gleicher Weise gilt.3 Den gesetzgeberischen Willen für eine solche Abweichung verdeutlicht auch die Beibehaltung der Regelung zu fiktiven Teilbetrieben in § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG, die über die Erfordernisse der FRL hinausgeht, da diese keine fiktiven Teilbetriebe kennt. Die Auslegung dieser Regelung wird in keiner Weise von der FRL beeinflusst, da der deutsche Gesetzgeber diese weitergehende Möglichkeit autonom regeln konnte. Es wäre jedoch ein Wertungswiderspruch, wenn an fiktive Teilbetriebe, für die die FRL nicht gelten kann, geringere Anforderungen gestellt würden als an echte Teilbetriebe, denen sie ja gerade gleichgestellt werden sollen. Die Finanzverwaltung hat sich hingegen der Auffassung angeschlossen, dass in allen Fällen der Teil- 143 betriebsbegriff der FRL maßgebend sei.4 Ob der BFH diese Auffassung teilt, ist offen. Er hat in einem reinen Inlandsfall einerseits auf den nationalen Teilbetriebsbegriff abgestellt, aber andererseits den Teilbetriebsbegriff der FRL in Bezug genommen, ohne dass dies entscheidungserheblich war.5 Die Abkehr vom bisherigen Begriffsverständnis durch die Finanzverwaltung führt bei Annahme von Unterschieden zwischen den Teilbetriebsbegriffen zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit. Erkennbar sind im UmwSt-Erlass 2011 zwei Abweichungen von dem nationalen Teilbetriebsbegriff: Zum einen soll ein Teilbetrieb im Aufbau nicht mehr ausreichen (dazu Rz. 147), und zum anderen sollen neben den wesentlichen Betriebsgrundlagen auch die „nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter“ dem Teilbetrieb zugeordnet werden müssen (dazu Rz. 161). Eine weitergehende Stellungnahme zur Auslegung des Teilbetriebsbegriffs der FRL enthält der UmwSt-Erlass 2011 nicht. 3. Einzelne Merkmale des Teilbetriebs Ein Teilbetrieb ist nach der zu § 16 EStG und § 15 UmwStG a.F. ergangenen Rechtsprechung ein 144 mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebes i.S.d. EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist6 (vgl. auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 134 ff.). Aufgrund der Anforderung einer 1 Vgl. z.B. Frotscher in Frotscher/Drüen, § 15 UmwStG Rz. 5 u. 86a; Benecke, FR 2010, 1009 (1020); Blumers, BB 2011, 2204. 2 Vgl. z.B. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 25; Schmitt, DStR 2011, 1108 (1109 f.); tendenziell Neumann, GmbHR 2012, 141 (143). 3 Zustimmend Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (365); tendenziell auch Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 62 f.; Beutel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 15.5. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.02. 5 Vgl. BFH v. 25.9.2018 – I B 11/18, GmbHR 2018, 1331, Rz. 7 u. 10. Daraus könnte geschlossen werden, dass der BFH die Teilbetriebsbegriffe übereinstimmend auslegt. 6 Vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 22; R 16 Abs. 3 Satz 1 EStR.

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653

§ 15 Rz. 145 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften betrieblichen Tätigkeit liegt bei einer bloß vermögensverwaltenden Tätigkeit kein Teilbetrieb vor. Bei einer Grundstücksverwaltung ist die betriebliche Tätigkeit insbesondere bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung gegeben, so dass dann auch ein Teilbetrieb vorliegen kann.1 145 Die gewisse Selbständigkeit (dazu auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 138) liegt dann

vor, wenn die dem Teilbetrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen Tätigkeit deutlich abhebt.2 Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse – bei der übertragenden Körperschaft – zu entscheiden.3 Bei dieser Gesamtwürdigung sind die von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Abgrenzungsmerkmale – z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eigener Wirkungskreis, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm und die Gestaltung der internen Organisation, die dem Betriebsteil die notwendige Eigenständigkeit ermöglicht – zu beachten.4 Diesen Abgrenzungsmerkmalen kommt nach der Art des Betriebsunterschiedliches Gewicht zu, und sie brauchen auch nicht sämtlich vorliegen, da der Teilbetrieb nur eine gewisse Selbständigkeit gegenüber dem Hauptbetrieb erfordert.5 Insbesondere ist keine völlige organisatorische Trennung mit eigener Buchführung erforderlich.6 Unwesentliche Überschneidungen in der Tätigkeit der Teilbetriebe und allgemeine Verwaltungsarbeiten, die für mehrere Teilbetriebe erbracht werden, stehen der Selbständigkeit der Teilbetriebe nicht entgegen.7 Die Voraussetzung der eigenständigen Lebensfähigkeit (dazu auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 140) ist erfüllt, wenn der betreffende Unternehmensteil seiner Struktur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausüben kann.8 Dies ist insbesondere der Fall, wenn ein eigener Kundenkreis und eigene Einkaufsbeziehungen vorliegen.9 146 Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind nach der hier vertretenen Auffassung bereits

dann erfüllt, wenn Teilbetriebe im Aufbau (dazu auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 147) vorliegen.10 Dies ist der Fall, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden sind und bei zielgerichteter Weiterverfolgung des Aufbauplanes ein selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist.11 147 Nach Art. 2 Buchst. j FRL muss ein Teilbetrieb „in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Be-

trieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“ darstellen. Daraus kann abgeleitet werden, dass bei organisatorischer Verselbständigung und Funktionsfähigkeit (dazu die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 137) keine weitergehenden Anforderungen an die Selbständigkeit zu stellen sind, insbesondere keine Unterscheidbarkeit von der übrigen Tätigkeit des Unternehmens erforderlich ist.12 Nach der hier vertretenen Auffassung ist dies zugunsten der Steuerpflichtigen auch in reinen Inlandsfällen zu beachten (s. oben Rz. 141). Das Merkmal der Funktionsfähigkeit ist in erster Linie unter einem funktionellen Aspekt und nur in zweiter Linie unter einem finanziellen Aspekt zu beurteilen,13 es

1 Vgl. BFH v. 4.7.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, 772 = GmbHR 2007, 1112; BFH v. 20.1.2005 – IV R 14/03, BStBl. II 2005, 395 (396 f.) = FR 2005, 850; weitergehend Meining/Glutsch, GmbHR 2010, 735. 2 Vgl. BFH v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409 = FR 1996, 529. 3 Vgl. BFH v. 22.10.2015– IV R 17/12, BFH/NV 2016, 209 = GmbHR 2016, 81. 4 Vgl. BFH v. 16.11.2005 – X R 17/03, BFH/NV 2006, 532 m.w.N. 5 Vgl. BFH v. 5.6.2003 – IV R 18/02, BStBl. II 2003, 838 = FR 2003, 1181 m. Anm. Wendt; v. 4.7.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, 772 = FR 2007, 1062; v. 15.3.2007 – III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661. 6 Vgl. BFH v. 24.8.1989 – IV R 120/88, BStBl. II 1990, 55 = FR 1990, 86; R 16 Abs. 3 Satz 2 EStR. 7 Vgl. BFH v. 23.11.1988 – X R 1/86, BStBl. II 1989, 376 = FR 1989, 278; v. 24.8.1989 – IV R 120/88, BStBl. II 1990, 55 = FR 1990, 86. 8 Vgl. BFH v. 23.11.1988 – IX R 1/86; BStBl. II 1989, 376 = FR 1989, 278. 9 Vgl. FG Köln v. 27.11.1998 – 2 K 2847/94, rkr., EFG 1999, 470 m.w.N. 10 So auch zu § 15 UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.10. 11 Vgl. BFH v. 7.11.1991 – IV R 50/90, BStBl. II 1992, 380 = FR 1992, 416; v. 1.2.1989 – VIII R 33/85, BStBl. II 1989, 458 = FR 1989, 334. 12 Vgl. Thömmes in FS Widmann, 583 (596). 13 Vgl. EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-379 = FR 2002, 298, Rz. 35. Auf die entscheidende Bedeutung der Beurteilung unter funktionellen Gesichtspunkten stellt auch der BFH ab; vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 30.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 150 § 15

dürfte dem Tatbestandsmerkmal der „Lebensfähigkeit“ entsprechen.1 Daher ist auch die FRL auf Teilbetriebe im Aufbau anwendbar.2 Die Finanzverwaltung lehnt dies jedoch ab.3 Zu weiteren Einzelheiten des Teilbetriebsbegriffs s. die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 134 ff.

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4. Besonderheiten bei Holdinggesellschaften Auch bei reinen Holdinggesellschaften ohne eigene operative Tätigkeit können – neben fiktiven Teil- 149 betrieben in Form von Mitunternehmeranteilen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG (dazu unten Rz. 175 ff.) – echte Teilbetriebe existieren.4 Dies setzt voraus, dass die Tätigkeit der Holding als gewerblich einzustufen ist, weil sie die einheitliche Leitung über mehrere Tochtergesellschaften ausübt (geschäftsleitende Holding).5 Anders als im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG kommt es dabei auf die Beherrschung der Tochtergesellschaften an, nicht auf die Höhe der Beteiligung am Nennkapital. Wenn die Merkmale einer geschäftsleitenden Holding vorliegen, können auch Geschäftsfelder, die durch Beteiligungen an mehreren Tochtergesellschaften verkörpert werden, bei entsprechender Selbständigkeit Teilbetriebe darstellen. Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu solchen Holdingteilbetrieben gelten die nachfolgend dargestellten allgemeinen Grundsätze. 5. Zuordnung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Wenn bei der übertragenden Körperschaft Teilbetriebe oder nach der hier vertretenen Auffassung zu- 150 mindest Teilbetriebe im Aufbau vorliegen, müssen diese gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf eine übernehmende Körperschaft übertragen werden oder im Fall der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleiben. Eine „Übertragung“ oder ein „Verbleiben“ des Teilbetriebs erfordert bei Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zu § 16 EStG6 im Rahmen der Spaltung eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, zu dem jeweiligen Teilbetrieb.7 Dabei kann es nur darauf ankommen, welche Wirtschaftsgüter in dem für die Beurteilung des Teilbetriebsbegriffs maßgebenden Zeitpunkt (dazu unten Rz. 169 f.) im wirtschaftlichen Eigentum der übertragenden Körperschaft stehen. Wenn ein Wirtschaftsgut vor diesem Zeitpunkt veräußert wird – ob an Dritte oder nahestehende Personen –, ist es bei der Prüfung der Teilbetriebseigenschaft nicht zu berücksichtigen. Ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO könnte darin nur liegen, wenn das Wirtschaftsgut nach einem Gesamtplan zeitnah zur Spaltung wieder von der übertragenden Körperschaft zurück erworben wird. Die auf Dauer angelegte Veräußerung an einen anderen Rechtsträger unter Aufdeckung der stillen Reserven in diesem Wirtschaftsgut ist hingegen kein Gestaltungsmissbrauch.8 Dies gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut von dem anderen Rechtsträger an die übernehmende Gesellschaft überlassen wird9 (s. aber auch die Diskussion in der Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 104 ff.).

1 2 3 4 5

6 7 8 9

Vgl. Thömmes, FS Widmann, 583 (595); Beutel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 15.15. A.A. wohl Neumann, EStB 2002, 437 (441). Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.03. Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 19; Frotscher in Frotscher/Drüen, § 15 UmwStG Rz. 140. Zu dieser Einstufung im Hinblick auf die wirtschaftliche Eingliederung im Rahmen einer Organschaft nach altem Recht BFH v. 17.12.1969 – I 252/64, BStBl. II 1970, 257; v. 17.9.2003 – I R 95, 98/01, BFH/NV 2004, 808; v. 9.4.2008 – I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848; zum Betrieb gewerblicher Art BFH v. 29.11.2017 – I R 83/15, DB 2018, 1382, Rz. 20; allgemein Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 90; Bode in Blümich, § 15 EStG Rz. 111; zur vergleichbaren Frage im Hinblick auf die eigene Wirtschaftstätigkeit i.S.d. § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG BMF v. 24.1.2012, BStBl. I 2012, 171, Rz. 5.2 und 5.3. Widersprüchlich allerdings BMF v. 10.11.2005, BStBl. I 2005, 1038, Rz. 18 zur Frage der gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 KStG. Vgl. BFH v. 12.6.1996 – XI R 56/95, XI R 57/95, BStBl. II 1996, 527 = FR 1996, 676 m. Anm. Kanzler. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.07. Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 510. Vgl. BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR 2012, 584 = BFH/NV 2012, 902, zu § 24 UmwStG.

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§ 15 Rz. 151 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften 151 Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen des

§ 15 UmwStG anders auszulegen als im Rahmen des § 16 EStG.1 Ein Wirtschaftsgut ist bei der Anwendung des § 15 UmwStG nicht allein deshalb eine wesentliche Betriebsgrundlage, weil in ihm erhebliche stille Reserven ruhen.2 Nach der für die Teilbetriebsabgrenzung bei Umwandlungsvorgängen allein maßgebenden funktionalen Betrachtungsweise3 stellen nur Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt, wesentliche Betriebsgrundlagen dar.4 Maßgebend ist hierbei das Gesamtbild der tatsächlichen oder der beabsichtigten Nutzung,5 so dass auch beabsichtigte Nutzungsänderungen nach dem relevanten Zeitpunkt (s. Rz. 169 f.) zu berücksichtigen sind. Unter diese Begriffsbestimmung können insbesondere die zur Herstellung der am Markt angebotenen Leistung unmittelbar verwendeten Wirtschaftsgüter fallen, z.B. die im Teilbetrieb genutzten Grundstücke6 und Produktionsanlagen.7 Auch diese können jedoch im Einzelfall auf Grund geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Teilbetrieb unwesentlich sein.8 Immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.B. Marken und Patente, können wesentliche Betriebsgrundlagen sein, wenn die Tätigkeit des Teilbetriebs in erheblichem Umfang auf ihnen beruht.9 Auch Beteiligungen an Kapitalgesellschaften können wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen.10 Wirtschaftsgütern, die nur unterstützende Funktion haben und nicht der eigentlichen Tätigkeit des Teilbetriebs dienen (insbesondere die der allgemeinen Verwaltung dienenden Wirtschaftsgüter), kommt kein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zu. Kurzfristig wiederbeschaffbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, insbesondere solche von geringem Wert, sind keine wesentlichen Betriebsgrundlagen.11 Gleiches gilt für Forderungen, Finanzmittel und Verbindlichkeiten, die regelmäßig keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen.12 152 Zu weiteren Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 111 ff. 153 Die wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen mit dem jeweiligen Teilbetrieb übertragen werden bzw.

im Falle einer Abspaltung bei ihm verbleiben, eine bloße Nutzungsüberlassung reicht nach Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung nicht aus.13 Da sich die steuerliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern vorrangig nach dem wirtschaftlichen Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bzw. nach allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen richtet, ist auch im Rahmen des § 15 UmwStG da-

1 Vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 23; v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104 = FR 1998, 319. 2 Anders die ständige Rechtsprechung zu § 16 EStG; vgl. BFH v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726 = FR 2010, 701 m. Anm. Wendt, Rz. 20. 3 So auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.02 mit dem alleinigen Abstellen auf die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen. 4 Vgl. BFH v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388 = FR 1998, 17 m.w.N. 5 Vgl. BFH v. 31.8.1995 – VIII B 21/93, BStBl. II 1995, 890 (892) = FR 1995, 863. 6 Vgl. BFH v. 11.6.2013 – I B 144/12, BFH/NV 2013, 1650 =; BFH v. 13.7.2006 – IV R 25/05, BStBl. II 2006, 804 = FR 2007, 44 m.w.N. 7 Vgl. BFH v. 12.6.1996 – XI R 56/95, XI R 57/95, BStBl. II 1996, 527 = FR 1996, 676 m. Anm. Kanzler. 8 Vgl. BFH v. 26.4.1979 – IV R 119/76, BStBl. II 1979, 557; zum Kriterium des wesentlichen wirtschaftlichen Gewichts s.a. BFH v. 12.12.2000 – VIII R 10/99, BStBl. II 2001, 282 = FR 2001, 343 m. Anm. Kanzler; v. 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453: keine Wesentlichkeit von Büroflächen mit einem Anteil von 7,45 % an der Gesamtnutzfläche; anders bei Einzelhandelsfilialen nach BFH v. 19.3.2009 – IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803 = FR 2009, 1060. 9 Vgl. BFH v. 6.11.1991 – XI R 12/87, BStBl. II 1992, 415 = FR 1992, 199; ebenso zum Mitunternehmeranteil BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell m.w.N. 10 Vgl. BFH v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104 (106) = FR 1998, 319; v. 4.7.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, 772 = FR 2007, 1062; dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 60. 11 Vgl. BFH v. 7.11.2013 – X R 21/11, BFH/NV 2014, 676 = GmbHR 2014, 437; BFH v. 18.8.2009 – X R 20/06, BStBl. II 2010, 222 = FR 2010, 131 m. Anm. Kanzler; Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 103 m.w.N. 12 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 46; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 80 f.; zu § 24 UmwStG vgl. BFH v. 4.12.2012 – VIII R 41/09, BStBl. II 2014, 288 = FR 2013, 462. 13 Vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 27; v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann zu der Parallelfrage in § 20 UmwStG; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.07.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 155 § 15

rauf abzustellen.1 Dabei sollte die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum nach Verwaltungsauffassung nicht nur durch Regelungen im Spaltungsvertrag selbst (s. oben Rz. 29; das ist dann eine Übertragung „im Rahmen der Auf- oder Abspaltung gem. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG“),2 sondern auch durch gesonderte Vereinbarungen, die in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Spaltungsvertrag getroffen werden, zulässig sein („ergänzend hierzu …“). Zu beachten ist allerdings, dass eine Gegenleistung für die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums, die nicht in Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Gesellschaft besteht, gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG zwingend zur anteiligen Gewinnrealisierung führt. Um dies zu vermeiden, muss z.B. eine entsprechende Lizenz unentgeltlich gewährt werden. Vorzugswürdig ist in jedem Fall eine Regelung im Spaltungsvertrag, um Zweifel an der Anwendbarkeit des § 15 UmwStG zu vermeiden.3 Zum Teilbetriebsbegriff der FRL wird weitergehend teilweise vertreten, dass es ausreichen soll, wenn 154 wesentliche Betriebsgrundlagen zur dauerhaften Nutzung überlassen werden.4 Zwar gewährleistet auch eine dauerhafte Nutzungsüberlassung die Funktionsfähigkeit. Es ist allerdings zu beachten, dass der EuGH in seinem bisher einzigen Urteil zum Teilbetriebsbegriff der FRL es für erforderlich gehalten hat, dass die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter eines Teilbetriebs in ihrer Gesamtheit „übertragen“ werden.5 Dies steht auch im Einklang mit dem Wortlaut der FRL, die in Art. 2 Buchst. b und Buchst. ba jeweils die Formulierung „anteilig überträgt“ verwendet und in Art. 2 Buchst. f. davon spricht, dass die übernehmende Gesellschaft „einen oder mehrere Teilbetriebe … übernimmt“. Es ist daher davon auszugehen, dass insoweit auch bei Anwendung des Teilbetriebsbegriffs der FRL keine Änderung zugunsten der Steuerpflichtigen eingetreten ist.6 Wirtschaftsgüter, die für mehrere Teilbetriebe, die im Rahmen der Spaltung voneinander ge- 155 trennt werden, eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, stehen zwar der Annahme mehrerer selbständiger Teilbetriebe nicht entgegen;7 sie stellen im Hinblick auf das Zuordnungserfordernis jedoch grundsätzlich ein Spaltungshindernis dar, wenn sie nicht geteilt werden können. Die Rechtsprechung hat bisher offen gelassen, ob im Rahmen des § 15 UmwStG eine Zuordnung zu dem Teilbetrieb, der ein solches Wirtschaftsgut überwiegend nutzt, möglich ist.8 Die Finanzverwaltung verlangt in diesem Fall bei Grundstücken grundsätzlich eine zivilrechtliche reale Teilung bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses, nur bei Unzumutbarkeit derselben soll eine ideelle Teilung (Bruchteilseigentum) im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung unmittelbar nach der Spaltung ausreichen.9 Diese Sichtweise überzeugt nicht, da vorrangig auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen ist (s. Rz. 153). Daher ist es auch ausreichend, wenn im Rahmen einer Auf- oder Abspaltung nur das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum an einer wesentlichen Betriebsgrundlage übertragen wird. Gerade Bruchteilseigentum führt in Verbindung mit einer verbindlichen Nutzungsregelung zu wirtschaftlichem Miteigentum.10 Wirtschaftliches (Mit-)Eigentum kann durch die Einräumung eines entsprechend ausgestalteten Nutzungsrechts im Rahmen der Spaltung erreicht werden (zur umwandlungsrechtlichen Möglichkeit s. oben Rz. 29), wenn das Wirtschaftsgut nach Ablauf der unkündbaren Überlassungsdauer technisch 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.07; offen in BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 28. A.A. – Übergang zivilrechtlichen Eigentums erforderlich – FG Berlin-Brandenburg v. 1.7.2014 – 6 K 6085/12, rkr., EFG 2014, 1928; dazu Bratz/Brühl, Ubg 2015, 122. 2 So die grundsätzliche Anforderung der Finanzverwaltung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.07. 3 Zur möglichen Wertung einer vom Spaltungsvertrag abweichenden Zuordnung durch ergänzende Vereinbarungen als verdeckte Gewinnausschüttung vgl. FG Schl.-Holst. v. 24.4.2015 – 3 K 106/11, EFG 2015, 1214 – Rev. IV R 29/15. 4 Vgl. Neumann, EStB 2002, 437 (441); Blumers, DB 2001, 722 (725) m.w.N.; BB 2011, 2204; Thömmes, FS Widmann, 583 (598); a.A. Gosch, BFH/PR 2010, 403. 5 Vgl. EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-379 = FR 2002, 298, Rz. 25. 6 Vgl. auch obiter dicta BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 30 m.w.N. 7 Vgl. BFH v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409 (410) = FR 1996, 529; missverständlich insoweit noch zu § 15 UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.07 Satz 2. 8 Vgl. auch obiter dicta BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 29; ablehnend zu § 16 EStG BFH v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409 = FR 1996, 529. 9 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.08. Zu Einzelfragen vgl. Hageböke, Der Konzern 2016, 65; Pyszka, DStR 2016, 2017 u. 2074. 10 Vgl. BFH v. 26.5.1982 – I R 180/80, BStBl. II 1982, 695 = FR 1982, 537 zu Gebäudeteilen.

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§ 15 Rz. 156 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften oder wirtschaftlich verbraucht ist.1 Eine weitere Möglichkeit zur Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ist die Begründung eines Treuhandverhältnisses i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO an einem Wirtschaftsgut.2 S. auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 82 ff. 6. Zuordnung sonstiger Wirtschaftsgüter 156 Diejenigen Wirtschaftsgüter, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen („neutrale Wirt-

schaftsgüter“), insbesondere auch Forderungen und liquide Mittel, müssen nach der hier vertretenen Auffassung nicht dem Teilbetrieb zugeordnet werden, zu dem sie funktional gehören.3 Sie können daher nach der hier vertretenen Auffassung jedem der Teilbetriebe zur Kapitalverstärkung frei zugeordnet werden.4 Diese Zuordnung hat i.R.d. Spaltungsvertrags oder -plans zu erfolgen, eine Begründung von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den beteiligten Rechtsträgern nach Wirksamkeit der Spaltung ist auch steuerlich kein Bestandteil des Spaltungsvorgangs.5 157 Nach Art. 2 Buchst. f FRL stellt ein Teilbetrieb die „Gesamtheit“ der Wirtschaftsgüter dar. Daraus hat

der EuGH geschlossen, dass eine Einbringung nur dann unter die FRL fällt, wenn sie „alle“ zu einem Teilbetrieb gehörenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter umfasst.6 Auch in der Literatur wird vertreten, dass der Teilbetriebsbegriff der FRL insoweit enger als die bisher im Umwandlungssteuerrecht angewandten Grundsätze sei.7 158 Schon auf Grund der besonderen Umstände des vom EuGH entschiedenen Falls – im Zusammen-

hang mit einer Einbringung8 sollte ein Darlehen aufgenommen und der erhaltene Darlehensbetrag zurückbehalten werden, während die Verbindlichkeit mit übertragen werden sollte – erscheint es jedoch sehr fraglich, ob daraus weitergehende Schlüsse gezogen werden können.9 Naheliegender ist es, dass im Ergebnis eine Abweichung des Teilbetriebsbegriffs der FRL vom nationalen Teilbetriebsbegriff überhaupt nicht besteht (s. auch Rz. 140). Die von der Rechtsprechung des BFH vorgenommene Unterscheidung zwischen wesentlichen Betriebsgrundlagen und sonstigen Wirtschaftsgütern und damit der Verzicht auf die Voraussetzung der Übertragung sämtlicher Wirtschaftsgüter ist überdies gerade auch aus Gründen der Praktikabilität erforderlich.10 Im Übrigen könnte nur entscheidend sein, zu welchem Teilbetrieb die Wirtschaftsgüter in dem für die Betrachtung maßgebenden Zeitpunkt gehören (dazu unten Rz. 169 f.). Wenn vor diesem Zeitpunkt eine Zuordnung zu einem anderen Teilbetrieb erfolgt, ist die „Gesamtheit“ der in dem Unternehmensteil „vorhandenen“ Wirtschaftsgüter auf Grundlage des Sachverhalts nach dieser Zuordnung zu bestimmen. 159 Die Unterscheidung zwischen wesentlichen und unwesentlichen Sachverhaltselementen steht im Ein-

klang mit dem Wortlaut des Art. 2 Buchst. j FRL, der den Teilbetrieb als eine „aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“ definiert. Die Funktionsfähigkeit einer betrieblichen Einheit hängt nicht 1 Vgl. BFH v. 19.12.2006 – IX R 33/05, BFH/NV 2007, 1097; zu Schutzrechten BFH v. 22.1.1988 – III B 9/87, BStBl. II 1988, 537 m.w.N. 2 Zu den steuerlichen Anforderungen an ein solches Treuhandverhältnis BFH v. 20.1.1999 – I R 69/97, BStBl. II 1999, 514 = FR 1999, 806 m. Anm. Fischer; v. 15.7.1997 – VIII R 56/93, BStBl. II 1998, 152 = FR 1997, 913; zur Treuhand am Teil eines Geschäftsanteils vgl. BFH v. 6.10.2009 – IX R 14/08, BStBl. II 2010, 460 = FR 2010, 664. 3 Vgl. BFH v. 5.6.2003 – IV R 18/02, BStBl. II 2003, 838 (840) = FR 2003, 1181 m. Anm. Wendt; v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710 (713) = FR 1993, 637. 4 Vgl. so auch zu § 15 UmwStG a.F. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.08; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 45 m.w.N. 5 Vgl. BFH v. 8.6.2017 – IV R 29/15, GmbHR 2017, 1227 = BFH/NV 2017, 1466. 6 Vgl. EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-379 = FR 2002, 298, Rz. 24 f. 7 Vgl. Blumers, DB 2001, 722 (725); Neumann, EStB 2002, 437 (441); s. auch Hahn, IStR 1998, 326 (328), nach dem es im Rahmen der FRL nicht darauf ankommt, ob ein Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebsgrundlage einzustufen ist. 8 Es handelte sich dabei nach deutschem Verständnis um die Einbringung des Betriebes, nicht eines Teilbetriebs, während der EuGH die Einbringung des gesamten Geschäftsbetriebs schon wegen der Zurückbehaltung anderer Wirtschaftsgüter verneinte; vgl. EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-379 = FR 2002, 298, Rz. 28. 9 Vgl. Menner/Broer, DB 2002, 815 (817). 10 Vgl. BFH v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710 (713) = FR 1993, 637.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 164 § 15

von jederzeit wiederbeschaffbaren Wirtschaftsgütern ab, auch wenn diese wirtschaftlich zuordenbar sind.1 Daher gehören solche Wirtschaftsgüter auch nicht zu den „eigenen Mitteln“, die nicht zur Funktionsfähigkeit erforderlich sind. Darüber hinaus hat der EuGH in der bereits oben herangezogenen Entscheidung darauf abgestellt, dass die Zurückbehaltung eines Darlehensbetrags „von erheblicher Höhe“ der Übertragung des Teilbetriebs entgegenstand.2 Diese Feststellung wäre nicht erforderlich gewesen, wenn jedes Wirtschaftsgut unabhängig von seiner wirtschaftlichen Bedeutung zugeordnet werden müsste. Somit sind Wesentlichkeitsgesichtspunkte auch beim Teilbetriebsbegriff der FRL zu berücksichtigen. Es ist somit nicht die Übertragung aller Betriebsgrundlagen erforderlich.3 Nach der hier vertretenen Auffassung kann überdies dahinstehen, ob die FRL weitergehende Anfor- 160 derungen als die bisherige Rechtsprechung des BFH aufstellt, da bejahendenfalls § 15 UmwStG zugunsten der Steuerpflichtigen von der FRL abweicht (s. oben Rz. 142). Die Finanzverwaltung geht hingegen davon aus, dass nach dem Teilbetriebsbegriff der FRL auch die 161 „nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter“ zum Teilbetrieb gehören und mit ihm übertragen werden müssen.4 Die Möglichkeit der freien Zuordnung zu jedem der Teilbetriebe bezieht sich nach der Verwaltungsauffassung nur noch auf die Wirtschaftsgüter, die weder wesentliche Betriebsgrundlage noch wirtschaftlich zuordenbar sind.5 Unklar ist, wie das nach der Verwaltungsauffassung für die Zuordnung entscheidende Kriterium des 162 wirtschaftlichen Zusammenhangs in der Praxis bestimmt werden soll. Offenbar soll die Prüfung des wirtschaftlichen Zusammenhangs eine Wertung des Nutzungszusammenhangs beinhalten.6 Jedenfalls muss auch nach der Verwaltungsauffassung nicht jedes Wirtschaftsgut unabhängig von seiner wirtschaftlichen Bedeutung dem Teilbetrieb zugeordnet werden. Auch stehen Wirtschaftsgüter, die dem Gesamtunternehmen und nicht einem einzelnen Teilbetrieb dienen (z.B. die Wirtschaftsgüter eines Zentralbereichs des Unternehmens7 und Forderungen oder Verbindlichkeiten aus einem Cash-Pool sowie Bankguthaben ohne spezifischen Verwendungszweck), von vorneherein nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Teilbetrieb. Bei einer Abspaltung von der Organgesellschaft besteht der Gewinnabführungsvertrag zwar grundsätz- 163 lich mit der übertragenden Gesellschaft fort (s. Rz. 28), daraus folgt aber nicht zwingend die Zuordnung der Forderungen oder Verbindlichkeiten aus dem Gewinnabführungsvertrag für ein abgelaufenes Geschäftsjahr. Da sich der Gewinnabführungsvertrag nicht auf einen Teilbetrieb, sondern auf das gesamte Unternehmen bezieht, spricht mehr für eine freie Zuordnungsmöglichkeit.8 Dies gilt auch bei der Aufspaltung der Organgesellschaft, bei der der Gewinnabführungsvertrag endet. Eine Aufteilung auf die Teilbetriebe ist daher in beiden Fällen auch möglich. Bei Wirtschaftsgütern, die mehreren Teilbetrieben dienen, sollte der wirtschaftliche Zusammenhang 164 bei jedem der Teilbetriebe zu bejahen sein, so dass eine freie Zuordnung erfolgen kann.9 Hierfür spricht auch die Tatsache, dass nach der Verwaltungsauffassung nur die gemischt-genutzten wesentlichen Betriebsgrundlagen, nicht aber die gemischt-genutzten wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden müssen.10 Wenn solche Wirtschaftsgüter mehreren Teilbetrieben dienen, können 1 Vgl. zu dem Abstellen auf eine „intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit“ bei der Prüfung des Vorliegens einer wesentlichen Betriebsgrundlage BFH v. 18.8.2009 – X R 20/06, BStBl. II 2010, 222 (225) = FR 2010, 131 m. Anm. Kanzler. 2 Vgl. EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-379 = FR 2002, 298, Rz. 28. 3 Vgl. BFH v. 7.11.2013 – X R 21/11, BFH/NV 2014, 676 = GmbHR 2014, 437, Rz. 22. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.02 und 15.07. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.09 Satz 1. Praktisch führt dies zu immensen Problemen. Daher sprechen sich Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 155, zutreffend gegen eine undifferenzierte Versagung der Steuerneutralität bei einer falschen Zuordnung wirtschaftlich zuordenbarer Wirtschaftsgüter aus. 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.09 Satz 3 zur Änderung des Nutzungszusammenhangs. 7 Vgl. Neumann, GmbHR 2012, 141 (145). 8 A.A. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 135; tendenziell auch Möbus/Posnak/ Hansen, Ubg 2013, 146. 9 A.A. – Zuordnung zum Teilbetrieb mit dem größten Nutzungsanteil – Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 138. 10 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.08.

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§ 15 Rz. 165 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften diese somit jedem der Teilbetriebe (vollständig) zugeordnet werden. Dies betrifft insbesondere auch die Wirtschaftsgüter der Zentralbereiche des Unternehmens und Forderungen oder Verbindlichkeiten aus einem Cash-Pool oder sonstigen einheitlichen Finanzierungsmaßnahmen ohne eindeutigen Verwendungszweck, falls man bei diesen überhaupt die wirtschaftliche Zuordenbarkeit zu den Teilbetrieben bejahen kann. 165 Anders als bei den wesentlichen Betriebsgrundlagen ist nach Verwaltungsauffassung eine Zuordnung

sonstiger Wirtschaftsgüter nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses möglich (s. Rz. 170). Wirtschaftsgüter, die weder zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebs gehören noch einem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar sind, können bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses jedem der Teilbetriebe zugeordnet werden.1 7. Zuordnung von Schulden 166 Die Verbindlichkeiten der übertragenden Körperschaft können nach der hier vertretenen Auffassung

unabhängig von ihrer Veranlassung im Rahmen des § 15 UmwStG den Teilbetrieben frei zugeordnet werden.2 Auch insoweit wird in der Literatur jedoch die Auffassung vertreten, dass der Teilbetriebsbegriff der FRL restriktiver sei.3 Auch das einzige vorliegende EuGH-Urteil4 kann so verstanden werden, dass Verbindlichkeiten immer funktional, d.h. nach ihrer Veranlassung, zuzuordnen sind und eine Zuordnung nach einem wirtschaftlichen Aufteilungsmaßstab nur dann zulässig ist, wenn kein funktionaler Zusammenhang erkennbar ist (insbesondere allgemeiner Betriebsmittelkredit).5 Es erscheint allerdings auf Grund des Besonderheiten des vom EuGH entschiedenen Einzelfalls (s. oben Rz. 158) fraglich, ob die bisher herangezogenen Wesentlichkeitsgesichtspunkte tatsächlich nicht mit der FRL in Einklang stehen.6 Im Ergebnis kann dies wiederum nach der hier vertretenen Auffassung dahinstehen, da in diesem Fall § 15 UmwStG zugunsten der Steuerpflichtigen von der FRL abweicht (s. oben Rz. 142). 167 Die Finanzverwaltung bezieht dagegen die Zuordenbarkeit „nach wirtschaftlichen Zusammenhän-

gen“ ohne Differenzierung auf Wirtschaftsgüter.7 Auch Schulden und Verbindlichkeiten sind nach der Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter im ertragsteuerlichen Sinne.8 Daher ist davon auszugehen, dass nach Verwaltungsauffassung auch die Schulden zu einem Teilbetrieb gehören und mit ihm übertragen bzw. verbleiben müssen, wenn sie wirtschaftlich zuordenbar sind. Die Zuordenbarkeit dürfte im Grundsatz entsprechend dem Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG zu beurteilen sein. Durch mehrere Teilbetriebe veranlasste Schulden sollten auch nach Verwaltungsauffassung jedem der Teilbetriebe (vollständig) zugeordnet werden können, z.B. bei einer Organgesellschaft solche aus Gewinnabführungsverträgen (s. Rz. 163). Die Pensionsrückstellungen für aktive Mitarbeiter sind zwangsläufig von den übernehmenden Rechtsträgern zu bilden, auf die die Arbeitsverhältnisse – nach den Verhältnissen bei Wirksamkeit der Spaltung – nach § 613a BGB übergehen (wie auch im Übrigen Rückstellungen dem Sachverhalt folgen, wegen dessen sie gebildet wurden, wenn im Rahmen der Spaltung keine davon abweichende Zuordnung im Innenverhältnis zwischen den beteiligten Körperschaften erfolgt). Pensionsverpflichtungen gegenüber ausgeschiedenen Mitarbeitern und Rentnern können auch steuerlich frei zugeordnet werden.9

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.09 Satz 1 und 2. 2 Vgl. zur früheren Verwaltungsauffassung OFD Hannover v. 30.1.2007, DB 2007, 716; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 47 m.w.N. 3 Vgl. Thömmes, FS Widmann, 583 (598); Herzig/Dautzenberg/Heyeres, DB 1991, Beilage 12, 1 (7), halten eine Prüfung der Angemessenheit der Eigenkapitalquote für möglich. 4 Vgl. EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-379 = FR 2002, 1126, Rz. 29. 5 Vgl. Thömmes, IWB Fach 11a, 561 (566). 6 Vgl. Menner/Broer, DB 2002, 815 (817). 7 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.02 und 15.07. 8 Vgl. BFH v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 (635) = FR 2000, 1126 m. Anm. Kempermann: „aktive und passive Wirtschaftsgüter“; BFH v. 16.2.2012 – IV B 57/11, BFH/NV 2012, 1108, Rz. 7 m.w.N. 9 So wohl auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.10.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 171 § 15

8. Vertragliche Regelungen zur Sicherstellung der Teilbetriebsübertragung Auf Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung besteht in der Praxis das Problem, dass eine 168 Identifizierung jedes einzelnen wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsguts oft nicht mit einem vertretbaren Aufwand möglich ist. Daher sollten im Spaltungsvertrag Regelungen vorgesehen werden, nach denen den Teilbetrieben alle Wirtschaftsgüter zugewiesen werden, die nach den von der Finanzverwaltung aufgestellten Maßstäben wesentliche Betriebsgrundlagen oder wirtschaftlich zuordenbare Wirtschaftsgüter darstellen. Solche „All-Klauseln“ sind umwandlungsrechtlich grundsätzlich zulässig.1 Für den Fall, dass eine Vertragsauslegung ergibt, dass einzelne Wirtschaftsgüter dennoch im Rahmen der Spaltung zivilrechtlich der „falschen“ Körperschaft zugewiesen wurden, sollte im Spaltungsvertrag ein Treuhandverhältnis ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag und eine nachfolgende zivilrechtliche Übertragung vereinbart werden. Dies sollte zumindest wirtschaftliches Eigentum begründen, das für die Zuweisung im Rahmen der Spaltung ausreichend ist (s. oben Rz. 153). Gleiches gilt für ausländisches Vermögen, falls nach ausländischem Recht zusätzliche Voraussetzungen für eine wirksame Übertragung zu erfüllen sind. 9. Maßgebender Zeitpunkt § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG stellt darauf ab, dass ein Teilbetrieb übertragen wird bzw. im Fall der Ab- 169 spaltung verbleibt. Daher muss die Teilbetriebsvoraussetzung nach der hier vertretenen Auffassung (spätestens) zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Übertragung, d.h. zum Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister der übertragenden Körperschaft, erfüllt sein.2 Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG ändert daran nichts, da diese nur Rechtsfolge der Spaltung ist und nicht bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG herangezogen werden kann (vgl. auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 104). Aus praktischer Sicht muss allerdings jedenfalls die Entscheidung über die Zuordnung der Wirtschaftsgüter bis zum Abschluss des Spaltungsvertrags bzw. der Aufstellung des Spaltungsplans getroffen werden. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung zu § 15 UmwStG a.F. mussten die Teilbetriebe im Zeit- 170 punkt des Spaltungsbeschlusses (wohl bei der übertragenden Körperschaft) vorliegen.3 Diese Sichtweise stand im Einklang mit den Erfordernissen der Praxis, da mit dem Spaltungsbeschluss disponiert wird und diese Entscheidung für eine Spaltung regelmäßig das Vorliegen von Teilbetrieben voraussetzt. Auch nach dieser Auffassung konnten nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Wirtschaftsgüter einem Teilbetrieb zugeordnet werden oder Maßnahmen organisatorischer Art getroffen werden, die die notwendige Verselbständigung des Teilbetriebs herstellen. Bei Spaltungsbeschlüssen nach dem 31.12.20114 stellt die Finanzverwaltung bei der Teilbetriebsprü- 171 fung hingegen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG ab.5 Danach können Maßnahmen zur Herstellung der Teilbetriebseigenschaft, wie z.B. eine organisatorische Trennung eines Unternehmensbereichs von anderen Bereichen, nicht mehr im Rückbeziehungszeitraum durchgeführt werden. Dies kann in der Praxis im Einzelfall eine Verschiebung von wirtschaftlich sinnvollen Spaltungsmaßnahmen erfordern. Das Abstellen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ist jedoch nicht zutreffend (s. auch die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 104). Die Gesetzeslage ist unverändert, und die nach Auffassung der Finanzverwaltung für den Teilbetriebsbegriff maßgebende FRL enthält gerade keine Rückwirkungsregelung, so dass nach ihr auch die Prüfung der Teilbetriebseigenschaft bei tatsächlicher Übertragung zu erfolgen hat. Wie bisher bezieht sich die steuerliche Rückwirkungsfiktion gem. § 2 Abs. 1 UmwStG nach zutreffender Auffassung nur auf die Wirkungen der jeweiligen Umwandlung, nicht aber auf deren Tatbestandsvoraussetzungen.6 Dies wird daran deutlich, dass eine rückwirkende Auf- oder Abspaltung zur Neugründung auf einen zivilrechtlich noch nicht existen-

1 Vgl. BGH v. 8.10.2003 – XII ZR 50/02, AG 2004, 98; BAG v. 22.2.2008 – 3 AZR 499/03 (A), BAGE 114, 1. 2 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 32 m.w.N. 3 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.10 Satz 1; ebenso Herzig/Förster, DB 1995, 338 (343); Thiel, DStR 1995, 237 (240). 4 Übergangsregelung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. S. 04. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.03. 6 Vgl. Stangl/Grundke, DB 2010, 1851; Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065.

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§ 15 Rz. 172 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften ten Rechtsträger unstreitig möglich ist.1 In diesen Fällen ist aber ebenfalls eine Voraussetzung des § 15 UmwStG – der Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft – zwangsläufig nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht erfüllt. Auch die jüngere Rechtsprechung erfordert keine Änderung der Verwaltungsauffassung, da danach für das Bestehen von Teilbetrieben auf den „Zeitpunkt der Übertragung“ abzustellen ist.2 Dies legt ein Abstellen auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nahe. 172 Bei Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung muss bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag ei-

ne funktionsfähige Einheit vorliegen, die der übertragenden Körperschaft steuerlich zuzurechnen ist und die oben dargelegten Teilbetriebseigenschaften erfüllt.3 Bei einer Kettenumwandlung (dazu die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 41) reicht es aus, wenn der Teilbetrieb der übertragenden Körperschaft nach §§ 2 Abs. 1, 20 Abs. 5 und 6 UmwStG zuzurechnen ist (z.B. kann ein Teilbetrieb durch Verschmelzung oder Einbringung auf die übertragende Körperschaft mit steuerlichem Übertragungsstichtag 31.12.2019 übertragen und von dieser nachfolgend mit dem gleichem steuerlichen Übertragungsstichtag abgespalten werden). 173 Auch bei der Prüfung der Teilbetriebseigenschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ist aber

nicht erforderlich, dass bereits an diesem Tag eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter und Schulden unter buchhalterischer Trennung von den anderen Teilbetrieben erfolgt ist.4 Davon geht auch die Finanzverwaltung aus, da die Teilung gemischt genutzter wesentlicher Betriebsgrundlagen und die Zuordnung sonstiger Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses zulässig ist (s. Rz. 155 und 165). Zudem soll eine Zuordnung der wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter nach den Verhältnissen zu diesem Zeitpunkt möglich sein, wenn sich der Nutzungszusammenhang dauerhaft geändert hat.5 174 Bei einer Anknüpfung an den steuerlichen Übertragungsstichtag als maßgeblichen Zeitpunkt für das

Vorliegen der Teilbetriebseigenschaft ist zudem zu beachten, dass jeder Teilbetrieb einen „lebenden Organismus“ darstellt, der sich im Zeitraum zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und Wirksamwerden der Spaltung verändert. Solche Veränderungen, insbesondere auch in der Zusammensetzung des zu übertragenden Vermögens (z.B. Erwerb oder Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage), stehen der Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht entgegen.6 Es dürfte auch auf Grundlage der Verwaltungsauffassung zwischen der Teilbetriebseigenschaft und der Frage, ob der Teilbetrieb auch übertragen wird, zu unterscheiden sein. Letzteres kann nur anhand des tatsächlichen Spaltungsgegenstands und damit erst im Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses geprüft werden. Allerdings dürfte es nach der Verwaltungsauffassung erforderlich sein, dass das für die Veräußerung eines dem Teilbetrieb zuzuordnenden Wirtschaftsguts nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erlangte Surrogat im Rahmen der Spaltung mit übertragen wird (zumal es aus steuerlicher Sicht bereits die übernehmende Körperschaft veräußert hat).7 Wirtschaftsgüter, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben werden, können jedenfalls dann auf Grundlage der Verwaltungsauffassung frei zugeordnet werden, wenn die für ihren Erwerb hingegebene Gegenleistung am steuerlichen Übertragungsstichtag frei zugeordnet werden konnte (insb. liquide Mittel). Dies gilt konsequenter Weise

1 Vgl. nur BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528 = FR 2011, 184 zur Begründung einer Organschaft nach Ausgliederung eines Teilbetriebs zur Neugründung. 2 Vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats. Zwar hat der BFH im Urteil v. 22.6.2010 (I R 77/09, BFH/NV 2011, 10) auch missverständlich darauf abgestellt, dass „zum Übertragungsstichtag“ noch nicht die Voraussetzungen eines Teilbetriebs erfüllt waren. Der Besonderheiten des Streitfalls sprechen jedoch gegen eine Übertragung auf andere Fälle. Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung stellt auch BFH v. 9.11.2011 (X R 60/09, FR 2012, 584 = BFH/NV 2012, 902) ab, allerdings für eine Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge nach § 24 UmwStG, bei der keine Rückbeziehungsmöglichkeit besteht. 3 Vgl. Neumann, GmbHR 2012, 141 (144); Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 115. 4 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 118. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.09 Satz 3. 6 Anders die Interpretation von Heurung/Engel/Schröder, GmbHR 2012, 273 (276). 7 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 120.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 178 § 15

selbst dann, wenn das erworbene Wirtschaftsgut funktional wesentlich ist, da es am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht in die Teilbetriebsprüfung einbezogen werden kann.1

III. Fiktion eines Mitunternehmeranteils oder der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb (Satz 3) 1. Bedeutung der Fiktion Als Teilbetrieb gilt gem. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG auch ein Mitunternehmeranteil oder eine Be- 175 teiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst. Diese Fiktion gilt bei der Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sowohl hinsichtlich des übertragenen Vermögens als auch hinsichtlich des zurückbleibenden Vermögens bei einer Abspaltung. Die Regelungstechnik unterscheidet sich von §§ 20, 21 UmwStG. Dort sind zwar auch Mitunternehmeranteile und bestimmte Anteile an Kapitalgesellschaften begünstigter Einbringungsgegenstand. Es wird jedoch in §§ 20, 21 UmwStG keine Fiktion aufgestellt, nach der solche Anteile als Teilbetrieb gelten. Nach dem Gesetzeswortlaut gilt die Fiktion des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ohne Einschränkung, und ein fiktiver Teilbetrieb ist einem echten Teilbetrieb gleichgestellt. Wenn eine Körperschaft in ihrem Betrieb einen fiktiven Teilbetrieb (oder mehrere) und sonstige Aktivitäten aufweist, so führt die Fiktion auch dazu, dass der (Rest-)Betrieb für Zwecke des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG einen Teilbetrieb darstellt.2 Dies gilt aufgrund der gesetzlich angeordneten Fiktion – anders als bei der isolierten Teilbetriebsprüfung (s. oben Rz. 144) – unabhängig davon, ob der (Rest-)Betrieb der Kapitalgesellschaft eine originär gewerbliche oder eine vermögensverwaltende Tätigkeit beinhaltet. Nach Verwaltungsauffassung muss der fiktive Teilbetrieb bereits am steuerlichen Übertragungsstich- 176 tag vorliegen, d.h. beim Erwerb nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ist insoweit keine rückwirkende Spaltung unter Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG möglich.3 Zur Kritik und den Auswirkungen der Verwaltungsauffassung gilt Rz. 171 entsprechend. Bei den fiktiven Teilbetrieben ist insbesondere fraglich, welche Auswirkung offene und verdeckte Einlagen in die Mitunternehmerschaft oder Kapitalgesellschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag haben. Es spricht viel dafür, diesen Maßnahmen entsprechend dem Rechtsgedanken des § 5 Abs. 1 UmwStG für steuerliche Zwecke im Ergebnis auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen (zur Ablehnung einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen solcher Zuordnungen im Rückwirkungszeitraum s. oben Rz. 125). Zumindest können die Wirtschaftsgüter (z.B. Bankguthaben), die für diese Einlagen verwendet werden, dem fiktiven Teilbetrieb wegen eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zugeordnet werden (s. unten Rz. 185 f.). 2. Mitunternehmeranteil a) Begriff Ein Mitunternehmeranteil ist die Beteiligung an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft, 177 die Einkünfte i.S.d. §§ 13, 15 oder 18 EStG erzielt, d.h. insbesondere gewerblich tätig ist. Da auch eine gewerblich infizierte oder geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG eine Mitunternehmerschaft darstellt und das Gesetz in diesem Fall keinerlei weitergehenden Anforderungen an die Aktivität der Gesellschaft stellt, ist es unschädlich, wenn sich die Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft auf Vermögensverwaltung beschränkt, auch wenn diese nur einen geringfügigen Umfang hat. Da ein Bruchteil eines Mitunternehmeranteils wiederum einen Mitunternehmeranteil darstellt, stellt 178 auch der Teil eines Mitunternehmeranteils einen fiktiven Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG

1 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 119. 2 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 105; zur vergleichbaren Fiktion in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vgl. BFH v. 28.5.2015 – IV R 26/12, BStBl. II 2015, 797, Rz. 26. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.04 und 15.05.

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§ 15 Rz. 179 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften dar.1 Ein Mitunternehmeranteil ist ertragsteuerlich kein Bestandteil des Betriebs der übertragenden Körperschaft und kann schon deswegen keine wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs sein.2 179 Zu weiteren Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 159 ff.

b) Zugehörigkeit des Sonderbetriebsvermögens 180 Ein Mitunternehmeranteil umfasst neben dem Anteil an der Personengesellschaft auch das Sonder-

betriebsvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft bei der Mitunternehmerschaft.3 Sonderbetriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) dienen.4 Dabei können Wirtschaftsgüter, die kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen sind, unter bestimmten Voraussetzungen als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen behandelt werden.5 Verbindlichkeiten stellen (passives) Sonderbetriebsvermögen dar, wenn sie durch die Beteiligung an der Personengesellschaft oder ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens veranlasst sind.6 181 Da das aktive und passive Sonderbetriebsvermögen Bestandteil des Mitunternehmeranteils ist, fällt es

unter die gesetzliche Teilbetriebsfiktion, d.h. es ist Teil des fiktiven Teilbetriebs. Dies gilt unabhängig davon, ob notwendiges oder gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegt. Wie bei einem echten Teilbetrieb ist eine Zuordnung im Rahmen der Spaltung jedoch nur zwingend erforderlich, soweit das Sonderbetriebsvermögen als wesentliche Betriebsgrundlage der Mitunternehmerschaft einzustufen ist. Ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, ist wie bei echten Teilbetrieben nach der funktionalen Betrachtungsweise zu bestimmen (s. oben Rz. 151). Dabei ist zu beachten, dass nicht nur Sonderbetriebsvermögen I, sondern wohl auch Sonderbetriebsvermögen II, z.B. die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann.7 182 Auch nach der Verwaltungsauffassung muss Sonderbetriebsvermögen nur dann mit übertragen wer-

den, wenn es eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Dies ergibt sich allerdings nur implizit aus dem UmwSt-Erlass 2011, weil dieser insoweit – anders als die letzte Entwurfsfassung – nicht mehr auf die Ausführung zur Zuordnung bei echten Teilbetrieben verweist. Ein solcher Verweis hätte zum Ausdruck bringen können, dass die Verwaltungsauffassung zur erforderlichen Zuordnung wirtschaftlich zuordenbarer Wirtschaftsgüter nicht nur auf Teilbetriebe, sondern auch auf Mitunternehmeranteile als Spaltungsgegenstand anzuwenden wäre. Die Streichung dieses Verweises ist zutreffend, weil für den Mitunternehmeranteil als fiktiven Teilbetrieb keine Vorgabe aus der FRL existiert und allein nationales Recht anzuwenden ist. Danach müssen allein die wesentlichen Betriebsgrundlagen zugeordnet werden, nicht aber sonstige Wirtschaftsgüter. Dies gilt sowohl für Mitunternehmeranteile als auch für den Teil eines Mitunternehmeranteils.8

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.04; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 72. 2 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 166; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 77; ausführlich Schumacher, DStR 2010, 1606; zu § 16 EStG BFH v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726 = FR 2010, 701 m. Anm. Wendt. Da in der Einstufung als fiktiver Teilbetrieb eine Abweichung von der FRL liegt, kann auch aus dieser nichts Anderes folgen. Die in Rz. 15.05 des Verbandsanhörungsentwurfs enthaltenen gegenteilige Aussage ist daher zutreffend nicht in den UmwSt-Erlass 2011 aufgenommen worden. 3 Vgl. BFH v. 24.8.2000 – IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173 = FR 2000, 1210 m. Anm. Kempermann. 4 Nachweise bei Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 506 ff. 5 Vgl. BFH v. 25.11.1997 – VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461 = FR 1998, 493. Darstellung der Voraussetzungen für die Bildung gewillkürten Sonderbetriebsvermögens bei Wacker in Schmidt37, § 15 EStG Rz. 527 ff. 6 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 74. 7 Vgl. BFH v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104 = FR 1998, 319. Zur erforderlichen Differenzierung bei Anteilen an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG vgl. OFD Nordrhein-Westfalen v. 21.6.2016, DB 2016, 1907, mit Hinweisen auf die BFH-Rechtsprechung. 8 Vgl. Neumann, GmbHR 2012, 141 (146); Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 161.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 186 § 15

Bei einer Teilung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen der Spaltung müssten bei Übertragung der 183 Rechtsprechung zu §§ 16, 34 EStG1 auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen entsprechend geteilt werden.2 Bei der erforderlichen normspezifischen Auslegung ist dies zwar zu verneinen, da unabhängig von der Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens jeweils ein Mitunternehmeranteil vorliegt und es anders als im Rahmen des § 16 EStG nicht auf die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven ankommt.3 Nach Verwaltungsauffassung ist hingegen eine quotenentsprechende Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen erforderlich.4 Zu weiteren Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 181 ff.

184

c) Zuordnung anderer Wirtschaftsgüter und Schulden Auf Grund der Möglichkeit zur Bildung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen ist eine Zuord- 185 nung von neutralen aktiven Wirtschaftsgütern zu einem Mitunternehmeranteil weitgehend möglich (ertragsteuerneutral gem. § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG; zur Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG s. Rz. 218). Darüber hinaus sollen einem Mitunternehmeranteil – anders als einem echten Teilbetrieb – nach Auffassung der Finanzverwaltung nur diejenigen Wirtschaftsgüter und Schulden zugeordnet werden können, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit ihm stehen.5 In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass diese restriktive Sichtweise nicht mit der Teilbetriebsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG vereinbar sei.6 Allerdings kann diese Fiktion auch so ausgelegt werden, dass durch sie der Umfang des Teilbetriebs abschließend festgelegt ist und daher keine Zuordnung weiterer Wirtschaftsgüter mehr möglich ist. Bei einer systematischen Auslegung ist auch die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu berücksichtigen (s.u. Rz. 211 ff.). Diese zeigt, dass der Gesetzgeber jedenfalls die kurzfristige „Umwandlung“ einzelner Wirtschaftsgüter in fiktive Teilbetriebe nicht zulassen wollte. Wenn eine beliebige Zuordnung neutraler Wirtschaftsgüter zu fiktiven Teilbetrieben möglich wäre, würde § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG leerlaufen oder es würde sich die Frage stellen, ob eine solche Zuordnung eine „Aufstockung“ im Sinne dieser Regelung darstellen würde. Daher erscheint die Auffassung der Finanzverwaltung im Grundsatz zutreffend, und andere Wirtschaftsgüter können einem fiktiven Teilbetrieb grundsätzlich nicht zugeordnet werden. Allerdings ist unklar, wann der für eine ausnahmsweise Zuordnung von der Finanzverwaltung geforderte „unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang“ gegeben ist, so dass die Zuordnungsmöglichkeit für die Steuerpflichtigen zu praktischen Schwierigkeiten führt.7 Jedenfalls können Erträgniskonten und die für die Verwaltung der Beteiligung erforderlichen Wirtschaftsgüter nach Verwaltungsauffassung zugeordnet werden. Gleiches gilt für Forderungen und Verbindlichkeiten, die durch die Beteiligung veranlasst sind. Die Zuordnung auf Grundlage dieser Verwaltungsauffassung ist allerdings nicht zwingend, sondern es besteht ein Wahlrecht der übertragenden Körperschaft („können“).8 Die vorstehenden Ausführungen haben allerdings nach der hier vertretenen Auffassung durch die Än- 186 derung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erheblich an Bedeutung verloren. Die Regelung lässt es nach der hier vertretenen Auffassung zu, dass neben einem Teilbetrieb auch sonstige Wirtschaftsgüter oder Schulden mit übertragen werden oder bei einer Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleiben können (s. oben Rz. 133). Darin liegt keine unzulässige Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einem fiktiven Teilbetrieb und auch keine Aufstockung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (dazu unten Rz. 218). Da die Finanzverwaltung hingegen eine materielle Änderung durch die Änderung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG verneint, sind nach Verwaltungsauffassung die Restriktionen bei der Zuordnung anderer Wirtschaftsgüter zu einem fiktiven Teilbetrieb weiterhin zu beachten.

1 Vgl. BFH v. 24.8.2000 – IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173 = FR 2000, 1210 m. Anm. Kempermann. 2 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.04; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 166; Rogall, DB 2006, 66 (67). 3 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 94; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 67, allerdings mit Hinweis auf die seiner Ansicht nach entgegenstehende BFH-Rechtsprechung. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.04. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.11. 6 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 96 f. m.w.N. 7 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 96 ff. 8 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 151.

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§ 15 Rz. 187 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften 3. Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft a) Begriff 187 Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt als Teilbetrieb, wenn sie das gesamte Nennkapital

umfasst. Die Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, kann sowohl eine inländische als auch eine ausländische sein,1 auch Beteiligungen an Drittstaatsgesellschaften sind begünstigt.2 Das Gesetz stellt wie bei den Mitunternehmeranteilen keinerlei Anforderungen an die Aktivität der Gesellschaft. Es ist daher ausreichend, wenn die Kapitalgesellschaft sich auf Vermögensverwaltung beschränkt, auch wenn diese nur einen geringfügigen Umfang hat. 188 Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann eine wesentliche Betriebsgrundlage eines echten

Teilbetriebs darstellen (s. oben Rz. 151). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine solche Einstufung als wesentliche Betriebsgrundlage im Ergebnis vorrangig vor ihrer Eigenschaft als eigenständiger fiktiver Teilbetrieb. Bei einer Trennung der Beteiligung von dem echten Teilbetrieb im Rahmen der Spaltung würde letzterer seine Teilbetriebseigenschaft verlieren.3 Dies könnte damit begründet werden, dass § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG nur ergänzend zu Satz 2 solche Vermögensteile betrifft, die nicht schon selbst zu einem Teilbetrieb gehören. Diese Einschränkung der Fiktion des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG kann dem Gesetz jedoch nicht entnommen werden. Diese Fiktion umfasst sämtliche Merkmale des Teilbetriebs und damit auch die Selbständigkeit gegenüber der übrigen Tätigkeit des Unternehmens. Ein Teilbetrieb kann definitionsgemäß nicht wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen Teilbetriebs sein. Daher ist die Teilbetriebsfiktion gegenüber der Einstufung als wesentliche Betriebsgrundlage vorrangig, und der Auffassung der Finanzverwaltung ist nicht zu folgen.4 b) Gesamtes Nennkapital 189 Die Beteiligung der übertragenden Körperschaft an der Kapitalgesellschaft muss das „gesamte Nenn-

kapital“ umfassen. Es ist allein auf die kapitalmäßige Beteiligung abzustellen, unabhängig davon, ob mit den Anteilen Stimmrechte verbunden sind. Die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung muss insgesamt auf eine übernehmende Körperschaft übertragen werden oder bei der übertragenden Körperschaft verbleiben. Wie bei einem echten Teilbetrieb (s. oben Rz. 130) erfüllt eine Aufteilung des fiktiven Teilbetriebs im Rahmen der Spaltung nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. 190 Wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile hält, so liegt ein fiktiver Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1

Satz 3 UmwStG dann vor, wenn die übertragende Körperschaft sämtliche übrigen Anteile hält.5 Darin liegt keine teleologische Extension der Regelung, da diese nur eine Beteiligung, nicht aber eine unmittelbare Beteiligung fordert.6 Die erforderliche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn die übertragende Körperschaft einen Teil der Anteile an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar hält und die restlichen Anteile an dieser von einer anderen Kapitalgesellschaft gehalten werden, an der die übertragende Körperschaft wiederum sämtliche Anteile hält.7 Wenn die Beteiligungen an beiden Kapitalgesellschaften auf eine übernehmende Körperschaft übertragen werden oder im Fall der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleiben, sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG gegeben, da dann zwei fiktive Teilbetriebe übertragen werden oder verbleiben.

1 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 74. Ob eine ausländische Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft darstellt, ist anhand des Typenvergleichs zu prüfen; s. die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 24 f. und BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 am Beispiel der US-amerikanischen LLC. 2 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 99. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.06; ebenso Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 91; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 171. 4 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 114; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 103. 5 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 100 m.w.N. 6 Zur vergleichbaren Frage im Rahmen des § 9 Nr. 7 GewStG vgl. BFH v. 17.5.2000 – I R 31/99, BStBl. II 2001, 685 = FR 2001, 248. 7 A.A. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 170.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 194 § 15

Die Beteiligung muss der übertragenden Körperschaft gem. § 39 AO steuerlich zuzurechnen sein. 191 Hierfür muss sie nicht im zivilrechtlichen Eigentum der übertragenden Körperschaft stehen, wirtschaftliches Eigentum, z.B. aufgrund einer Stellung als Treugeber i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO reicht aus.1 Zivilrechtlich werden in diesem Fall bei der Spaltung die Ansprüche gegen den Treuhänder zugeordnet.2 Im Rahmen einer Abspaltung kann die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an der Beteiligung auch dadurch erfolgen, dass diese zivilrechtlich bei der übertragenden Körperschaft verbleibt, während im Rahmen der Spaltung ein Treuhandverhältnis begründet wird und die übernehmende Körperschaft Treugeber wird. Bei der Prüfung, ob die Beteiligung der übertragenden Körperschaft das gesamte Nennkapital der Kapitalgesellschaft umfasst, sind auch Anteile zu berücksichtigen, die von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehalten werden, an der die übertragende Körperschaft mit 100 % an Gewinn und Vermögen beteiligt ist (Zebragesellschaft). Denn diese Anteile sind der übertragenden Körperschaft ertragsteuerlich gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen.3 c) Zuordnung anderer Wirtschaftsgüter und Schulden Anders als bei einem Mitunternehmeranteil, bei dem Wirtschaftsgüter auch durch Widmungsakt Be- 192 standteil des fiktiven Teilbetriebs werden können (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen; s. oben Rz. 181), besteht der fiktive Teilbetrieb im Fall der zweiten Alternative des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG allein aus den Anteilen an der jeweiligen Kapitalgesellschaft. Die Fiktion ist insoweit abschließend.4 Die Auffassung der Finanzverwaltung zu § 15 UmwStG a.F., dass einer 100 %-Beteiligung nur im Billigkeitswege diejenigen Wirtschaftsgüter und Schulden zugeordnet werden konnten, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit ihr stehen,5 war zutreffend. Die Änderung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, aufgrund derer nach der hier vertretenen Auffassung 193 nunmehr neben einem Teilbetrieb auch sonstige Wirtschaftsgüter oder Schulden mit übertragen werden oder bei einer Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleiben können (s. oben Rz. 133), hat daher für den Fall der 100 %-Beteiligung die größte materielle Bedeutung. Denn dadurch wird im Ergebnis eine freie Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Schulden ermöglicht, zumal darin auch keine Aufstockung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG liegt (dazu unten Rz. 218). Es ist allerdings nochmals darauf hinzuweisen, dass die Finanzverwaltung eine materielle Änderung verneint und eine freie Zuordnung weiterhin ablehnt.6 Auf Grundlage der Verwaltungsauffassung können insbesondere Erträgniskonten und die für die Ver- 194 waltung der Beteiligung erforderlichen Wirtschaftsgüter sowie Forderungen und Verbindlichkeiten, die durch die Beteiligung veranlasst sind, zugeordnet werden. Letzteres betrifft z.B. bei einem Organträger Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem Gewinnabführungsvertrag mit der Kapitalgesellschaft, deren Beteiligung den fiktiven Teilbetrieb begründet. Bei einer Organgesellschaft, die nur fiktive Teilbetriebe aufweist, sind die Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem Gewinnabführungsvertrag bei Anwendung der Verwaltungsauffassung wohl nach Verursachung (d.h. dem jeweiligen Ergebnisbeitrag) auf die fiktiven Teilbetriebe aufzuteilen (anders als nach der hier vertretenen Auffassung bei originären Teilbetrieben; s. oben Rz. 163). Der Gewinnabführungsvertrag selbst kann im Fall der Abspaltung den bei der Organgesellschaft verbleibenden fiktiven Teilbetrieben zugeordnet werden. Die Zuordnung auf Grundlage dieser Verwaltungsauffassung ist allerdings nicht zwingend (s. oben Rz. 185).

1 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 168; zu den Anforderungen an wirtschaftliches Eigentum an Anteilen an Kapitalgesellschaften vgl. BFH v. 11.7.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296 = FR 2007, 251. 2 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 109. 3 Vgl. BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142 = FR 2013, 68 m. Anm. Kempermann, Rz. 25 ff. 4 A.A. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 102 m.w.N. 5 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.09. 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.02 und 15.11.

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§ 15 Rz. 195 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften

IV. Ansatz eines niedrigeren Wertes nach § 11 Abs. 2 UmwStG 1. Besonderheiten des Wahlrechts 195 Wenn die Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfüllt ist, können die bei einer

Auf- oder Abspaltung übergehenden Wirtschaftsgüter entsprechend § 11 Abs. 2 UmwStG auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens dem Wert nach § 11 Abs. 1 UmwStG (d.h. bis auf Pensionsrückstellungen mit dem gemeinen Wert) angesetzt werden, soweit die weiteren Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG erfüllt sind. 196 Hinsichtlich der Ausübung des Bewertungswahlrechts und der Stellung des Antrags gelten die Aus-

führungen zu § 11 UmwStG entsprechend (s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 217 ff.). Anders als bei einer Verschmelzung wird bei einer Auf- oder Abspaltung jedoch nicht das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine übernehmende Körperschaft übertragen, sondern es werden nur Teile des Vermögens auf eine oder mehrere übernehmende Körperschaften übertragen. Diese Besonderheiten sind auch im Rahmen der entsprechenden Anwendung zu berücksichtigen. So gilt das Bewertungswahlrecht bei einer Abspaltung nur für das übergehende Vermögen, nicht aber für das verbleibende Vermögen, hinsichtlich dessen mangels Gewinnrealisierungstatbestand unabhängig von der entsprechenden Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG stets die Buchwerte fortzuführen sind (s. oben Rz. 95).1 197 Auch hinsichtlich des übergehenden Vermögens ergeben sich Besonderheiten. Zwar sind nach § 11

Abs. 2 UmwStG die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich zu bewerten. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ermöglicht jedoch die entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG, wenn „ein“ Teilbetrieb übergeht. Daraus folgt, dass auch der Bezugspunkt für die einheitliche Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter der einzelne echte oder fiktive Teilbetrieb ist. Im Ergebnis kann somit das Wahlrecht für jeden echten oder fiktiven Teilbetrieb unterschiedlich ausgeübt werden, selbst wenn mehrere Teilbetriebe auf eine übernehmende Körperschaft übergehen.2 Wenn neben einem Teilbetrieb sonstige, diesem nicht zuzuordnende Wirtschaftsgüter oder Schulden mit übergehen (zur Zulässigkeit und Bedeutung insbesondere für fiktive Teilbetriebe s. oben Rz. 133), besteht für diese kein gesondertes Wahlrecht, sondern es ist nach der hier vertretenen Auffassung in gleicher Weise wie für den Teilbetrieb auszuüben. Falls auf eine übernehmende Körperschaft mehr als ein Teilbetrieb übergeht und das Wahlrecht für die beiden Teilbetriebe unterschiedlich ausgeübt wird, dürfte die übertragende Körperschaft nach der hier vertretenen Auffassung frei entscheiden können, welchem der Teilbetriebe sie etwaige mit übertragene sonstige Wirtschaftsgüter oder Schulden (nur) für Zwecke der einheitlichen Wahlrechtsausübung zuordnet. 2. Voraussetzungen für den Ansatz eines niedrigeren Wertes 198 § 11 Abs. 2 UmwStG enthält (weitere) Voraussetzungen für den Ansatz mit einem Wert unter dem ge-

meinen Wert, die auch bei der Auf- oder Abspaltung entsprechend gelten. Es ergeben sich insoweit weitgehend keine Besonderheiten im Vergleich zur Verschmelzung, so dass hinsichtlich dieser nachfolgend aufgeführten Voraussetzungen grundsätzlich auf die Ausführungen zur Verschmelzung verwiesen werden kann: – Sicherstellung der Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Körperschaft (s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 238 ff.); – kein Ausschluss und keine Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft (s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 263 ff.); – keine Gewährung einer Gegenleistung oder Gegenleistung nur in Gesellschaftsrechten (s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 299 ff.). Wie in Rz. 32 erläutert, besteht auch bei der Aufoder Abspaltung die Möglichkeit des Verzichts auf eine Kapitalerhöhung gem. §§ 54 Abs. 1 Satz 3,

1 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 536 m.w.N. 2 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 537 m.w.N.; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 374; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 249 f.

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C. Teilbetriebe als Voraussetzung (Abs. 1 Satz 2)

Rz. 204 § 15

68 Abs. 1 Satz 3 UmwG. Dies ermöglicht auch die Abspaltung auf eine Tochtergesellschaft ohne Gewährung einer Gegenleistung.1 Außerdem darf der gemeine Wert nach Verwaltungsauffassung nicht unter dem Buchwert liegen (s. 199 die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 338). Wiederum ist zu beachten, dass diese Voraussetzungen nur für die Bewertung des übergehenden Ver- 200 mögens von Bedeutung sind. 3. Erweiterte Wertaufholung bei der Abwärtsspaltung Wenn die übertragende Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist – praktisch 201 seltener Fall der Abwärtsspaltung (s. oben Rz. 32) –, stellt sich die Frage der entsprechenden Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Danach sind die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mindestens mit dem Buchwert, erhöht um steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Ein dabei entstehender Gewinn ist gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG voll steuerpflichtig. Bei einer Abwärtsverschmelzung führt diese Regelung zur letztmalig möglichen Rückgängigmachung der steuerwirksamen Abschreibungen oder Abzüge (da die Anteile an der Tochtergesellschaft bei Auskehrung an die Anteilseigner der Muttergesellschaft bei diesen den Regelungen des § 13 UmwStG unterliegen; s. die Kommentierungen zu § 11 UmwStG Rz. 406 und § 13 UmwStG Rz. 18). Bei einer Abwärtsspaltung ist es hingegen nur im Falle der Aufspaltung – z.B. der Muttergesellschaft auf zwei Tochtergesellschaften – erforderlich, die Anteile an den übernehmenden Körperschaften entweder mit auf die übernehmende Körperschaft zu übertragen oder an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft auszukehren. In diesem Fall ist eine entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gerechtfertigt. Soweit hingegen bei einer Abwärtsabspaltung die Anteile an der übernehmenden Körperschaft (Toch- 202 tergesellschaft) bei der übertragenden Körperschaft (Muttergesellschaft) verbleiben und die Tochtergesellschaft Anteile an die Anteilseigner der Muttergesellschaft gewährt, führt die Abspaltung nur zu einer Verringerung der Beteiligungsquote der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft. Die von der Muttergesellschaft unverändert gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft repräsentieren den gleichen Wert und auch das gleiche Wertaufholungspotential wie vor der Abspaltung (zu Wertverschiebungen bei unangemessener Kapitalerhöhung s. oben Rz. 62). Eine Abwärtsabspaltung stellt insoweit von ihrem materiellen Gehalt eine Seitwärtsspaltung dar, und die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist nach der hier vertretenen Auffassung nicht entsprechend anzuwenden. 4. Besonderheiten der Gegenleistung bei der nicht verhältniswahrenden Abspaltung Bei einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung können Anteilseigner der übertragenden Körper- 203 schaft zusätzliche Anteile an der übertragenden Körperschaft erhalten (s. oben Rz. 35). Diese Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse stellt jedenfalls dann keine andere Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UmwStG dar, wenn sie eine unmittelbare Wirkung der Abspaltung gem. §§ 126 Abs. 1 Nr. 10, 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG ist.2 Die Gegenansicht, nach der die entsprechende Anwendung des § 11 UmwStG die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft voraussetzt,3 beruhte auf der früheren Fassung dieser umwandlungsrechtlichen Vorschriften, nach der die Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse gesonderte Maßnahmen erforderte. Auch eine Kapitalherabsetzung im Rahmen der Abspaltung steht als Teil der Spaltungsmaßnahme dem Ansatz eines niedrigeren Wertes gem. § 11 Abs. 2 UmwStG nicht entgegen. Andere parallel zur Spaltung erfolgende Maßnahmen zur Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse 204 wie die Einziehung von Anteilen oder rechtsgeschäftliche Anteilsübertragungen sind hingegen nicht

1 Vgl. zu dieser Fallkonstellation ausführlich Bahns, Ubg 2010, 414. 2 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 556; Sagasser/Schöneberger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 20 Rz. 100; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 257. 3 Vgl. Wochinger, FS Widmann, 639 (649); Herzig/Förster, DB 1995, 338 (349).

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§ 15 Rz. 205 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften unmittelbar von dem Anwendungsbereich des § 15 UmwStG erfasst.1 Da auch sie nur die Anteile an einem der beteiligten Rechtsträger betreffen, erscheint es – anders als bei sonstigen Gegenleistungen, insbesondere Ausgleichszahlungen – jedoch zutreffend, sie für Zwecke des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG als unschädlich anzusehen.2

V. Ansatz des Buchwerts auf Anteilseignerebene gem. § 13 Abs. 2 UmwStG 205 Bei Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung ist gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auch § 13 Abs. 2

UmwStG entsprechend anzuwenden. Danach sind die Anteile an der übernehmenden Körperschaft auf Antrag mit dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen, wenn – das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird, oder – Art. 8 FRL anzuwenden ist. 206 Hinsichtlich dieser Voraussetzungen gelten die Ausführungen in der Kommentierung zu § 13 UmwStG

Rz. 47 ff. entsprechend. Wenn sie erfüllt sind, ist bei der entsprechenden Anwendung gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die bereits oben dargestellte Aufteilung des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem Verhältnis der gemeinen Werte, soweit diese auf die jeweiligen Anteile entfallen, vorzunehmen (s. oben Rz. 110).3 Dies gilt auch in dem Fall einer Gewährung von Anteilen an der übertragenden Körperschaft als unmittelbarer Folge einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung gem. §§ 126 Abs. 1 Nr. 10, 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG.4 Bei börsennotierten Gesellschaften kann aus Gründen der Praktikabilität auch vereinfachend auf das Verhältnis der Börsenwerte abgestellt werden.5 207 Bei Anteilen, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer fallen, ist hiervon abweichend § 20

Abs. 4a Satz 1 EStG zu beachten, nach dem die übernommenen Anteile abweichend von § 13 UmwStG an die Stelle der bisherigen Anteile treten, wenn das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder Art. 8 FRL anzuwenden ist. Diese Regelung gilt auch für die Auf- und Abspaltung (s. dazu näher Rz. 108).

D. Zusätzliche Voraussetzungen für die entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG (Abs. 2) I. Systematische Stellung der Regelungen, Verhältnis zu § 42 AO 208 Nach § 15 Abs. 2 UmwStG ist § 11 Abs. 2 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen nicht an-

zuwenden, d.h. die übertragende Körperschaft kann insoweit das übergehende Vermögen nicht mit einem Wert unter dem gemeinen Wert ansetzen. Diese Einschränkung kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfüllt ist. Somit stellt das Vorliegen von Teilbetrieben nur eine von mehreren notwendigen Bedingungen für die Möglichkeit eines Ansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter unter dem gemeinen Wert dar.

1 So aber Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 556. 2 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 258. 3 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 395; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 1146; im Ergebnis ebenso BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.43. 4 Wohl weitergehender unter Erstreckung der Anwendung des § 13 UmwStG auch auf parallel zur Spaltung erfolgende Übertragungen von Anteilen an der übertragenden Körperschaft Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 1062 ff. 5 Grundsätzlich auf das Wertverhältnisse der Anteile abstellend Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 291.

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D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 211 § 15

Auf die entsprechende Anwendung der sonstigen Regelungen des § 11 sowie der §§ 12, 13 UmwStG 209 hat § 15 Abs. 2 UmwStG keinen Einfluss.1 In den Fällen des § 15 Abs. 2 UmwStG kommt es somit – anders als bei Nichtvorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung – nicht zu einer Gewinnrealisierung auf Anteilseignerebene, sondern nur auf Ebene der übertragenden Körperschaft. Hinsichtlich des bei einer Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft verbleibenden Vermögens führt die Regelung – wie auch die Teilbetriebsvoraussetzung – in keinem Fall zu einer Gewinnrealisierung, da dieses zwingend mit dem Buchwert anzusetzen ist (s. oben Rz. 95).2 § 15 Abs. 2 UmwStG enthält spezielle Regelungen zur Verhinderung von Missbräuchen. Solche Re- 210 gelungen schließen grundsätzlich eine Anwendung des § 42 AO aus.3 Eine Anwendung des § 42 AO neben einer speziellen Missbrauchsvorschrift setzt voraus, dass sich die gewählte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der speziellen Missbrauchsvorschrift noch als Missbrauch darstellt.4 Dies gilt trotz der in § 42 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO geregelten subsidiären Anwendung des § 42 AO, wenn der Tatbestand einer speziellen Missbrauchsvorschrift nicht erfüllt ist. Denn die Fälle, die nicht unter die Regelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG fallen – z.B. die Veräußerung von Anteilen unterhalb der 20 %-Grenze oder nach Ablauf der Fünfjahresfrist des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG –, führen nicht zu einem „gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil“, der gem. § 42 Abs. 2 Satz 1 AO Voraussetzung für die Annahme eines Missbrauchs ist. Daher rechtfertigen die in § 15 Abs. 2 UmwStG geregelten Sachverhalte – Erwerb und Aufstockung von fiktiven Teilbetrieben, Veräußerungen von Anteilen, nicht verhältniswahrende Spaltungen innerhalb bestimmter Fristen – für sich genommen keinen weitergehenden individuellen Missbrauchsvorwurf, sondern können nur eine Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG auslösen. Ist § 15 Abs. 2 UmwStG nicht anwendbar, weil eines der Tatbestandsmerkmale fehlt, kann dieses nicht durch § 42 AO ersetzt werden.5 Insoweit schließt § 15 Abs. 2 UmwStG eine Anwendung des § 42 AO aus.6 Raum für die Anwendung des § 42 AO könnte allenfalls insoweit verbleiben, als durch eine unangemessene Gestaltung ein Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 2 UmwStG umgangen wird.7

II. Erwerb oder Aufstockung von fiktiven Teilbetrieben (Satz 1) 1. Anwendungsbereich und Rechtsfolgen a) Bedeutung der Vorschrift Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist § 11 Abs. 2 UmwStG auf fiktive Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 211 Satz 3 UmwStG nicht anzuwenden, wenn diese innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sind. Dadurch sollen Umgehungen der Teilbetriebsbedingungen verhindert werden.8 Diese sind durch die Teilbetriebsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG eröffnet, weil einzelne Wirtschaftsgüter, die keine Teilbetriebe sind, auf Kapitalgesellschaften oder Mitunternehmerschaften übertragen werden können, um sodann als Bestandteil des fiktiven Teilbetriebs im Rahmen einer Aufoder Abspaltung von dem restlichen Vermögen der übertragenden Körperschaft getrennt zu werden. Die Regelung soll somit die Umgehung der Besteuerung der stillen Reserven in Einzelwirtschaftsgütern durch „Umwandlung“ in einen fiktiven Teilbetrieb verhindern. Wenn hingegen ein echter Teilbetrieb vorliegt, können diesem neutrale Wirtschaftsgüter zugeordnet werden, ohne dass dies der 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.21; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 325 u. 404. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.21; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 325 u. 405. 3 Vgl. BFH v. 15.12.1999 – I R 29/97, BStBl. II 2000, 527 (532) = FR 2000, 446 m. Anm. Fischer. 4 Vgl. BFH v. 20.3.2002 – I R 63/99, BStBl. II 2003, 50 = FR 2002, 1077 m. Anm. Fischer. 5 Vgl. BFH v. 13.12.1989 – I R 118/87, BStBl. II 1990, 474 (476 f.) = FR 1990, 491. 6 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 506 f.; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 241 f. 7 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 508; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 242. 8 Vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 12/6885, 23.

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§ 15 Rz. 212 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften Buchwertfortführung entgegensteht (s. oben Rz. 156). Daraus folgt auch, dass bei Vorliegen eines echten Teilbetriebs keine Umgehung in dem Erwerb oder der Aufstockung fiktiver Teilbetriebe liegen kann, die mit dem echten Teilbetrieb übertragen werden (da eine Zuordnung der auf die fiktiven Teilbetriebe übertragenen Wirtschaftsgüter zu dem echten Teilbetrieb möglich gewesen wäre).1 212 Die Vorschrift ist in mehrfacher Hinsicht missglückt und hat jedenfalls auf Grund der Änderung des

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nach der hier vertretenen Auffassung nur noch eine sehr eingeschränkte Bedeutung. Denn nach der hier vertretenen Auffassung können nunmehr neben einem – echten oder fiktiven – Teilbetrieb auch einzelne Wirtschaftsgüter verbleiben oder übertragen werden (s. oben Rz. 133 f.; auch zur anderen Auffassung der Finanzverwaltung). Durch diese Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG hat § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG seine Berechtigung verloren. Wenn ein Wirtschaftsgut, das keine wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen Teilbetriebs darstellt, zusammen mit einem fiktiven Teilbetrieb übertragen wird oder bei der übertragenden Körperschaft verbleibt, steht dies der Erfüllung der Teilbetriebsvoraussetzung nicht entgegen. Eine Notwendigkeit zur Übertragung des Wirtschaftsguts auf die Mitunternehmerschaft oder die Kapitalgesellschaft vor der Spaltung besteht somit nicht mehr. Auf Grundlage der Auffassung, dass bereits die Teilbetriebsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG a.F. eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Schulden zu fiktiven Teilbetrieben wie bei echten Teilbetrieben ermöglicht (s. oben Rz. 185 u. 192), galt dies im Ergebnis schon vor der Änderung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Denn § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG lässt die Teilbetriebsfiktion selbst unberührt und führt nur zu einer Einschränkung der Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG.2 213 Da die Regelung für fiktive Teilbetriebe in § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG eine über die FRL hinausgehen-

de Begünstigung enthält, unterlag der deutsche Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Missbrauchsregelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch nicht den Einschränkungen der FRL (anders bei § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 5 UmwStG; s. unten Rz. 227). b) Anwendbarkeit bei Übertragung eines fiktiven Teilbetriebs 214 Der Anwendungsbereich der Regelung lässt sich aus ihrer Rechtsfolge ableiten: § 15 Abs. 2 Satz 1

UmwStG ist anwendbar, wenn fiktive Teilbetriebe, die in schädlicher Weise erworben oder aufgestockt wurden, zum übertragenen Vermögen gehören. In diesem Fall ist § 11 Abs. 2 UmwStG „auf“ die fiktiven Teilbetriebe nicht anzuwenden, d.h. diese sind entsprechend § 11 Abs. 1 UmwStG zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Buchwertfortführung für das übertragene Vermögen wohl insgesamt ausgeschlossen, selbst wenn neben dem fiktiven Teilbetrieb noch andere Teilbetriebe übergehen.3 Dies ist jedoch unzutreffend, da sich die Rechtsfolge nach dem Wortlaut eindeutig darin beschränkt, dass § 11 Abs. 2 UmwStG „auf“ den betreffenden fiktiven Teilbetrieb nicht anzuwenden ist. Eine über diesen Wortlaut hinausgehende Anwendung auf andere übergehende Teilbetriebe würde auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht entsprechen (s.o. Rz. 211). Es sind also lediglich die stillen Reserven in diesem fiktiven Teilbetrieb aufzudecken.4 Allerdings erfolgt die Gewinnrealisierung nach dem Wortlaut nicht nur insoweit, als ein schädlicher Erwerb oder eine schädliche Aufstockung erfolgt ist, sondern auch hinsichtlich stiller Reserven des fiktiven Teilbetriebs, die unabhängig von der schädlichen Maßnahme bestehen. Im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Vorschrift wäre eine teleologische Reduktion auf die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die zwecks Erwerb oder Aufstockung übertragen werden, möglich und angebracht (zur Bedeutung dieser stillen Reserven s. auch unten Rz. 223).5

1 Vgl. mit anderer Begründung – fiktiver Teilbetrieb als Bestandteil eines echten Teilbetriebs – Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 201; Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 134; auf Grundlage der Verwaltungsauffassung differenzierend Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 185. 2 Anders noch die Regelung im Spaltungserlass, nach der die Teilbetriebsfiktion insgesamt nicht galt; BMF v. 9.1.1992, BStBl. I 1992, 47, Rz. 2 Buchst. e. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.21. 4 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 211; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 105. 5 Dies entspricht in gewisser Weise der vom BFH vorgenommenen teleologischen Reduktion des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F.; BFH v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, FR 2007, 603 m. Anm. Kempermann = BFH/NV 2007, 637.

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D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 217 § 15

c) Anwendbarkeit bei Verbleib eines fiktiven Teilbetriebs Im Rahmen einer Abspaltung kann ein fiktiver Teilbetrieb, der in schädlicher Weise erworben oder 215 aufgestockt wurde, auch bei der übertragenden Körperschaft verbleiben. Nach dem Wortlaut ist in diesem Fall § 11 Abs. 2 UmwStG auf diesen verbleibenden fiktiven Teilbetrieb nicht anzuwenden. Hinsichtlich des verbleibenden Vermögens sind jedoch zwingend die Buchwerte fortzuführen, und § 11 Abs. 2 UmwStG ist nur auf das übergehende Vermögen anwendbar. Nach dem Willen des Gesetzgebers bezieht sich § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG allerdings auch auf das verbleibende Vermögen.1 Dies würde auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift entsprechen, da unterschiedliche Anforderungen an das übertragene und das verbleibende Vermögen wiederum Vermeidungsmöglichkeiten eröffnen (zur Teilbetriebsvoraussetzung s. oben Rz. 133). Dennoch kann mangels Regelung eines besonderen Gewinnrealisierungstatbestands keine Aufdeckung der stillen Reserven in einem verbleibenden fiktiven Teilbetrieb erfolgen.2 Die Finanzverwaltung vertritt allerdings die Auffassung, dass die Rechtsfolge des § 15 Abs. 2 Satz 1 216 UmwStG auch in diesem Fall in der Aufdeckung der stillen Reserven in dem abgespaltenen Vermögen besteht.3 Sie legt die Regelung im Ergebnis dahingehend aus, dass § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anzuwenden ist, „wenn“ die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gegeben sind. Dies widerspricht jedoch dem klaren Wortlaut der Vorschrift. Auch der Wortlaut der übrigen Regelungen des § 15 Abs. 2 UmwStG spricht nicht dafür. Denn Satz 2 und Satz 5 sind anders formuliert: Satz 2 enthält gerade die in Satz 1 fehlende „wenn“-Verknüpfung, und nach Satz 5 „setzt die Anwendung“ des § 11 Abs. 2 UmwStG einen bestimmten Sachverhalt voraus. Die Auffassung der Finanzverwaltung wird auch nicht dadurch gestützt, dass § 11 Abs. 2 UmwStG nach Satz 2 „ebenfalls“ nicht anzuwenden ist und sich das „ebenfalls“ auf Satz 1 bezieht. Denn Satz 2 enthält keine weitere Einschränkung, während Satz 1 den Umfang der Nichtanwendung ausdrücklich präzisiert. Als Ergebnis ist festzuhalten, dass sich § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nur auf fiktive Teilbetriebe im übergehenden Vermögen bezieht und daher § 11 Abs. 2 UmwStG bei Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung auf das übergehende Vermögen auch anzuwenden ist, wenn i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erworbene oder aufgestockte fiktive Teilbetriebe (nur) in dem verbleibenden Vermögen vorhanden sind.4 2. Erwerb oder Aufstockung eines fiktiven Teilbetriebs durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind a) Erwerb oder Aufstockung § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG setzt den Erwerb oder die Aufstockung eines fiktiven Teilbetriebs voraus. 217 Ein Erwerb ist die erstmalige Anschaffung der Anteile, die den fiktiven Teilbetrieb bilden, durch die übertragende Körperschaft, während eine Aufstockung den Hinzuerwerb von Anteilen an einem bereits bei der übertragenden Körperschaft vorhandenen fiktiven Teilbetrieb darstellt.5 Eine verdeckte Einlage ist hingegen mangels Hinzuerwerb von Anteilen unschädlich.6

1 Vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 12/6885, 23. Allerdings wird dazu widersprüchlich ausgeführt, dass einer Umgehung des § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. – der nur die Teilbetriebsvoraussetzung für das übergehende Vermögen enthielt – vorgebeugt werden soll. 2 A.A. Thiel, DStR 1995, 237 (241). 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.17. 4 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 219; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 131; Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 132; Sagasser/Schöneberger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 20 Rz. 42; Hörger, FR 1994, 765 (767); Herzig/Förster, DB 1995, 338 (344); a.A. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 184; Rogall, DB 2006, 66 (68). 5 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 123; Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 140. 6 A.A. allerdings BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.18: „Jede Einlage“ soll bei Mitunternehmeranteilen schädlich sein.

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§ 15 Rz. 218 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften b) Schädliche Übertragungsvorgänge 218 § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist nicht auf jeden Erwerb eines fiktiven Teilbetriebs anwendbar, sondern

setzt die Übertragung von Wirtschaftsgütern voraus, die kein Teilbetrieb sind. Eine „Übertragung“ liegt nur vor, wenn das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut auf die Mitunternehmerschaft oder die Kapitalgesellschaft übergeht.1 Eine „Überführung“ in das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft nach § 6 Abs. 5 Satz 2 UmwStG stellt daher entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung keine solche Übertragung dar.2 Bereits mangels einer Übertragung auf die Mitunternehmerschaft oder die Kapitalgesellschaft ist es auch unschädlich, wenn neben einem fiktiven Teilbetrieb andere Wirtschaftsgüter auf eine übernehmende Körperschaft übergehen; im Übrigen kann dadurch mangels Anteilsgewährung auch keine Aufstockung erfolgen (zur Bedeutung einer solchen Zuordnung im Rahmen der Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG s. oben Rz. 133, 186 und 193). Ein vollständiger oder teilweiser Erwerb des fiktiven Teilbetriebs von einem Dritten durch Kauf, Tausch, oder Einlage in die übertragende Körperschaft fällt nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift.3 219 Ebenfalls unschädlich ist der Erwerb eines fiktiven Teilbetriebs durch Übertragung eines Teilbetriebs

(insbesondere durch Einbringung nach § 20 UmwStG). Die Teilbetriebsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG gilt auch für die Bestimmung des Teilbetriebsbegriffs in § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, so dass die Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auf einen fiktiven Teilbetrieb die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht auslöst.4 Dies gilt nach dem Wortlaut auch dann, wenn der übertragene fiktive Teilbetrieb wiederum Gegenstand eines schädlichen Erwerbs oder einer schädlichen Aufstockung war (Ketteneinbringung), da die Teilbetriebsfiktion davon unberührt bleibt (s. oben Rz. 212). Allerdings ist nicht zweifelsfrei, ob die Fiktion des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG tatsächlich dazu führen kann, dass die auf sie bezogene Missbrauchsregelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Kraft gesetzt wird. Auch kann im Einzelfall ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO vorliegen, wenn die zweite Einbringung als unangemessen anzusehen ist.5 220 Nach Sinn und Zweck der Vorschrift kann zwar auch die Einbringung des Betriebs der übertragenden

Körperschaft als unschädlich angesehen werden.6 Wenn die übertragende Körperschaft jedoch ihren Betrieb (nach §§ 20, 24 UmwStG) in eine Kapitalgesellschaft oder Mitunternehmerschaft einbringt und dabei einzelne Wirtschaftsgüter zurücklässt, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen (zur Zulässigkeit s. die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 103), kann bei einer nachfolgenden Aufoder Abspaltung die Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht erfüllt werden. Dies ist nur dann möglich, wenn bereits bei Einbringung zumindest ein fiktiver Teilbetrieb vorhanden ist, der nicht mit eingebracht wird – dann stellt der eingebrachte Betrieb für Zwecke des § 15 UmwStG ohnehin einen Teilbetrieb dar (s. oben Rz. 175) –, oder nach der Einbringung ein echter oder fiktiver Teilbetrieb von der übertragenden Körperschaft erworben wird. c) Erwerb oder Aufstockung durch Übertragung 221 Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG sind nur gegeben, wenn der Erwerb

bzw. die Aufstockung durch Übertragung erfolgt. Damit beschränkt sich der Anwendungsbereich auf die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, d.h. die Sachgründung oder die Sachkapitalerhöhung bei der Gesellschaft, weil nur in diesem Fall beide Tatbestandsmerkmale erfüllt sind.7 Nach derzeitigem Recht betrifft dies insbesondere die Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und 1 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 178. 2 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 189; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 127; Frotscher in Frotscher/Drüen, § 15 UmwStG Rz. 150; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.18. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.19 und 15.20. 4 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 129. 5 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 508, 202. 6 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 200. 7 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 126; Rogall, DB 2006, 66 (70).

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D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 224 § 15

die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die nicht das gesamte Nennkapital umfassen, in eine andere Kapitalgesellschaft gem. § 21 UmwStG. Eine unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Mitunternehmerschaft oder die Kapi- 222 talgesellschaft – d.h. insbesondere die verdeckte Einlage (s. oben Rz. 217) – führt hingegen nicht zum Erwerb oder einer Aufstockung des fiktiven Teilbetriebs,1 auch wenn sie zu Buchwerten auf eine Mitunternehmerschaft gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfolgt. d) Übertragung unter Aufdeckung der stillen Reserven Nach dem Wortlaut ist § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG unabhängig davon anzuwenden, ob die Übertra- 223 gung der Wirtschaftsgüter erfolgsneutral war.2 Durch die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG soll jedoch verhindert werden, dass zeitnah vor der Auf- oder Abspaltung die Voraussetzungen eines fiktiven Teilbetriebes geschaffen werden. Hintergrund ist dabei die Vermeidung der Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven. Dies zeigt die Rechtsfolge des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, die (nur) in der Besteuerung der stillen Reserven in dem übertragenen fiktiven Teilbetrieb liegt (s. oben Rz. 214). Wenn diese Wirtschaftsgüter jedoch keine stillen Reserven aufweisen oder diese anlässlich der Übertragung aufgedeckt werden, besteht jedenfalls kein Anlass für die Anwendung der Missbrauchsregelung. Daher führen auch – im Grundsatz für die Anwendung der Regelung relevante – Übertragungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, die zu Teilwerten bzw. gemeinen Werten erfolgen, in teleologischer Reduktion nicht zur Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.3 Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung, nach der eine Aufstockung „regelmäßig“ nur vorliegt, wenn die stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern nicht in vollem Umfang aufgedeckt werden.4 Dieser Grundsatz muss erst recht gelten, wenn die Wirtschaftsgüter überhaupt keine stillen Reserven aufweisen, wie z.B. bei einer Bargründung oder Barkapitalerhöhung.5 3. Dreijahreszeitraum § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist nur anzuwenden, wenn der schädliche Erwerb oder die schädliche 224 Aufstockung innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 UmwStG erfolgt sind. Es wird damit nicht auf den Zeitpunkt der Übertragung der Wirtschaftsgüter, sondern auf den des Erwerbs der als Gegenleistung gewährten Gesellschaftsrechte abgestellt.6 Die Fristberechnung erfolgt gem. § 108 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB. Es ist somit von dem Datum des steuerlichen Übertragungsstichtags (z.B. Ablauf des 31.12.2019) drei Jahre zurück zu rechnen, und die Frist endet an diesem Datum (z.B. Ablauf des 31.12.2016). Ein Erwerb oder eine Aufstockung vor dem so ermittelten Datum ist unschädlich. Fraglich ist, ob sich die Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO verlängert, wenn das durch Rückrechnung ermittelte Fristende auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend fällt.7 Nach Sinn und Zweck der Regelung ist dies nicht geboten.8

1 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 193; a.A. hinsichtlich Einlagen in Mitunternehmerschaften BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.18. 2 So Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 208. 3 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 187 ff.; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 128; Sagasser/Schöneberger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 20 Rz. 40; Herzig/Förster, DB 1995, 338 (344). 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.16. Fraglich ist allerdings, in welchen Ausnahmefällen diese Sichtweise nicht zur Anwendung kommen soll („regelmäßig“). 5 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 187 u. 190; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 128. 6 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 207. 7 Nach BFH v. 20.1.2016 – VI R 14/15, BStBl. II 2016, 380, Rz. 11 = FR 2016, 633, ist § 108 Abs. 3 AO grundsätzlich auch auf uneigentliche Fristen anzuwenden; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 206. 8 So zu § 14 ErbStG BFH v. 28.3.2012 – II R 43/11, BStBl. II 2012, 599, Rz. 19 = FR 2013, 45.

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§ 15 Rz. 225 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften

III. Veräußerungsvorgänge im Zusammenhang mit der Spaltung (Satz 2 bis 4) 1. Sinn und Zweck der Regelungen, Verhältnis zur FRL 225 Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG ist § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anzuwenden, d.h. die überge-

henden Wirtschaftsgüter sind zwingend gem. § 11 Abs. 2 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn durch die Spaltung eine Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Aus der Konkretisierung in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG geht hervor, dass sich die Regelungen insgesamt auf die Veräußerung von Anteilen an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften beziehen.1 Eine Aufoder Abspaltung soll nicht begünstigt werden, wenn sie zu einer gegenüber der Veräußerung eines Teilbetriebs steuerlich begünstigten Veräußerung von Anteilen führt, die dieses Vermögen wirtschaftlich verkörpern. Die an der Spaltung beteiligten Körperschaften sind die übertragende und jede übernehmende Körperschaft, nicht aber Anteilseigner dieser Körperschaft, die wiederum selbst Körperschaften sind, oder Körperschaften, deren Anteile im Rahmen der Spaltung übertragen werden. Die Veräußerung des Vermögens der beteiligten Körperschaften, die vor und nach der Spaltung unverändert besteuert wird, fällt nicht unter die Regelungen (zu eigenen Anteilen s. unten Rz. 225).2 226 Der Gesetzgeber wollte den Fall der getrennten Veräußerung nach Spaltung treffen, d.h. die Ver-

äußerung der Anteile an verschiedene Erwerber oder die Veräußerung der Anteile an einer der beteiligten Körperschaften unter Zurückbehaltung der Anteile an der anderen.3 Dies zeigt in gewisser Weise auch der Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG, der von der Veräußerung von Anteilen „an einer“ der Nachfolgegesellschaften spricht. Hintergrund der Regelungen war ursprünglich insbesondere, dass ausländische Anteilseigner mit ihren Gewinnen aus der Veräußerung der Anteile an der Körperschaft auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen in der Bundesrepublik Deutschland regelmäßig nicht steuerpflichtig sind. Vor dem Hintergrund, dass inländische Anteilseigner die Anteile regelmäßig nur steuerpflichtig veräußern konnten, war die Vorschrift erheblich zu weit gefasst. Ihre Bedeutung ist durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens, insbesondere die 95 %ige Freistellung der von Körperschaften erzielten Veräußerungsgewinne gem. § 8b Abs. 2, 3 Satz 1 KStG, jedoch deutlich gestiegen. Als Rechtfertigung für die Missbrauchsregelungen kann auch angeführt werden, dass die steuerneutrale Spaltung die Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements in anderer rechtlicher Form ermöglichen soll und diese nicht gewährleistet ist, wenn die Anteile an außenstehende Personen veräußert werden.4 Nach § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG ist somit eine gewisse personelle Kontinuität auf der Anteilseignerebene Voraussetzung für die Steuerneutralität der Aufoder Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft. 227 Da § 15 UmwStG nach der Änderung durch das SEStEG auch in Inlandsfällen nach der hier vertre-

tenen Auffassung nicht mehr zu Lasten der Steuerpflichtigen von der FRL abweichen darf (s. oben Rz. 86), stellt sich die Frage nach der Zulässigkeit dieser Missbrauchsnormen. Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. a FRL kann ein Mitgliedstaat die Anwendung der Begünstigungen nach der FRL auf die dort geregelten Umstrukturierungen, also auch eine Auf- oder Abspaltung, ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen, wenn diese als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung haben; vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann ausgegangen werden, wenn die Auf- oder Abspaltung nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – beruht. Nach der Rechtsprechung des EuGH muss in jedem Einzelfall eine gerichtlich überprüfbare globale Untersuchung des gesamten Umstrukturierungsvorgangs erfolgen. Eine generelle Vorschrift, mit der bestimmte Gruppen von Vorgängen automatisch und unabhängig davon, ob tatsächlich eine Steuerumgehung vorliegt, von den Begünstigungen der FRL ausgeschlossen werden, ist unverhältnismäßig und daher unzulässig.5 Soweit § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG typi-

1 2 3 4 5

So auch die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 12/6885, 23. Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.28. Vgl. hierzu die Beispiele in der Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 12/6885, 23. In diesem Sinne BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.22. EuGH v. 17.7.1997 – Rs. C-28/95 – Leur-Bloem, Slg. 1997, I-4161 = FR 1997, 685 m. Anm. Dautzenberg, Rz. 41 und 44; v. 10.11.2011 – Rs. C-126/10 – Foggia, IStR 2012, 34, Rz. 37.

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D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 231 § 15

sierende Missbrauchsregelungen ohne die Möglichkeit eines Gegenbeweises enthalten, verstoßen sie daher nach der hier vertretenen Auffassung gegen die FRL.1 2. Veräußerung an außenstehende Personen § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthält als Tatbestandsmerkmal, dass die Veräußerung an „außenstehen- 228 de Personen“ erfolgt. In § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG wird dieser Begriff zwar nicht nochmals ausdrücklich verwendet. Der Wortlaut ist jedoch insoweit offen,2 und aus dem systematischen Zusammenhang der Regelungen folgt, dass das Tatbestandsmerkmal der außenstehenden Person auch für § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG gilt.3 Daher ist zu prüfen, ob der Erwerber der Anteile im Zeitpunkt der jeweiligen Veräußerung eine außenstehende Person ist. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die auf die personelle Kontinuität auf der Anteilseignerebe- 229 ne abstellt, sind die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Spaltung beteiligt sind, keine außenstehenden Personen.4 Veränderungen der Beteiligungsverhältnisse zwischen den Altanteilseignern führen somit nicht zur Anwendung der Regelung. Schon aus diesem Grunde ist eine Verschiebung von Anteilsquoten zwischen den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft im Zuge einer nicht verhältniswahrenden Spaltung unschädlich.5 Dies gilt entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung6 auch hinsichtlich eines Anteilseigners, der 230 die Anteile im Rückwirkungszeitraum, d.h. zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Wirksamkeit der Spaltung, erwirbt (s. dazu auch Rz. 266). Bei einer rein zivilrechtlichen Betrachtung könnte jeder Rechtsträger, der kein Altanteilseigner ist, als 231 außenstehende Person eingestuft werden. Dies erscheint jedoch zu eng, zumal der Gesetzgeber dies unschwer eindeutig hätte regeln können. Der verwendete Begriff zeigt vielmehr, dass der Gesetzgeber mit den „außenstehenden Personen“ einen Personenkreis umschreiben wollte, der die erforderliche personelle Kontinuität nicht gewährleistet, die eine begünstigte Umstrukturierungsmaßnahme kennzeichnet. In gewisser Weise kann der Begriff der außenstehenden Person als das Gegenteil der „nahestehenden“ Person verstanden werden, die der Gesetzgeber in § 1 Abs. 2 AStG definiert hat oder die von der Rechtsprechung für Zwecke der verdeckten Gewinnausschüttung verwendet wird.7 Es wäre allerdings wohl zu weitgehend, nur solche Personen als außenstehend einzustufen, die nach den angesprochenen Grundsätzen nicht als einem der Altanteilseigner nahestehend anzusehen sind.8 Angesichts der Tatsache, dass § 15 UmwStG Umstrukturierungen bei einer gewissen personellen Kontinuität begünstigen will, muss jedoch zumindest das Nahestehen auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung berücksichtigt werden. Danach sollten jedenfalls Rechtsträger, die einem Altanteilseigner wegen Beteiligung oder Beherrschung nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 AStG nahestehen, nicht als außenstehende

1 Vgl. auch FG Hess. v. 10.11.2017 – 4 K 2005/16, DStRK 2018, 130, Rz. 59 (obiter dictum und daher im NZBBeschluss I R 11/18 nicht erörtert); Hahn, GmbHR 2006, 462 (464 f.); Gille, IStR 2007, 194 (196 f.); differenzierend Frotscher in Frotscher/Drüen, § 15 UmwStG Rz. 163 ff.; für die Ermöglichung eines Gegenbeweises in richtlinienkonformer Auslegung Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 298.2. 2 Deutlicher noch der Spaltungserlass; BMF v. 9.1.1992, BStBl. I 1992, 47, Rz. 2 f.: „für eine solche Veräußerung“. 3 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 231 und 301; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 198; Frotscher in Frotscher/Drüen, § 15 UmwStG Rz. 178; ebenso im Ergebnis BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.22 und 15.26; OFD Nürnberg v. 9.2.2000, DB 2000, 697; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 295. 4 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 237; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 231; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 199. 5 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 270; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 418; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 201; Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 154. 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.26. 7 Vgl. BFH v. 22.2.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266; BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = FR 1997, 350. 8 Dies ablehnend Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 241 m.w.N.; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 207.

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§ 15 Rz. 232 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften Personen angesehen werden. Dies entspricht auch einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise.1 So ist auch die Übertragung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaft durch Verschmelzung oder Spaltung ihres Anteilseigners nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung nur in dem Sonderfall schädlich, dass die von dem übernehmenden Rechtsträger ausgegebenen neuen Anteile an außenstehende Personen auf der Gesellschafterebene fallen.2 Konsequenterweise ist daraus zu schließen, dass eine unmittelbare Übertragung unschädlich ist, wenn mittelbar die gleichen Personen beteiligt bleiben (zu mittelbaren Veräußerungen s. unten Rz. 254).3 Auch das Ausscheiden eines Anteilseigners gegen Barabfindung ist jedenfalls bei einer verhältniswahrenden Spaltung unschädlich, weil dadurch keine außenstehenden Personen wirtschaftlich Anteile erwerben.4 Gleiches gilt bei Erwerb von eigenen Anteilen durch eine der beteiligten Körperschaften.5 232 Die Finanzverwaltung folgt der oben dargestellten Ausdehnung des unschädlichen Erwerberkreises

auf nahe stehende Personen der Altanteilseigner zwar nicht allgemein, sieht aber zumindest die Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB nicht als Veräußerung an außenstehende Personen an.6 Erforderlich ist danach („innerhalb“), dass der Veräußerer und der Erwerber verbundene Unternehmen sind.7 Da Grundlage der Verwaltungsauffassung die Verneinung der Einstufung des verbundenen Unternehmens als außenstehende Person ist, ist es darüber hinaus konsequent, auch die Veräußerung durch einen Anteilseigner an ein verbundenes Unternehmen eines anderen Anteilseigners als unschädlich anzusehen.8 Da § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG nicht zwischen verschiedenen Arten der Veräußerung unterscheidet, ist jede Form der Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen unschädlich (und nicht etwa nur Umwandlungsvorgänge).9 233 Bei enger Auslegung der Verwaltungsauffassung ist ein Erwerber trotz Konzernverbundenheit als au-

ßenstehende Person anzusehen, wenn die Voraussetzungen des § 271 Abs. 2 HGB formal nicht erfüllt sind.10 Eine solche enge Anknüpfung an das Handelsrecht ist jedoch problematisch.11 Nach § 271 Abs. 2 HGB hängt die Einstufung als verbundenes Unternehmen grundsätzlich von der Einbeziehung in den Konzernabschluss eines gemeinsamen Mutterunternehmens ab. Dies ist insbesondere im Fall einer ausländischen Konzernobergesellschaft von Bedeutung, da dann mangels Sitz des Mutterunternehmens im Inland die erste Alternative des § 271 Abs. 2 HGB – Einbezug in einen Konzernabschluss nach § 290 HGB – nicht erfüllt ist. Allerdings kann die zweite Alternative der Vorschrift – Möglichkeit zur Einbeziehung in einen befreienden Konzernabschluss nach §§ 291, 292 HGB – gegeben sein, so dass dann auch bei enger Auslegung des Begriffs keine außenstehende Person vorliegt.12 234 Insgesamt sollte die Finanzverwaltung die Anknüpfung an die handelsrechtliche Konzernrechnungs-

legung aufgeben. Wenn die hier vertretene Orientierung an § 1 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 AStG oder ein Abstellen auf bloße Mehrheitsbeteiligungen13 als zu weitgehend abgelehnt wird, sollte es jedenfalls 1 Vgl. dazu mit Abstellen auf eine mehrheitliche Beteiligung Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 205 f. 2 Wiedergabe eines Beschlusses der KSt-Referatsleiter des Bundes und der Länder in OFD Nürnberg v. 9.2.2000, DB 2000, 697. 3 Vgl. Schumacher, DStR 2002, 2066; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 245; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 247. 4 Differenzierend Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 164; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 242, die darauf abstellen, ob die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist. 5 Differenzierend Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 165. 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.26 unter Einbezug der Umstrukturierung innerhalb juristischer Personen des öffentlichen Rechts; u.E. unzutreffende Einstufung als Billigkeitsmaßnahme durch Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 242; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 239. 7 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 235; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 246. 8 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 202 f. 9 Vgl. Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB 1998, R 7, 30. 10 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 366. 11 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 257. 12 Vgl. näher Schumacher, DStR 2002, 2066; zum Begriff des verbundenen Unternehmens i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB ausführlich IDW, WP Handbuch, Bd. I14, T Rz. 348 ff. 13 So Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 205.

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Schumacher

D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 239 § 15

ausreichend für die Verneinung der Einstufung als außenstehende Person sein, wenn abstrakt – auch ohne konkretes Vorliegen der Voraussetzungen des § 271 Abs. 2 HGB – verbundene Unternehmen unter einheitlicher Leitung vorliegen.1 In Zweifelsfällen wird sich zu § 15 Abs. 2 Satz 2 ff. UmwStG regelmäßig ein Antrag auf verbindliche Auskunft empfehlen. Abweichend von der bisherigen Verwaltungsauffassung2 wird im UmwSt-Erlass 2011 eine zusätzliche 235 Voraussetzung für die Unschädlichkeit der Veräußerung an verbundene Unternehmen aufgestellt: Diese soll nur gegeben sein, wenn „im Anschluss an den Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende Person stattfindet“.3 Dies zielt wohl insbesondere darauf ab, dass nach der Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen dessen Anteile veräußert werden, da diese mittelbare Veräußerung den Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG nicht erfüllt (s. auch Rz. 254). Im Ergebnis bestätigt diese Einschränkung somit implizit die Unschädlichkeit sonstiger mittelbarer Veräußerungen. Eine nachfolgende unmittelbare Veräußerung fällt hingegen selbst unter § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG (s. Rz. 263). Wegen der Einstufung der verbundenen Unternehmen als nicht außenstehend im Sinne der Regelung 236 kann die Rechtsgrundlage für diese Verwaltungsauffassung nur die Gesamtplanrechtsprechung bzw. § 42 AO sein. Dies kommt auch darin zum Ausdruck, dass nur mittelbare Veräußerungen „im Anschluss“ an die Veräußerung an das verbundene Unternehmen schädlich sein sollen, d.h. es ist ein enger zeitlicher Zusammenhang erforderlich.4 Darüber hinaus können nur nachfolgende Veräußerungen innerhalb der Fünfjahresfrist des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG schädlich sein.5 3. Vollzug der Veräußerung durch die Spaltung (Satz 2) Nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anzuwenden, wenn durch die Spal- 237 tung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird. § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hat nur einen sehr eingeschränkten Anwendungsbereich und dient im Wesentlichen als Einleitungssatz zu § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG. Das in der Gesetzesbegründung aufgeführte Beispiel für den Anwendungsbereich der Regelung be- 238 steht in einer Veräußerung von Anteilen an der übertragenden Körperschaft mit nachfolgender nicht verhältniswahrender Abspaltung zu Null (s. oben Rz. 35).6 In einem solchen Fall wird die Veräußerung jedoch gerade nicht „durch“ die Spaltung vollzogen, und es besteht eine gesonderte Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG unter Berücksichtigung einer Vorbesitzzeit (dazu unten Rz. 271 ff.).7 Diese würde keinen Sinn machen, wenn jede Änderung der Beteiligungsverhältnisse im Rahmen einer nicht verhältniswahrenden Spaltung bereits unter § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG fiele. Es liegt somit auch in der nicht verhältniswahrenden Spaltung zu Null mit vorherigem Anteilseignerwechsel nach hier vertretener Auffassung kein Vollzug der Veräußerung durch die Spaltung.8 Eine Auf- oder Abspaltung führt zur Gewährung von Anteilen an den übernehmenden Körperschaf- 239 ten an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Wenn an den übernehmenden Körperschaften andere Anteilseigner beteiligt sind als an der übertragenden Körperschaft, werden diese zwar wirtschaftlich anteilig an dem übertragenen Vermögen beteiligt. Soweit die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft im Rahmen der Spaltung jedoch in einem angemessenen Verhältnis Anteile an den beteiligten Körperschaften erhalten, liegt keine Veräußerung vor. Die Auf- oder Abspaltung 1 Vgl. Blumers, DB 2000, 589 (593); Thies, DB 1999, 2179 (2181); a.A. wohl Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 236. 2 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.26. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.26. Dies gilt für nachfolgende Veräußerungen, die nach dem 31.12.2011 erfolgen; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. S.07. 4 Nach mehr als einem Jahr kann ein solcher Zusammenhang nicht mehr unterstellt werden; vgl. zu § 8 Abs. 5 KStG a.F. BFH v. 14.3.2006 – I R 8/05, BStBl. II 2007, 602 (605) = FR 2006, 728 m. Anm. Pezzer. 5 Hingegen stellen Neumann, GmbHR 2012, 141 (148) und Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 234 unabhängig von einem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung an das verbundene Unternehmen auf die Weiterveräußerung innerhalb der Fünfjahresfrist ab. 6 Vgl. BT-Drucks. 12/6885, 23. 7 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 223 ff. 8 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 261 f.

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§ 15 Rz. 240 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften selbst könnte nur dann als eine schädliche Veräußerung angesehen werden, wenn Anteilseigner der übertragenden Körperschaft in einem unangemessenen niedrigen Verhältnis an den beteiligten Körperschaften beteiligt werden und andere, außenstehende Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft durch eine unangemessen hohe Beteiligung wirtschaftlich begünstigt werden und hierfür ein Entgelt an diese Anteilseigner zahlen.1 Dabei ist zu beachten, dass nach dem Wortlaut jede noch so geringfügige Veräußerung dieser Art den Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllen könnte und fraglich ist, ob insoweit die 20 %-Grenze des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG gilt. Zutreffender erscheint allerdings die Sichtweise, dass die Verschiebung der Beteiligungsquoten ein von der Spaltung selbst getrennter Veräußerungsvorgang ist, der unter § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG und nicht unter § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG fällt.2 240 Gemessen an den Vorgaben der Rechtsprechung des EuGH ist eine Versagung der Buchwertfortfüh-

rung auf Grund einer typisierenden Missbrauchsregelung nicht mit Art. 15 Abs. 1 Buchst. a FRL vereinbar (s. oben Rz. 227). Eine richtlinienkonforme Auslegung dahingehend, dass § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nur eine widerlegbare Vermutung enthält und die übertragende Körperschaft den Nachweis führen kann, dass eine Steuerumgehung nicht den hauptsächlichen Beweggrund für die Spaltung darstellte, ist nach dem Wortlaut nicht möglich. § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG verstößt daher gegen die FRL und ist nach der hier vertretenen Auffassung auch in Inlandsfällen nicht anwendbar. 4. Schaffung der Voraussetzungen für eine Veräußerung durch die Spaltung (Satz 3 und 4) a) Verhältnis von Satz 3 und Satz 4 241 Nach § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anzuwenden, wenn durch die Spal-

tung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden. Davon ist gem. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden. 242 Nach dem Wortlaut des Satzes 3 ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob ein solcher Sachverhalt vorliegt.

Andererseits kann Satz 3 nicht isoliert ausgelegt werden, denn er steht in engem systematischem Zusammenhang mit Satz 4. Es stellt sich daher die Frage, ob § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG einen eigenen, über die Fälle des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG hinausgehenden Anwendungsbereich hat. Dies ist insbesondere bei Veräußerungen unterhalb der 20 %-Grenze oder nach Ablauf der Fünfjahresfrist von Bedeutung. Da eine Spaltung immer die Voraussetzungen für eine getrennte Veräußerung von Anteilen schafft, wäre der Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG bei weiter Auslegung selbst ohne tatsächliche Veräußerung oder jedenfalls bei jeder noch so geringfügigen Veräußerung erfüllt. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG wäre dann überflüssig. Zwar wäre es denkbar, im Rahmen des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG darauf abzustellen, dass tatsächlich eine Veräußerung erfolgt und dies auch beabsichtigt war.3 Im Ergebnis erscheint es jedoch überzeugender, § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG als eine einheitliche Missbrauchsregelung zu verstehen, die immer das Überschreiten der 20 %-Grenze in dem Fünfjahreszeitraum voraussetzt.4 Wenn Anteilsveräußerungen in geringerem Umfang oder erst nach Ablauf des Fünfjahreszeitraums erfolgen, ist dies auch bei Bestehen einer Veräußerungsabsicht unschädlich.5 243 Der BFH hat in seiner bisher einzigen Entscheidung zu § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ausgeführt, dass

der Gesetzgeber Satz 3 und 4 auch in einem Satz hätte zusammenfassen können und dass die Aufteilung in zwei Sätze nicht indiziert, dass Satz 3 und Satz 4 unterschiedliche Anwendungsbereiche ha-

1 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 150; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 142. 2 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 267 f.; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 262. 3 So Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 292 f. 4 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 277; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 149; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 294. 5 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 283 f.

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D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 246 § 15

ben.1 Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG dennoch einen eigenständigen Anwendungsbereich, so dass bei einer „zeitnah nachfolgenden“ Veräußerung anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls das Bestehen einer schädlichen Veräußerungsabsicht zu prüfen ist.2 b) Satz 4 als unwiderlegbare Vermutung? Nach § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG ist von der Schaffung der Voraussetzungen für eine Veräußerung 244 durch die Spaltung „auszugehen“, wenn die 20 %-Grenze im Fünfjahreszeitraum überschritten wird. Nach Auffassung des BFH stellt dies eine unwiderlegbare Vermutung dar.3 Zur Begründung hat er insbesondere den Vereinfachungszweck der Regelung angeführt, der verfehlt würde, wenn im Einzelfall ein Gegenbeweis geführt werden könnte. Diese Auslegung erscheint insoweit zutreffend, als es im Rahmen des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG auf eine Missbrauchsabsicht nicht ankommt und daher auch ein darauf gestützter Gegenbeweis nicht möglich ist. Allerdings lag in dem vom BFH entschiedenen Streitfall die Besonderheit vor, dass sämtliche Anteile an der übertragenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Grundlage eines einheitlichen Vertrags an denselben Erwerber veräußert wurden. Ein Missbrauchsfall in Form einer getrennten Veräußerung lag somit objektiv nicht vor. Nach Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Satz 3 und 4 UmwStG war ihre Anwendung nicht erforderlich, da bei Veräußerung sämtlicher Anteile an denselben Erwerber kein steuerlicher Vorteil durch die Spaltung erlangt wird.4 Daher wäre in diesem Sonderfall eine teleologische Reduktion des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG auf den nach seinem Sinn und Zweck gebotenen Anwendungsbereich gerechtfertigt gewesen.5 Unabhängig von diesen Erwägungen sind die Vorgaben der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 15 245 Abs. 1 Buchst. a FRL zu beachten, nach der typisierende Missbrauchsregelungen nicht zulässig sind (s. oben Rz. 227). Da der Wortlaut dies zulässt, ist § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG (s. oben Rz. 86) richtlinienkonform als widerlegbare Vermutung auszulegen. Wenn die 20 %-Grenze überschritten wird, kann die übertragende Körperschaft den Nachweis führen, dass eine Steuerumgehung nicht den hauptsächlichen Beweggrund für die Spaltung darstellte. Nur bei einer solchen Auslegung ist die Regelung nach der hier vertretenen Auffassung mit der FRL vereinbar.6 c) Veräußerungsbegriff Der Begriff der Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 3 Satz 3 und 4 UmwStG ist nach allgemeinen Grund- 246 sätzen zu bestimmen. Danach ist eine Veräußerung die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf einen anderen Rechtsträger.7 Relevant sind damit insbesondere Verkauf und Tausch der Anteile.

1 Vgl. BFH v. 3.8.2005 – I R 62/04, BStBl. II 2006, 391 = FR 2006, 476; dazu Breuninger/Schade, GmbHR 2006, 219; Schwarz, GmbHR 2006, 1144; s.a. Schumacher, WPg 2006, 518 (521 f.); a.A. Klaproth, Der Konzern 2017, 443. 2 Vgl. Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg v. 16.7.2014, DB 2014, 2257; ebenso FG Hamburg v. 18.9.2018 – 6 K 77/16, EFG 2019, 140 – Rev. I R 39/18. A.A. FG Berlin-Brandenburg v. 31.5.2018 – 9 K 9143/16, EFG 2018, 1681 m. Anm. Beckmann = GmbHR 2018, 1081 m. Komm. Weiss – Rev. I R 27/18. 3 Vgl. BFH v. 3.8.2005 – I R 62/04, BStBl. II 2006, 391 = FR 2006, 476. 4 Vgl. Neyer, DStR 2002, 2200 (2201). 5 Zur teleologischen Reduktion einer speziellen Missbrauchsvorschrift BFH v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, FR 2007, 603 m. Anm. Kempermann = BFH/NV 2007, 637 hinsichtlich § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. 6 Vgl. Hahn, GmbHR 2006, 462 (464); Gille, IStR 2007, 194 (197); Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 298.2. 7 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 311, 355; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 208. Zum Veräußerungsbegriff allgemein BFH v. 21.10.1999 – I R 43, 44/98, BStBl. II 2000, 424 (427); insbesondere zum wirtschaftlichen Eigentum an Anteilen an Kapitalgesellschaften BFH v. 11.7.2006 – VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296 = FR 2007, 251.

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§ 15 Rz. 247 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften 247 Voll unentgeltliche Übertragungen wie die Erbfolge oder Schenkungen sind keine Veräußerung.1

Teilentgeltliche Übertragungen sind in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuteilen.2 Auch die verdeckte Gewinnausschüttung3 oder die verdeckte Einlage in eine Kapital- oder Personengesellschaft ist nach allgemeinen Grundsätzen4 ein unentgeltlicher Vorgang und stellt daher keine Veräußerung dar.5 Dies wird auch daran deutlich, dass der Gesetzgeber in verschiedenen Vorschriften, die auf eine Veräußerung als Grundtatbestand abstellen, die verdeckte Einlage ausdrücklich als Ersatztatbestand normiert hat (z.B. §§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG, 8b Abs. 2 Satz 6 KStG), oder die unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft geregelt hat (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG). 248 Kapitalmaßnahmen bei einer der beteiligten Körperschaften stellen grundsätzlich keine schädliche

Veräußerung dar. Wenn an dieser nur die Altanteilseigner beteiligt sind, folgt dies bereits daraus, dass dadurch die personelle Kontinuität gewahrt bleibt und keine Veräußerung an außenstehende Personen erfolgen kann (s. oben Rz. 229).6 An dem Tatbestandsmerkmal der Veräußerung fehlt es, wenn sich eine außenstehende Person durch Kapitalerhöhung an der Körperschaft beteiligt, soweit diese ein angemessenes Agio leistet und dieses nicht im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang an die Altanteilseigner ausgekehrt wird.7 Das gleiche Ergebnis wie durch eine Kapitalerhöhung kann auch durch eine Veräußerung eigener Anteile von einer der beteiligten Körperschaften auf eine außenstehende Person erreicht werden. Diese sollte daher ebenfalls als unschädlich angesehen werden, obwohl der Wortlaut der Vorschrift erfüllt ist.8 Auch eine Kapitalherabsetzung bei einer der beteiligten Körperschaften oder deren Liquidation stellen – anders als in §§ 17 Abs. 4 EStG, 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG – mangels gesetzlicher Regelung bereits keine Veräußerung dar.9 Gleiches gilt für Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG. 249 Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen der Spaltung nachfolgende Umstrukturierungsvor-

gänge hinsichtlich der an der Spaltung beteiligten Körperschaften, die zu einem Tausch von Anteilen an diesen im Rahmen einer Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung in eine Kapitalgesellschaft führen, eine „schädliche Veräußerung“ dar.10 Hierbei ist allerdings in mehrfacher Hinsicht zu differenzieren: 250 Bei einer nachfolgenden Umwandlung der an der Spaltung beteiligten Körperschaft selbst wird –

wie bei Kapitalmaßnahmen – regelmäßig keine Veräußerung an eine außenstehende Person vorliegen. Die Annahme einer solchen Veräußerung scheidet von vorneherein aus, wenn an der übernehmenden Körperschaft keine anderen Anteilseigner beteiligt sind als an der übertragenden Körperschaft. Hierfür ist es nicht erforderlich, dass die Umwandlung als eine Umstrukturierung unter verbundenen Unternehmen anzusehen ist, da eine Übertragung allenfalls unter den Altanteilseignern angenommen werden könnte. Selbst wenn an einem übernehmenden Rechtsträger außenstehende Personen beteiligt 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.23. Anders als BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rz. 15.23, wird die Übertragung der Anteile im Rahmen einer Realteilung einer beteiligten Mitunternehmerschaft, die zu Buchwerten erfolgt, im UmwSt-Erlass 2011 nicht mehr als unentgeltlicher Vorgang gewertet. Dies steht im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, dass (nur) bei Zahlung eines Spitzenausgleichs ein entgeltliches Geschäft vorliegt; vgl. BMF v. 20.12.2016, BStBl. I 2017, 36, Abschn. VI. Zur weiten Auslegung des Begriffs der Realteilung durch den BFH vgl. BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, GmbHR 2017, 933 = BFH/NV 2017, 1093; v. 30.3.2017 – IV R 11/15, GmbHR 2017, 938 = BFH/NV 2017, 1125. 2 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 394 und 374 zur Ausgleichszahlung bei einer Erbauseinandersetzung. 3 Vgl. zu § 22 UmwStG BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.41. 4 Vgl. BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, 457 = FR 2006, 78 (459). 5 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 401; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 218. 6 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 158 zu Kapitalerhöhungen. 7 Vgl. BFH v. 13.10.1992 – VIII R 3/89, BStBl. II 1993, 477 = FR 1993, 131 zur vergleichbaren Frage bei § 17 EStG unter Anwendung des § 42 AO; weitergehend BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.25, nach der eine Auskehrung innerhalb der Fünfjahresfrist schädlich ist. 8 A.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 367; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 165. 9 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 174; einschränkend zur Kapitalherabsetzung Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 379: nur bei gleichmäßiger Durchführung. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.24; ebenso die h.M: Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 402 m.w.N.

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D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 254 § 15

sind, so könnte durch die Umwandlung der an der Spaltung beteiligten Körperschaft auf diesen Rechtsträger nur dann eine schädliche Veräußerung erfolgen, wenn die außenstehenden Personen in unangemessener Weise beteiligt werden und hierfür ein Entgelt an die Altanteilseigner zahlen (dies ist der Frage vergleichbar, ob durch die Spaltung selbst eine Veräußerung vollzogen wird; dazu oben Rz. 239). Die Verwaltungsauffassung beruht überdies auf der generellen Einstufung von Umwandlungen als 251 Veräußerungen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene.1 Dies ist jedoch jedenfalls insoweit unzutreffend, als bei einer Seitwärtsverschmelzung oder -spaltung, bei der auf Antrag eine Buchwertfortführung erfolgt, die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gem. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft treten (hierzu die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 78). Es fehlt insoweit bereits an der Veräußerung. Gleiches gilt bei einer Abwärtsverschmelzung oder -spaltung. Bei einer Aufwärtsverschmelzung oder -spaltung findet kein Anteilstausch statt, sondern die vollständige oder teilweise Übertragung von Vermögen auf einen Anteilseigner mit korrespondierendem Untergang der Beteiligung. Darin kann zwar ein tauschähnlicher Vorgang, nicht aber eine Veräußerung an eine außenstehende Person gesehen werden, da der übernehmende Anteilseigner gleichzeitig Veräußerer (der Anteile) und Erwerber (des übergehenden Vermögens) ist.2 Eine Einbringung von Anteilen in eine Kapital- oder Personengesellschaft gegen Gewährung von Ge- 252 sellschaftsrechten stellt hingegen eine Veräußerung dar, auch wenn sie zu Buchwerten erfolgt.3 Damit ist sie nur unschädlich, wenn die erwerbende Gesellschaft nicht als außenstehende Person einzustufen ist, d.h. nach enger Auslegung ein verbundenes Unternehmen des einbringenden Altanteilseigners i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB ist (s. oben Rz. 232 f.). Dabei sollte es ausreichen, wenn die Stellung der erwerbenden Gesellschaft als verbundenes Unternehmen erst durch die Einbringung entsteht. Eine Veräußerung wegen der Übertragung der Anteile an einer beteiligten Körperschaft durch Ver- 253 schmelzung oder Spaltung eines Anteilseigners könnte bei Anwendung des UmwStG schon deswegen verneint werden, weil der übernehmende Rechtsträger unter Besitzzeitanrechnung in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Anteilseigners eintritt (§§ 12 Abs. 3 Satz 1, 4 Abs. 2 UmwStG). Weitergehend erscheint es zutreffend, selbst bei Annahme einer Veräußerung und unabhängig davon, ob der übernehmende Rechtsträger eine außenstehende Person darstellt, § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG nur dann anzuwenden, wenn die von dem übernehmenden Rechtsträger ausgegebenen neuen Anteile an außenstehende Personen auf der Gesellschafterebene fallen.4 Ergänzend wird auf die Ausführungen zur vergleichbaren Frage, wann eine Umwandlung eine Veräußerung i.S.d. § 22 UmwStG darstellt, verwiesen (s. die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 109 ff.). § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bezieht sich nur auf die unmittelbare Veräußerung der Anteile, nicht auf 254 die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die an einer der an der Spaltung beteiligten Körperschaften beteiligt ist.5 Die Finanzverwaltung vertritt in der Praxis in Einzelfällen allerdings die Auffassung, dass mittelbare Veräußerungen schädlich sein können, wenn nach Sinn und Zweck der Missbrauchsregelung eine Umgehung der Besteuerung einer Teilbetriebsveräußerung vorliegt.6 Mangels Anwendbarkeit des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG könnte die Rechtsgrundlage für die Auffassung der Finanzverwaltung nur in § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG bestehen. Satz 3 hat jedoch keinen eigenständigen Anwendungsbereich und ist nur in Verbindung mit Satz 4 anzuwenden, wie auch aus der Rechtsprechung des BFH folgen dürfte (s. oben Rz. 243). Eine Umgehung des Tatbestands des § 15 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02 und 00.03; differenzierend Hageböke, Ubg 2011, 689. 2 BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, DB 2018, 1568: Einstufung einer Aufwärtsverschmelzung als Veräußerung i.S.d. § 22 UmwStG (Vorinstanz FG Hamburg v. 21.5.2015 – 2 K 12/13, EFG 2015, 1876). S. dazu die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 133. 3 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 371 m.w.N. 4 Vgl. OFD Nürnberg v. 9.2.2000, DB 2000, 697; dazu Asmus, GmbHR 2000, 519; Schumacher, DStR 2002, 2066 (2067); a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 403. 5 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 248; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 383; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 171 m.w.N.; zu der ähnlich gelagerten Frage in § 8b Abs. 4 KStG a.F. BFH v. 20.8.2003 – I R 61/01, BStBl. II 2004, 616 = FR 2004, 27 m. Anm. Pezzer. 6 Siehe zur Berücksichtigung mittelbar Beteiligter OFD Nürnberg v. 9.2.2000, DB 2000, 697; anders die Interpretation von Asmus, GmbHR 2000, 519 (520).

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§ 15 Rz. 255 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften Abs. 2 Satz 4 UmwStG durch Zwischenschaltung einer funktionslosen Holding im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Spaltung und nachfolgenden Veräußerung könnte im Einzelfall einen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO darstellen (s. oben Rz. 210).1 Diese Sichtweise hat sich im Ergebnis auch in der aus Verwaltungssicht gegebenen Einschränkung des Anwendungsbereichs der unschädlichen Umstrukturierung zwischen verbundenen Unternehmen niedergeschlagen (s. oben Rz. 235), die damit implizit auch die grundsätzliche Unschädlichkeit von mittelbaren Veräußerungen bestätigt. 255 Unabhängig davon ist nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift jedenfalls die unmittelbare oder

mittelbare Veräußerung von Anteilen an der gemeinsamen Muttergesellschaft der an der Spaltung beteiligten Körperschaften unschädlich, weil darin keine Umgehung liegen kann.2 d) Anteile an den beteiligten Körperschaften 256 § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bezieht sich auf die Anteile an den an der Spaltung beteiligten Körper-

schaften. Dies sind die übernehmenden Körperschaften und bei einer Abspaltung auch die übertragende Körperschaft.3 Bei einer Spaltung zur Neugründung bezieht sich die Regelung auf sämtliche Anteile an diesen Körperschaften, weil diese nach der Spaltung nur die Teilbetriebe repräsentieren, die Gegenstand der Spaltung waren. Bei einer nachfolgenden Verschmelzung oder Spaltung einer der beteiligten Körperschaften auf eine andere Körperschaft, die gem. § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Anteilseignerebene zu Buchwerten erfolgt (dazu auch Rz. 251), ist § 15 Abs. 3 Satz 3 und 4 UmwStG gem. § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf die als Gegenleistung gewährten Anteile an der übernehmenden Körperschaft anzuwenden. 257 Bei einer Spaltung zur Aufnahme stellt sich die Frage, ob auch die Veräußerung der bereits vor der

Spaltung bestehenden Anteile an einer übernehmenden Körperschaft schädlich ist. Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG wäre dies möglich. Auch repräsentieren sämtliche Anteile an der übernehmenden Körperschaft nach der Spaltung anteilig das übergegangene Vermögen. Der Gesamtwert der Anteile an den beteiligten Körperschaften übersteigt jedoch den Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft um das vor der Spaltung bei der übernehmenden Körperschaft vorhandene Vermögen. Wenn sämtliche Anteile einbezogen werden, würde somit der Wert des bei der übernehmenden Körperschaft vor der Spaltung bereits vorhandenen Vermögens bei der Prüfung berücksichtigt, ob die Anteilsveräußerungen die 20 %-Grenze übersteigen. Diese Grenze bezieht sich jedoch auf das bei der übertragenden Körperschaft vor der Spaltung vorhandene Vermögen (s. unten Rz. 260), so dass die Berechnung bei Einbezug des Vermögens der übernehmenden Körperschaft verzerrt würde.4 Diese Verzerrung könnte dadurch vermieden werden, dass sämtliche Anteile an der übernehmenden Körperschaft nur insoweit der Regelung unterliegen, als sie anteilig den übergegangenen Teilbetrieb repräsentieren. Allerdings können an der übernehmenden Körperschaft auch andere Anteilseigner beteiligt sein als an der übertragenden Körperschaft, und diese können einen Missbrauch im Sinne der Vorschrift – Aufteilung des Vermögens zwecks getrennter Veräußerung – nicht begehen. 258 Die für alle Fallkonstellationen zutreffende Lösung besteht daher darin, dass in teleologischer Reduk-

tion die Veräußerung von Anteilen an einer übernehmenden Körperschaft grundsätzlich nur insoweit schädlich ist, als diese Anteile durch eine Kapitalerhöhung im Rahmen der Spaltung geschaffen wurden.5 Die Veräußerung der bereits vor Spaltung bestehenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft fällt grundsätzlich nicht unter die Regelung, auch wenn sie von Anteilseignern der übertragenden Körperschaft gehalten wurden.6 Dies gilt allerdings insoweit nicht, als anlässlich der Spaltung 1 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 508. 2 Vgl. Schumacher, DStR 2002, 2066 (2067); Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 248; s.a. Neyer, DStR 2002, 2200. 3 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 306. 4 Vgl. zu einem Extrembeispiel Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 342. 5 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 343; Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 158; a.A. mit Hinweis auf den Gesetzeswortlaut Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 294 f. Nach dem im Vorentwurf des SEStEG enthaltenen Formulierungsvorschlag waren neben den Anteilen an der übertragenden Körperschaft nur die „infolge der Spaltung an deren Stelle tretende Anteile an den übernehmenden Körperschaften“ erfasst; s. oben Rz. 67. 6 A.A. insoweit Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 169.

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D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 262 § 15

wegen einer unangemessen niedrigen Kapitalerhöhung (oder dem Verzicht auf eine Kapitalerhöhung gem. §§ 54 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG) eine Wertverschiebung auf diese Anteile erfolgt. In diesem Fall werden diese Anteile anteilig für Zwecke des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG „verstrickt“.1 Eine solche Wertverschiebung erfolgt nicht bei einer Aufwärtsspaltung zur Aufnahme auf die alleinige Muttergesellschaft, bei der überhaupt keine Kapitalerhöhung möglich ist, durch die neue Anteile geschaffen werden könnten. In diesem Fall kann die Spaltung auch nicht der Vorbereitung einer Veräußerung dienen, da die Anteile an der Muttergesellschaft vor und nach der Spaltung wirtschaftlich dasselbe Vermögen repräsentieren. Daher ist die Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Muttergesellschaft nach der hier vertretenen Auffassung unschädlich.2 Das Gleiche gilt für Anteile an den beteiligten Körperschaften, die nach der Spaltung durch Kapital- 259 erhöhungen oder Umwandlungen auf die beteiligten Körperschaften neu geschaffen werden. Auch diese sind nach der hier vertretenen Auffassung nur insoweit bei der Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG zu berücksichtigen, als sie durch eine Wertverschiebung von den spaltungsverhafteten Anteilen anteilig verstrickt werden. e) 20 %-Grenze § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG setzt voraus, dass von den wie erläutert zu bestimmenden Anteilen an den 260 beteiligten Körperschaften innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile veräußert werden, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der übertragenden Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen. Es muss somit ermittelt werden, welchen rechnerischen Anteil die zu berücksichtigenden Anteile an den beteiligten Körperschaften nach Spaltung an den Anteilen an der übertragenden Körperschaft vor Spaltung repräsentieren. Diese Aufteilung des Gesamtwerts vor Spaltung auf die beteiligten Körperschaften kann nach dem in § 15 Abs. 3 UmwStG enthaltenen Maßstab erfolgen, d.h. es ist das Verhältnis der gemeinen Werte des verbleibenden und des jeweils übergehenden Vermögens zum gemeinen Wert des gesamten Vermögens vor Spaltung zu ermitteln.3 Bewertungszeitpunkt ist nach der Systematik des UmwStG der steuerliche Übertragungsstichtag und nicht das zivilrechtliche Wirksamwerden der Spaltung, zumal auch die Bewertung zur Ermittlung des angemessenen Beteiligungsverhältnisse nach Spaltung regelmäßig auf den Spaltungsstichtag erfolgt.4 Die so ermittelte Wertrelation wird für Zwecke des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zugrunde gelegt, die 261 nachfolgende Wertentwicklung bleibt unberücksichtigt.5 Wenn somit auf eine übernehmende Körperschaft z.B. Vermögen mit einem Wert i.H.v. 30 % des Gesamtwertes der übertragenden Körperschaft vor Spaltung übergeht, repräsentieren die durch die Spaltung geschaffenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft (zu dieser Einschränkung s. oben Rz. 258) bis zum Ende des Fünfjahreszeitraums diesen rechnerischen Anteil an den Anteilen an der übertragenden Körperschaft vor Spaltung. Wenn mehr als zwei Drittel dieser Anteile veräußert werden, ist die 20 %-Grenze überschritten.6 Die 20 %-Grenze gilt uneingeschränkt, da § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG entgegen der Verwaltungsauf- 262 fassung keinen über die Fälle des Satzes 4 hinausgehenden Anwendungsbereich hat (s. oben Rz. 242 f.). 1 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 346; Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 158. Die zu § 21 UmwStG a.F. entwickelten Grundsätze (jetzt kodifiziert in § 22 Abs. 7 UmwStG) gelten entsprechend; vgl. dazu BFH v. 8.4.1992 – I R 162/90, BStBl. II 1992, 764 = FR 1992, 730. Zur Gewinnrealisierungsfrage bei einer Wertverschiebung auf Anteile eines anderen Rechtsträgers s. oben Rz. 57. 2 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 196; Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 158; Sagasser/Schöneberger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 20 Rz. 60; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 344; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 296. 3 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 326. Aus dem in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.29, herangezogenen Umtauschverhältnis der Anteile kann die erforderliche Wertrelation regelmäßig nicht abgeleitet werden; hierzu Rz. 116. 4 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 181; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 328 m.w.N.: Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Spaltung. 5 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.29; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 329. 6 Berechnungsbeispiele in BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 15.30 und bei Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 332 ff.

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§ 15 Rz. 263 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften Wenn die Anteile an einer beteiligten Körperschaft insgesamt nicht mehr als 20 % der Anteile an der übertragenden Körperschaft vor Spaltung ausmachen, ist daher auch die Veräußerung sämtlicher Anteile an dieser Körperschaft – unabhängig vom etwaigen Bestehen einer Veräußerungsabsicht – unschädlich, wenn diese nicht zusammen mit der Veräußerung von Anteilen an anderen beteiligten Körperschaften zur Überschreitung der 20 %-Grenze führt.1 263 Die 20 %-Grenze gilt für alle Veräußerungen und bezieht sich nicht auf einzelne Anteilseigner.2 Wer-

den Anteile in mehreren Schritten oder an mehreren an der Spaltung beteiligten Körperschaften veräußert, sind alle Veräußerungen innerhalb des Fünfjahreszeitraums zusammenzurechnen.3 Die mehrfache Veräußerung eines Anteiles zählt hingegen nur einmal.4 Wenn ein Anteil zunächst an einen Altanteilseigner oder ein diesem verbundenes Unternehmen (dazu Rz. 232 f.) veräußert wird und dann innerhalb des Fünfjahreszeitraums von diesem an eine außenstehende Person weiterveräußert wird, ist die zweite Veräußerung zu berücksichtigen. Mehrere Veräußerungen an Personen, die nicht außenstehend sind, sind sämtlich nicht zu berücksichtigen. 264 Die Feststellungslast für das Überschreiten der 20 %-Grenze liegt bei der Finanzverwaltung. Wenn ei-

ne beteiligte Körperschaft börsennotiert ist, können die festgestellten Veräußerungen durch den Börsenhandel zum Teil Mehrfachveräußerungen der gleichen Anteile oder Veräußerungen an Altanteilseigner betreffen. Daher muss die Finanzverwaltung nicht nur nachweisen, dass die 20 %-Grenze durch den Börsenhandel rechnerisch überschritten ist, sondern auch, dass tatsächlich – ohne Berücksichtigung von Mehrfachveräußerungen der nämlichen Anteile – im schädlichen Umfang Anteile an außenstehende Personen veräußert wurden.5 Dieser Nachweis wird der Finanzverwaltung regelmäßig nur dann möglich sein, wenn der Erwerb der Anteile durch außenstehende Personen öffentlich zugänglich dokumentiert wird (z.B. durch die Meldepflichten nach § 21 WpHG). f) Fünfjahreszeitraum 265 § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG ist nur auf Veräußerungen innerhalb der fünf Jahre nach dem steu-

erlichen Übertragungsstichtag anwendbar, Veräußerungen nach deren Ablauf sind unabhängig vom etwaigen Bestehen einer Veräußerungsabsicht wegen der abschließenden Regelung in Satz 4 unschädlich (s. oben Rz. 241).6 Die Fristberechnung erfolgt gem. § 108 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB. Die Frist endet somit fünf Jahre nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (z.B. bei einem steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2019 am 31.12.2024). Nach Sinn und Zweck der Regelung ist eine Verlängerung der Frist nach § 108 Abs. 3 AO nicht geboten (s. oben Rz. 224). 266 Zwar beginnt die Frist am steuerlichen Übertragungsstichtag, bis zum zivilrechtlichen Wirksamwer-

den der Spaltung existieren jedoch die „ungespaltenen“ Anteile an der übertragenden Körperschaft. Eine Veräußerung dieser Anteile ist ein Vorgang, der völlig unabhängig von der Spaltung möglich ist und nicht als Missbrauch angesehen werden kann (zur Unschädlichkeit der Veräußerung der vor Spaltung bestehenden Anteile an einer übernehmenden Körperschaft s. oben Rz. 258). Dennoch soll nach Auffassung der Finanzverwaltung auf den Gesellschafterbestand am steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt werden, und Veränderungen des Gesellschafterbestands im Rückwirkungszeitraum sollen nicht rückbezogen werden.7 Dies korrespondiert zwar damit, dass die Rückbeziehung gem. § 2 Abs. 1

1 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 193; s. auch Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 350 (allerdings nur bezogen auf Satz 4 und anders in Rz. 294 zu Satz 3). 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.31. 3 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 315; Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 184; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 191. 4 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 317 m.w.N. 5 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 347. 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.32 (nicht eingeschränkt durch Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg v. 16.07.2014, DB 2014, 2257, da Satz 3 danach nur bei einer „zeitnah nachfolgenden“ Veräußerung gelten soll); Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 202; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 294 auf Grundlage der Auffassung, dass Satz 3 einen eigenständigen Anwendungsbereich hat. 7 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.26.

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D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 270 § 15

UmwStG nicht für den Anteilstausch nach § 13 UmwStG gilt.1 Dennoch ist zu beachten, dass sich § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG nach Sinn und Zweck auf Veräußerungen nach dem Wirksamwerden der Spaltung bezieht. Der Wortlaut ist insoweit widersprüchlich, als zwar auf Veräußerungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt wird, gleichzeitig aber auf die vor Wirksamwerden der Spaltung bestehenden Anteile abgestellt wird. Bei einer Veräußerung vor Spaltung kann die Umgehung der Besteuerung einer Teilbetriebsveräußerung durch Anteilsveräußerungen, die von der Regelung erfasst werden soll, nicht vorliegen. Der Eintritt von Gesellschaftern vor Durchführung der Spaltung soll daher nur im Fall der Trennung von Gesellschafterstämmen von § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG sanktioniert werden. Daher fällt nach der Systematik und dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 5 UmwStG die Veräußerung im Rückwirkungszeitraum nicht unter § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG.2 Der Erwerber ist nach hier vertretener Auffassung als Altanteilseigner anzusehen (s. oben Rz. 230). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nach SEStEG als eine widerleg- 267 bare Vermutung auszulegen ist (s. oben Rz. 245). Da eine Spaltung vor ihrem Wirksamwerden kaum die Voraussetzung für eine Veräußerung von Anteilen schaffen kann, dürfte die Widerlegung der Vermutung in diesem Fall unschwer möglich sein. 5. Rechtsfolgen Die Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG führt dazu, dass § 11 Abs. 2 UmwStG insgesamt, 268 d.h. auf das gesamte übertragene Vermögen nicht anwendbar ist. Dies gilt unabhängig davon, an welcher der beteiligten Körperschaften die Anteile veräußert wurden.3 Die vollständige Gewinnrealisierung erfolgt unabhängig von dem Zeitpunkt der Veräußerung, ein Abschmelzen wie in § 22 UmwStG ist nicht vorgesehen. Angesichts des vergleichbaren Regelungszwecks von § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG und § 22 UmwStG sind diese unterschiedlichen Rechtsfolgen – wie auch die unterschiedlichen Fristen – nicht zu begründen. Im Übrigen wird die entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG von § 15 Abs. 2 Satz 2 269 bis 4 UmwStG nicht berührt,4 allerdings ist ein verbleibender Verlustvortrag erst nach Verrechnung mit dem Übertragungsgewinn bei einer Abspaltung gem. § 15 Abs. 3 UmwStG zu mindern. Das bei einer Abspaltung verbleibende Vermögen ist zwingend mit dem Buchwert anzusetzen.5 Die zur Überschreitung der 20 %-Grenze führende Veräußerung stellt ein rückwirkendes Ereignis 270 dar, auf Grund dessen die Steuerbescheide der beteiligten Körperschaften gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern sind.6 Steuerschuldner für die Steuer auf den Übertragungsgewinn ist die übertragende Körperschaft, (nur) bei einer Aufspaltung sind auch die übernehmenden Körperschaften Steuerschuldner.7 Alle beteiligten Körperschaften haften als Gesamtschuldner gem. § 133 Abs. 1 Satz 1 UmwG.8 Da die Steuerbelastung nicht nur den Anteilsveräußerer oder -erwerber wirtschaftlich trifft, sind vor dem Spaltungsbeschluss zwischen den Anteilseignern vertragliche Regelungen erforderlich, die eine schädliche Veräußerung ausschließen oder einen wirtschaftlichen Ausgleich für die Steuerbelastung herbeiführen.9 Letzteres kann – unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die übernehmenden Körperschaften einen wirtschaftlichen Vorteil durch die Übernahme der gemeinen Werte statt der ursprünglichen steuerlichen Buchwerte haben – insbesondere dadurch erfolgen, dass der veräußernde Anteilseigner eine Zahlung in Höhe der effektiven Steuerbelastung an die übertragende Körperschaft oder im Falle der Aufspaltung an die übernehmende Körperschaft, die die Steuer trägt, leistet. Eine 1 Vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, Rz. 37; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 13.06. 2 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 180; a.A. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 245; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 389; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 199 u. 210; Schmitt, DStR 2011, 1108 (1113). 3 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 304, 323; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 413; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 211 f. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.33. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.21. 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.34 und 15.35 zur Festsetzungsverjährungsfrist. 7 Vgl. AEAO zu § 122 Nr. 2.15. 8 Zu Einzelheiten Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 910 ff. 9 Dazu ausführlich Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 431 ff.

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§ 15 Rz. 271 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften solche Zahlung stellt bei dieser Körperschaft steuerlich auch dann eine Einlage dar, wenn der Anteilseigner im Zeitpunkt der Zahlung nicht mehr an ihr beteiligt ist, weil die Leistung zu einem Zeitpunkt versprochen wurde, als dies noch der Fall war.1

IV. Vorbesitzzeit bei der Trennung von Gesellschafterstämmen (Satz 5) 1. Sinn und Zweck der Regelung, Verhältnis zur FRL 271 Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG setzt die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG bei der Trennung

von Gesellschafterstämmen voraus, dass die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben. Während § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG auf die personelle Kontinuität nach Spaltung abstellt, fordert § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG somit für einen Sonderfall eine personelle Kontinuität vor der Spaltung. Die Vorschrift zielt auf Gestaltungen, durch die die Besteuerung einer Teilbetriebsveräußerung umgangen wird, indem sich der Erwerber mittels Kapitalerhöhung an der übertragenden Körperschaft beteiligt und im Rahmen einer nachfolgenden nicht verhältniswahrenden Spaltung zu null (s.o. Rz. 35) die Anteile an der Körperschaft erhält, auf die der Teilbetrieb übertragen wird, bzw. bei der dieser verbleibt.2 272 Gemessen an den Vorgaben der Rechtsprechung des EuGH ist eine Versagung der Buchwertfortfüh-

rung allein wegen einer Verletzung der fünfjährigen Vorbesitzzeit nicht mit Art. 15 Abs. 1 Buchst. a FRL vereinbar (s. oben Rz. 227). Eine richtlinienkonforme Auslegung dahingehend, dass § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nur eine widerlegbare Vermutung enthält und die übertragende Körperschaft einen Gegenbeweis führen kann, ist nach dem Wortlaut nicht möglich. Die typisierende Missbrauchsregelung des § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG verstößt daher gegen die FRL und ist nach der hier vertretenen Auffassung auch in Inlandsfällen nicht anwendbar. 2. Gesellschafterstämme 273 Die Regelung setzt voraus, dass Gesellschafterstämme getrennt werden. Diese Formulierung hat eine

gewisse Parallelität mit der Gesetzesbegründung zu § 126 UmwG, in der erläutert wird, dass die nicht verhältniswahrende Spaltung insbesondere die Trennung von Gesellschaftergruppen und Familienstämmen ermöglichen soll.3 Danach ist davon auszugehen, dass der Begriff des Gesellschafterstamms nicht generell mit dem des Gesellschafters gleichgesetzt werden kann.4 Ein Gesellschafterstamm kann umschrieben werden als eine Gruppe von Gesellschaftern (natürliche oder juristische Personen), die in einem gewissen Zugehörigkeitsverhältnis zueinander stehen.5 Ein solches Zugehörigkeitsverhältnis kann sich aus der Zugehörigkeit zu einem Familienstamm, zu einem Konzern,6 aber auch durch sonstige gleichgerichtete Interessen ergeben.7 Nur wenn ein Gesellschafter keine Zugehörigkeit zu einem der anderen Gesellschafter aufweist, stellt er selbst einen Gesellschafterstamm im Sinne der Vorschrift dar. 274 Die Verwendung des Plurals zeigt, dass es nicht etwa um die Trennung der Mitglieder eines Gesell-

schafterstamms, sondern um die Trennung verschiedener Gesellschafterstämme geht. Die Vorschrift ist daher nur anwendbar, wenn an der übertragenden Körperschaft mindestens zwei Gesellschafterstämme beteiligt sind.8 Wenn an der übertragenden Körperschaft nur ein Gesellschafterstamm exis1 Vgl. allgemein BFH v. 14.11.1984 – I R 50/80, BStBl. II 1985, 227 = FR 1985, 218; R 8.9 Abs. 5 Satz 2 KStR; a.A. – Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben – Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 434. 2 Vgl. das Beispiel 1 in der Gesetzesbegründung: BT-Drucks. 12/6885, 23. 3 Vgl. BT-Drucks. 12/6699, 118. 4 So aber tendenziell BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.37, mit Abstellen auf die „Anteilsinhaber“. Anders noch Rz. 15.37 des Verbandsanhörungsentwurfs, in dem auf die Beteiligung der „Stämme“ abgestellt wurde; dazu Heurung/Engel/Schröder, GmbHR 2011, 617 (623 f.). 5 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 188; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 337. 6 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 342. 7 Auf Letzteres will Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 222, allein abstellen. 8 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 343.

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D. Zusätzliche Voraussetzungen (Abs. 2)

Rz. 277 § 15

tiert und dessen Mitglieder voneinander getrennt werden, ist die Vorschrift nicht einschlägig. Daher ist eine Trennung von Gesellschaftern, die dem gleichen Konzern angehören, unschädlich.1 Die Finanzverwaltung dürfte dies indessen anders sehen, da sie auf die Trennung einzelner Anteilseigner abstellt.2 3. Trennung a) Begriff Bezugspunkt für den Begriff der Trennung können nur die Beteiligungen der Gesellschafterstämme 275 an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften sein. Eine solche Trennung liegt im Einklang mit der Gesetzesbegründung3 jedenfalls dann vor, wenn bei einer Körperschaft mit zwei Gesellschafterstämmen eine nicht verhältniswahrende Auf- oder Abspaltung erfolgt, nach der der eine Gesellschafterstamm sämtliche Anteile an einer übernehmenden Körperschaft und der andere Gesellschafterstamm sämtliche Anteile an der anderen übernehmenden Körperschaft bzw. im Fall der Abspaltung an der übertragenden Körperschaft hält. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Trennung von Gesellschafterstämmen vor, wenn im Falle der Aufspaltung an den übernehmenden Körperschaften und im Falle der Abspaltung an der übernehmenden und der übertragenden Körperschaft nicht mehr alle Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft beteiligt sind.4 Dem ist zwar insoweit nicht zu folgen, als der Begriff des Gesellschafterstamms mit dem des Anteilsinhabers gleichgesetzt wird (s. oben Rz. 273). Im Übrigen erscheint diese Definition jedoch zutreffend und entspricht auch dem Begriff einer Spaltung zu Null (s.o. Rz. 35). Danach liegt eine Trennung nur dann vor, wenn die Gesellschafterstämme sich hinsichtlich aller an der Spaltung beteiligten Körperschaften trennen.5 Solange zumindest an einer der beteiligten Körperschaft nach der Spaltung alle Gesellschafterstämme beteiligt sind, ist eine Trennung von Gesellschafterstämmen i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG nicht gegeben.6 Dieses Erfordernis der vollständigen Trennung ist auch dann nicht erfüllt, wenn nur geringfügige 276 Restbeteiligungen eines Gesellschafterstammes bestehen.7 Darin kann jedenfalls dann kein Gestaltungsmissbrauch gesehen werden, wenn diese Restbeteiligungen für eine gewisse Dauer aufrechterhalten werden (zur Relevanz von Anteilsveräußerungen s. unten Rz. 278). b) Trennung durch Spaltung oder Veräußerungen Eine Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse kann unmittelbar durch eine nicht verhältniswahren- 277 de Spaltung zu Null oder durch Anteilsveräußerungen nach einer verhältniswahrenden Spaltung herbeigeführt werden. Aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG geht nicht hervor, ob sich die Regelung nur auf die Trennung durch Spaltung oder auch auf die Trennung durch nachfolgende Veräußerungen bezieht. Aus dem systematischen Aufbau des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 5 UmwStG – Satz 2 bis 4 regeln Veräußerungen in einem Fünfjahreszeitraum nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, und Satz 5 regelt eine fünfjährige Vorbesitzzeit bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag – wird jedoch deutlich, dass die schädliche Trennung i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG durch die Spaltung

1 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 225 f. m.w.N.; Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 354; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 460, der zwei Gesellschafterstämme trotz gemeinsamer Obergesellschaft bejaht. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.37. 3 Vgl. das Beispiel 1 in der Gesetzesbegründung; BT-Drucks. 12/6885, 23. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.37. 5 Sonst müsste die von der Finanzverwaltung verwendete Definition ein „oder“ statt des „und“ enthalten. 6 Vgl. ebenso Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 233 m.w.N. Die Verwaltungsauffassung wird in der Literatur teilweise dahingehend interpretiert, dass es bereits schädlich sein soll, wenn an einem der beteiligten Rechtsträger nicht mehr alle Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft beteiligt sind; so Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 345; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 456; Sagasser/Schöneberger in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 20 Rz. 69. 7 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 192; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 456 und 463.

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§ 15 Rz. 278 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften selbst erfolgen muss. Eine Trennung durch Veräußerung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag führt nicht zur Anwendung der Regelung.1 278 Allenfalls in Ausnahmefällen können auch Veräußerungen nach einem vorgefassten Plan im engen

sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Spaltung als Umgehung zu berücksichtigen sein.2 Jedenfalls bei Veräußerungen, die mehr als ein Jahr nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen, kann ein solcher Zusammenhang nicht mehr unterstellt werden, und die Umstände des Einzelfalls sind maßgebend.3 4. Fünfjährige Vorbesitzzeit 279 Eine Trennung von Gesellschafterstämmen ist unschädlich, wenn die Beteiligungen an der übertra-

genden Körperschaft mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben. Diese Vorbesitzzeit wird durch die Dauer des Existenz der übertragenden Körperschaft selbst begrenzt mit der Folge, dass sie auch dann erfüllt ist, wenn die Beteiligungen seit Gründung an der übertragenden Körperschaft bestanden haben, selbst wenn diese weniger als fünf Jahre zurückliegt.4 Eine Gesellschaftsgründung unter Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs zu Buchwerten nach § 20 UmwStG mit einer nachfolgenden Trennung von Gesellschafterstämmen durch Spaltung könnte allerdings einen Fall des § 22 Abs. 1 UmwStG darstellen (s. die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 207). 280 Es ist nicht von Bedeutung, in welcher Höhe die Beteiligungen bestanden haben, sie müssen nur

dem Grunde nach ununterbrochen innerhalb des Fünfjahreszeitraums vorgelegen haben.5 Die Vorbesitzzeit bezieht sich nach der Systematik der Vorschrift auf die Beteiligungen der Gesellschafterstämme, nicht einzelner Anteilseigner, die Mitglieder eines Gesellschafterstammes sind.6 Entscheidend ist somit, welchem Gesellschafterstamm eine Beteiligung am steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen ist und ob dieser Gesellschafterstamm im Fünfjahreszeitraum ununterbrochen beteiligt war. Danach ist für die Frage des Bestehens der Beteiligung dem Grunde nach auf den Gesellschafterstamm abzustellen, und es ist unschädlich, wenn während der Fünfjahresfrist die Beteiligung zwischen Mitgliedern des gleichen Gesellschafterstammes übertragen wird.7 Da die Finanzverwaltung beim Begriff der Trennung auf die einzelnen Anteilseigner abstellt, ist allerdings davon auszugehen, dass sie auch die Erfüllung der Vorbesitzzeit für jeden Anteilseigner für erforderlich hält. Jedenfalls versagt sie die Anrechnung von Vorbesitzzeiten innerhalb verbundener Unternehmen,8 obwohl nach der hier vertretenen Auffassung Konzerngesellschaften einen Gesellschafterstamm bilden (s. oben Rz. 273). 281 Legt man diese restriktive Auffassung der Finanzverwaltung zugrunde, so ist jeder Erwerb eines An-

teils an der übertragenden Körperschaft durch eine Person, die bei Beginn der Fünfjahresfrist noch nicht beteiligt war, daraufhin zu prüfen, ob nach allgemeinen Grundsätzen eine Besitzzeitanrechnung erfolgt. Da es im Rahmen des § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG – anders als bei § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG – nicht darauf ankommt, ob eine Übertragung durch Veräußerung erfolgt, ist im Grundsatz auch jeder andere Erwerb durch eine solche Person schädlich, insbesondere auch durch Kapitalerhöhung bei der übertragenden Körperschaft.

1 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 353; Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 469; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 229 ff. mit dem zutreffenden Hinweis, dass auch die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 3 und 4 UmwStG nicht vorliegen, weil der erwerbende Altanteilseigner keine außenstehende Person ist. 2 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 193; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 232. 3 Vgl. BFH v. 14.3.2006 – I R 8/05, BStBl. II 2007, 602 = FR 2006, 728 m. Anm. Pezzer zur Frage des schädlichen Zusammenhangs im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. 4 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 490; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 236; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.38. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.36. 6 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 197; a.A. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 472. 7 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 234 f. 8 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.39.

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E. Minderung eines verbleibenden Verlustvortrags etc. (Abs. 3)

Rz. 286 § 15

Eine Besitzzeitanrechnung unter natürlichen Personen erfolgt bei unentgeltlichem Erwerb, ins- 282 besondere im Erbfall und bei Schenkung.1 Bei einer Umwandlung des Anteilseigners erfolgt eine Anrechnung der Vorbesitzzeit, wenn der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Anteilseigners tritt (§§ 4 Abs. 2 Satz 1 und 3, 12 Abs. 3, 23 Abs. 1, 24 Abs. 4 UmwStG).2 Wenn die übertragende Körperschaft selbst innerhalb der Fünfjahresfrist vor der Spaltung übernehmender Rechtsträger einer Verschmelzung oder Spaltung war, erfolgt bei Anwendung des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG eine Besitzzeitanrechnung.3 Die Berechnung der Fünfjahresfrist erfolgt gem. § 108 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB. Es 283 ist somit von dem Datum des steuerlichen Übertragungsstichtags (z.B. 31.12.2019) fünf Jahre zurückzurechnen, und die Frist endet an diesem Datum (z.B. 31.12.2014). Die Beteiligungsverhältnisse an diesem Tag sind mit denen am steuerlichen Übertragungsstichtag zu vergleichen. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung ist eine Verlängerung der Frist nach § 108 Abs. 3 AO nicht geboten (s. oben Rz. 224). 5. Rechtsfolgen Die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG bestehen in der Nichtanwendung des § 11 Abs. 2 284 UmwStG auf das übertragene Vermögen und entsprechen damit den Rechtsfolgen des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG (s. oben Rz. 268).

E. Minderung eines verbleibenden Verlustvortrags etc. (Abs. 3) I. Reichweite Gemäß § 15 Abs. 3 UmwStG in der Fassung durch das SEStEG mindert sich bei einer Abspaltung ein 285 verbleibender Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. Für vortragsfähige Fehlbeträge i.S.d. § 10a GewStG der übertragenden Körperschaft gilt § 15 Abs. 3 UmwStG gem. § 19 Abs. 2 UmwStG entsprechend. Die Regelung gilt unabhängig davon, ob die Teilbetriebsvoraussetzung erfüllt ist.4 Die Regelung bezieht sich nur auf die Abspaltung, weil bei einer Aufspaltung die übertragende Kör- 286 perschaft erlischt und verbleibende Verlustvorträge wie bei einer Verschmelzung nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen (s. oben Rz. 105). Nach einer Abspaltung könnte die übertragende Körperschaft hingegen grundsätzlich weiterhin den – um einen etwaigen Übertragungsgewinn verminderten – Verlustvortrag nutzen. Der Gesetzgeber hat sich jedoch entschlossen, in Erweiterung der Regelung des § 16 Satz 3 UmwStG a.F., nach der sich der Verlustvortrag bei einer Abspaltung auf eine Personengesellschaft verminderte, auch nach einer Abspaltung auf eine Körperschaft nur noch eine teilweise Nutzung des Verlustvortrags zuzulassen. Dies entspricht der Behandlung der Abspaltung als teilweise Verschmelzung, ist aber systematisch nicht zwingend, da die übertragende Körperschaft wie bei einer Veräußerung eines Teils ihres Vermögens fortbesteht und sie im Veräußerungsfall auch den nach der Verrechnung mit einem Veräußerungsgewinn verbleibenden Verlustvortrag weiterhin nutzen könnte. Auf Grund der Regelung ist im Hinblick auf bestehende Verlustvorträge etc. die Abspaltung des Vermögensteils mit dem geringeren gemeinen Wert bzw. die Zuordnung von Schulden zum übergehenden Vermögen sinnvoll (zu letztgenannter Möglichkeit s. oben Rz. 166).

1 Vgl. Asmus in Haritz/Menner4, § 15 UmwStG Rz. 199; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 237; einschränkend – nur im Erbfall – Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 476 und 495; so auch die Verwaltungsauffassung nach Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 200. 2 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 356; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 237; ohne Bezug auf die steuerliche Rechtsnachfolge BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.40 zur Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft. 3 Ebenso Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 15 UmwStG Rz. 238. 4 Vgl. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 444.

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§ 15 Rz. 287 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften 287 Anders als § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, der sich hinsichtlich der Versagung des Über-

gangs auf die übernehmende Körperschaft auf „verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte“ bezieht, erfasst § 15 Abs. 3 UmwStG in der Fassung durch das SEStEG nur einen „verbleibenden Verlustvortrag“. Ein verbleibender Verlustvortrag ist gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG zu ermitteln als die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um einen Verlustrücktrag gem. § 10d Abs. 1 EStG und um einen Verlustabzug gem. § 10d Abs. 2 EStG und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Der verbleibende Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 4 EStG enthält nicht die Verluste, die nach anderen Vorschriften nicht verrechenbar sind (insbesondere §§ 2a, 15 Abs. 4, 15a, 15b EStG). 288 Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde § 15 Abs. 3 UmwStG nicht nur hinsichtlich

des Zinsvortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG ergänzt, sondern bezieht sich bei Abspaltungen, die nach dem 31.12.2007 zur Eintragung in das Handelsregister der übertragenden Körperschaft angemeldet werden (§ 27 Abs. 5 UmwStG), auf verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge und nicht ausgeglichene negative Einkünfte. Durch diese Änderung sollte offenkundig ein Gleichlauf mit der Regelung des § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hergestellt werden. Diese Änderung ist konstitutiv, so dass hinsichtlich verrechenbarer Verluste und nicht ausgeglichener negativer Einkünfte bei Anmeldung der Abspaltung nach dem 31.12.2007 eine Rechtsänderung eintritt. Bei Anmeldung vor diesem Zeitpunkt mindern sich verrechenbare Verluste und sonstige nicht ausgeglichene negative Einkünfte der übertragenden Körperschaft durch die Abspaltung nicht. Eine Erstreckung des § 19 Abs. 2 UmwStG auf Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums – wie in § 19 Abs. 1 Satz 2 UmwStG geregelt – erfolgte hingegen nicht. 289 Die Minderung gem. § 15 Abs. 3 UmwStG erfolgt unabhängig davon, ob die Einkunftsquelle, die

diesen Verlust verursacht hat, im Rahmen der Abspaltung übertragen wird oder bei der übertragenden Körperschaft verbleibt, immer nach dem Verhältnis der gemeinen Werte. So ist z.B. ein für die übertragende Körperschaft bei einer Kommanditgesellschaft festgestellter verrechenbarer Verlust gem. § 15a EStG wegen der Abspaltung zu mindern, auch wenn die Beteiligung an der Kommanditgesellschaft, bei der dieser Verlust entstanden ist, vollständig bei der übertragenden Körperschaft verbleibt.1 290 Fraglich ist die Anwendung des § 15 Abs. 3 UmwStG auf einen fortführungsgebundenen Verlustvor-

trag i.S.d. § 8d KStG. Dieser ist gem. § 8d Abs. 1 Satz 7 KStG gesondert neben dem Verlustvortrag gem. § 10d EStG festzustellen. Nach dem Wortlaut des § 8d KStG ist er auch kein „verrechenbarer Verlust“, so dass eine Minderung eine Änderung des § 15 Abs. 3 UmwStG erfordern dürfte. 291 Die Minderung erfolgt in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Ver-

mögen auf eine andere Körperschaft übergeht (zur generellen Anwendung dieses Maßstabs i.R.d. erforderlichen Aufteilungen für Zwecke des § 15 UmwStG s. Rz. 89 f.).

II. Besonderheiten bei unterjähriger Abspaltung 292 Der verbleibende Verlustvortrag ist gem. § 10d Abs. 4 EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums

festzustellen. Bei einer Abspaltung mit einem unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag können zwischen dem Übertragungsstichtag und dem Schluss des Veranlagungszeitraums weitere positive Einkünfte oder auch weitere negative Einkünfte entstehen. Auf Grundlage des Einbezugs sämtlicher „nicht ausgeglichener negativer Einkünfte“2 vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass auch laufende Verluste bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag von § 15 Abs. 3 UmwStG betroffen sind.3 Mangels Wirtschaftsjahresende erfolgt zu diesem Stichtag jedoch keine vollständige Ermittlung des laufenden Ergebnisses der übertragenden Körperschaft, zumal die steuerliche Schlussbilanz nach Verwaltungsauffassung nur für das abzuspaltende Vermögen aufzustellen ist (s. Rz. 93). Zwar könnte 1 Vgl. zum Zurückbleiben eines verlustverursachenden Teilbetriebs Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 449 f. 2 Bei Anmeldung der Abspaltung nach dem 31.12.2007; § 27 Abs. 5 UmwStG. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.41.

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E. Minderung eines verbleibenden Verlustvortrags etc. (Abs. 3)

Rz. 293 § 15

ein laufender Verlust aus dem abzuspaltenden Vermögen mit Hilfe der steuerlichen Schlussbilanz rechnerisch ermittelt werden, ob jedoch tatsächlich ein Verlust entsteht, hängt von dem Ergebnis der sonstigen Aktivitäten der übertragenden Körperschaft bis zum Ende des Wirtschaftsjahres ab. Die Finanzverwaltung will dieses Problem dadurch lösen, dass entsprechend ihrer Auffassung zur unterjährigen Anwendung des § 8c KStG der Verlust des gesamten Wirtschaftsjahres nach wirtschaftlichen Kriterien aufzuteilen ist (insbesondere durch einen Zwischenabschluss, hilfsweise aber auch durch zeitanteilige Aufteilung).1 Jedenfalls für gewerbesteuerliche Zwecke kann dies nicht gelten, da dort gem. § 19 Abs. 2 GewStG nur der (zuletzt festgestellte) vortragsfähige Fehlbetrag betroffen ist. Bei Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung erübrigt sich die Frage, ob sich die Minderung gem. 293 § 15 Abs. 3 UmwStG auf den zuletzt festgestellten verbleibenden Verlustvortrag bezieht oder ob für Zwecke der Berechnung der Minderung ein verbleibender Verlustvortrag auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu ermitteln ist. Anders als der UmwSt-Erlass 19982 enthält der UmwSt-Erlass 2011 zwar keine ausdrückliche Aussage zu der Frage, ob vor der Anwendung der Regelung ein etwaiger Übertragungsgewinn zu verrechnen ist. Dies ist jedoch wie bisher zu bejahen, zumal die zeitanteilige Aufteilung des Verlustes des gesamten Wirtschaftsjahres dies implizit beinhaltet. Darüber hinaus gehen nach Verwaltungsauffassung grundsätzlich auch negative oder positive Einkünfte der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in die Berechnung ein. Positive oder negative Ergebnisse von Organgesellschaften der übertragenden Körperschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag endet, sind hingegen nicht zu berücksichtigen, da diese erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres gem. § 14 KStG zugerechnet werden. Eine Rechtsgrundlage für eine anteilige Ermittlung und Zurechnung des Organeinkommens bis zu einem unterjährigen Übertragungsstichtag existiert nicht.

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.41 (geändert durch BMF v. 23.2.2018 – IV C 2 - S 1978-b/16/10001:001 – DOK 2018/0156048, BStBl. I 2018, 319) i.V.m. BMF v. 28.11.2017 – IV C 2 - S 2745-a/09/10002:004 – DOK 2017/0789973, BStBl. I 2017, 1645, Rz. 33 ff. 2 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Rz. 15.47.

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§ 16 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft 1Soweit Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft übergeht, gelten die §§ 3 bis 8, 10 und 15 entsprechend. 2§ 10 ist für den in § 40 Abs. 2 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes bezeichneten Teil des Betrags im Sinne des § 38 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.

A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

4

III. Anwendungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendungsbereich: Auf- oder Abspaltung nach dem UmwG . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . B. Entsprechende Anwendung des § 15 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Bedeutung der Verweisung auf § 15 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . 1. Teilbetriebsvoraussetzung . . . . . . . . . . . 2. Rechtsfolgen bei Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rechtsfolgen bei Verletzung der Teilbetriebsvoraussetzung . . . . . . . . . . . III. Entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . .

1. Besonderheiten der Spaltung auf eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19 22

IV. Entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . .

23

C. Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG . . . . . . . . . . . .

25

10

I. Berücksichtigung der Besonderheiten der Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

11

II. Entsprechende Anwendung des § 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27

11

III. Entsprechende Anwendung der §§ 4 bis 6 UmwStG . . . . . . . . . . . . . .

28

IV. Entsprechende Anwendung des § 7 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

V. Entsprechende Anwendung des § 8 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31

VI. Entsprechende Anwendung des § 10 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . .

32

D. Anwendung der §§ 29 Abs. 3 Satz 4, 40 Abs. 2 Satz 3 KStG . . . . . . . . . . . . . .

34

5 5 7

15 15 16 18 19

Literatur: Thieme, Anwendung der Missbrauchsregelung des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG bei Abspaltung 100 %iger Kapitalgesellschaftsbeteiligungen auf Personengesellschaften, BB 2005, 2042; Mayer, Umtauschverhältnis und gemeine Werte als systemwidriger Aufteilungsmaßstab für das steuerliche Einlagekonto bei Auf- und Abspaltungen, DB 2008, 888. Siehe im Übrigen die Literaturhinweise zu § 15 UmwStG und §§ 3 ff. UmwStG. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick § 16 UmwStG bildet zusammen mit § 15 UmwStG den Vierten Teil des UmwStG und regelt die er- 1 tragsteuerliche Behandlung der Auf- oder Abspaltung (§ 123 Abs. 1 und 2 UmwG) von Körperschaften auf Personengesellschaften. Die dritte Form der Spaltung auf Personengesellschaften, die Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG), wird hingegen nicht von § 16 UmwStG, sondern als Form der Einbringung von § 24 UmwStG erfasst.

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§ 16 Rz. 2 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft 2 § 16 UmwStG ist eng mit dem Zweiten Teil des UmwStG verknüpft, da die Regelungen für die Ver-

schmelzung von Körperschaften auf Personengesellschaften (§§ 3 bis 8, ggf. auch noch § 10 UmwStG) grundsätzlich entsprechend für die Auf- oder Abspaltung von Körperschaften auf Personengesellschaften gelten und somit die gleichen Rechtsfolgen eintreten. Des Weiteren werden durch einen Verweis auf § 15 UmwStG weitere Voraussetzungen für die Vermeidung einer Aufdeckung der stillen Reserven auf Ebene der übertragenden Körperschaft und der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft aufgestellt. Im Rahmen der steuerlichen Behandlung der Spaltung als Teilverschmelzung gelten im Grundsatz die gleichen spaltungsspezifischen Besonderheiten wie im Rahmen des § 15 UmwStG (s. dort Rz. 5). 3 Der eigene Regelungsinhalt der Vorschrift beschränkt sich angesichts der Verweisungen hinsichtlich

Voraussetzungen und Rechtsfolgen darauf, dass die in Bezug genommenen Vorschriften nur „entsprechend“ gelten, „soweit“ Vermögen auf eine Personengesellschaft übergeht, und dadurch die spaltungsspezifischen Besonderheiten berücksichtigt werden können. Dies wird exemplarisch deutlich bei der entsprechenden Anwendung des § 10 UmwStG, hinsichtlich derer § 16 Satz 2 UmwStG eine Verknüpfung mit § 40 Abs. 2 Satz 3 KStG und dem dort enthaltenen Aufteilungsmaßstab enthält. § 10 UmwStG ist indessen nur noch ausnahmsweise im Rahmen der entsprechenden Übergangsregelung (§ 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG) anwendbar (s. dazu die Kommentierung zu § 10 UmwStG Rz. 1).

II. Bedeutung und Telos 4 Wie § 15 UmwStG hat § 16 UmwStG den Zweck, einen bestimmten Fall der Übertragung eines Teils

des Vermögens einer Körperschaft zu Buchwerten zu ermöglichen. Durch die Verweisung auf § 15 UmwStG gelten die dort geregelten Grundsätze zur sachlichen und personellen Kontinuität grundsätzlich entsprechend (s. auch die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 10 ff.).

III. Anwendungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 1. Anwendungsbereich: Auf- oder Abspaltung nach dem UmwG 5 § 16 UmwStG gilt gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nur für die Auf- oder Abspaltung i.S.d. § 123

Abs. 1 und 2 UmwG von Körperschaften auf Personengesellschaften (eine Vermögensübertragung i.S.d. § 174 UmwG auf Personengesellschaften ist zivilrechtlich nicht möglich). Zivilrechtliche Alternativgestaltungen im Inland sind nicht begünstigt (s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 45 ff.). Die Ausführungen zur Spaltung unter Beteiligung ausländischer EU-/EWR-Gesellschaften und zur grenzüberschreitenden Auf- oder Abspaltung in der Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 49 ff. gelten entsprechend, da auch Personenhandelsgesellschaften unter Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG), 34 EWR fallen (s. auch die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 113). 6 Die nachfolgende Übersicht verdeutlicht die nach §§ 123, 124 UmwG möglichen und damit auch von

§ 16 UmwStG erfassten Auf- oder Abspaltungen von Körperschaften auf Personengesellschaften (jeweils gekennzeichnet mit „P“):1

1 Vgl. Teichmann in Lutter5, § 124 UmwG Rz. 8. Eine Spaltung auf eine natürliche Person ist anders als eine Verschmelzung nicht möglich.

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A. Grundaussagen der Vorschrift Auf- oder Abspaltung von/auf

Rz. 10 § 16

OHG

KG

PartnerG**

AG/SE

P

P

P

GmbH

P

P

P

KGaA*

P

P

P

e.G.

P

P

P

e.V.

P

P

P

Wirtschaftlicher Verein

P

P

P

* Zu den Besonderheiten bei Beteiligung einer KGaA als übertragender oder übernehmender Rechtsträger, soweit die Vermögenseinlage des persönlich haftenden Gesellschafters betroffen ist, s. die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 24, 54. ** Partnerschaftsgesellschaft: Diese Rechtsform steht gem. § 1 Abs. 1 PartGG nur natürlichen Personen offen, die sich zur Ausübung eines freien Berufs zusammengeschlossen haben. Dies schränkt die Möglichkeit der Spaltung auf eine Partnerschaftsgesellschaft ein (§§ 125, 45a UmwG).

Zu den handelsrechtlichen Besonderheiten der Auf- und Abspaltung s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 26 ff. Zu vergleichbaren ausländischen Vorgängen s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 49 f.; zum ggf. erforderlichen Typenvergleich s. die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 24 ff. 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften § 16 UmwStG verweist hinsichtlich der Rechtsfolgen auf §§ 3 bis 8, 10 UmwStG und hinsichtlich be- 7 stimmter Voraussetzungen auf § 15 UmwStG. Zum Verhältnis dieser Verweise und zu Einzelheiten der entsprechenden Anwendung s. unten Rz. 11 ff. Wenn in einem Spaltungsvorgang sowohl Vermögen auf eine Körperschaft als auch auf eine Personengesellschaft übertragen wird, kommt § 15 UmwStG hinsichtlich des Vermögensübergangs auf die Körperschaft unmittelbar zur Anwendung und hinsichtlich des Vermögensübergangs auf die Personengesellschaft mittelbar durch den Verweis in § 16 Satz 1 UmwStG. § 16 UmwStG geht wie § 15 UmwStG den Gewinnrealisierungstatbeständen des EStG und KStG vor 8 (s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 61 f.). Gemäß § 18 Abs. 1 UmwStG gilt § 16 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags, und auch die übrigen Regelungen des § 18 UmwStG gelten entsprechend. Neben § 16 UmwStG kommt bei einer Abspaltung auch die Regelung des § 29 Abs. 3 Satz 4 KStG zur 9 Verminderung des Einlagekontos zur Anwendung. In den Sonderfällen, in denen § 38 KStG a.F. noch anzuwenden ist,1 vermindert sich der unbelastete Teilbetrag gem. § 40 Abs. 2 Satz 3 KStG.

IV. Rechtsentwicklung Wie § 15 UmwStG wurde auch § 16 UmwStG parallel zur erstmaligen allgemeinen Regelung der Spal- 10 tung im Umwandlungsrecht2 durch das UmwStG 19953 eingeführt. § 16 Satz 1 UmwStG mit seiner Verweistechnik ist seitdem unverändert geblieben. Der Verweis auf § 10 UmwStG in § 16 Satz 2 UmwStG wurde zweimal an die geänderten Vorschriften für das steuerliche Eigenkapital von Körperschaften angepasst. Er hat nur noch in den Sonderfällen Bedeutung, in denen § 38 KStG a.F. und damit auch § 10 UmwStG weiterhin anwendbar sind.4 1 Vgl. § 34 Abs. 14 KStG. 2 UmwG v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3210, ber. BGBl. I 1995, 428. 3 UmwStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. 4 Vgl. § 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG.

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§ 16 Rz. 11 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft Bis zur Änderung durch das SEStEG enthielt § 16 Satz 3 UmwStG eine Regelung für die Minderung des verbleibenden Verlustvortrags der übertragenden Körperschaft bei Abspaltung, die auf Grund der Übernahme in § 15 Abs. 3 UmwStG entfallen ist.1

B. Entsprechende Anwendung des § 15 UmwStG I. Bedeutung der Verweisung auf § 15 UmwStG 11

Gemäß § 16 Satz 1 UmwStG gilt neben §§ 3 bis 8, 10 UmwStG auch § 15 UmwStG entsprechend. § 15 Abs. 1 UmwStG verweist wiederum grundsätzlich auf eine entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG und legt zusätzliche Voraussetzungen fest, unter denen auch §§ 11 Abs. 2, 13 Abs. 2 UmwStG anzuwenden sind. Weitere Voraussetzungen für die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG enthält § 15 Abs. 2 UmwStG.

12

Die Rechtsfolgen der Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft sind für den Regelfall bereits durch den Verweis auf §§ 3 bis 8, 10 UmwStG vollumfänglich geregelt; für eine – systematisch unzutreffende – Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG auf eine solche Auf- oder Abspaltung bleibt kein Raum. Der direkte Verweis auf §§ 3 bis 8, 10 UmwStG hat daher Vorrang vor dem mittelbaren Verweis auf §§ 11 bis 13 UmwStG.2 In der Klärung dieses Rangverhältnisses liegt auch die Bedeutung der Einschränkung in § 15 UmwStG, der nur „vorbehaltlich […] des § 16“ auf §§ 11 bis 13 UmwStG verweist.

13

Eine Ausnahme hiervon kann allerdings bei einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung auf eine Personengesellschaft vorliegen, weil dabei ein Anteilseigner der übertragenden Körperschaft statt Anteilen an der übernehmenden Personengesellschaft auch zusätzliche Anteile an der übertragenden Körperschaft erhalten kann. Bei einer Abspaltung zu Null kann ein Anteilseigner auch nur solche zusätzlichen Anteile an der übertragenden Körperschaft erhalten und überhaupt nicht an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt werden. Anders als im Falle einer nicht verhältniswahrenden Aufspaltung, bei der ein Teilbetrieb auf eine Körperschaft und ein Teilbetrieb auf eine Personengesellschaft übertragen wird, ist bei einer solchen Abspaltung auf eine Personengesellschaft § 15 UmwStG mangels Spaltung auf eine Körperschaft nicht unmittelbar anwendbar. Andererseits kann bei dem betroffenen Anteilseigner insoweit auch keine Besteuerung des Übernahmeergebnisses und der anteiligen steuerlichen Gewinnrücklagen entsprechend §§ 4, 7 UmwStG erfolgen. Der Wortlaut der §§ 16 Satz 1, 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG lässt es zu, die systematisch zutreffende Rechtsfolge einer entsprechenden Anwendung des § 13 UmwStG zu ziehen (zur Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG in diesem Fall s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 111).3 Bei einem Anteilseigner, der korrespondierend Anteile an der übertragenden Körperschaft aufgibt und im Gegenzug eine höhere Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft erhält, erfolgt auch insoweit eine Besteuerung nach §§ 4, 7 UmwStG.

14

Der Verweis auf § 15 UmwStG in § 16 Satz 1 UmwStG würde sich abgesehen von diesem Sonderfall nur auf § 15 Abs. 3 UmwStG beziehen, wenn im Übrigen immer und ohne weitere Voraussetzungen §§ 3 bis 8, 10 UmwStG entsprechend anzuwenden wären. Auf Grund des systematischen Zusammenhangs ist der Verweis auf § 15 UmwStG jedoch so zu verstehen, dass §§ 3 bis 8, 10 UmwStG entsprechend anzuwenden sind, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 und 2 UmwStG gegeben sind.4 Eine ertragsteuerneutrale Spaltung auf eine Personengesellschaft ist nur unter den gleichen Voraussetzungen wie eine ertragsteuerneutrale Spaltung auf eine Körperschaft möglich, während die Rechtsfolgen grundsätzlich denen einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft entsprechen.

1 Vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 16/2710, 42. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 16.01. Dies entspricht der allgemeinen Auffassung; vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 16 UmwStG Rz. 5 m.w.N. 3 Ebenso Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 16 UmwStG Rz. 5. 4 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 16 UmwStG Rz. 5. In diesem Sinne auch die Gegenäußerung der Bundesregierung auf die Stellungnahme des Bundesrates im Gesetzgebungsverfahren; vgl. BT-Drucks. 12/7262, Anlage 3, 8.

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B. Entsprechende Anwendung des § 15 UmwStG

Rz. 19 § 16

II. Entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 1 UmwStG 1. Teilbetriebsvoraussetzung Gemäß § 16 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfordert die Ertragsteuerneutralität der Spal- 15 tung, dass auf die übernehmenden Personengesellschaften (jeweils) ein Teilbetrieb übertragen wird und im Falle der Abspaltung auch ein Teilbetrieb bei der übertragenden Körperschaft verbleibt. Es gelten somit die gleichen Voraussetzungen wie bei der Auf- oder Abspaltung auf andere Körperschaften und auf die Ausführungen zu § 15 UmwStG wird verwiesen (s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 128 ff.). 2. Rechtsfolgen bei Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung Wenn die Teilbetriebsvoraussetzung erfüllt ist, bezieht sich der Verweis in § 16 Satz 1 i.V.m. § 15 16 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf § 3 Abs. 2 UmwStG statt auf § 11 Abs. 2 UmwStG, so dass die übertragende Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter bei Erfüllung der dort geregelten Voraussetzungen auf Antrag mit einem Wert unter dem gemeinen Wert, insbesondere dem Buchwert, ansetzen kann.1 Zu beachten ist dabei, dass § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG anders als § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG fordert, dass das übergehende Vermögen bei der Übernehmerin zu Betriebsvermögen wird. Der Verweis aus § 16 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf eine § 13 Abs. 2 UmwStG entsprechende Regelung der §§ 3 ff. UmwStG geht hingegen im Regelfall ins Leere; denn die Umwandlung in eine Personengesellschaft ist für die Anteilseigner nicht steuerneutral, sondern löst die Besteuerung nach § 7 UmwStG und ggf. nach § 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG aus. Somit sind bei Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung vorbehaltlich der entsprechenden Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG die §§ 3 bis 8, 10 UmwStG grundsätzlich vollumfänglich entsprechend anzuwenden. Allerdings kann bei nicht verhältniswahrender Abspaltung auf eine Personengesellschaft bei einem 17 Anteilseigner der übertragenden Körperschaft § 13 UmwStG anwendbar sein (s. oben Rz. 13). Bei Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung ist dann auch § 13 Abs. 2 UmwStG anzuwenden, der auf Antrag einen Ansatz zum Buchwert bzw. zu den Anschaffungskosten ermöglicht (s. auch die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 206). 3. Rechtsfolgen bei Verletzung der Teilbetriebsvoraussetzung Vor der Änderung durch das SEStEG lag die Rechtsfolge einer Verletzung der Teilbetriebsvorausset- 18 zung in der Nichtanwendung der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG und der Annahme einer Liquidation bzw. Sachausschüttung (s. auch die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 78). Nunmehr liegt die Rechtsfolge in einer Nichtanwendung des § 3 Abs. 2 UmwStG, d.h. einer zwingenden Bewertung des übergehenden Vermögens mit dem gemeinen Wert gem. § 3 Abs. 1 UmwStG.2 Die übrigen Regelungen der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG sind unabhängig von der Teilbetriebsvoraussetzung immer anzuwenden (s. ergänzend zur Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG bei nicht verhältniswahrender Abspaltung oben Rz. 13).

III. Entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG 1. Besonderheiten der Spaltung auf eine Personengesellschaft Die Verweisung in § 16 Satz 1 UmwStG auf § 15 UmwStG erfasst auch die in § 15 Abs. 2 UmwStG ge- 19 regelten besonderen Missbrauchstatbestände, d.h. die Regelungen für den Erwerb und die Aufstockung von fiktiven Teilbetrieben, Veräußerungen von Anteilen an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften und nicht verhältniswahrende Spaltungen zu Null innerhalb bestimmter Fristen.3 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 16.02. 2 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 16 UmwStG Rz. 7; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 16 UmwStG Rz. 13. 3 Vgl. BT-Drucks. 12/7262, Anlage 3, 8, sowie BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 16.02.

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§ 16 Rz. 20 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft 20

Im Grundsatz kann auf die Ausführungen zu § 15 UmwStG (s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 208 ff.) verwiesen werden. Allerdings besteht eine Besonderheit: § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG regelt Veräußerungen der Anteile an den „beteiligten Körperschaften“, da eine solche Anteilsveräußerung gegenüber einer Veräußerung der Teilbetriebe steuerlich regelmäßig begünstigt ist. Nach einer Aufspaltung auf Personengesellschaften existieren jedoch keine Anteile an einer Körperschaft mehr, und bei einer Abspaltung auf eine Personengesellschaft kann die Regelung nach ihrem Wortlaut nur hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft angewendet werden. Eine Beschränkung der entsprechenden Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG auf diese Anteile entspricht auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift, da die Veräußerung der Anteile an einer übernehmenden Personengesellschaft wie eine Veräußerung des Teilbetriebs der Besteuerung unterliegt. Es ist daher nicht geboten, § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG über seinen Wortlaut hinaus entsprechend auch auf die Anteile an den übernehmenden Personengesellschaften zu beziehen (zur Bestimmung der betroffenen Anteile im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 durch teleologische Reduktion s. auch die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 258). Daher umfasst die entsprechende Anwendung der § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG bei der Spaltung auf Personengesellschaften nur die Anteile an der übertragenden Körperschaft, so dass sie nur bei einer Abspaltung von Relevanz ist. Die Finanzverwaltung bezieht die Regelung dagegen auch auf die Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft.1 Dies könnte indes nach der hier vertretenen Auffassung nur im Einzelfall zutreffend sein. Handelt es sich bei dem Anteilseigner, der die Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft erhält, um eine natürliche Person, so könnte er durch den Verkauf der Mitunternehmeranteile die Begünstigung nach § 34 EStG erlangen. Wenn es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, könnten die Anteile an wiederum dieser Kapitalgesellschaft ohne Sperrfrist nach § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG weiterveräußert werden. Im letztgenannten Fall könnte argumentiert werden, dass es keine Unterschied machen darf, ob das abgespaltene Vermögen unmittelbar auf eine Körperschaft übergeht oder auf eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter wiederum eine Körperschaft ist. Allerdings läge nur eine mittelbare Veräußerung der Anteile der an der Spaltung beteiligten Personengesellschaft vor, die nach der hier vertretenen Auffassung selbst bei Anwendung des § 15 Abs. 2 bis 4 UmwStG auf diese Anteile nur im Einzelfall wegen Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs zu berücksichtigen wäre (s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 254).

21

Im Übrigen ist auf eine Veräußerung der als Gegenleistung für die Spaltung gewährten Mitunternehmeranteile an der übernehmenden Personengesellschaft die Missbrauchsregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG anzuwenden, so dass auch eine Gewerbesteuerpflicht nicht umgangen werden kann. Falls entgegen der hier vertretenen Auffassung die Veräußerung gleichzeitig auch den Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG erfüllen würde,2 müsste die übertragende Körperschaft das übergehende Vermögen mit dem gemeinen Wert ansetzen. § 18 Abs. 3 UmwStG würde sich dann allenfalls auf stille Reserven im übergehenden Vermögen beziehen können, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind (überdies Hinweis auf die Erfassung der stillen Reserven im Vermögen der übernehmenden Personengesellschaft durch 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).3 Vorstehende hier vertretene Auffassung ist nicht auf § 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG übertragbar, da der als missbräuchlich angesehene Gesellschafterwechsel dort vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag unter dem Besteuerungsregime für Körperschaften erfolgt. 2. Rechtsfolgen

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Bei unmittelbarer Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG ist bei einer Spaltung auf eine Körperschaft das Bewertungswahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anzuwenden. Bei einer Spaltung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft folgt aus der entsprechenden Anwendung, dass das Bewer1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 16.02; ebenso Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 16 UmwStG Rz. 9; Schießl in Widmann/Mayer, § 16 UmwStG Rz. 85; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 16 UmwStG Rz. 15. 2 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 16.02. 3 Zum Verhältnis der Rechtsfolgen des § 18 Abs. 3 UmwStG zu denen des § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG vgl. Schießl in Widmann/Mayer, § 16 UmwStG Rz. 131; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 16 UmwStG Rz. 36.

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C. Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG

Rz. 26 § 16

tungswahlrecht des § 3 Abs. 2 UmwStG nicht anzuwenden ist.1 Eine entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG führt somit dazu, dass § 3 Abs. 2 UmwStG auf schädlich erworbene oder aufgestockte fiktive Teilbetriebe, die im Rahmen der Spaltung übertragen werden, nicht anwendbar ist (s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 214 ff.). Eine entsprechende Anwendung der Sätze 2 bis 5 des § 15 Abs. 2 UmwStG führt hingegen dazu, dass § 3 Abs. 2 UmwStG auf das gesamte übertragene Vermögen nicht anwendbar ist (s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 268 u. 284). Es kommt somit gem. §§ 16 Satz 1, 3 Abs. 1 UmwStG zum Ansatz mit dem gemeinen Wert.

IV. Entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 3 UmwStG Gemäß §§ 16 Satz 1, 15 Abs. 3 UmwStG mindert sich bei einer Abspaltung ein verbleibender Verlust- 23 vortrag der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine Personengesellschaft übergeht. Dies entspricht der Rechtsfolge bei einer Abspaltung auf eine Körperschaft. Zu Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 285 ff. Ein anteiliger Verlustübergang auf die übernehmende Personengesellschaft erfolgt gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht. Für vortragsfähige Fehlbeträge i.S.d. § 10a GewStG der übertragenden Körperschaft gilt § 15 Abs. 3 24 UmwStG gem. § 19 Abs. 2 UmwStG entsprechend (zum – hier vertretenen – fehlenden Einbezug der Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 288, 292). Ein anteiliger Übergang von vortragsfähigen Fehlbeträgen und Fehlbeträgen des laufenden Erhebungszeitraums auf die übernehmende Personengesellschaft erfolgt entsprechend § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht.

C. Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG I. Berücksichtigung der Besonderheiten der Spaltung §§ 3 bis 8, 10 UmwStG gelten unmittelbar für die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Per- 25 sonengesellschaft, bei der das gesamte Vermögen der Körperschaft auf die Personengesellschaft übergeht und die Anteilseigner der Körperschaft vollumfänglich Gesellschafter der Personengesellschaft werden. Diese Vorschriften gelten entsprechend bei Auf- oder Abspaltung auf Personengesellschaften, so dass im Grundsatz auf die Ausführungen zu §§ 3 bis 8, 10 UmwStG verwiesen werden kann. Wie im Rahmen der entsprechenden Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG auf die Spaltung auf eine Körperschaft (s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 89) ist jedoch der wesentliche Unterschied einer Auf- oder Abspaltung gegenüber einer Verschmelzung zu beachten: Die einer Spaltung zugrunde liegende Aufteilung des Vermögens erfordert es, die Rechtsfolgen der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG nur anteilig zu ziehen, d.h. nur „soweit“ Vermögen auf eine Personengesellschaft übergeht. Dies betrifft insbesondere: – Die sog. erweiterte Wertaufholung entsprechend § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG, – die Ermittlung des anteiligen Buchwerts der Anteile an der übertragenden Körperschaft im Rahmen der Übernahmeergebnisbesteuerung entsprechend § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG, – die Ermittlung der anteiligen Gewinnrücklagen in der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft, die bei den Anteilseignern nach § 7 UmwStG besteuert werden, und – die Ermittlung einer etwaigen anteiligen Körperschaftsteuererhöhung nach § 10 UmwStG. Einen ausdrücklich geregelten Aufteilungsmaßstab enthält § 16 UmwStG nur hinsichtlich der ent- 26 sprechenden Anwendung des § 10 UmwStG in den Sonderfällen, in denen noch § 38 KStG a.F. gilt: Zur Ermittlung der anteiligen Körperschaftsteuererhöhung gem. § 16 Satz 2 UmwStG ist wie in § 40 1 Vgl. implizit BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 16.02; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 16 UmwStG Rz. 9; Schießl in Widmann/Mayer, § 16 UmwStG Rz. 80 u. 83; Sagasser/Schöneberger in Sagasser/Bula/ Brünger5, § 20 Rz. 124; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 16 UmwStG Rz. 17; a.A. Thieme, BB 2005, 2042.

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§ 16 Rz. 27 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft Abs. 2 Satz 3 KStG auf das Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor Spaltung bestehenden Vermögen abzustellen. Im Ergebnis ist bei der Anwendung des § 40 Abs. 2 Satz 3 KStG gem. § 40 Abs. 2 Satz 2 KStG letztlich – da das Umtauschverhältnis der Anteile laut Spaltungsvertrag regelmäßig nicht geeignet ist – auf das Verhältnis der gemeinen Werte abzustellen. In gleicher Weise stellt §§ 16 Satz 1, 15 Abs. 3 UmwStG für die Minderung des verbleibenden Verlustvortrags auf das Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden Vermögens zum Vermögen vor Spaltung ab. Dieser Maßstab ist grundsätzlich für die erforderliche Aufteilung im Rahmen der entsprechenden Anwendung der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG heranzuziehen.1 Bedenken bestehen insoweit allerdings bei der entsprechenden Anwendung des § 7 UmwStG (s. Rz. 30).

II. Entsprechende Anwendung des § 3 UmwStG 27

Die Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Körperschaft erfolgt entsprechend § 3 UmwStG, d.h. grundsätzlich mit dem gemeinen Wert und bei Vorliegen der in §§ 15 Abs. 1 und 2, 3 Abs. 2 UmwStG geregelten Voraussetzungen auf Antrag zum Buchwert oder Zwischenwert. Zur Aufstellung einer Schlussbilanz und der dort erfolgenden Bewertung (nur) des übergehenden Vermögens gelten die Ausführungen in der Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 92 ff. (zum Ansatz des gemeinen Werts) und § 15 UmwStG Rz. 195 ff. (zur Bewertung mit einem niedrigeren Wert bei Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung) entsprechend. Das im Falle einer Abspaltung auf eine Personengesellschaft bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ist zwingend mit dem Buchwert anzusetzen.

III. Entsprechende Anwendung der §§ 4 bis 6 UmwStG 28

Die übernehmende Personengesellschaft hat das auf sie übergehende Vermögen gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG mit dem Wert aus der Schlussbilanz der übernehmenden Körperschaft zu übernehmen und tritt (nur) hinsichtlich dieses Vermögens gem. §§ 16 Satz 1, 4 Abs. 2 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein.2 Verbleibende Verlustvorträge etc. gehen entsprechend § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auch nicht anteilig über. Hinsichtlich des wertmäßigen Teils der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ermittelt aus dem Verhältnis der gemeinen Werte der Vermögensteile; s. oben Rz. 26), die von der Spaltung betroffen sind, gelten – soweit nicht bereits zivilrechtlich eine Aufwärtsspaltung vorliegt – die Einlagefiktionen des § 5 UmwStG unter den dort geregelten Voraussetzungen entsprechend. Hinsichtlich dieses Teils der Anteile ist auch die sog. erweiterte Wertaufholung gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG vorzunehmen (s. auch die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 99 ff.).

29

Das mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zu besteuernde Übernahmeergebnis gem. § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG ist zu ermitteln aus dem Übernahmewert der übergehenden Wirtschaftsgüter und dem nach dem Verhältnis der gemeinen Werte ermittelten anteiligen Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft derjenigen Anteilseigner, die tatsächlich an der Personengesellschaft beteiligt werden (zur nicht verhältniswahrenden Abspaltung s. oben Rz. 13 und 17; zur rein wertmäßigen Aufteilung des Buchwerts s. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 103).3 Auf Grund der gesonderten Besteuerung der anteiligen Gewinnrücklagen nach § 7 UmwStG hat die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses jedoch nur noch geringe materielle Bedeutung. Für einen Übernahmefolgegewinn durch Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten gilt § 6 UmwStG entsprechend.

1 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 16 UmwStG Rz. 13; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 16 UmwStG Rz. 29, 32. 2 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 16.04 zur Behandlung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG. 3 Nach Schießl in Widmann/Mayer, § 16 UmwStG Rz. 37 f., ist hingegen vorrangig darauf abzustellen, welche Anteile konkret in die Spaltung einbezogen werden.

702

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C. Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG

Rz. 32 § 16

IV. Entsprechende Anwendung des § 7 UmwStG Nach dem SEStEG liegt die wesentliche Steuerfolge der Umwandlung einer Körperschaft in eine Per- 30 sonengesellschaft für die Anteilseigner in der isolierten Besteuerung der steuerlichen Gewinnrücklagen gem. § 7 UmwStG. Bei einer Spaltung auf eine Personengesellschaft ist die Vorschrift nur insoweit anzuwenden, als ein Anteilseigner tatsächlich seine Anteile an der übertragenden Körperschaft in Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft „tauscht“. Der für die Besteuerung relevante Anteil ist wie im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu ermitteln, d.h. bei einer verhältniswahrenden Spaltung auf eine Personengesellschaft ist dem Anteilseigner der auf seine Beteiligungsquote entfallende Teil der steuerlichen Gewinnrücklagen i.S.d. § 7 UmwStG als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen, der dem Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden Vermögens zum gemeinen Wert des Vermögens der übertragenden Körperschaft vor Spaltung entspricht (s. oben Rz. 26; zu den Besonderheiten der nicht verhältniswahrenden Abspaltung s. oben Rz. 13). Bei Anwendung dieses Aufteilungsmaßstabs kommt es allerdings bei einer – in der Praxis regelmäßig vorliegenden – Abweichung des Verhältnisses der gemeinen Werte von dem Verhältnis der Buchwerte der Teilbetriebe zu einer Abweichung des nach § 7 UmwStG zu versteuernden Betrags von der Minderung des ausschüttbaren Gewinns der übertragenden Körperschaft. Um Überoder Unterbesteuerungen zu vermeiden, wird in der Literatur erwogen, die Besteuerung nach § 7 UmwStG und die Aufteilung des Einlagekontos im Verhältnis der Buchwerte vorzunehmen.1 Es ist zwar fraglich, ob die damit verbundene Abweichung von dem in § 29 Abs. 3 Satz 4 UmwStG festgelegten Maßstab zulässig ist.2 Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung für § 7 UmwStG wäre es allerdings denkbar, zumindest dort auf das Verhältnis der Buchwerte abzustellen.3 Wenn es, z.B. wegen des Fehlens der Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Abs. 1 UmwStG, zu einem Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert kommt, erhöht der Übertragungsgewinn abzgl. der darauf entfallenden KSt und GewSt auch die steuerlichen Gewinnrücklagen, die der Besteuerung entsprechend § 7 UmwStG unterliegen.

V. Entsprechende Anwendung des § 8 UmwStG Gemäß §§ 16 Satz 1, 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG besteht eine der Voraussetzungen zur Vermeidung 31 einer Gewinnrealisierung bei der übertragenden Körperschaft darin, dass die durch Auf- oder Abspaltung übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden müssen. Wenn das bei einer Auf- oder Abspaltung übergehende Vermögen nicht Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft wird, hat die übertragende Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter entsprechend § 3 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.4 Die infolge des Vermögensübergangs entstehenden Einkünfte sind entsprechend § 8 UmwStG bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft zu ermitteln, wobei §§ 4, 5 und 7 UmwStG entsprechend gelten. Im Ergebnis erfolgt auf Anteilseignerebene insbesondere die Besteuerung der – um den Übertragungsgewinn abzgl. Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer erhöhten – anteiligen steuerlichen Gewinnrücklagen entsprechend § 7 UmwStG.

VI. Entsprechende Anwendung des § 10 UmwStG Wegen der durch das JStG 20085 vorgenommenen Änderung der Besteuerung des EK 02 ist § 10 32 UmwStG entfallen. Der in § 16 UmwStG enthaltene Verweis auf § 10 UmwStG hat seither nur noch

1 Vgl. Mayer, DB 2008, 888 (890 f.). 2 Ablehnend im Rahmen des § 15 UmwStG Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 233. 3 Zu den mit der Anwendung unterschiedlicher Aufteilungsmaßstäbe verbundenen Problemen vgl. Mayer, DB 2008, 888 (891). 4 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 16 UmwStG Rz. 14. 5 V. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150.

Schumacher

703

§ 16 Rz. 33 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft in den Sonderfällen Bedeutung, in denen § 38 KStG a.F. und damit auch § 10 UmwStG weiterhin anwendbar sind.1 Wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 102 ff. verwiesen. 33

Gemäß §§ 16 Satz 1, 10 UmwStG kann es in diesen Sonderfällen bei einer Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft zu einer Körperschaftsteuererhöhung wegen fiktiver Ausschüttung des unbelasteten Teilbetrags i.S.d. § 38 KStG (EK 02) kommen. Nach § 16 Satz 2 UmwStG ist diese Regelung bei einer Spaltung auf eine Personengesellschaft (nur) für den in § 40 Abs. 2 Satz 3 KStG bezeichneten Betrag anzuwenden, d.h. den Teil des unbelasteten Teilbetrags, um den sich wegen der Spaltung der Bestand bei der übertragenden Körperschaft mindert. Die Körperschaftsteuererhöhung bezieht sich somit auf den Teil des EK 02, der dem Verhältnis der gemeinen Werte des auf eine Personengesellschaft übergehenden Vermögens zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögens entspricht. Allerdings ist daraus nicht zu schließen, dass dieser Teil des EK 02 zwangsläufig zur Körperschaftsteuererhöhung führt. Denn die Ausschüttungsfiktion des § 10 UmwStG setzt voraus, dass in der Steuerbilanz entsprechende Gewinnrücklagen existieren. Bei einer Spaltung auf eine Personengesellschaft bezieht sich die Ausschüttungsfiktion auf den Teil der steuerlichen Gewinnrücklagen der übertragenden Körperschaft, der dem Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden Vermögens zum vor der Spaltung bestehenden Vermögen entspricht.

D. Anwendung der §§ 29 Abs. 3 Satz 4, 40 Abs. 2 Satz 3 KStG 34

§§ 29 Abs. 3 Satz 4, 40 Abs. 2 Satz 3 KStG regeln die Minderung des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG und des unbelasteten Teilbetrags i.S.d. § 38 KStG (EK 02) bei der übertragenden Körperschaft. Die Minderung erfolgt jeweils in dem Verhältnis der gemeinen Werte des auf eine Personengesellschaft übergehenden Vermögens zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung in Anh. 3 Rz. 43 ff. verwiesen.

1 Vgl. § 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG.

704

Schumacher

Fünfter Teil. Gewerbesteuer

§ 17

(weggefallen)

§ 18 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft (1) 1Die §§ 3 bis 9 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. 2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums und die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden. (2) 1Ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust ist nicht zu erfassen. 2In Fällen des § 5 Abs. 2 ist ein Gewinn nach § 7 nicht zu erfassen. (3) 1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. 2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. 3Der auf den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

IV. Erweiterte Wertaufholung, § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG . . . . . . . . . . . . . . .

43

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

7

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. Weitere gewerbesteuerliche Behandlung bei der Übernehmerin . . . . . . . . . . . .

44

11

I. Übernahmefolgegewinn . . . . . . . . . . . .

44

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

18

II. Kein Übergang laufender Fehlbeträge und des Fehlbetrags nach § 10a GewStG (§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . .

45

25

III. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 1 bis 3 UmwStG) . . . . . . . . . .

50

B. Gewerbesteuerliche Behandlung des Übertragungsgewinns (§ 18 Abs. 1 Satz 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Gewerbesteuerliche Behandlung der Einkünfte nach § 7 UmwStG und des Übernahmeergebnisses (§ 18 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . .

30

I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

II. Besteuerung der offenen Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31

III. Nichtansatz eines Übernahmegewinns oder -verlusts . . . . . . . . . . . . . . . . . .

39

E. Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . .

54

I. Generelle Aussagen . . . . . . . . . . . . . .

54

II. Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . 1. Betriebsveräußerung . . . . . . . . . . . . 2. Aufgabe des Betriebs . . . . . . . . . . . . 3. Umfang des gewerbesteuerpflichtigen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns . .

. . . . . .

62 62 69

. .

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Trossen

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Fünfter Teil. Gewerbesteuer

§ 17

(weggefallen)

§ 18 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft (1) 1Die §§ 3 bis 9 und 16 gelten bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. 2Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person kann nicht um Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums und die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden. (2) 1Ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust ist nicht zu erfassen. 2In Fällen des § 5 Abs. 2 ist ein Gewinn nach § 7 nicht zu erfassen. (3) 1Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. 2Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. 3Der auf den Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuer-Messbetrags ist bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

IV. Erweiterte Wertaufholung, § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG . . . . . . . . . . . . . . .

43

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

7

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. Weitere gewerbesteuerliche Behandlung bei der Übernehmerin . . . . . . . . . . . .

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11

I. Übernahmefolgegewinn . . . . . . . . . . . .

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IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

18

II. Kein Übergang laufender Fehlbeträge und des Fehlbetrags nach § 10a GewStG (§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . .

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III. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 1 bis 3 UmwStG) . . . . . . . . . .

50

B. Gewerbesteuerliche Behandlung des Übertragungsgewinns (§ 18 Abs. 1 Satz 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Gewerbesteuerliche Behandlung der Einkünfte nach § 7 UmwStG und des Übernahmeergebnisses (§ 18 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . .

30

I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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II. Besteuerung der offenen Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31

III. Nichtansatz eines Übernahmegewinns oder -verlusts . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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E. Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . .

54

I. Generelle Aussagen . . . . . . . . . . . . . .

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II. Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . 1. Betriebsveräußerung . . . . . . . . . . . . 2. Aufgabe des Betriebs . . . . . . . . . . . . 3. Umfang des gewerbesteuerpflichtigen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns . .

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Trossen

705

§ 18 Rz. 1 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person III. Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der Personengesellschaft (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) . . 1. Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils an der Personengesellschaft . . . . . . . . . .

82 82 85

IV. Innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

90

V. Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . .

93

VI. Ausschluss der GewSt-Anrechnung (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG) . . . . . . . . .

98

Literatur: Hörger/Endres, Gewerbesteuerfalle bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine bestehende Personengesellschaft, DB 1998, 2235; Kreft, Aktuelle Probleme bei der Nutzung gewerbesteuerlicher Verlustvorträge, GStB 2000, 89; Patt, Gewerbesteuerliche Veräußerung oder Aufgabe „umwandlungsgeborener“ (Teil-)Betriebe oder Mitunternehmeranteile, FR 2000, 1115; Siebert, Gewerbesteuerprobleme bei Unternehmensumstrukturierungen, DStR 2000, 758; Orth, Zum Umfang der Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungsgewinnen nach § 18 Abs. 4 UmwStG, DB 2001, 1108; Füger/Rieger, Gewerbesteuer bei Teilanteilsveräußerungen und das Verbot der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung in § 18 Abs. 4 Satz 3, DStR 2002, 1021; Rödder, Pauschalierte Gewerbesteueranrechung – eine komprimierte Bestandsaufnahme, DStR 2002, 939; Wacker, Anmerkung zu BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, DStZ 2002, 457; Rose, Sonder-Gewerbesteuer aus § 18 Abs. 4 UmwStG nach Formwechsel vor 1999?, FR 2005, 1; Förster/Felchner, Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen nach dem Referentenentwurf zum SEStEG, DB 2006, 1072; Bartelt, Umfang der gewerbesteuerlich verhafteten stillen Reserven in Fällen des § 18 Abs. 4 UmwStG, DStR 2006, 1109; Bock, Infektionsschutz für Betriebsaufspaltungen, StB 2006, 222; Benecke/Schnitger, Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 24; Behrendt/Arjes, Das Verhältnis der Ausschüttungsfiktion (§ 7 UmwStG) zur Einlagefiktion (§ 5 Abs. 2 UmwStG); Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173; Trossen, Umfang der Gewerbesteuerpflicht nach § 18 Abs. 3 UmwStG bei Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmeranteilen, DB 2007, 1373; Wernsmann/Desens, Gleichheitswidrige Gewerbesteuernachbelastung durch ein Nichtanwendungsgesetz – Zur Verfassungswidrigkeit des § 18 Abs. 3 UmwStG i.d.F. JStG 2008, DStR 2008, 221; Plewka/Herr, Gewerbesteuerfalle: Verlängerung der fünfjährigen Gewerbesteuersperrfrist bei Betriebseinbringungen zu Buchwerten nach Formwechsel, BB 2009, 2736; Neu/Hamacher, Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG bei Veräußerung eines Unternehmens oder Mitunternehmeranteils gegen wiederkehrende Bezüge, DStR 2010, 1453; Neu/ Schiffers/Watermeyer, Praxisrelevante Schwerpunkte aus dem UmwStE-Entwurf, GmbHR 2011, 729; Neu/Hamacher, Die Gewerbesteuerfalle des § 18 Abs. 3 UmwStG nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 280; Kraft, Gewerbesteuerliches Gestaltungspotential und Gewerbesteuerfallen bei Umwandlungen im Kontext von InboundInvestments, IStR 2012, 530; Hoheisel/Tippelhöfer, Aktuelles zum gewerbesteuerlichen Sondertatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG, StuB 2015, 698; Förster, Aktuelle Gefahrenbereiche des § 18 Abs. 3 UmwStG, DB 2016, 789; Ott, Typische Problembereiche bei der Rückumwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen, DStZ 2016, 769; Weiss, Aktuelle Rechtsprechung zum gewerbesteuerlichen Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG, EStB 2016, 20; Weiss, Zur Reichweite der gewerbesteuerlichen Verhaftung nach § 18 Abs. 4 UmwStG a.F., StuB 2016, 657; Ott, Die Umwandlung in der Unternehmensnachfolge – Aktuelle steuerliche Probleme beim Rechtsformwechsel, Stbg 2017, 105; Weiss, Neuere Rechtsprechung zur GewSt bei Umwandlungen auf Personengesellschaften (§ 18 UmwStG), Der Konzern 2017, 91; Weiss, Veräußerungsgewinne im Gewerbesteuerrecht, EStB 2018, 2. Verwaltungsanweisungen: OFD Frankfurt v. 14.10.1999 – S 1987c A - 29 - St II 21, juris; OFD Frankfurt v. 7.9.2000 – S 1978 A - 6 - St II 21, FR 2000, 1370; OFD Frankfurt v. 6.2.2001 – S 1978c A - 29 - St II 21, FR 2001, 557; OFD Magdeburg v. 13.7.2001 – S 1978a – 5 – St 215, FR 2001, 914; OFD Koblenz v. 27.12.2004 – G 1421 A, DB 2005, 78; OFD Frankfurt v. 15.11.2017 – G 1421 A - 7 - St 525, juris; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1 § 18 UmwStG regelt die gewerbesteuerlichen Folgen bei einer Umwandlung in Form

– der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person (§§ 3 bis 8 UmwStG), – des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) und – der Auf- oder Abspaltung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (§ 16 UmwStG).

706

Trossen

A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 9 § 18

§ 18 UmwStG gilt nach § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht für die Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) 2 und nicht für andere Einbringungssachverhalte i.S.d. §§ 20 ff. UmwStG. Die Vorschrift gliedert sich wie folgt:1

3

§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bestimmt sowohl für die übertragende Körperschaft als auch für die 4 Übernehmerin (Personengesellschaft bzw. natürliche Person mit einem Gewerbebetrieb) die Ermittlung des Gewerbeertrags als Folge des Vermögensübergangs im Wege der Umwandlung. Kommt es nach § 3 UmwStG zu einem Übertragungsgewinn beim umgewandelten Rechtsträger, ist dieser grds. auch für die Gewerbesteuer relevant. Mit dem Verweis auf die §§ 4 bis 9 und 16 UmwStG werden – vorbehaltlich des § 18 Abs. 2 UmwStG – auch Regelungen für die Ermittlung der Einkünfte gem. § 7 UmwStG und des Übernahmegewinns und die weitere steuerliche Behandlung bei der Personengesellschaft oder dem Einzelunternehmen für anwendbar erklärt. Nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann der Gewerbeertrag der Übernehmerin nicht um laufende Fehlbeträge des Erhebungszeitraums und nach § 10a GewStG vortragsfähige Gewerbeverluste der Übertragerin gekürzt werden. § 18 Abs. 2 UmwStG regelt vor allem die Besteuerung des Übernahmeergebnisses. Nach Satz 1 ist 5 ein Übernahmegewinn oder -verlust gewerbesteuerlich nicht zu erfassen; dies soll eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung verhindern. Nach Satz 2 ist in den Fällen des § 5 Abs. 2 UmwStG der Gewinn nach § 7 UmwStG nicht der GewSt zu unterwerfen; damit soll verhindert werden, dass die nach § 5 Abs. 2 UmwStG als eingelegt geltenden privaten Anteile i.S.d. § 17 EStG im Rahmen der Umwandlung GewSt auslösen. Denn diese hätten bei einer Ausschüttung vor der Umwandlung auch nicht der GewSt unterlegen.2 § 18 Abs. 3 UmwStG enthält eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift. Danach unterliegt ein Ge- 6 winn aus der Veräußerung oder Aufgabe des (Teil-)Betriebs der Personengesellschaft oder des Anteils an der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der GewSt, und zwar auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. Dies soll verhindern, dass eine Kapitalgesellschaft, deren Betriebsveräußerung bzw. Liquidation der GewSt unterliegt, zum Zweck der Steuerersparnis vor der Betriebsveräußerung bzw. Liquidation in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, deren Betriebsveräußerungs- bzw. Liquidationsgewinn bei der Gewerbesteuer grundsätzlich nicht erfasst wird.

II. Bedeutung und Telos Ziel der Vorschrift ist es vor allem, bei Umwandlungen einer Körperschaft in bzw. auf Personen- 7 unternehmen die Buchwertübertragungsmöglichkeit und grds. die Sicherstellung der Erfassung der stillen Reserven im übergehenden Vermögen auch für die Gewerbesteuer zu regeln. Dies erfolgt dadurch, dass die in §§ 3 und 4 UmwStG geregelten körperschaft- und einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätze einschließlich der Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch für die Gewerbesteuer gelten (bei Spaltungen gelten überdies die in § 16 UmwStG geregelten Voraussetzungen entsprechend). Allerdings ist die Gewerblichkeit resp. die Gewerbesteuerpflicht der übernehmenden Personenunternehmung nicht Voraussetzung für eine Buchwertübertragungsmöglichkeit (s. auch die Kommentierung zu § 3 UmwStG Rz. 43 ff.). Laufende gewerbesteuerliche Fehlbeträge und Gewerbeverlustvorträge sollen nicht auf die Über- 8 nehmerin übergehen können. Die Einkünfte auf Gesellschafterebene sollen weitgehend nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Außerdem sollen gewerbesteuerlicher Vorteile durch die Umwandlung in bestimmten Veräußerungsfällen verhindert werden. § 18 UmwStG begründet in Abs. 1 und 2 keinen eigenen neuen gewerbesteuerlichen Tatbestand, 9 sondern greift nur ein, soweit der übertragende bzw. der übernehmende Rechtsträger der Gewerbe-

1 Vgl. auch Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 1. 2 Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 4.

Trossen

707

§ 18 Rz. 10 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person steuer unterliegen.1 Auf eine nach § 3 GewStG von der Gewerbesteuer befreite Kapitalgesellschaft wirkt sich bspw. § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht aus, soweit für sie auch die Aufdeckung aller stillen Reserven im Zuge eines normalen Verkaufsvorgangs nicht zur Gewerbesteuerfestsetzung geführt hätte. Für den übernehmenden Rechtsträger ist § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG ebenfalls nur bedeutsam, wenn er einen Gewerbebetrieb unterhält. Jeweils muss auch im Inland ein Gewerbebetrieb unterhalten werden (was bei einer ausländischen Übertragerin/Übernehmerin ohne inländische Betriebsstätte nicht der Fall ist). 10

Dagegen begründet § 18 Abs. 3 UmwStG für die Übernehmerin einen eigenen gewerbesteuerlichen Tatbestand.2 Die Vorschrift gilt auch für Steuerpflichtige, die ansonsten nicht der Gewerbesteuer unterliegen (nach der hier vertretenen Auffassung ist allerdings aus teleologischen Gründen vorausgesetzt, dass bei einer Betriebsveräußerung resp. Liquidation der Übertragerin GewSt angefallen wäre; s. auch w.u. Rz. 59).

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 11

Verhältnis zu § 2 UmwStG: § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erstreckt die steuerliche Rückwirkung auch auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei der Gewerbesteuer. Auch für die Gewerbesteuer sind das Einkommen und das Vermögen der beteiligten Rechtsträger so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre.3

12

Verhältnis zu § 19 UmwStG: § 18 UmwStG betrifft die Umwandlung von einer Körperschaft in bzw. auf ein Personenunternehmen und ergänzt die §§ 3 bis 9 und 16 UmwStG. § 19 UmwStG regelt die gewerbesteuerlichen Folgen des Vermögensübergangs von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft in Ergänzung zu den §§ 11 bis 13 und 15 UmwStG.

13

Verhältnis zu § 35 EStG: Der nach § 18 Abs. 3 UmwStG gewerbesteuerpflichtige Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ist bei der Ermäßigung gem. § 35 EStG nicht zu berücksichtigen (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Ob die pauschalierte Anrechnung zu gewähren ist, wenn die Veräußerung bereits nach § 7 Satz 2 GewStG steuerpflichtig ist, ist umstritten. Hier wird die Frage verneint (s. Rz. 96).

14

Verhältnis zu § 2 GewStG: § 18 Abs. 1 und 2 UmwStG verdrängen § 2 GewStG nicht. Nur § 18 Abs. 3 UmwStG geht § 2 GewStG vor. § 18 Abs. 3 UmwStG schafft einen Sondertatbestand der objektiven Gewerbesteuerpflicht für „umwandlungsgeborene Betriebe“. Dieser kann auch freiberufliche Betriebe betreffen. Die besondere Steuerpflicht trifft das ansonsten nicht der Gewerbesteuer unterliegende Unternehmen nur (punktuell) hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Aufgabe des „umwandlungsgeborenen“ (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils.

15

Verhältnis zu § 7 Satz 1 GewStG: § 18 UmwStG regelt als speziellere Norm zu § 7 Satz 1 GewStG die Ermittlung des Gewerbeertrags, soweit es um die Folgen der Umwandlung einer Körperschaft in bzw. auf eine Personenunternehmung bei den Beteiligten geht. § 18 Abs. 3 UmwStG geht § 7 Satz 1 GewStG vor.4 Dies ist z.B. bei der gewerbesteuerpflichtigen Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils5 oder bei der Veräußerung „an sich selbst“ i.S.v. § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG bedeutsam, da nach der Spezialvorschrift des § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG die GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG ausgeschlossen ist (s. Rz. 98).

1 Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 298 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 2; Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 5; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 3. 2 Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 5; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 3, 49. 3 B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.4. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.09; Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 11; a.A. BFH v. 28.5.2015 – IV R 27/12, FR 2015, 1000; Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 16; Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 13. 5 OFD Düsseldorf v. 10.9.2002 – G 1421 - 19 - St 132 – K, IDW-Handbuch Anlage § 007-07.

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Trossen

A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 22 § 18

Verhältnis zu § 7 Satz 2 Nr. 1 und 2 GewStG: Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen durch 16 Kapitalgesellschaften oder durch Personengesellschaften und bestimmte gleichgestellte Vorgänge unterliegen nach § 7 Satz 2 GewStG der GewSt. Insoweit überschneiden sich die beiden Vorschriften. Nur soweit an der Mitunternehmerschaft unmittelbar eine natürliche Person beteiligt ist, greift § 7 Satz 2 GewStG nicht ein. Auch gegenüber § 7 Satz 2 GewStG ist § 18 Abs. 3 UmwStG die speziellere Norm.1 Verhältnis zu § 7 Satz 4 GewStG: Befinden sich Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsver- 17 mögen einer Mitunternehmerschaft, die wiederum von einer Körperschaft gehalten wird, und kommt es zur Veräußerung der Mitunternehmeranteile, ordnet § 8b Abs. 6 KStG die Steuerfreiheit an, soweit der Gewinn auf die Anteile i.S.v. § 8b Abs. 2 KStG entfällt. Dies gilt auch für die GewSt, s. § 7 Satz 4 GewStG. Entsprechendes gilt für § 3 Nr. 40 EStG. Demgegenüber ordnen § 7 Satz 2 GewStG und § 18 Abs. 3 UmwStG die volle Gewerbesteuerbelastung des Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an. § 7 Satz 4 GewStG geht dem nach dem hier vertretenen Verständnis als die speziellere Norm vor (s. Rz. 95).

IV. Rechtsentwicklung § 18 UmwStG beruht auf dem UmwStG 1995.2

18

19973

Durch das JStG wurde in § 18 Abs. 4 UmwStG (heute Abs. 3) der Satz 2 angefügt, der die be- 19 sondere Gewerbesteuerpflicht auf die Veräußerung oder Aufgabe von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen ausdehnte. § 18 Abs. 2 UmwStG wurde sodann durch das StEntlG 1999/2000/20024 neu gefasst. Die Streitfrage, 20 ob ein Übernahmeverlust bzw. der Aufstockungsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG a.F. bei der GewSt zu erfassen war,5 wurde zugunsten der Auffassung der Finanzverwaltung gelöst. Außerdem wurden in § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG die Wörter „durch den Vermögensübergang“ klarstellend durch die Wörter „der Umwandlung“ ersetzt. Damit sollte auch der Formwechsel erfasst werden.6 Durch das StBereinG 19997 erfolgt eine umfassende Bereinigung der Norm: Soweit § 18 Abs. 1 Satz 1 21 UmwStG zunächst auch auf § 17 UmwStG a.F. Bezug nahm, der die Anwendung des § 6b EStG zum Gegenstand hatte, wurde diese Inbezugnahme mit Aufhebung des § 17 UmwStG a.F. gestrichen. Zugleich wurde § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG im Hinblick auf die Änderung des § 4 Abs. 6 UmwStG wieder gestrichen. Soweit § 18 Abs. 3 UmwStG früher eine Sonderregelung für den Übergang von Renten und dauernden Lasten i.S.d. § 8 Nr. 2 GewStG enthielt, die klarstellte, dass die Umwandlung selber nicht als hinzurechnungsauslösende Gründung oder Erwerbung eines Betriebs etc. anzusehen war, erfolgte ebenfalls eine Streichung, weil sich dies bereits aus § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergab. Durch das UntStFG8 wurde in Abs. 4 ein Satz 3 angefügt. Hiernach war der Veräußerungs- oder Auf- 22 gabegewinn, soweit er in den Gewerbesteuermessbetrag Eingang gefunden hat, bei der Ermäßigung gem. § 35 EStG nicht zu berücksichtigen. Dabei handelte es sich nach Auffassung des Gesetzgebers um eine Klarstellung, da unter § 35 EStG nur laufende gewerbesteuerliche Einkünfte fallen.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.09; Förster, DB 2016, 789 (790); Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 306; für einen Vorrang des § 7 Satz 2 GewStG BFH v. 28.5.2015 – IV R 27/12, BStBl. II 2015, 837 = FR 2015, 1000; Weiss, EStB 2016, 20 (25); Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 23.14. 2 V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. 3 V. 20.12.1996, BGBl. I 1996, 2049. 4 V. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. 5 Für die Rechtslage vor 1999 s. BFH v. 20.6.2000 – VIII R 5/99, BStBl. II 2001, 35 = FR 2000, 1043 gegen BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 18.02; zur Fortwirkung der vor 1999 erfolgten Aufstockungen s. OFD München v. 19.2.2001, DStR 2001, 665; OFD Frankfurt v. 6.2.2001, StEK Nr. 4 zu § 18 UmwStG. 6 Zu der Streitfrage, ob die Änderung klarstellenden oder rechtsbegründenden Charakter hatte, vgl. BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474. 7 V. 22.12.1999, BGBl. I 1999, 2601. 8 V. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858.

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§ 18 Rz. 23 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person 23

Durch das SEStEG1 wurde § 18 UmwStG inhaltlich fast unverändert übernommen. In § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist die Bezugnahme auf die Norm für den Formwechsel angepasst worden (§ 9 UmwStG statt früher § 14). In § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG wurde entsprechend § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG n.F. klargestellt, dass auch Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums nicht auf die Übernehmerin übergehen. § 18 Abs. 2 UmwStG wurde um einen Satz 2 ergänzt, wonach bei Anteilen nach § 17 EStG im Privatvermögen, die nach § 5 Abs. 2 UmwStG als in das Betriebsvermögen eingelegt gelten, eine Besteuerung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG unterbleibt. In § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG und an zwei Stellen in § 18 Abs. 3 UmwStG haben sich überdies sprachliche Anpassungen ergeben.

24

Mit dem JStG 20082 wurde § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG dahingehend ergänzt, dass auch die stillen Reserven von der Vorschrift erfasst werden, die bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden waren. Die Ergänzung war die Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH, wonach der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf das Vermögen entfällt, das dem aufnehmenden Rechtsträger bereits vor der Umwandung gehörte, nicht der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG unterfällt.3 Die Neuregelung ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgebende Handelsregister nach dem 31.12.2007 erfolgte.4

B. Gewerbesteuerliche Behandlung des Übertragungsgewinns (§ 18 Abs. 1 Satz 1) 25

§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verweist für die übertragende Körperschaft auf § 3 UmwStG. D.h., dass es sich auch gewerbesteuerlich nach den Regeln des § 3 UmwStG richtet, ob und in welcher Höhe ggf. ein Übertragungsgewinn entsteht. Bei Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts nach § 3 Abs. 1, Abs. 2 UmwStG unterliegt danach der Übertragungsgewinn bei der Körperschaft grds. auch der Gewerbesteuer, sofern diese einen inländischen Gewerbebetrieb unterhält und nicht nach § 3 GewStG steuerbefreit ist.5 Befreiungen nach § 8b Abs. 2 KStG, DBA etc. schlagen auch gewerbesteuerlich durch.6 Auch ein evtl. Übertragungsverlust ist grds. auch gewerbesteuerrelevant. Der Buchwert oder Zwischenwert darf z.B. auch bei Übergang in ein freiberufliches Betriebsvermögen gewählt werden, obwohl die stillen Reserven insoweit nur einkommensteuerlich, nicht aber gewerbesteuerlich steuerverstrickt bleiben.7

26

Keine Aussage enthält § 18 UmwStG dazu, ob das Wertansatzwahlrecht einheitlich ausgeübt werden muss. Richtigerweise ist nur eine einheitliche Ausübung des Wahlrechts zulässig. Das Stellen eines Antrags nur für Zwecke der Gewerbesteuer oder umgekehrt dürfte unwirksam sein.8 Eine unterschiedliche Ausübung lässt sich weder aus der Aufgabe der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz noch aus der Selbständigkeit der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage herleiten.9 Vielmehr folgt die einheitliche Ausübung aus dem Verweis in § 18 Abs. 1 Satz 1 auf § 3 Abs. 1 UmwStG und damit aus dem Wortlaut des Gesetzes.10 Allerdings kann im Einzelfall der Buchwert für körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Zwecke unterschiedlich hoch sein.11 1 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 2 Jahressteuergesetz 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. 3 BFH v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, BStBl. II 2008, 69 = FR 2007, 603 m. Anm. Kempermann; BR-Drucks. 544/1/07, S. 58; vgl. auch Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 305 f. 4 Dazu Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 56. 5 Weiss, EStB 2016, 20 (21); Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 6; B. Fischer in Schneider/ Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.5. 6 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 6. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.01; vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 4; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 299. 8 Beutel in Lenski/Steinberg, Anhang GewSt und Umwandlungen nach dem UmwStG, Rz. 132; Pung in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 5; a.A.; Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 25. 9 So aber Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 25. 10 Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 46, 52. 11 Ursache kann z.B. § 18 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sein.

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C. GewStliche Behandlung der Einkünfte nach § 7 UmwStG

Rz. 30 § 18

Der Übertragungsgewinn ist gem. § 7 Satz 2 GewStG steuerpflichtig, soweit er auf Beteiligungen der 27 übertragenden Körperschaft an Personengesellschaften beruht.1 Er ist gem. § 7 Satz 4 GewStG steuerfrei, soweit er auf von der Mitunternehmerschaft gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften entfällt, für die § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist.2 Soweit der Übertragungsgewinn auf einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. entfällt, war § 8b Abs. 4 KStG a.F. grds. auch gewerbesteuerlich zu beachten.3 Die allgemeinen Kürzungs- und Hinzurechnungsbestimmungen der §§ 8 und 9 GewStG finden 28 ebenso Anwendung wie ggf. bei ausländischen Körperschaften § 2 Abs. 6 GewStG.4 Daher kann der Übertragungsgewinn einer grundbesitzverwaltenden Körperschaft nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG zu kürzen sein.5 Gleiches gilt für Gewinne aus ausländischen Betriebsstätten i.S.d. § 9 Nr. 3 GewStG, soweit ein Übertragungsgewinn auf eine Nicht-DBA-Betriebsstätte oder auf eine DBA-Betriebsstätte mit Anrechnungsmethode entfällt.6 Die GewSt entsteht für den Erhebungszeitraum, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt 29 (§ 18 GewStG).7 Verfügt die übertragende Körperschaft über einen Verlustvortrag nach § 10a GewStG oder einen laufenden gewerbesteuerlichen Verlust im Jahr der Umwandlung, geht dieser nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über, kann aber noch beim übertragenden Rechtsträger durch Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts genutzt werden.8 Die Verlustverrechnungsbeschränkungen nach § 10a Satz 2 ff. GewStG (vor allem die Regeln der Mindestbesteuerung) sind allerdings zu beachten.

C. Gewerbesteuerliche Behandlung der Einkünfte nach § 7 UmwStG und des Übernahmeergebnisses (§ 18 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 UmwStG) I. Allgemeines Aus einkommensteuerlicher bzw. körperschaftsteuerlicher Sicht setzt sich das Übernahmeergebnis 30 i.w.S. grundsätzlich aus den Einkünften i.S.d. § 7 UmwStG und – für steuerverstrickte Anteile – ergänzend aus dem Übernahmegewinn oder -verlust i.S.d. § 4 Abs. 4 ff., § 5 UmwStG zusammen. Bei der übernehmenden natürlichen Person oder Personengesellschaft kann das Übernahmeergebnis nur dann gewerbesteuerliche Folgen haben, wenn die Übernehmerin selber der GewSt unterliegt bzw. spätestens durch die Umwandlung gewerbesteuerpflichtig wird (zu den insoweit gegebenen Besonderheiten bei der Umwandlung auf eine sog. Zebragesellschaft s. die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 56 ff.). Das Übernahmeergebnis ist einkommensteuerlich (bzw. körperschaftsteuerlich) „gesellschafterbezogen“ zu ermitteln und zu besteuern; für nicht zum Gesamthandsvermögen einer übernehmenden Personengesellschaft gehörende Anteile, die als in die Übernehmerin eingelegt gelten (§ 5 Abs. 2 und 3 UmwStG), kommen dabei die jeweils unterschiedlichen Anschaffungskosten etc. der einzelnen Gesellschafter zum Tragen. Gewerbesteuerlich ist die übernehmende Personengesellschaft hingegen selbst das Steuersubjekt, so dass die Einzelergebnisse der Gesellschafter, deren Anteile als in die Übernehmerin eingelegt gelten, im Gewerbeertrag der Personengesellschaft zusammenzufassen sind.

1 Teil des Gewerbeertrags der Personengesellschaft, an der die Beteiligung besteht. Vgl. auch § 9 Nr. 2 GewStG. 2 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 6; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 11. 3 Zu alten einbringungsgeborenen Anteilen nach der Einbringung von Mitunternehmeranteilen s. OFD Koblenz v. 27.12.2004, DB 2005, 78. 4 Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 24; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 6. 5 Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 13; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 96; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 9. 6 B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.4; Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 28; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 9; Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 17; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (182). 7 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 7. 8 Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 55.

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§ 18 Rz. 31 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person

II. Besteuerung der offenen Rücklagen i.S.d. § 7 UmwStG 31

§ 7 UmwStG bestimmt die aus den offenen Rücklagen der Übertragerin (im dort definierten Sinne) erwachsenden Kapitaleinkünfte der Art nach als solche i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 20 EStG ist ausweislich seines Abs. 8 gegenüber den anderen Einkunftsarten subsidiär. Daher unterliegen die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG grds. der Gewerbesteuer, wenn die übernehmende Personengesellschaft einen steuerpflichtigen Gewerbebetrieb unterhält.1 Es kommt also auf die Einkünfte der übernehmenden Personengesellschaft an und nicht darauf, welcher Einkunftsart die Anteile an der Übertragerin zuvor zuzurechnen waren. Gehörten die Anteile vor der Umwandlung zu einem eigenen freiberuflichen Betriebsvermögen eines Gesellschafters, während die übernehmende Personengesellschaft gewerblich tätig ist, dann zählen die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG grds. zum Gewerbeertrag i.S.d. § 7 GewStG; hat umgekehrt der Gesellschafter ein gewerbliches Betriebsvermögen, die Übernehmerin aber ein landwirtschaftliches Betriebsvermögen, dann unterliegen die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG nicht der Gewerbesteuer. Dass die Einkunftsart der übernehmenden Personengesellschaft maßgeblich ist, ergibt sich im Umkehrschluss aus § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. den Einlage- und Überführungsfiktionen in § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG (s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 210).2

32

§ 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG stellt sicher, dass die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG bei der aufnehmenden Personengesellschaft nicht der Gewerbesteuer unterliegen, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S.d. § 17 EStG i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG am Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen gehörten.3 In diesen Fällen hätte die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft durch die bisherigen Gesellschafter nicht der Gewerbesteuer unterlegen, und auch die Ausschüttung der offenen Rücklagen hätte nicht zu Gewerbesteuer geführt.4 Die Regelung ist Folge der Aufspaltung des Übernahmeergebnisses i.w.S. in Kapitaleinkünfte (Dividendenanteil) und Übernahmeergebnis (Veräußerungsanteil) und soll dadurch bedingte steuerliche Verschlechterungen verhindern. Schlechter stehen auch Anteile, die vor der Umwandlung zu einem freiberuflichen oder landund forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört haben;5 dies dürfte indessen deshalb hinzunehmen sein, weil das GewSt-Recht Überführungen zwischen gewerblichem und sonstigem Betriebsvermögen auch sonst ignoriert. § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfasst diesen Fall nicht.

33

Die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG gehören grds. zum Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft i.S.d. § 7 GewStG, soweit sie auf Anteile an der übertragenden Körperschaft fallen, die zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören oder die zum Sonderbetriebsvermögen oder sonstigen Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehören und nach § 5 Abs. 3 UmwStG als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt gelten. Zwar schlagen – je nach Rechtsform der Gesellschafter-Personengesellschaft – § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG, die auf die fiktiven Kapitaleinkünfte nach § 7 UmwStG anwendbar sein können6 (s. dazu die Kommentierung zu § 7 UmwStG Rz. 18), grds. auch in die Gewerbesteuer durch (s. auch § 7 Satz 4 GewStG). Es kann aber zu einer gegenläufigen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG kommen. Außerdem ist in den Fällen des § 3 Nr. 40 EStG (bzw. ggf. des § 8b Abs. 4 KStG n.F.) zumindest ein Teil der fiktiven Kapitaleinkünfte nach § 7 UmwStG in der gewerbesteuerlichen Ausgangsgröße, weshalb es auch zu einer gegenläufigen Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG kommen kann.

1 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 18; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 301. 2 Schnitter in Frotscher/Drüen, § 18 UmwStG Rz. 37a; ferner Behrend/Arjes, DB 2007, 824 (826 f.). 3 Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 301; Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 35; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 18 UmwStG Rz. 38. 4 Benecke/Schnitger, IStR 2007, 24 (26); Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 301. 5 Darauf weist auch Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 32 hin; vgl. auch Benecke in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1142. 6 Anders in den Fällen des § 3 Nr. 40 S. 3 u. 4 EStG und § 8b Abs. 7 und 8 KStG. Auch Hinweis auf § 8b Abs. 4 KStG n.F. für sog. Streubesitzanteile von Körperschaften (vgl. BGBl. I 2013, 561). Zudem hinzuweisen ist auf die sich ergebenden besonderen Fragestellungen bei Anwendung des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG. Überdies ergeben sich in den verschiedenen Konstellationen auch Fragen der gewerbesteuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen, die mit den Einnahmen nach § 7 UmwStG zusammenhängen.

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C. GewStliche Behandlung der Einkünfte nach § 7 UmwStG

Rz. 36 § 18

Die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG bleiben danach nur dann gewerbesteuerfrei, wenn eine Kürzung 34 nach § 9 GewStG erfolgen könnte bzw. erfolgt.1 Voraussetzung für die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG ist, dass die Übernehmerin an der übertragenden Körperschaft zu Beginn des Erhebungszeitraums eine Schachtelbeteiligung von mindestens 15 % besitzt. Es sind die Verhältnisse zu Beginn des Erhebungszeitraums beim übernehmenden oder entstehenden Rechtsträger maßgebend.2 Denn § 9 Nr. 2a GewStG ist (nach seinem eindeutigen Wortlaut) stichtagsbezogen anzuwenden.3 Erhebungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr, s. § 14 Satz 2 GewStG. Der Beginn des Erhebungszeitraums fällt also nicht zwangsläufig mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 UmwStG zusammen, zu dem der Übernahmegewinn und die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG entstehen. Dies ist insbesondere problematisch bei der Verschmelzung durch Aufnahme in eine gewerblich tätige Übernehmerin, wenn diese die Beteiligung an der Übertragerin nicht schon vor dem Beginn des Erhebungszeitraums, sondern erst im Rückwirkungszeitraum erworben hat (§ 5 Abs. 1 UmwStG) oder wenn die Beteiligung gem. § 5 Abs. 2 oder Abs. 3 UmwStG als zum Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der Übernehmerin eingelegt gilt. Wird z.B. bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr der Übernehmerin der 31.12.01 als Übertragungsstichtag gewählt, dann gehört eine erst aufgrund § 5 Abs. 1 bis 3 UmwStG erworbene Beteiligung der Übernehmerin zu Beginn des Erhebungszeitraums 01, d.h. zum 1.1.01, eben noch nicht; wird in diesem Fall alternativ der 1.1.02 als Übertragungsstichtag gewählt, dann gehört die aufgrund § 5 Abs. 1 bis 3 UmwStG erworbene Beteiligung der Übernehmerin ebenfalls noch nicht zu Beginn des Erhebungszeitraum 02, weil dieser am 1.1.02 – 00:00 Uhr beginnt, während die Zurechnung der Beteiligung gem. § 2 UmwStG erst zum Ablauf des Übertragungsstichtags, also zum 1.1.02 – 24:00 Uhr erfolgt. Die Gewährung der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG setzt mithin eine Umwandlung rückwirkend auf den Beginn des Erhebungszeitraums voraus.4 Wenn die Übernehmerin hingegen erst durch die Umwandlung in die GewSt eintritt (insbesondere bei der Verschmelzung durch Neugründung bzw. beim Formwechsel), entsteht gem. § 14 Satz 3 GewStG ein abgekürzter Erhebungszeitraum ab dem Übertragungsstichtag; für Zwecke des § 9 Nr. 2a GewStG kommt es dann auf die Beteiligungsverhältnisse am Übertragungsstichtag an.5 Wenn die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG in den Fällen des § 5 Abs. 3 UmwStG bei dem Ge- 35 sellschafter erfüllt sind, kann nach der hier vertretenen Auffassung auch die Übernehmerin die Kürzung beanspruchen.6 Eine Zusammenrechnung bisher nicht schachtelbegünstigter Beteiligungen (z.B. 5 % + 6 %) kommt hingegen allenfalls ab dem Übertragungsstichtag in Betracht (s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 61).7 In den Fällen des § 5 Abs. 2 UmwStG sorgt schon § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für die gewerbesteuerliche Nichterfassung der Einkünfte gem. § 7 UmwStG (s. Rz. 32). Bei Anteilen an ausländischen Gesellschaften kommt ggf. auch die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG in 36 Betracht. Hier ist eine Anrechnung der Besitzzeit der Rechtsvorgängerin durch das Gesetz gedeckt.8 1 Ausnahme (seit dem JStG 2007): 5 %-Steuerpflicht bei der Dividendenvereinnahmung durch Kapitalgesellschaften. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.04; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 17; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 18.04, Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (308). 3 BFH v. 16.4.2014 – I R 44/13, FR 2014, 817. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 04.15, 18.04; vgl. BFH v. 16.4.2014 – I R 44/13, FR 2014, 817; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 18 UmwStG Rz. 44; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 23 Rz. 46; anders hingegen Schönherr/Krüger in Haase/Hruschka, § 4 UmwStG Rz. 65; Seer/Krumm, FR 2010, 677 ff. 5 R 9.3 S. 5 GewStR 2009; dazu auch Mattern, DStR 2014, 2376 (2376 f.); Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 17. 6 Auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.04 sollte so verstanden werden können; vgl. auch Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 44; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 301. Der Übernehmerin werden zwar gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Besitzzeiten der Übertragerin zugerechnet, aber nicht (ausdrücklich) auch die Besitzzeiten von Gesellschaftern der Übertragerin. Allerdings soll es nach der Gesamtkonzeption der § 4, § 5 Abs. 2, § 18 UmwStG keinen Unterschied machen, ob die Anteile an der Übertragerin schon vor der Umwandlung zum Vermögen der Übernehmerin gehören. Diese Gleichstellung schließt systematisch auch die Zurechnung von Besitzzeiten der Gesellschafter der Übertragerin mit ein. Die Einlage von Anteilen aus dem Privatvermögen nach Beginn des Erhebungszeitraums reicht dagegen nicht aus, FG München v. 17.9.1991 – 7 K 7191/85, EFG 1992, 201 (202). 7 So Weiss/Brühl, Ubg 2018, 22 (24). 8 Vgl. Mattern, DStR 2014, 2376 (2377); zur Ungleichbehandlung von Inlands- und Auslandsbeteiligungen Weiss/ Brühl, Ubg 2018, 22 (28).

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§ 18 Rz. 37 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person 37

Wenn die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG nicht erfüllt sind, kommt es zur Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG, soweit die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG einkommen- bzw. körperschaftsteuerfrei zu stellen sind.1 Die ausgelöste GewSt ist ggf. gem. § 35 EStG in pauschalierter Form auf die ESt der übernehmenden natürlichen Person bzw. des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft anrechenbar.2

38

Wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht steuerverstrickt waren, kommen die Einlage- und Überführungsfiktionen des § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG nicht zur Anwendung. In diesen Fällen bleibt es daher in jedem Fall bei Kapitaleinkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Gesellschafter, die bei der Übernehmerin nicht der GewSt unterliegen. Der nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses beteiligte Anteilseigner hat daher keine der GewSt unterliegenden Einkünfte zu versteuern.3

III. Nichtansatz eines Übernahmegewinns oder -verlusts 39

Bei der übernehmenden natürlichen Person oder Personengesellschaft kann das Übernahmeergebnis nur dann gewerbesteuerliche Folgen haben, wenn die Übernehmerin selber der GewSt unterliegt bzw. spätestens durch die Umwandlung gewerbesteuerpflichtig wird (zu den insoweit gegebenen Besonderheiten bei der Umwandlung auf eine sog. Zebragesellschaft s. die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 56 ff.). Das Übernahmeergebnis ist einkommensteuerlich (bzw. körperschaftsteuerlich) „gesellschafterbezogen“ zu ermitteln und zu besteuern;4 für nicht zum Gesamthandsvermögen einer übernehmenden Personengesellschaft gehörende Anteile, die als in die Übernehmerin eingelegt gelten (§ 5 Abs. 2 und 3 UmwStG), kommen dabei die jeweils unterschiedlichen Anschaffungskosten etc. der einzelnen Gesellschafter zum Tragen. Gewerbesteuerlich ist die übernehmende Personengesellschaft hingegen selbst das Steuersubjekt, so dass die Einzelergebnisse der Gesellschafter, deren Anteile als in die Übernehmerin eingelegt gelten, im Gewerbeertrag der Personengesellschaft zusammenzufassen sind.

40

Gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bleibt ein Übernahmegewinn oder -verlust i.S.d. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG außer Ansatz.5 Es handelt sich um eine sachliche Steuerbefreiung. Diese ist auch verfassungsgemäß.6 Dies hat zur Folge, dass die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG aus betrieblichen Streubesitzanteilen unabhängig davon der GewSt zu unterwerfen sind, ob sich ein einkommensteuerlich oder körperschaftsteuerlich nutzbarer Übernahmeverlust i.S.d. § 4 Abs. 6 Satz 2 bis 4 UmwStG ergibt. Der Übernahmegewinn/-verlust wirkt sich auch auf die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in dem Sinne nicht aus, dass dadurch nicht der Gewerbesteuermessbetrag erhöht wird.

41

Die Verweisung des § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auf § 4 Abs. 4 ff. UmwStG geht auf Grund der Anordnung des § 18 Abs. 2 UmwStG im Wesentlichen ins Leere. Sie hat aber zur Folge, dass Übernahmekosten gem. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG im Ergebnis gewerbesteuerlich außer Betracht bleiben (sie mindern auch nicht die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG; s. die Kommentierung zu § 4 UmwStG Rz. 138 ff.). Zur Besteuerung eines Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 7 oder 8 KStG bzw. § 3 Nr. 40 S. 3 u. 4 EStG kann es gewerbesteuerlich aufgrund des § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht kommen. Andererseits erhöht aber die „5 %-Steuer“ nach § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 KStG den Gewerbeertrag; sie ist kein Bestandteil des Übernahmegewinns, sondern ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot.7 Ein Übernahmegewinn mit „5 %-Steuer“ wird allerdings – bedingt durch die Kürzung nach § 4 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 UmwStG – nur in ausgesprochen seltenen Fällen entstehen.

1 2 3 4 5 6

Dazu Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 17. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 24; Förster/Felchner, DB 2006, 1072 (1076). Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 90. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 28. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.03. Vgl. BFH v. 5.11.2015 – III R 12/13, BStBl. II 2016, 420 = GmbHR 2016, 608; Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 24. 7 Wie hier Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 28.

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D. Weitere gewerbesteuerliche Behandlung bei der Übernehmerin

Rz. 45 § 18

Wird dem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft im Rahmen der einheitlichen und 42 gesonderten Gewinnfeststellung ein Übernahmegewinn zugerechnet und hält dieser Gesellschafter den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft wiederum in einem Gewerbebetrieb, ist der Gewerbeertrag des Gesellschafters in diesem Gewerbebetrieb um den anteiligen Übernahmegewinn nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen. Eines Rückgriffs auf § 18 Abs. 2 UmwStG bedarf es in diesem Fall nicht.

IV. Erweiterte Wertaufholung, § 4 Abs. 1 Satz 2 f. UmwStG Der Beteiligungskorrekturgewinn aus der erweiterten Wertaufholung nach § 4 Abs. 1 Satz 2 f. 43 UmwStG unterliegt bei der Übernehmerin über § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG grundsätzlich auch der Gewerbesteuer.1 In den Fällen des § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG entsteht der Beteiligungskorrekturgewinn vor Anwendung der Einlagefiktion (s. die Kommentierung zu § 5 UmwStG Rz. 65), ist also noch beim Gewerbeertrag des Gesellschafters anzusetzen.

D. Weitere gewerbesteuerliche Behandlung bei der Übernehmerin I. Übernahmefolgegewinn Ein Übernahmefolgegewinn unterliegt der Gewerbesteuer.2 Die Befreiungsvorschrift des § 18 Abs. 2 44 UmwStG gilt insoweit nicht.3 Ein aufgrund des unterschiedlichen Ansatzes von Darlehensverpflichtungen und -forderungen entstehender Übernahmefolgegewinn unterliegt auch dann der Gewerbesteuer, wenn die Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG der Hinzurechnung unterlagen. Auch wenn der Übernahmefolgegewinn auf einer Gewinnminderung beruht, die zu einem Zeitpunkt eintrat, als die Übernehmerin nicht gewerbesteuerpflichtig war, unterliegt der Übernahmefolgegewinn (trotz teleologischer Bedenken) der Gewerbesteuer.4 Die Möglichkeit der Neutralisierung des Übernahmefolgegewinns durch eine den Gewinn mindernde Rücklage nach § 6 Abs. 1 UmwStG ist bei der Gewerbesteuer zu berücksichtigen.5 Die Auflösung der Rücklage in den dem Wirtschaftsjahr der Umwandlung folgenden Jahren erhöht entsprechend den Gewerbeertrag.6 Die auf den Übernahmefolgegewinn entfallende Gewerbesteuer ist nach § 4 Abs. 5b EStG nicht abziehbar und ist nicht Bestandteil des Übernahmegewinns bzw. -verlusts nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG.7

II. Kein Übergang laufender Fehlbeträge und des Fehlbetrags nach § 10a GewStG (§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) Nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann der Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft 45 oder natürlichen Person nicht um die Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums und die vortragsfähigen Fehlbeträge nach § 10a GewStG der übertragenden Körperschaft gekürzt werden. Auch

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.03; Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 66; Roser in Haase/ Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 19. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.03; Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 67; Pung in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 12; Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 45; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 28. 3 Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 45; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 18 UmwStG Rz. 36; Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 105. 4 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 14; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 107; Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 19. 5 Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 300. 6 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 12; Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 105. 7 Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 106.

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§ 18 Rz. 46 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person ein Übergang eines Zinsvortrags nach § 4h EStG findet nicht statt.1 Die Vorschrift hat in erster Linie klarstellende Bedeutung.2 Denn sie deckt sich zum einen mit § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, der bereits in § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in Bezug genommen ist, einen Verlustübergang ebenfalls vollständig ausschließt und dem Wortlaut nach auch den vortragsfähigen Gewerbeverlust erfasst.3 Zum anderen fehlt es für einen Übergang vortragsfähiger Verluste von der übertragenden Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person ohnehin bereits an der erforderlichen Unternehmeridentität.4 Mit der Formulierung in § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG soll klargestellt werden, dass auch der laufende gewerbliche Verlust des Übertragungsjahrs nicht auf die Übernehmerin übergeht.5 Die übertragende Körperschaft kann ihren laufenden Gewerbeverlust und den Vortrag i.S.d. § 10a GewStG noch nutzen, indem sie das übergehende Betriebsvermögen in ihrer Schlussbilanz gem. § 3 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert oder gem. § 3 Abs. 2 UmwStG mit einem Zwischenwert ansetzt; die Mindestbesteuerung ist indessen zu beachten.6 Auch die Beschränkung der Verlustnutzung nach § 2 Abs. 4 UmwStG ist zu beachten.7 46

Bei Abspaltungsvorgängen kommt es zu einem anteiligen Verlustvortragsuntergang, vgl. §§ 4 Abs. 2 Satz 2, 16, 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.8

47

Ein bei der übernehmenden Personengesellschaft bereits vorhandener Fehlbetrag besteht nur fort, wenn sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität gewahrt ist. Die Unternehmensidentität kann verloren gehen, wenn die bisherige Geschäftstätigkeit der Übernehmerin im Zusammenhang mit der Umwandlung (ausnahmsweise) aufgegeben wird.9 Die Unternehmeridentität der Übernehmerin wird eingeschränkt, soweit ihr die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft infolge der Umwandlung als neue Gesellschafter beitreten; dadurch geht der Fehlbetrag der Übernehmerin zwar nicht verloren, ist aber ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag nur noch von dem Teil des Gewerbeertrags abziehbar, der auf die schon vor der Umwandlung vorhandenen Gesellschafter der Übernehmerin entfällt;10 er wird also zeitlich gestreckt.

48

Wenn zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft Anteile an einer Personengesellschaft gehören, kann ein von dieser nachgeordneten Personengesellschaft ausgewiesener Fehlbetrag unter dem Gesichtspunkt der Unternehmeridentität verloren gehen, da mit der Übernehmerin nunmehr ein anderer Gesellschafter hinter der Personengesellschaft steht; insoweit wird auf die Kommentierung zu § 19 UmwStG Rz. 35 verwiesen. Erfolgt die Umwandlung allerdings im Wege des identitätswahrenden Formwechsels, so bleibt die Unternehmeridentität für die nachgeordnete Personengesellschaft gewahrt.11 Der Formwechsel einer an einer Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft führt daher nicht zum anteiligen Wegfall des Gewerbesteuerverlusts bei der Personengesellschaft. Nicht gefährdet ist auch der Fehlbetrag von Personengesellschaften, an denen die Übertragerin nur mittelbar über andere Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften beteiligt ist12 (s. aber auch § 10a Satz 10 GewStG und dazu die Kommentierung zu § 19 UmwStG Rz. 36).

1 Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 61; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 15. 2 A.A. Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 31. 3 Gl.A. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 23. 4 R 10a.3 Abs. 4 Satz 4 GewStR; s. auch Kreft, GStB 2000, 89 (94); Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 17.1 sowie BFH v. 11.10.2012 – IV R 38/09, DB 2013, 435 unter II.4. der Gründe. 5 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 23. 6 Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken s. BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, FR 2011, 75 m. Anm. Buciek = BStBl. II 2011, 826 und dazu BMF v. 19.10.2011, BStBl. I 2011, 974; B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.7. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.02; Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 101. 8 Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 38. 9 Vgl. R 10a.2 GewStR und Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 135; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 25; Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 101. 10 Entsprechend R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 GewStR; vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 136. 11 Vgl. R 10a.3 Abs. 4 Satz 1 GewStR; FG Schleswig-Holstein v. 28.9.2016 – 2 K 41/16, rkr., GmbHR 2017, 207 mit Anm. Lahl/Pedak. 12 Vgl. R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 GewStR.

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D. Weitere gewerbesteuerliche Behandlung bei der Übernehmerin

Rz. 53 § 18

Wenn zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft Anteile an einer Kapitalgesell- 49 schaft gehören und diese Kapitalgesellschaft einen Fehlbetrag nach § 10a GewStG ausweist, kann durch die Umwandlung ein Fall des § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG entstehen (wegen der Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 19 UmwStG Rz. 36).

III. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Abs. 1 bis 3 UmwStG) Der Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bezieht sich auf die Besteuerung bei der übernehmenden 50 Personengesellschaft und stellt die Wertverknüpfung sicher. Eine evtl. Gewerbesteuerverbindlichkeit des übertragenden Rechtsträgers geht infolge der Umwandlung auf die Personengesellschaft oder die natürliche Person über (§ 4 Abs. 1 UmwStG). Die Zahlung später durch den übernehmenden Rechtsträger ist ein gewinnneutraler Vorgang.1 Die Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG) bleibt erhalten. Die Bezugnahme auf die §§ 4 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 UmwStG hat für die Gewerbesteuer im Wesentlichen keine eigenständige Bedeutung, da sich die Auswirkungen aus der Anwendung der Vorschriften bereits über § 7 GewStG bei der übernehmenden Personengesellschaft niederschlagen.2 Eigenständige gewerbesteuerliche Bedeutung hat die Besitzzeitanrechnung nach § 4 Abs. 2 Satz 3 51 UmwStG3 (z.B. i.R.d. §§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a u. Nr. 7 GewStG). Für die Prüfung der Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG sind nach Auffassung der Finanzverwaltung die Verhältnisse zu Beginn des Erhebungszeitraums beim übernehmenden Rechtsträger maßgeblich.4 Dabei reicht es auch aus, wenn die Voraussetzungen beim Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erfüllt waren (s. auch schon w.o. zu Rz. 34).5 Nicht ausreichend ist es dagegen nach Auffassung der Finanzverwaltung, wenn erst bei einer Zusammenrechnung der von dem übernehmenden Rechtsträger und von dem Gesellschafter der übertragenden Rechtsträgers gehaltenen Anteile die Beteiligungsgrenze erreicht wird.6 Bei der Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs kommt es im übrigen auf die Art der 52 Umwandlung an. Bei einer Verschmelzung durch Neugründung oder einem Formwechsel gilt – anders als bei der Verschmelzung zur Aufnahme – die übernehmende Personengesellschaft mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag als neu gegründet. Da in den Fällen der Neugründung auf den Beginn des abgekürzten Erhebungszeitraums abgestellt wird,7 kommt hier das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg grundsätzlich zur Anwendung.8 Der Übergang laufender gewerbesteuerlicher Fehlbeträge und des vortragsfähigen Gewerbever- 53 lusts nach § 10a GewStG wird durch § 4 Abs. 2 Satz 2 und § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ausgeschlossen. Gleiches gilt für einen evtl. Zinsvortrag bzw. EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG. Ein Spendenvortrag dürfte mangels dem entgegen stehender gesetzlicher Regelung übergehen.9

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 13. 2 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 9; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 18 UmwStG Rz. 32; Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 31 und 40. 3 Vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 9. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.04; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 17; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 18.04. 5 Auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.04 sollte so verstanden werden können; vgl. auch BFH v. 16.4.2014 – I R 44/13, BStBl. II 2015, 303; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 301. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.04 Satz 2 und 3; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 358; a.A. B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 18.14; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (737); Pyska/Jüngling, BB Spezial 1/2011 zu Heft 35, S. 8 ff. 7 R 9.3 Satz 5 GewStR. 8 B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.15; ebenso Ott, StuB 2011, 771 (777); Stimpel, GmbHR 2012, 123 (132). 9 Vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 23; Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm § 18 UmwStG § 18 Rz. 18.

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§ 18 Rz. 54 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person

E. Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG) I. Generelle Aussagen 54

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG unterliegt ein Gewinn aus der Auflösung oder Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Gewerbesteuer. Gleiches gilt nach § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG für Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der übernehmenden Personengesellschaft.1 § 18 Abs. 3 UmwStG soll als typisierende Missbrauchsvorschrift verhindern, dass eine Kapitalgesellschaft zum Zwecke der GewSt-Ersparnis kurz vor der Betriebsveräußerung oder Liquidation in eine Personengesellschaft umgewandelt wird.2 Denn bei einer Kapitalgesellschaft unterliegt der Gewinn aus der Betriebsveräußerung oder Liquidation grundsätzlich der GewSt,3 bei der Personengesellschaft grundsätzlich nicht.4 Die Gewinne aus der Betriebsveräußerung etc. bei Personengesellschaften sind zwar in der Vergangenheit zunehmend in die Gewerbesteuer einbezogen worden, s. z.B. § 7 Satz 2 GewStG; gleichwohl hat § 18 Abs. 3 UmwStG seine Bedeutung nicht verloren, weil nach Satz 3 der Vorschrift anders als in anderen Fällen die GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG ausgeschlossen ist.

55

§ 18 Abs. 3 UmwStG besteuert nicht rückwirkend (über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) den Übernahmegewinn, sondern unterwirft einen späteren Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs bzw. des Anteils an der Personengesellschaft der Gewerbesteuer. § 18 Abs. 3 UmwStG geht als spezielle Missbrauchsvorschrift dem § 42 AO vor.5 Aus welchen Gründen der Betrieb innerhalb der Fünfjahresfrist aufgegeben oder veräußert wird, ist unerheblich.6 Anders als noch nach § 18 i.V.m. § 25 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 kommt es auch nicht darauf an, ob die Veräußerung oder Aufgabe „ohne triftigen Grund“ erfolgt. § 18 Abs. 3 UmwStG greift nur ein, wenn sich innerhalb der Fünfjahresfrist ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ergibt; nur innerhalb der fünf Jahre entstehende Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sind nach dem Wortlaut der Vorschrift und ihrem Sinn und Zweck als Missbrauchsklausel gewerbesteuerlich zu berücksichtigen.7, 8 Da § 18 Abs. 3 UmwStG ausdrücklich nur den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn anspricht und eine typisierte Missbrauchvermeidungsnorm darstellt, gilt die Regelung nicht für Veräußerungs- oder Aufgabeverluste.9

56

Nach seinem Wortlaut greift § 18 Abs. 3 UmwStG nicht nur nach Umwandlungen mit Buchwert- oder Zwischenwertansatz, sondern auch bei Ansatz des gemeinen Werts.10 Hierzu wird im Schrifttum (übereinstimmend) zu Recht eine Reduzierung der Norm nach Sinn und Zweck gefordert, da der Ansatz zum gemeinen Wert zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven – einschließlich eines selbstgeschaffenen Firmenwerts – führt.11 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.05. 2 B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, H 18.18; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 124; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 31; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 302 und 305. 3 H 7.1 Abs. 4 GewStH. 4 H 7.1 Abs. 3 GewStH. 5 Ebenso Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 4; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 34; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 120; a.A. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 34 m.w.N. 6 Patt, FR 2000, 1115 (1115). 7 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 48; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 35. 8 Eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang (bzw. der Umwandlung) i.S.d. § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG liegt auch dann vor, wenn ein Verschmelzungsvertrag und ein Vertrag über die Veräußerung eines Anteils an der aufnehmenden Personengesellschaft den Zeitpunkt des Vermögensübergangs (bzw. der Umwandlung) und der Veräußerung einheitlich bestimmt; vgl. BFH v. 26.4.2012 – IV R 24/09, DB 2012, 1481. 9 A.A. Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 46. 10 So B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.19. 11 Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 179; Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 50; Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 55; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 36; Ott, DStZ 2016, 769 (777); Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 102; Klingberg in Blümich, § 18 UmwStG Rz. 4; Weiss, Konzern 2017, 91 (95); anders noch zum alten Recht BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998,

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Trossen

E. Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 61 § 18

§ 18 Abs. 3 UmwStG erfasst neben der Verschmelzung und der Spaltung (von) einer Körperschaft auf 57 eine Personengesellschaft auch die Verschmelzung auf eine natürliche Person. Die Vorschrift gilt daneben (spätestens seit dem StEntlG 1999/2000/2002) auch für den Formwechsel. Unerheblich ist, ob die Anteile an der umgewandelten Körperschaft zum Betriebs- oder Privatvermögen gehört haben.1 § 18 Abs. 3 UmwStG gilt auch dann, wenn die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person mit ihren laufenden Einkünften nicht gewerbesteuerpflichtig ist,2 d.h. freiberufliche oder landund forstwirtschaftliche Einkünfte erzielt; die Norm begründet insoweit einen Sondertatbestand der GewSt-Pflicht.3 § 18 Abs. 3 UmwStG findet keine Anwendung bei Umwandlung auf einen Rechtsträger ohne Be- 58 triebsvermögen. Denn § 18 Abs. 3 UmwStG stellt auf „den Betrieb der Personengesellschaft“ ab, das heißt, die Übernehmerin muss über einen Betrieb verfügen.4 Wird daher nach § 8 UmwStG auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft umgewandelt, ist § 18 Abs. 3 UmwStG nicht einschlägig. Allerdings besteht für die Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG teleologisch auch kein Bedarf. Die stillen Reserven sind i.R.d. Übertragungsgewinns nach § 18 Abs. 1 i.V.m. § 3 UmwStG ohnehin aufgedeckt und versteuert worden. § 18 Abs. 3 UmwStG findet auch keine Anwendung auf die Umwandlung auf eine Zebra-Personengesellschaft5 (s. die Kommentierung zu § 8 UmwStG Rz. 56). Unbeschadet dessen unterliegt der auf den betrieblich beteiligten Zebra-Gesellschafter entfallende Veräußerungsgewinn ggf. der Gewerbesteuer nach allgemeinen Regeln.6 Eine Gewerbesteuerpflicht nach § 18 Abs. 3 UmwStG ergibt sich nach dem Wortlaut der Vorschrift 59 auch dann, wenn der übernommene (Teil-)Betrieb bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft nicht der Gewerbesteuer unterlag, etwa weil diese nach § 3 GewStG steuerbefreit war.7 Eine Einschränkung im Wege der teleologischen Reduktion sollte allerdings vertretbar sein, wenn die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft unter keinem denkbaren Gesichtspunkt gewerbesteuerlich relevant werden konnten.8 Dies gilt entsprechend, wenn die Übertragerin nur über Kapitalgesellschaftsanteile verfügt, die nach § 8b KStG körperschaft- und gewerbesteuerfrei hätten veräußert werden können.9 Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft ausschließlich über steuerfreies Auslandsvermögen verfügt. § 18 Abs. 3 UmwStG ist nicht (entsprechend) auf den Fall anzuwenden, dass ein (Teil-)Betrieb oder 60 Mitunternehmeranteil im Wege der Ausgliederung zu Buchwerten nach § 24 UmwStG von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft eingebracht und anschließend der durch die Einbringung erworbene Mitunternehmeranteil veräußert wird.10 Die Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG findet keine Anwendung, wenn die EU-/EWR-Kapitalgesell- 61 schaft ohne Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland mangels inländischer Betriebsstätte keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine Kapitalgesellschaft ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Land- und Forstwirtschaft erzielt.11 Unterhält die Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland hingegen eine Betriebsstätte, findet die Vorschrift auf die in der Betriebsstätte verhafteten stillen Reserven Anwendung.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

268, Tz. 18.07 mit der Begründung, dass im Rahmen des § 3 UmwStG ein originärer Firmenwert nicht anzusetzen sei; dies trifft indes für § 3 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG nicht mehr zu. FG München v. 26.10.2005 – 10 K 5637/02, EFG 2006, 1296. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.11; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 35. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.11; Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 87; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 306. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.05; Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (286); Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 145. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.05; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 302. Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 147 f. Vgl. Förster, DB 2016, 789 (792); a.A. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 58. Differenzierend Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 161 f.; Patt, FR 2000, 1115 (1116). Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (285). Patt, FR 2000, 1115 (1117); s. dazu heute aber § 7 Satz 2 GewStG. Kraft, IStR 2012, 528 (529).

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§ 18 Rz. 62 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person

II. Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) 1. Betriebsveräußerung 62

Eine Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft oder der natürlichen Person liegt vor, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus weitergeführt werden kann.1 Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist dabei funktional-quantitativ zu bestimmen.2 Keine Rolle spielt, ob der Entschluss zur Veräußerung freiwillig oder aufgrund einer Zwangs- oder Notlage erfolgt ist. § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst auch die Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge.3 Eine Veräußerung liegt auch dann vor bei Veräußerung gegen Zahlung einer Leibrente, wenn der Steuerpflichtige einkommensteuerlich die laufende Besteuerung der Raten als nachträgliche Einkünfte i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG wählt.4 Das Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflussversteuerung besteht für Zwecke des § 18 Abs. 3 UmwStG nicht.5 Der Veräußerungsgewinn ist daher nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen durch Ermittlung des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen zu bestimmen.6 Wird die Sachgesamtheit gegen einen gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreis veräußert, besteht ebenfalls kein Wahlrecht. Der Gewinn ist auch im Rahmen des § 18 Abs. 3 UmwStG sofort zu versteuern, wenn und soweit er den Buchwert der veräußerten Sachgesamtheit zuzüglich etwaiger Veräußerungskosten überschreitet.7

63

Keine Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 UmwStG; die Fünfjahresfrist läuft aber für den Rechtsnachfolger weiter.8 Als unentgeltlich gilt auch die Veräußerung zu einem Preis unter dem Nettobuchwert (Kapitalkonto) des Betriebsvermögens. Liegt der Veräußerungspreis über dem Kapitalkonto, liegt ein entgeltlicher, die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 3 UmwStG auslösender Vorgang vor. Kommt es in Bezug zum Sonderbetriebsvermögen zu einer unterquotalen Übertragung und greift die Behaltefrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 UmwStG, laufen gleichzeitig die Fristen nach 18 Abs. 3 UmwStG und § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.9

64

Unklar ist, ob der Erwerber bei einem nur teilentgeltlichen Erwerb, bei dem nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden sind, hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des Erwerbs in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt.10 Soweit das Entgelt das Kapitalkonto übersteigt, liegt nach der „Einheitstheorie“ ein entgeltlicher Vorgang vor und damit auch ein Vorgang nach § 18 Abs. 3 UmwStG. Zu einer Besteuerung kommt es aber nur, soweit stille Reserven im Rahmen des teilentgeltlichen Vorgangs tatsächlich aufgedeckt werden. Sofern das Entgelt das Kapitalkonto nicht übersteigt, finden die Grundsätze für eine unentgeltliche Übertragung Anwendung.11

1 Vgl. R 16 (1) EStR 2011; a.A. Patt, FR 2000, 1115 (1118), der den Begriff nach Gewerbesteuerrecht bestimmen will. 2 Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 303; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 35 m.w.N. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 18.06; kritisch dazu Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.22. 4 BFH v. 17.7.2013 – X R 40/10, BStBl. II 2013, 883 = FR 2013, 1001; vgl. auch Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 35. 5 R 16 (11) EStR; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.06; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 18 UmwStG Rz. 84a; Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 95; a.A. Neu/Hamacher, DStR 2010, 1453 (1457 f.) und GmbHR 2012, 280 (284); Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (738). 6 Vgl. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 360. 7 Förster, DB 2016, 789 (795). 8 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474 (479); BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.08; Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 100; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 304; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 156; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 52; Wacker, DStZ 2002, 457 (458); Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 102. 9 Vgl. ausführlich Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 69. 10 Bejahend Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 30; Wacker, DStZ 2002, 458; sowohl der Wortlaut als auch der Sinn und Zweck des § 18 Abs. 3 UmwStG geben dies auch durchaus her. 11 Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (283 f.); Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 305, die zu Recht darauf hinweisen, dass BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2012, 1314 Rz. 18.08 es insoweit unklar formuliert ist; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 52.

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E. Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 67 § 18

Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist als veräußerungsgleicher Vorgang wie eine ent- 65 geltliche Veräußerung zu behandeln.1 Veräußerung (tauschähnlicher Umsatz) ist auch die Einbringung des Betriebs in eine Kapitalgesell- 66 schaft nach § 20 UmwStG. Auf den Gewinn aus einer Einbringung zum gemeinen Wert oder zum Zwischenwert ist § 18 Abs. 3 UmwStG anzuwenden.2 Soweit die stillen Reserven (beim Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts) nicht aufgedeckt werden, ist eine nachfolgende Veräußerung des Betriebs durch die Kapitalgesellschaft ohnehin nach allgemeinen Regeln gewerbesteuerpflichtig. Bei Veräußerung der erhaltenen Anteile und bestimmten gleichgestellten Vorgängen innerhalb der nachfolgenden sieben Jahre kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsvorgangs nach § 22 Abs. 1 UmwStG; der rückwirkend anzusetzende Einbringungsgewinn ist der Besteuerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG zu unterwerfen.3 Dies gilt auch dann, wenn die Fünfjahresfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG bei Eintritt des schädlichen Ereignisses bereits abgelaufen war.4 Entscheidend ist, dass die Einbringung innerhalb des Fünfjahreszeitraums durch den Verkauf der erhaltenen Anteile nachträglich in einen gewinnrealisierenden Vorgang umqualifiziert wird. Gleiches gilt, wenn ein Ersatzrealisationstatbestand nach § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung verwirklicht wird oder die Nachweispflichten gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG verletzt werden.5 Die Einbringung im Wege des Formwechsels nach § 25 UmwStG kann § 18 Abs. 3 UmwStG ebenfalls auslösen, auch wenn hier ein Vermögensübergang nur fingiert wird.6 Bei Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft und zeitnaher Rückeinbringung von Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft kann der Vorgang in besonderen Fällen nach der Gesamtplanrechtsprechung dahingehend zu werten sein, dass durchgehend eine Kapitalgesellschaft bestanden hat.7 Veräußerung ist auch die Einbringung des Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG. 67 Auf den Gewinn aus einer Einbringung zum gemeinen Wert oder zum Zwischenwert ist daher § 18 Abs. 3 UmwStG anzuwenden.8 Dies gilt auch, soweit eine gewerbesteuerpflichtige9 Veräußerung an sich selbst vorliegt. Daran ändert nichts, dass § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG über den Verweis auf § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG einen laufenden Gewinn fingiert, wenn an einer Einbringung in eine Personengesellschaft zum gemeinen Wert der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist. Denn § 18 Abs. 3 UmwStG geht insoweit § 7 Satz 1 GewStG und § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG vor. Der Wortlaut der Norm verdeutlicht, dass es sich weiterhin um einen Gewinn aus der Veräußerung von Sachgesamtheiten handelt.10 Soweit die stillen Reserven (beim Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts) nicht aufgedeckt werden, tritt die übernehmende Gesellschaft gem. § 24 Abs. 4 i.V.m. § 23 Abs. 1 UmwStG in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein und ist für den Rest der Fünfjahresfrist der Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG unterworfen (vgl. auch unten Rz. 92).11

1 Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 305; Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 103. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.07; Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 12, 62. 3 Förster, DB 2016, 789 (793); Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 63; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 304; Plewka/Herr, BB 2009, 2736 (2737). 4 A.A. Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 76; Plewka/Herr, BB 2009, 2736 (2738). 5 Förster, DB 2016, 789 (793). 6 Entsprechend BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474 zur Umwandlung im Wege des Formwechsels; Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 96; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 38; a.A. Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 157. 7 Vgl. auch Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 38. Dies wäre etwa zu prüfen, wenn eine GmbH kurzfristig in eine Freiberufler-GbR formwechselt, dann – ohne GewSt – ein Wirtschaftsgut entnommen wird und die GbR sich anschließend wieder in eine GmbH umwandelt. 8 Vgl. auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 361; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 39. 9 BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/01, BStBl. II 2004, 754 = FR 2004, 997; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.17. 10 A.A. Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 155; Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 23.4; wie hier. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.09; Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 75; Förster, DB 2016, 789 (791). 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.07; Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (289); Pung in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 39.

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§ 18 Rz. 68 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person 68

Keine Veräußerung ist die Überführung nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG. Für die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG gelten die Ausführungen zu § 24 UmwStG entsprechend.1 Allerdings wird es in diesen Fällen regelmäßig an einer Betriebsveräußerung fehlen. 2. Aufgabe des Betriebs

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Auch für die Frage der Aufgabe des Betriebs gelten die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze. Eine Betriebsaufgabe erfordert eine Willensentscheidung oder Handlung des Steuerpflichtigen, die darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbständigen Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen. Eine Betriebsaufgabe im Ganzen liegt vor, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert werden und damit der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört.2 Die mit dem Betrieb und dessen wesentlichen Betriebsgrundlagen ausgeübte Tätigkeit muss enden. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt noch nicht zur Betriebsaufgabe. Eine Betriebsaufgabe kann auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige einen neuen Betrieb – auch in der gleichen Branche – beginnt, sofern der bisher geführte betriebliche Organismus aufhört zu bestehen und sich der neue Betrieb in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht von dem bisherigen Betrieb unterscheidet.

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Entnahmen von einzelnen Wirtschaftsgütern sind keine Betriebsaufgabe. Ein Entnahmegewinn ist nicht nach § 18 Abs. 3 UmwStG, sondern ggf. als laufender Gewinn nach § 7 GewStG steuerpflichtig bzw. z.B. bei der Freiberufler-GbR gewerbesteuerfrei. Entnahmen von einzelnen Wirtschaftsgütern werden nur dann von § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst, wenn damit eine Aufgabe des Betriebs verbunden ist.3

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Bei einer steuerneutralen Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG läuft die Fünfjahresfrist weiter, wenn die Umwandlung zu Buchwerten erfolgt.4 Dies gilt auch beim Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung in Gestalt eines Teilbetriebs und fortbestehender Personengesellschaft.5 Ein im Zeitpunkt der Realteilung oder rückwirkend nach § 16 Abs. 3 Satz 3 f. EStG anzusetzender Gewinn wird von § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst.6 Wird ein Spitzenausgleich geleistet, um Wertdifferenzen des von den einzelnen Realteilern übernommenen Betriebsvermögens auszugleichen, liegt einkommensteuerlich ein laufender, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn vor. Dieser unterfällt nach allgemeinen Regeln der Gewerbesteuerpflicht.7

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Betriebsaufgabe ist auch die verdeckte Einlage des Betriebs in eine Kapitalgesellschaft.8 Aufgabe ist ebenfalls die Entstrickung nach § 16 Abs. 3a EStG. Erfolgt die Entstrickung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft, ist auf den Entstrickungsgewinn § 18 Abs. 3 UmwStG anwendbar.9

1 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 41; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 54a. 2 H 16 (2) EStR Stichwort „Allgemeines“; a.A. Patt, FR 2000, 1115 (1118) sowie Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (282). 3 OFD Frankfurt vom 7.9.2000, FR 2000, 1370; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 150; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 43. 4 Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 161; Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 64. 5 Vgl. BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37 = FR 2016, 567; Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 65. 6 Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 162; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 304; Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (283); Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 3; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, S. 299; a.A. Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 105; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 55. 7 Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (283). 8 BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512 = FR 1991, 143 = FR 1991, 243; Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 41; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 54a. 9 Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (283).

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Trossen

E. Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 77 § 18

3. Umfang des gewerbesteuerpflichtigen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder natürlichen Person innerhalb der Fünfjahresfrist ver- 73 äußert oder aufgegeben, unterliegt der dann entstehende Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Gewerbesteuer. Es gelten die gleichen Grundsätze wie bei der Ermittlung des ertragsteuerlichen Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nach § 16 EStG.1 Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG findet bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns keine Anwendung.2 Denn sowohl aus dem mit § 18 Abs. 3 UmwStG verfolgten Zweck, zu verhindern, dass der Veräußerungsgewinn der GewSt entzogen wird, als auch aus dem besonderen Charakter der GewSt folgt, dass der Gewerbeertrag ohne die Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG zu ermitteln ist.3 Die außerhalb der Regelung des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG fehlende Steuerbarkeit von Aufgabe- 74 und Veräußerungsgewinnen nach § 7 Satz 1 GewStG zwingt auf Ebene des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG zu einer genauen Abgrenzung laufender Gewinne, die nicht unter die Regelungen fallen, und tatbestandlich erfasster Veräußerungs- und Aufgabegewinne.4 § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst nur Erträge, die Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sind. Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit des Betriebs beim übernehmenden Rechtsträger beruhen, sind keine Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne, selbst wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs entstehen.5 Besteuert wird der „Veräußerungs- oder Aufgabegewinn“, nicht rückwirkend der Umwandlungs- 75 vorgang. Veräußerungsverluste werden nach dem eindeutigen Wortlaut nicht erfasst.6 Maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der stillen Reserven ist der Veräußerungs- oder Aufgabezeitpunkt. Der Gewerbesteuer unterliegen deshalb auch die nach der Umwandlung neu gebildeten stillen Reserven.7 Die Einbeziehung der im Zeitpunkt der Veräußerung vorhandenen stillen Reserven kann sich dabei als vorteilhaft erweisen, soweit sich stille Reserven seit der Umwandlung verflüchtigt haben.8 Der Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG umfasst nach dem eindeutigen Wortlaut 76 des § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG den gesamten Betrieb des übernehmenden Rechtsträgers und nicht nur den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb.9 Hat das übernehmende Unternehmen bereits im Zeitpunkt der Umwandlung einen eigenen Betrieb unterhalten, ist mithin auch der auf Wirtschaftsgüter des ursprünglich schon vorhandenen Betriebs entfallende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn steuerpflichtig. Von Bedeutung ist dies z.B. dann, wenn im Rahmen der Auflösung einer Betriebsaufspaltung die Betriebs-Kapitalgesellschaft auf das Besitzunternehmen verschmolzen und letzteres anschließend veräußert wird. Auch stille Reserven im Betriebsvermögen der Übernehmerin, die erst nach der Umwandlung erwor- 77 ben wurden und nunmehr innerhalb der Fünf-Jahres-Frist mitveräußert werden, sind von der Vorschrift erfasst.10 Gleiches gilt grundsätzlich für erst nach der Umwandlung geschaffenes Sonderbetriebsvermögen.11 1 Orth, DB 2001, 1108 (1110); Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 55. 2 Vgl. BFH v. 26.3.2015 – IV R 3/12, FR 2015, 1128; vgl. auch Wendt, BFH/PR 2016, 51; Weiss, EStB 2016, 20 (26). 3 Hoheisel/Tippelhofer, StuB 2015, 698 (700); Schießl, HFR 2015, 776. 4 Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 23.3. 5 Vgl. BFH v. 24.9.2015 – IV R 30/13, FR 2016, 169; Förster, DB 2016, 789 (790). 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 60; a.A. B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.6. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.09; BFH v. 16.11.2005 – X R 6/04, FR 2006, 422 (423) und v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474 = GmbHR 2002, 382 m. Anm. Roser; Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 45. 8 Siebert, DStR 2000, 758 (759). 9 BR-Drucks. 544/1/07, S. 58; BT-Drucks. 16/6739, 23, 31; vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.09; Weiss, StuB 2016, 657. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.09; vgl. zur alten Rechtslage BFH v. 28.4.2016 – IV R 6/13, FR 2016, 1004; Weiss, StuB 2016, 657. 11 Vgl. dazu B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.20; Kraft, IStR 2012, 528 (530). Zu beachten ist, dass dies auf jeden Fall bei Umwandlungen gilt, wenn die Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung nach dem 31.12.2007 erfolgte.

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§ 18 Rz. 78 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person 78

Hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Erfassung („Infizierung“) aller im aufgegebenen/veräußerten Betrieb enthaltenen stillen Reserven werden im Schrifttum Zweifel geäußert.1 Der Wortlaut der Norm ermögliche einen viel umfangreicheren Steuerzugriff, als es der Zweck erfordere, durch die Umwandlung eine Umgehung der Gewerbesteuerpflicht zu verhindern. Denn die im Veräußerungsgewinn mit umfassten stillen Reserven, die bereits vor der Umwandlung im Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft verhaftet gewesen seien, würden nunmehr ebenfalls gewerbesteuerpflichtig, obwohl durch die Umwandlung insoweit mangels vorheriger gewerbesteuerlicher Verstrickung eine Steuerumgehung gar nicht möglich gewesen sei.2 Der Zweck der Missbrauchsbekämpfung könne dies nicht rechtfertigen.3

79

Gleichwohl dürfte sich die Vorschrift im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG als verfassungskonform erweisen.4 Die vom Gesetzgeber gewählte Lösung vermeidet die ggf. schwierige Unterscheidung zwischen dem übertragenen und dem schon zuvor vorhandenen Vermögen, wenn z.B. die Firmenwerte sich vermischen oder das Betriebsvermögen zwischen den einzelnen Betrieben umgeschichtet wird.5 Dies dürfte als sachlicher Rechtfertigungsgrund ausreichen.6 Zudem unterstellt die Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG einen Missbrauch allein aufgrund der Umwandlung auf eine Personengesellschaft. Die Infizierung des bei der Übernehmerin vorhandenen bzw. des noch hinzukommenden Vermögens dient daher in erster Linie der Missbrauchsabwehr.7 Rechtspolitisch erschiene es allerdings vorzugswürdig, nur die stillen Reserven im übernommenen Betriebsvermögen der vormaligen Körperschaft zu erfassen. Dafür spricht der Charakter der Vorschrift als reine Missbrauchsbekämpfungsnorm. Danach geht es über den Zweck der Vorschrift hinaus, in die Gewerbesteuerverstrickung auch das Betriebsvermögen einzubeziehen, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden war. Der Steuerpflichtige sollte nicht schlechter da stehen, als wenn die Betriebe der Körperschaft und des übernehmenden Personenunternehmens ohne Umwandlung getrennt veräußert oder aufgegeben würden. Die gegenteilige Auffassung widerspricht dem Ziel des UmwStG, betriebswirtschaftlich erwünschte und sinnvolle Unternehmensumstrukturierungen nicht zu behindern.

80

Die im Rahmen des § 18 Abs. 3 UmwStG entstehende Gewerbesteuer ist nach § 4 Abs. 5b EStG eine nichtabziehbare Betriebsausgabe.8 Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn kann mit einem auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft entstandenen vortragsfähigen Gewerbeverlust nach Maßgabe des § 10a GewStG verrechnet werden.9

81

Gehört das übergehende Betriebsvermögen zu einer Betriebsstätte im Ausland, ist der Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn nicht gewerbesteuerpflichtig. Voraussetzung ist aber, dass das Vermögen auch noch im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung zu einer Betriebsstätte im Ausland gehört.10

1 Umfassend Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 54; vgl. auch Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (738) schlagen eine Billigkeitsregelung für die Fälle vor, in denen die stillen Reserven des übertragenden Rechtsträgers im Verhältnis zu den stillen Reserven des übernehmenden Rechtsträgers von untergeordneter Bedeutung sind (, 10 %); offen Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 304 und 305 ff. 2 Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221 (222). 3 Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221 (224 f.). 4 Vgl. BFH v. 28.2.2013 – IV R 33/09, GmbHR 2013, 774. 5 So BVerfG v. 6.1.2008 – 1 BvR 2360/07, BFH/NV 2009, 350; diese Problematik sehen auch Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221 (226). 6 So BVerfG v. 6.1.2008 – 1 BvR 2360/07, BFH/NV 2009, 350. 7 Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (286). 8 S. aber auch die a.A. des FG des Saarlands v. 16.11.2017 – 1 K 1441/15, EFG 2018, 201 – Rev. IV R 18/17. 9 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 53. 10 Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 109; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht7, § 18 UmwStG Rz. 57; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 38 und R 2.8 Abs. 1 Satz 2 GewStR.

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E. Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 86 § 18

III. Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der Personengesellschaft (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) 1. Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs Wird der übernommene Teilbetrieb innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung veräußert 82 oder aufgegeben, unterliegt der erzielte Gewinn der Gewerbesteuer. Der Begriff des Teilbetriebs ist wie in den §§ 20, 24 UmwStG (s. vor allem die Kommentierung zu § 20 UmwStG Rz. 122 ff.) auszulegen. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des Einkommensteuergesetzes aufweist und für sich allein lebensfähig ist. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist nicht erforderlich. Die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG findet i.R.d. § 18 Abs. 3 UmwStG keine Anwendung.1 Gibt der übernehmende Rechtsträger einen Teilbetrieb auf oder veräußert diesen, der in keinem Zu- 83 sammenhang mit dem übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb steht, ist fraglich, ob § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG ungeachtet seines insoweit offenen Wortlauts2 („ein Teilbetrieb“) eingreift. Angesichts der Neufassung des § 18 Abs. 3 Satz 1 durch das JStG 2008 könnte es zwar nahe liegen, auch 84 die in nicht übergegangenen Teilbetrieben enthaltenen stillen Reserven zu erfassen.3 Gleichwohl spricht nach der hier vertretenen Auffassung der Wortlaut von § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG eher dafür, bei der aufnehmenden Personengesellschaft bereits vorhandene (und damit von der Umwandlung nicht betroffene Teilbetriebe) von der Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG auszunehmen.4 Denn Satz 1 spricht davon, dass auch die stillen Reserven erfasst werden sollen, die „bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft (…) vorhanden“ waren. Eine Personengesellschaft hat gewerbesteuerlich aber immer nur einen Betrieb. Satz 2 spricht demgegenüber ausdrücklich vom „Teilbetrieb“ und nicht von Teilbetrieben. Damit lässt sich Satz 2 eindeutig entnehmen, dass nur der umgewandelte Teilbetrieb von § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfasst sein soll. 2. Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils an der Personengesellschaft § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfasst ferner die Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils an der über- 85 nehmenden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung. Unter Anteil ist der Mitunternehmeranteil an der aus der Umwandlung entstandenen Personengesellschaft zu verstehen.5 Der veräußernde Mitunternehmer muss nicht bereits im Zeitpunkt der Umwandlung an der Personengesellschaft beteiligt gewesen sein.6 Nach teilweiser Auffassung im Schrifttum soll § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aber nicht greifen, wenn der Neugesellschafter den Anteil vollentgeltlich erworben hat.7 Dies gibt allerdings der Wortlaut der Norm nicht her, zumal der Gewinn des neu eingetretenen Gesellschafters regelmäßig unter Heranziehung der für ihn gebildeten Ergänzungsbilanz zu ermitteln sein wird. Das Sonderbetriebsvermögen ist aus dem Gewinn allerdings in der Regel auszunehmen, wenn und so- 86 weit es vor der Umwandlung nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft gehörte.8 Insoweit werden durch die Umwandlung auf eine Personengesellschaft keine stillen Reserven der GewSt entzogen.9 1 So auch Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 66; a.A. Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 111; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 64; vgl. zum neuen Teilbetriebsbegriff auch Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (224 f.). 2 Vgl. Wehrmann in Klingebiel/Patt/Rasche/Wehrmann, Umwandlungssteuerrecht, S. 183. 3 So Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 156 und 174. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 45. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.06. 6 Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 57; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 65. 7 Förster, DB 2016, 789 (793); Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 60; Ott, DStZ 2016, 769 (780). 8 Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (287); a.A. Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 70; Pung in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 69; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 50. 9 A.A. Kraft/Edelmann/Bron, § 18 UmwStG Rz. 54.

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§ 18 Rz. 87 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person 87

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils liegt auch vor, wenn ein Gesellschafter gegen Abfindung durch die Mitgesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheidet. Dies gilt auch, wenn ein Mitunternehmer aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ausscheidet und der Anteil dem verbleibenden Unternehmer anwächst. Bei Zahlung einer Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter in Geld in Höhe des Verkehrswerts unter Übernahme des Betriebsvermögens durch den verbleibenden Gesellschafter ist eine Veräußerung und Anschaffung des gesamten Mitunternehmeranteils anzunehmen.1 Das gleiche gilt für das Ausscheiden gegen eine Sachwertabfindung mit Wirtschaftsgütern, die der ausscheidende Gesellschafter in das Privatvermögen übernimmt.2 Beim Ausscheiden gegen eine Sachwertabfindung mit Wirtschaftsgütern, die der ausscheidende Gesellschafter in ein Betriebsvermögen übernimmt, finden nach Ansicht des BFH die Grundsätze der Realteilung Anwendung, denn § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG betrifft Realteilungen mit Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern gleichermaßen. Nach Ansicht des BFH wäre dann die Realteilung in diesem Fall wie eine unentgeltliche Übertragung mit Übergang der Sperrfrist zu behandeln.3

88

Die Vorschrift erfasst nach ihrem Wortlaut auch den Fall der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils („soweit … ein Anteil an der Personengesellschaft“).4 Zwar stellt eine Teilanteilsveräußerung wegen § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG einen laufenden Gewinn dar, der nach § 7 GewStG auch ohne Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG der Gewerbesteuer unterliegt. Die Frage spielt aber eine Rolle im Hinblick auf die Anwendung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG.5 War der Mitunternehmer im Fall der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personenhandelsgesellschaft bereits vor der Umwandlung an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt, erfasst der Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG im Falle der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils nicht den gesamten Mitunternehmeranteil, sondern greift nur, soweit dieser als Gegenleistung für den Anteil an der Körperschaft gewährt wurde.

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Sind bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft die Anteile an der Untergesellschaft durch eine Umwandlung nach den §§ 3 bis 9 oder 16 UmwStG entstanden und werden die Anteile an der Obergesellschaft veräußert, ist § 18 Abs. 3 UmwStG auf die Veräußerung der Anteile an der Obergesellschaft nicht anwendbar;6 es kann aber § 7 Satz 2 GewStG anwendbar sein. Ebenfalls unterliegt § 18 Abs. 3 UmwStG nicht der Fall, dass die übernehmende Personengesellschaft einen im Wege der Umwandlung erworbenen Anteil an einer anderen Personengesellschaft veräußert oder aufgibt. § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG ist mangels einer § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG entsprechenden Regelung nicht anwendbar.7

IV. Innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung 90

Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S.d. § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt nur innerhalb von fünf (Zeit-)Jahren nach der Umwandlung der Gewerbesteuer. Für den Beginn der Frist ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen, die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister ist ohne Bedeutung.8 Die Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs oder Teilbetriebs erfolgt in dem Zeit1 Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 23.1.; zur Realteilung ohne Abfindung vgl. BFH v. 16.12.2015 – IV R 8/12, BStBl. II 2017, 766 = FR 2016, 510. 2 Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 521. 3 Vgl. BFH v. 30.3.2017 – IV R 11/15, GmbHR 2017, 938, gegen BMF v. 20.12.2016, BStBl. I 2017, 36; näher Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 64. 4 Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 64; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 49; Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 181; kritisch B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.23. 5 B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.23. 6 OFD Koblenz v. 27.12.2004, DB 2005, 78, Tz. 2; B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.24; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (737); differenzierend Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 67. 7 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 41. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.05. i.V.m. 06.10; Bartelt in Eisgruber2, § 18 UmwStG Rz. 116; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 302 Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 213;

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E. Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 93 § 18

punkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergeht.1 Vollzieht sich die Veräußerung oder Aufgabe in mehreren Schritten, ist die erste Handlung maßgebend, die nach dem Aufgabeentschluss objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist.2 Bei Veräußerung durch Einbringung in eine Kapital- oder Personengesellschaft ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungsstichtag) abzustellen.3 Die Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft erfolgt grundsätzlich mit dem Zeitpunkt des Abschlusses des Anteilsübertragungsvertrags, es sei denn, die Beteiligten haben hinsichtlich des Besitzübergangs (genauer: des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums) ein anderes (in der Zukunft liegendes) Datum vereinbart. Eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang (bzw. der Umwandlung) 91 i.S.d. § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG liegt auch dann vor, wenn ein Verschmelzungsvertrag und ein Vertrag über die Veräußerung eines Anteils an der aufnehmenden Personengesellschaft den Zeitpunkt des Vermögensübergangs (bzw. der Umwandlung) und der Veräußerung einheitlich bestimmt.4 Wird der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG zum Buch- oder 92 Zwischenwert (weiter-)eingebracht, tritt die übernehmende Gesellschaft in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein und ist daher für den Rest der Fünfjahresfrist der Vorschrift des § 18 Abs. 3 UmwStG unterworfen.5 Kommt es bei Einbringung zum Zwischenwert zu einem Übertragungsgewinn, unterliegt dieser – ungeachtet des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung – § 18 Abs. 3 UmwStG.6 Erfolgt die Einbringung zum gemeinen Wert, findet § 18 Abs. 3 UmwStG auf den Übertragungsgewinn Anwendung. Anders als in den Fällen der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge wird die Fünfjahresfrist in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge nach (allerdings zu kritisierender) Verwaltungsauffassung auch bei Einbringung zum gemeinen Wert vom übernehmenden Rechtsträger fortgeführt.7 Bei einer (weiteren) Einbringung ist daher nach Verwaltungsauffassung zu unterscheiden, ob diese im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt: Soweit die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge erfolgt, endet die steuerliche Bindung gem. § 23 Abs. 4 Halbs. 1 UmwStG. Die Bindungsfrist von fünf Jahren läuft nicht weiter. Vollzieht sich die Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge, läuft die Bindungsfrist nach § 24 Abs. 4 Halbs. 2, § 23 Abs. 3, § 12 Abs. 3 Halbs. 1 UmwStG weiter.8

V. Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers Steuerschuldner nach § 18 Abs. 3 UmwStG ist die übernehmende Personengesellschaft bzw. das 93 übernehmende Einzelunternehmen. Das gilt auch dann, wenn der übernehmende Rechtsträger nicht gewerbesteuerpflichtig ist, etwa weil das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder der selbständigen Arbeit zuzuordnen ist.9

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 35. Dadurch werden auch Veräußerungen noch vor Eintragung der Umwandlung im Handelsregister von § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst; a.A. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 44 – bei Veräußerung in mehreren Teilschritten. H 16 (1) EStR Stichwort „Maßgeblicher Zeitpunkt“. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.05 i.V.m. 06.10; Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 302; Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 102; a.A. Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 75; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 44 – letzte Handlung maßgeblich. Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 217; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 44. BFH v. 26.4.2012 – IV R 24/09, DB 2012, 1481. Vgl. auch FG Münster v. 7.12.2012 – 14 K 3829/095, EFG 2013, 567, bestätigt durch BFH v. 28.4.2016 – IV R 6/13, BStBl. II 2016, 725. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 362. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.07; a.A. B. Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 18.25, der bei einer Einbringung zum gemeinen Wert die Fünfjahresfrist abbrechen lassen will. Vgl. dazu Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 362. Vgl. BFH v. 28.2.2013 – IV R 33/09, GmbHR 2013, 774; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 54; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 61; Bohnhardt in Haritz/Menner4, § 18 UmwStG Rz. 170.

Trossen

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§ 18 Rz. 94 GewSt bei Vermögensübergang auf PersGes oder natürliche Person 94

Auch wenn ein Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft veräußert wird, ist Schuldnerin der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG die Personengesellschaft, d.h. die Gewerbesteuer entsteht auf der Ebene der Personengesellschaft und nicht auf der Ebene des veräußernden Mitunternehmers.1 Für den Gewerbeertrag, in den der Veräußerungsgewinn eingeht, ist der Gewerbesteuerfreibetrag zu gewähren.2 Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG findet bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns keine Anwendung.3

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Gehören zu dem veräußerten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auch Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Veräußerungsgewinn bei natürlichen Personen als Anteilseigner oder Mitunternehmer der Personengesellschaft nach § 3 Nr. 40 EStG dem Teileinkünfteverfahren und bei einer Körperschaft als Mitunternehmer der Personengesellschaft nach § 8b Abs. 6 KStG der Steuerfreistellung unterliegen, sind die Freistellungen auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Mitunternehmerschaft anzuwenden, s. § 7 Satz 4 GewStG. Dies gilt auch für Zwecke des § 18 Abs. 3 UmwStG,4 da die genannten Normen auch bei der Besteuerung nach § 3 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zum Tragen kämen. Gleiches gilt für evtl. Befreiungen bspw. nach DBA bzw. gem. § 9 Nr. 3 GewStG.

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Soweit ein unter § 18 Abs. 3 UmwStG fallender Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn auch nach § 7 Satz 1 oder Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen würde, geht § 18 Abs. 3 UmwStG als die speziellere Vorschrift vor.5 Dem Zweck der Missbrauchsverhinderung ist nur genügt, wenn über § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG auch die GewSt-Anrechnung ausgeschlossen ist (s. dazu Rz. 98).

97

Die Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG ist nach § 4 Abs. 5b EStG nichtabziehbar.6 Sie kann daher auch nicht als Veräußerungskosten dem Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn zugeordnet werden.7

VI. Ausschluss der GewSt-Anrechnung (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG) 98

Die Sicherung der GewSt auf die stillen Reserven der übertragenden Körperschaft ist nur erreicht, wenn die nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG ausgelöste Gewerbesteuer nicht auf die Einkommensteuer des Unternehmers bzw. des Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft angerechnet werden kann. Deshalb schließt § 18 Abs. 3 Satz 3 EStG als lex specialis die Anrechnung nach § 35 EStG aus.8 Da § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 sowie Abs. 2 Satz 2 EStG an den „festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag“ als Bezugsgröße anknüpfen, ist der auf den Aufgabe- und Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG entfallende Messbetrag aus dem für § 35 EStG maßgeblichen Messbetrag auszusondern, der der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags zugrunde zu legen und nach § 35 Abs. 2 EStG auf die Mitunternehmer bei einer Personengesellschaft aufzuteilen ist.9

99

Dies gilt auch bei Veräußerungsgewinnen i.S.d. § 7 Satz 1 und 2 GewStG, die zugleich den Tatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG erfüllen.10 Insoweit ist § 18 Abs. 3 UmwStG gegenüber § 7 Satz 1 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

728

Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 54, 72. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 62. Vgl. BFH v. 26.3.2015 – IV R 3/12, FR 2015, 1128. Vgl. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 60; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 40. BMF v. 3.1.2016, BStBl. I 2016, 1187, Rz. 14; vgl. auch Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht7, § 18 UmwStG Rz. 74 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 33; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 18 UmwStG Rz. 3; a.A Wendt, FR 2016, 172 f. S. aber auch die a.A. des FG des Saarlands v. 16.11.2017 – 1 K 1441/15, EFG 2018, 201 – Rev. IV R 18/17. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 51. BMF v. 19.9.2007, BStBl. I 2007, 701 Rz. 9; Neu/Hamacher, GmbHR 2012, 280 (290); Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 73; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 18 UmwStG Rz. 33; Wacker, DStZ 2002, 457 (460); kritisch, aber ohne nähere Begründung Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, S. 300. Levedag in Widmann/Bauschatz, eKomm, § 18 UmwStG Rz. 6, 71. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.09; Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 50; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 18 UmwStG Rz. 38; Ott, DStZ 2016, 769 (776); Weiss, Konzern 2017, 91 (95); a.A. BFH v. 28.5.2015 – IV R 27/12, BStBl. II 2015, 837 = FR 2015, 1000.

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E. Gewerbesteuerliche Sperrfrist (§ 18 Abs. 3 UmwStG)

Rz. 102 § 18

und 2 GewStG nicht subsidiär; denn unerheblich ist, ob der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach anderen Vorschriften der GewSt unterlegen hätte.1 Dies folgt auch aus § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach eine Steuerermäßigung nicht in Betracht kommt, soweit diese nach anderen Vorschriften ausgeschlossen ist.2 Wegen des Ausschlusses der Anrechnung nach § 35 EStG kann es im Einzelfall vorteilhaft sein, lau- 100 fende Gewinne anstelle eines Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns auszulösen. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass dann die Steuervergünstigung des § 34 EStG nicht zur Anwendung kommt. War die umgewandelte Kapitalgesellschaft eine Organgesellschaft und der dem Organträger zugerech- 101 nete Gewerbeertrag während des Bestehens der Organschaft nach § 35 EStG anrechenbar, tritt nach der Rechtsprechung des BFH kein Anrechnungsausschluss ein, wenn ein Anteil an der durch Umwandlung entstandenen Mitunternehmerschaft veräußert wird. Denn in diesem Fall besitzt die Kapitalgesellschaft kein gewerbesteuerlich schützenswertes Substrat.3 Ansonsten stünde der anrechnungsberechtigte Mitunternehmer des Organträgers ohne die Umwandlung bei einer Veräußerung des Vermögens des Organträgers besser da als bei einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der Personengesellschaft innerhalb der 5-Jahres-Frist.4 Über die Frage, ob Teile des festgesetzten GewSt-Messbetrags von der Einkommensteueranrechnung 102 ausgeschlossen sind, ist im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 EStG zu entscheiden. Rechtsmittel sind dann gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 EStG zu richten.5

1 2 3 4

Vgl. Förster, DB 2016, 789. A.A. Wendt, FR 2016, 172 (173). Vgl. BFH v. 28.5.2015 – IV R 27/12, BStBl. II 2015, 837 = FR 2015, 1000; Schießl, HFR 2015, 859. Vgl. BMF v. 3.11.2016, BStBl. I 2016, 1187 Rz. 14; Schießl, HFR 2015, 859 (860); Hoheisel/Tippelhofer, StuB 2015, 698 (700 f.). 5 Vgl. zur Anwendung des § 35 EStG beim Gesellschafterwechsel BFH v. 14.1.2016 – IV R 5/14, BStBl. II 2016, 875 = FR 2016, 1062 und v. 28.5.2015 – IV R 27/12, BStBl. II 2015, 837 = FR 2015, 1000.

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§ 19 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft (1) Geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft über, gelten die §§ 11 bis 15 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. (2) Für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 10a des Gewerbesteuergesetzes gelten § 12 Abs. 3 und § 15 Abs. 3 entsprechend. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

II. Regeln für die übernehmende Körperschaft

20

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . .

2

III. Regeln für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . .

27

IV. Besonderheiten bei Spaltung . . . . . . . . .

30

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

9

C. Schicksal vortragsfähiger Gewerbeverluste der übertragenden Körperschaft (Abs. 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31

10

I. Verweis auf § 12 Abs. 3 UmwStG . . . . . .

31

10

II. Verweis auf § 15 Abs. 3 UmwStG . . . . . .

38

B. §§ 11 bis 15 gelten auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags (Abs. 1) . . . . . . I. Regeln für die übertragende Körperschaft .

Literatur: Eckert/Kneip/Rieke, Aktuelle Fragen zur Gewerbesteuer nach Verabschiedung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und der GewStR 1998, Inf 1999, 225; Wienands, Änderungen der §§ 18, 19 UmwStG durch das StEntlG 1999/2000/2002, GmbHR 1999, 462; Hierstetter/Schwarz, Übertragung einer verlustbehafteten KG-Beteiligung zwischen Kapitalgesellschaften durch Verschmelzung oder Spaltung, DB 2002, 1963; Schaflitzl/Widmayer, Die Besteuerung von Umwandlungen nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, BB-Special 8/2006, S. 38, 50; Behrend/Arjes, Gewerbesteuerliche Unternehmeridentität bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, DStR 2008, 811. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars.

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick § 19 UmwStG regelt für den Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine andere Körper- 1 schaft, dass die §§ 11 bis 15 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags gelten.1 § 19 UmwStG bezieht sich wie § 18 Abs. 1 UmwStG auf die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG, ohne einen eigenen Gewerbesteuertatbestand zu schaffen.2 § 19 UmwStG unterscheidet dabei in Abs. 1 zwischen der Ebene der übertragenden Körperschaft (Verweis auf § 11 UmwStG), der Ebene der übernehmenden Körperschaft (Verweis auf § 12 UmwStG) und der Ebene des (gewerblichen) Anteilseigners der Überträgerin (Verweis auf § 13 UmwStG). Der Verweis auf § 14 UmwStG läuft leer. Durch den Verweis auf § 15 UmwStG werden auch Spaltungsfälle abgedeckt. § 19 Abs. 2 UmwStG regelt – deklaratorisch – die Folgen für die vortragsfähigen Gewerbeverluste i.S.v. § 10a GewStG der übertragenden Körperschaft. Da § 10a Satz 10 GewStG auf § 8c und § 8d KStG Bezug nimmt, kommt die Verlustverrechnungsbeschränkung einschließlich der Möglichkeit eines Antrags auf Fortführungsgebundenheit des Verlustvortrags auch in Umwandlungsfällen zur Anwendung.3

1 Beutel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 19.1. 2 Beutel in Lenski/Steinberg, Anhang GewSt und Umwandlungen nach dem UmwStG, Rz. 120. 3 § 8c Satz 1 KStG ist aufgrund BVerfG v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 = BGBl I. 2017, 1289 rückwirkend aufgehoben worden; vgl. zu § 8c Satz 2 KStG FG Hamburg v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, EFG 2017, 1906 = FR 2017, 1134 – BVerfG 2 BvL 19/17.

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§ 19 Rz. 2 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft

II. Bedeutung und Telos 2 Ziel der Vorschrift ist es, bei Umwandlungen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft

die Buchwertübertragungsmöglichkeit und – jedenfalls im Grundsatz (s. aber auch Rz. 10) – die Sicherstellung der Erfassung der stillen Reserven auch für die Gewerbesteuer zu regeln.1 Dies erfolgt dadurch, dass die in §§ 11 und 12 UmwStG geregelten Grundsätze zur Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens von Übertragerin und Übernehmerin einschließlich der Wertverknüpfung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch für die GewSt gelten (bei Spaltungen gelten überdies die in § 15 UmwStG geregelten Voraussetzungen entsprechend). Zum anderen regelt § 19 Abs. 2 UmwStG – deklaratorisch (s. Rz. 33) –, dass vortragsfähige Gewerbeverluste i.S.d. § 10a GewStG, körperschaftsteuerliche Verlustvorträge i.S.d. § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und ggf. auch ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i.S.d. § 8d KStG nicht auf die Übernehmerin übergehen. Bei der Abspaltung geht ein verbleibender Gewerbeverlust der fortbestehenden übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis unter, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. Der Verweis auf § 13 UmwStG schließlich regelt die gewerbesteuerlichen Folgen beim gewerblichen Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 3 § 19 UmwStG regelt die gewerbesteuerlichen Folgen für den Vermögensübergang durch Ver-

schmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung oder Teilübertragung i.S.d. § 174 UmwG) von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft in Ergänzung zu den §§ 11 bis 15 UmwStG im Wesentlichen durch Verweisung auf diese Vorschriften. Die Vorschrift bezieht sich sowohl auf die übertragende Körperschaft, die übernehmende Körperschaft als auch die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.2 Dies ergibt sich aus dem Verweis sowohl auf §§ 11 ff. und 15 als auch auf §§ 12 und 13.3 Nicht anwendbar ist § 19 UmwStG nach § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG im Fall der Ausgliederung aus einer Körperschaft auf eine Körperschaft nach § 123 Abs. 3 UmwG, desgleichen nicht im Fall des Formwechsels einer Körperschaft in eine Körperschaft anderer Rechtsform.4 Sowohl der übertragende Rechtsträger als auch der übernehmende Rechtsträger müssen nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG nach dem Recht eines EU-/EWR-Staats gegründet sein und ihren Sitz (§ 11 AO) sowie ihren Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) in einem dieser Staaten haben.5 4 Verhältnis zu § 18 UmwStG: § 18 UmwStG regelt die gewerbesteuerlichen Folgen für den Vermögens-

übergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person oder den Formwechsel in eine Personengesellschaft nach den §§ 3 ff., 16 UmwStG. Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere findet daher § 18 Abs. 3 UmwStG keine Anwendung.6 Wird Vermögen einer Körperschaft jeweils anteilig auf eine Personengesellschaft und auf eine andere Körperschaft auf- oder abgespalten, sind § 18 UmwStG und § 19 UmwStG nebeneinander anzuwenden.7 5 Verhältnis zu § 7 GewStG: § 19 UmwStG ist gegenüber § 7 GewStG Spezialnorm.8 § 19 UmwStG be-

gründet indessen keinen neuen Gewerbesteuertatbestand, sondern trifft allein Aussagen über die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.9 § 19 Abs. 1 UmwStG regelt daher nur die Ermittlung des maß1 Goß in BeckOK, § 19 UmwStG Rz. 2. 2 Schießl in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 4 (Stand: Mai 2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 19 UmwStG Rz. 7. 3 Schießl in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 4 (Stand: Mai 2015); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 19 UmwStG Rz. 7. 4 Vgl. Roser in Haase/Hruschka2, § 19 UmwStG Rz. 1. 5 Bisle in Widmann/Bauschatz, eKomm § 19 UmwStG Rz. 6. 6 Vgl. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 366. 7 Bartelt in Eisgruber2, § 19 UmwStG, Rz. 6; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 1; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 19 UmwStG Rz. 6 (Stand: Dezember 2012). 8 G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, § 19 UmwStG, Rz. 7; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 19 UmwStG Rz. 2; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 19 UmwStG Rz. 7 (Stand: Dezember 2012). 9 Bartelt in Eisgruber2, § 19 UmwStG, Rz. 5; Bisle in Widmann/Bauschatz, eKomm § 19 UmwStG Rz. 1; Roser in Haase/Hruschka2, § 19 UmwStG Rz. 5; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 19 UmwStG Rz. 2.

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Trossen

A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 8 § 19

geblichen Gewerbeertrags. Für die Frage der Gewerbesteuerpflicht kommt es allein darauf an, ob die übertragende Körperschaft nach Maßgabe des GewStG gewerbesteuerpflichtig ist.1 Gewinne, die nicht zum Gewerbeertrag gehören, werden nicht erfasst. Verhältnis zu § 10a GewStG: Nach § 10a Satz 5 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG wird der Abzug 6 von Gewerbeverlusten vom Erfordernis der Unternehmeridentität abhängig gemacht. Ein Verlustabzug entfällt daher, wenn der Betrieb der Körperschaft, in dem der Verlust entstanden ist, auf eine andere Körperschaft übertragen wird. Demgegenüber regeln die in § 19 Abs. 1 UmwStG in Bezug genommenen §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 f. UmwStG zwar grds., dass bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft die Übernehmerin steuerlich in die Rechtsstellung der Übertragerin eintritt. Der in §§ 19 Abs. 1, 12 Abs. 3 UmwStG in Bezug genommene § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG führt dann aber in Einklang mit §§ 10a Satz 5, 2 Abs. 5 GewStG aus, dass verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder nicht ausgeglichene negative Einkünfte nicht auf die Übernehmerin übergehen. § 19 Abs. 2 UmwStG bestätigt durch den (deklaratorischen, s. auch Rz. 33) Verweis auf §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, dass die Übertragung eines vortragsfähigen Gewerbeverlusts ausgeschlossen ist. Verhältnis zu §§ 8c und 8d KStG: Die Verschmelzung von Körperschaften kann auch zu einem 7 schädlichen Beteiligungserwerb gem. § 8c KStG i.V.m. § 10a Satz 10 GewStG führen, wobei auch mittelbare Anteilsübertragungen eine Rolle spielen. Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichene oder abgezogene Verluste sind grds. nicht abziehbar.2 Voraussetzung für den Untergang nicht genutzter Verluste und gewerbesteuerlicher Fehlbeträge ist, dass zusammen mit der umwandlungsbedingten Übertragung innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des Nennkapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmreche der Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden.3 Zu den weiteren, sich insoweit aus § 10a Satz 10 GewStG ergebenden Besonderheiten s. Rz. 34. § 8c KStG lässt Ausnahmen vom Untergang der genutzten Verluste zu. So greift die Vorschrift nicht, 8 wenn am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu 100 % beteiligt ist (Konzernklausel, § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG). Ferner kann ein nicht genutzter Verlust unverändert abgezogen werden, soweit er (anteilig) auf im Zeitpunkt des Anteilserwerbs vorhandene, im Inland steuerpflichtige stille Reserven entfällt.4 Eine weitere Ausnahme vom Untergang der Verluste regelt § 8d KStG.5 § 8d KStG soll Unternehmen, die die Ausnahmeregelungen der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel nicht nutzen können, auf Antrag den Erhalt bedrohter Verluste ermöglichen, wenn der bestehende Geschäftsbetrieb nach dem schädlichen Anteilseignerwechsel unverändert fortgeführt wird (sog. fortführungsgebundener Verlustvortrag). Die Anwendung des § 8d KStG ist an die (kumulative) Erfüllung zahlreicher Voraussetzungen gebunden: So muss die Körperschaft seit Beginn des dem VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgehenden dritten VZ (Beobachtungszeitraum) ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten haben, die Körperschaft darf zu Beginn des Beobachtungszeitraums weder die Stellung eines Organträgers innegehabt haben noch an einer Mitunternehmerschaft beteiligt gewesen sein und innerhalb des Beobachtungszeitraums und bis zum Schluss des VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs darf keines der in § 8d Abs. 2 KStG genannten schädlichen Ereignisse eingetreten sein.

1 Roser in Haase/Hruschka2, § 19 UmwStG Rz. 6. 2 § 8c Satz 1 KStG ist aufgrund BVerfG v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 = BGBl I. 2017, 1289 rückwirkend aufgehoben worden; vgl. zu § 8c Satz 2 KStG FG Hamburg v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, EFG 2017, 1906 = FR 2017, 1134 – BVerfG 2 BvL 19/17. 3 Vgl. auch Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 8c KStG Rz. 1 ff.; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 13 f. 4 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 15; näher Neumann in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, § 8c KStG Rz. 187 ff. und Rz. 231 ff. 5 Eingefügt durch Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften v. 20.12.2016, BGBl. I 2016, 2998, mit Wirkung ab 1.1.2016.

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§ 19 Rz. 9 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft

IV. Rechtsentwicklung 9 Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts:1 Gemäß § 19 Abs. 1 UmwStG 1995 hingen

die gewerbesteuerlichen Folgen davon ab, ob die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den Buch-, Zwischen- oder Teilwerten angesetzt hatte. Die Vorschrift erlaubte im Unterschied zur jetzigen Fassung die Übertragung gewerbesteuerlicher Verlustvorträge beim Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft, soweit die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht eingestellt hatte.2 StEntlG 1999/2000/2002:3 Abs. 2 wurde neu gefasst und an die die Verlustnutzung einschränkenden Regelungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG angepasst. StBereinG 1999:4 Aufgrund der Streichungen des § 17 UmwStG und des § 18 Abs. 3 UmwStG wurden die entsprechenden Verweisungen in § 19 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 UmwStG aufgehoben. SEStEG:5 § 19 UmwStG wurde redaktionell bei den Verweisungen auf die §§ 11 bis 15 UmwStG angepasst und ansonsten unverändert übernommen. Der – ohnehin gesetzessystematisch falsch platzierte – Verweis auf § 16 Satz 3 UmwStG ist entfallen. Mit der Änderung des § 12 Abs. 3 UmwStG und dem weiter gefassten Wortlaut in § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist eine Übertragung vortragsfähiger Gewerbeverluste ausgeschlossen. § 19 Abs. 2 UmwStG gibt dies deklaratorisch ebenfalls wieder.

B. §§ 11 bis 15 gelten auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags (Abs. 1) I. Regeln für die übertragende Körperschaft 10

§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 und 2 UmwStG: Erfolgt auf der Ebene der übertragenden Körperschaft ein Ansatz des gemeinen Werts oder eines Zwischenwerts nach § 11 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG, unterliegt der sich ergebende Übertragungsgewinn nach § 19 Abs. 1 UmwStG grds. auch der Gewerbesteuer (s. aber auch Rz. 14 ff.). Hierzu gehören auch Gewinne, die sich aus der Rückgängigmachung von Abschreibungen und Abzügen von § 6b-Rücklagen gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergeben(s. auch Rz. 13). Die Realisierung eines Übertragungsgewinns erfolgt zwingend, soweit die spätere Besteuerung der übergehenden stillen Reserven mit Körperschaftsteuer nicht sicher gestellt ist (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG), das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der zukünftigen Besteuerung der stillen Reserven ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) oder eine Gegenleistung gewährt wird und nicht in Gesellschaftsrechten besteht (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG). Im Übrigen besteht ein entsprechendes Antragswahlrecht (s. dazu im Einzelnen die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 217 ff.). Das Bewertungswahlrecht kann hinsichtlich der KSt und der GewSt nur einheitlich ausgeübt werden.6 § 19 Abs. 1 UmwStG gewährt bezogen auf einen gewerbesteuerlichen Übertragungsgewinn kein eigenständiges Wahlrecht.7 Denn ebenso wie § 18 UmwStG begründet auch § 19 Abs. 1 UmwStG keine eigenständige zusätzliche Voraussetzung für die Sicherstellung der gewerbesteuerlichen Erfassung der stillen Reserven.

11

Setzt die Körperschaft unter Einhaltung der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG die Buchwerte an, kann sie das Entstehen eines grds. gewerbesteuerpflichtigen Übertragungsgewinns vermeiden. Soweit infolge des Buchwertansatzes die Auflösung der in den einzelnen Wirtschaftsgütern steckenden stillen Reserven unterblieben ist, ist die spätere steuerliche Erfassung auch für den Bereich der Gewerbesteuer grds. dadurch sichergestellt, dass durch den Verweis auf § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die übernehmende Körperschaft die einzelnen Wirtschaftsgüter mit denselben 1 2 3 4 5 6

V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267. Bisle in Widmann/Bauschatz, eKomm § 19 UmwStG Rz. 2. V. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. V. 22.12.1999, BGBl. I 1999, 2601. V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. Bartelt in Eisgruber2, § 19 UmwStG, Rz. 16; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 19 UmwStG Rz. 13a (Stand: Dezember 2012); a.A. Roser in Haase/Hruschka2, § 19 UmwStG Rz. 8 f. 7 Beutel in Lenski/Steinberg, Anhang GewSt und Umwandlungen nach dem UmwStG, Rz. 200.

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B. §§ 11 bis 15 gelten auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags (Abs. 1)

Rz. 15 § 19

Werten übernimmt, mit denen sie die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesen hatte. Für die nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erforderliche Prüfung, ob die Besteuerung der stillen 12 Reserven sichergestellt ist, und die nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG erforderliche Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist, ist die GewSt allerdings nicht zu berücksichtigen.1 Sofern daher die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG allein körperschaftsteuerlich erfüllt sind, ist eine Übertragung auch dann zu Buchwerten möglich, wenn die Übernehmerin nicht der GewSt unterliegt. Dies ist z.B. bei einer Befreiung der Übernehmerin nach § 3 GewStG oder dann der Fall, wenn die Übernehmerin eine ausländische Körperschaft ist, die zwar mit dem übergegangenen Vermögen in Deutschland körperschaftsteuerpflichtig ist, dort mangels deutscher Betriebsstätte aber nicht der Gewerbesteuer unterliegt.2 Eine Verschmelzung kann mithin auch dann zu Buchwerten erfolgen, wenn der übernehmende Rechtsträger im Ausland ansässig ist und das übergehende Vermögen nicht (mehr) der Gewerbesteuer unterfällt.3 Beispiel: Die deutsche X-GmbH verwaltet ausschließlich eigenen inländischen Grundbesitz, der von verbundenen Unternehmen genutzt wird (die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen greift nicht ein). Sie wird auf die luxemburgische Y-SARL verschmolzen. Lösung: Y-SARL bleibt mit den Einkünften aus dem Grundbesitz in Deutschland körperschaftsteuerpflichtig (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f)) und § 49 Nr. 6 EStG, im DBA Akzeptanz des deutschen Besteuerungsrechts wegen des Belegenheitsprinzips), so dass eine Verschmelzung zu Buchwerten erfolgen kann. Y-SARL ist zwar mangels deutscher Betriebsstätte in Deutschland nicht gewerbesteuerpflichtig,4 darauf kommt es aber in § 11 UmwStG nicht an.5

Ein Beteiligungskorrekturgewinn nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (Fall der Abwärtsverschmelzung) 13 unterliegt auch gewerbesteuerlich den Regeln für die Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen. Er löst nach § 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 4 f. KStG grds. auch Gewerbesteuer aus.6 Die Aussage, dass der Übertragungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, setzt voraus, dass die über- 14 tragende Körperschaft gewerbesteuerpflichtig ist und sich die Gewerbesteuerpflicht auch auf die aufgedeckten stillen Reserven erstreckt.7 Für den Übertragungsgewinn gelten die Befreiungen gem. § 8b KStG,8 DBA etc. auch gewerbesteu- 15 erlich. § 7 Satz 2 GewStG gilt für übertragene Anteile an Personengesellschaften9 (für von diesen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften s. auch § 7 Satz 4 GewStG). Bei Grundstücksunternehmen i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG ist für innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Übertragungsstichtag zugeführten Grundbesitz vor allem die Ausnahmeregelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG zu beachten. Im Übrigen greift die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG grds. auch hinsichtlich des Übertragungsgewinns ein.10 Nicht der Gewerbesteuer unterliegt nach § 9 Nr. 3 GewStG der hinsichtlich einer ausländischen Betriebsstätte entstehende Übertragungsgewinn, sofern das Besteuerungs-

1 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 366; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 18 UmwStG Rz. 13 (Stand: Dezember 2012). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 19.01; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 19.01. 3 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 366; Schießl in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 6 (Stand: Mai 2015). 4 Sofern die ausländische Kapitalgesellschaft nicht als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig ist, s. dazu R 2.9 (3) GewStR; Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 1801; S. auch BFH v. 28.7.1982 – I R 196/79, BStBl. II 1983, 77 = FR 1983, 23. 5 Vgl. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, S. 366; Widmann in Widmann/Mayer, UmwSt-Erlass 2011, Rz. 19.01. 6 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 40; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 3. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz5, § 19 UmwStG Rz. 9; Widmann in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 7; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 19 UmwStG Rz. 15 (Stand: Dezember 2012). 8 Goß in BeckOK, § 19 UmwStG Rz. 39.1; s. auch für bestimmte Fälle des § 8b Abs. 4 KStG a.F. OFD Koblenz v. 27.12.2004, DB 2005, 78. 9 Wobei der Gewinn insoweit im Gewerbeertrag der Personengesellschaft zu erfassen ist. S. auch § 9 Nr. 2 GewStG. 10 Roser in Haase/Hruschka2, § 19 UmwStG Rz. 9; Wisniewski in Haritz/Menner4, § 19 UmwStG Rz. 12.

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§ 19 Rz. 16 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft recht bei Deutschland liegt.1 Der Übertragungsgewinn entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. 16

Ein Übertragungsgewinn kann bei der übertragenden Körperschaft mit einem laufenden Gewerbeverlust desselben Erhebungszeitraums ausgeglichen werden. Verfügt die übertragende Körperschaft über einen Verlustvortrag nach § 10a GewStG, kann dieser nach Maßgabe der Mindestbesteuerungsregeln2 verrechnet werden. Die Gewerbesteuerverbindlichkeit ist noch beim übertragenden Rechtsträger bilanziell zu erfassen. Sie geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über.

17

Ergibt sich auf Ebene der übertragenden Körperschaft ausnahmsweise ein Übertragungsverlust (zu den möglichen Ursachen und Konstellationen s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 209), ist dieser grds. auch gewerbesteuerlich relevant (wobei wie auch körperschaftsteuerlich zu beachten ist, dass ein nicht noch bei der übertragenden Körperschaft verrechenbarer Übertragungsverlust in Folge der Umwandlung untergeht). Ab dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt entstehende Gewerbeverluste sind bei der übernehmenden Körperschaft zu berücksichtigen.

18

Der sich auf Ebene der übertragenden Körperschaft gewerbesteuerlich ergebende Übertragungsgewinn oder Übertragungsverlust kann von der entsprechenden körperschaftsteuerlichen Größe abweichen, weil im Einzelfall die Buchwerte für gewerbesteuerliche Zwecke von denen für körperschaftsteuerliche Zwecke abweichen können (s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 336).3

19

§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 3 UmwStG: Die Möglichkeit der Ermäßigung aufgrund fiktiver oder gezahlter ausländischer Steuern auf den Übertragungsgewinn gilt aufgrund der Beschränkung der GewSt auf das Inland (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG) grundsätzlich nicht (s. auch § 9 Nr. 3 GewStG). Im Fall einer Hinausverschmelzung bei Vorhandensein einer in einem EU-Mitgliedstaat vorhandenen Betriebsstätte ist nach Art. 10 Abs. 2 FusionsRL die Steuer, die ohne die Bestimmungen dieser Richtlinie auf die Veräußerungsgewinne im Staat der Betriebsstätte erhoben worden wäre, auf den Übertragungsgewinn anzurechnen.4

II. Regeln für die übernehmende Körperschaft 20

§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 1 UmwStG: Die übernehmende Körperschaft setzt die auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter gem. § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch für gewerbesteuerliche Zwecke mit den Schlussbilanzwerten der Übertragerin an (Wertverknüpfung); dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragerin oder die Übernehmerin von der GewSt befreit oder z.B. nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG oder anderen Normen begünstigt sind (zu einem relevanten Fall bei der Umwandlung auf eine ausländische Körperschaft s. bereits weiter oben Rz. 12).

21

Im Fall der Aufwärtsverschmelzung sind die Anteile an der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert, erhöht um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens aber mit dem gemeinen Wert anzusetzen (zu den Einzelheiten des Beteiligungskorrekturgewinns nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG vgl. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 192 ff.). Der daraus resultierende Beteiligungskorrekturgewinn unterliegt grundsätzlich auch der GewSt.5

22

§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 2 UmwStG: Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt das Übernahmeergebnis (Übernahmegewinn oder -verlust) nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch gewerbesteuer-

1 Bisle in Widmann/Bauschatz, eKomm § 19 UmwStG Rz. 12; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 19 UmwStG Rz. 16; Wisniewski in Haritz/Menner4, § 19 UmwStG Rz. 13. 2 Zur Verfassungsproblematik der Mindestbesteuerung s. BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826 = FR 2011, 75 m. Anm. Buciek und dazu BMF v. 19.10.2011, BStBl. I 2011, 974. 3 Schnitter in Frotscher/Drüen, § 19 UmwStG Rz. 11 (Stand: Dezember 2012). 4 Roser in Haase/Hruschka2, § 19 UmwStG Rz. 12. 5 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 7; Goß in BeckOK, § 19 UmwStG Rz. 75; Schnitter in Frotscher/Drüen, § 19 UmwStG Rz. 22 (Stand: Dezember 2012); Schießl in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 18 (Stand: Mai 2015); Wisniewski in Haritz/Menner4, § 19 UmwStG Rz. 18.

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B. §§ 11 bis 15 gelten auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags (Abs. 1)

Rz. 27 § 19

lich außer Ansatz.1 Ein gewerbesteuerlich bedeutsamer Übernahmegewinn entsteht im Fall der Aufwärtsverschmelzung gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (5 %-Steuer) oder – möglicherweise – gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 4 (a.F.), 7 und 8 KStG (zu den Einzelheiten des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vgl. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 246 ff.). §§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG kommen nicht zur Anwendung, da der Übernahmegewinn nicht als Gewinnausschüttung, sondern als Anteilsveräußerungsgewinn qualifiziert. Dazu, dass das gewerbesteuerliche Übernahmeergebnis im Einzelfall der Höhe nach vom körperschaftsteuerlichen Übernahmeergebnis abweichen kann, s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 215. Ist die übertragende Körperschaft gewerbesteuerlich Organgesellschaft der übernehmenden Körper- 23 schaft, führt die Verschmelzung zur Beendigung der Organschaft. Soweit jedoch der Übernahmegewinn auf offenen Rücklagen der Organgesellschaft einschließlich solcher beruht, die durch Realisierung und damit Aufdeckung stiller Reserven in der Übertragungsbilanz entstanden sind, und soweit die offenen Rücklagen bereits im Organkreis versteuert wurden, ist der Übernahmegewinn für Zwecke der GewSt zu kürzen (s. dazu und zu weiteren Organschaftsfragen näher die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 310 ff.).2 § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG: Die übernehmende Körperschaft tritt nach über den in § 19 24 Abs. 1 UmwStG in Bezug genommenen § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenen Körperschaft ein. Dies bezieht sich insbesondere auf die Besitzzeitanrechnung (auch für Zwecke der §§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a, Nr. 7 GewStG) und die weitere Abschreibung (s. auch näher die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 288). Zum Nichtübergang von gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen s. Rz. 31 ff. Nicht über geht auch ein evtl. Zinsvortrag oder EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h EStG. § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 4 UmwStG: Der Übernahmefolgegewinn durch umwandlungsbedingten 25 Zusammenfall von Forderungen und Verbindlichkeiten unterfällt als laufender Gewinn der Gewerbesteuer.3 Die auf den Übernahmefolgegewinn, der eine logische Sekunde nach dem Übertragungsstichtag beim übernehmenden Rechtsträger entsteht, entfallende Gewerbesteuer mindert den laufenden Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers.4 Der Verweis in § 19 Abs. 1 UmwStG stellt klar, dass die Bildung einer Rücklage nach § 6 UmwStG durch den übernehmenden Rechtsträger auch für die Gewerbesteuer Wirkung entfaltet. § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 5 UmwStG: § 12 Abs. 5 UmwStG unterstellt für den Fall des Vermögens- 26 übergangs in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden Körperschaft eine Totalausschüttung der beim übertragenden Rechtsträger vorhandenen offenen Reserven. Die Vorschrift dient in erster Linie der Sicherstellung der Einbehaltung der KapESt.5 Für die Gewerbesteuer ist die Vorschrift ohne Bedeutung, da bei der Übernehmerin neben der KapESt keine Steuerbelastung der fiktiven Ausschüttung resultiert (s. die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 361 ff.).

III. Regeln für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Wegen der Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft weist § 19 Abs. 1 UmwStG 27 auf § 13 UmwStG hin, macht aber keine Aussagen zu Gewerbesteuerpflicht eines Übertragungsgewinns. Die genannte Vorschrift hat gewerbesteuerlich nur Bedeutung für Anteilseigner, die einen inländischen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 GewStG unterhalten, zu dem auch die Anteile an der über-

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 19 UmwStG Rz. 12. 2 Schießl in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 24 (Stand: Mai 2015); Wisniewski in Haritz/Menner4, § 19 UmwStG Rz. 21; Goß in BeckOK, § 19 UmwStG Rz. 76. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 19 UmwStG Rz. 16; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 8. 4 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG (SEStEG) Rz. 6; Schießl in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 26 (Stand: Mai 2015). 5 Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 12 UmwStG Rz. 131. S. auch die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 357.

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§ 19 Rz. 28 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft tragenden Körperschaft gehören.1 Die Veräußerung von Anteilen i.S. des § 17 EStG unterliegt nicht der GewSt.2 28

§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwStG: Soweit ein Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Anteile an der Übernehmerin erlangt, gelten die Anteile an der Übertragerin grds. als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft (Anschaffungs- und Veräußerungsfiktion). Handelt es sich um zu einem inländischen Gewerbebetrieb gehörende Anteile, unterliegt der realisierte Gewinn auch der Gewerbesteuer, soweit nicht § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG eingreifen. Zur Besteuerung einer Barabfindung oder Zuzahlung wird auf die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 29 verwiesen.

29

§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 UmwStG: Das Wahlrecht nach § 13 Abs. 2 UmwStG gilt für im gewerblichen Betriebsvermögen befindliche Anteile auch gewerbesteuerlich. Es muss einheitlich ausgeübt werden.3 Auf Antrag kann der Anteilseigner die Anteile mit dem Buchwert ansetzen, wenn das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) oder Art. 8 der FRL anzuwenden ist (§ 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). In diesem Fall ergeben sich für den Anteilseigner keine Auswirkungen auf den Gewerbeertrag. Auch gewerbesteuerlich treten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft an die Stelle der Anteile der übertragenden Körperschaft (§ 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, „Fußstapfentheorie“). Der Verweis auf § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG (Anschaffungskosten statt Buchwert) geht für die Gewerbesteuer ins Leere (zu den Auswirkungen betr. § 9 Nr. 2a GewStG s. die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 79).4 Dazu, dass der Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft gewerbesteuerlich der Höhe nach vom Buchwert für Körperschaftsteuerzwecke abweichen kann, s. die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 53.

IV. Besonderheiten bei Spaltung 30

§ 19 Abs. 1 i.V.m. § 15 UmwStG: § 15 UmwStG betrifft die Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Durch den Verweis werden die Regelungen der Abs. 1 bis 3 in § 15 UmwStG auch auf die Ermittlung des Gewerbeertrags erstreckt, also auch insoweit im Zusammenhang mit §§ 11 bis 13 UmwStG bedeutsam (vgl. zu den Einzelheiten die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 57; zu dem Verweis auf § 15 Abs. 3 UmwStG s. Rz. 38).

C. Schicksal vortragsfähiger Gewerbeverluste der übertragenden Körperschaft (Abs. 2) I. Verweis auf § 12 Abs. 3 UmwStG 31

§ 19 Abs. 2 UmwStG untersagt mit dem Verweis auf § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG eine Übertragung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft. Die Regelung geht § 2 Abs. 5 GewStG vor. Der in § 19 Abs. 2 UmwStG angeordnete Untergang des vortragsfähigen Gewerbeverlusts erfasst auch laufende gewerbesteuerliche Verluste der Übertragerin,5 obwohl § 19 Abs. 2 GewStG etwas unpräzise formuliert ist. Kommt es zu keiner Verrechnung mit einem Übertragungsgewinn (wobei § 2 Abs. 4 UmwStG auch gewerbesteuerlich zu beachten ist),6 geht der vortragsfähige Gewerbeverlust der Übertragerin endgültig verloren.7 1 Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 104. 2 R 7.1 Abs. 3 Nr. 2 GewStR; Beutel in Lenski/Steinberg, Anhang GewSt und Umwandlungen nach dem UmwStG, Rz. 230. 3 Beutel in Lenski/Steinberg, Anhang GewSt und Umwandlungen nach dem UmwStG, Rz. 230. 4 S. auch Schroer/Starke, FR 2007, 488. Es ist dabei auch zu berücksichtigen, dass der „Anteilstausch“ nach § 13 UmwStG nicht von der steuerlichen Rückwirkung erfasst wird. S. auch das Beispiel bei Möhlenbrock in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 10. 5 Beutel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H 19.2. 6 Vgl. dazu Schießl in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 31.1 (Stand: Mai 2015). 7 Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 104.

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C. Schicksal vortragsfähiger Gewerbeverluste der übertragenden Körperschaft (Abs. 2)

Rz. 36 § 19

Ein ab dem Übertragungsstichtag entstehender Gewerbeverlust ist hingegen bereits der Übernehmerin zuzurechnen. Wegen des Verweises auf §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gehen auch gewerbesteuerlich auch 32 evtl. andere verrechenbare Verluste, verbleibende (ggf. auch fortführungsgebundene) Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte und ein evtl. Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag der übertragenden Körperschaft nicht auf die Übernehmerin über.1 Mangels dem entgegenstehender gesetzlicher Regelung ist hingegen der Übergang eines Spendenvortrags denkbar.2 Streng genommen ist § 19 Abs. 2 UmwStG überflüssig (und könnte daher auch gestrichen werden); 33 durch den Verweis u.a. auf § 12 UmwStG in § 19 Abs. 1 UmwStG und über § 12 Abs. 3 UmwStG auf § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist die entsprechende Aussage bereits dort enthalten. § 19 Abs. 2 UmwStG ist also deklaratorisch.3 Wohl nicht denkbar ist es dagegen, § 19 Abs. 2 UmwStG so zu verstehen, dass er nur für die vortragsfähigen Fehlbeträge der Übertragerin gem. § 10a GewStG auf §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG verweist und im Übrigen für verrechenbare Verluste und nicht ausgeglichene negative Einkünfte die Geltung der §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG konstitutiv ausschließt. Dieses Verständnis stünde in offenem Gegensatz zum offensichtlichen Willen des Gesetzgebers (der wohl lediglich ungenau formuliert hat; s. auch § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, der anders als § 19 Abs. 2 UmwStG deklaratorisch nicht nur die vortragsfähigen Fehlbeträge, sondern auch die Fehlbeträge des laufenden Erhebungszeitraums erfasst).4 Gehört zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft ein Anteil an einer Körperschaft, 34 die über einen Fehlbetrag i.S.d. § 10a GewStG verfügt, kann der Anteilsübergang die Rechtsfolgen des § 10a Satz 10 1. HS GewStG i.V.m. § 8c KStG auslösen (s. auch schon Rz. 7 f.).5 Dies gilt auch bei einem mittelbaren Anteilseignerwechsel. Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichene oder abgezogene Fehlbeträge der nachgeordneten Körperschaft können damit untergehen.6 Auch bei der übernehmenden Körperschaft kann die Verschmelzung oder Spaltung (unmittelbar oder mittelbar) zu einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG führen. Bedeutung hat das dann für die vor der Umwandlung bei der Übernehmerin vorhandenen Verluste.7 Gehört zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft ein Anteil an einer Personengesell- 35 schaft, die über einen Fehlbetrag nach § 10a GewStG verfügt, bleibt bei dieser die Unternehmensidentität grundsätzlich erhalten. Da der hinter der Personengesellschaft stehende Gesellschafter (d.h. die Körperschaft als Gesellschafter) infolge der Verschmelzung wechselt, entfällt aber grundsätzlich die Unternehmeridentität.8 Ist mithin eine Körperschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und wird die Körperschaft auf eine andere Körperschaft verschmolzen, entfällt der vortragsfähige Gewerbeverlust, soweit der Gesellschafterwechsel eintritt.9 Durch das JStG 2009 ist zwar in § 10a Satz 10 Halbs. 2 Nr. 1 GewStG in modifizierter Form verankert 36 worden, dass § 8c KStG auf den gewerbesteuerlichen Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft ent1 2 3 4 5 6 7 8 9

Roser in Haase/Hruschka2, § 19 UmwStG Rz. 19. Bartelt in Eisgruber2, § 19 UmwStG Rz. 47. Bartelt in Eisgruber2, § 19 UmwStG Rz. 46; Goß in BeckOK, § 19 UmwStG Rz. 2. So auch Beutel in Lenski/Steinberg, Anhang GewSt und Umwandlungen nach dem UmwStG, Rz. 121; Wisniewski in Haritz/Menner4, § 19 UmwStG Rz. 33. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 13; a.A. Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1200. § 8c Satz 1 KStG ist aufgrund BVerfG v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 = BGBl I. 2017, 1289 rückwirkend aufgehoben worden; vgl. zu § 8c Satz 2 KStG FG Hamburg v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, EFG 2017, 1906 = FR 2017, 1134 – BVerfG 2 BvL 19/17. S. BMF v. 28.11.2017, BStBl. I 2018, 1645, Rz. 7. Zur mitunternehmerbezogenen Betrachtungsweise vgl. z.B. BFH v. 17.1.2006 – VIII R 96/04, FR 2006, 557 m. Anm. Wendt = BFH/NV 2006, 885. R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 6 GewStR. R 68 Abs. 3 S. 7 GewStR 1998 wurde durch die GewStR 2009 aufgehoben. Die steuerliche Rechtsnachfolge bei der Verschmelzung ändert nichts am Wegfall der Unternehmeridentität, Bartelt in Eisgruber, § 19 UmwStG Rz. 50; Bisle in Widmann/Bauschatz, eKomm § 19 UmwStG Rz. 34; Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 16; Schießl in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 65 (Stand: Mai 2015); a.A jedoch FG Münster v. 25.11.2016 – 13 K 3634/13 F, EFG 2017, 168 mit Anm. SchmitzHerscheid.

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§ 19 Rz. 37 Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft sprechend anwendbar ist, soweit dieser unmittelbar einer Körperschaft zuzurechnen ist. Jedoch setzt die entsprechende Anwendung des § 8c KStG voraus, dass an der Körperschaft ein i.S.d. relevanter Beteiligungserwerb erfolgt.1 Dies ist aber in dem Fall, in dem die bei der Verschmelzung übertragende Körperschaft unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft mit einem gewerbesteuerlichen Fehlbetrag beteiligt ist, nicht der Fall. 37

Im Fall der Beteiligung der übertragenden Körperschaft an einer doppelstöckigen Personengesellschaft hat die Verschmelzung der (Großmutter-)Körperschaft keinen Einfluss auf den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf Ebene der Untergesellschaft. Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft sind nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern ist die Obergesellschaft als solche Gesellschafter der Untergesellschaft.2 Auch insoweit ist aus den vorstehend genannten Gründen § 10a Satz 10 Halbs. 2 Nr. 1 GewStG nicht anwendbar. Beispiel:3 Die A-GmbH wird mit Wirkung auf den 31.12.2017 auf die B-GmbH verschmolzen. Sie ist zu 80 % an der X-OHG (Obergesellschaft) beteiligt. Die X-OHG ist ihrerseits zu 60 % an der Y-OHG (Untergesellschaft) beteiligt. Die zum 31.12.2017 vortragsfähigen Gewerbeverluste betragen für die X-OHG 450.000 Euro und für die Y-OHG 250.000 Euro. Lösung: Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG ist vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG der vollständige auf die A-GmbH entfallende gewerbesteuerliche Fehlbetrag i.H.v. 80 % von 450.000 Euro (= 360.000 Euro) nicht mehr abzugsfähig. Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf Ebene der Y-OHG bleibt dagegen bei zutreffender Betrachtung unangetastet. Möhlenbrock4 will dagegen über § 10a Satz 10 Halbs. 2 Nr. 1 GewStG § 8c KStG auf Ebene der Y-OHG anwenden, was dazu führen soll, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG auf 48 % (80 % von 60 %) im Umfang der mittelbaren Beteiligung (= 120.000 Euro) nicht mehr abzugsfähig ist (vorbehaltlich des Eingreifens von Ausnahmetatbeständen). Dies ist nach der hier vertretenen Auffassung unzutreffend.5 Wird dagegen eine Mitunternehmerschaft, die einen gewerbesteuerlichen Fehlbetrag hat, über eine Tochterkapitalgesellschaft der übertragenden Körperschaft gehalten, so ist insoweit seit dem JStG 2009 § 10a Satz 10 Halbs. 2 Nr. 1 und 2 GewStG zu beachten. Danach ist § 8c KStG auch auf den gewerbesteuerlichen Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an dieser unmittelbar einer Körperschaft (oder einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften) beteiligt ist. Beispiel:6 Die A-GmbH wird mit Wirkung auf den 31.12.2015 auf die B-GmbH verschmolzen. Sie besitzt eine 51 %ige Beteiligung an der C-GmbH, der ihrerseits an der C-GmbH & Co. KG zu 50 % beteiligt ist. Die C-GmbH & Co. KG besitzt gewerbesteuerliche Fehlbeträge von 10 Mio. Euro. Lösung: Der der C-GmbH zuzurechende Teil der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge der C-GmbH & Co. KG geht wegen § 10a Satz 10 Halbs. 2 GewStG i.V.m. § 8c KStG unter. Das sind 5 Mio. Euro der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge der C-GmbH & Co. KG (vorbehaltlich des Eingreifens von Ausnahmetatbeständen, z.B. in Gestalt der Konzern- und der Stille-Reserven-Klausel sowie der Möglichkeit der Fortführungsgebundenheit des Verlustvortrags nach § 8d KStG).7

II. Verweis auf § 15 Abs. 3 UmwStG 38

Auch die Anwendung des § 15 Abs. 3 UmwStG auf den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG in Abspaltungsfällen ergibt sich – deklaratorisch – durch den Verweis in § 19 Abs. 2 UmwStG. Durch die Verweisung auf §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2, 15 Abs. 3 UmwStG in § 19 Abs. 1 UmwStG und §§ 12 Abs. 3, 15 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in § 19 Abs. 2 UmwStG ist ge1 2 3 4 5 6 7

S. auch R 10a.1 Abs. 3 Satz 4 f. GewStR. R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 GewStR. Nach Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 19. Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 19. S. auch das Beispiel in H 10a.3 Abs. 3 GewStR. Nach Möhlenbrock in DötschPung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 20. § 8c Satz 1 KStG ist aufgrund BVerfG v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 = BGBl I. 2017, 1289 rückwirkend aufgehoben worden; vgl. zu § 8c Satz 2 KStG FG Hamburg v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, EFG 2017, 1906 = FR 2017, 1134 – BVerfG 2 BvL 19/17.

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Trossen

C. Schicksal vortragsfähiger Gewerbeverluste der übertragenden Körperschaft (Abs. 2)

Rz. 39 § 19

regelt, dass in den Fällen der Aufspaltung die nicht ausgeglichenen Verluste vollständig untergehen.1 In Abspaltungsfällen bleibt dagegen für die Übertragerin der auf das zurückbleibende Vermögen entfallende Teil des Fehlbetrags bestehen. Maßstab für die Aufteilung ist das Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter in den abgespaltenen Teilen zu den vor der Spaltung bei der übertragenden Körperschaft vorhandenen Vermögenswerten.2 Dies gilt auch, wenn das im Spaltungsvertrag festgelegte Umtauschverhältnis der Anteile nicht dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Körperschaft vor der Spaltung vorhandenen Vermögen entspricht.3 Bei einer Abspaltung zu Buchwerten bietet es sich an, Schulden – soweit dies wirtschaftlich, steuer- 39 rechtlich und gesellschaftsrechtlich möglich ist – vor der Spaltung in der Buchführung und anschließend im Spaltungs- und Übernahmevertrag (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG) bzw. im Spaltungsplan (§ 136 UmwG) dem abgespaltenen Teilbetrieb zuzuordnen. Der gemeine Wert des übergehenden Vermögens wird geringer, gleichzeitig bleibt ein höherer Anteil des Verlustvortrags bei der übertragenden Körperschaft bestehen.4 Zum eigentlich deklaratorischen Charakter der §§ 19 Abs. 2 i.V.m. 15 Abs. 3 UmwStG, weil die entsprechenden Regelungen bereits durch den Verweis in § 19 Abs. 1 UmwStG angeordnet sind, s. bereits Rz. 33. Zu den gewerbesteuerlichen Folgen einer Spaltung für Verluste auf Ebene der übertragenden Körperschaft nachgeordneter Kapitalgesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften, wenn diese durch die Spaltung bewegt werden, s. Rz. 34 entsprechend.5

1 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.7.2006, BT-Drucks. 16/2710, 28; Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8/2006, S. 38 (50). 2 Regierungsentwurf des SEStEG v. 12.8.2006, BT-Drucks. 16/2710, 28; Patt/Rupp/Aßmann, UmwSt-Erlass, S. 104; R 10a.3 Abs. 4 GewStR; Schießl in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 69 (Stand: Mai 2015). 3 Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8/2006, S. 38 (50). 4 Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8/2006, S. 38 (50). 5 S. auch das Beispiel bei Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 19 UmwStG Rz. 16.

Trossen

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Sechster Teil. Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch

§ 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (1) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. (2) 1Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a des Einkommensteuergesetzes. 2Abweichend von Satz 1 kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit 1. sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, 2. die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen, 3. das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und 4. der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als a) 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder b) 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. 3Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. 4Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, ist das eingebrachte Betriebsvermögen abweichend von Satz 2 mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach Satz 2 ergebenden Wert übersteigt. (3) 1Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. 2Ist das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung ausgeschlossen und wird dieses auch nicht durch die Einbringung begründet, gilt für den Einbringenden insoweit der gemeine Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung als Anschaffungskosten der Anteile. 3Soweit neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem sich nach den Sätzen 1 und 2 ergebenden Wert abzuziehen. 4Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile im Sinne vom § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl. I, 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 16.5.2003 (BGBl. I, 660), gelten die erhaltenen Anteile insoweit auch als einbringungsgeboren im Sinne von § 21 Abs. 1 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl. I, 4133, 2003 I S. 738), geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 16.5.2003 (BGBl. I, 660). (4) 1Auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist, es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt und die übernehmende Herlinghaus

743

§ 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt. 2In diesen Fällen ist § 34 Abs. 1 und 3 des Einkommensteuergesetzes nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 in Verbindung mit § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes teilweise steuerbefreit ist. (5) 1Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. 2Dies gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. 3Die Anschaffungskosten der Anteile (Absatz 3) sind um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen. (6) 1Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. 2Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. 3In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. 4§ 2 Abs. 3 und 4 gilt entsprechend. (7) § 3 Abs. 3 ist entsprechend anzuwenden. (8) Ist eine gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft im Sinne von Art. 3 der Richtlinie 2009/133/EG als steuerlich transparent anzusehen, ist auf Grund Art. 11 der Richtlinie 2009/133/EG die ausländische Steuer, die nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union erhoben worden wäre, wenn die einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte zuzurechnenden eingebrachten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären, auf die auf den Einbringungsgewinn entfallende Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer unter entsprechender Anwendung von § 26 des Körperschaftsteuergesetzes und von den §§ 34c und 50 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes anzurechnen. (9) Ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes des eingebrachten Betriebs gehen nicht auf die übernehmende Gesellschaft über. A. Grundaussagen der Vorschrift . . . . . . .

1

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Systematische Stellung des § 20 im UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Normaufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 1 15

II. Bedeutung und Telos . . . . . . . . . . . . . 1. Wirtschaftliche Bedeutung . . . . . . . . . . 2. Teleologie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24 24 35

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . .

38

IV. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . .

41

B. Sacheinlagen (Abs. 1) . . . . . . . . . . . . .

60

I. Einbringungsgegenstand . . . . . 1. Betrieb . . . . . . . . . . . . . . . a) Betriebsbegriff . . . . . . . . aa) Normspezifische Auslegung . bb) Spezifische Anforderungen . cc) Wichtige Einzelfälle . . . . .

62 62 62 62 64 66

744

Herlinghaus

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

. . . . . .

b) Erforderlicher Einbringungsumfang . . aa) Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen . . . . . . . . . . . . bb) Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen . . . . . . . . . . . . cc) Zurückbehaltung unwesentlicher Betriebsgrundlagen . . . . . . . . . . . . dd) Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt . ee) Wichtige Einzelfälle . . . . . . . . . . . c) Verwendung des eingebrachten Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . 2. Teilbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Teilbetriebsbegriff . . . . . . . . . . . . aa) Normspezifische und richtlinienkonforme Auslegung . . . . . . . . . . . bb) Spezifische Anforderungen . . . . . . . b) Erforderlicher Einbringungsumfang . . aa) Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen . . . . . . . . . . . . bb) Maßgebliche Beurteilungsperspektive, maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt . .

80 80 95 103 104 111 121 122 122 122 134 141 141 145

§ 20

Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft cc) Wichtige Einzelfälle . . . . . . . . . . 3. Mitunternehmeranteil . . . . . . . . . . . . a) Begriff des Mitunternehmeranteils . . aa) Gesetzlicher Typusbegriff . . . . . . . bb) Anforderungen . . . . . . . . . . . . . cc) Wichtige Einzelfälle . . . . . . . . . . b) Erforderlicher Einbringungsumfang . c) Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt II. 1. 2. 3. III. 1. 2. 3.

. . . . . . . .

147 159 159 159 160 164 180 186

Übernehmende Gesellschaft . . Kapitalgesellschaft . . . . . . . . Genossenschaft . . . . . . . . . . Ansässigkeitserfordernisse nach § 1 Abs. 2 UmwStG . . . . . . .

. . . . . . . 188 . . . . . . . 191 . . . . . . . 195

Einbringender . . . . Gesellschaften . . . . Natürliche Personen . Sonstige Rechtsträger

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . . . . . 196 . . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

198 199 203 204

IV. Einbringungstatbestände . . . . . . . . . . . 205 V. Gegenleistung neue Anteile . . . . . . . . . . 213 VI. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft (Abs. 2) . . . . . . . . . . . . . 236 I. Bewertungsgrundsatz: Ansatz mit dem gemeinen Wert (Satz 1) . . . . . . . . . . . 1. Gemeiner Wert (Halbs. 1) . . . . . . . . . a) Gewollte Anknüpfung an § 9 Abs. 2 BewG . . . . . . . . . . . . b) Erforderlichkeit der Modifikation des Begriffs des gemeinen Werts . . . c) Behandlung stiller Lasten . . . . . . . aa) Fälle ohne Anwendung des § 4f EStG bb) Fälle unter Geltung des § 4f EStG . . cc) Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG . . . 2. Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG (Halbs. 2) . . . . . . . . .

. 240 . 241 . 241 . . . . .

243 246 247 251 255

. 256

II. Auf Antrag: Bewertung mit Buchwert oder höherem Wert (Satz 2) . . . . . . . . . 1. Antrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Antragserfordernis für Abweichung vom Bewertungsgrundsatz . . . . . . . b) Verhältnis zur handelsbilanziellen Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einzelheiten zum Antrag . . . . . . . . aa) Antragsteller . . . . . . . . . . . . . . . bb) Antragsform und -inhalt . . . . . . . . cc) Einheitlicher Antrag je Einbringungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Antragszeitpunkt und Antragsadressat (Satz 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Antragsänderungen . . . . . . . . . . . 2. Weitere materielle Voraussetzungen . . . . . a) Sicherstellung der späteren KStBesteuerung des eingebrachten Vermögens bei übernehmender Körperschaft (Satz 2 Nr. 1) . . . . . . .

b)

Passivposten des eingebrachten Vermögens nicht höher als Aktivposten (Satz 2 Nr. 2) . . . . . . . . . . . c) Besteuerungsrecht der Bundesrepublik für Veräußerungsgewinn nicht ausgeschlossen oder beschränkt (Satz 2 Nr. 3) . . . . . . . . . . . . . . . d) Keine übermäßige Gewährung sonstiger Gegenleistungen (Satz 2 Nr. 4) . . aa) Grundkonzeption . . . . . . . . . . . . bb) Kritik und Stellungnahme . . . . . . . . cc) Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . ee) Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rechtsfolge: Ansatz des Buchwerts oder eines höheren Werts . . . . . . . . . . . . . . a) Buchwert i.S.d. § 1 Abs. 5 Satz 4 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . c) Obergrenze: Wert nach Satz 1 . . . . . .

289

301 317 317 319 321 328 346 352 353 362 367

III. Einbringung gegen Anteile und andere Wirtschaftsgüter (Satz 4) . . . . . . . . . . . 370 1. Rechtslage bis 31.12.2014 . . . . . . . . . . . 370 2. Rechtslage ab 1.1.2015 . . . . . . . . . . . . . 376 D. Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der Anteile für den Einbringenden (Abs. 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379 I. Maßgeblichkeit des Wertansatzes (Satz 1) . 1. Fiktiver Veräußerungsvorgang . . . . . . . 2. Veräußerungspreis der eingebrachten Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. 380 . 381 . 382 . 383

II. Gemeiner Wert bei Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Veräußerungsgewinns (Satz 2) . . . . . . 389 III. Gewährung anderer Wirtschaftsgüter neben Anteilen (Satz 3) . . . . . . . . . . . . 392

258 259

IV. Vorliegen einbringungsgeborener Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. (Satz 4) . . . 402

259

E. Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG (Abs. 4) . . . . . . . . . . 413

260 264 264 265

I. 1. 2. 3. 4.

Ermittlung des Einbringungsergebnisses Ergebnisermittlung . . . . . . . . . . . . Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . Einbringungsverlust . . . . . . . . . . . . Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . .

. . . . .

414 414 419 422 423

II. 1. 2. 3.

Steuerpflicht des Einbringungsgewinns Einbringender natürliche Person . . . . Einbringender Körperschaft . . . . . . Gewerbesteuerliche Besonderheiten . .

. . . .

. . . .

424 425 426 427

269 272 275 281

. . . .

III. Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG (Satz 1) . 431 286

IV. Anwendung des § 34 Abs. 1 und 3 EStG (Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 436

Herlinghaus

745

§ 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft V. Besonderheiten bei Pensionszusagen zugunsten von einbringenden Mitunternehmern . . . . . . . . . . . . 1. Behandlung bei der übertragenden Personengesellschaft . . . . . . . . . . . 2. Behandlung bei der Übernehmerin . . 3. Behandlung beim begünstigten Gesellschafter/ehemaligen Mitunternehmer .

. . . 441 . . . 442 . . . 443 . . . 445

F. Steuerliche Rückwirkung (Abs. 5 und 6) . 452 I. Antrag auf steuerliche Rückwirkung . . . . . 456 II. Rechtsfolgen (Abs. 5 Sätze 1 bis 3) . . . . 1. Ermittlung von Einkommen und Vermögen beim Einbringenden und bei der übernehmenden Gesellschaft (Abs. 5 Satz 1) . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsätze der Einkommens- und Vermögensermittlung . . . . . . . . b) Steuerlicher Übertragungsstichtag und Ende des Rückwirkungszeitraums (Abs. 6) . . . . . . . . . . . .

aa) Bei Verschmelzungen (Abs. 6 Satz 1) bb) Bei Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung (Abs. 6 Satz 2) . . . . . cc) In anderen Fällen (Abs. 6 Satz 3) . . . dd) Entsprechende Anwendung des § 2 Abs. 3 und 4 (Abs. 6 Satz 4) . . . . . . 2. Ausnahme für nachgelagerte Entnahmen/ Einlagen (Abs. 5 Sätze 2 und 3) . . . . . .

. 469 . 470 . 471 . 474 . 482

G. Einbringung einer in anderem Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte (Abs. 7) . . . 489

. . 457

H. Einbringung einer oder durch eine in anderem Mitgliedstaat ansässige transparente Gesellschaft (Abs. 8) . . . . . . . . 497

. . 457

I. Kein Übergang des Zinsvortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG und des EBITDAVortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG (Abs. 9) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504

. . 457 . . 469

Literatur: Herzig, Der Einfluss des EG-Rechts auf den Teilbetriebsbegriff, IStR 1994, 1 ff.; Blumers, Der Teilbetrieb im Aufbau im Umwandlungssteuerrecht, BB 1995, 1821 ff.; Patt, Zur Bestimmung des steuerlichen Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage – Entwicklungstendenzen in der BFH-Rechtsprechung, DStR 1996, 1585 ff.; Dötsch/ van Lishaut/Wochinger, Der neue UmwSt-Erlass, DB Beilage 7/1998, S. 1 ff.; Hörger/Schulz, Normspezifische Auslegung des Begriffs „wesentliche Betriebsgrundlage“, DStR 1998, 233 f.; Patt, Die wesentliche Betriebsgrundlage als Begriffsmerkmal des Sacheinlagegegenstandes nach § 20 UmwStG, DStR 1998, 190 ff.; Thiel/Eversberg/van Lishaut/ Neumann, Der Umwandlungssteuer-Erlass 1998, GmbHR 1998, 397 ff.; Rödder/Beckmann, Ein neues Teilbetriebsverständnis im Umwandlungssteuerrecht tut Not!, DStR 1999, 751 f.; Haarmann, Der Begriff des Teilbetriebes im deutschen Steuerrecht in Wassermeyer/Mayer/Rieger (Hrsg.), FS für Siegfried Widmann, 2000, S. 375 ff.; Patt/Rasche, Differenzierende Bestimmung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen nach § 20 UmwStG?, FR 2000, 1328 ff.; Blumers, Die Teilbetriebe des Umwandlungssteuerrechts, DB 2001, 722 ff.; Behrens/Schmitt, Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Vorfeld von Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG, FR 2002, 549 ff.; Thömmes, Einbringung eines Teilbetriebes, JbFStR 2002/03, 82 ff.; Haritz, Neuere Entwicklungen im Umwandlungssteuerrecht, FR 2004, 1098 ff.; van Lishaut, Europarechtliche Perspektiven des Umwandlungssteuerrechts sowie der Wegzugsbesteuerung, FR 2004, 1301 ff.; Heinz, Europarechtliche Perspektiven des Umwandlungssteuerrechts sowie der Wegzugsbesteuerung, FR 2005, 485 f.; Saß, Die geänderte steuerliche EU-FRL vom 17.2.2005, DB 2005, 1238 ff.; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765 ff.; Benz/Rosenberg, Einbringungsvorgänge nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, BB-Special 8/2006, S. 51 ff.; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft nach dem SEStEG-Entwurf, BB 2006, 1711 ff.; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil I), DB 2006, 2704 ff.; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil II), DB 2006, 2763 ff.; Hahn, Kritische Erläuterungen und Überlegungen zum Entwurf eines SEStEG, IStR 2006, 797 ff.; Haritz, Bewertung im Umwandlungssteuerrecht, DStR 2006, 977 ff.; Hörtnagl, Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts – SEStEG, Stbg 2006, 471 ff.; Körner, Europarecht und Umwandlungssteuerrecht, IStR 2006, 109 ff.; Patt, Die steuerliche Behandlung der Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Europäische Genossenschaft und des Anteilstauschs nach dem SEStEG, Konzern 2006, 730 ff.; Ritzer/Rogall/Stangl, Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach dem SEStEG – Grundzüge der geplanten Neuregelung für Inlandssachverhalte, WPg 2006, 1210 ff.; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Teil I: Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481 ff.; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Teil II: Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525 ff.; Voß, Die Globalisierung der Betriebseinbringung und des Anteilstausches durch den Entwurf des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG), BB 2006, 469 ff.; Benecke/Schnitger, Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22 ff.; Bilitewski, Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) – Ein erster Überblick, FR 2007, 57 ff.; Damas, Einführung in das neue Umwandlungssteuerrecht, DStZ 2007, 129 ff.; Förster/Wendland, Einbringung von Unternehmensteilen in Kapitalgesellschaften – Auswirkungen des SEStEG auf Umwandlungsvorgänge, BB 2007, 631 ff.; Frotscher/Maas, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts – Vorabkommentierung zu allen Änderungen nach

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Herlinghaus

Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft

§ 20

SEStEG, 2007; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, SEStEG – Das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes, NWB Sonderheft 1/2007, S. 1 ff.; Herlinghaus, Sacheinbringungen nach dem SEStEG: Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums fällt unter §§ 1 Abs. 3, 20 Abs. 1 UmwStG!, FR 2007, 286 ff.; Heß/Schnitger, Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, S. 212 ff.; Ley, Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG in der Fassung des SEStEG, FR 2007, 109 ff.; Mitsch, Einbringungen in Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, INF 2007, 225 ff.; Orth, Einbringung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder eines Betriebs gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG, DB 2007, 419 ff.; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 369 ff.; Schönherr/Lemaitre, Grundzüge und ausgewählte Aspekte bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, GmbHR 2007, 459 ff.; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, 2007, S. 827 ff.; Blumers, Europäische Umwandlungen mit Teilbetrieben, BB 2008, 2041 ff.; Schumacher/Neumann, Ausgewählte Zweifelsfragen zur Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften und Einbringung von Unternehmensteilen in Kapitalgesellschaften, DStR 2008, 325 ff.; Beinert/Benecke, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen – Erster Teil: Entstrickung bei Umwandlungen sowie FusionsRL und Teilbetriebsbegriff im UmwStG 2006, FR 2010, 1009 ff.; Herlinghaus, Wie weit geht die europarechtliche Auslegung des umwandlungssteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriffs?, in Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel (Hrsg.), FS für Wienand Meilicke, 2010, S. 159 ff.; Schmitt/Schlossmacher, Das Antragswahlrecht im UmwStG, DB 2010, 522 ff.; Schwedhelm/Talaska, Wann ist der Anteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH wesentliche Betriebsgrundlage i.S. des § 20 UmwStG?, DStR 2010, 1505; Wochinger, „Von der Einbringungsgeborenheit zur Sperrfristbehaftung“ – Gedanken zur Neuregelung der §§ 20 bis 23 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), in Kessler/Förster/Watrin (Hrsg.), FS für Norbert Herzig, 2010, S. 749 ff.; Blumers, Der Teilbetriebsbegriff im neuen Umwandlungssteuererlass-Entwurf, BB 2011, 2204 ff.; Franz/Winkler/Polatzky, Einbringung in Kapitalgesellschaften, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 ff.; Greil, Ein neues Teilbetriebsverständnis im Steuerrecht, StuW 2011, 84 ff.; Neu/Schiffers/Watermeyer, Praxisrelevante Schwerpunkte aus dem UmwStE-Entwurf, GmbHR 2011, 729 ff.; Weber/Hahne, Einbringung in Kapitalgesellschaften, Ubg 2011, 420 ff.; Benz/Rosenberg, Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft und Anteilstausch (§§ 20–23 UmwStG), DB Beil. 1/2012, 38 ff.; Dörfler/Zerbe, Pensionszusagen an Gesellschafter im Rahmen von Umwandlungen – Doppelbesteuerung bei Wechsel des Besteuerungssystems? –, GmbHR 2012, 1168; Förster, Der finale Umwandlungssteuererlass 2011 – wichtige Abweichungen gegenüber der Entwurfsfassung, GmbHR 2012, 238 ff.; Goebel/Ungemach, Der Teilbetrieb – Definitionen nach der Rechtsprechung sowie nach dem neuen Umwandlungssteuererlass, DStZ 2012, 353; Jäschke, Übertragung von Wirtschaftsgütern und Mitunternehmeranteilen – Aktuelle Einzelfragen nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH, dem Umwandlungssteuer-Erlass 2011 und dem BMF-Schreiben vom 8.12.2011, GmbHR 2012, 601; Jehke, Umstrukturierungen und steuerlicher Gestaltungsmissbrauch, DStR 2012, 677; Kaeser, Einbringungstatbestände (§§ 20 ff. UmwStG), Beihefter zu DStR Heft 2/2012, S. 13 ff.; Kotyrba/Scheunemann, Ausgewählte Praxisschwerpunkte im Umwandlungssteuererlass 2011, BB 2012, 223 ff.; Neumann, Steuerliche Rückwirkung nunmehr für alle Umwandlungen i.S. des UmwG, DB 2012, 2765; Rasche, Einbringung von Unternehmensteilen in Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 149 ff.; Schell/Krohn, Ausgewählte praxisrelevante „Fallstricke“ des UmwStE 2011 (Teil 2), DB 2012, 1119; Schneider/Ruoff/Sistermann, Brennpunkte des Umwandlungssteuer-Erlasses 2011, FR 2012, 1 ff.; Schulze zur Wiesche, Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung des UmwSt-Erlasses 2011, DStZ 2012, 232; Neue Rechtsprechung zur Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern und zur Übertragung von Mitunternehmeranteilen, DStR 2012, 2414; Stadler/Elser/Bindl, Vermögensübergang bei Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, DB Beilage 2012, Nr. 1, 14; Stangl, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Einbringung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 253 ff.; Benz/Placke, Die neue gesetzliche Regelung durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz zur „angeschafften Drohverlustrückstellung“ in § 4f und § 5 Abs. 7 EStG, DStR 2013, 2653; Brandenberg, Abschied vom Gesamtplan – neuer Betriebsbegriff, DB 2013, 17; Graw, Der Teilbetriebsbegriff im UmwSt-Recht nach dem UmwStE 2011, DB 2013, 1011; Heidrich, Rechtsbehelfsbefugnis bei Umwandlungen, DStR 2013, 2670; Lohmar, Aktuelle Fragen umwandlungssteuerlicher Entstrickung, FR 2013, 591; Mitschke, Nach dem Spruch des IV. BFHSenats: Neu zu erwartende Rechtsprechung anderer BFH-Senate im Bereich der Personengesellschaftsbesteuerung, FR 2013, 314; Möbius/Posnak/Hansen, Behandlung von Verbindlichkeiten aus Ergebnisabführungsverträgen im Rahmen von Übertragungen eines Teilbetriebs, Ubg 2013, 146; Neumann, Doch keine steuerliche Rückwirkung für alle Umwandlungen, DB 2013, 2886; Nöcker, Wider die Räuber? – Abschied vom Gestaltungsmissbrauch bei Einbringungen?, DStR 2013, 1530; Pyszka, Umwandlungssteuerrecht: Buchwertfortführung trotz unvollständiger, fehlender oder erstmalig nach Abgabe der Steuerbilanz eingereichter steuerlicher Schlussbilanzen?, GmbHR 2013, 738; Pyszka, Steuerliche Aspekte bei Kettenumwandlungen, DStR 2013, 1462; Schönhaus/Müller, Grenzüberschreitender Formwechsel aus gesellschafts- und steuerrechtlicher Sicht, IStR 2013, 174; Bolik/Zöller/ Kindler, Alle Jahre wieder: Jahresendrallye des Steuergesetzgebers – das JStG 2015 heißt ZollkodexAnpG, BB 2014, 2974; Bodden, Die Neuregelungen des § 50i EStG durch das StÄndAnpG-Kroatien, DB 2014, 2371; Bron, Der neugefasste § 50i EStG und seine Gefahren – mit Kanonen auf Spatzen zu schießen, DStR 2014, 1849; Dornheim, Ist

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§ 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft die Gesamtplanrechtsprechung bei betrieblichen Umstrukturierungen am Ende?, DStZ 2014, 46; Ergenzinger, Einbringung: Ausübung Wahlrecht in Fällen der Einbringung nach §§ 20, 21, 24 und 25 UmwStG, GmbHR 2014, 1343; Essing/Funke, Umstrukturierungen der öffentlichen Hand im Zusammenhang mit Dauerverlustbetrieben unter dem Blickwinkel des europäischen Teilbetriebsbegriffs, DStR 2014, 1253; Förster/Staaden, Übertragung von Verpflichtungen mit Ansatz- und Bewertungsvorbehalten (§§ 4f, 5 Abs. 7 EStG), Ubg 2014, 1 ff.; Herlinghaus, Betriebsbegriff und „Gesamtplan“ bei Unternehmensveräußerungen und -umstrukturierungen, FR 2014, 441; Höreth/Stelzer, „Steueränderungsgesetz 2015“ etc. – Die Forderungen des Bundesrats werden umgesetzt, DStZ 2015, 818; Krüger, Die Gesamtplanrechtsprechung des BFH und das verkannte subjektive Tatbestandsmerkmal im Steuerrecht: Eine vergleichende Analyse zum Strafrecht, DStZ 2014, 194; Linn, Das EuGH-Urteil in der Rs. DMC und der Vorlagebeschluss des FG Düsseldorf – Ende der Diskussion um die Wegzugssteuer?, IStR 2014, 136; Mitschke, Kernpunkte der EuGH-Rechtsprechung im Zusammenhang mit deutschen Entstrickungsregeln, IStR 2014, 111; Mitschke, Nochmals: Das EuGH-Urteil in der RS. DMC – Ende der Diskussionen um die Wegzugsteuer?, IStR 2014, 214; Musil, Unionsrechtswidrigkeit der sog. Entstrickungsbesteuerung nach § 20 UmwStG 1995, FR 2014, 470; Oenings/Lienicke, Betriebliche Umstrukturierungen nach Einschränkung der Gesamtplan-Argumentation durch den BFH, DStR 2014, 1997; Patzner/Nagler, Anmerkung zum Urteil des EuGH vom 23.1.2014 (C-164/12, GmbHR 2014, 210) – Zur Frage der Einbringung von Anteilen an einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zum Teilwert und der Sofortbesteuerung nicht realisierter Wertzuwächse, GmbHR 2014, 216; Rödder/Kuhr/ Heimig, § 50i EStG-Strukturen nach dem „Kroatiengesetz“ – warum massive Kollateralschäden drohen, Ubg 2014, 477; Ropohl, Übertragung einzelner Funktionsbereiche am Beispiel von Produktionsunternehmen, DB 2014, 2673; Rothenfußer/Schell, Die Umsetzung der Anforderungen des Umwandlungssteuererlasses an Teilbetriebseinbringungen in der Vertragsgestaltung, GmbHR 2014, 1083; Sydow, Neues bei der Exit-Tax: EuGH erklärt Fünftelungsregelung zur Besteuerung stiller Reserven und Bankgarantien für unionsrechtskonform, DB 2014, 265; Zwirner, Anmerkung zu einer Entscheidung des EuGH, Urt. v. 23.1.2014 (C-164/12; ISR 2014, 97) – Zur Frage der Vereinbarkeit deutscher Stundungsregelungen mit Unionsrecht, ISR 2014, 98; Bilitewski/Heinemann, Die Beschränkung der „sonstigen Gegenleistung“ in Einbringungsfällen nach dem Entwurf der Bundesregierung zum ProtErklUmsG vom 27.3.2015, Ubg 2015, 513; Bron, Sonstige Gegenleistungen im Rahmen von Umwandlungen (§§ 20, 21 und 24 UmwStG) nach dem „Protokollerklärungsumsetzungsgesetz“, DB 2015, 940; Fuhrmann, Pensionszusagen bei Unternehmensumstrukturierungen, DStZ 2015, 425; Gläser/Zöller, Bundesregierung beschließt Nachtrag zum ZollkodexAnpG, BB 2015, 1117; Haarmann, Ist die Eingehung einer atypisch stillen Gesellschaft neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten eine für die Buchwertfortführung schädliche sonstige Gegenleistung bei Einbringungen gem. §§ 20 ff. UmwStG nach dem Regierungsentwurf vom 27.3.2015?, DStZ 2015, 438; Horst, Behandlung stiller Lasten bei Umwandlungen und im M&A-Prozess, FR 2015, 824; Kahle/Beinert, Zur Diskussion um die Europarechtswidrigkeit der Entstrickungstatbestände nach Verder LabTec, FR 2015, 585; Krohn/Schell, Praxisprobleme aus der Betriebsprüfung, Ubg 2015, 197; Mielke, Gesamtplanbetrachtung bei der Übertragung betrieblicher Einheiten – eine Bestandsaufnahme, DStR 2015, 673; Mitschke, Unionsrechtswidrigkeit von § 20 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG 1995, IStR 2015, 526; Ott, Steuerliche Fallstricke bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG, GmbHR 2015, 918 (923); Ritzer/Stangl, Geplante Änderungen im Konzernsteuerrecht durch das ProtErklUmsG, DStR 2015, 849; Rödder, Der neue § 50i EStG muss entschärft werden!, DB 2015, 1422; Rödder, Zur geplanten Neuregelung für andere Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 329; Schmidtmann, Normative Verankerung der Gesamtplanrechtsprechung, FR 2015, 57; Salzberger/Schröder, Gemeinnützigkeitssteuerrecht: Übertragung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes oder Auslagerung von Hilfsfunktionen auf eine Tochter-GmbH, DStR 2015, 1602; Schmitt/Keuthen, Folgen der (unabhängigen) Bestimmung von Einbringungsgegenstand und Einbringendem im Rahmen von § 20 UmwStG bei der Beteiligung von Mitunternehmerschaften, DStR 2015, 860; Schnittker, Der neue § 50i Abs. 2 EStG – „Umgehungsvermeidungstatbestand“ oder „Bereichsausnahme“ für gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaften?, FR 2015, 134; Schulze zur Wiesche, Betriebsund Anteilsveräußerungen, Tarifbegünstigung, Gesamtplanrechtsprechung, DStR 2015, 1161; Schwedhelm/Olbing/ Binnewies, Aktuelles Steuerrecht rund um die GmbH zum Jahreswechsel 2015/2016, GmbHR 2015, 1233; Wälzholz, Much ado about nothing: Geplante Änderung des Umwandlungssteuergesetzes durch das ProtZollkodexAnpG, DStZ 2015, 449; Benecke/Möllmann, Die Gewährung „sonstiger Gegenleistungen“ bei Einbringungsvorgängen nach dem Steueränderungsgesetz 2015, FR 2016, 741; Benz/Böhmer, Das BMF-Schreiben zu § 50i Abs. 2 EStG, DStR 2016, 145; Bodden, Steuergerechtigkeit im Billigkeitsverfahren nach § 163 AO, DStR 2016, 1714; Brühl, Gedanken zur Reichweite der materiellen Bindungswirkung nach § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG 2006, GmbHR 2016, 748; Ergenzinger, Umwandlung: Antragsfrist für abweichenden Wertansatz bei Einbringung und Anteilstausch, GmbHR 2016, 1279; Ettinger/Mörz, Ausgewählte Problemfelder und praktische Gestaltungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Neuregelung der §§ 20, 21 und 24 UmwStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 („Lex Porsche“), GmbHR 2016, 154; Förster/Förster, Zurückbehaltung und Ausgliederung von wesentlichen Betriebsgrundlagen bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen, FR 2016, 596; Harle/Geiger, Umwandlung einer Mitunternehmerschaft mit Sonderbetriebsvermögen – Probleme und Gestaltungen nach Änderung des § 20 Abs. 2 UmwStG, BB 2016, 2283; Liekenbrock, § 50i-Schreiben und seine Auswirkungen auf Einbringungs- und Umwandlungsvorgänge, DB 2016, 436; Liekenbrock, Entschärfung von § 50i EStG durch das Anti-BEPS-Gesetz!?, DStR 2016, 2609; Moldenhauer, Unionsrechtswidrigkeit des § 20 Abs. 3 UmwStG 1995: keine grundsätzliche Bedeutung von Fragen zu aus-

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gelaufenem Recht, ISR 2016, 70; Mroz, Neufassung des § 50i EStG als Reaktion des Gesetzgebers auf Problembereiche des BMF-Schreibens zur Anwendung des § 50i Abs. 2 EStG, FR 2016, 933; Ott, Steuerliche Behandlung von Einbringungskosten, DStR 2016, 777; Pyszka, Das von mehreren Teilbetrieben genutzte Grundstück – Ein Hindernis für die steuerneutrale Umstrukturierung?, DStR 2016, 2017; Rödder, Praxisrelevante Pitfalls bei steuerneutralen Umstrukturierungen, JbFStR 2016/17, 68; Schaaf/Hannweber, Reichweite der sonstigen Gegenleistung i.S.d. § 20 UmwStG, DStZ 2016, 155; Schmidtmann, Überquotale Einbringung von Mitunternehmeranteilen nach §§ 20, 24 UmwStG, Ubg 2016, 656; Schulenburg, Übertragung von betrieblich veranlassten Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen von Umwandlungen nach dem UmwStG, DStR 2016, 2917; van Lishaut/Hannig, Zwangsrealisation nach § 50i Abs. 2 EStG wird durch BMF-Schreiben v. 21.12.2015, FR 2016, 96 entschärft, FR 2016, 50; Wacker, Zur Gesamtplanrechtsprechung bei Übertragung betrieblicher Einheiten – eine Zwischenbilanz aus der ertragsteuerlichen Sicht des BFH, Ubg 2016, 245; Zöller/Gläser, Umstrukturierungen und grenzüberschreitende Reinvestitionen: Praktische Auswirkungen des Steueränderungsgesetzes 2015 für Unternehmen, BB 2016, 663; Bärsch/Böhmer, Internationale Unternehmensbesteuerung in Deutschland nach dem AntiBEPS-Umsetzungsgesetz, DB 2017, 567; Blumenberg/Kring, Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht, BB 2017, 151; Brühl/Weiss, Die materiellen Tatbestandswirkungen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG und § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG – Eine Gegenüberstellung unter verfahrensrechtlichem Blickwinkel, Ubg 2017, 629; Bünning, Neufassung des § 50i EStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016 (BGBl. I, 3000) – Aufhebung des BMF-Schreibens vom 21.12.2015 (BStBl. I 2016, 7) – Ende gut, alles gut?, BB 2017, 369; Müller, Verstoß gegen Unionsrecht bei unterschiedlicher Behandlung der Übertragung eines Betriebs auf eine inländische und eine ausländische Gesellschaft, DB 2017, 96; Greco, „Einbringung von Betriebsvermögen: Wertaufholungsverpflichtung erschwert Umwandlungsvorgänge 2, BB 2017, 818; Nielsen/Schulenburg, Auslegungsfragen bei Verpflichtungsübernahmen unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften am Beispiel von Anwachsungsmodellen, FR 2017, 623; Ott, Die Umwandlung in der Unternehmensnachfolge – Aktuelle steuerrechtliche Probleme beim Rechtsformwechsel, Stbg 2017, 105; ders., Ergänzungsbilanzen bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, BB 2017, 495 Pyszka, Die mehrfache Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen einer Ketteneinbringung nach § 20 UmwStG, GmbHR 2017, 721; Pyszka, Die fremdfinanzierte Entnahme aus einer Mitunternehmerschaft, GmbHR 2017, 1082; Rapp, Einbringung von Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG – Umstrukturierungshindernis Gesellschafterverbindlichkeiten?, DStR 2017, 580; Thomsen, Gewährung von sonstigen Gegenleistungen im Rahmen von Einbringungen – Schränkt die gesetzliche Verschärfung tatsächlich deutsche Unternehmen ein?, FR 2017, 671; Ronneberger, Einbringungskosten bei der Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG, NWB 2017, 2533; Bohn, Erfordernis der Mitunternehmerstellung bei Umstrukturierungen, DStR 2018, 1265; Brühl, Neues zur Drittanfechtungsklage und zu den Auswirkungen von Entnahmen im Rückwirkungszeitraum bei Einbringungen nach § 20 UmwStG, FR 2018, 448; Bünning, Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten im Rahmen des § 20 Abs. 7 S. 3 UmwStG 2002, BB 2018, 2160; Grashoff/Schwetlik, Begründung von Sonderbetriebsvermögen im steuerlichen Rückwirkungszeitraum des § 20 Abs. 5 UmwStG, GmbHR 2018, 680; Krohn, „Kosten für den Vermögensübergang“ – Ein unterschätztes Prüfungsfeld im Rahmen von aktuellen Betriebsprüfungen, DB 2018, 1755; St. Müller, Entstrickungsbesteuerung bei Einbringung einer EU-Anrechnungsbetriebsstätte, ISR 2018, 58; T. Müller, Fehlende Stundungsmöglichkeit bei Einbringung einer ausländischen Betriebsstätte in eine ausländische KapGes. unionsrechtswidrig, DB 2018, 27; Prinz/Otto, Neues BMF-Anwendungsschreiben vom 30.11.2017 zu §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG, GmbHR 2018, 497; Wacker, Einbringung und Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, DStR 2018, 1019; Wendt, Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlage bei Einbringung, FR 2018, 513; Strahl, Gesamtplanbetrachtung bei Einbringungsvorgängen?, NWB 2018, 2172; Hellmann/Krinninger, Negative Anschaffungskosten im Rahmen einer Sacheinlage, DStR 2018, 2565; Förster/Werthebach, Immer noch offene Fragen bei Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, BB 2019, 299; Hageböke, Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum nach § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG bei Einbringungen im Kapitalgesellschaftskonzern, FR 2019, 97; Brühl, Problemfelder der Antragstellung auf Buchwertoder Zwischenwertansatz und Rückbeziehung bei Einbringungen nach § 20 UmwStG, GmbHR 2019, 271. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 16.6.1978 – IV B 2 - S 1909 - 8/78, BStBl. I 1978, 235; BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268; BMF v. 16.8.2000 – IV C 2 - S 1909 - 23/00, BStBl. I 2000, 1253; BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl. I 2003, 292; BMF v. 16.12.2003 – IV A 2 - S 1978 16/03, BStBl. I 2003, 786; BMF v. 5.1.2004 – IV A 2 - S 2750a - 35/03, BStBl. I 2004, 44; BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 15 dieses Kommentars; BayLFSt v. 4.7.2018 – S 0224.2.1-21/4 St43, DB 2018, 1701.

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§ 20 Rz. 1 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft

A. Grundaussagen der Vorschrift I. Überblick 1. Systematische Stellung des § 20 im UmwStG 1 § 20 UmwStG gehört zum Sechsten Teil des UmwStG (§§ 20–23 UmwStG), der – wie sich bereits aus

der Überschrift ergibt – die steuerliche Behandlung der Einbringung von bestimmten Unternehmensteilen (Sacheinbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sowie den Anteilstausch regelt und innerhalb des UmwStG einen abgeschlossenen Teilbereich1 darstellt (vgl. auch Rz. 14). Dem Sechsten Teil des Gesetzes liegt dabei folgender Aufbau zugrunde:2 § 20 UmwStG betrifft zunächst die Sacheinbringung der vorgenannten Unternehmensteile in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile und enthält Bewertungsregelungen für das eingebrachte Betriebsvermögen und die neuen Gesellschaftsanteile. § 21 UmwStG inkorporiert die Regelung des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. und enthält nunmehr eine eigenständige Regelung für die Bewertung der Anteile beim Anteilstausch. § 22 UmwStG wiederum normiert sowohl für die Sacheinbringung als auch den Anteilstausch die steuerlichen Folgen für den Anteilseigner, während § 23 UmwStG sich mit den steuerlichen Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft befasst. Die bisherigen Regelungen zu den grenzüberschreitenden Einbringungen in der EU (§ 23 UmwStG a.F.) wurden in die §§ 20 und 21 UmwStG integriert, die im Rahmen der „Europäisierung“ des UmwStG hinsichtlich ihres Anwendungsbereiches dahingehend erweitert wurden, dass dort nunmehr auch nach dem Recht eines anderen EU-/EWR-Mitgliedstaats gegründete Rechtsträger mit Ansässigkeit in einem anderen Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR beteiligt sein können (zu den parallel vorgenommenen Einschränkungen des Anwendungsbereichs des Sechsten bis Achten Teils des Gesetzes vgl. Rz. 25 ff.). 2 Der vorgenannte Gesetzesstand ist – vorbehaltlich weiterer technischer Gesetzesanpassungen und mit

Ausnahme des durch das UntStRefG 20083 eingefügten § 20 Abs. 9 UmwStG – im Wesentlichen Folge des SEStEG,4 durch welches das bisherige UmwStG und insbesondere dessen Einbringungsteil in zweierlei Richtung umfangreichen und grundlegenden Änderungen5 unterworfen wurden (zur Rechtsentwicklung des § 20 UmwStG vgl. ausführlich Rz. 41 ff.): 3 In erster Linie sind durch das SEStEG wesentliche gesellschafts- und steuerrechtliche Vorgaben des

primären und sekundären Europarechts6 in nationales Recht umgesetzt worden: So wurden durch das SEStEG die gesellschaftsrechtliche Einführung der Europäischen Gesellschaft (SE) sowie der Europäischen Genossenschaft (SCE) steuerlich „begleitet“7 und vor allem die Vorgaben der Richtlinie

1 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 3; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 1. 2 Vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 5 ff. 3 V. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. 4 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, ber. BGBl. I 2007, 68. 5 FG Schleswig-Holstein v. 21.3.2018 – 1 K 1/16, GmbHR 2018, 872 – Rev. I R 13/18; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 4; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 12. Es sind aber auch zahlreiche Änderungsvorschläge nicht umgesetzt worden, vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 11. 6 Vgl. dazu Thömmes, JbFStR 2002/03, 82 ff.; van Lishaut, FR 2004, 1301 ff.; Haritz, DStR 2004, 889 ff. und FR 2004, 1098 (1101 f.); Heinz, FR 2005, 485 f.; Rödder, DStR 2005, 893 ff.; Körner, IStR 2006, 109 ff.; Hörtnagl, Stbg 2006, 471 ff.; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 10 f.; Schwenke, DStZ 2007, 235 ff.; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 f.; Müller-Gatermann in FS Schaumburg, 939 (940 f.); Förster in FS Herzig, 801 (803 ff.); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1502; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 10 f.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 6. 7 So die Einführung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung v. 11.8.2006, BT-Drucks. 16/2710, 1; vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 827.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 4 § 20

2005/19/EG zur Änderung der FRL1 in nationales Recht umgesetzt.2 Auch wurden Konsequenzen aus der jüngeren Rechtsprechung des EuGH zu den Grundfreiheiten3 gezogen, weil gerade im Einbringungsteil der §§ 20 ff. UmwStG diverse Vorschriften dem Vorwurf der Europarechtswidrigkeit ausgesetzt waren. Im Einzelnen4 bezogen sich die europarechtlichen Zweifel vor allem auf folgende Vorschriften: So war die Vereinbarkeit der durch den in § 20 Abs. 3 UmwStG a.F. vorgesehenen Teilwertansatz erzwungenen Sofortversteuerung stiller Reserven (trotz der gesetzlichen Abmilderung durch § 20 Abs. 3 und 6 UmwStG a.F.) mit der Niederlassungsfreiheit (insbesondere von Personenunternehmen und Einzelunternehmen) in Zweifel gezogen worden;5 entsprechend hat inzwischen der EuGH6 auf Vorlage des FG Hamburg7 entschieden, dass der in § 20 Abs. 3 UmwStG 1995 vorgesehene zwingende Teilwertansatz (der Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) auslöst, der nur durch das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt werden kann, wenn der Mitgliedstaat an der Ausübung seiner Besteuerungsbefugnis hinsichtlich der stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt ihrer Realisierung tatsächlich gehindert ist). Weiterhin wurde mit Blick auf die „wegzugsähnliche“ Entstrickungsregelung des § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG a.F. die Frage nach der Vereinbarkeit der Norm mit der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit aufgeworfen und im Gefolge des EuGH-Urteils in der Rechtssache „Lasteyrie du Saillant“8 verneint.9 Als mit den Vorgaben der FRL unvereinbar wurden schließlich die in § 23 Abs. 4 UmwStG a.F. vorgesehene Buchwertverknüpfung in Fällen des Anteilstausches mit einer ausländischen EU-Gesellschaft10 sowie die pauschalierende Missbrauchsregelung in § 26 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. angesehen.11 Nicht zuletzt wurde das bisherige UmwStG durch das SEStEG aber auch aus rein innerstaatlicher Per- 4 spektive systematisch und inhaltlich grundlegend überarbeitet12 und insbesondere mit dem Ziel der

1 Richtlinie 2005/19/EG des Rates v. 17.2.2005, ABl. EU Nr. L 58, 19; dazu allgemein Haritz/Wisniewski, GmbHR 2004, 28 ff.; Saß, DB 2005, 1238 ff.; Schindler, IStR 2005, 551 ff.; zu den für den Einbringungsteil relevanten Richtlinienvorgaben Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 52. 2 Die Umsetzungsverpflichtung bestand allerdings schon auf den 1.1.2006. 3 Angesprochen sind hier primär folgende EuGH-Urteile: EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 – Centros, FR 1999, 449 = DB 1997, 625; v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – Überseering, DB 2002, 2425; v. 21.11.2002 – Rs. C-436/00 – X und Y, FR 2003, 84; v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, DB 2003, 2219; v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02 – Hughes de Lasteyrie du Saillant, FR 2004, 659 = DStR 2004, 551; v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – SEVIC, DB 2005, 2804; vgl. zu diesem Komplex van Lishaut, FR 2004, 1301 ff.; Rödder, DStR 2005, 893 ff.; Schaumburg, Festschrift Wassermeyer, S. 411 ff.; Schwenke, DStZ 2007, 235 (236). 4 Vgl. dazu die Nachweise bei Patt, Konzern 2006, 730 (731) und in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 8. 5 Körner, IStR 2004, 424 (429); Schnitger, BB 2004, 804 (811); Herfort/Haase, DStR 2005, 1881; jetzt auch Sedemund in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 3.177. 6 EuGH v. 23.1.2014. C-164/12 – DMC, GmbHR 2014, 210 m. Anm. Musil, FR 2014, 470 ff.; auch Patzner/Nagler, GmbHR 2014, 216; Linn, IStR 2014, 136 ff.; Mitschke, IStR 2014, 111 ff. und 214 ff.; Sydow, DB 2014, 265 ff.; Zwirner, ISR 2014, 98 ff.; vgl. nachgehend FG Hamburg v. 15.4.2014 – 2 K 66/14, EFG 2015, 1404 m. Anm. Mitschke, IStR 2015, 526 ff. sowie BFH v. 30.9.2015 – I B 66/15, GmbHR 2015, 1286 m. Anm. Moldenhauer, ISR 2016, 70 ff. 7 FG Hamburg v. 26.1.2012 – 2 K 224/10, EFG 2012, 1206. 8 EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02 – Hughes de Lasteyrie du Saillant, FR 2004, 659 = DStR 2004, 551. 9 Körner, IStR 2004, 424; Schnitger, BB 2004, 804; Ettinger/Eberl, GmbHR 2005, 152 (158). 10 EuGH v. 11.12.2008 – Rs. C-285/07 – A.T. gegen FA Stuttgart-Körperschaften, DStR 2009, 101 und zuvor FG BW v. 17.2.2005 – 6 K 209/02, EFG 2005, 994 m. Anm. Herlinghaus sowie die Vorlage des BFH v. 7.3.2007 – I R 25/05, FR 2007, 921 = GmbHR 2007, 828 m. Anm. Rehm/Nagler. 11 Borschel/Kotyrba, IStR 2003, 37; Scherer/Welte, IStR 2005, 629. 12 FG Schleswig-Holstein v. 21.3.2018 – 1 K 1/16, GmbHR 2018, 872 – Rev. I R 13/18; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704, sprechen zu Recht von einer „Generalüberholung“ des Umwandlungssteuerrechts; vgl. dazu auch Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711; Förster/Wendland, BB 2007, 631; Ott, INF 2007, 97 (98 ff.); Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 326; Winkeljohann/ Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 827; Walzer, DB 2009, 2341 f.; Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (14); Rasche, GmbHR 2012, 149 f.; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.1.

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§ 20 Rz. 5 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Rechtsvereinfachung bei gleichzeitiger Sicherung deutscher Besteuerungsrechte umgestaltet:1 Dies geschieht im Bereich des Sechsten Teils des UmwStG2 dadurch, dass Einbringungen gegen Erwerb von Gesellschaftsanteilen als entgeltlicher Vorgang behandelt werden, der durch den grundsätzlichen Ansatz des gemeinen Werts des eingebrachten Vermögens grds. zur Gewinnrealisierung führt.3 Ist mit Blick auf die im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven das (spätere) Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland allerdings (in dem Sinne, dass weder ein Ausschluss noch eine Beschränkung erfolgt) sichergestellt, so können in Sacheinbringungsfällen und beim Anteilstausch – vorbehaltlich der in §§ 20 und 21 UmwStG geregelten weiteren Tatbestandsvoraussetzungen – auf Antrag und ohne Maßgeblichkeit der Handelsbilanz die Buchwerte fortgeführt oder Zwischenwerte angesetzt werden. Das bisherige System einbringungsgeborener Anteile (§§ 21 UmwStG a.F., 8b Abs. 4 KStG a.F., 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F.) wird dabei im Sinne eines Konzeptwechsels4 grundsätzlich (Ausnahme: Übergangsregelungen in § 27 Abs. 3 und 4 UmwStG) ebenso aufgegeben wie die bisherige Missbrauchsregelung in § 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG a.F. An die Stelle der vorgenannten Regelungen tritt ein neues und in § 22 UmwStG geregeltes System der rückwirkenden Besteuerung der stillen Reserven auf den Einbringungszeitpunkt, wenn im Falle der Sacheinbringung die erhaltenen Anteile oder im Falle des Anteilstausches in bestimmten Fällen die eingebrachten Anteile innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden oder ein Ersatzrealisationstatbestand verwirklicht wird.5 5 Im Fall der Sacheinbringung ist zur Ermittlung des zu versteuernden Einbringungsgewinns der ge-

meine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) zu ermitteln,6 wobei die Wirkung des § 22 UmwStG dadurch abgemildert wird, dass sich das von der nachträglichen Besteuerung betroffene Potential (Einbringungsgewinn I) jährlich um 1/7 reduziert.7 Zu beachten ist dabei, dass der Einbringungsgewinn I nicht die Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften ausschließt. Werden etwa die bei der Sacheinlage erhaltenen Anteile im Privatvermögen gehalten und stellen sie eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG dar, so schließt das Entstehen des Einbringungsgewinns I es nicht aus, dass der Vorgang als Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG erfasst wird. Allerdings ermäßigt sich der Veräußerungsgewinn gem. § 17 EStG um den Einbringungsgewinn I, da sich die Anschaffungskosten der veräußerten Anteile um den Einbringungsgewinn I erhöhen (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG).8 Die schädliche Anteilsveräußerung oder die einer Veräußerung 1 Vgl. die Ausführungen in der Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42; auch Wochinger in FS Herzig, 749 (750 ff.); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1511. 2 Vgl. dazu die überblickartigen Darstellungen bei Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535 ff.); DStR 2007, 369 (374 ff.); Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 ff.; Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 ff.; Dötsch/ Pung, DB 2006, 2763 ff.; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 51 ff.; Hörtnagl, Stbg 2006, 471 ff.; Benecke/ Schnitger, IStR 2006, 765 (775 ff.); IStR 2007, 22 ff.; Patt, Konzern 2006, 730 ff.; Bilitewski, FR 2007, 57 (64 f.); Ley, FR 2007, 109 ff.; Damas, DStZ 2007, 129 (135 ff.); Orth, DB 2007, 419 ff.; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 33 ff.; Förster/Wendland, BB 2007, 631 ff.; Ott, INF 2007, 97 (102 f.); Mitsch, INF 2007, 225 ff.; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 ff. 3 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 326; UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.01; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 9 (gemeiner Wert als Regelmaßstab). 4 Vgl. jetzt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.01 Satz 1; auch Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 f.; Rödder/ Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535) sowie DStR 2007, 369 (374); Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1214 ff.); Damas, DStZ 2007, 129 (136); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 327; UmwStErlass 2011, zu Rz. E 20.01; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 303; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1506; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 827; Walzer, DB 2009, 2341 f.; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.1. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.03 Satz 1; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.03; zur ansonsten bestehenden Gefahr der „Flucht ins Teileinkünfteverfahren“ vgl. FG Schleswig-Holstein v. 21.3.2018 – 1 K 1/16, GmbHR 2018, 872 – Rev. I R 13/18. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.03 Satz 2; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, H. E 20.6; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.03. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.03 Satz 3; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, E 20.6; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.03; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.03. 8 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.03.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 8 § 20

gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestände (§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG) stellen in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden im Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.1 Dadurch wird in den (einigermaßen irreführenden)2 Worten des UmwStErlasses erreicht, dass „die bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven der vollen Besteuerung nach § 16 EStG und die nach der Einbringung entstandenen stillen Reserven der Veräußerungsgewinnbesteuerung von Anteilen und also der vollen bzw. teilweisen Steuerfreistellung nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG unterliegen“.3 Nach der Einbringung entstandene stille Reserven werden demgegenüber nach § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 KStG, § 3 Nr. 40 bzw. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Veräußerung berücksichtigt.4 Auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft kommt es auf Antrag zu einer Buchwertaufstockung i.H. des versteuerten Einbringungsgewinns I (§ 23 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG).5 Letztlich sollte durch die Umgestaltung der §§ 20 ff. UmwStG ein „einheitliches und europarechtskonformes System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen“ geschaffen werden, welches unter Wahrung der deutschen Besteuerungsrechte Doppelbesteuerungen der stillen Reserven weitgehend vermeidet.6 Beispiel:7 Die natürliche Person A bringt zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2001 ihr bisheriges Einzelunternehmen auf Antrag zu Buchwerten in die B-GmbH ausschließlich gegen Gewährung neuer Anteile an derselben ein. Der Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens beträgt 2.000.000 Euro, der gemeine Wert 9.000.000 Euro. A hat entsprechende Anschaffungskosten für den Anteil an der B-GmbH i.H.v. 2.000.000 Euro. Der Anteil an der B-GmbH ist als sperrfristbehaftet i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG anzusehen. Nunmehr veräußert A den erhaltenen GmbH-Anteil am 30.6.2007 zum Kaufpreis von 10.000.000 Euro.

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Lösung: In einem ersten Schritt ist der zu versteuernde Einbringungsgewinn I zu ermitteln. Der Einbringungsgewinn I ergibt sich aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zum Zeitpunkt der Einbringung (hier 9.000.000 Euro) und dem Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens bei der B-GmbH (hier 2.000.000 Euro) und beträgt somit 7.000.000 Euro. Die schädliche Anteilsveräußerung stellt nach § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden im Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Als Bewertungszeitpunkt ist der Einbringungszeitpunkt maßgebend. Dies gilt sowohl für die Bewertung des übertragenen Betriebsvermögens als auch für den Ansatz der Beteiligung an der B-GmbH. Der Betrag von 7.000.000 Euro ist für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7 zu mindern. Vorliegend sind seit dem 31.12.2001 bis 30.6.2007 fünf volle Jahre abgelaufen (Jahre 2002 bis 2006). Daraus ergibt sich ein zu versteuernder Einbringungsgewinn I von 7.000.000 Euro ./. 5.000.000 Euro = 2.000.000 Euro. Der Einbringungsgewinn I gilt als Gewinn des Einbringenden i.S.d. § 16 EStG und unterliegt bei A unabhängig von der späteren Wertentwicklung der Beteiligung an der B-GmbH der Einkommensteuer; §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I unterliegt bei A nicht der Gewerbesteuer.8

7

In einem zweiten Schritt erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH um den steuerpflichtigen Einbringungsgewinn I. Es ergeben sich für A Anschaffungskosten i.H.v. 2.000.000 Euro aus der ursprünglichen Buchwerteinbringung sowie nachträgliche Anschaffungskosten aus dem zu versteuernden Einbringungsgewinn I von 2.000.000 Euro = 4.000.000 Euro. A erzielt ferner Einkünfte nach § 17 EStG i.H.v.

8

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.04; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.04. Der Erlass enthält allerdings keine nähere Aussage dazu, wie der gemeine Wert zu ermitteln sein soll, vgl. Neu/Schiffers/ Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (738); Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.6; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.04. 2 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.05 (mit Beispiel), der zu Recht darauf hinweist, dass einerseits die Erhöhung der Anschaffungskosten keinen Einfluss auf den Einbringungsgewinn I hat (diese ist eine Folge des Einbringungsgewinns I) und es andererseits wegen der Siebtel-Regelung nicht stets zu einer vollen Besteuerung kommt. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.05 Satz 2; dazu auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.05. 4 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.05. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.05 Satz 3; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.05; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.7. 6 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42; vgl. auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1508. 7 Aus BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.05; vgl. dazu auch Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (738); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.05; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.8. 8 Vgl. dazu auch Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 307.

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§ 20 Rz. 9 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 6.000.000 Euro (Veräußerungspreis in 07: 10.000.000 Euro ./. erhöhte Anschaffungskosten 4.000.000 Euro). Dieser Veräußerungsgewinn unterliegt im VZ 07 dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG. Nach § 23 Abs. 2 UmwStG kann außerdem eine Buchwertaufstockung der Wirtschaftsgüter bei der B-GmbH um 2.000.000 Euro im VZ 07 erfolgen, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn I entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch eine Bescheinigung des für A zuständigen Finanzamts nachgewiesen wird.

9 Im Fall des Anteilstausches gilt in weitgehender Übereinstimmung mit dem Nachversteuerungskon-

zept für Sacheinbringungen1 (bzw. soweit Anteile im Rahmen von Sacheinlagen miteingebracht werden) Folgendes: Veräußert die übernehmende Gesellschaft in den Fällen, in denen nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG der Buch- oder ein Zwischenwert angesetzt worden ist, die eingebrachten Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Einbringung und wäre die unmittelbare Veräußerung der Anteile durch den Einbringenden nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt gewesen (d.h. ist es im Hinblick auf die eingebrachten Anteile zu einer steuerlichen Statusverbesserung gekommen), wird der Einbringungsgewinn II rückwirkend auf den Zeitpunkt der Einbringung versteuert (§ 22 Abs. 2 UmwStG),2 und zwar vom Einbringenden.3 Zu diesem Zweck ist der gemeine Wert der eingebrachten Anteile auf den Einbringungszeitpunkt zu ermitteln,4 indem dem gemeinen Wert der eingebrachten Anteile der Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile gegenüberzustellen sind und sich dadurch bei Anteilen, die beim Einbringenden im Betriebsvermögen waren, ein betrieblicher Gewinn bzw. bei Anteilen, die beim Einbringenden im Privatvermögen waren, ein Gewinn gem. §§ 17, 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG oder gem. § 21 UmwStG a.F. ergibt.5 Es verringert sich der zu versteuernde Einbringungsgewinn II innerhalb des Siebenjahreszeitraums jährlich um 1/7 (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).6 Die Veräußerung der eingebrachten (nicht der erworbenen) Anteile innerhalb des Siebenjahreszeitraums oder die einer Veräußerung gleichgestellten Ersatzrealisationstatbestände (§ 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG) stellen in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden im Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.7 Der zu versteuernde Einbringungsgewinn II erhöht die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG)8 und es kommt gleichzeitig auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag zu einer Buchwertaufstockung in Höhe des versteuerten Einbringungsgewinns II (§ 23 Abs. 2 Satz 2 UmwStG),9 soweit nachgewiesen wird, dass der Einbringende die Steuer auf den Einbringungsgewinn II entrichtet hat.10 Dadurch wird mit den (wiederum irreführenden)11 Worten des UmwSt-Erlasses erreicht, dass „die bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven beim Einbringenden im Teileinkünfteverfahren bzw. in voller Höhe versteuert werden und die nach der Einbringung entstandenen stillen Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt sind.“12

1 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.06. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.06 Satz 1; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, E 20.9; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.06. 3 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.06. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.06 Satz 2; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.06. 5 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.06. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.06 Satz 3. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.07; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.07; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.07; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, E 20.10. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.08 Satz 1; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, E 20.11; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.08. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.08 Satz 2; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.08. 10 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.08. 11 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.08 (mit Beispiel): Die Erhöhung der Anschaffungskosten hat keinen Einfluss auf den Einbringungsgewinn II, sondern ist eine Folge des Einbringungsgewinns II. Auch kommt es wegen der Siebtel-Regelung nicht stets zu einer vollen Besteuerung. Schließlich sind die nach der Einbringung entstandenen stillen Reserven bei der Übernehmerin i.d.R. nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt. 12 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.08 Satz 3; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, H. E 20.12.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 13 § 20

Beispiel:1 Die natürliche Person A hält 80 % der Anteile an der B-GmbH und bringt diese ausschließlich gegen Gewährung eines neuen Anteils an der C-GmbH zum Buchwert (3.000.000 Euro) in die C-GmbH ein. Die von A eingebrachten Anteile hatten zum Einbringungszeitpunkt einen gemeinen Wert von 10.000.000 Euro. Im sechsten Jahr nach der Einbringung veräußert die C-GmbH die von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH.

10

Lösung: Die Einbringung des Anteils an der B-GmbH zum Buchwert ist zulässig, da es sich um eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG handelt (qualifizierter Anteilstausch). Die von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH unterliegen der siebenjährigen Sperrfrist, da die unmittelbare Veräußerung der Anteile durch A nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigt gewesen wäre. Die Veräußerung der Anteile an der B-GmbH durch die C-GmbH innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist führt somit zu einer nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns II bei A nach § 22 Abs. 2 UmwStG im Einbringungszeitpunkt (= Übergang des wirtschaftlichen Eigentums). Die schädliche Anteilsveräußerung durch die C-GmbH stellt nach § 22 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden für das Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.

11

Der von A zu versteuernde Einbringungsgewinn II errechnet sich aus dem gemeinen Wert der von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH im Zeitpunkt der Einbringung von 10.000.000 Euro ./. dem Buchwert der Anteile i.H.v. 3.000.000 Euro ./. der Minderung des Einbringungsgewinns II für fünf abgelaufene Zeitjahre von 5.000.000 Euro = 2.000.000 Euro. Der Einbringungsgewinn II gilt als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG. Bei der Versteuerung des Einbringungsgewinns II kommt das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung. Der Gewinn unterliegt, soweit sich die eingebrachten Anteile in einem gewerblichen Betriebsvermögen befunden haben, auch der Gewerbesteuer.2 In Höhe des zu versteuernden Einbringungsgewinns II entstehen nachträgliche Anschaffungskosten des A auf die Beteiligung an der C-GmbH (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Gleichzeitig kann auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft der Buchwert der Anteile an der B-GmbH bei der C-GmbH um den versteuerten Einbringungsgewinn II aufgestockt werden (§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

12

Eine Bewertung der Neuregelungen im Einbringungsteil fällt zwiespältig aus:3 Aus systematischer 13 Sicht und mit Blick auf die eintretenden steuerlichen Belastungen sind die Neuregelungen durchaus zu begrüßen.4 So dürfte die generelle Einführung des gemeinen Werts als Regelmaßstab das UmwStG insgesamt europatauglicher machen.5 Auch wird durch das neue System die bislang geltende und als systemfremd empfundene doppelte Besteuerung von stillen Reserven auf der Ebene des Veräußerers einbringungsgeborener Anteile und auf der Ebene der die eingebrachten Wirtschaftsgüter veräußernden Kapitalgesellschaft grundsätzlich vermieden.6 Ferner wird zumindest der Versuch unternommen, durch die Anknüpfung an eine generelle Sperrfrist und den linearen Abbau des Besteuerungspotentials eine europarechtskonforme Regelung zu schaffen, die den Anforderungen an eine typisierende Missbrauchsregel deutlich eher gerecht wird als die „Fallbeil-Regelung“ des alten Rechts.7 Diesbezüglich sind allerdings bereits Zweifel an der Europarechtskonformität der Neuregelung angebracht, weil die Vorstellung von einer sich im Zeitablauf linear reduzierenden Missbrauchswahrscheinlichkeit zumindest gewöhnungsbedürftig und mit den Vorgaben des Europarechts schwerlich vereinbar ist.8 Auch ist das neue System nicht nur technisch außerordentlich komplex, sondern es ist vor allem auch darauf hinzuweisen, dass das bisherige Konzept einbringungsgeborener Anteile – wegen bereits angelaufener Sperrfristen zumindest bis zu sieben Jahren und in Einzelfällen (Fälle des § 21 Abs. 2 UmwStG) sogar

1 Aus BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.08; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.08; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.12; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.08. 2 So richtig Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.08. 3 Vgl. dazu umfassend Graw, Das Konzept der Anteilseignerbesteuerung nach § 22 UmwStG 2006 – insbesondere im Vergleich zu § 21 UmwStG 1995, 2009, S. 13 ff. 4 Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535); Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1214 ff.). 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 9. 6 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535) und DStR 2007, 369 (374); Hörtnagl, Stbg 2006, 471 (478); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 332; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1510; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.3. 7 Vgl. bereits Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535); Ley, FR 2007, 109; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.3. 8 Vgl. dazu Hahn, IStR 2006, 797 (806) m.w.N.; zweifelnd auch Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1526 (1537 f.); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 328.

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§ 20 Rz. 14 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft bis „in alle Ewigkeit“1 – trotz des Systemwechsels fortgeführt werden muss.2 Hinzu kommen noch Schwierigkeiten administrativer Art bzw. Erschwernisse, welche die Steuerpflichtigen gegenüber dem UmwStG a.F. zusätzlich belasten. Beispielhaft angesprochen sei insoweit die auf den Einbringungszeitpunkt vorzunehmende (und damit ggf. bis zu sieben Jahren zurückreichende) Bewertung mit dem gemeinen Wert, die sich durch das gesamte Neukonzept hindurch ziehende Verschärfung der Nachweispflichten des Steuerpflichtigen sowie zahlreiche weitere Einschränkungen gegenüber dem bisherigen Recht.3 Nicht zuletzt wegen dieser Schwierigkeiten haben sich die Bundesländer im Gesetzgebungsverfahren bis zuletzt gegen den Systemwechsel ausgesprochen. Der Aussage in der Gesetzesbegründung, wonach der Systemwechsel einen „wesentlichen Beitrag zur Vereinfachung des Steuerrechts“ darstellt, kann insoweit nur eingeschränkt gefolgt werden.4 14

Der Sechste Teil stellt gegenüber den vorherigen Teilen des Gesetzes einen autonomen Regelungsbereich5 dar: Während nämlich im Zweiten bis Fünften Teil des Gesetzes (§§ 3 bis 19 UmwStG) – unter weitgehender Anknüpfung an handelsrechtliche Begrifflichkeiten – die steuerliche Behandlung ausschließlich bestimmter nach dem UmwG möglicher Umwandlungen (und vergleichbarer ausländischer Vorgänge) geregelt ist, umfassen die §§ 20 bis 23 UmwStG daneben auch Sachverhalte, die nicht unter das UmwG fallen (bzw. solchen Vorgängen als ausländische Vorgänge nicht vergleichbar sind).6 Dies folgt nunmehr ausdrücklich aus der (im Rahmen des SEStEG eingeführten) Regelung in § 1 Abs. 3 UmwStG, welche abschließend den sachlichen Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des Gesetzes vorgibt. Danach gelten die Vorschriften des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG zwar auch für die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG angesprochenen Fälle der Verschmelzung, der Spaltung und des Formwechsels (nach inländischen Vorschriften oder in Gestalt vergleichbarer ausländischer Vorgänge), daneben treten aber zwei weitere Anwendungsbereiche: Nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG gelten die vorgenannten Vorschriften nämlich auch für Fälle der Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge (insbesondere durch Sachkapitalerhöhungen),7 soweit diese in eine Kapitalgesellschaft, Genossenschaft oder Personengesellschaft erfolgen. Hinzu kommen nach § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG noch die Fälle des Anteilstausches (bereits an dieser Stelle ist allerdings darauf hinzuweisen, dass sich aus der vorgenannten Aufzählung in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 UmwStG nicht ergibt, dass für die Einbringung nunmehr die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums nicht mehr ausreichend wäre; vgl. dazu umfassend Rz. 82 ff.). Anders als die vorhergehenden Gesetzesteile knüpft der Sechste Teil des UmwStG darüber hinaus vorrangig an (autonome) steuerrechtliche Begrifflichkeiten an (vgl. Rz. 61 und 205), weshalb die Vorschriften des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG innerhalb des Sechsten Teils nur Anwendung finden, soweit dies ausdrücklich angeordnet wird.8 Die Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG stellt nach richtiger Auffassung9 unabhängig von der Frage, ob sie 1 Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2764); Ley, FR 2007, 109; Haritz, GmbHR 2007, 169 ff.; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (463); Roser, GmbHR 2012, 245 (246 f.); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 333; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1506; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 828; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG Vor §§ 20–23 Rz. 5; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 4. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.01 Satz 2; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.01; auch Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.4. 3 Vgl. dazu Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1212 ff.); spezifisch zu den Bewertungsfragen nach altem und neuem Recht Haritz, DStR 2006, 977 ff.; auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1507. 4 Ebenso Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535). 5 Ähnlich Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 3 und 35; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20-23 UmwStG Rz. 1; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1501. 6 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1501. 7 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 52. 8 Ebenso Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 40. 9 BFH v. 25.1.1984 – I R 183/81, BStBl. II 1984, 422 = FR 1984, 400; v. 23.1.1986 – IV R 335/84, BStBl. II 1986, 623 = FR 1986, 357; v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann; v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 = FR 2007, 1064; v. 19.5.2010 – I R 70/09, BFH/NV 2010, 2072; v. 14.4.2015 – GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.01; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (430); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.01; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 8; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, Vor §§ 20–23

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 16 § 20

sich in der Form der Einzel-, der Sonder- oder der Gesamtrechtsnachfolge vollzieht1 bzw. mit welchem Wert die Übernehmerin das übertragene Vermögen in ihrer Steuerbilanz ansetzt,2 einen tauschähnlichen Veräußerungsvorgang dar, bei dem die Übernehmerin als Gegenleistung für das eingebrachte Betriebsvermögen neue Gesellschaftsanteile gewährt. Dabei werden die sich nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen ergebenden Rechtsfolgen durch die §§ 20 ff. UmwStG modifiziert und stellen sich die Regelungen systematisch als Ausnahme zu dem Prinzip dar, dass eine Veräußerung stets zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.3 Der aus dem Wortlaut und dem Zweck der Norm ableitbare Vorrang der Regelung des § 20 UmwStG vor dem allgemeinen Gewinnrealisierungstatbestand des § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 15 EStG und der mit einem besonderen Begünstigungszweck versehenen Regelung des § 16 EStG kann allerdings nur soweit reichen, als es um spezifische Rechtsfolgen der Sacheinlage geht.4 2. Normaufbau § 20 UmwStG ist (zur Rechtsentwicklung und zum UmwStG a.F. vgl. Rz. 41 ff.)5 wie folgt aufgebaut: 15 – Abs. 1 enthält für Sacheinbringungen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als überneh- 16 mende Gesellschaft eine tatbestandsmäßige Aufzählung aller in Betracht kommenden Einbringungsvorgänge (Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen), die, soweit sie gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft an den Einbringenden erfolgen, als Rechtsfolge die Anwendung der Abs. 2 bis 9 auslösen. Die Regelung des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. (Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile an einer Kapitalgesellschaft) ist wegen der gesetzestechnischen Trennung von Sacheinbringung und Anteilstausch in § 21 UmwStG überführt worden.6 Eine Teilbetriebsdefinition enthält das Gesetz (trotz ursprünglicher gesetzgeberischer Pläne) nach wie vor nicht; es kann allerdings nunmehr wegen der Integration des Regelungsgehalts des § 23 UmwStG a.F. in die §§ 20 und 21 UmwStG im Rahmen einer richtlinienkonformen Auslegung auf den Teilbetriebsbegriff des Art. 2 Buchst. j der FRL7 zurückgegriffen8 werden (vgl. dazu und zur Reichweite einer solchen Auslegung Rz. 122 ff.). § 20 Abs. 1 UmwStG selber nennt zwar weiterhin die Person des Einbringenden nicht. Anders als das UmwStG a.F. enthält nunmehr aber § 1 Abs. 3 UmwStG eine abschließende Regelung zum sachlichen und § 1 Abs. 4 UmwStG (unter teilweisem Verweis auf Einzelbestimmungen seines Abs. 2) eine solche zum persönlichen Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des Gesetzes (dazu Rz. 24 ff.). Insbesondere wird in § 1 Abs. 4 UmwStG geregelt, wer als übernehmender Rechtsträger (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG; dazu Rz. 188 ff.) und wer als Einbringender (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG; dazu Rz. 198 ff.) in Betracht kommt. Die durch das SEStEG intendierte „Europäisierung“ des § 20 Abs. 1 UmwStG er-

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UmwStG Rz. 9; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 18 und 52; Damas, DStZ 2007, 129 (135); Förster/Wendland, BB 2007, 631; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1535; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.01; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 317. Vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 52. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 53 unter Verweis auf BFH v. 25.9.1991 – I R 183/87, BFH/NV 1992, 469. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 9; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1535; insoweit stellt sich die Frage, ob es auf die Qualifizierung der Einbringung als Veräußerungsvorgang überhaupt ankommt, vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.01. BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, BFH/NV 2011, 258; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 54. Vgl. dazu auch die tabellarische Übersicht bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 1 und 2; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 1 ff.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 16 ff. Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 43; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.02, Satz 1; Frotscher, Umwsteuererlass 2011, zu Rz. E 20.02; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.5; auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1503, die aber zu Recht darauf hinweisen, dass die zahlreichen Verweise in § 21 UmwStG auf Regelungsbereiche des § 20 UmwStG die Trennung zu einem guten Stück wieder aufheben. Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, 34. Ebenso Patt, Konzern 2006, 730 (735); zweifelnd Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2764, Fn. 67).

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§ 20 Rz. 17 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft

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schließt sich also – gesetzestechnisch einigermaßen kompliziert – nur in der Zusammenschau mit § 1 Abs. 4 UmwStG, der wiederum in weiten Teilen auf § 1 Abs. 2 UmwStG verweist.1 Abs. 2 enthält für die übernehmende Gesellschaft nunmehr den Grundsatz, dass das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist (Satz 1, 1. Halbs.). Eine Ausnahme gilt lediglich für Pensionsrückstellungen, die mit den Werten nach § 6a EStG anzusetzen sind (Satz 1, 2. Halbs.). Allerdings kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag auch mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert, höchstens aber mit dem Wert nach Satz 1 angesetzt werden, soweit kumulativ bestimmte weitere Voraussetzungen erfüllt sind (Satz 2). Dabei geht es darum, dass sichergestellt sein muss, dass das übernommene Vermögen bei der Übernehmerin später der Körperschaftsteuer unterliegt (Satz 2 Nr. 1), die Passivposten des eingebrachten Vermögens ohne Eigenkapital die Aktivposten nicht übersteigen (Satz 2 Nr. 2), das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Satz 2 Nr. 3) und der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (Satz 2 Nr. 4). Weiter enthält die Vorschrift Detailregelungen zum Bewertungsantrag nach Satz 2 (Satz 3) sowie zu dem Fall, dass der Einbringende neben neuen Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter erhält (Satz 4). Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz wurde insoweit aufgegeben (vgl. Rz. 260). Abs. 3 sieht im Wesentlichen eine Verknüpfung zwischen dem Wertansatz des Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft und dem Veräußerungspreis bzw. den Anschaffungskosten der Anteile beim Einbringenden vor (Satz 1). Ausnahmsweise gilt der gemeine Wert des Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt als Anschaffungskosten, wenn das deutsche Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt ausgeschlossen ist und auch nicht durch die Einbringung begründet wird (Satz 2). Außerdem kommt es zu einer Bewertungskorrektur um den entsprechenden gemeinen Wert, soweit neben den neuen Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden (Satz 3). Schließlich wird angeordnet, dass auch die neuen Anteile als einbringungsgeboren i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. gelten, soweit in dem eingebrachten Betriebsvermögen solche einbringungsgeborenen Anteile enthalten waren (Satz 4). Abs. 4 schreibt vor, unter welchen Voraussetzungen die §§ 16 Abs. 4 (Satz 1) und 34 Abs. 1 und 3 (Satz 2) auf einen bei der Einbringung entstehenden Veräußerungsgewinn Anwendung finden. Die Abs. 5 und 6 enthalten eine die Sacheinbringung nach Abs. 1 betreffende steuerliche Rückwirkungsregelung. Abs. 5 sieht dazu vor, dass auf Antrag Einkommen und Vermögen sowohl des Einbringenden als auch der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln sind, als ob das Betriebsvermögen mit Ablauf des Übertragungsstichtages i.S.d. Abs. 6 übergegangen wäre (Satz 1). Die Sätze 2 und 3 enthalten allerdings davon Ausnahmen bei Einlagen bzw. Entnahmen nach dem Stichtag. Abs. 6 definiert – jeweils für die einschlägigen Einbringungsfälle – den steuerlichen Übertragungsstichtag, der allerdings generell nur – gerechnet entweder vom Tag der Antragstellung auf Eintragung in das Handelsregister (Verschmelzung, Auf- und Abspaltung, Ausgliederung) oder dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages (sonstige Sacheinlagen) – acht Monate zurückbezogen werden darf. § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG ist insoweit entsprechend anzuwenden. Abs. 7 ordnet die entsprechende Anwendung des § 3 Abs. 3 UmwStG an. Inhaltlich geht es dabei um den Fall, dass in dem eingebrachten Betriebsvermögen eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte enthalten ist, hinsichtlich der das deutsche Besteuerungsrecht durch den Einbringungsvorgang beschränkt wird. Dann ist zwar der Einbringungsgewinn zu besteuern, die fiktive ausländische Steuer auf den Einbringungsgewinn ist aber anzurechnen. Abs. 8 enthält eine weitere Sonderregelung für den Fall, dass einbringende Gesellschaft eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige und von der FRL geschützte Gesellschaft ist, die nach deutschem Recht als transparent gilt. Soweit das eingebrachte Betriebsvermögen einer von dieser Gesellschaft unterhaltenen Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat zuzurechnen ist, darf die Bundesrepublik Deutschland, soweit sie nicht die Freistellungsmethode anwendet, den Einbrin-

1 Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1536); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 3.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 25 § 20

gungsgewinn besteuern, sie muss aber ebenfalls die fiktive ausländische Steuer auf den Einbringungsgewinn auf die deutsche Steuer anrechnen. – Abs. 9 enthält eine Regelung für den betriebsbezogenen Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG 23 sowie den EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG. Der beim einzubringenden Betrieb vorhandene Zins- bzw. EBITDA-Vortrag soll wegen seines aus Sicht des Gesetzgebers streng betriebsbezogenen Charakters nicht auf die übernehmende Gesellschaft übergehen.

II. Bedeutung und Telos 1. Wirtschaftliche Bedeutung Dem gesamten Sechsten Teil des UmwStG, insbesondere aber § 20 UmwStG, kommt eine überragen- 24 de wirtschaftliche Bedeutung zu. Diese liegt in seinem weiten sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich begründet.1 Das SEStEG hat allerdings gegenüber den §§ 20 ff. UmwStG a.F. nicht nur Erweiterungen, sondern auch bestimmte Einschränkungen gebracht. Diese ergeben sich vorwiegend daraus, dass nunmehr in § 1 Abs. 3 UmwStG der sachliche Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des Gesetzes abschließend geregelt wird und wiederum § 1 Abs. 3 UmwStG nach § 1 Abs. 4 UmwStG (etwas unglücklich i.S.d. „Einschränkung einer Einschränkung“ formuliert) nur anwendbar ist, wenn die an den Einbringungsvorgängen beteiligten Rechtsträger bestimmte persönliche Voraussetzungen erfüllen. Während das UmwStG a.F. derartige sachliche und persönliche Anwendungsregelungen nicht kannte (und also alle Vorgänge unter die §§ 20 ff. UmwStG a.F. fielen, welche die dortigen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllten), müssen nunmehr die in § 1 Abs. 3 und 4 UmwStG vorgegebenen Tatbestandsvoraussetzungen gegeben sein, um überhaupt erst zur Anwendung des Sechsten bis Achten Teils des Gesetzes zu gelangen,2 womit die §§ 20 ff. UmwStG ihren früheren „Auffangcharakter“ verloren haben. Zu beachten ist auch, dass Einbringungen auch Auswirkungen auf in der Person des Einbringenden bereits verwirklichte Sachverhalte haben können, weil regelmäßig Betriebsvermögen auf einen anderen Rechtsträger übergeht bzw. sich der Einbringungsvorgang als tauschähnlicher Vorgang darstellt (vgl. Rz. 14). Dies kann insbesondere Auswirkungen auf Sperr- und Behaltefristen (§§ 6 Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Sätze 4 und 6, 16 Abs. 3 Satz 3, Abs. 5 EStG, §§ 6 Abs. 3, 18 Abs. 3, 22 Abs. 1, 24 Abs. 5 UmwStG, §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG, § 13a Abs. 5 ErbStG) bzw. die Begünstigung nach § 34a EStG haben.3 Sachlicher Anwendungsbereich (vgl. dazu Rz. 210 ff.): Der weite sachliche Anwendungsbereich des 25 § 20 Abs. 1 UmwStG a.F. ergab sich nicht zuletzt aus der Tatsache, dass der Begriff des „Einbringens“ gesetzlich nicht definiert war.4 Dies hat sich zwar durch das SEStEG nicht geändert, ausweislich der abschließenden5 und daher nicht analogiefähigen Aufzählung in § 1 Abs. 3 Nrn. 1 bis 5 UmwStG6 gelten die Vorschriften des Sechsten bis Achten Teils des Gesetzes allerdings nur (noch) für die dort abschließend aufgezählten Vorgänge, während sonstige Übertragungsvorgänge nach den allgemeinen Entstrickungs- bzw. Gewinnrealisierungsgrundsätzen zu behandeln sind.7 1 Vgl. Patt, Konzern 2006, 730 (734) und in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 43 ff. (mit tabellarischer Auflistung diverser von §§ 20 ff. UmwStG erfasster Fälle) und § 20 UmwStG Rz. 3; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 52; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1501; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 839 (mit Blick auf § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 3. 3 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 10; zu Letzterem Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 471 f. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 3; ähnlich Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1501; vgl. auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 828 ff. 5 Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 36; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 4 f.; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 329. 6 Vgl. dazu die Übersichten bei Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 831 ff. (auch zu den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen); auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 40; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 5; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 55.

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§ 20 Rz. 26 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 26

Danach sind vom Sechsten bis Achten Teil des Gesetzes folgende Fälle umfasst:1 – Nr. 1: die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge; – Nr. 2: die Ausgliederung von Vermögensteilen i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge; – Nr. 3: der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge; – Nr. 4: die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder Personengesellschaft; – Nr. 5: der Austausch von Anteilen.

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Ob ein Fall nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG vorliegt, richtet sich für nationale Fälle allein nach dem UmwG. Nunmehr können aber auch ausländische und grenzüberschreitende Umwandlungen unter den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG fallen, wenn die entsprechende Verschmelzung, Ab-, Aufspaltung oder Vermögensausgliederung oder Formwechsel einen mit den nationalen Umwandlungen vergleichbaren Vorgang darstellt. Das ist wiederum der Fall, wenn der ausländische Vorgang seinem Wesen nach und insbesondere mit Blick einerseits auf die teilnehmenden Rechtsträger (persönliche Vergleichbarkeit) als auch die eintretenden Rechtsfolgen (sachliche Vergleichbarkeit) dem jeweiligen nationalen Vorgang entspricht2. Mit Blick auf § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob sich die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums noch als „Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge“ darstellt. Ebenso ist fraglich, ob die Einbringung durch erweiterte Anwachsung vom Normwortlaut noch erfasst wird.3 Nach hiesiger Auffassung (vgl. Rz. 87 ff.) ist der Begriff „Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge“ allerdings vor dem Hintergrund der Regelungsintention des SEStEG und der Gesetzessystematik autonom steuerrechtlich auszulegen und ist die Verschaffung wirtschaftlichen Eigentums danach erfasst. Der Gesetzgeber hat auch den Fall der erweiterten Anwachsung, der nicht ausdrücklich in § 1 Abs. 1 UmwStG genannt ist, nicht ausschließen wollen.

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Persönlicher Anwendungsbereich (vgl. dazu Rz. 188 ff.). Auch die Anwendung des § 20 UmwStG im Hinblick auf die Person des Einbringenden bzw. der Übernehmerin wird durch das SEStEG erstmals von einer in § 1 Abs. 4 UmwStG verankerten Anwendungsregelung abhängig gemacht. Die Einbringung wird „europäisiert“,4 sie wird dazu aber vom Vorhandensein entsprechender persönlicher Sachund Ansässigkeitsvoraussetzungen abhängig gemacht.5

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Einbringender (dazu ausführlich Rz. 198 ff.) ist der Rechtsträger, dem die Gegenleistung, d.h. die neuen Anteile am übernehmenden Rechtsträger, zusteht.6 Dies kann nicht mehr – wie noch nach § 20

1 Vgl. dazu näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.44; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 314. 2 BT-Drucks. 16/2710, 35; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1513; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 830. 3 Dagegen Patt, Konzern 2006, 730 (732) und Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 6; wohl auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 829; a.A. aber wie hier zu Recht Hagemann/ Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; Mitsch, INF 2007, 225 (226); Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325 (331); Suchanek/Herbst, Ubg 2008, 669 (670); Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173 (175 ff.); Ettinger/Schmitz, GmbHR 2008, 1089 (1090 ff.); Orth, DStR 2009, 192 (193); Ropohl/Freck, GmbHR 2009, 1077 (1080); Ege/Klett, DStR 2010, 2463 (2467); Schüppen, JbFStR 2010/11, 312 (314 f.); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (422); Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.17; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 315; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 195. 4 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 13. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 9; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 263. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.02 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 2; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 265; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.02; Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (14); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (226); Förster, GmbHR 2012, 237 (242); zur gesellschaftsrechtlichen Definition Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.02.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 30 § 20

UmwStG a.F.1 – jede natürliche oder juristische Person bzw. Personengesellschaft unabhängig von ihrem Sitz oder Wohnsitz sein. Vielmehr ergeben sich nunmehr Einschränkungen aus § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG,2 wonach § 1 Abs. 3 UmwStG nur gilt, wenn „in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG“ bestimmte Ansässigkeitserfordernisse in der EU bzw. dem EWR erfüllt werden, während es darauf, ob im Inland ein Besteuerungsrecht für die stillen Reserven an den aus der Einbringung erworbenen Anteilen besteht, (anders als nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG) nicht ankommt.3 Zwar bedeutet dies, dass der Anteilstausch nach § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG nicht von den Einschränkungen erfasst wird; auch ist die Anwendung des § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nach dessen Satz 2 für Einbringungen eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 24 UmwStG ausgeschlossen. Einbringungen durch in Drittstaaten ansässige Personen oder Gesellschaften bzw. durch in- oder EU/EWR-ausländische Personengesellschaften mit Gesellschaftern aus Drittstaaten werden aber grundsätzlich nicht mehr erfasst, soweit sie unter § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG fallen.4 Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass unter Geltung des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG etwas anderes i.S. eines alternativen Anknüpfungsmerkmals dann gilt, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der aus der Sacheinlage erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Im Einzelnen ergibt sich Folgendes: Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG kann Ein- 30 bringender (nur noch) jede in- oder ausländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sein, die nach den Vorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gegründet wurde und auch im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Sitz und den Ort ihrer Geschäftsleitung hat. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG knüpft insoweit an den Gesellschaftsbegriff in Art. 54 Abs. 2 AEUV (vormals Art. 48 Abs. 2 EG) bzw. Art. 34 Abs. 2 EWRVan, wonach „als Gesellschaften die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck haben“ gelten. Erfasst sind danach neben allen in § 1 KStG genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen auch die SE und die SCE.5 Nicht vom Wortlaut des Art. 54 Abs. 2 AEUV (vormals Art. 48 Abs. 2 EG) bzw. Art. 34 Abs. 2 EWRV erfasst sind hingegen nichtrechtsfähige Vereine und Stiftungen (für deren Einbringungen kann aber ggf. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG einschlägig sein),6 während rechtsfähige Vereine und Stiftungen sowie juristischen Personen des öffentlichen Rechts unter den dortigen Gesellschaftsbegriff fallen, wenn sie einen Erwerbszweck7 erfüllen.8 1 Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.05; dazu auch Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006 S. 53; Ley, FR 2007, 109 (110). 2 Vgl. die tabellarische Darstellung bei Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 54; auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 837 ff.; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711; Orth, DB 2007, 419 (420 f.); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 9; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 57; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.02. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 12. 4 Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535); Patt, Konzern 2006, 730 (732); Hörtnagl, Stbg 2006, 471 (474 und 478); Ley, FR 2007, 109 (110); Ott, INF 2007, 97 (99); zur Frage, ob sich aus Art. 24 OECD-MA eine Verpflichtung zur Anerkennung von Einbringungen von Drittstaatlern ergeben kann, vgl. Hageböke/Käbisch, IStR 2006, 849 ff.; zu den entsprechenden Problemen im Zusammenhang mit dem BREXIT vgl. Geyer/Ullmann, FR 2017, 1069 (1070). 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 12; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 337; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1515. 6 Vgl. Orth, DB 2007, 419 (420); auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 838; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 14. 7 Die Frage, ob eine Stiftung eine solche Erwerbstätigkeit entfaltet, stellte sich im Fall „Stauffer“: Während die Generalanwältin Stix-Hackl die Frage noch beantwortete, hat der EuGH sie im Urt. v. 14.9.2006 – Rs. C-386/04, FR 2007, 242 = DB 2006, 1736 nicht entscheiden müssen. Der BFH hat sie in seinem Vorabentscheidungsersuchen (BFH v. 14.7.2004 – I R 94/02, BStBl. II 2005, 721) tendenziell bejaht; vgl. dazu die Nachweise bei Orth, DB 2007, 419 (420) und FR 2010, 637 (640). 8 Ebenso Orth, DB 2007, 419 (420); a.A. Patt, Konzern 2006, 730 (735); zur Ausgliederung von Abteilungen aus Idealvereinen vgl. Schießl, DStZ 2007, 494 ff.

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§ 20 Rz. 31 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 31

Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG können weiter auch Personengesellschaften Einbringende sein, soweit an diesen Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind, welche ihrerseits kumulativ („… und …“) die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bzw. 2 UmwStG erfüllen.1 Es kommt also nicht etwa auf den Sitz oder die Geschäftsleitung der Personengesellschaft, sondern auf den Status ihrer Gesellschafter an (sog. mitunternehmerbezogene Betrachtungsweise)2. Entsprechend ist bei mehrstöckigen Personengesellschafter auf die dahinter stehenden Körperschaften bzw. natürlichen Personen abzustellen.3 In Betracht kommen als Einbringende auch gewerblich geprägte Personengesellschaften, die entsprechend auch vermögensverwaltend oder als reine Besitzgesellschaft tätig sein können.4

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§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG sieht überdies vor, dass Einbringender auch jede natürliche Person sein kann, die in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat und in Fällen der Doppelansässigkeit auch nach DBA mit Drittstaaten als nicht in diesen Staaten ansässig angesehen wird.5 Durch die Aufnahme des letztgenannten Erfordernisses soll – wie letztlich auch die Ausnahmevorschrift des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG zeigt – die Übertragung von Besteuerungsrechten auf Drittstaaten verhindert werden.6

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Eine auf Empfehlung des Finanzausschusses7 in das Gesetz gelangte Erweiterung8 des Vorstehenden bringt schließlich § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG. Wird nämlich das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile (bezogen auf den Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages)9 nicht ausgeschlossen oder beschränkt, so können auch solche Rechtsträger Einbringende sein, welche die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG nicht erfüllen. Dies ergibt sich zunächst aus dem vor der Norm verwendeten Wort „oder“, vor allem aber auch aus der Intention des Gesetzgebers, welcher die bisherige Rechtslage zu § 20 Abs. 1 und 3 UmwStG a.F. insoweit erhalten wollte.10 Bedeutsam ist dies insbesondere für folgende Fälle11: 1.) Die einbringende Personengesellschaft hat in Drittstaaten ansässige Mitunternehmer. 2.) Die einbringende Körperschaft ist nach dem Recht eines Drittstaates gegründet worden oder hat 3.) – trotz Gründung nach dem Recht eines EU/EWR-Staates – ihren Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung in einem Drittstaat. 4.) Einbringender ist eine natürliche Person und hat weder Wohnsitz noch ständigen Aufenthalt in der EU/dem EWR oder ist 5.) zwar auch in der EU/ dem EWR ansässig, gilt aber nach einem DBA vorrangig als in einem Drittstaat ansässig. 6.) § 1 1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 11; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 2; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 331; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1517; nach der Verwaltungsauffassung zu § 20 UmwStG a.F. (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.05) und nach der Begründung des SEStEG (BTDrucks. 16/2701, 42 f.) werden allerdings die Gesellschafter der Personengesellschaft als Einbringende angesehen; vgl. dazu Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1526). 2 Dazu Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 838; vgl. auch Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 390 f. 3 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 339. 4 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 272. 5 Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 338; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 12. 6 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 266. 7 BT-Drucks. 16/3369, 22. 8 Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 335; auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1502 und 1518; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 11 spricht von einer „zweiten Personengruppe“, bei der es nicht auf Sach- oder Ansässigkeitsgesichtspunkte ankommt. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 14. 10 BT-Drucks. 16/3369, 22; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (632); Ott, INF 2007, 97 (99); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1519, Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 838. 11 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 340; vgl. auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1518; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 13; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 838 f.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 34 § 20

Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG ist insbesondere auch auf solche Rechtsträger anzuwenden, welche keine Gesellschaft i.S.d. Art. 54 Abs. 2 AEUV (vormals Art. 48 Abs. 2 EG) bzw. Art. 34 Abs. 2 EWRV sind.1 Ob Deutschland am Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile (also derjenigen neuen Anteile, die als Gegenleistung für die nach dem UmwStG privilegierte Sacheinlage gewährt werden)2 ein Besteuerungsrecht hat, richtet sich nach dem einschlägigen DBA. Das Besteuerungsrecht steht nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA in aller Regel dem Staat zu, in dem der Gesellschafter ansässig ist.3 Insbesondere bei der Einbringung von Unternehmensteilen durch eine Personengesellschaft mit Drittstaaten-Mitunternehmern ist die Anwendung der Einbringungsregelungen aber möglich, soweit die erhaltenen Anteile in einer inländischen Betriebsstätte der einbringenden Personengesellschaft steuerlich verhaftet sind.4 Gleiches gilt für die Einbringung eines Teilbetriebes aus einer inländischen Betriebsstätte eines Drittstaatenangehörigen, wenn die erhaltenen Anteile dem Betriebsvermögen der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind oder sich ein deutsches Besteuerungsrecht (etwa aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) ergibt, welches nicht durch DBA beschränkt wird.5 Die Prüfung, ob das deutsche Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird, erfolgt dabei schon angesichts des Normwortlauts („… nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist …“) isoliert auf Grund der Annahme einer Anteilsveräußerung und zeitpunktbezogen auf den ggf. rückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag, während eine davor oder danach liegende Beschränkung oder ein entsprechender Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts irrelevant sind.6 Das deutsche Besteuerungsrecht wird nicht ausgeschlossen oder beschränkt durch die Steuerbefreiungen nach § 8b KStG oder nach § 3 Nr. 40 EStG; vielmehr handelt es sich dabei lediglich um einen unilateralen Verzicht auf die Durchsetzung des dem Grunde nach bestehenden Besteuerungsrechts.7 Übernehmende Gesellschaft (dazu ausführlich Rz. 188 ff.) kann nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 34 UmwStG8 nunmehr jede in- oder ausländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (einschl. der SE und SCE)9 i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sein, d.h. sie muss nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gegründet worden sein und dort auch ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung haben.10 Auf ihre unbeschränkte (§§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) oder beschränkte Körperschaftsteuerpflicht (§ 23 UmwStG a.F.) kommt es nicht mehr an, weshalb insoweit der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG deutlich erweitert wird.11 Nicht erforderlich ist es insoweit, dass Gründungsstaat und Sitzstaat sowie der Staat des Orts der Geschäftsleitung identisch sind.12 Es kommt auch nicht darauf an, wo das eingebrachte Vermögen belegen ist.13 Eine wie § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG geartete Auffangvorschrift kennt § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG allerdings nicht, so dass hier nur Rechtsträger in Betracht kommen, welche unter den Gesellschaftsbegriff des Art. 54 Abs. 2 AEUV (vormals Art. 48 Abs. 2 EG) bzw. Art. 34 1 Ebenso Orth, DB 2007, 419 (420). 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 14. 3 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 341 m.w.N.; auch Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461); vgl. ferner § 1 Rz. 283. 4 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (632). 5 Dötsch/Pung, DB 2006, 2763; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (632). 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 14; auch Mutscher, IStR 2007, 799 (800). 7 Ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 15; Mutscher, IStR 2007, 799 (801). 8 Vgl. dazu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.04 i.V.m. Rz. 01.54 f.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.04. 9 § 1 Abs. 5 Nr. 3 UmwStG; vgl. dazu Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 840; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 10; auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1520. 10 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 10; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.04. 11 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711; Ley, FR 2007, 109 (110); Mitsch, INF 2007, 225 (226); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1520; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 10; Frotscher, UmwStErlass 2011, zu Rz. 20.04. 12 Förster/Wendland, BB 2007, 631; Mitsch, INF 2007, 225 (226); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 839. 13 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Förster/Wendland, BB 2007, 631, weisen aber zu Recht darauf hin, dass davon die Frage der Steuerverhaftung nach § 20 Abs. 2 UmwStG zu trennen ist.

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§ 20 Rz. 35 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Abs. 2 EWRV fallen. Eine steuerneutrale Einbringung in Drittstaaten-Kapitalgesellschaften oder -Genossenschaften ist auch weiterhin ausgeschlossen.1 2. Teleologie 35

Die in 1995 beabsichtigte Zusammenführung aller (auf diverse Einzelgesetze verteilter) umwandlungsrechtlicher Vorschriften und die gleichzeitig geplante Ausweitung der Möglichkeiten von Unternehmensumstrukturierungen in einem neuen UmwG stellte den Gesetzgeber vor die Aufgabe, das UmwStG an die entsprechenden Entwicklungen des Handelsrechts anzupassen. Durch die Regelungen des UmwStG 1995 sollte daher ausweislich der Allgemeinen Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts2 der durch die Reform des Handelsrechts eingeräumten Möglichkeit, „Umstrukturierungen stärker als bisher steuerneutral zu stellen und Verlustvorträge zuzulassen“, Rechnung getragen werden, soweit dem nicht spezifisch steuerliche Belange entgegenstanden. Dadurch wiederum sollten „betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich zukünftig mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch steuerliche Folgen behindert“ werden, die „ohne die besondere Regelung des Umwandlungssteuerrechts eintreten würden.“3 Die vorgenannten Erwägungen treffen zwar primär auf die im Rahmen des UmwG erfolgten Erweiterungen der handelsrechtlichen Umstrukturierungsmöglichkeiten zu4 und erfassen damit ausweislich der Besonderen Begründung zu § 20 UmwStG weniger den Regelungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG; ihnen lässt sich aber der allgemeine Zweck entnehmen, dass wirtschaftlich notwendige Umstrukturierungsvorgänge möglichst steuerneutral möglich sein und damit erleichtert werden sollten. Nicht bezweckt wird danach ein dauerhafter Besteuerungsverzicht,5 soweit in dem bei der Umstrukturierung übertragenen Vermögen stille Reserven vorhanden sind. Entsprechend wird zwar durch die Regelungen der §§ 20 ff. UmwStG die Einbringung von Unternehmen, Unternehmensteilen und bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuerlich dadurch begünstigt, dass entgegen den allgemeinen steuerlichen Prinzipien, nach denen ein tauschähnlicher Vorgang und folglich eine Veräußerung vorliegen würde, eine Aufdeckung der im übertragenen Vermögen vorhandenen stillen Reserven in der Person des Einbringenden unterbleibt.6 Der darin liegende Besteuerungsverzicht erfolgt allerdings nur „auf Zeit“ und soweit die stillen Reserven bei demselben Rechtsträger steuerverhaftet bleiben,7 indem nach § 20 Abs. 1 UmwStG als Gegenleistung für die Einbringung Anteile ausgegeben werden, in denen sich die stillen Reserven fortsetzen.8 Außerdem werden die stillen Reserven im übertragenen Vermögen bei der Übernehmerin fortgeführt. In der Sache wird also ein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunkts der Aufdeckung der stillen Reserven eingeräumt, die Besteuerung der stillen Reserven aber durch ihre Übertragung auf die Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, welche der Einbringende bei der Sacheinlage erhält, sichergestellt.9

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Durch das SEStEG bzw. die nachfolgenden Änderungen des UmwStG hat sich an den vorgenannten teleologischen Erwägungen nichts geändert:10 Schon die Allgemeine Begründung zum Regierungsentwurf v. 11.8.200611 geht davon aus, dass das Gesetz mit Blick auf die gesellschafts- und steuer1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 3; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461). 2 BT-Drucks. 12/6885; dazu auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 16. 3 Vgl. dazu auch BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 = FR 2008, 878; v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt; Wacker, DStR 2018, 1019 f. 4 Vgl. dazu auch Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 4 Rz. 1. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20-23 UmwStG Rz. 17. 6 Vgl. jetzt auch BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, BFH/NV 2010, 258, wonach der temporäre Besteuerungsverzicht „die eigentliche Ausprägung des Förderungszwecks“ des § 20 UmwStG darstellt. 7 So auch BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, 378 = FR 2005, 89 m. Anm. Weber-Grellet. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 17 und 19 ff. 9 BFH v. 8.4.1992 – I R 160/90, BStBl. II 1992, 763; auch BFH v. 8.11.2016 – I R 49/15, BStBl. II 2017, 1002, wonach eine gewinnerhöhende Wertaufholung auch dann vorzunehmen ist, wenn nach einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung von GmbH-Anteilen diese später wieder werthaltig werden, weil der GmbH durch einen begünstigten Einbringungsvorgang neues Betriebsvermögen zugeführt wird; dazu Greco, BB 2017, 818. 10 Vgl. dazu Herlinghaus, FR 2007, 286 (290); auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1535. 11 BT-Drucks. 16/2710, 25; vgl. auch Ott, INF 2007, 97 (98).

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 37 § 20

rechtlichen Vorgaben des Europarechts steuerliche Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen beseitigen soll. Mit anderen Worten wird lediglich der Anwendungsbereich des UmwStG a.F. (samt seiner teleologischen Erwägungen) auf bestimmte grenzüberschreitende Umstrukturierungen unter Beteiligung von Rechtsträgern aus anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaaten erweitert, auch wenn die Einführung der Anwendungsregelungen in § 1 Abs. 3 und 4 UmwStG auch Einschränkungen hinsichtlich des sachlichen und persönlichen Anwendungsbereichs gebracht haben (dazu Rz. 25 ff.). Nichts anderes ergibt sich daraus, dass parallel zu der vorgenannten Erweiterung dafür Sorge getragen werden soll, dass deutsche Besteuerungsrechte im Rahmen der Vorgaben des Gemeinschaftsrechts gesichert werden. Es ist insoweit (insbesondere mit Blick auf § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG) offensichtlich, dass insoweit keine „teleologische Einengung“ des UmwStG beabsichtigt ist, sondern alleine sichergestellt werden soll, dass das Recht zur Versteuerung der im Moment der Einbringung vorhandenen stillen Reserven auch durchgesetzt werden kann. Dies wird durch die Besondere Begründung zu den §§ 20 ff. UmwStG bestätigt,1 wo ausgeführt wird, dass es Sinn und Zweck der Normen sei, „im Interesse der Erleichterung von Unternehmensumstrukturierungen ein einheitliches und EU-konformes System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen (…), das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet“. Zur Erreichung dieses Regelungszwecks hat sich der Gesetzgeber folgender Technik2 bedient: Die 37 sofortige Versteuerung der im übertragenen Vermögen steckenden stillen Reserven wird dadurch vermieden, dass die aufnehmende Gesellschaft auf Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG unter den dort näher geregelten Voraussetzungen den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übernehmen darf und gleichzeitig der Buchwert als „Veräußerungspreis“ der Wirtschaftsgüter des übertragenen Vermögens fingiert wird (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Ein Gewinn kann folglich in der Person des Einbringenden nicht anfallen. Da die übertragenen Wirtschaftsgüter nach der Einbringung der aufnehmenden Gesellschaft zugerechnet werden, kann eine steuerliche Erfassung der stillen Reserven beim Einbringenden insoweit nicht mehr erfolgen. Deshalb verlangt § 20 UmwStG als Gegenleistung für das übertragene Vermögen nach wie vor die Gewährung neuer Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft an den Einbringenden und ordnet § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG eine Wertverknüpfung zwischen dem Ansatz der Übernehmerin für das eingebrachte Vermögen und den Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile bzw. dem Veräußerungspreis des Einbringenden an, wodurch gewährleistet wird, dass sich die stillen Reserven des übertragenen Vermögens an den Anteilen fortsetzen. Nach bisherigem Recht fingierte § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. den Unterschiedsbetrag zwischen dem späteren Veräußerungspreis für die vorgenannten Anteile und den Anschaffungskosten als Gewinn i.S.d. § 16 EStG. Die vorgenannte Regelungstechnik führte dazu, dass die im übertragenen Vermögen ruhenden stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt zunächst verdoppelt wurden, weil sie steuerlich sowohl der Ebene der aufnehmenden Gesellschaft (Übergang des steuerverhafteten Vermögens auf die Gesellschaft zu Buchwerten) als auch derjenigen des Einbringenden (in Gestalt der nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. steuerverstrickten einbringungsgeborenen Anteile) zugewiesen wurden. Bei der Verdoppelung der stillen Reserven ist es zwar geblieben3 (obwohl sich durchaus die Frage stellt, ob dies sachgerecht ist und der Entwurf der FRL den Verzicht darauf vorgesehen hatte). Das System der einbringungsgeborenen Anteile ist allerdings im Rahmen des SEStEG durch die bereits beschriebene rückwirkende Besteuerung des zugrunde liegenden Einbringungsvorgangs auf den Einbringungszeitpunkt abgelöst worden, wonach der Einbringungsgewinn bei Veräußerung der erhaltenen Anteile in Sacheinbringungsfällen bzw. der eingebrachten Anteile beim Anteilstausch in bestimmten Fällen innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren versteuert wird, sich das Versteuerungspotential aber jährlich um 1/7 mindert.4 Außerdem kommt es ggf. zu einem korrespondierenden step up bei der Übernehmerin. Durch diese Umgestaltung wird die unsystematische doppelte Besteuerung von stillen Reserven auf der Ebene des Veräußerers einbringungsgeborener Anteile und auf der Ebene der die eingebrachten

1 BT-Drucks. 16/2710, 42. 2 Dazu auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 16 ff. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 29 mit Nachweisen zu den steuerlichen Wirkungen im Bereich der Einkommen-, der Körperschaft- sowie der Gewerbesteuer (Rz. 30 ff.). 4 Dazu Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (374 f.); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 21.

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§ 20 Rz. 38 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Wirtschaftsgüter veräußernden Gesellschaft vermieden.1 Allerdings ist das neue Konzept nicht nur technisch außerordentlich anspruchsvoll und in einzelnen Bereichen schwer administrierbar; hinzu kommt noch die bereits angesprochene Fortgeltung des bisherigen Systems einbringungsgeborener Anteile (nach Maßgabe des § 27 UmwStG).2

III. Geltungsbereich und Verhältnis zu anderen Vorschriften 38

Der Geltungsbereich des § 20 UmwStG ergibt sich bereits aus den Ausführungen zu seiner Stellung im UmwStG (Rz. 1 ff.) und seiner wirtschaftlichen Bedeutung (vgl. Rz. 24). Erfasst werden alle Sachverhalte, auf die überhaupt die Vorschriften des Sechsten Teils nach Maßgabe des § 1 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG Anwendung finden und die ihrerseits den Begriff der Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllen (vgl. dazu Rz. 60 f.). Das sind – anders als im Zweiten bis Fünften Teil des Gesetzes – nicht nur Vorgänge, die handelsrechtlich in den Anwendungsbereich des UmwG fallen; erfasst sind vielmehr auch außerhalb des UmwG stattfindende Sachverhalte (insbesondere Vorgänge der Einzelrechtsübertragung).

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Von § 20 UmwStG erfasste Umstrukturierungsmaßnahmen (etwa in Form des Umhängens von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bzw. Genossenschaften, der Reorganisation von Unternehmensbereichen oder der Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften bzw. Genossenschaften) können auch genutzt werden, um erst die Voraussetzungen einer zeitlich nachfolgenden Umwandlung nach dem Zweiten bis Fünften Teil des Gesetzes zu schaffen3 (zu Einschränkungen durch Anwendung der Rechtsprechung zum Gesamtplan oder unter Anwendung des § 42 AO vgl. Rz. 106 ff.). Die Bestimmungen der §§ 1 bis 19 UmwStG gelten im Einbringungsteil im Übrigen nur dann, wenn ihre entsprechende Anwendung ausdrücklich angeordnet wird.4

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Die Regelungen der §§ 20 ff. UmwStG gehen den tauschähnliche Veräußerungsvorgänge betreffenden Regelungen in den Einzelsteuergesetzen (insbesondere mit Blick auf Sacheinbringungen: §§ 14, 16 Abs. 1, 18 Abs. 3 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG; mit Blick auf den Anteilstausch: §§ 6 Abs. 6 Satz 1, 17 Abs. 1 Satz 1, 23 Abs. 1 Satz 1 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG; mit Blick auf Einzelwirtschaftsgutübertragungen § 6 Abs. 5 EStG) vor.5 Die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG (i.d.F. seit dem Inkrafttreten des StSenkG) steht schon deshalb nicht in einem Konkurrenzverhältnis zu den §§ 20 ff. UmwStG, weil dort grds. andere Lebensvorgänge (Veräußerung von Anteilen) betroffen sind und auch die Tatbestandsvoraussetzungen erheblich voneinander abweichen.6 Die Einführung der Vorschrift hat zwar dazu geführt, dass die umwandlungssteuerliche Steuerbegünstigung für den Fall der Einbringung von Kapitalgesellschaftanteilen durch eine Körperschaft an Bedeutung verloren hat, weil diese eben auch grds. als „Veräußerung“ unter § 8b Abs. 2 KStG fällt.7 Dennoch behalten die §§ 20 ff. UmwStG (insbesondere als Gestaltungsalternative) eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung8 und damit einen eigenen Anwendungsbereich (zumal nach gegenwärtiger Rechtslage der Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG zumindest zu 5 % der Steuerpflicht unterliegt). Grenzüberschreitende Überführungen von einzelnen oder mehreren Wirtschaftsgütern können zwar unter § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 12 Abs. 1 KStG fallen, als speziellere Regelung genießt aber auch hier § 20 UmwStG Vorrang.9

1 Vgl. neben der Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 27 nur Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2764); Rödder/ Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535) m.w.N. 2 Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2764); Ley, FR 2007, 109; Haritz, GmbHR 2007, 169 ff.; vgl. jetzt auch BFH v. 15.4.2015 – I R 54/13, BStBl. II 2017, 136. 3 Ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20 – UmwStG 23 Rz. 45. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20 – UmwStG 23 Rz. 1. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20 – UmwStG 23 Rz. 52 ff.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 43 ff. 6 Vgl. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 45. 7 Rödder, IStR 1994, 257 (260); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 59. 8 Vorteile gegenüber § 8b Abs. 2 KStG nennt insoweit Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 59. 9 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 48 m.w.N.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 44 § 20

IV. Rechtsentwicklung Der Regelungsgehalt des § 20 UmwStG geht, soweit Einbringungen eines Betriebes, Teilbetriebes oder 41 eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft betroffen sind, auf Vorgaben der Rechtsprechung des RFH bzw. des BFH1 zurück: Die seinerzeit h.M. sah diese Fälle zwar als Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 16 EStG an, schon früh verzichtete die Rechtsprechung allerdings auf die sofortige Besteuerung der im übertragenen Vermögen ruhenden stillen Reserven. Dem lag die Annahme zugrunde, dass der jeweilige Vorgang sich lediglich als eine formale Änderung des bisherigen Engagements des Einbringenden darstelle und dieser sein Unternehmen in der Form einer Kapitalgesellschaft weiter betreibe. Gerade deshalb wurde daran angeknüpft, ob die aufnehmende Kapitalgesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit ihrem Buchwert ansetzte und der Einbringende auch weiterhin „Herr seines Betriebes“ blieb. Schon danach kam es zur bereits zuvor beschriebenen Verdoppelung der im übertragenen Vermögen vorhandenen stillen Reserven und im Veräußerungsfall dann (unabhängig von der Beteiligungsquote des Einbringenden bzw. der Zugehörigkeit der entsprechenden Anteile zum Privatvermögen und samt den Wertsteigerungen ab dem Einbringungszeitpunkt) zur Besteuerung der stillen Reserven. Zwar ging man davon aus, dass die Rechtsprechungsgrundsätze zu Gewohnheitsrecht erstarkt waren, diese wurden aber wegen zahlreicher ungeklärter Zweifels- und Abgrenzungsfragen (insbesondere hinsichtlich der Besteuerungsfolgen für nicht wesentlich beteiligte Steuerpflichtige)2 vehement kritisiert.3 Deshalb und weil damals das UmwG neu gefasst worden war, welches seinerseits die Möglichkeit 42 brachte, Einzelunternehmen bzw. Personenhandelsgesellschaften im Umwandlungswege in Kapitalgesellschaften zu transformieren, kodifizierte der Gesetzgeber u.a. den hier angesprochenen Bereich im 3. und 4. Teil des UmwStG 1969.4 Schon damals war jede Art der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen die Gewährung neuer Anteile (und damit auch Einbringungen außerhalb des UmwG) umfasst. Die gesetzliche Kodifikation übernahm zwar in wesentlichen Teilen die Vorgaben der Rechtsprechung, sie wich aber auch bewusst in mehreren Punkten davon ab:5 Weder war es danach für die Steuerneutralität der Einbringung erforderlich, dass der Einbringende maßgeblichen Einfluss auf die aufnehmende Gesellschaft hatte, noch war die Tarifbegünstigung des § 34 EStG an den Ansatz von Teilwerten gebunden; auch war die Einbringung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften begünstigt. Das UmwStG 19776 hat die Einbringungsregelungen des UmwStG 1969 (mit Ausnahme der in § 20 43 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. angeordneten Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips) nahezu unverändert in seinen Sechsten und Siebten Teil übernommen.7 Das UmwStG 19958 hat dann den hier interessierenden Bereich in seinem Achten Teil geregelt, ohne dass es insoweit zu wesentlichen Änderungen gegenüber dem vorhergehenden Rechtszustand gekommen wäre:9 Es wurde im Wesentlichen die Rückbeziehungsfrist auf acht Monate verlängert und der insgesamt unleserlich gewordene § 20 UmwStG redaktionell überarbeitet. Wichtige wirtschaftliche Auswirkungen auf den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG ergaben sich 44 vor allem durch die im Rahmen der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens erfolgte Neufassung des § 8b Abs. 2 KStG durch das StSenkG10. Parallel wurde § 20 Abs. 5 UmwStG (a.F.) geändert, um eine 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Nachweise bei Widmann in Widmann/Mayer, vor 8. Teil UmwStG Rz. 1. Vgl. nur Keuk, DB 1972, 1643 (1647); Salditt, StuW 1972, 353 ff.; v. Wallis, DStZ/A 1973, 58 (59). Vgl. dazu Widmann in Widmann/Mayer, vor 8. Teil UmwStG Rz. 2. V. 15.8.1969, BGBl. I 1969, 1171. Vgl. dazu Widmann in Widmann/Mayer, vor 8. Teil UmwStG Rz. 5 ff. unter Hinweis auf die Ausführungen in der Begründung zum Gesetzesentwurf, BR-Drucks. 292/68, 13. V. 6.9.1976, BGBl. I 1976, 1641. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 1 UmwStG Rz. 80. V. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3267; neu gefasst auf Grund der Bekanntmachung v. 15.10.2002, BGBl. I 2002, 4133. Widmann in Widmann/Mayer, vor § 1 UmwStG Rz. 94; vgl. auch die Stellungnahme des Bundesrates zu Art. 1 des Gesetzentwurfs, BT-Drucks. 12/7263. V. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433; zur Frage der Richtigkeit der gesetzgeberischen Wertentscheidungen und den Konsequenzen für die Unternehmensumwandlung Rödder, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 253 ff.; zu den Auswirkungen auf einbringungsgeborene Anteile Heinz, GmbHR 2003, 1474 ff.

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§ 20 Rz. 45 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Doppelvergünstigung durch das Halbeinkünfteverfahren einerseits und § 34 Abs. 1 EStG andererseits auszuschließen. Im Rahmen des UntStFG1 wurde dann § 20 Abs. 5 UmwStG a.F. vollständig neu gefasst und auf den ebenfalls geänderten § 34 EStG abgestimmt.2 Die Neufassung war erstmals auf Einbringungen nach dem 31.12.2001 anzuwenden (§ 27 Abs. 4 Buchst. c Satz 2 UmwStG a.F.), während für solche nach dem 31.12.2000 und vor dem 1.1.2002 in § 27 Abs. 4 Buchst. c Satz 3 UmwStG a.F. eine eigene Regelung für die Tarifvergünstigung enthalten war. 45

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Fundamentale Änderungen der §§ 20 ff. UmwStG und auch des § 20 UmwStG3 hat zuletzt das SEStEG4 gebracht. Das Gesetz hat vor allem wegen der Änderungen im Einbringungsteil einen eher holprigen Verlauf5 genommen: – Nach Vorlage eines Referentenentwurfs vom 21.4.20066 und der sich daran anschließenden Verbandsanhörung wurden zunächst am 24.5. bzw. 9.6.2006 vergebliche Anläufe zur Abstimmung eines Regierungsentwurfs unternommen. Erst nach der Kabinettsentscheidung vom 12.7.2006 konnte schließlich der Regierungsentwurf vom 11.8.20067 vorgelegt werden, der aber insbesondere wegen der bereits zuvor beschriebenen Neuregelungen im Einbringungsteil erheblicher Kritik der Länderseite ausgesetzt war. – So hat der Bundesrat, den Empfehlungen des Finanzausschusses vom 11.9.20068 folgend, am 22.9.20069 eine umfassende Stellungnahme abgegeben, welche den Vorwurf enthielt, die neue Einbringungskonzeption sei „bei allen guten Ansätzen noch nicht hinreichend ausgereift“. Bemängelt wurde im Wesentlichen die systematische Schlechterstellung einbringender inländischer Unternehmer und juristischer Personen des öffentlichen Rechts sowie Einbringender aus Drittstaaten. Ferner wurde moniert, dass neue Sperrfristkonzept führe zu Gestaltungsspielräumen und dadurch zu Haushaltsrisiken und sei europarechtlich nicht hinreichend abgesichert. Auch sei das Konzept weder europarechtlich geboten noch biete es überhaupt relevante Verbesserungen gegenüber dem UmwStG a.F., sondern es sei insbesondere mit Blick auf die intendierte wesentliche Gesetzesvereinfachung ergänzungsbedürftig. Deshalb sei im Ergebnis eine Abwendung von dem gewachsenen und bewährten System einbringungsgeborener Anteile nicht geboten. – Die Bundesregierung hat die vorgenannte vehemente Kritik der Länderseite nicht angenommen, sondern in ihrer Gegenäußerung vom 12.10.200610 das neue Einbringungskonzept als „technisch ausgereift“ bezeichnet und ihm bescheinigt, es stelle „inhaltlich eine wesentliche Verbesserung gegenüber dem alten Konzept“ dar. – Immerhin gelang es aber auf Betreiben der Länderseite und zur Vermeidung eines Vermittlungsverfahrens doch, diverse Änderungen am Einbringungsteil auf der Ebene des Finanzausschusses zu realisieren:11 In seinen Beschlussempfehlungen vom 8.11.200612 und seinem Bericht vom 9.11.200613 sind mit Blick auf die §§ 20 ff. UmwStG eine Vielzahl von Änderungen enthalten, die der Bundestag am 9.11.2006 und der Bundesrat am 24.11.200614 auch im Rahmen ihrer Gesetzesbeschlüsse übernommen haben. § 20 UmwStG hat dadurch (mit Ausnahme des später hinzugefügten Abs. 9) seine bereits zuvorbeschriebene Gestalt gewonnen.

1 V. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858; vgl. dazu Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105 ff. 2 Zu den für die Anwendung des § 20 UmwStG a.F. wesentlichen Änderungen durch das StSenkG bzw. UntStFG vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStG § 20 (StSenkG/UntStFG), Rz. 5 ff. und 55 ff. 3 Eine tabellarische Gegenüberstellung des neuen Rechts zu § 20 UmwStG a.F. bringt Patt, Konzern 2006, 730 (732 ff.) und in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 2. 4 V. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 5 Vgl. dazu nur die Aufzählung der trotz heftiger Diskussionen am Ende nicht Gesetz gewordenen Änderungsvorschläge bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 11. 6 Vgl. dazu Voß, BFH v. 16.11.2005 – VI R 64/04, FR 2006, 509 = BB 2006, 411 ff. und 469 ff. 7 BT-Drucks. 16/2710. 8 BR-Drucks. 542/1/06. 9 BT-Drucks. 16/2710 Anlage 2, S. 60 ff. 10 BT-Drucks. 16/2934. 11 Dazu Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (25 ff.); auch Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (374 ff.). 12 BT-Drucks. 16/3315. 13 BT-Drucks. 16/3369. 14 BR-Drucks. 836/06.

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A. Grundaussagen der Vorschrift

Rz. 53 § 20

– Anwendungsvorschriften: Nach § 27 Abs. 1 UmwStG ist das neue Einbringungskonzept erstmals auf 50 Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister bzw. (in Fällen, in denen die Wirksamkeit keine Eintragung voraussetzt) der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 erfolgt. Solche Einbringungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung bzw. der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor dem vorgenannten Datum erfolgt sind, sind noch nach dem UmwStG a.F. abzuwickeln (§ 27 Abs. 2 UmwStG). §§ 20 Abs. 6 und 21 UmwStG a.F. bleiben in Einbringungsfällen, die unter § 27 Abs. 2 UmwStG fallen, weiter anwendbar (§ 27 Abs. 3 Nr. 2 und 3 UmwStG). Ist die Freistellung des Gewinns aus der Veräußerung der „alten“ einbringungsgeborenen Anteile (bzw. aus gleichgestellten Ereignissen) gem. §§ 8b Abs. 4 KStG a.F., 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. ausgeschlossen, so finden entgegen der Anordnung in § 27 Abs. 1 UmwStG die §§ 22, 23 und 24 Abs. 5 UmwStG i.d.F. des SEStEG keine Anwendung (§ 27 Abs. 4 UmwStG). Geändert wurde das UmwStG ferner durch das UntStRefG 2008,1 indem § 20 Abs. 9 UmwStG ein- 51 gefügt und mit einer eigenen Anwendungsregelung (§ 27 Abs. 5 UmwStG) versehen wurde. § 20 Abs. 9 UmwStG soll ausweislich der Gesetzesmaterialien2 verhindern, dass die betriebsbezogene Zinsschrankenregelung in § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG durch die Sacheinbringung eines Betriebes unterlaufen werden kann. Entsprechend führen nunmehr Betriebseinbringungen nach §§ 20 ff. UmwStG zum Untergang des Zinsvortrages des eingebrachten Betriebes (neben § 20 Abs. 9 UmwStG dürfte dies aus § 4h Abs. 5 Satz 1 EStG folgen)3 und ist also der Zinsvortrag mit dem Schicksal des zinsverursachenden Betriebes verknüpft. Die Norm ist nach § 27 Abs. 5 Satz 1 UmwStG erstmals auf Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des Einbringungsvorgangs maßgebliche öffentliche Register nach dem 31.12.2007 erfolgt. Setzt die Wirksamkeit der Einbringung keine solche Eintragung voraus, so kommt es nach § 27 Abs. 5 Satz 2 UmwStG auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den eingebrachten Wirtschaftsgütern an und ist § 20 Abs. 9 UmwStG auf Vorgänge anwendbar, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 31.12.2007 übergeht. Hinzuweisen ist darauf, dass das UntStRefG 2008 noch eine weitere „einbringungsrelevante“ Ände- 52 rung in Form des neuen § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG gebracht hat. Hat ein Steuerpflichtiger die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG in Anspruch genommen und erfolgt danach eine Sacheinbringung eines Betriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft bzw. ein Formwechsel einer Personengesellschaft in die genannten Rechtsformen, so ist der sog. nachversteuerungspflichtige Betrag nach § 34a Abs. 4 EStG sofort nachzuversteuern.4 § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG enthält dazu aber eine Härtefallregelung, wonach auf Antrag des Steuerpflichtigen oder seines Rechtsnachfolgers die Steuer nach § 34a Abs. 4 EStG für einen Zeitraum von längstens zehn Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit zinslos zu stunden ist, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre. Durch das JStG 20095 wurde § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG dahingehend angepasst, dass dort nunmehr 53 auch der zugleich neu eingeführte § 2 Abs. 4 UmwStG für entsprechend anwendbar erklärt wird. Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist die Verlustnutzung des übertragenden Rechtsträgers nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger diese auch ohne Anwendung der Abs. 1 und 2 der Vorschrift möglich gewesen wäre. Dies gilt nach § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Die Änderung des § 2 UmwStG geht auf Initiative des Finanzausschusses6 zurück und soll verhindern, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG gestalterisch eine Verlustnutzung oder ein Erhalt des Zinsvortrags erreicht werden kann, obwohl der Verlust oder Zinsvortrag wegen § 8c KStG bereits untergegangen ist. Voraussetzung für die Verlustnutzung oder Nutzung des Zinsvortrags durch Rückwirkung soll es danach sein, dass ein Verlust oder ein Zinsvortrag auch ohne die Umwandlung hätte ausgeglichen oder 1 2 3 4

V. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. BT-Drucks. 16/5377, 5 mit Verweis auf die Begründung zur BT-Drucks. 16/4841 zu Art. 5 Nr. 2. S. auch Rödder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40 Fn. 50. Zur möglichen Bedeutung für die Rechtsformwahl Rödder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, 5; vgl. auch Niehus/ Wilke, DStZ 2009, 14 (26 f.); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 244a und b; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 471 f. 5 V. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. 6 BT-Drucks. 16/11108, 33.

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§ 20 Rz. 54 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft verrechnet werden können. Die Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG vollzieht § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG nach, wobei die Änderungen nach § 27 Abs. 9 UmwStG für Umwandlungen und Einbringungen gelten, bei denen nach dem 28.11.2009 (Tag der dritten Lesung des JStG 2009 im Bundestag) der schädliche Beteiligungserwerb oder ein anderes die Verlustnutzung ausschließendes Ereignis eintritt.1 War bis zu diesem Tag hingegen der Erwerb weitgehend vorbereitet,2 so ist noch die vorherige Rechtslage anzuwenden, wenn die Umwandlung oder Einbringung bis zum 31.12.2009 abgeschlossen wurde.3 54

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz4 wurden ausweislich der Gesetzesbegründung5 die die Verlustnutzung sowie den Verlustübergang betreffenden Regelungen des UmwStG um den in § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG eingeführten EBITDA-Vortrag erweitert. Entsprechend wurde § 20 Abs. 9 UmwStG dahingehend neu gefasst, dass nunmehr außer dem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG auch der EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG des eingebrachten Betriebs nicht auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Nach § 27 Abs. 10 UmwStG ist § 20 Abs. 9 UmwStG i.d.F des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertragungsstichtag in einem Wirtschaftsjahr liegt, für das § 4h Abs. 1, 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes erstmals anzuwenden ist. Zugleich angepasst wurde der über § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG entsprechend anwendbare § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG durch gleichgerichtete Aufnahme des EBITDA-Vortrags. § 2 Abs. 4 UmwStG wurde im Rahmen des AmtshilfeRLUmsG6 noch um neue Sätze 3 bis 6 ergänzt. Die Erweiterung betrifft Verluste des übernehmenden Rechtsträgers und wirkt sich über den in § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG vorgenommenen Verweis entsprechend auf § 20 UmwStG.

55

Durch das KroatienG7 erfolgten lediglich technische Anpassungen an Änderungen im Europarecht, indem in § 20 Abs. 8 die Angabe „90/434/EWG“ durch die Angabe „2009/133/EG“, die Angabe „Art. 10a“ durch die Angabe „Art. 11“, die Angabe „§ 26 Abs. 6“ durch die Angabe „§ 26“ sowie die Angabe „§§ 34c und 50 Abs. 6“ durch die Wörter „§§ 34c und 50 Abs. 3“ ersetzt. Außerdem wurde die in § 52 Abs. 47 Satz 4 EStG enthaltene Rückwirkungssperre aufgehoben.

56

Durch das StÄndG 20158 wurde das UmwStG umfassender geändert. Die Änderungen greifen ein Petitum des Bundesrates in Ziffer 55 seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften9 auf. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers10 verfolgt das UmwStG den Zweck, betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen zu behindern; in einzelnen Punkten sei das Gesetz aber nicht folgerichtig ausgestaltet. So habe sich vor allem gezeigt, dass „Gesetzeslücken“ gezielt für Steuergestaltungen ausgenutzt würden. Vor diesem Hintergrund war bereits nach dem Koalitionsvertrag von CDU/CSU und SPD zu prüfen, wie verhindert werden könne, dass im Umwandlungssteuerrecht Anteilstausch und Umwandlungen mit finanziellen Gegenleistungen systemwidrig steuerfrei gestaltet werden können. Dies führte zu folgenden Erwägungen:

1 Vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 292i, der zu Recht darauf verweist, dass eine Anwendungsregelung für die rückwirkende Sacheinlage in eine Personengesellschaft (dazu dort Rz. 292h) fehlt. 2 Nach dem Bericht des Finanzausschusses (BT-Drucks. 16/11109, 42) setzt der Nachweis einer Einigung über den Beteiligungserwerb nicht zwingend den Abschluss eines obligatorischen Vertrages voraus, vielmehr können auch die Vorlage von Vorverträgen, die Darlegung von bereits verwirklichten Übertragungsteilschritten des obligatorischen Geschäfts oder die bereits konkrete öffentliche Ankündigung ausreichen; vgl. dazu auch Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580 (581); Suchanek, Ubg 2009, 178 (185). 3 Vgl. dazu Melchior, DStR 2009, 4 (12); auch Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580 (581). 4 V. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. 5 BT-Drucks. 17/15, 20. 6 V. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. 7 BGBl. I 2014, 1266. 8 BGBl. I 2015, 1834; vgl. zum Hintergrund der Gesetzesänderung Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 1 f.; auch Bolik/Zöller/Kindler, BB 2014, 2974 (2979); Gläser/Zöller, BB 2015, 1117 (1119 f.); Höreth/Stelzer, DStZ 2015, 818 ff.; Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849 (852 ff.); Rödder, Ubg 2015, 329 (31 ff.). 9 BT/Drucks. 18/3158. 10 BR/Drucks. 121/15, 54.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 60 § 20

– Grundsätzlich führt danach jeder Vermögenstransfer zwischen verschiedenen Rechtsträgern zu ei- 57 ner Realisierung der in dem übertragenen Vermögen ruhenden stillen Reserven. Eine Ausnahme hiervon sei nach dem Sinn und Zweck des UmwStG nur dann gerechtfertigt, soweit im Zuge der Umwandlung Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und ohne finanzielle Gegenleistung übertragen werde. Dadurch werde unter anderem gewährleistet, dass der übertragende und der übernehmende Rechtsträger verbunden blieben und das unternehmerische Engagement durch den übernehmenden Rechtsträger fortgesetzt werde. Soweit aber sonstige Gegenleistungen für die Vermögensübertragung erbracht würden, müsse es grundsätzlich bei der Realisation stiller Reserven bleiben. Diesen Grundsätzen trugen aus der Sicht des Gesetzgebers zwar die §§ 3 ff. und 11 ff. UmwStG bereits hinreichend Rechnung, die Einbringungstatbestände enthielten aber Ausnahmen (§ 20 Abs. 2 Satz 4, § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) oder trafen gar keine Regelung (§ 24 UmwStG). Dadurch ergäben sich Ansatzpunkte für „in der Praxis häufig anzutreffende unerwünschte steuerinduzierte Gestaltungen“,1 die unmittelbar zu Lasten der Haushalte von Bund, Ländern und Kommunen gingen. – Diese (vermeintlichen) Lücken werden nun durch Änderung der §§ 20, 21 und 24 UmwStG ge- 58 schlossen, indem insbesondere die bisherige Möglichkeit sonstige Gegenleistungen in Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens erbringen zu können, ohne die Steuerneutralität der Einbringung zu gefährden, eingeschränkt wird. Nach dem neuen § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG (und auch § 21 Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) können die Buchwerte bei Erbringung sonstiger Gegenleistungen bzw. beim Anteilstausch mit entsprechenden Gegenleistungen nur noch fortgeführt werden, soweit der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen nicht die Grenze von 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, übersteigt. Erhält der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, ist das eingebrachte Betriebsvermögen abweichend von Satz 2 mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach Satz 2 ergebenden Wert übersteigt (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). – Nach § 27 Abs. 14 UmwStG sind die Neuregelungen erstmals auf Einbringungen anzuwenden, 59 wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen worden ist.

B. Sacheinlagen (Abs. 1) Von entscheidender Bedeutung für die Anwendung des § 20 UmwStG ist der in Abs. 1 verwendete 60 (zweigliedrige) Begriff der Sacheinlage:2 Das Gesetz enthält dazu in Form einer Klammerdefinition3 die Aussage, dass eine Sacheinlage vorliegt, wenn – bezogen auf den Einbringungszeitpunkt – neben die Vermögensübertragung im Wege bestimmter Einbringungsformen (Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen; terminologisch als „Einbringung von Unternehmensteilen“ bezeichnet) die Gewährung neuer, an der aufnehmenden Gesellschaft bestehender Anteile an den Einbringenden tritt. An diesen Erfordernissen (abschließende Aufzählung der geeigneten Sacheinlagegenstände, Gewährung neuer Anteile) hat der Gesetzgeber im Rahmen des SEStEG bewusst festgehalten,4 während er den Regelungsgehalt des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F., der den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 UmwStG auf die Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile an einer Kapitalgesellschaft ausdehnte, in § 21 UmwStG überführt hat.5 Nicht geändert hat sich aber die Tatsache, dass nur beim Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer Sacheinlage im vorgenannten Sinne als Rechtsfolge 1 Zum Fall der Einbindung der Porsche AG in den VW-Konzern und der Bezeichnung der Neuregelungen als „lex Porsche“ vgl. Haarmann, DStZ 2015, 438 (439 f.); Wälzholz, DStZ 2015, 449 (450); Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 ff.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 11. 2 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 2 und § 20 UmwStG Rz. 16. 3 Vgl. Damas, DStZ 2007, 129 (136). 4 Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1536); Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 52 f.; Winkeljohann/ Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 841. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.02 Satz 1; Frotscher, UmwStE 2011, zu Rz. E 20.02.

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§ 20 Rz. 61 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft des § 20 Abs. 1 UmwStG dessen Abs. 2 bis 9 zur Anwendung kommen.1 Wo das zum eingebrachten Unternehmensteil gehörende Betriebsvermögen belegen ist, ist nach dem Gesetz unerheblich; es kann sich also im Inland, in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR oder auch in einem Drittstaat befinden; es ergeben sich insoweit allenfalls Auswirkungen auf die anzusetzenden Werte.2 61

Bereits aus der vorgenannten eigenständigen Definition der Sacheinlage in § 20 Abs. 1 UmwStG3 folgt, dass der in § 20 Abs. 1 UmwStG verwendete Begriff der Sacheinlage von demjenigen des Handelsrechts abweicht.4 Deshalb ist es auch richtig, dass eine handelsrechtlich unzulässige verdeckte Sacheinlage zwar steuerlich nicht zu einem Einlagevorgang führt, dass aber die Umwandlung derselben in eine offene Einlage (sog. Nachheilung) einen steuerlichen Einlagetatbestand begründet, der, soweit ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil betroffen ist, unter § 20 Abs. 1 UmwStG fallen kann.5 Festzuhalten bleibt jedenfalls, dass eine die Anwendung der Abs. 2 bis 9 des § 20 UmwStG auslösende Sacheinlage i.S.d. Abs. 1 nur vorliegt, wenn erstens ein Vorgang durchgeführt wurde, der unter die im Gesetz genannten Einbringungsgegenstände fällt, und dafür zweitens neue Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft gewährt werden. Die Aufzählung der möglichen Einbringungsgegenstände in § 20 Abs. 1 UmwStG ist abschließend6 und einer Analogie für ähnliche Konstellationen deshalb nicht zugänglich.7 Daraus folgt, dass § 20 Abs. 1 UmwStG etwa die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder diejenige von Privatvermögen nicht erfasst8 und es hier nach allgemeinen Tauschgrundsätzen zur Gewinnrealisierung9 kommt, soweit nicht § 21 UmwStG greift (bei Einbringungen vor dem 1.1.199910 konnten auch noch die Grundsätze des Tauschgutachtens11 anwendbar sein). Ebenso wenig können höchstpersönliche Rechtspositionen im Wege der Sacheinlage übertragen werden.12 Soweit im Rahmen der in § 20 Abs. 1 UmwStG enthaltenen Aufzählung geeigneter Einbringungsgegenstände Begrifflichkeiten aus Einzelsteuergesetzen (EStG, KStG) verwendet werden, kommt eine „ungefilterte“ Übernahme des dort jeweils vorherrschenden Begriffsverständnisses nicht in Betracht, weil bei der Auslegung der in § 20 Abs. 1 UmwStG verwendeten Begriffe korrigierend die Teleologie des § 20 UmwStG zu berücksichtigen ist (sog. normspezifische Auslegung, vgl. dazu unten Rz. 62 f.).13

1 BFH v. 13.4.2007 – IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939; v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 52; Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2764); Bilitewski, FR 2007, 57 (64); Schönherr/ Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 346; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 491; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 18. 2 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1533. 3 So jetzt auch BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094 = FR 2010, 1090. 4 Einzelheiten bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 19; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 36; vgl. auch Haritz in FS Spiegelberger, 674 (677 f.). 5 Vgl. Altrichter-Herzberg, GmbHR 2004, 1188 (1190 f.). 6 Vgl. die Begründung zu § 20 Abs. 1 UmwStG im Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 12/7945; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 19; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1523. 7 Vgl. BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, 457 (zu verdeckten Einlagen von an sich nach § 20 UmwStG 1977 privilegierten Sachgesamtheiten); BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884 (zur Ausgliederung von Einzelwirtschaftsgütern) m. Anm. Neumann, DB 2013, 2886 ff.; ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 9; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 12 sowie § 20 UmwStG Rz. 4 und 19; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 40; auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1523. 8 Vgl. BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884 m. Anm. Neumann, DB 2013, 2886 ff.; Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 21; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 60. 9 Vgl. Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 342; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 12 und § 20 Rz. 19; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460). 10 Vgl. § 6 Abs. 6 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402; dazu Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 60 f. 11 BFH v. 16.12.1958 – I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30; für Einbringungen von Kapitalgesellschaftsanteilen BFH v. 8.11.2005 – VIII R 11/02, BStBl. II 2006, 253 = FR 2006, 327. 12 Vgl. BFH v. 22.11.2011 – VII R 22/11, BFH/NV 2012, 344; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 60. 13 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 2.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 63 § 20

I. Einbringungsgegenstand 1. Betrieb a) Betriebsbegriff aa) Normspezifische Auslegung Als ersten Unterfall einer nach § 20 UmwStG begünstigten Sacheinlage erfasst dessen Abs. 1 die Ein- 62 bringung eines „Betriebes“. Was unter dem Rechtsbegriff des Betriebes zu verstehen ist, regelt das Gesetz nicht. Deshalb wird einheitlich davon ausgegangen, dass für den Betriebsbegriff die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze heranzuziehen sind (die sich auch mit dem Erfordernis der Einstellung der entsprechenden Tätigkeit befassen) und insbesondere auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Veräußerung der „wesentlichen Betriebsgrundlagen“ (vgl. dazu Rz. 80) bei land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen und der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben (§§ 14, 16 und 18 Abs. 3 EStG) abgestellt werden kann.1 Die entscheidende Frage geht allerdings dahin, ob die einschlägigen Begriffsdefinitionen (insbesondere zu den §§ 16, 34 EStG und zur Betriebsaufspaltung) uneingeschränkt auf § 20 Abs. 1 UmwStG übertragen werden können. Während dazu früher vorrangig von einem einheitlichen Begriffsverständnis ausgegangen wurde,2 setzt sich in jüngerer Zeit zunehmend und zu Recht die Erkenntnis durch, dass § 20 Abs. 1 UmwStG zwar (wie etwa auch die §§ 14, 16 und 18 Abs. 3 EStG) die Einbringung „aller wesentlicher Betriebsgrundlagen“ des Betriebs, Teilbetriebs oder des Mitunternehmeranteils voraussetzt, der Norm aber ein gegenüber den vorgenannten einkommensteuerrechtlichen Vorschriften abweichender und eigenständiger Zweck innewohnt, der es erfordert, den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen normspezifisch3 zu verstehen. In der Folge ist es ausgeschlossen, BFH-Urteile zu den vorgenannten einkommensteuerrechtlichen Normen ohne Berücksichtigung des Telos des § 20 Abs. 1 UmwStG für dessen Interpretation zu übernehmen. Vielmehr kann es – wie im Folgenden zu zeigen sein wird – durch die gebotene selbständige und den Normzweck berücksichtigende Auslegung zu erheblichen Verschiebungen im jeweiligen Begriffsverständnis kommen. Die Problematik der normspezifischen Auslegung wird in der Literatur besonders intensiv mit Blick 63 auf den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen geführt, wobei wesentliche Betriebsgrundlagen als bestimmte Wirtschaftsgüter verstanden werden: Dazu geht der BFH zu §§ 16, 34 EStG und unter Berücksichtigung des dortigen) Normzwecks, der darauf gerichtet sein soll, die zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven zu begünstigen,4 von einer kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise aus.5 Danach gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen i.S.d. §§ 16, 34 EStG neben solchen Wirtschaftsgütern, die nach der Art des Betriebes und ihrer Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind (funktionale Betrachtung), auch solche, in denen erhebliche stille Reserven gebunden sind (quantitative Betrachtung).6 Eine Übernahme der aus dem Zweck des § 34 EStG abgeleiteten quantitativen Betrachtungsweise für die Interpretation des § 20 Abs. 1 UmwStG ist allerdings unzuläs-

1 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 3; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 61; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 22. 2 Vgl. noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.08; differenzierend Patt, DStR 1995, 1081 ff. und DStR 1996, 1588 ff. 3 BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 12; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 61; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, § 20 UmwStG Rz. 45; ähnlich Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 22; vgl. zur normspezifischen Auslegung des § 16 EStG BFH v. 2.10.1997 – IV R 84/96, FR 1998, 319 = BStBl. II 1998, 104; zum Teilbetriebsbegriff des UmwStG vgl. Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751; allgemein zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen BMF v. 16.8.2000, BStBl. I 2000, 1253. 4 BFH v. 26.4.1979 – IV R 119/76, BStBl. II 1979, 557. 5 BFH v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409 = FR 1996, 529; v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104 = FR 1998, 319; v. 10.11.2005 – IV R 7/05, BStBl. II 2006, 176; Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 101; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 64. 6 Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 101.

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§ 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft sig:1 Gegen die quantitative Betrachtung wird schon ins Feld geführt, dass der Begriff der „wesentlichen“ Betriebsgrundlagen nicht aus der Perspektive des Finanzamts bestimmt werden dürfe, sondern schon insoweit eine funktionale Betrachtungsweise aus Sicht des Unternehmens angezeigt sei.2 Kann man darauf noch entgegnen, dass dann für § 34 EStG nichts anderes gelten dürfte, wird eine für § 20 Abs. 1 UmwStG geltende rein funktionsbezogene Betrachtungsweise aber vor allem durch die Teleologie der Norm nahe gelegt3 und nunmehr in der Gesetzesbegründung zum SEStEG für die Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei Teilbetrieben auch ausdrücklich anerkannt.4 Im Ergebnis steht insoweit die möglichst weitgehende Steuerneutralität betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen (vgl. dazu Rz. 35 f.) und nicht ein vermeintlicher „Zusammenballungseffekt“ im Vordergrund. Ein Anknüpfen an das quantitative Vorhandensein bestimmter Reservepositionen ist folglich mit dem Normzweck nicht vereinbar.5 Dagegen lassen sich auch keine systematischen Bedenken6 ins Feld führen: Die Rechtsprechung zu §§ 16, 34 EStG stellt zwar darauf ab, dass in Fällen des § 20 Abs. 1 UmwStG zugleich auch ein Veräußerungsvorgang nach § 16 EStG vorliege. Die Anwendung des § 34 EStG macht sie aber gerade von den Einzelfallumständen abhängig und stellt folglich gerade keine zwingende Verknüpfung zwischen § 20 Abs. 1 UmwStG einerseits und der Anwendung der §§ 16, 34 EStG andererseits her. Richtigerweise handelt es sich bei § 20 Abs. 1 UmwStG vielmehr um eine Spezialregelung, deren funktionsbezogene Auslegung nicht zu einer unzulässigen Ausdehnung oder Umgehung der §§ 16, 34 EStG führt.7 Dies sieht inzwischen – nach einigen Zwischenschritten8 – auch die Finanzverwaltung ein: Während sie zunächst für ein normübergreifendes Verständnis eintrat,9 hatte sie die funktionale Betrachtungsweise sodann für den Fall der Einbringung von Betriebsvermögen einer Personengesellschaft und unabhängig davon anerkannt, ob sich die übertragenen Wirtschaftsgüter dort im Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen befanden.10 Sie hielt allerdings bei der Einbringung durch eine natürliche Person und Teilwertansatz auf Seiten der aufnehmenden Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 6 UmwStG a.F.) an der quantitativen Sichtweise fest und wurde deshalb zu Recht wegen der sachlich schwer begründbaren Differenzierung sowohl von den Vertretern der funktionalen Betrachtungsweise11 als auch ihren Gegnern12 kritisiert. Nachdem sich das vorgenannte Problem durch das SEStEG und die dortige Aufgabe des Teilwertansatzes erledigt hat, weshalb die Gesetzesbegründung nunmehr mit Blick auf die Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei Teilbetrie-

1 So jetzt auch explizit BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell; v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m.w.N.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 65; Schlösser in Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 487; a.A. Rasche, GmbHR 2012, 149 (152). 2 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 63 und 70; unklar hingegen Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1527. 3 So wohl bereits BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann und jetzt BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt sowie v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 13; Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 101 und 414; Herzig, DB 2000, 2236 (2239). 4 BT-Drucks. 16/2710, 42; vgl. auch Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1211); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (632); Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 43 und 76; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 841. 5 Blumers, DB 1995, 496 (497); Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 487. 6 So aber noch zu § 20 UmwStG a.F. Patt, DStR 1998, 190 (195), jetzt aber differenzierter in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 43; wohl auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1527; Rasche, GmbHR 2012, 149 (152). 7 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 14. 8 Dazu auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 44. 9 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.08. 10 BMF v. 16.8.2000, BStBl. I 2000, 1253. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 13 m.w.N.; auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 841. 12 Patt/Rasche, FR 2000, 1328; teilweise auch noch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 45.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 65 § 20

ben (insoweit der h.M. folgend) von der funktionalen Betrachtungsweise ausgeht,1 hat jetzt auch die Finanzverwaltung ein endgültiges Einsehen gezeigt.2 bb) Spezifische Anforderungen Als Ausfluss der normspezifischen Auslegung ergeben sich Auswirkungen auch auf die Frage, welche 64 Anforderungen im Hinblick auf den Betriebsbegriff des § 20 Abs. 1 UmwStG an die Qualität der Einkunftserzielung des einzubringenden Vermögens zu stellen sind: Es kann angesichts des Wortlauts des § 20 Abs. 1 UmwStG, der insoweit keine Differenzierung enthält, nicht darauf ankommen, welche Art von Einkünften mit dem einzubringenden Betrieb erzielt wird. Vielmehr muss insoweit jede organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher oder sonstiger Arbeitsmittel zu einer selbständigen Einheit, welche auf die Erreichung eines wirtschaftlichen Zwecks gerichtet ist und der Erzielung von Gewinnen nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG dient, als Betrieb i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG angesehen werden.3 Ein Betrieb i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist danach nicht nur der gewerbliche Betrieb einer Körperschaft oder i.S.d. § 15 EStG, sondern auch ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb4 oder ein freiberufliches Einzelunternehmen;5 hinzu kommen Betriebe gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts bzw. wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einer Körperschaft6. Das ergibt sich daraus, dass sich auch bei derartigen Betrieben ein der Gesetzesteleologie entsprechender Umstrukturierungsbedarf ergeben kann und bei Einbringungen – anders als bei den Umwandlungsvorgängen des Zweiten bis Fünften Teils, bei denen an die Vorgaben des Handelsrechts angeknüpft wird – keine generelle Begünstigung nur von Betrieben bestimmter Rechtsformen vorgesehen ist.7 Auch die Art der Gewinnermittlung ist insoweit prinzipiell unerheblich.8 Das Vermögen einer Personengesellschaft kann allerdings nur Betrieb i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG sein, soweit die Einkünfte überhaupt den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften unterfallen: Deshalb müssen unabhängig von der Art der Tätigkeit gewerblich geprägte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder auch die eigentlich vermögensverwaltenden Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (dazu Rz. 120) als Inhaber von Betrieben i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG anerkannt werden.9 Als Betrieb anzusehen sind auch geschäftsleitende Holdinggesellschaften.10 Nicht dazu zu zählen sind hingegen Sachgesamtheiten, die ausschließlich der privaten Vermögensverwaltung dienen und nicht den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften unterliegen (Bsp.: ausschließlich vermögensverwaltend tätige GbR).11 Eine weitere Frage geht dahin, welche Anforderungen in qualitativ-zeitlicher Hinsicht an den Be- 65 trieb zu stellen sind: Zu Recht wird insoweit vertreten, dass auch ein Betrieb, der seine werbende Tätigkeit noch nicht aufgenommen hat und der sich noch in der Aufbauphase befindet, als Betrieb i.S.d. 1 BT-Drucks. 16/2710, 42; so jetzt auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 76; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1529; auch Winkeljohann/ Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 841. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15. 07 Satz 1; auch Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.07. 3 So zu Recht Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 22; ähnlich Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 13 („Einbringung einer Sachgesamtheit in der sie verbindenden Organisation“); auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.06. 4 Zu § 24 UmwStG: BFH v. 20.4.1995 – IV R 7/93, BStBl. II 1995, 708 = FR 1995, 785; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 24; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 2. 5 Zu § 24 UmwStG: BFH v. 23.5.1985 – IV R 210/83, BStBl. II 1985, 695 = FR 1985, 626; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 61; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 27. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 23. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 22. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 24 für land- und forstwirtschaftliche Betriebe. 9 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16 unter Verweis auf BFH v. 24.10.2000 – VIII R 25/98, BStBl. II 2001, 321 = FR 2001, 352 m. Anm. Kempermann; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 3 und 8 aE; Mutscher in Frotscher/Maas, § 20 UmwStG Rz. 89; vgl. jetzt auch FG Nürnberg v. 27.10.2016 – 4 K 729/15, juris. 10 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16.

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§ 20 Rz. 66 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft § 20 Abs. 1 UmwStG in Betracht kommt.1 Voraussetzung ist allerdings, dass bereits alle wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden sind und bei zielgerichteter Weiterverfolgung des Aufbauplans ein selbständiger lebensfähiger Betriebsorganismus entsteht.2 Dies fordert nämlich die höchstrichterliche Rechtsprechung für § 16 EStG3 und verweist zur Begründung darauf, dass es nicht Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsveräußerung sei, dass der Veräußerer mit den veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen tatsächlich bereits eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt habe, sondern dass mit den veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen ein Betrieb tatsächlich habe geführt werden können. Berücksichtigt man den Zweck des § 20 Abs. 1 UmwStG, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen steuerlich möglichst nicht zu behindern, so kann für die Einbringung eines noch im Aufbau befindlichen Betriebs nichts anderes gelten.4 Bereits aus den zuvor dargestellten Erwägungen ergibt sich, dass der Betrieb aber weder als Liebhaberei eingestuft werden noch endgültig eingestellt sein darf,5 während ein auslaufender Gewerbebetrieb und ein verpachteter Betrieb jedenfalls solange noch als Betrieb i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG zu betrachten sind, wie die wesentlichen Betriebsgrundlagen noch vorhanden und der Wille zur Betriebsaufgabe noch nicht geäußert ist.6 Das Gesetz verlangt aber nicht die Fortsetzung eines einmal eingebrachten Betriebes, so dass es dem aufnehmenden Rechtsträger freisteht, den Betrieb nach der erfolgten Einbringung zu veräußern oder einzustellen7. Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber nunmehr die Auffassung vertritt, die Betriebsvoraussetzungen müssten bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen, ist dies abzulehnen (vgl. Rz. 104). cc) Wichtige Einzelfälle 66

Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG sind nach § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als gewerblich zu behandeln. Gleiches gilt für die Tätigkeit der in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG genannten Gesellschaften. Deshalb liegt nach zutreffender Ansicht8 auch dann eine Betriebseinbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG (zur Ausnahme, wenn das Vermögen lediglich aus Mitunternehmeranteilen besteht, vgl. Rz. 72) vor, wenn die Körperschaft, deren gesamtes Vermögen eingebracht wird, lediglich vermögensverwaltend tätig ist und eine vergleichbare natürliche Person nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen erzielen würde. Gleiches gilt – unabhängig von der Anzahl der Tochtergesellschaften – für Kapitalgesellschaften, die nur Beteiligungen an anderen Gesellschaften halten (und nicht geschäftsleitende Holdings sind). Dies folgt bereits zwingend aus der in §§ 8 Abs. 2 KStG, 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG enthaltenen Gewerblichkeitsfiktion, wonach die Tätigkeiten der dort angesprochenen Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten.9 Das vorgenannte Ergebnis folgt aber auch aus der bereits wiederholt angesprochenen Teleologie des § 20 Abs. 1 UmwStG, weil auch bei rein oder partiell vermögensverwaltenden Körperschaften ein betriebswirtschaftlich begründetes Umstrukturierungsbedürfnis bestehen kann.10 Es steht im Übrigen auch im Einklang mit der zu § 2 Abs. 2 GewStG ergangenen höchstrichterlichen 1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 25 m.w.N.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 15; zum Teilbetrieb im Aufbau vgl. BFH v. 22.6.2010 – I R 77/09, BFH/NV 2011, 10. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 25; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 15. 3 BFH v. 1.2.1989 – VIII R 33/85, BStBl. II 1989, 458 = FR 1989, 334; v. 7.11.1991 – IV R 50/90, BStBl. II 1992, 380 = FR 1992, 416. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 15; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 25, der zudem darauf abstellt, dass § 20 UmwStG ein Unterfall des § 16 EStG sei. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 25; zur Einbringung von Liebhabereibetrieben vgl. auch Nöcker, INF 2002, 291. 6 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 15; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 61. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 17; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 68; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 11. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 28; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 5. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16 (mit dem zutreffenden Hinweis, dass § 8 Abs. 2 KStG ggf. bei der Einbringung von Vermögen durch eine ausländische Kapitalgesellschaft nicht greift); vgl. zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG a.F. auch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 12.18. 10 Vgl. zum teleologischen Aspekt Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 28.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 68 § 20

Rechtsprechung,1 wonach die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft i.S.d. Gewerbesteuerrechts auch dann in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, wenn die Tätigkeit eigentlich nicht unter eine der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fällt. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger BFHRechtsprechung2 Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre haben und eine Gewinnkorrektur nach Liebhabereigrundsätzen auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ausgeschlossen ist (allerdings findet diese im Rahmen der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe statt). Schließlich wird zu Recht darauf hingewiesen, dass die Gegenauffassung insofern widersprüchlich argumentiert, als sie gewerblich geprägte Personengesellschaften bzw. Besitzgesellschaften bei der Betriebsaufspaltung als Betrieb i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG ansieht, obwohl doch auch in diesen Fällen die Gewerblichkeit aus einer Fiktion folgt.3 Gegenstand einer Betriebseinbringung können auch Betriebe gewerblicher Art von juristischen Per- 67 sonen des öffentlichen Rechts,4 öffentliche Unternehmen5 oder wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einer Körperschaft nach § 14 AO 19776 (bzw. entsprechende Teilbetriebe)7 sein. Dafür sprach bislang bereits § 21 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG a.F., wonach bei der Veräußerung von Anteilen i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine steuerbefreite Körperschaft der Veräußerungsgewinn als solcher aus einem Betrieb gewerblicher Art galt bzw. nicht von § 5 KStG erfasst wurde. Da die in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. genannten Anteile per definitionem im Wege der Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG erworben wurden, wäre die Regelung in § 21 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG a.F. überflüssig gewesen, wenn die dort genannten Rechtsträger keine einbringungsgeborenen Anteile durch die Übertragung ihres Betriebes gewerblicher Art bzw. ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes hätten erwerben können.8 Der Regelungsgehalt des § 21 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG a.F. ist aber durch das SEStEG in § 22 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG überführt worden, weshalb diesbezüglich keine Veränderung eingetreten ist.9 Hinzu kommt, dass der Betriebsbegriff des § 20 Abs. 1 UmwStG insoweit nicht eingeschränkt ist und 68 der Normwortlaut, der nicht einmal zwischen steuerpflichtigen und steuerfreien Betrieben unterscheidet, als Einbringungsgegenstand sogar steuerbefreite Betriebe gewerblicher Art erfasst.10 Fraglich ist, ob in diesen Fällen die Regelung in § 22 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG bei Einbringungen durch Körperschaften des öffentlichen Rechts anwendbar ist oder ob sie sich als „Leerformel“11 darstellt. Würde man § 22 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG für anwendbar halten, so wäre es sehr fraglich, ob bei der Einbringung steuerbefreiter Betriebe gewerblicher Art grds. steuerverhaftete Gegenleistungsanteile entstehen sollen. Dagegen spricht primär der Zweck des § 20 Abs. 1 UmwStG, der steuerliche Hindernisse beseitigen und gerade keine steuerlichen Belastungen begründen soll. Entsprechend wurde zum bisherigen Recht für den Fall der Einbringung eines steuerbefreiten Betriebes gewerblicher Art eine teleologische Reduktion 1 BFH v. 22.8.1990 – I R 67/88, BStBl. II 1991, 250 = FR 1991, 152; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 28. 2 Seit BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, FR 1997, 311 = GmbHR 1997, 317. 3 So zu Recht Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16. 4 Vgl. FG Münster v. 14.11.2012 – 10 K 3378/09 Kap, EFG 2013, 1619 (Rev. VIII R 75/13); Orth, DB 2007, 419 (421); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 29; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16; auch Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489 ff.; Strahl, FR 2004, 72 (77 f.). 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16; vgl. zur Einbringung des Sondervermögens Deutsche Bahn BFH v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88. 6 So jetzt ausdrücklich BFH v. 7.8.2002 – I R 84/01, FR 2003, 294 = BFH/NV 2003, 277; Orth, DB 2007, 419 (421) und FR 2010, 637 (640 ff.); Salzberger/Schröder, DStR 2015, 1602 (1603); Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 268; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 29; Zweckbetriebe nach §§ 65 ff. AO gehören zum Betriebsvermögen und sind u.E. auch als solche einbringungsfähig, vgl. dazu auch Orth, FR 2010, 637 (641 f.); Kindler, FR 2011, 411 (417). Immerhin sind auch steuerbefreite Betriebe/Teilbetriebe geeignete Einbringungsgegenstände(a.A. allerdings Orth, DB 2007, 419 (421)). Bei der Einbringung eines steuerbefreiten Betriebs/Teilbetriebs ist der entstehende Einbringungsgewinn grds. steuerfrei. 7 Ebenso Orth, DB 2007, 419 (421). 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 29. 9 Ebenso Patt, Konzern 2006, 730 (735) und in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 29. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 16. 11 So aber Patt, Konzern 2006, 730 (735) und in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 29; dagegen zu Recht Orth, DB 2007, 419 (421).

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§ 20 Rz. 69 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft des Wortlauts des § 20 Abs. 1 UmwStG a.F. befürwortet.1 Nach dem Inkrafttreten des SEStEG dürfte indessen kein entsprechender Korrekturbedarf mehr bestehen:2 Immerhin wäre bei der Einbringung eines steuerfreien Betriebes unter dem gemeinen Wert (z.B. wegen des Einheitlichkeitserfordernisses) auch ein Einbringungsgewinn I steuerfrei. Dann wäre aber auch kein Fall des § 22 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG mehr gegeben, d.h. auch der Anteilsveräußerungsgewinn wäre steuerfrei. Es besteht also gar kein Bedarf, steuerfreie Betriebe oder Teilbetriebe aus dem Anwendungsbereich des § 20 UmwStG auszunehmen.3 69

Soweit in dem eingebrachten Betrieb Anteile an Kapitalgesellschaften bzw. Geschäftsanteile an einer Genossenschaft enthalten sind, begründen diese grundsätzlich keinen autonomen Einbringungsgegenstand, sondern sind – wie letztlich auch § 20 Abs. 3 Satz 4 und § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG zeigen – als unselbständiger Bestandteil im Einlagegegenstand „Betrieb“ enthalten.4 Das sieht offenbar auch die Finanzverwaltung so, da sie im Hinblick auf die Vergünstigung des § 20 Abs. 1 UmwStG zu Recht fordert, dass in einem Betriebsvermögen vorhandene Kapitalgesellschaftsanteile mit einzubringen sind, soweit sie wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebes oder Teilbetriebes darstellen.5 An diesen Erwägungen hat – ausweislich der Formulierung des § 22 Abs. 2 UmwStG, der für den Anteilstausch sowohl auf § 21 UmwStG als auch § 20 Abs. 1 UmwStG verweist – das SEStEG nichts geändert.6

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Für im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 UmwStG) miteingebrachte Anteile gelten allerdings die Rechtsfolgen des Anteilstauschs, wobei insoweit mit Blick auf die Veräußerung der Anteile und die Sperrfrist nur § 22 Abs. 2 UmwStG angesprochen ist.7 § 21 UmwStG gilt allerdings etwa nicht für die Voraussetzungen, unter denen mehrheitsvermittelnde Anteile anzunehmen sind, so dass die Einbringung von nicht mehrheitsvermittelnden Anteilen im Rahmen eines Betriebs nach § 20 UmwStG steuerneutral möglich ist, während eine isolierte Einbringung nach § 21 UmwStG nicht steuerneutral möglich ist.8

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Problematisch und bislang nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob die vorstehenden Grundsätze auch dann gelten, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft 100 % beträgt. Die Gesetzesbegründung des SEStEG9 geht dazu davon aus, dass eine solche 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft „nicht als Teilbetrieb i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG gilt“. Dann muss sie aber unter § 21 UmwStG fallen.10 Die vom Gesetzgeber gewählte „Regelungstechnik“ (in Form der Klarstellung in der Gesetzesbegründung) ist alles andere als glücklich:11 Abgesehen davon, dass die in der Gesetzesbegründung enthaltene Aussage, welche nach Art einer Fiktion formuliert ist, mit keinem Satz inhaltlich begründet 1 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 20 UmwStG Rz. 15, der allerdings methodisch die sinngemäße Anwendung der Tz. 21.04 des BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 vorschlug. S. auch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.08 und 03.05. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 29. 3 Vgl. auch die Regelung in § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG zum step up betreffend die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile bei Einbringung steuerfreier Auslandsbetriebsstätten, die steuerfrei bleiben. 4 Ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 30; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 334; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1525; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 35. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 5; auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.06; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 30 (arg.e.contr. § 20 Abs. 3 Satz 4 und § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG). 6 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 30 mit dem Hinweis auf den Rückschluss aus §§ 20 Abs. 3 Satz 4, 22 Abs. 1 Satz 5 und 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. 7 So mit vermeintlicher Klarstellung durch Klammerzusatz BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.02 Satz 2; zur Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 27 f. 8 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.02. 9 BT-Drucks. 16/2710, 42; dazu Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 10; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (632); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 842. 10 Ley, FR 2007, 109 (110); Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (775). S. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 31; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 334. 11 Vgl. auch Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1211), die zu Recht Zweifel daran äußern, ob die Beantwortung von Streit fragen des UmwStG a.F. in der Gesetzesbegründung des SEStEG technisch der richtige Weg ist.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 73 § 20

wird, enthält vor allem der Wortlaut des § 20 Abs. 1 UmwStG keine entsprechende Aussage. Das ist umso verwunderlicher, als § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (und auch § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) für 100 %-Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gerade das Vorliegen eines Teilbetriebes fingiert. Warum die dort geregelte Fiktion nicht auf § 20 Abs. 1 UmwStG durchschlagen soll, der keine eigene Regelung enthält, ist nicht ohne weiteres erkennbar.1 Einzuräumen ist allerdings, dass bei einem derartigen Normverständnis der Fall der 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sowohl unter § 20 Abs. 1 als auch § 21 UmwStG fällt und die Normenkonkurrenz zugunsten des spezielleren § 21 UmwStG aufzulösen ist.2 Ob dies auch für den Rechtszustand vor dem SEStEG (und ohne jede Klarstellung in den Materialien) gelten kann, ist aber fraglich. Für das geltende Recht gilt indessen: Wird ein Betrieb mit einer dazu gehörigen 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht, so liegt nur ein einheitlicher Einbringungsvorgang vor.3 Ggf. kann aber die Beteiligung, so sie nicht zu den funktionsnotwendigen wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebes gehört, zunächst isoliert nach § 21 UmwStG eingebracht werden.4 Wird nur eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingebracht, ist ein Anteilstausch nach § 21 UmwStG gegeben. Anders ist die Situation, wenn zum Vermögen des eingebrachten Betriebes Anteile an einer Mitunter- 72 nehmerschaft gehören. Diese stellen selbst für den Fall, dass es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt, eigenständige betriebliche Einheiten dar und begründen damit jeweils eigenständige Sacheinlagegegenstände.5 Anders als Anteile an Kapitalgesellschaften stellen die Mitunternehmeranteile nämlich keine Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebes dar, sondern repräsentieren die Mitberechtigung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft, an welcher die Mitunternehmerschaft besteht.6 Folglich sind die ideellen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft und nicht demjenigen des eingebrachten Betriebes zuzurechnen und gilt Gleiches auch für ggf. vorhandenes Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden.7 Mit diesem Befund ist die Auffassung,8 dass insgesamt nur eine einheitliche Betriebseinbringung vorliegen soll, nicht vereinbar. Wird im Rahmen einer Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG der Betrieb einer Personengesellschaft 73 (d.h. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der betroffenen Personengesellschaft, und zwar auch des Sonderbetriebsvermögens)9 eingebracht, so ist für die Frage, wer Einbringender ist, danach zu diffe-

1 So Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 26 UmwStG Rz. 26; Ley, FR 2006, 109 (110); Mitsch, INF 2007, 225; a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 31 (mit Hinweis auf den unter dem SEStEG geltenden Teilbetriebsbegriff der FRL); Damas, DStZ 2007, 129 (136); wohl auch Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1526; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 842 (alle ohne nähere Begründung); zu § 24 vgl. auch Rasche, GmbHR 2007, 793 (794 f.). 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 26 UmwStG Rz. 26; Ley, FR 2006, 109 (110); Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460). 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 26; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 32 m.w.N. auch zu den Auswirkungen auf einbringungsgeborene Anteile alten Rechts. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 33. 5 BFH v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726 = FR 2010, 701 m. Anm. Wendt; FG Berlin-Brandenburg v. 10.2.2016 – 11 K 12073/15, EFG 2016, 954 – Rev. I R 19/16; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.12 Satz 1 und 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.12; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 326; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 29; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 34; Schumacher, DStR 2010, 1606 f.; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (739); Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (39); Förster, GmbHR 2012, 237 (242); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.16.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.06 und 20.12; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 334. 6 Ständige Rspr. seit BFH vom 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = FR 1991, 253 = FR 1991, 270 m. Anm. Schwichtenberg; vgl. auch BFH v. 1.7.2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; vgl. auch Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 29 m.w.N. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 34. 8 Wrede, FR 1990, 293 (295). 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 39; zur Einbringung von Einzelunternehmen vgl. Scheffler/Christ/Mayer, DStR 2014, 1406 ff.

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§ 20 Rz. 74 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft renzieren, ob die Mitunternehmerschaft bestehen bleibt oder nicht.1 Dafür kommt es letztlich darauf an, wem die als Gegenleistung für die Einbringung ausgegebenen Anteile zugerechnet werden.2 Insoweit ist danach zu unterscheiden, ob die Einbringung im Wege der Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge vorgenommen wird.3 74

Einbringung im Wege der Gesamt-/Sonderrechtsnachfolge: Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG werden von § 20 UmwStG erfasst die Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, atypisch stille Gesellschaft) oder Partnerschaftsgesellschaften auf Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, die Spaltung von Personenhandelsgesellschaften oder Partnerschaftsgesellschaften auf Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften und die Ausgliederung auf Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften.4 Da die Personengesellschaft/Partnerschaftsgesellschaft bei der Verschmelzung erlischt und ihre Gesellschafter Anteilseigner der Übernehmerin werden und als Gegenleistung zur Einbringung entsprechende Anteile erhalten, sind die Mitunternehmer als Einbringende anzusehen.5 Gleiches gilt – wegen des Erlöschens der übertragenden Personengesellschaft – auch bei der Aufspaltung.6 Wegen der in §§ 123 Abs. 2, 131 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 UmwG angeordneten Anteilsübernahme durch die Gesellschafter der Personengesellschaft gelten diese Grundsätze zwar auch bei der Abspaltung,7 dies aber nur, soweit diese verhältniswahrend stattfindet, während bei der nicht-verhältniswahrenden Spaltung zu unterscheiden ist:8 Erfolgt die Abspaltung ohne Wertverschiebung, so gilt nur der Mitunternehmer als Einbringender, der im Rahmen der Spaltung Anteile erhält. Findet hingegen eine Wertverschiebung statt, so gelten alle Mitunternehmer als Einbringende. Bei der Ausgliederung bleibt die Personengesellschaft hingegen bestehen, weshalb sie als Einbringende anzusehen ist.9 Handelt es sich im Falle des Untergangs der Personengesellschaft um die Untergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft, so sind deren unmittelbare Gesellschafter und nicht die nur mittelbar über die Obergesellschaft beteiligten natürlichen oder juristischen Personen Einbringende 1 So jetzt auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.03 Satz 1; zum Meinungswechsel der Verwaltung vgl. Stangl, GmbHR 2012, 253 (254); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.03; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 318 f.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.03; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.03; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 313 f.; vgl. auch Wochinger in FS Herzig, 749 (756 f.); Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (8); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (39); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (226); Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (14); Förster, GmbHR 2012, 237 (242); Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 860 (861 ff.); kritisch Rasche, GmbHR 2012, 149 (150) m.w.N.; zu den Vorgaben des Zivilrechts vgl. ansonsten Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 1049 ff. sowie Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 180 ff. 2 Stangl, GmbHR 2012, 253 (254); auch Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (8). 3 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.03 Sätze 3 ff.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 274; Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.04; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 319 ff. mit Beispielen; Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (14). 4 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 274. 5 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 274. Stangl, GmbHR 2012, 253 (254) weist zu Recht darauf hin, dass nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.05 Satz 2 in diesem Fall Einbringungsgegenstand nicht der Mitunternehmergegenstand, sondern der Betrieb sein soll. Entsprechend kann es nach Verwaltungsauffassung zum Auseinanderfallen von der Person des Einbringenden und derjenigen kommen, welcher vor der Einbringung der Einbringungsgegenstand zuzurechnen war. 6 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 274. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.03 Satz 6; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.03; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 274; auch Strahl, Ubg 2011, 433; Förster, GmbHR 2012, 237 (242); Stangl, GmbHR 2012, 253 (256 f.). 8 Vgl. dazu und zum Meinungsstand Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.03; auch Stangl, GmbHR 2012, 253 (257); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (39) mit Hinweis auf entsprechende Ausführungen in der Anhörungsfassung zum UmwSt-Erlass 2011, die in der endgültigen Fassung unverständlicherweise weggefallen sind. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.03 Satz 5; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.03 und § 20 (SEStEG) Rz. R 61; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.03; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.04; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 274. Zu den damit einhergehenden Fragen der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen im Fall der Ausgliederung von Teilbetrieben vgl. ausführlich Stangl, GmbHR 2012, 253 (254 f.).

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 77 § 20

i.S.d. § 20 UmwStG.1 Dies gilt für mehrstöckige Personengesellschaften entsprechend.2 Besteht die übertragende Personengesellschaft dagegen auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fort und werden ihr die Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt (z.B. bei einer Ausgliederung i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG), ist die übertragende Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen.3 Dies führt bei Einbringung eines Teilbetriebs durch eine Personengesellschaft dazu, dass a) nicht von einer Sacheinlage mit negativem Buchwert (mit der Folge einer Gewinnrealisierung) auszugehen ist, wenn der Teilbetrieb einen positiven Buchwert aufweist, selbst wenn ein Gesellschafter ein negatives Kapitalkonto hat, b) insgesamt von einer Sacheinlage mit negativem Kapitalkonto (mit der Folge einer Gewinnrealisierung) auszugehen ist, wenn der eingebrachte Teilbetrieb ein negatives Buchkapital aufweist, selbst wenn einzelne Gesellschafter über ein positives Kapitalkonto verfügen, c) die Voraussetzungen des § 20 UmwStG nicht vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut nicht eingebracht wird, das sich im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters befindet und eine wesentliche Grundlage des eingebrachten Teilbetriebs darstellt.4 Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge: Nach der h.M. in Literatur5 und Rechtsprechung6 75 liegt in dem Fall, dass der gesamte Betrieb der Mitunternehmerschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge eingebracht wird, keine Einbringung eines Betriebes durch die Mitunternehmerschaft selbst, sondern vielmehr jeweils eine solche der Mitunternehmeranteile durch die einzelnen Gesellschafter vor. Das folge daraus, dass die Mitunternehmerschaft nach der Einbringung ihres gesamten Betriebes zivilrechtlich nicht mehr bestehe und die Gegenleistung in Form der neuen Anteile folglich den Gesellschaftern der Personengesellschaft zugutekomme. Die Gegenauffassung7 stellt demgegenüber generell auf den Sinn und Zweck bzw. den Regelungs- 76 zusammenhang der Begünstigungsregel des § 20 UmwStG sowie auf den Umstand ab, dass Mitunternehmerschaften ertragsteuerlich eigenständige Gewinnerzielungssubjekte sind. Eigene Auffassung: Die These der Einbringung der Mitunternehmeranteile ist nur zutreffend, wenn 77 die Personengesellschaft tatsächlich in Folge der Einbringung zivilrechtlich erlischt oder aber jedenfalls die steuerliche Mitunternehmerschaft beendet wird.8 Ansonsten liegt eine Einbringung durch die Mitunternehmerschaft – allerdings mit Relevanz des Sonderbetriebsvermögens – vor.9 Nur im Falle des Erlöschens der Mitunternehmerschaft können die Mitunternehmer als Einbringende angesehen werden, deren Einlagen steuerlich jeweils gesondert zu beurteilen sind (mehrere Sacheinlagen). Im Einzelnen ergibt sich danach Folgendes:10 Wird nur ein Teilbetrieb eingebracht, so besteht die Mitunternehmerschaft nach Einbringung fort und ist also sie selbst als Einbringende anzusehen. Wird hingegen der gesamte Betrieb der Mitunternehmerschaft (einschließlich nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen) eingebracht, so kann die Mitunternehmerschaft erlöschen und können deshalb Einbringende die Mit1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.03 Satz 3; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 147; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.03 und § 20 (SEStEG) Rz. R 61; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.03; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (39); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.04. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.03 Satz 4; auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.03; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.04. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.03 Satz 5; auch Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.04; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.03 und § 20 (SEStEG) Rz. R 49; Förster, GmbHR 2012, 237 (242). 4 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.03. 5 Vgl. die Nachweise bei Schaumburg, FR 1995, 211 ff.; Wacker, BB 1996, 2224 (2227); Kempermann, FR 1996, 502; Middendorf/Stegemann, DStR 2005, 1082 (1084) sowie DStR 2006, 71 ff. mit Entgegnung Kessler, DStR 2006, 67 ff.; insgesamt auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 248 ff. 6 Vgl. BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342; dazu Kempermann, FR 1996, 502; vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.03 Satz 2. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 39 und 169a sowie bereits DStR 1995, 1081; Rasche, GmbHR 2012, 149 (150 f.); Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 485. 8 So auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 274. 9 Vgl. dazu Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.03, der für die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens die Mitunternehmer als Einbringende ansieht. Insoweit geht § 20 UmwStG der Regelung des § 6 Abs. 5 EStG vor. 10 So auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 274.

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§ 20 Rz. 78 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft unternehmer sein. Nichts anderes folgt aus § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG, wonach Abs. 3, der die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG auf dort näher bestimmte Fälle vorsieht, nur dann Anwendung findet, wenn Einbringender u.a. eine Personengesellschaft ist, an der bestimmte Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG erfüllen. Zwar stellt sich die Frage, ob daraus folgt, dass stets nur die Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen ist, was mit der o.g. These, dass im Falle des Erlöschens der Mitunternehmerschaft ausschließlich die Mitunternehmer als Einbringende angesehen werden können, unvereinbar wäre, oder ob die Neuregelungen umgekehrt dafür sprechen, stets nur die Mitunternehmer als Einbringende anzusehen.1 U.E. ist § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG jedoch nur eine Norm mit Bedeutung für den Anwendungsbereich des UmwStG. Sie enthält lediglich Vorgaben zu den Anforderungen, wenn eine Personengesellschaft „einbringender Rechtsträger“ ist, hinsichtlich der Gründung und der Ansässigkeit der Personengesellschaft selbst wie auch der an ihr beteiligten natürlichen Personen, Körperschaften oder Personengesellschaften. Es geht dabei um die entsprechende Konkretisierung der Anforderungen an die Europäisierung des UmwStG. Eine Aussage, wonach bei Einbringungen durch Personengesellschaften auch im Erlöschensfall nur diese als Einbringende anzusehen sein sollen oder stets nur die Personengesellschafter als Einbringende anzusehen seien, ist der Norm hingegen nicht zu entnehmen.2 Sie entspräche auch nicht der Teleologie der Norm: Vielmehr geht es – ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 20 UmwStG – bei § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG und mit Blick auf die Anwendung des § 20 UmwStG alleine darum, dass bei Personengesellschaften (oder nach deutschem Recht transparenten Rechtsträgern) neben der Personengesellschaft auch die jeweiligen Mitunternehmer die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 UmwStG erfüllen sollen, um deutsche Besteuerungsrechte zu schützen.3 Deshalb sollen letztlich auch die steuerlichen Konsequenzen bei den Mitunternehmern gezogen werden.4 78

Welche Folgen sich ergeben, wenn die Personengesellschaft (und nicht die Mitunternehmer) Einbringender ist, ist im UmwSt-Erlass 2011 zum Verdruss der Beratungspraxis5 nicht bzw. nur sporadisch geregelt.6 Klar ist insoweit nur, dass es für die persönlichen Voraussetzungen i.S.d. § 1 UmwStG stets auf die hinter der Personengesellschaft stehenden Mitunternehmer ankommt (arg.e. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG).7 Für die besonders wichtige Frage, wann eine schädliche Veräußerung von Sperrfristanteilen i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG vorliegt, will die Finanzverwaltung allerdings durch die an sich einbringende Personengesellschaft durchgreifen und (neben der Veräußerung der Sperrfristanteile durch die Personengesellschaft selbst) auch Veräußerungen der Mitunternehmeranteile erfassen.8 Dem Wortlaut des § 22 Abs. 1 UmwStG, wonach auf die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden abgestellt wird, ist dies indes nicht zu entnehmen.9 Verwaltungsseitig fehlt zudem eine Aussage dazu, was bei bereits realisierten Umwandlungsfällen gelten soll.10 Unklar bleibt auch, was eigentlich gilt, wenn nur ein Mitunternehmer die Einbringungsvoraussetzungen nicht erfüllt (etwa weil er sein Sonderbetriebsvermögen nicht mit eingebracht hat). Hier wäre es hilfreich, zu wissen, ob dies auch für die übrigen Mitunternehmer schädlich ist,11 was u.E. zu

1 So Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 39. 2 Ebenso Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 274; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 425. 3 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42. 4 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42. 5 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.09, die insoweit die Einholung verbindlicher Auskünfte empfehlen; vgl. auch Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (14). 6 Vgl. zu den Einbringungsfolgen auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 185. 7 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.05. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.02. 9 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (739); Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Stangl, GmbHR 2012, 253 (255); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.05; auch Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (14). 10 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (739); Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 314. 11 So vermutlich die Finanzverwaltung, vgl. Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (14); Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 314.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 80 § 20

verneinen ist, weil insoweit eine gesellschafterbezogene Sichtweise (dazu auch Rz. 31) geboten ist.1 Unklar bleibt ferner, ob ein Bewertungswahlrecht von allen Mitunternehmern einheitlich ausgeübt werden muss.2 U.E. kann die antragsberechtigte übernehmende Kapitalgesellschaft das Wahlrecht für jeden Mitunternehmer unterschiedlich ausüben.3 Ungelöst bleibt auch, auf welcher Ebene § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (Erfordernis der Einbringung positiven Betriebsvermögens) zu prüfen ist.4 So kann es den Fall geben, dass in Person einzelner Gesellschafter negative Sonder-/Ergänzungsbilanzen bestehen. U.E. kommt es dann auf das insgesamt von der Personengesellschaft eingebrachte Vermögen an.5 Bei der Personengesellschaft als Einbringende kann sich der Aufstockungszwang nicht nach den einzelnen Kapitalkonten richten, sondern nur nach dem gesamten Eigenkapital der Personengesellschaft (Summe aus der Gesamthandsbilanz einschließlich Ergänzungsbilanzen). Wenn Sonderbetriebsvermögen miteingebracht wird, muss auch die Summe der Sonderbetriebsvermögen dazu zählen.6 Anders als Kapital- oder Personengesellschaften, die allenfalls mehrere Teilbetriebe führen können, 79 kann eine natürliche Person innerhalb derselben Einkunftsart oder verschiedener Einkunftsarten mehrere Betriebe i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG führen.7 Insoweit wird zu Recht auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG8 abgestellt. Danach begründet nicht jede Verselbständigung gewerblicher Betätigungen eines Einzelunternehmers einen selbständigen Gewerbebetrieb, weil etwa auch Teilbetriebe mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet sind und dennoch Teile des Gesamtbetriebs bleiben.9 Die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs erfordert vielmehr eine vollkommene Eigenständigkeit des jeweiligen Betriebs und es darf die Verbindung der einzelnen Betriebe im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen. Das ist etwa zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lässt, während eine Wirtschaftseinheit gegeben ist, sobald er die Aktivitäten bündelt, um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen.10 Es können aber auch gleichartige und in räumlicher Nähe ausgeübte gewerbliche Tätigkeiten eigenständige Gewerbebetriebe sein, wenn keine sachliche Verbindung wirtschaftlicher, finanzieller oder organisatorischer Art gegeben ist.11 In der Sache kommt es folglich darauf an, wie der Steuerpflichtige seine gewerblichen Betätigungen im konkreten Einzelfall gestaltet, wobei als Indizien etwa die Art und die Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der betrieblichen Tätigkeiten, die räumliche Entfernung der Tätigkeitsorte sowie die finanzielle, personelle und/oder organisatorische Ausstattung der einzelnen Aktivitäten dienen können.12 Insoweit kann ebenfalls auf die ausgedehnte Rechtsprechung zu § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG verwiesen werden. b) Erforderlicher Einbringungsumfang aa) Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Die in § 20 Abs. 1 UmwStG angesprochene Einbringung eines Betriebes bedeutet nicht, dass sämtli- 80 che Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auf die aufnehmende Gesellschaft übertragen werden 1 Ebenso Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (739); Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Stangl, GmbHR 2012, 253 (256); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, H. 20.06. 2 Vgl. Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 730 (739); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, H. 20.07; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 314. 3 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.07. 4 Vgl. Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16). 5 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.08; auch Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 314. 6 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.08. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 18; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 35; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 5. 8 BFH v. 10.2.1989 – III R 78/86, BStBl. II 1989, 467 = FR 1989, 440; v. 9.8.1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989, 901 = FR 1990, 29. 9 BFH v. 23.11.1988 – X R 1/86, BStBl. II 1989, 376 = FR 1989, 278. 10 BFH v. 9.8.1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989, 901 = FR 1990, 29; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 36. 11 BFH v. 21.12.2000 – X B 111/00, BFH/NV 2001, 816; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 35. 12 Vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 37 f.

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§ 20 Rz. 81 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft müssen. Vielmehr reicht nach ganz einhelliger Auffassung,1 und zwar auch unter Geltung des SEStEG,2 die Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen aus. Die Rechtsprechung hat dies mit Blick auf § 20 UmwStG zu Recht damit begründet, dass zwar nach den Regelungen des UmwStG im Fall der Buchwertfortführung die Aufdeckung und Versteuerung der vorhandenen stillen Reserven grundsätzlich unterbleiben kann, weil ihre spätere Erfassung gesichert bleibt. Übt der Steuerpflichtige hingegen sein Wahlrecht aus, die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit einem höheren Wert als dem Buchwert anzusetzen, so soll die Steuervergünstigung nur bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils zum Tragen kommen, wofür es aber Voraussetzung ist, dass keine wesentlichen Teile des bisherigen Unternehmens zurückbehalten werden.3 Es kommt darauf an, ob ein funktionierender betrieblicher Organismus auf die erwerbende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergeht.4 Insoweit ist bereits ausgeführt worden, dass die normspezifische Auslegung des § 20 Abs. 1 UmwStG es gebietet, den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen funktional zu verstehen (vgl. Rz. 63). Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat angesichts der Tatsache, dass die funktionale Bedeutung eines Wirtschaftsgutes nur aus Sicht des individuell zu beurteilenden Betriebes erfolgen kann, bislang weder eine abschließende Definition zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen entwickelt noch überhaupt die insoweit relevanten Kriterien abschließend fixiert, sondern stets auf die Umstände des zu entscheidenden Einzelfalls abgestellt.5 Danach sind wesentliche Grundlagen eines Betriebes (unter Berücksichtigung der hier gebotenen, auf den einzelnen Betrieb bezogenen funktionalen Betrachtungsweise) jedenfalls diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt,6 während es auf das Vorhandensein von stillen Reserven und damit eine quantitative Betrachtungsweise ebenso wenig ankommt (vgl. Rz. 63) wie darauf, ob das Betriebsvermögen im In- oder Ausland belegen ist. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich auch, dass es für die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG unschädlich ist, wenn neben den wesentlichen Betriebsgrundlagen auch sonstige Wirtschaftsgüter (neutrales Vermögen) übertragen werden, zumal bei der Einbringung das zurückbleibende Vermögen keine Teilbetriebseigenschaft haben muss.7 81

Falls die Finanzverwaltung8 verlangen sollte, dass auch dem Betrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter auf die Übernehmerin übertragen werden müssen, wäre

1 Vgl. jetzt etwa BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471; v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 mit Anmerkung Benecke, FR 2010, 893 ff.; v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt; Wacker, DStR 2018, 1019 f.; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 324; Rasche, GmbHR 2012, 149 (151); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 21; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 62; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 40; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 841. 2 Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42 (für den Teilbetrieb); Ley, FR 2007, 109 (110); Damas, DStZ 2007, 129 (136); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34. 3 BFH v. 11.3.1981 – II R 23/79, BStBl. II 1981, 480; v. 24.8.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014 = FR 1990 24; v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 40; Mutscher in Frotscher/Maas, § 20 UmwStG Rz. 76. 5 BFH v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388 = FR 1998, 17 (zu § 16 EStG); v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 24, dort auch zu den damit einhergehenden Fragen bei Beantragung einer verbindlichen Auskunft (Rz. 32), für welche aus Sicht der FinVw. das FA der Übernehmerin zuständig sein soll (dazu Hageböke/Hendricks, Konzern 2013, 106; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 14 ff.; jetzt BayLFSt v. 4.7.2018, DB 2018, 1701). 6 Vgl. etwa BFH v. 19.1.1983 – I R 57/79, BStBl. II 1983, 312 = FR 1983, 295; v. 24.8.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014; v. 14.7.1993 – X R 74–75/90, BStBl. II 1994, 15 = FR 1993, 841; v. 16.12.1992 – X R 52/90, BStBl. II 1994, 838 = FR 1993, 517; v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710, 713 = FR 1993, 637; v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890; v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt; Wacker, DStR 2018, 1019 f.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 Rz. 65 und 70; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 24; ähnlich Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 40; zu gemischt genutzten Wirtschaftsgütern vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 842, die zu Recht darauf verweisen, dass insoweit entweder eine Einbringung oder eine vorherige zivilrechtliche Teilung erforderlich ist. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 24a und 73; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 110. 8 Unklar insoweit BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 2 i.V.m. Rz. 15.07.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 84 § 20

dies schlichtweg unhaltbar.1 Zunächst einmal fehlt für eine solche Annahme bereits die Rechtsgrundlage, denn eine solche ergibt sich weder aus § 20 UmwStG noch könnte sich die Verwaltung mit Blick auf den Betriebsbegriff auf die Teilbetriebsdefinition in Art. 2 Buchst. j der FRL2 berufen,3 wo auf die „Gesamtheit“ der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter abgestellt wird. Auch ist vor dem Hintergrund der Teleologie des § 20 UmwStG alleine nach der funktionalen Betrachtungsweise zu entscheiden, welche Wirtschaftsgüter zu übertragen sind und welche nicht (vgl. zum vergleichbaren Problem beim Teilbetrieb Rz. 143). Allerdings stellt derzeit die Finanzverwaltung bei der Betriebseinbringung nur auf die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen ab (anders dagegen bei der Einbringung von Teilbetrieben, s. dazu Rz. 143). Die Einbringung kann ohne jeden Zweifel zunächst durch Übertragung des Volleigentums der betrof- 82 fenen Wirtschaftsgüter auf die aufnehmende Gesellschaft (§ 39 Abs. 1 AO) vollzogen werden. Bis zum Inkrafttreten des SEStEG konnte die Einbringung nach ganz überwiegender Auffassung in Verwaltung4 und Literatur5 auch durch die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erfolgen. Die fortbestehende Richtigkeit dieser Auffassung ergibt sich schon daraus, dass sowohl der in § 20 83 Abs. 1 UmwStG verwendete Betriebsbegriff als auch derjenige der wesentlichen Betriebsgrundlagen normspezifisch auszulegen und die Teleologie der Norm entsprechend zu berücksichtigen sind (vgl. Rz. 62 f.). In § 20 UmwStG geht es darum, die möglichst steuerneutrale Durchführung betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen steuerneutral zu ermöglichen, wenn und soweit eine bestimmte Sachgesamtheit übertragen wird. Anders ausgedrückt soll die Übertragung des entsprechenden unternehmerischen Engagements steuerprivilegiert werden, soweit dieses die Qualität eines Betriebes (oder Teilbetriebes) aufweist, ohne dass aber erkennbar wäre, warum es insoweit auf das Volleigentum an den einzelnen Wirtschaftsgütern ankommen sollte. Dem steht auch die Auffassung des BFH im Urteil vom 16.2.1996,6 wonach die Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.S.v. § 20 UmwStG 1977 voraussetzen soll, dass auch die bisher dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (Mitunternehmers) zuzurechnenden Wirtschaftsgüter zivilrechtlich auf die aufnehmende Gesellschaft übergehen, nicht entgegen, weil in dem entsprechenden Urteil die Frage des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums überhaupt nicht angesprochen wird und ihm ein positiver Aussageinhalt (anders als dies der Leitsatz 1 suggeriert) nicht entnommen werden kann. Wann wirtschaftliches Eigentum übergeht, richtet sich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Entscheidend ist da- 84 nach, dass der wirtschaftliche Eigentümer den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann.7 Die in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO enthaltene Definition des wirtschaftlichen Eigentums umfasst dabei eine Mehrzahl ungleichartiger zivilrechtlicher Rechtslagen, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung der Norm erfordert deshalb die Bildung von Fallgruppen und eine wertende Zuordnung. Entscheidend ist danach, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jewei-

1 Kritisch auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 24; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (9); Stangl, GmbHR 2012, 253 (258); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.14; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 324, die deshalb auch meinen, der in Rz. 20.06 Satz 2 enthaltene Verweis auf Rz. 15.07 sei nicht so zu verstehen, dass auch bei Betriebseinbringungen „funktional zuordenbare Wirtschaftsgüter“ mitübertragen werden müssten; ähnlich Förster, GmbHR, 2012, 237 (242). Zu den widersprüchlichen Regelungen im UmwSt-Erlass vgl. ansonsten Stangl, GmbHR 2012, 253 (258). Etwas anderes mag gelten, wenn sich die Umwandlung nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates richtet, der die Vorgaben der FusionsRL unverändert in sein nationales Recht übernommen hat, vgl. Menner in Haritz/ Menner4, § 20 UmwStG Rz. 62. 2 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, 34. 3 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.14; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, 324; Stangl, GmbHR 2012, 253 (258 f.); a.A. aber wohl Rasche, GmbHR 2012, 149 (152), der die Frage aufwirft, ob das, was für eine Teilmenge des Betriebes gilt, nicht auch für den ganzen Betrieb gelten müsse. 4 Bayrisches Landesamt für Steuern, Vfg. v. 6.3.2006, Konzern 2006, 477. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 21; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 9; Mutscher in Frotscher/Maas, § 20 UmwStG Rz. 77; Herlinghaus, FR 2007, 286 ff.; alle m.w.N. 6 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann – dort Leitsatz 1. 7 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (166 f.) m.w.N.

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§ 20 Rz. 85 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft ligen Einzelfall1 ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer eine – auch rechtlich abgesicherte – Position hat, die es ihm ermöglicht, diesen dauerhaft derart von der Einwirkung auf den betreffenden Gegenstand auszuschließen, dass seinem Herausgabeanspruch bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf zumindest tatsächlich keine nennenswerte praktische Bedeutung zukommt.2 Dazu kommt es auf die getroffenen Vereinbarungen und ihren tatsächlichen Vollzug an.3 U.E. reicht es insoweit aus, wenn der neue Betriebsinhaber die betroffenen betriebsnotwendigen Wirtschaftsgüter langfristig nutzen, den rechtlichen Eigentümer in der zu erwartenden Nutzungsdauer ganz wesentlich von der Nutzung ausschließen und dadurch das bei der übertragenden Rechtsperson bestehende unternehmerische Engagement weiter betreiben kann.4 Technisch kann die Einräumung wirtschaftlichen Eigentums z.B. durch Vereinbarungstreuhand erfolgen. Insoweit kommt es vorrangig auf die Umstände des Einzelfalls an und liegt bei nur kurzfristigen und/oder jederzeit kündbaren Überlassungen keine dauerhafte Nutzungsmöglichkeit und damit kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor.5 Ein hinreichend gesichertes und dauerhaftes Nutzungsrecht (Bsp.: unbefristete unkündbare Nutzungsrechte) muss aber ausreichen, um die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums des betroffenen Wirtschaftsguts i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG bejahen zu können.6 85

Dass auch ein sonstiges Nutzungsrecht reichen soll, das nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führt, wird von einer vorwiegend aus Vertretern der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre bestehenden Mindermeinung7 vertreten, während Rechtsprechung,8 Verwaltung9 und h.M.10 dem kritisch gegenüberstehen. Der BFH11 geht insoweit davon aus, dass bei der Überlassung von Nutzungsrechten der übertragende Rechtsträger seine gewerbliche Tätigkeit mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebes nicht beendet und der übernehmende Rechtsträger nur einen Teil jener Betriebsgrundlagen erhält, weshalb von einer Übertragung des Teilbetriebes durch die übertragende Körperschaft und von einer Fortführung durch die übernehmende Körperschaft nicht gesprochen werden könne. Einzuräumen ist aber, dass die Mindermeinung der bei § 20 Abs. 1 UmwStG gebotenen funktionsbezogenen Betrachtungsweise eher Rechnung trägt, während die Gegenauffassung von der früher favorisierten gesetzesübergreifenden Interpretation und damit stark von vermögensbezogenen Überlegungen geprägt zu sein scheint.12 Die Einbringung des Betriebes setzt jedenfalls nicht 1 2 3 4 5 6

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Haarmann in FS Widmann, 384. Vgl. die Nachweise in BFH v. 27.11.1996 – X R 92/92, BStBl. II 1998, 97 = FR 1997, 261 m. Anm. Weber-Grellet. Vgl. dazu nur Brockmeyer in Klein, § 39 AO Rz. 13 m.w.N. Wohl weitergehend für den Teilbetrieb auch Blumers, DB 1995, 496 (498 f.); Herzig, DB 2000, 2236 (2239); Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751 (752); auch Herlinghaus, FR 2007, 286 (288) und in FS Meilicke, 159 (167). Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (167); ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 93. Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751 (752); Herlinghaus, FR 2007, 286 (288) und in FS Meilicke, 159 (167); Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 228; insoweit können auch die sog. Leasingerlasse der Finanzverwaltung (BMF v. 21.3.1972, BStBl. I 1972, 188; v. 23.12.1991, BStBl. I 1992, 13) herangezogen werden, vgl. auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 227. Blumers, DB 1995, 496 (498 f.); Götz, DStZ 1997, 1997, 551 (554 ff.); Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751 f.; Herzig, DB 2000, 2236 (2239); Kutt/Pitzal, DStR 2009, 1243. BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342; v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 mit Anmerkung Benecke, FR 2010, 893 ff.; v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt; Wacker, DStR 2018, 1019 f. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.07 Satz 3 unter Verweis auf BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats sowie Rz. 20.06 Satz 3. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 23; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, § 20 UmwStG Rz. 45; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.06; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 8; Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB R 7/1998, S. 41; Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (7); Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 232 (234); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.06; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.15; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 326; alle m.w.N. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats unter Verweis auf BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann. Vgl. jetzt auch BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt und Wacker, DStR 2018, 1019 f., wonach eine Buchwerteinbringung voraussetzt, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören; daran fehlt es, wenn einzelne dieser Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden, sondern der übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält. Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751 f.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 89 § 20

voraus, dass Miet- und Pachtverhältnisse, die der Einbringende abgeschlossen hat, von der Übernehmerin fortgeführt werden.1 Eine parallele Fragestellung (ggf. auch mit Blick auf die Vorgaben der FRL; vgl. dazu Rz. 129) tritt auch 86 beim Teilbetriebsbegriff auf, wo eine der h.M. entsprechende Auslegung zu kaum lösbaren praktischen Problemen insbesondere für solche zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählenden Wirtschaftsgüter führt, die mehreren (Teil)-Betrieben zugeordnet sind und rechtlich oder tatsächlich nicht aufgeteilt werden können (sog. ideelle Anteile).2 Zwar hat der BFH3 zu § 16 EStG entschieden, dass, wenn ein Steuerpflichtiger einen von mehreren auf demselben Betriebsgrundstück unterhaltenen Teilbetrieben veräußert und das beiden Teilbetrieben dienende Betriebsgrundstück in vollem Umfang in seinem Betriebsvermögen belässt, keine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung vorliegt, wenn das Betriebsgrundstück zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des veräußerten Teilbetriebs gehört. Das soll auch dann gelten, wenn das zurückgehaltene Betriebsgrundstück überwiegend von dem Restbetrieb genutzt wird. Ob diese zu § 16 EStG ergangene Rechtsprechung uneingeschränkt auch für die Anwendung der §§ 15, 20 UmwStG gelten kann,4 erscheint aber vor dem Hintergrund der abweichenden Teleologie der Normen zweifelhaft. U.E. kann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn sie von mehreren Betrieben genutzt wird, demjenigen Teilbetrieb zugeordnet werden, der sie überwiegend nutzt.5 Seit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/20026 besteht keine – bislang oftmals zur Begründung eines einheitlichen Normverständnisses herangezogene – Gefahr des „Aushebelns des Teilbetriebsverständnisses der §§ 16, 34 EStG durch die Hintertür“7 mehr, weil die Veräußerungsgewinne i.S.d. § 16 EStG seither ganz überwiegend wie normale Gewinne besteuert werden und parallel die meisten Wege zur erfolgsneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern (ohne Teilbetriebseigenschaft) verschlossen worden sind.8 Allerdings ist einzuräumen, dass in praxi bisher Nutzungsüberlassungen, die nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führen, nur dann in Einzelfällen akzeptiert worden sind, wenn Wirtschaftsgüter „mehrfach“ zur Nutzung überlassen werden können (z.B. bei Patenten). Unter der Geltung des § 1 Abs. 3 UmwStG stellt sich die Frage, ob das SEStEG an dem vorgenann- 87 ten Befund etwas geändert hat. Hierzu wird von Patt9 die Auffassung vertreten, dass nunmehr die Verschaffung wirtschaftlichen Ei- 88 gentums keine nach § 20 Abs. 1 UmwStG begünstigte Sacheinlage mehr begründen könne. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG knüpfe nämlich – insbesondere angesichts des Kontexts zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG – ausschließlich an „Rechtsvorgänge an, welche einen zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel“ voraussetzten und könne nicht rein steuerlich im Sinne einer Auffangvorschrift verstanden werden. Auch die „Europäisierung“ der Einbringungsvorschriften spreche gegen die Einbeziehung der Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass ausländische Staaten die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Eigentums nicht kennen würden und es ggf. zu Doppelbe- oder -entlastungen kommen könne. Eigene Auffassung: Die vorgenannte Auffassung ist abzulehnen,10 weil sich der Regelung des § 1 89 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG ein solcher einschränkender Regelungsgehalt nicht entnehmen lässt. 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 23; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 76 und 227; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 9 und UmwStE 2011, Rz. 20.06. 2 Vgl. zu den abweichenden Anforderungen beim Teilbetrieb Herzig, DB 2000, 2236 (2239); Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751 f.; Blumers, DB 1995, 496 (498). 3 BFH v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409 = FR 1996, 529. 4 Offen gelassen in BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 mit Anmerkung Benecke, FR 2010, 893 ff.; vgl. auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 222 und 226. 5 Ebenso Krebs, BB 1998, 2082; anders aber Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 6 V. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402. 7 So noch Patt, DStR 1998, 190 (195). 8 Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751 (752) m.w.N. 9 Patt, Konzern 2006, 730 (735) und in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 7; ohne eigene Begründung auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 830; für Umwandlungen i.S.d. UmwG die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums verlangend FG Berlin v. 1.7.2014 – 6 K 6085/12, EFG 2014, 1928. 10 Vgl. jetzt so auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.43 sowie Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.07 Satz 2; offen gelassen in BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890; ausführlich Herlinghaus, FR

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§ 20 Rz. 90 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 90

Es ist zunächst zwar mit Blick auf den Wortlaut des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG offensichtlich, dass hier an im UmwG geregelte Fälle der Gesamtrechtsnachfolge und folglich an handelsrechtliche Begriffskategorien angeknüpft wird. Sowohl die Nr. 4 als auch die Nr. 5 der Norm enthalten aber autonome (umwandlungs-)steuerrechtliche Begrifflichkeiten, die auch aus der Perspektive der §§ 1 Abs. 3, 20 UmwStG ausgefüllt werden müssen. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG enthält seinem Wortlaut nach nämlich keinen Hinweis auf die „Form der Einbringung“. Was genau unter einer „Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge“ i.S.d. Vorschrift zu verstehen ist, bleibt damit unklar und ist im Auslegungswege zu ermitteln. Man kann insoweit zwar argumentieren, dass, da in den Nr. 1 bis 3 privilegierte Fälle der Gesamtrechtsnachfolge gemeint sind, auch mit Blick auf die Nr. 4 ein „zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel oder Formwechsel“ vorausgesetzt werde. Dies liefe allerdings darauf hinaus, dem Passus „Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge“ in § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG einen jedenfalls im Wortlaut nicht angelegten Sinn zu unterschieben.1

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Dies zeigt vor allem ein Blick auf die Gesetzessystematik sowie die Historie und Teleologie des § 1 Abs. 3 bzw. § 20 UmwStG. Nach der Gesetzessystematik erkennbar enthält § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG (ebenso wie die Nr. 5) nämlich eine Ausnahme von den Regelungen der Nr. 1 bis 3. Wenn in der Nr. 4 die Einbringung „im Wege der Einzelrechtsnachfolge“ aufgeführt wird, so soll dies ganz offensichtlich nur dazu dienen, den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG (Einzelrechtsnachfolge) von demjenigen der Nrn. 1 bis 3 (Gesamtrechtsnachfolge) abzugrenzen. Dies wird auch durch die Besondere Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3 UmwStG2 gestützt, wo ausgeführt wird, dass zwar teilweise an § 1 UmwG angeknüpft, „darüber hinaus“ aber „auch der Fall der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge und der Fall des Anteilstausches“ erfasst werde. In die gleiche Richtung deutet auch die Gesetzeshistorie des § 1 Abs. 3 UmwStG: Zwar ist es richtig, dass das UmwStG 1995 eine Anwendungsregelung für den Einbringungsteil nicht kannte;3 sehr wohl unterschied das Gesetz aber materiell zwischen den (vom UmwStG erfassten) Einbringungsfällen, welche unter das UmwG fielen, und denen, welche außerhalb des UmwStG angesiedelt waren; auch wurde zwischen Fällen der Gesamt- und der Einzelrechtsnachfolge unterschieden.4

92

Hinzu kommt Folgendes: Liest man die Allgemeine Gesetzesbegründung zu § 1 UmwStG, so wird klar, dass es bei den folgenden und im Einzelnen erläuterten Änderungen der Norm ganz primär um die Erweiterung des Anwendungsbereiches des UmwStG im Sinne einer Europäisierung und nicht etwa um eine Einengung des Anwendungsbereiches geht.5 So stellt die Begründung klar, dass das UmwStG a.F. in seinem Zweiten bis Siebten Teil, der bereits in § 1 Abs. 1 UmwStG 1995 an das UmwG anknüpfte, die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht beider beteiligter Rechtsträger voraussetzte. Der Einbringungsteil (Achter bis Zehnter Teil des Gesetzes) setzte aber (mit Ausnahme des § 23 UmwStG a.F.) lediglich eine Ansässigkeit des übernehmenden Rechtsträgers im Inland voraus. An dieser Anknüpfung sei – so die Begründung – festzuhalten, der Anwendungsbereich des neuen UmwStG solle nunmehr aber auf Rechtsträger aus der EU oder dem EWR erweitert werden. Von einer Einschränkung der Übertragungsform in Einbringungsfällen ist also nicht die Rede. Auch die Besondere Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3 UmwStG6 enthält keinen Hinweis auf eine derartige Einschränkung alleine auf Vollrechtsübertragungen, sondern bekundet nur, dass diejenigen Einbringungsfälle abschließend aufgezählt werden, die unter den Sechsten bis Achten Teil des Gesetzes fallen. Ganz offenbar sollte also an unter dem UmwStG a.F. bestehende Formulierungen angeknüpft werden und keine „neue Rechtsschöpfung“ betrieben werden.

1 2 3 4 5 6

2007, 286 ff.; ebenso Förster/Wendland, BB 2007, 631 (632); Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460) dort Fn. 10; Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325 (330); Sistermann/Beutel, DStR 2011, 1162 (1163); Franz/Winkler/ Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 236 und UmwStE 2011 Rz. 20.06; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.15; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 4 und 21; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 489; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 315. Herlinghaus, FR 2007, 286 (289) m.w.N. BT-Drucks. 16/2710, 36. Vgl. Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210. Vgl. zur alten Rechtslage Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz4, Einführung UmwStG Rz. 13 m.w.N. Vgl. BT-Drucks. 16/2710, 35. BT-Drucks. 16/2710, 36.

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Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 95 § 20

Die vorgenannte Auslegung entspricht vor allem auch alleine dem Förderzweck des § 20 UmwStG 93 (dazu oben Rz. 35 f.), der sich unter dem SEStEG nicht geändert hat.1 Es wäre ganz und gar sinnwidrig, wenn gerade die in der Praxis überaus wichtigen Teilbetriebseinbringungen, bei denen Vollrechtsübertragungen oftmals schon aus Zuordnungsgründen scheitern und als Ausweg alleine die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums dient, nicht mehr von § 20 UmwStG erfasst würden. Auch verfügt der Einbringende selbst teilweise nur über wirtschaftliches und nicht auch über rechtliches Eigentum. Es spricht also auch unter § 1 Abs. 3 UmwStG in der Fassung des SEStEG nichts gegen die Fortgeltung der bisherigen und nahezu einhelligen h.M., nach der Einbringungen auch durch die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums erbracht werden können. Anders als bei der einfachen Anwachsung, bei der der ausscheidende Gesellschafter keine Gegenleis- 94 tung in Form von Anteilen an der Übernehmerin erhält, geht es bei der erweiterten Anwachsung, die sich nach h.M. durch Gesamtrechtsnachfolge vollzieht,2 darum, ob eine nicht in § 1 Abs. 1 UmwStG ausdrücklich genannte Form der Gesamtrechtsnachfolge dennoch von der Norm erfasst wird. Das ist u.E. mit der inzwischen ganz h.M.3 zu bejahen: Zwar fällt die Anwachsung, soweit sie sich im Wege des sog. Übertragungsmodells4 vollzieht, nicht unter die Begriffe der „Verschmelzung“ oder „Spaltung“ i.S.d. UmwG, der Gesetzgeber hat aber die bis dato erfassten Anwachsungsfälle ausweislich der Gesetzesmaterialien ebenfalls nicht ausschließen wollen.5 Sie unterfallen auch (nach wie vor) den teleologischen Erwägungen des Gesetzgebers. Vor allem aber muss man sich klar machen, dass sich erweiterte Anwachsungen letztlich in zwei Schritten vollziehen:6 Zunächst erfolgt die Einbringung der Mitunternehmeranteile durch den ausscheidenden Gesellschafter, welche als solche zwanglos § 20 UmwStG unterfällt. Dann erfolgt eine juristische Sekunde später die eigentliche Anwachsung, die nach bisherigem Verständnis stets ertragsteuerneutral vollzogen wurde. Warum unter dem SEStEG nunmehr etwas anderes gelten sollte, ist nicht erkennbar. bb) Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen Aus dem zuvor Gesagten folgt bereits, dass die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die zu den 95 wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, für die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG schädlich ist. In der Folge ist von der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern auszugehen,7 die zur Gewinnrealisierung8 führt, soweit nicht ausnahmsweise von der Einbringung eines Teilbetriebes, Mitunternehmer-

1 Vgl. auch Herlinghaus, FR 2007, 286 (290). 2 Vgl. zu dem entsprechenden Meinungsstreit die Nachweise bei Orth, DStR 1999, 1011; Ropohl/Freck, GmbHR 2009, 1077 (1080); auch Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 103; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 6 und 160. 3 Vgl. Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325 (331); Suchanek/Herbst, Ubg 2008, 669 (670); Kowallik/Merklein/ Scheipers, DStR 2008, 173 (175 ff.); Ettinger/Schmitz, GmbHR 2008, 1089 (1090 ff.); Orth, DStR 2009, 192 (193); Ropohl/Freck, GmbHR 2009, 1077 (1080); Ege/Klett, DStR 2010, 2463 (2467); Schüppen, JbFStR 2010/11, 312 (314 f.); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (422); Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, E 20.17; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 315; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 195; a.A. allerdings nach wie vor Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 6 und 160. 4 Dazu und zur Abgrenzung zum Austrittsmodell Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325 (331); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 196. 5 Ebenso Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; Mitsch, INF 2007, 225 (226); Benz/ Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38; a.A. aber Patt, Konzern 2006, 730 (732) und in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 6 und 160; wohl auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 829. 6 Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325 (331); Suchanek/Herbst, Ubg 2008, 669 (670); Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173 (175 ff.); Ettinger/Schmitz, GmbHR 2008, 1089 (1090 ff.); Ropohl/Freck, GmbHR 2009, 1077 (1080); Ege/Klett, DStR 2010, 2463 (2467); Schüppen, JbFStR 2010/11, 312 (314 f.); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (422); Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.17; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 315; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 195; zweifelnd insoweit aber Orth, DStR 2009, 192 (193). 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 64. 8 BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.07 Satz 1.

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§ 20 Rz. 96 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft anteils oder einem nach § 21 UmwStG privilegierten Anteilstausch ausgegangen werden kann.1 Hinsichtlich der nicht eingebrachten Wirtschaftsgüter ist von einer nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertenden Privatentnahme auszugehen, soweit die betroffenen Wirtschaftsgüter nicht in einem Betriebsvermögen verbleiben.2 Der daraus entstehende Gewinn kann aber nach §§ 16 Abs. 4, 17 Abs. 3, 34 EStG begünstigt sein, soweit die entsprechenden Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung vorliegen.3 Das gilt auch einerseits für Wirtschaftsgüter, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs bilden, und andererseits für Wirtschaftsgüter, die dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters zuzurechnen sind4 (vgl. auch Rz. 95). Entnahmezeitpunkt ist dann nach Verwaltungsauffassung5 jeweils der steuerliche Übertragungsstichtag, während die Rechtsprechung6 auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abstellt, da die Voraussetzungen des § 20 UmwStG nicht vorliegen. 96

Insoweit ist auch auf Rz. 20.09 des UmwSt-Erlasses7 hinzuweisen, wonach das Zurückbehalten von Anteilen an der Übernehmerin unter bestimmten – äußerst komplexen und schwerlich aus dem Gesetz herauszulesenden – Voraussetzungen unschädlich ist.8 Im Einzelnen gilt danach Folgendes: Gehören zum Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebs (oder Teilbetriebs) Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, so werden diese Anteile, wenn sie in die Kapitalgesellschaft miteingebracht werden, zu sog. eigenen Anteilen der Kapitalgesellschaft.9 Im Fall, dass die Anteile mit eingebracht würden, wären alle Anteile des Einbringenden nach § 22 UmwStG und § 17 Abs. 6 EStG steuerverhaftet. Der Erwerb eigener Anteile durch eine Kapitalgesellschaft unterliegt allerdings handelsrechtlichen Beschränkungen (§§ 56, 71 AktG, 33 Abs. 2 und 3 GmbHG, 272 Abs. 1a HGB),10 und es würde der Einbringende, soweit die Anteile an der Kapitalgesellschaft miteingebracht werden, dafür als Gegenleistung neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten.11 In diesem Fall will es die Verwaltung nicht 1 BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 75; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 66; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.08. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.07. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.08 Satz 1; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.08; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 66; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.19; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.10; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, 328; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 75. 3 So bereits BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.10 unter Verweis auf BFH v. 25.9.1991 – I R 184/87, BStBl. II 1992, 406; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 75; Rode/Teufel in Schneider/ Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.19. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.08 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.08; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 256; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 77; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (39). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.08 Satz 3 unter Verweis auf BFH v. 28.4.1988 – IV R 52/87, BStBl. II 1988, 829 = FR 1988, 591; ebenso Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.08; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 257; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.10; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.19. Was im vorgenannten BMF-Schreiben fehlt, ist allerdings ein Hinweis darauf, dass eine rückwirkende Einbringung die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG nicht hindert, vgl. Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 730 (739). 6 BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884 zum UmwStG 2002 m. Anm. Neumann, DB 2013, 2886 ff.; ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 75. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09; dazu Bodden, DStR 2016, 1714 (1716). 8 Vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 71; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 35; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 742 ff.; Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325 (331 f.); Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (40); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.09; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (7); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (421); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.20; Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (15); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 329 f.; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 324 f. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 1; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09. 10 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.09; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 78; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 2 und 3; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09; zweifelnd Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.09.

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Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 97 § 20

beanstanden, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht miteingebracht werden.1 Der Einbringende muss sich allerdings damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhaltene Anteile),2 so dass auch für diese Anteile § 22 Abs. 1 UmwStG anzuwenden ist.3 Besteht in diesen Fällen hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der zurückbehaltenen Anteile durch den Einbringenden kein deutsches Besteuerungsrecht, ist § 22 Abs. 1 Satz 5 zweiter Halbs. UmwStG anzuwenden.4 Der Antrag ist bei dem Finanzamt zu stellen, bei dem derjenige nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu stellen ist.5 Als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (Neu- und Altanteile) gilt der Wertansatz des eingebrachten Vermögens zzgl. des Buchwerts der zurückbehaltenen Anteile.6 § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ist im Hinblick auf das eingebrachte (Rest-)Vermögen zu beachten.7 Hinsichtlich der von der Finanzverwaltung angenommenen Steuerverstrickung ist zunächst darauf 97 hinzuweisen, dass eigene Anteile bei der Übernehmerin keinen Vermögensgegenstand bilden (können) und also keinen Wert haben. Deshalb können sie auch nicht für Kapitalerhöhungszwecke eingesetzt werden und nicht die Gewährung neuer Anteile zur Folge haben.8 Es bleibt auch unklar, welche rechtliche Qualität der vorgenannte Antrag haben soll, denn ein solcher ist im Gesetz nicht vorgesehen und schon deshalb nicht erforderlich.9 Ob der Steuerpflichtige im Übrigen einen einmal gestellten Antrag nach Treu und Glauben gegen sich gelten lassen müsste,10 erscheint ebenso fraglich, weil das Gesetz eine Antragsmöglichkeit nicht vorsieht. Die Verwaltung verweigert in der Sache – wie an vielen anderen Stellen des UmwSt-Erlasses auch – die Gesetzesauslegung und begibt sich stattdessen lieber auf Billigkeitspfade, obwohl es in der Sache um die Auslegung der §§ 20 f. UmwStG geht.11 Nach der hier vertretenen Auffassung können die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft schon aufgrund Auslegung unschädlich zurückbehalten werden.12 Der UmwSt-Erlass schweigt auch zu Form und Frist (besonders mit Blick auf bereits vollzogene Einbringungsvorgänge), in der der Antrag zu stellen ist.13 Da es auch insoweit an (einengenden) gesetzlichen Vorgaben fehlt, kann die Verwaltung weder eine bestimmte Form (i.S. eines unwiderruflichen Antrags)14 noch die Einhaltung einer Antragsfrist verlangen.15 Der Antrag ist – so er denn gestellt wird – also formfrei und kann (anders als z.B. bei den Anträgen auf Buchwertfortführung, bei denen jeweils eine gesetzliche Frist besteht) grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit der zugrunde liegenden Steuerbescheide gestellt werden.16 Hinzuweisen ist

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 4; zur früheren Rechtslage vgl. BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, DB 2012, 2498 mwN; auch BFH v. 15.4.2015 – I R 54/13, BStBl. II 2017, 136. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 5; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 35 mwN; zur Vorgängerregelung vgl. auch BFH v. 24.10.2000 – VIII R 25/98, BStBl. II 2001, 321 = FR 2001, 352 m. Anm. Kempermann; v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BFH/NV 2002, 600; v. 28.11.2007 – I R 34/07, BStBl. II 2008, 533; kritisch zur Selbstverpflichtung des Steuerpflichtigen zu Recht Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 6; Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (421). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 7; ebenso Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09 (mit Beispiel). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 8. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 9. 7 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 10; zu zutreffenderen Formulierungen Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09. 8 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.09. 9 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09. 10 So Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 71. 11 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 78; Bodden, DStR 2016, 1714 ff.; vgl. zum alten Recht auch BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, BStBl. II 2013, 94. 12 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 35 und 78; vgl. auch BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, BStBl. II 2013, 94. 13 Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 330; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 324. 14 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09. 15 A.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 71 (ausdrücklicher und unwiderruflicher Antrag). 16 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 324; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.20.

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§ 20 Rz. 98 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft auch darauf, dass hinsichtlich der Frage der Mitverstrickung die Regelung in Rz. 20.09 nur insoweit wirklich gerechtfertigt ist, wie es zur Verlagerung von stillen Reserven auf die zurückbehaltenen Anteile kommt. 98

Beispiel:1 A ist zu 80 % an der X-GmbH (Stammkapital 25.000 Euro, Buchwert 50.000 Euro, gemeiner Wert 85.000 Euro) beteiligt und hält die Beteiligung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Zum 1.1.2016 bringt er das Einzelunternehmen zu Buchwerten (Buchwert 170.000 Euro, gemeiner Wert 345.000 Euro; jeweils einschließlich der Beteiligung) nach § 20 UmwStG in die X-GmbH gegen Gewährung von Anteilen (Kapitalerhöhung 20.000 Euro) ein. Die Beteiligung an der X-GmbH soll zurückbehalten werden, um das Entstehen eigener Anteile auf Ebene der X-GmbH zu vermeiden. Zum 1.3.2018 werden sämtliche Anteile des A zum Preis von 400.000 Euro veräußert.

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Lösung: Stellt die Beteiligung eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens dar, würde der Zurückbehalt der Beteiligung grundsätzlich die Anwendung von § 20 UmwStG ausschließen. Andernfalls kann sie zwar zurückbehalten werden, aber die Beteiligung würde als entnommen gelten. Auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden können diese Anteile zurückbehalten werden und stehen damit einer Einbringung zum Buchwert nicht entgegen, mit der Folge, dass diese als Anteile i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG zu behandeln sind. Die Veräußerung der Anteile im Jahr 2018 löst die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I zum 1.1.2016 aus: Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Beteiligung) 260.000 t ./. Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Beteiligung) 120.000 t = Stille Reserven im Einbringungszeitpunkt 140.000 t 40.000 t ./. 2/7 Abschmelzungsbetrag = Zu versteuernder Einbringungsgewinn I 100.000 t Darüber hinaus erzielt A zum 1.3.2018 einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG: Veräußerungspreis der Anteile ./. Anschaffungskosten der Anteile (Buchwert eingebrachtes Betriebsvermögen zzgl. Buchwert der zurückbehaltenen Anteile) ./. Einbringungsgewinn I =

Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG

400.000 t 170.000 t 100.000 t 130.000 t

100 Alternative: Wäre der Einbringende A in Frankreich2 ansässig und damit beschränkt steuerpflichtig, ist der Einbringungsgewinn I unter Anwendung von § 22 Abs. 1 Satz 5 Halbs. 2 UmwStG zu berechnen: Gemeiner Wert des eingebrachten BV (mit Beteiligung) ./. Buchwert des eingebrachten BV (mit Beteiligung) = stille Reserven im Einbringungszeitpunkt gesamt ./. 2/7 Abschmelzungsbetrag = zu versteuernder Einbringungsgewinn I

345.000 t 170.000 t 175.000 t 50.000 t 125.000 t

101 Ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG kann nach dem DBA mit Frankreich nicht besteuert werden, da Deutschland insoweit kein Besteuerungsrecht hat. Soweit der Einbringungsgewinn I auf die Beteiligung entfällt (35.000 Euro ./. 2/7 Abschmelzungsbetrag = 25.000 Euro) findet § 3 Nr. 40 EStG Anwendung.3

102 Wie die Finanzverwaltung im vorstehenden Beispiel auch implizit zutreffend zum Ausdruck bringt,

gelten die zurückbehaltenen Anteile nicht als realisierend entnommen.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 a.E.; vgl. dazu auch Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (40); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.09; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.09; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.21; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 330, die zu Recht darauf hinweisen, dass nach den Ausführungen im Beispiel die Rechtsfolgen einer Entnahme nicht gezogen werden; ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 71 und 72. 2 Vgl. zu den Konsequenzen für beschränkt steuerpflichtige Einbringende auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 330 sowie Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 72. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.11.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 104 § 20

cc) Zurückbehaltung unwesentlicher Betriebsgrundlagen Werden unwesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, so ist dies nach ganz einhelliger Meinung 103 für die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG unschädlich.1 Das steuerliche Schicksal der zurückbehaltenen unwesentlichen Betriebsgrundlagen richtet sich danach, ob sie auch nach der Einbringung noch zu einem Betriebsvermögen gehören. Ist das der Fall, so kommt es nicht zur Realisierung der in den betroffenen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven, während sie ansonsten als entnommen gelten und es zur Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und gemeinem Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts kommt.2 Zu undifferenziert ist allerdings die Auffassung, wonach die zurückbehaltenen und nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter stets auch dann weiterhin dem Betriebsvermögen zugerechnet werden sollen, wenn sie ausschließlich betrieblich genutzt werden können.3 Es ist insoweit nämlich der Fall vorstellbar, dass der Einbringende die im Hinblick auf die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter allein mögliche betriebliche Nutzung tatsächlich einstellt. Die abstrakte alleinige Eignung der entsprechenden Wirtschaftsgüter zur betrieblichen Nutzung ersetzt nicht die konkrete betriebliche Nutzung.4 Liegt eine solche nicht vor, ist von einer Gewinnrealisierung auszugehen, die aber nach §§ 16 Abs. 3, 34 EStG begünstigt sein kann.5 Unschädlich für § 20 UmwStG ist es, wenn neben den wesentlichen Betriebsgrundlagen auch unwesentliche Betriebsgrundlagen oder neutrales Vermögen mitübertragen wird.6 dd) Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt Besondere Bedeutung kommt der Frage zu, auf welchen Zeitpunkt für die Beurteilung eines Wirt- 104 schaftsgutes als wesentliche oder unwesentliche Betriebsgrundlage abzustellen ist. Immerhin kann sich die funktionelle Bedeutung und damit die Qualifikation eines Wirtschaftsguts etwa auf Grund der Änderung der betrieblichen Struktur, der Organisation, des Betriebsgegenstandes oder des Betriebsumfangs einerseits oder der Umgestaltung des Wirtschaftsguts andererseits im Zeitablauf verändern.7 Für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist, kommt es auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung i.S. der Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums bzw. des Abschlusses des dinglichen Einbringungsvertrags an.8 Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber jetzt9 die Auffassung vertritt, die Betriebsvoraussetzungen müssten bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen, ist dies mit den Vorgaben des Gesetzes nicht vereinbar.10 § 20 Abs. 1 UmwStG setzt tatbestandsmäßig das Vorliegen einer Sacheinlage vo1 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 73; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 12; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 67. 2 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 67; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 74. 3 Friederichs in Haritz/Benkert2, § 20 UmwStG Rz. 90. 4 Vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 74. 5 Vgl. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 67; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 74. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 24a. 7 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 41. 8 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890; BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584 m.w.N.; ähnlich Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 20, 31 und 75; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 30; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 70. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 2 i.V.m. Rz. 15.03 Satz 1 entgegen BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.19; vgl. auch bereits Benecke, FR 2010, 1009 (1021 f.); Rasche, GmbHR 2012, 149 (154). Anders als für Teilbetriebseinbringungen in Rz. S.04 des vorgenannten Erlasses (dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06) fehlt für Betriebseinbringungen eine verwaltungsseitige Übergangsregelung, was allerdings als „redaktionelles Versehen“ gedeutet wird (vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 25). 10 So richtig Stangl/Grundke, DB 2010, 1851 (1852 ff.) mit Hinweis auch auf die durch die neue Verwaltungsauffassung ausgelösten erheblichen praktischen Probleme; ebenso Desens, Beihefter zu DStR Heft 46/2010, 80 (84); Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (41); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (421); Kessler/Moritz, DStR 2011, 1065 ff.; Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (225); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.26; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 337 f.; Schell/Krohn, DB 2012, 1119 (1120 ff.); Prinz in Prinz, Umwandlungen im Interna-

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§ 20 Rz. 105 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft raus, und es wird erst bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG als Rechtsfolge die Anwendbarkeit der § 20 Abs. 2 ff. UmwStG ausgelöst. Es ist unhaltbar, wenn nunmehr die Verwaltung die Rechtsfolgen (in Form der optionalen steuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) auf die Tatbestandsseite des § 20 Abs. 1 UmwStG bezieht1 (vgl. Rz. 145 zu den entsprechenden Anforderungen beim Teilbetrieb). Im Übrigen widerspricht die Auffassung der Verwaltung auch der Aussage in Rz. 20.19 des UmwSt-Erlasses,2 wonach für die Prüfung, ob das eingebrachte Betriebsvermögen einen positiven Saldo aufweist (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG), auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Eigentumsübergangs abgestellt wird.3 105 Die Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG setzt voraus, dass die zum Betrieb gehörenden Wirt-

schaftsgüter in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden,4 wozu auf die dingliche Übertragung (i.S.d. Eigentumsübertragung bzw. des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums) der entsprechenden Wirtschaftsgüter, nicht hingegen auf einen dem zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vertrag abzustellen ist.5 Dazu müssen die einzelnen Übertragungsakte inhaltlich und zeitlich so miteinander verknüpft sein, dass sie sich noch als einheitlicher Vorgang darstellen. Dazu ist es aber nicht erforderlich, dass alle betroffenen Wirtschaftsgüter an einem Tag übergehen, sondern es kann auch eine Übertragung innerhalb einer deutlich längeren Frist ausreichen, solange die einzelnen Übertragungsakte inhaltlich und zeitlich noch miteinander verknüpft sind.6 Ob das der Fall ist, ist eine Frage der Einzelfallumstände und lässt sich abstrakt nicht beantworten. 106 Nicht überzeugend ist es, wenn die Finanzverwaltung für die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG

auf die vom BFH7 zu §§ 16, 34 EStG entwickelten Grundsätze und insbesondere die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung verweist und in Rz. 20.07 Satz 2 des UmwSt-Erlasses8 wörtlich ausführt: „Werden z.B. funktional wesentliche Betriebsgrundlagen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung eines Teilbetriebs in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, ist die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen“. Abgesehen davon, dass die Verwaltung früher9 alternativ auf § 42 AO abstellte und also wohl auch Missbrauchsgesichtspunkte berücksichtigen wollte, ist diese Auffassung vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt.10 Zunächst können ohnehin nur Konstellationen gemeint sein, in denen die vorherige Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert erfolgt, weil bei gewinnrealisierenden Transaktionen jede Rechtfertigung fehlt, der nachfolgenden Ein-

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tionalen Steuerrecht, Rz. 1.43; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06; Menner in Haritz/ Menner4, § 20 UmwStG Rz. 70; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 25 und 113. Beinert, FR 2010, 1009 (1022); Herlinghaus, FR 2014, 441 (451); auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 70; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 20 und 31; Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (5 f.); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.26. BMF v. 11 11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 338. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 32; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 30 m.w.N. Vgl. FG Münster v. 30.10.2009 – 14 K 2937/06 E, EFG 2010, 369 und das dazu ergangene Revisionsurteil des BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 30; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 65. Vgl. neben BFH v. 19.3.1991 – VIII R 76/87, BStBl. II 1991, 635 = FR 1991, 424 und v. 6.9.2000 – IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229 = FR 2001, 75 die in Rz. 20.07 Satz 2 zitierten Urteile v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474 und v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726 = FR 2010, 701 m. Anm. Wendt; ausführlich dazu Herlinghaus, FR 2014, 441 ff. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.07 Satz 2; zustimmend Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 (SEStEG) Rz. 65; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.07; dagegen aber etwa Behrens/Schmitt, FR 2002, 549; Schulze zur Wiesche, DStZ 2011, 513. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.09; ähnlich heute noch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 47 und § 20 UmwStG Rz. 66. Jebens, BB 2010, 2025 ff.; vgl. auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 327; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 75; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 69.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 107 § 20

bringung des dann noch vorhandenen Betriebsvermögens die steuerliche Anerkennung zu versagen.1 Auch ist zu beachten, dass der BFH zwar zu §§ 16, 34 EStG entschieden hat, dass die Normen bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils keine Anwendung finden, wenn gleichzeitig Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert in einen anderen Betrieb des Mitunternehmers überführt werden, wobei er das Wort „gleichzeitig“ in dem Sinne versteht, dass zwischen der Veräußerung und der Überführung ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen muss. Der Verweis auf diese Rechtsprechung berücksichtigt aber nicht hinreichend den von der Teleologie der §§ 16, 34 EStG abweichenden Sinn und Zweck des § 20 Abs. 1 UmwStG,2 der nicht die Zusammenballung stiller Reserven im Auge hat, sondern die möglichst weitgehende Steuerneutralität betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungsvorgänge intendiert (vgl. Rz. 35 f.). Der Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG darf es jedenfalls nicht entgegenstehen, dass der Einbringende bereits im Vorfeld der eigentlichen Einbringung einzelne Wirtschaftsgüter, die ursprünglich zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten, unter Aufdeckung der stillen Reserven an einen Dritten veräußert bzw. zu Buchwerten in das Betriebsvermögen eines Dritten oder der übernehmenden Gesellschaft übertragen hat.3 Die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung war bislang unter mehreren Aspekten nicht gesi- 107 chert:4 Zunächst war unklar,5 ob es sich insoweit um einen speziellen Anwendungsfall des § 42 AO6 oder um eine davon unabhängige eigenständige steuerrechtliche Würdigung mehrerer wirtschaftlich zusammenhängender Sachverhalte anhand des Normzwecks handelt.7 Ungeklärt8 war auch, ob die Rechtsfigur des Gesamtplans bei Zurückbehaltung von vormals wesentlichen Betriebsgrundlagen in Fällen der Einbringung eines Betriebs nach § 20 UmwStG überhaupt Anwendung finden kann.9 Nach Auffassung des I. Senats10 war jedenfalls unter Anwendung des § 42 AO die Voraborganisation neuer Teilbetriebe ohne Übertragung von Wirtschaftsgütern unschädlich (Bsp.: Begründung eines „BesitzTeilbetriebes“ im Rahmen einer – auch kapitalistischen – Betriebsaufspaltung durch Vermietung von Wirtschaftsgütern an eine Tochter-Betriebskapitalgesellschaft; die Wirtschaftsgüter des Besitz-Teilbetriebes können dann nicht mehr wesentliche Betriebsgrundlage anderer Teilbetriebe sein). Die „Auslagerung“11 einer wesentlichen Betriebsgrundlage war entsprechend steuerlich anzuerkennen, sofern sie auf Dauer erfolgt und deshalb andere wirtschaftliche Folgen auslöst als die Einbeziehung des be-

1 BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (9); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.18. 2 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 69; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (739); Hötzel/ Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 327; Rödder, JbFStR 2016/17, 68 (73 f.). 3 So auch BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584 und die Vorinstanz FG Münster v. 30.10.2009 – 14 K 2937/06 E, EFG 2010, 369; auch BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt; Wacker, DStR 2018, 1019 f.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 69; Behrens/Schmitt, FR 2002, 549 ff.; allgemein zum Neutralitätserfordernis bei sukzessiven Umstrukturierungen Körner, DB 2010, 1315 ff. 4 Jebens, BB 2010, 2025 ff.; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (739); Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (39 f.); Strahl, Stbg 2011, 147 (149 f.); Jehke, DStR 2012, 677 (679 f.); Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (9); Krüger, DStZ 2014, 194 ff.; Schmidtmann, FR 2015, 57 ff.; Mielke, DStR 2015, 673 ff.; Ott, Stbg 2017, 105 (106 f.); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.17. 5 Vgl. BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584; auch Prinz in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 1.60 mwN; Schmidtmann, FR 2015, 57 (58 ff.). 6 So BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; zustimmend Jebens, BB 2010, 1192 ff.; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.07; allgemein zur Anwendung von § 42 AO in Einbringungsfällen auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 45 ff. 7 So BFH v. 6.9.2000 – IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229 = FR 2001, 75; v. 20.1.2005 – IV R 14/03, BStBl. II 2005, 395 = Fr 2005, 850. 8 Vgl. BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584. 9 Dagegen wohl BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; dafür BFH v. 13.4.2007 – IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939; auch BMF vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 20.07. 10 BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381; davon in einem anderen Punkt abweichend FG BW v. 19.7.2012 – 13 K 1988/09, BB 2013, 369; dazu jetzt Vorlagebeschluss des BFH v. 10.4.2013 – I R 80/12, BStBl. II 2013, 1004 (Az. BVerfG: 2 BvL 8/13). 11 Vgl. dazu auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.07.

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§ 20 Rz. 108 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft treffenden Wirtschaftsguts in den Einbringungsvorgang.1 Anders konnte dies aber sein, wenn sie alsbald rückgängig gemacht wurde und sich deshalb als nur vorgeschoben erwies.2 Der X. Senat des BFH3 konnte die angesprochenen Fragen sodann für einen Einbringungsfall nach § 24 UmwStG offen lassen, da dessen Anwendbarkeit weder § 42 AO noch die Rechtsfigur des Gesamtplans entgegensteht, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist. 108 Die vorgenannte Rechtsprechung hat besondere Bedeutung für die Vorabübertragung von Grund-

besitz (insbesondere in Fällen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung), weil dessen Übertragung auf die übernehmende Kapitalgesellschaft – abgesehen von Fällen des § 6a GrEStG – regelmäßig Grunderwerbsteuer auslöst, während eine Vorabübertragung des Grundbesitzes nach Maßgabe der Lösung des I. Senats nach § 5 GrEStG und § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ohne Steuerbelastung abläuft.4 109 Die angesprochene Problematik5 löste mit Blick auf die bei Umstrukturierungen erforderliche Pla-

nungssicherheit einiges Unbehagen aus,6 weshalb es dringend angezeigt war, dieselbe durch klarstellende Judikate zu beheben.7 110 Inzwischen hat sich die BFH-Rechtsprechung weiterentwickelt8 und sind folgende neue Leitlinien

erkennbar: Beim sog. Gesamtplan handelt es sich nicht um einen Anwendungsfall des § 42 AO, sondern um eine teleologische Auslegung von Steuervergünstigungsnormen,9 die deshalb zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirken kann. Dabei ist allerdings nach dem jeweiligen Normtelos zu differenzieren und ist § 34 EStG insoweit von Vergünstigungen wie §§ 6 Abs. 3 und 5 bzw. 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bzw. §§ 20, 24 UmwStG zu unterscheiden. Während bei § 34 EStG nur die Aufdeckung aller stillen Reserven begünstigt werden soll (sog. „Zusammenballungsthese“) und deshalb eine Zeitraumbetrachtung angezeigt ist, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist,10 gilt etwas anderes für solche Steuervergünstigungen, die auf die Ermöglichung der Generationennachfolge bzw. die Auseinandersetzung mit dem Ziel der Unternehmensfortführung oder die betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung hin angelegt sind. Dort kommt es bezogen auf das zu übertragende Vermögen alleine auf den Übertragungszeitpunkt an,11 schon 1 Vgl. auch BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 22; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 69; vgl. auch Herlinghaus, FR 2014, 441 ff. 2 BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; auch BFH v. 19.12.2012 – IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387; FG Baden-Württemberg v. 10.12.2015 – 1 K 3485/13, EFG 2106, 423 (Rev. I R 7/16) zu einem Fall nicht vollzogener „Auslagerung“; vgl. auch Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (421); Franz/ Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (40); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.17; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 317; Hötzel/ Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 327; kritisch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 65 und 126. 3 BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584; dazu auch Krüger, DStZ 2014, 194 ff. 4 Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (40); Strahl, Ubg 2011, 433 (438); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.06 und 20.07; vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 65 und 243; allgemein zur Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG auf die genannten Konstellationen Jäschke, GmbHR 2012, 601 (609 ff.); auch Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 319 f.; zum Spannungsverhältnis des BFH-Urteils v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 zu demjenigen des BFH v. 6.9.2000 – IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229 = FR 2001, 75 vgl. Wendt, FR 2010, 386; Jebens, BB 2010, 2025 ff. 5 Von einem Fall der latenten Rechtsprechungsdivergenz ausgehend etwa Jehke, DStR 2012, 677 (679); auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.07. 6 Jebens, BB 2010, 2025 (2026). 7 BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584 hat die angesprochenen Fragen offen lassen können. 8 Vgl. dazu Wacker, Ubg 2016, 245 ff. 9 So BFH v. 9.12.2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536; v. 16.12.2015 – IV R 8/12, BStBl. II 2017, 766. 10 BFH v. 9.12.2014 – IV R 36/13, BStBl. II 2015, 529; v. 9.12.2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536; dazu Schulze zur Wiesche, DStR 2015, 1161 ff. 11 BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, GmbHR 2012, 1260 (zu einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG bei zeitnaher Ausgliederung eines Grundstücks zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, allerdings mit Nichtanwen-

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 111 § 20

weil die vorgenannten Ziele im Kern unmöglich gemacht bzw. ganz erheblich erschwert würden, verlangte man eine über einen längeren Zeitraum bestehende (zementierte) Sachgesamtheit.1 Für § 20 UmwStG bedeutet das, dass alleine auf den Übertragungszeitpunkt abzustellen und in diesem Zeitpunkt die Frage zu beantworten ist, ob ein funktionsfähiger Betrieb (bzw. Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) vorliegt. ee) Wichtige Einzelfälle Bewegliche Wirtschaftsgüter gehören auf jeden Fall dann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, 111 wenn sie für die Realisierung des Betriebszwecks unentbehrlich sind. Darüber hinaus gehören aber auch Wirtschaftsgüter dazu, die für den Betrieb eine nicht nur untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung besitzen und nicht jederzeit ersetzbar sind.2 Das ist vor allem für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (z.B. Maschinen, sonstige Produktionsmittel, Einrichtungsgegenstände)3 denkbar, die für den Betriebsablauf unerlässlich sind, so dass ein Erwerber des Betriebs diesen nur mit ihrer Hilfe in der bisherigen Form fortführen könnte, und die benötigt werden, um den Betrieb als intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten.4 Derartige Anlagegüter sind regelmäßig dem Betriebszweck nach Art, Größe, Zahl und vielfach auch nach ihrer Gestaltung angepasst und geben ihm nicht selten sogar das Gepräge.5 Aber auch reine Serienfabrikate können als Anlagegenstände zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen,6 während Umlaufvermögen nur ganz ausnahmsweise zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu zählen sein wird.7 Maßgebend sind auch insoweit die tatsächlichen Umstände des Einzelfalles unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des jeweiligen Betriebes.8 Deshalb können Wirtschaftsgüter, die unter gewöhnlichen Bedingungen einen Betrieb nicht prägen, ausnahmsweise dann als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen sein, wenn im konkreten Betrieb eine solche Prägung zu bejahen ist (Bsp.: Adresskarteien bei einem Adressverlag;9 umfangreiche Bibliothek eines Freiberuflers)10. Fahrzeuge gehören nicht nur bei Transport- und Reiseunternehmen, sondern auch dann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn die Erfüllung des betrieblichen Zwecks ohne sie unmöglich wäre.11 Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gehören hingegen regelmäßig nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen,12 wobei allerdings ausnahmsweise dann etwas anderes gelten kann, wenn etwa der Betrieb auf die Veräußerung der entsprechenden Wirtschafts-

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dungserlass belegt, vgl. BMF v. 12.9.2013, BStBl. I 2013, 1164; vgl. auch Mitschke, FR 2013, 314 ff.); bestätigt durch BFH-Urteile v. 9.12.2014 – IV R 29/14, GmbHR 2015, 263 und v. 12.5.2016 – IV R 12/15, FR 2016, 952 (zu § 6 Abs. 3 EStG); auch BFH-Urteil v. 16.12.2015 – IV R 8/12, DB 2016, 38 (zu § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Vgl. jetzt auch zu § 20 UmwStG klarstellend BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt; Wacker, DStR 2018, 1019 f.; Strahl, NWB 2018, 2172. Herlinghaus, FR 2014, 441 (451); Oenings/Lienicke, DStR 2014, 1997 (2000); tendenziell auch Nöcker, DStR 2013, 1530 ff.; kritisch aber Brandenberg, DB 2013, 17 ff.; Mitschke, FR 2013, 314 (319); Dornheim, DStZ 2014, 46 ff. Vgl. BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, 220 = FR 2008, 424 m. Anm. Kanzler; BFH v. 18.8.2009 – X R 20/06, BStBl. II 2010, 222; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 71; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 47 m.w.N. Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 36, 53. BFH v. 24.8.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014; v. 18.8.2009 – X R 20/06, BstBl. II 2010, 222; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 47; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 71; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 24. Vgl. BFH v. 14.12.1978 – IV R 106/75, BStBl. II 1979, 30. BFH v. 24.8.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 47. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 Rz. 47 m.w.N. BFH v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388 = FR 1998, 17; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 32. Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 34. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 37; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 16. BFH v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388 = FR 1998, 17; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 42 f. BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, 220 = FR 2008, 424 m. Anm. Kanzler; v. 18.8.2009 – X R 20/06, BStBl. II 2010, 222 = FR 2010, 131 m. Anm. Kanzler; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 48;

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§ 20 Rz. 112 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft güter ausgerichtet ist, durch sie sein Gepräge erfährt und sie auch nicht ohne weiteres wiederbeschafft werden können (Bsp.: Warenlager bzw. Ladenlokal eines Einzelhändlers,1 Inventar eines landwirtschaftlichen Betriebes).2 112 Hinsichtlich der Frage, ob unbewegliche Wirtschaftsgüter (insbesondere bebaute3 und unbebaute4

Grundstücke, aber etwa auch Erbbaurechte)5 zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, wird verbreitet auf die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur funktionalen Wesentlichkeit bei Betriebsaufspaltungen abgestellt.6 Danach stellt ein Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen dar, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt.7 Ein Grundstück ist für den Betrieb wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben.8 Demzufolge ist in den meisten Fällen ein vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb.9 Es ist darauf hinzuweisen, dass es nach der Rechtsprechung weder auf eine besondere Herrichtung des Gebäudes für die Zwecke des Betriebes noch auf eine jederzeitige Ersetzbarkeit ankommt.10 Schon deshalb erweist sich die (zu § 20 Abs. 1 UmwStG vertretene) Auffassung, dass Grundstücken nur dann ein wesentliches Gewicht für den Betrieb zukommen soll, wenn sie auf die individuellen Verhältnisse des Betriebes zugeschnitten sind, ihn durch ihre Lage bestimmen oder der Betrieb ohne das Grundstück nicht fortgeführt werden kann,11 als zu eng. Zwar gehören derart prägende Grundstücke unzweifelhaft zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, es ist aber eben auch in vielen anderen Fällen von Grundstücken die für den Betrieb wesentliche funktionale Bedeutung gegeben. Die stark kasuistische BFH-Rechtsprechung zu Betriebsaufspaltungsfällen12 kann insoweit zwar wichtige Anhaltspunkte für die Prüfung der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen bei § 20 Abs. 1 UmwStG liefern, indessen ist wiederum auf die abweichende Teleologie des § 20 Abs. 1 UmwStG und die deshalb gebotene normspezifische Interpretation hinzuweisen, die im Einzelfall zu abweichenden Auslegungsergebnissen führen kann. Die insoweit gebotene weite Auslegung des Begriffes der wesentlichen Betriebsgrundlage muss richtigerweise dazu führen, dass Betriebsgrundstücke nur dann nicht als wesentliches Betriebsvermögen angesehen werden können, wenn sie für den Betrieb nach der konkreten Nutzung keine oder nur eine ganz unwesentliche funktionale Bedeutung haben.13 Für den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 UmwStG erweist sich insbesondere die momentan vorherrschende Meinung, dass ein ausschließlich für eine büro- und verwaltungsmäßige Nutzung vermietetes Bürogebäude regelmäßig keine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, als zu restriktiv. Für „reine“ Büro- und Verwaltungsgebäude14 ist zwar in Betriebsaufspal-

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Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 72 mit Hinweis auf BFH v. 4.12.2012 – VIII R 41/09, BFH/NV 2013, 650 (Honorarforderungen eines Steuerberaters). BFH v. 24.6.1976 – IV R 200/72, BStBl. II 1976, 672; v. 29.11.1988 – VIII R 316/82, BStBl. II 1989, 602 = FR 1989, 435; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 56 und 66. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 66. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 48. Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 50 – auch zu land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken in Rz. 49; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 58. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 40. Dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 46 und 52. BFH v. 26.3.1992 – IV R 50/91, BStBl. II 1992, 830 = FR 1992, 592 m. Anm. Söffing; v. 12.2.1992 – XI R 18/90, BStBl. II 1992, 723 = FR 1992, 590 m. Anm. Kanzler; v. 18.3.1993 – IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15; v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats, alle m.w.N. BFH v. 14.2.2007 – XI R 30/05, BStBl. II 2007, 524 = FR 2007, 891, m.w.N. BFH v. 13.7.2006 – IV R 25/05, BStBl. II 2006, 804 = FR 2007, 44; v. 19.3.2009 – IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803 = FR 2009, 1060; v. 3.9.2009 – IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404; v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats; FG Berlin-Brandenburg v. 1.7.2014 – 6 K 6085/12, EFG 2014, 1928. BFH v. 17.4.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, 388 = FR 1998, 17. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 52. Vgl. dazu die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 52 ff. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 48. Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 48; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 55 ff.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 113 § 20

tungsfällen strittig, ob eine hinreichende wirtschaftliche Bedeutung des Grundstücks für den Betrieb bereits anzunehmen ist, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte.1 Schon insoweit herrscht jedoch in der Rechtsprechung des BFH Übereinstimmung, dass solche Gebäude – sowohl bei Fabrikations- als auch bei Dienstleistungsunternehmen – eine wesentliche Betriebsgrundlage sein können und dass dies jedenfalls dann anzunehmen ist, wenn ein neu errichtetes Gebäude zum Zwecke der büro- und verwaltungsmäßigen Nutzung an die Betriebsgesellschaft vermietet wird, für deren Zwecke es hergerichtet oder gestaltet worden ist, weil auch Bürogebäude eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben können.2 Berücksichtigt man zudem die Teleologie des § 20 Abs. 1 UmwStG, so kann es dort alleine darauf ankommen, ob das betroffene Grundstück eine wesentliche räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit darstellt.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter stellen unabhängig davon, ob sie bilanziert werden durften oder 113 nicht, dann wesentliche Betriebsgrundlagen dar, wenn sie zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung haben.4 Dabei kommt es auf die Umstände des Einzelfalles an, wobei hinsichtlich der Frage nach dem besonderen Gewicht insbesondere der Beitrag des betrieblich genutzten immateriellen Wirtschaftsgutes zum Umsatz von Bedeutung ist.5 Anders als dies die Rechtsprechung suggeriert,6 ist der Umsatzbeitrag aber nicht die allein maßgebliche Einflussgröße. Ob es sich um selbst geschaffene oder erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter handelt oder ob diese aktiviert werden müssen, ist für die Frage nach dem Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen unerheblich.7 Soweit die gewerbliche Tätigkeit des Betriebes in erheblichem Umfang auf gewerblichen Schutzrechten (Patente,8 Marken, Warenzeichen und Gebrauchsmustern)9 oder deren Auswertung durch Lizenzvereinbarungen beruht, stellen die Schutzrechte und Lizenzen wesentliche Betriebsgrundlagen dar.10 Ein Recht an einem Namen oder an einem Zeichen kann auch dann wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn es nicht bilanzierungsfähig und nicht warenzeichenrechtlich bzw. markenrechtlich besonders geschützt ist. Maßgeblich ist insoweit bei der Beurteilung einer Einbringung nach § 20 UmwStG, ob das Recht nach seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich ist.11 Gleiches gilt für betriebsnotwendige Konzessionen (z.B. Fernverkehrsgenehmigungen oder Ausbeuterechte)12 oder etwa Förderzweckbeziehungen einer Genossenschaft.13 Der Geschäfts- bzw. Praxiswert kann als solcher grundsätzlich keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen,14 denn er ist 1 Zum Streitstand vgl. BFH v. 2.4.1997 – X R 21/93, BStBl. II 1997, 565 = FR 1997, 605 und die Nachweise bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 48. 2 BFH v. 4.12.1997 – III R 231/94, BFH/NV 1998, 1001; v. 23.5.2000 – VIII R 11/99, BStBl. II 2000, 621 = FR 2001, 33 m. Anm. Fischer; dazu und zu entsprechenden Übergangsregelungen der Verwaltung vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 57. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 48; vgl. auch BFH v. 10.6.2008 – VIII R 79/05, BStBl. II 2008, 863 = FR 2009, 124 m. Anm. Kempermann; v. 19.3.2009 – IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803 = FR 2009, 1060. 4 BFH v. 24.8.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014; v. 12.6.1996 – XI R 56/95, XI R 57/95, BStBl. II 1996, 527 = FR 1996, 676; v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 52; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 73; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 49 m.w.N. auch zur Ermittlung der Bedeutung des einzelnen immateriellen Wirtschaftsguts für den konkreten Betrieb (Rz. 51). 5 Vgl. etwa BFH v. 16.12.2003 – IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879; v. 19.3.2009 – IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803. 6 Vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 49. 7 BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell. 8 BFH v. 21.10.1988 – III R 15/87, BFH/NV 1990, 58. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 49. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 59; auch BFH v. 27.10.1998 – X B 115/97, BFH/NV 1999, 630. 11 BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell; vgl. auch die auf dem vorgenannten BFH-Urteil fußende Entscheidung des FG Düsseldorf v. 16.2.2011 – 15 K 1414/10 E, StE 2011, 629. 12 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 54 m.w.N. 13 Dazu Schmidt/Heinz, BB 2008, 982 (983 ff.). 14 A.A. aber BFH v. 12.11.1985 – VIII R 364/83, BStBl. II 1986, 311 = FR 1986, 244; v. 9.10.1996 – XI R 71/95, BStBl. II 1997, 236 = FR 1997, 225 m. Anm. Wendt; v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 47 und 62.

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§ 20 Rz. 114 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft nur rechnerische Differenz zwischen Ertrags- und Substanzwert des Betriebes und hängt i.d.R. gerade an den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Das gilt etwa für in den Geschäftswert eingehende Wirtschaftsgüter wie Geschäftsbeziehungen1 oder Kundenstamm.2 Auch ungeschützte oder nicht patentfähige Erfindungen können zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, soweit Dritte diese nur durch Abschluss eines Lizenzvertrages auswerten können.3 Bei der Einbringung einer freiberuflichen Praxis sind der Mandantenstamm, der Praxiswert und unter Umständen die Praxiseinrichtung wesentlich, nicht jedoch bereits vorhandene Forderungen.4 114 Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebes können – je nach den Umständen des Einzel-

falls – auch sonstige Wirtschaftsgüter gehören, die für die Fortführung des Betriebes unverzichtbar oder zumindest in besonders ausgeprägter Weise notwendig sind.5 Nicht dazu zählen regelmäßig Forderungen,6 Bargeld- oder Wertpapierbestände7 und ebenso wenig Betriebsschulden,8 die folglich vom Einbringenden zurückbehalten werden können, ohne dass dies die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG hindern würde.9 Letztere dienen nämlich regelmäßig nur der Betriebsfinanzierung, während eine abweichende Beurteilung gelten muss, wenn die Darlehensaufnahme zum eigentlichen unternehmerischen Betriebszweck (Bsp.: Banken) gehört.10 Wird Fremdkapital zurückbehalten, so ist der Zinsaufwand weiter beim Einbringenden geltend zu machen.11 Fehlt die Wirtschaftsguteigenschaft überhaupt (Bsp.: Dienstleistungen oder Tätigkeit eines Freiberuflers)12, so scheidet die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus. 115 Beteiligungen stellen nach richtiger Auffassung nur dann wesentliche Betriebsgrundlagen dar, wenn

sie der Erreichung des Betriebszwecks in nicht nur unerheblicher Weise dadurch dienen, dass sie funktionell nach Art einer Betriebsabteilung geführt werden und sich nicht als reine Finanzanlage darstellen.13 Bei der Einbringung eines Betriebs sind entsprechend die dazugehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften (mit der Folge der Anwendung des § 20 UmwStG und einer separaten Sachbehandlung lediglich für Nachbesteuerungszwecke nach § 22 Abs. 2 UmwStG)14 miteinzubringen, sofern diese funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs sind15 (zum Sonderfall der Rz. 20.09 des UmwSt-Erlasses vgl. Rz. 96 f.), während die Forderung, dass dies im Fall der Einbringung eines Teilbetriebs auch gelten soll, soweit die Anteile zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuorden-

1 Dazu BFH v. 25.5.1988 – I R 92/84, BFH/NV 1989, 258; v. 4.2.1982 – IV R 150/78, BStBl. II 1982, 348 = FR 1982, 302; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 47. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 55. 3 Vgl. BFH v. 6.11.1991 – XI R 12/87, BStBl. II 1992, 415 = FR 1992, 199; v. 1.6.1994 – X R 81/90, BFH/NV 1995, 154; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 50. 4 BFH v. 13.9.2001 – IV R 13/01, BStBl. II 2002, 287; v. 4.12.2012 – VIII R 41/09, BStBl. II 2014, 288; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 47, 55 und 62. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 63. 6 BFH v. 4.12.2012 – VIII R 41/09, BStBl. II 2014, 288; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 38; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 75; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 16, 56; anders für Forderungen mit strategischer Bedeutung Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 63; Hruschka/Hellmann in Haase/Hruschka, § 20 UmwStG Rz. 46. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 38, 58 und 67; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 63. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 38 und 76; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 63 m.w.N.; speziell zu Verbindlichkeiten aus Besserungsscheinen Bildstein/Dallwitz, DStR 2009, 1177 (1180). 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 58 und 76. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 38 m.w.N. 11 Zu den Einzelheiten s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 140; auch Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 38. 12 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 39; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 16. 13 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 35; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 60. 14 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.06. 15 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 5; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 74; dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 116 § 20

baren Wirtschaftsgütern gehören,1 nicht nachvollziehbar ist. Bei der Beurteilung der Frage nach dem Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage kann wegen der gebotenen normspezifischen Auslegung des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht auf die Qualifikation der Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen abgestellt werden,2 weil dort bereits die Zweckbestimmung der Beteiligung zum betrieblichen Einsatz ausreichend ist, ohne dass es auf das für § 20 Abs. 1 UmwStG maßgebliche wesentliche Gewicht der Beteiligung für die Betriebsführung ankäme. Auch Organgesellschaften sind deshalb nicht automatisch wesentliche Betriebsgrundlagen, sondern auch insoweit muss eine besondere Förderung des Betriebszwecks des Organträgers erst positiv festgestellt werden.3 Im Fall mittelbarer Beteiligungen können die Anteile an der vermittelnden Gesellschaft nur ausnahmsweise wesentliche Betriebsgrundlagen sein. Soweit zum Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebes Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gehören, werden diese durch die Einbringung zu eigenen Anteilen der Gesellschaft.4 Unschädlich ist es insoweit, wenn die entsprechenden Anteile im Rahmen der Einbringung zurückbehalten werden. Dies folgt daraus, dass der Einbringende bei der Übertragung der Anteile an der Übernehmerin für diese als Gegenleistung neue Anteile erhalten würde. Aus Vereinfachungsgründen ist es dann aber nicht zu beanstanden, wenn stattdessen die Anteile an der Übernehmerin zurückbehalten werden.5 Dies sollte auch gelten, soweit Einbringender statt einer natürlichen Person eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist oder soweit durch die Einbringung wechselseitige Beteiligungen entstehen.6 Das Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen und damit auch das Erfordernis der Mitübertragung 116 der fraglichen Wirtschaftsgüter hängen im Fall der Betriebseinbringung durch eine Mitunternehmerschaft7 nicht davon ab, ob diese im zivilrechtlichen Eigentum der Mitunternehmerschaft als Gesamthand oder aber der einzelnen Mitunternehmer stehen. Wirtschaftsgüter, welche im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehalten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören würden, sind auch dann wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie sachlich zum Sonderbetriebsvermögen8 eines Gesellschafters gehören.9 Maßgeblich ist auch insoweit eine funktionale Betrachtungsweise, so dass nach zutreffender Ansicht des BFH10 Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I, welche 1 Nochmals BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 5; kritisch dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 2 Ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 60 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 35; wohl auch BFH v. 26.4.2001 – IV R 14/00, FR 2001, 893 = BFH/NV 2001, 1186. 3 So auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 60. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 78 mit Hinweis auf die Restriktionen in §§ 33 GmbHG und 71 ff. AktG. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 Satz 4; vgl. auch BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BFH/NV 2002, 600; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 Rz. 62; Strahl, Stbg 2011, 147 (150). 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 62 und 73. 7 Dazu jetzt auch Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, 232 ff. 8 Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils vgl. allgemein Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, 238 (240 ff.) und DB 2010, 638 ff.; zu den Risiken des Sonderbetriebsvermögens bei Umstrukturierungen nach § 20 UmwStG vgl. umfassend Eilers in FS Herzig, 1043 (1049 ff.). 9 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann; v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger4, Umwandlungen, § 11 Rz. 488; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 80; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 18 und 64; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 98; vgl. auch Rogall, DB 2005, 410 ff.; Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Nitzschke, DStR 2011, 1068 ff.; Hötzel/ Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 331. Zwar enthält der UmwSt-Erlass bezüglich des Sonderbetriebsvermögens, das eine wesentliche Grundlage bildet, keine unmittelbare Aussage, sondern wird nur in Rz. 20.06 Satz 4 erwähnt, dass es nicht genügt, wenn Sonderbetriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft zur Nutzung überlassen wird. Daraus kann man aber schließen, dass bei der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs durch eine Personengesellschaft als Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG Sonderbetriebsvermögen mit eingebracht werden muss, das eine wesentliche Grundlage des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs bildet, vgl. Förster, GmbHR 2012, 237 (242); Stangl, GmbHR 2012, 253 (259); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 10 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann; v. 13.4.2007 – IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939; v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, DB 2012, 2498; ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 70; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 320 – Beispiel 1.

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§ 20 Rz. 117 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft dazu bestimmt und geeignet sind, dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zu dienen, zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören können, während solche des Sonderbetriebsvermögens II, welche dem Betrieb nur förderlich sind, regelmäßig keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen (z.T. wird dies allerdings für Anteile an Komplementär-GmbHs bzw. an wirtschaftlich verflochtenen Tochtergesellschaften anders gesehen; s. Rz. 118). Die Voraussetzungen des § 20 UmwStG sind dementsprechend (auch nach der Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 bzw. das StSenkG)1 auch dann nicht erfüllt, wenn alle Mitunternehmeranteile in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Wege der Sacheinlage eingebracht, aber wesentliche Betriebsgrundlagen, die zum Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers gehören, zurückbehalten werden,2 denn das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört zu seiner gewerblichen Tätigkeit und damit zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft.3 Ggf. empfiehlt sich mit Blick auf nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter die Aufnahme von Auffangklauseln in den Einbringungsvertrag. Bei der Einbringung des Betriebes nach den Vorschriften des UmwG ist zu beachten, dass das Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers nicht unmittelbar an der Umwandlung teilnimmt, weshalb es durch gesonderte Vereinbarung zwischen dem wirtschaftlichen Eigentümer und der übernehmenden Kapitalgesellschaft i.S. eines einheitlichen Übertragungsaktes zum selben Stichtag übertragen werden muss.4 117 Umstritten ist allerdings die Frage, ob Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, welche wesent-

liche Betriebsgrundlagen darstellen, durch Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf die übernehmende Gesellschaft übergehen müssen oder ob die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums reicht. Letzteres ist u.E. – ohne inhaltliche Veränderung durch den im Rahmen des SEStEG neu gefassten § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG – zu bejahen (Rz. 82 ff.), während die reine Nutzungsüberlassung (ohne Übertragung wirtschaftlichen Eigentums) nicht ausreicht.5 118 Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt, so ge-

hört die Beteiligung an der Komplementär-GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen, wenn diese zur Begründung oder Stärkung seiner Mitunternehmerbeteiligung eingesetzt werden.6 Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist,7 als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird.8 Die Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH von weniger als 10 % ist nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, wenn ausgehend vom gesetzlich normierten Regelfall in den Angelegenheiten der Gesellschaft die Abstimmung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen erfolgt. Dies gilt auch, wenn die Komplementär-GmbH außergewöhnlich hoch am Gewinn der KG beteiligt ist.9 Ob die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH zu den funktional wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmer1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 70 m.w.N. 2 Zu den Folgen der Zurückbehaltung vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 77 und auch 297 m.w.N. 3 Ständige Rechtsprechung, vgl. BFH v. 19.12.1979 – II R 76/74, BStBl. II 1980, 216; v. 12.11.1985 – VIII R 286/81, BStBl. II 1986, 55 = FR 1986, 239; v. 14.4.1988 – IV R 271/84, BStBl. II 1988, 667 = FR 1988, 420; v. 19.3.1991 – VIII R 76/87, BStBl. II 1991, 635 = FR 1991, 424; v. 26.1.1994 – III R 39/91, BStBl. II 1994, 458 = FR 1994, 330. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 72 m.w.N. auch zur Gefahr des Auslösens des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG; dazu auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 492 f. 5 BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 4; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.06; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 71; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 9; kritisch dazu Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (8). 6 BFH v. 16.4.2015 – IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705; auch FG Münster v. 14.8.2013 – 2 K 4721/10 G,F, EFG 2014, 81. 7 BFH-Urteile v. 24.2.2005 – IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361; v. 23.2.2012 – IV R 13/08 BFH/NV 2012, 1112; v. 16.4.2015 – IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705. 8 BFH-Urteile vom 13. Mai 1976 – IV R 4/75, BStBl. II 1976, 617; v. 23.2.2012 – IV R 13/08 BFH/NV 2012, 1112; v. 16.4.2015 – IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705. 9 BFH v. 16.4.2015 – IV R 1/12, BStBl. II 2015, 705.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 118 § 20

anteils zählt, ist höchstrichterlich noch nicht explizit entschieden1 und im Schrifttum streitig,2 während der UmwSt-Erlass zu dieser Problematik schweigt.3 Der I. Senat des BFH4 geht insoweit davon aus, dass die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH nicht schon deshalb eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 20 UmwStG ist, weil sie zum Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmers zählt. Aus Sicht des I. Senats bringt die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen lediglich zum Ausdruck, dass das Wirtschaftsgut geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu stärken. Wird es in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt es zwingend zum (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen und kommt es nicht darauf an, ob der Mitunternehmer selbst es dem Betriebsvermögen zugeordnet hat oder nicht.5 Dass eine solche Beteiligung steuerrechtlich dem Mitunternehmeranteil zugeordnet wird, hängt daher aus Sicht des I. Senats des BFH nur mit ihrer dienenden Funktion, nicht aber mit einer funktionalen Wesentlichkeit zusammen. Dementsprechend kann sich die erforderliche „funktionale Wesentlichkeit“ nur daraus ableiten, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers im Rahmen der KG nachhaltig stärkt.6 Das aber verneinte der I. Senat in dem seinem Urteil v. 25.11.20097 zugrunde liegenden Fall, weil der Kommanditist in der Komplementär-GmbH mangels Mehrheitsbeteiligung nicht seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Abgesehen davon, dass nachhaltige Stärkung der Beteiligung durch Erweiterung des Einflusses des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der KG auch durch Nutzung von Sperrminoritäten möglich erscheint,8 ist auch die recht formalistische Unterscheidung zwischen der dienenden Funktion einer Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH und ihrer funktionalen Wesentlichkeit nicht überzeugend. Besser wäre es insoweit gewesen, statt auf diese Unterscheidung abzustellen, die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft zu verneinen, weil in der Sache keine Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft festzustellen war. Dazu wäre aber vermutlich eine Divergenzanfrage bei anderen BFH-Senaten erforderlich gewesen. Immerhin hat der IV. Senat des BFH die Frage, ob Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils gehören können, mit Blick auf § 16 EStG bejaht,9 während der I. Senat diese Möglichkeit verneint hat,10 auch wenn die entsprechenden Erwägungen zum Sonderbetriebsvermögen II für die Entscheidung des I. Senats nicht tragend waren, da diese ausschließlich Fragen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens I betraf.11 Ob der IV. Senat des BFH den Ausführungen des I. Senats insoweit folgen könnte, musste er bislang nicht entscheiden.12 Eine wirtschaftliche (also doch wohl quantitative) Betrachtungsweise (i.S. einer nicht un1 Offen gelassen etwa im BFH-Urteil v. 25.7.2012 – I R 88/10, BStBl. II 2013, 94; FG Münster v. 14.8.2013 – 2 K 4721/10 G,F, EFG 2014, 81; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 119. 2 Vgl. neben den Nachweisen in BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt auch Stangl/Grundke, DStR 2010, 1871 ff.; Desens, Beihefter zu DStR Heft 46/2010, 80 ff.; Schulze zur Wiesche, DB 2010, 638 ff. sowie DStZ 2010, 441 ff.; Goebel/Ungemach/Jacobs, DStZ 2010, 340 ff.; Bron, DStZ 2011, 392 ff. 3 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.23. 4 BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; zustimmend Schwedhelm/ Talaska, DStR 2010, 1505 (1509); Schulze zur Wiesche, DB 2010, 638 (641) und DStZ 2010, 441 (444). 5 Zur Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vgl. BFH v. 13.12.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414 = FR 2008, 1053. 6 Vgl. auch die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 136 und 137; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 70. 7 I R 72/08, BStBl. II 2010, 471; auch BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell; vgl. dazu die differenzierende Betrachtung in der Vfg. der OFD Münster v. 6.11.2008 – S 2242-21-St-12-33, GmbHR 2009, 108 (aktualisierte Fassung in FR 2011, 489) sowie Stangl/Grundke, DStR 2010, 1871 ff.; Schäffler/Gebert, DStR 2010, 636 ff.; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 321. 8 Wendt, FR 2010, 386 f.; Wittwer, DStR 2010, 1072; offen gelassen vom FG Münster v. 14.8.2013 – 2 K 4721/10 G, F, EFG 2014, 81 für den Fall einer 10 %-Beteiligung. 9 BFH v. 14.4.1988 – IV R 271/84, BStBl. II 1988, 667 = FR 1988, 420. 10 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann. 11 Vgl. FG Münster v. 9.7.2010 – 9 K 3143/09 K, G, EFG 2011, 288, nachgehend BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, BStBl. II 2013, 94, wo die Frage offen gelassen wurde. 12 Vgl. BFH v. 6.5.2010 – IV R 52/08, FR 2010, 941 m. Anm. Kempermann = BFH/NV 2010, 1544; vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 137.

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§ 20 Rz. 119 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft bedeutenden Erweiterung der bestehenden Kommanditbeteiligung durch die mittelbare Gesellschafterstellung über die GmbH) ist aber nicht maßgeblich, soweit es um die Frage geht, ob eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage gegeben ist.1 119 Mit den oben gemachten Ausführungen zur Übertragung wirtschaftlichen Eigentums bei entspre-

chend abgesicherten und langfristigen Nutzungsüberlassungen (Rz. 82 ff.) ist u.E. auch die Frage positiv beantwortet, ob ein ideeller Anteil an einem Wirtschaftsgut bei entsprechender Ausgestaltung wesentliche Betriebsgrundlage sein kann.2 Die Finanzverwaltung3 verlangt zwar zur entsprechenden Zuordnung von Grundstücken, die durch mehrere Teilbetriebe eines Betriebes genutzt werden, eine reale Teilung; soweit eine solche allerdings nicht zumutbar ist, erkennt sie – insoweit wenig überzeugend und mit Blick auf die Ausführungen zum Zeitpunkt des Vorliegens der Voraussetzungen eines Teilbetriebes auch inkonsequent4 – eine ideelle Teilung im Billigkeitswege an. Im Kontext des § 20 Abs. 1 UmwStG sprechen für die hier vertretene Lösung die bereits dargestellten teleologischen Erwägungen. Deshalb kann insoweit auch nicht auf die vom BFH zu § 16 EStG entschiedenen Fälle5 abgestellt werden.6 Dies hat der BFH7 allerdings – in einem Fall zu § 15 UmwStG – offen lassen können, weil die Klägerin einer weiteren GmbH eine ganz erhebliche Grundstücksfläche vermietet hatte, so dass eine untergeordnete Nutzung des Grundstücks durch die GmbH nicht vorlag. 120 Besondere Fragen werfen diejenigen Fälle auf, in denen eine natürliche Person oder ein anderer

Rechtsträger einer Kapitalgesellschaft, in welcher sie ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann, wesentliche Betriebsgrundlagen entgeltlich oder unentgeltlich überlässt und damit die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (personelle und sachliche Verflechtung) vorliegen. Insoweit ist einerseits von Bedeutung, dass wegen § 6 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG eine erfolgsneutrale Übertragung bei Begründung einer Betriebsaufspaltung nicht mehr möglich ist.8 Die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Betriebs-GmbH bei Begründung der Betriebsaufspaltung ist schon deshalb kein Fall des § 20 UmwStG, weil doch gerade wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten und zur Nutzung überlassen werden (hinzu tritt ggf. die Frage, ob der Einbringende die Gegenleistungsanteile erhält). Hier gibt es einen direkten Bezug zu der Frage, wann die Einräumung eines langfristig unkündbaren Nutzungsrechts zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führt. Durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung entsteht aber auch andererseits in Form des Besitzunternehmens (inklusive der Anteile an der Betriebs-GmbH) ein eigener Betrieb/Teilbetrieb. Es ist in Rechtsprechung und Literatur9 anerkannt, dass der Verpachtungsbetrieb, der auf Grund des Vorliegens der sachlichen und personellen Verflechtung als Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG gilt, grundsätzlich Gegenstand einer Betriebseinbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG sein kann. In Betriebsaufspaltungsfällen führt danach gerade die sachliche und personelle Verflechtung zur Qualifikation des Besitzunternehmens als Betrieb (oder ggf. Teilbetrieb) i.S.d. § 20 UmwStG, wobei zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen alle 1 FG Münster v. 14.8.2013 – 2 K 4721/10 G, F, EFG 2014, 81 entgegen Vfg. der OFD Münster v. 6.11.2008 – S 2242-21-St- 12-33, GmbHR 2009, 108 (aktualisierte Fassung in FR 2011, 489); vgl. auch Senatsverwaltung für Finanzen Berlin v. 7.3.2018 – III B-S 2241-3/2003, juris. 2 Ebenso FG Baden-Württemberg v. 10.12.2015 – 1 K 3485/13, EFG 2016, 423; Götz, DStZ 1997, 1997, 551 (554 ff.); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 51; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 80; a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 110; allgemein für Grundstücke jetzt Pyszka, DStR 2016, 2017 ff. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.08; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06; Förster, GmbHR 2012, 237 (243); zur Unklarheit dieses Verweises Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 325; vgl. im Übrigen Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 51; allgemein zu den Aufteilungsmöglichkeiten Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 78. 4 Vgl. Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (225). 5 Vgl. BFH v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409 = FR 1996, 529; v. 6.5.1999 – VIII B 78/98, BFH/NV 1999, 1329; vgl. dazu und zur Gegenauffassung BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats. 6 A.A. aber Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 110. 7 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats. 8 S. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 70. 9 Vgl. BFH v. 24.10.2000 – VIII R 25/98, BStBl. II 2001, 321 = FR 2001, 352 m. Anm. Kempermann; v. 1.4.2010 – IV B 84/09, BFH/NV 2010, 1450 zu § 24 UmwStG; v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt; Wacker, DStR 2018, 1019 f.; auch FG Nürnberg v. 27.10.2016 – 4 K 729/15, juris; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 79; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 26 und 69 m.w.N.

804

Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 122 § 20

diejenigen Wirtschaftsgüter gehören sollen, die die Grundlage der vorgenannten Verflechtung (einschließlich Beteiligung, welche unmittelbar oder mittelbar die personelle Verflechtung zur Betriebs-Kapitalgesellschaft begründet)1 bilden.2 c) Verwendung des eingebrachten Betriebsvermögens Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG kommt es ausweislich seines Wortlauts nicht darauf an, 121 wie die übernehmende Gesellschaft das übertragene Betriebsvermögen verwendet, sondern alleine darauf, ob ein qualifizierter Sacheinlagegegenstand übertragen worden ist.3 Es ist danach nicht von Bedeutung, ob die Gesellschaft den Betrieb ganz oder teilweise einstellt, in ihren bestehenden Geschäftsbetrieb integriert oder ihn ganz oder teilweise veräußert.4 Die Einbringung eines Betriebes und die zeitnahe Veräußerung des eingebrachten Vermögens stellen auch keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO dar,5 denn der Einbringende hat auf Grund der eintretenden Reservenrealisierung schon keinen steuerlichen Vorteil. Außerdem hat der Gesetzgeber diese Gestaltung im UmwStG auch nicht als missbräuchlich gebrandmarkt.6 § 20 Abs. 1 UmwStG konstituiert auch keine Mindestbehaltefrist, weil die Versteuerung der stillen Reserven technisch auf die bereits oben beschriebene Weise (vgl. Rz. 37) sichergestellt wird.7 2. Teilbetrieb a) Teilbetriebsbegriff aa) Normspezifische und richtlinienkonforme Auslegung Traditionell hat der Teilbetriebsbegriff im deutschen Steuerrecht eine herausragende Bedeutung bei 122 der Veräußerung und der Umstrukturierung von Betrieben,8 weil das Vorliegen eines Teilbetriebes vielfach (vgl. nur §§ 6 Abs. 3, 16, 18 Abs. 3 Satz 1 EStG, 8 Nr. 1, 2 und 7 GewStG, 15 Abs. 1 Satz 2, 20 Abs. 1, 24 Abs. 1 UmwStG) als Tatbestandsvoraussetzung für die Gewährung diverser Steuervergünstigungen dient. Eine gesetzliche Definition des Begriffes existiert allerdings nicht. Wie zum Betriebsbegriff (vgl. dazu Rz. 62 ff.) stellt sich deshalb auch hier die Frage, ob der Teilbetriebsbegriff gesetzesübergreifend auszulegen9 oder eine normspezifische Auslegung geboten ist.10 Letzteres ist vor dem Hintergrund der jeweils unterschiedlichen Teleologie der vorgenannten Normen (vgl. Rz. 62) und mit der inzwischen ganz h.M.11 zu bejahen, weshalb der umwandlungssteuerrechtliche Teilbetriebsbegriff von demjenigen etwa des Einkommensteuerrechts abweichen. Diese Sicht wird durch die Gesetzesbegründung des SEStEG ausdrücklich bestätigt, indem dort mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebes auf eine funktionale Betrachtungsweise abgehoben wird.12 Bei 1 BFH v. 24.10.2000 – VIII R 25/98, BStBl. II 2001, 321 = FR 2001, 352 m. Anm. Kempermann; FG Nürnberg v. 27.10.2016 – 4 K 729/15, juris; auch BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m.w.N.; Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 70. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 70. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 67. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 68. 5 BFH v. 19.5.1993 – I R 124/91, BStBl. II 1993, 889 = FR 1994, 22. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 68. 7 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 17 und 68; zum Teilbetrieb auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 328. 8 Vgl. Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (224); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (354); Haarmann in FS Widmann, S. 375 ff. m.w.N.; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 79. 9 So noch ausdrücklich das BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.08 (entgegen der bereits modifizierten Auffassung im Schr. v. 16.8.2000, BStBl. I 2000, 1253); Thiel, DStR 1995, 237 ff.; unklar Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1530. 10 Vgl. dazu umfassend Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (160 ff.); Greil, StuW 2011, 84 f. 11 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 76; Blumers, BB 1995, 1821 ff.; Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751; Greil, StuW 2011, 84 f.; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (7); kritisch aber noch Rasche, GmbHR 2012, 149 (152). 12 BT-Drucks. 542/06, S. 69; dazu Ley, FR 2007, 109 (110); vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.02 Satz 3; zum bisherigen Recht Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 77.

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§ 20 Rz. 123 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft der Auslegung des Teilbetriebsbegriffes können nach dem zuvor Gesagten zwar zum einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriff ergangene BFH-Judikate herangezogen werden, es können sich aber Modifikationen aus der Tatsache ergeben, dass § 20 Abs. 1 UmwStG die möglichst steuerneutrale Durchführung betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen ermöglichen soll (vgl. bereits Rz. 35 f.).1 123 In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass der umwandlungssteuerrechtliche Teil-

betriebsbegriff nach dem bisherigen Normverständnis zu § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. z.T. enger ist als derjenige des Art. 2 Buchst. j der FRL,2 weil dort etwa auf eine eigenständige Tätigkeitsabgrenzung von Gesamt- und Teilbetrieb (dazu Rz. 133) verzichtet wird.3 Z.T. ist sie aber auch weiter (s. Rz. 125). Wörtlich ist in der vorgenannten Richtlinienbestimmung ein Teilbetrieb definiert als „die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen“. Ganz abgesehen davon, dass diese Definition bereits auf den ersten Blick von derjenigen abweicht, welche die Rechtsprechung zu §§ 16, 34 EStG erarbeitet hat (dazu Rz. 134 ff.), besteht kein Zweifel daran, dass die Auslegung der vorgenannten europarechtlichen Vorgaben in die Rechtsprechungskompetenz des EuGH fällt.4 In der Sache existiert bislang allerdings erst ein5 Judikat des EuGH zur Auslegung des Teilbetriebsbegriffs der FRL,6 welches primär das Tatbestandsmerkmal des „selbständigen Betriebs“ betrifft (dazu Rz. 127). Im Einzelnen gilt Folgendes: 124 Zu § 20 UmwStG a.F. konnten deshalb keine unmittelbaren Auswirkungen aus der Teilbetriebsdefi-

nition der FRL eintreten, weil § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. ausschließlich inländische Sacheinlagetatbestände behandelte, nicht auf der Umsetzung der FRL beruhte und der Gesetzgeber den in § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. geregelten Teilbetriebsbegriff deshalb bei der Richtlinienumsetzung unverändert gelassen hatte. Eine richtlinienkonforme Auslegung des Teilbetriebsbegriffes in § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. musste danach ausscheiden.7 Etwas anderes galt aber bereits für § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG a.F.,8 der auf der Umsetzung der FRL beruhte und wo entsprechend der Teilbetriebsbegriff einer richtlinienkonformen Auslegung zugänglich war. Im Hinblick auf § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. konnte sich vor diesem Hintergrund mit Blick auf eine etwaige Schlechterbehandlung von Inlandsfällen deshalb die Frage eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG stellen.9 125 Entscheidend geändert hat sich die vorgenannte Rechtslage nunmehr dadurch, dass der bisherige

§ 23 UmwStG a.F. im Rahmen des SEStEG u.a. in § 20 Abs. 1 UmwStG integriert worden ist. Die Folge ist, dass das bisher zu § 23 UmwStG a.F. geltende Normverständnis nunmehr auf den in § 20

1 Blumers, DB 1995, 496 (498 f.); Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751 (752); Herzig, DB 2000, 2236 (2239); Haarmann in FS Widmann, S. 375 ff. 2 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, S. 34. 3 Vgl. Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1530; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 93. 4 Schön, JbFStR 1997/98, 126 (129 ff.); Strobl-Haarmann in FS Widmann, 559; Thömmes in FS Widmann, 588; Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (359); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (359); Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (168); jetzt auch Graw, DB 2013, 1011 (1013). 5 Vgl. aber das zum Begriff des „Tätigkeitszweigs“ der Kapitalverkehrsteuer-Richtlinie ergangene EuGH, Urt. v. 13.10.1992 – Rs. C-50/91 – Europartner, EuGHE I 1992, 5225. Dieses wird in der Literatur als für die Auslegung des Art. 2 Buchst. j FRL maßgeblich angesehen (vgl. dazu die Nachweise bei Schön, JbFStR 1997/98, 126 (130); Herzig, IStR 1994, 1 (3); Weiler, DStR 2008, 1002 (1004)), wobei daran allerdings wegen des abweichenden Zwecks der Kapitalverkehrsteuer-Richtlinie berechtigte Zweifel bestehen, vgl. ausführlich Thömmes, FS Widmann, 591 ff. 6 EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen, EuGHE I 2002, 379 = FR 2002, 298; zum Teilbetriebsbegriff der FRL vgl. umfassend Thömmes in FS Widmann, 583 ff.; auch Sedemund in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 3.63 f. 7 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (174); ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz4, § 20 UmwStG Rz. 71; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 76. 8 Herzig, IStR 1994, 1 ff.; Thömmes, JbFStR 2002/03, 82 ff. mit Hinweis auf EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen, EuGHE I 2002, 379 = FR 2002, 298; vgl. auch Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (174); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz4, § 20 UmwStG Rz. 71 m.w.N. 9 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 8.

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Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 127 § 20

Abs. 1 UmwStG jetzt einheitlich verwendeten Teilbetriebsbegriff durchschlägt.1 Das ergibt sich u.E. zwingend aus den Vorgaben des Europarechts, weil der Gesetzgeber bewusst einen einheitlichen und zum Teil2 auf europarechtlichen Vorgaben beruhenden Teilbetriebsbegriff gewählt hat. Der Teilbetriebsbegriff ist danach europarechtskonform auszulegen,3 wobei sich aber Schwierigkeiten daraus ergeben, dass der Teilbetriebsbegriff der FRL gegenüber dem nationalen Teilbetriebsverständnis nicht nur Erweiterungen, sondern auch Einschränkungen enthält.4 Soweit demgegenüber der BFH im Urteil v. 7.4.20105 davon ausgeht, dass es „nicht ersichtlich (sei), dass Art. 2 Buchst. i FRL ein abweichender Begriff des Teilbetriebs zugrunde“ liege, ist dies nicht nur überraschend,6 sondern dürfte dadurch auch jedenfalls keine abschließende Klärung eingetreten sein.7 Vielmehr ist denkbar und auch naheliegend, dass der BFH nur aussprechen wollte, dass auch der Teilbetriebsbegriff der FRL die Übertragung der wesentlichen Grundlagen verlangt.8 Art. 2 Buchst. j der FRL stellt darauf ab, dass die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Ge- 126 sellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter einen „in organisatorischer Hinsicht selbständigen Betrieb“ bilden müssen. Die Anforderungen an die Selbständigkeit des Betriebes sind angesichts des Wortlauts weniger streng als diejenigen nach dem deutschen Teilbetriebsbegriff:9 Es kommt insoweit nämlich nicht darauf an, ob sich die Tätigkeit des Teilbetriebs von der übrigen Betriebstätigkeit abhebt, sondern allein darauf, dass eine organisatorische Verselbständigung des betroffenen Unternehmensteils festzustellen ist,10 wozu auf die Vorgaben der deutschen Rechtsprechung abgestellt werden kann (vgl. Rz. 135). Wann im vorgenannten Sinne von einem in organisatorischer Hinsicht selbständigen Betrieb auszuge- 127 hen ist, stellt Art. 2 Buchst. j FRL dadurch klar, dass durch den Zusatz „d.h.“ nach Art einer Klammerdefinition auf „eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“ abgestellt wird.11 Selbständigkeit und Lebensfähigkeit (i.S. einer eigenständigen Funktionsfähigkeit) stellen danach keine eigenständigen Tatbestandsmerkmale dar, sondern es ist ein hinreichend selbständiger Teilbetrieb anzunehmen, wenn 1 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (168 ff. und 175); ebenso Patt, Konzern 2006, 730 (735) und in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 76; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460); wohl auch Förster/Wendland, BB 2007, 631 (632); unklar Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1530; ohne jegliche Begründung zweifelnd Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2764); ähnlich unter Verkennung des Auslegungsproblems Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; vgl. ansonsten zum Problem der „gespaltenen Auslegung“ Gille, IStR 2007, 194 (197 f.) für die Missbrauchstypisierungen; im Bereich des § 24 UmwStG hält Rasche, GmbHR 2007, 793 (794), den Teilbetriebsbegriff der FRL nicht für anwendbar. 2 Zur freiberuflichen Teilpraxis vgl. aber Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 74 und 96 f. 3 So jetzt auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.02 Satz 1; soweit der vorgenannte Erlass gegenüber dem UmwSt-Erlass 1998 Verschärfungen enthält, gewährt die Verwaltung in Rz. S.05 eine Übergangsregelung; dazu Roser, GmbHR 2012, 245 (250 f.); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06; vgl. auch Rasche, GmbHR 2012, 149 (154); Graw, DB 2013, 1011 ff.; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 326; Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1019); Brandis, JbFStR 2016/17, 68 (75 f.). 4 Dazu insgesamt Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (169 ff.); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 87; Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1019 ff.); Blumers, DB 2011, 2204 ff.; Greil, StuW 2011, 84 (89 f.); Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (5); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (224 f.); Graw, DB 2013, 1011 ff.; speziell für Dauerverlustbetriebe der öffentlichen Hand Essing/Funke, DStR 2014, 1253 ff.; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.11; Rasche, GmbHR 2012, 149 (153); Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 90 ff.; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 5 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890. 6 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 7 Beinert, FR 2010, 1009 (1021); vgl. jetzt aber Brandis, JbFStR 2016/17, 68 (75 f.), der die Aussage lediglich auf das Tatbestandsmerkmal „Übertragung des Wirtschaftsguts“ bezieht. 8 So Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 87; Strobl-Haarmann in FS Widmann, 562; Blumers, DB 2008, 2041 (2044); Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (169); Greil, StuW 2011, 84 (89); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (360 f.); vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 90; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 10 Vgl. dazu Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (169); Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751; Blumers, DB 2001, 722 (725); Weier, DStR 2008, 1002 (1005); Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (361). 11 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (169 f.); zu Recht weist Blumers, DB 2008, 2041 (2043), darauf hin, dass die Funktionsfähigkeit insoweit das zentrale Element ist.

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§ 20 Rz. 128 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft er eigenständig funktionsfähig ist.1 In seinem Urteil vom 15.1.2002 in der Rechtssache „Andersen“2 hat der EuGH insoweit etwas sybillinisch ausgeführt, aus Art. 2 Buchst. i (heute Buchst. j) der FRL folge, dass das „selbständige Funktionieren des Betriebes in erster Linie unter einem funktionellen Aspekt“ und erst „in zweiter Linie unter einem finanziellen Aspekt“ zu beurteilen sei. Der EuGH meint dies so, dass „die übertragenen Unternehmensteile als selbständiges Unternehmen funktionsfähig“ sein müssen, ohne dass sie hierfür zusätzlicher Investitionen oder Einbringungen bedürfen.3 Dass die übernehmende Gesellschaft zu normalen Marktbedingungen einen Bankkredit aufnimmt, schließt es deshalb auch nicht aus, den eingebrachten Betrieb als selbständig zu betrachten, selbst wenn das Darlehen von den Anteilseignern der übernehmenden Gesellschaft abgesichert wird. Anders kann es sich jedoch nach Auffassung des EuGH dann verhalten, wenn die finanzielle Lage der übernehmenden Gesellschaft insgesamt den Schluss aufdrängt, dass sie sehr wahrscheinlich nicht (mehr) aus eigenen Mitteln lebensfähig sein kann.4 Die „Andersen“-Entscheidung zeigt insoweit, dass der EuGH die Funktionsfähigkeit des Teilbetriebes in technischer, kaufmännischer und auch finanzieller Hinsicht voraussetzt und sich der Teilbetrieb damit im Zeitablauf als funktionsfähig erweisen muss.5 Die Beurteilung der Frage, ob ein Betrieb diese Anforderungen erfüllt, richtet sich nach Maßgabe der Einzelfallumstände, die nur vom nationalen Gericht im Rahmen der ihm auferlegten Tatsachenfeststellung ermittelt und beurteilt werden können.6 128 Da nach Art. 2 Buchst. j der FRL unter einem Teilbetrieb „die Gesamtheit der in einem Unterneh-

mensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter“, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb darstellen, verstanden wird, ist die Übertragung sämtlicher aktiver und passiver Wirtschaftsgüter des betroffenen Betriebsteils erforderlich.7 Dies sieht auch der EuGH in der „Andersen“-Entscheidung8 so, indem er ausführt, dass eine Einbringung von Unternehmensteilen nur dann unter die Richtlinie fällt, wenn sie „alle zu einem Teilbetrieb gehörenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter“ umfasst. Allerdings hebt der Gerichtshof im nächsten Satz darauf ab, dass nach Art. 2 Buchst. i (heute j) der FRL nur eine „aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“ einen solchen Teilbetrieb darstellen kann. Da in Art. 2 Buchst. j der FRL also maßgeblich auf die Funktionsfähigkeit der einzubringenden Einheit abgestellt wird, ist es unschädlich, solche Wirtschaftsgüter zurückzubehalten, die nicht für den Teilbetrieb funktionsnotwendig (d.h. betriebswirtschaftlich nicht erforderlich und damit schadlos entnehmbar oder veräußerbar)9 sind.10 Wegen der funktionsbezogenen Betrachtungsweise kommt es auch nicht darauf an, ob und ggf. in welchem Umfang in den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern stille Reserven enthalten sind.11 Abzulehnen ist aller1 Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (361); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (361); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (224). 2 EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen, EuGHE I 2002, 379 = FR 2002, 298; vgl. auch Menner in Haritz/ Menner4, § 20 UmwStG Rz. 107 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 87. 3 Vgl. IMN, FR 2002, 301 (302). 4 Vgl. dazu auch Menner/Broer, BB 2002, 815 (817). 5 Blumers, BB 2008, 2041 f.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 107 ff. 6 So ausdrücklich EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen, EuGHE I 2002, 379 = FR 2002, 298; auch IMN, FR 2002, 301 (302). 7 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (170 f.); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 324; Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (360); Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 101; auch Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 87; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 93 und 94 für die Zuordnung neutraler Schulden. 8 EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen, EuGHE I 2002, 379 = FR 2002, 298. 9 Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (361). 10 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (170 f.); Menner/Broer, DB 2002, 815 (817); Blumers, DB 2008, 2041 (2042) unter Aufgabe seiner früheren Auffassung in DB 2001, 722 (725); Schumacher, DStR 2008, 325 (328); Hötzel/ Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 325.; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 87; Weier, DStR 2008, 1002 (1005). Ein Problem kann allerdings die Zurückbehaltung von Verbindlichkeiten darstellen, soweit sie sachlich einer sonstigen Zuzahlung gleichkommt; vgl. dazu Thömmes in FS Widmann, 598 f. m.w.N. Ob sich insoweit aus dem EuGH, Urt. v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen, EuGHE I 2002, 379 = FR 2002, 298, ergibt, dass vom Einbringenden aufgenommene Darlehen zwingend mit übertragen werden, ist strittig (zu Recht skeptisch mit Blick auf die Besonderheiten des zu entscheidenden Falles Schumacher, DStR 2008, 325 (328); Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (361) m.w.N.). 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 95; Thömmes in FS Widmann, S. 598; Blumers, DB 2008, 2041 (2042).

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 133 § 20

dings die Auffassung, die funktionale Auslegung des Teilbetriebsbegriffs in Art. 2 Buchst. j FRL gebiete es, dass Wirtschaftsgüter, die dem Teilbetrieb funktional nicht zuzuordnen sind, nicht mit eingebracht werden dürften, sondern zurückzuhalten seien (vgl. auch Rz. 144).1 Entsprechend muss es ausreichen, wenn die einzubringenden Wirtschaftsgüter der übernehmenden 129 Gesellschaft funktionell dauerhaft zur Nutzung überlassen werden, soweit die Nutzungsüberlassung entsprechend rechtlich abgesichert ist2 und dadurch zum Übergang von wirtschaftlichem Eigentum führt. Soweit der EuGH in seinem „Andersen“-Urteil ausgeführt hat, die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter müssten in ihrer Gesamtheit „übertragen“ werden, ergibt sich daraus nichts anderes, denn nach internationalem Rechtsverständnis können auch Nutzungsrechte übertragen werden und kommt es mit Blick auf Teilbetriebsübertragungen alleine auf die funktionsbezogene Zuordnung der Wirtschaftsgüter an.3 Für die Zuordnung zum Übertragenden oder Übernehmenden sind die Begriffe „übertragen“ bzw. „übernehmen“ aber vollkommen neutral.4 100 %-Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stellen nach der FRL keinen Teilbetrieb dar5 (dazu 130 Rz. 148). Auch sind Teilbetriebe im Aufbau danach nicht begünstigt6 (dazu Rz. 147).

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Schließlich kommt es europarechtlich für die Frage, ob ein Teilbetrieb vorliegt, alleine auf die Sicht 132 der übernehmenden Gesellschaft an und muss aus ihrer Sicht eine funktionsfähige Einheit vorliegen7 (vgl. dazu auch Rz. 145 f.). Darauf, ob vor der Einbringung bereits beim Übertragenden die Teilbetriebsvoraussetzungen vorlagen, kommt es also europarechtlich nicht an.8 Eigene Auffassung: Richtigerweise9 muss der alte (nationale) Teilbetriebsbegriff (dazu Rz. 135 ff.) 133 weiter gelten, soweit die FRL strengere Anforderungen an das Vorliegen eines Teilbetriebes stellt; ansonsten gilt, insbesondere mit Blick auf die vorgenannten Erleichterungen, der Teilbetriebsbegriff der FRL. Entsprechend kann weder allein auf den nationalen Teilbetriebsbegriff10 noch den europarechtlichen Teilbetriebsbegriff11 abgestellt werden, auch wenn eine einheitliche Auslegung i.S. eines „neuen 1 So aber Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 107. 2 Thömmes in FS Widmann, 598; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 87; Weier, DStR 2008, 1002 (1005); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (225); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (360); alle m.w.N.; a.A. aber wohl BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 91 (arg.e. § 1 Abs. 3 UmwStG). 3 Blumers, DB 2008, 2041 (2042); a.A. wohl Schumacher, DStR 2008, 325 (328); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 4 Blumers, DB 2008, 2041 (2042). 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 87; Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1022). 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 95 und 106 m.w.N.; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 87; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06; Beinert, FR 2010, 1009 (1021); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (225); Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065 (1067); zweifelnd Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 338. 7 Thömmes in FS Widmann, 602; Strobl-Haarmann in FS Widmann, 562; Blumers, DB 2001, 722 (725) und DB 2008, 2041 (2044); Haarmann, JbFStR 2001/02, 180 (184); Weier, DStR 2008, 1002 (1005); Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (362); Beinert, FR 2010, 1009 (1019); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (362); a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 87; differenzierend Greil, StuW 2011, 84 (89); vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 92; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 8 Haarmann, JbFStR 2001/02, 180 (184); Thömmes in FS Widmann, 597. 9 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (175 f.); Schumacher, DStR 2008, 325 (327); Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (364); Desens, Beihefter zu DStR Heft 46/2010, 80 (83); Beinert, FR 2010, 1009 (1019); Blumers, DB 2011, 2204 (2206); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (365); Graw, DB 2013, 1011 (1013 f.); Menner in Haritz/Menner4, § 20 Rz. 96; offen gelassen bei Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (5); Neumann, GmbHR 2012, 141 (143); auch Rothenfußer/Schell, GmbHR 2014, 1083; vgl. jetzt auch Brandis, JbFStR 2016/17, 68 (75 f.). 10 So etwa noch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht6, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 76a entgegen der jetzigen Auffassung in Rz. 76 der aktuellen Auflage. 11 Dafür jetzt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.02 Satz 1; ebenso bereits Neumann, DStR 2008, 325 (329); Benecke, FR 2010, 1009 (1019); Rasche, GmbHR 2012, 149 (153); Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R. 5; offen gelassen bei Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (14); unklar Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.06.

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§ 20 Rz. 134 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Teilbetriebsverständnisses“1 wünschenswert erscheinen mag. Was gilt, wenn der nationale Gesetzgeber sich entscheidet, (auch) rein innerstaatliche Sachverhalte nach den in einer Richtlinie getroffenen Vorgaben zu behandeln, hat insoweit der EuGH wiederholt klargestellt: So hat er in seiner „Andersen“-Entscheidung2 ausgeführt, dass in dem Fall, dass sich der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung einer Richtlinie in das nationale Recht dafür entscheidet, rein innerstaatliche Sachverhalte und unter die Richtlinie fallende Sachverhalte gleich zu behandeln, darin eine Angleichung der für rein innerstaatliche Sachverhalte geltenden Rechtsvorschriften an das Gemeinschaftsrecht zu sehen ist. Richten sich danach nationale Rechtsvorschriften zur Regelung rein innerstaatlicher Sachverhalte nach den im Gemeinschaftsrecht getroffenen Regelungen, um insbesondere zu verhindern, dass es zu Benachteiligungen der eigenen Staatsangehörigen oder zu Wettbewerbsverzerrungen kommt, so besteht aus Sicht des EuGH ein klares Interesse der Gemeinschaft daran, dass die aus dem Gemeinschaftsrecht übernommenen Bestimmungen oder Begriffe unabhängig davon, unter welchen Voraussetzungen sie angewandt werden sollen, einheitlich ausgelegt werden, um künftige Auslegungsunterschiede zu verhindern.3 Hat der nationale Gesetzgeber darüber hinaus entschieden, dass er ein gegenüber den Vorgaben der Richtlinie „günstigeres“ nationales Begriffsverständnis fortgelten lassen will,4 so steht ihm dieses frei, weil er – soweit es sich nicht um europarechtlich unzulässige Maßnahmen (Beihilfen) handelt und sich die Richtlinienvorgaben als „Mindeststandard“ darstellen5 – zugunsten der Steuerpflichtigen von den Vorgaben der Richtlinien abweichen darf.6 Entsprechend ist auch keine „gespaltene Auslegung“7 für Inlandssachverhalte einerseits und grenzüberschreitende Sachverhalte andererseits geboten, sondern ist der Teilbetriebsbegriff insgesamt einheitlich auszulegen.8 bb) Spezifische Anforderungen 134 Unklar ist bislang, welche spezifischen Anforderungen an einen Teilbetrieb i.S.d. § 20 Abs. 1

UmwStG zu stellen sind: Ausgangspunkt der Überlegungen kann hier wiederum die höchstrichterliche Rechtsprechung zum einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriff sein, die allerdings im Hinblick auf die Teleologie des § 20 Abs. 1 UmwStG und auf die nunmehr unter Geltung des SEStEG und mit Blick auf Art. 2 Buchst. j der FRL9 erforderliche europarechtskonforme Auslegung der Norm (vgl. Rz. 123) einer Überprüfung unterzogen werden muss. 135 Nach der einschlägigen BFH-Rechtsprechung zum einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriff

ist Teilbetrieb jeder organisch geschlossene (vgl. Rz. 137), mit einer gewissen Selbständigkeit (vgl. Rz. 138) ausgestattete Teil eines Gesamtbetriebs, der – für sich betrachtet – alle wesentlichen Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist (vgl. Rz. 139) und als solcher lebensfähig (vgl. Rz. 140) ist.10

1 Greil, StuW 2011, 84 (90 f.); auch Rasche, GmbHR 2012, 149 (153). 2 EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen, Slg. 2002, I-379. 3 Vgl. bereits EuGH v. 18.10.1990 – C-297/88 und 197/8 – Dzodzi, Slg. 1990, I-3763; v. 17.7.1997 – Rs. C-28/95 – Leur-Bloem, Slg. 1997, I-4161 = FR 1997, 685; zweifelnd an der Übertragbarkeit dieser Entscheidungen auf § 20 UmwStG i.d.F. des SEStEG Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06, der aber ausdrücklich darauf hinweist, dass die nationalen Gerichte insoweit den Weg des Vorabentscheidungsersuchens zum EuGH gehen könnten bzw. müssten. 4 Siehe BT-Drucks. 16/3369, 1; dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 83. 5 Strobl-Haarmann in FS Widmann, 2000, S. 559. 6 Für die FRL: Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; Förster/Wendland, BB 2007, 143; Schumacher, DStR 2008, 325 (327); Blumers, DB 2008, 2041 (2043); Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (173) m.w.N.; a.A. aber Rasche, GmbHR 2012, 149 (153); kritisch auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 84. 7 Dafür aber Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 84; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 zu 20.06. 8 Ebenso Menner in Haritz/Menner4, § 20 Rz. 94 ff. m.w.N.; jetzt auch Brandis, JbFStR 2016/17, 68 (75 f.). 9 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, 34. 10 Vgl. BFH v. 26.4.1979 – IV R 119/76, BStBl. II 1979, 557; v. 12.4.1989 – I R 105/85, BStBl. II 1989, 653 = FR 1989, 494; v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409 = FR 1996, 529; v. 4.7.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, 772 = FR 2007, 1062; v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = FR 2000, 143 m. Anm. Kempermann; v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats; v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt; Wacker, DStR 2018, 1019 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 77; alle m.w.N.

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Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 137 § 20

Maßgeblich kommt es danach auf die Gestaltung der Verhältnisse beim Veräußerer1 an, weshalb die veräußerten Wirtschaftsgüter, um einen Teilbetrieb bilden zu können, in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen müssen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen gewerblichen Tätigkeit des Veräußerers deutlich abhebt.2 Das gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob es um einen gewerblichen, freiberuflichen (vgl. Rz. 155 f.) oder land- und forstwirtschaftlichen Teilbetrieb handelt.3 Ob die vorgenannten Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden, wobei als Abgrenzungsmerkmale, denen je nach Beschaffenheit des Betriebs (Produktion, Handel oder Dienstleistung)4 ein unterschiedliches Gewicht zukommt, etwa folgende (nicht abschließende) Kriterien gelten sollen:5 das selbständige Auftreten des Betriebsteils in der Art eines Zweigbetriebs, sein personelles Eigenleben innerhalb des Gesamtbetriebs, das Vorhandensein von eigenem Inventar (insbesondere Anlagevermögen) und eigener Buchführung, die Möglichkeit eigener Preisgestaltung bzw. Werbung, die örtliche Trennung vom Hauptbetrieb sowie ungleichartige betriebliche Tätigkeiten, das Bestehen eines eigenen Kundenkreises und der Einsatz unterschiedlichen Personals. Für § 20 Abs. 1 UmwStG kann man von der vorgenannten generellen Definition ausgehen,6 es ist aber 136 einerseits die Teleologie des § 20 Abs. 1 UmwStG und andererseits der nunmehr durch das SEStEG hergestellte europarechtliche Hintergrund der Norm (im Rahmen einer auf die sich aus Art. 2 Buchst. j der FRL7 ableitenden Vergünstigungen bezogenen europarechtskonforme Auslegung; vgl. Rz. 123) zu berücksichtigen. Auch insoweit kommt es also weiterhin nur dann auf die nach dem nationalen Recht maßgebliche Sicht des Einbringenden8 und die konkreten Einzelfallumstände9 an (vgl. Rz. 145), wenn sich nicht aus der nach der FRL (vgl. Rz. 132) maßgeblichen Sicht der Übernehmerin eine für den Stpfl. günstigere Rechtslage ergibt. Die Frage nach dem Vorliegen eines Teilbetriebs ist allerdings alleine funktionsbezogen (vgl. Rz. 141) zu beurteilen,10 weshalb die stark kasuistische Rechtsprechung des BFH zum einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriff nicht ungeprüft übernommen werden kann. Insbesondere hinsichtlich der erforderlichen Selbständigkeit ergeben sich nunmehr auch Konsequenzen aus der zuvor (Rz. 123) beschriebenen Tatsache, dass unter Geltung des § 20 Abs. 1 UmwStG der dort einheitlich verwendete Teilbetriebsbegriff richtlinienkonform auszulegen ist. Was ein „organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes“ sein soll, ist schwerlich zu bestimmen, 137 weil der Terminus wenig konturiert erscheint11 und sich auch noch in großen Teilen mit den Merkmalen der „gewissen Selbständigkeit“ und der „Lebensfähigkeit“ überschneiden dürfte.12 Das Merkmal des „organisch geschlossenen Teils des Gesamtbetriebes“, welches vor diesem Hintergrund in der Praxis auch kaum Bedeutung erlangt hat, wird allenfalls als eine Art Mindestvoraussetzung dahingehend verstanden werden müssen, dass als Übertragungsgegenstand regelmäßig nur „mehrere Wirtschaftsgüter“,

1 BFH v. 15.3.2007 – III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; BFH v. 15.10.2008 – X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats. 2 BFH v. 26.4.1979 – IV R 119/76, BStBl. II 1979, 557; v. 15.3.1984 – IV R 189/81, BStBl. II 1984, 486 = FR 1984, 425. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 80 und 96, für die Berücksichtigung der Besonderheiten der einzelnen Einkunftsarten aber dort Rz. 79. 4 Vgl. dazu die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 84 ff. 5 Vgl. die Nachweise in BFH v. 15.3.1984 – IV R 189/81, BStBl. II 1984, 486 = FR 1984, 425; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 83. 6 So etwa auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.02 Satz 3; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 76; Blumers, DB 2001, 722 ff. 7 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, 34. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.02 Satz 3; Patt in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 111; vgl. aber zur Wertung der Anteile an einer Komplementär-GmbH aus Sicht der Übernehmerin beim Formwechsel BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, DB 2012, 2498. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 77. 10 Vgl. dazu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.02 Satz 3; Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 76. 11 Vgl. Haarmann, JbFStR 2001/02, 180 (182). 12 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (162); Blumers, DB 2001, 722 und BB 2008, 2041 (2043); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (354); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85.

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§ 20 Rz. 138 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft die zueinander in einer sachlichen und wirtschaftlichen Verbindung stehen, in Betracht kommen.1 Von den Steuervergünstigungen ausgeschlossen werden soll nämlich primär die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern.2 Ob dies allerdings im Bereich des Umwandlungssteuerrechts Sinn macht, darf bezweifelt werden, weil dort ganz regelmäßig Wirtschaftsgutkonglomerate übertragen werden und ohnehin die anderen Begriffsmerkmale des Teilbetriebes im Vordergrund stehen.3 138 Das den Teilbetrieb bestimmende Merkmal der Selbständigkeit erfordert nach der zum nationalen

Teilbetriebsbegriff maßgeblichen Rechtsprechung, dass die ihm gewidmeten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen gewerblichen Tätigkeit deutlich abhebt, so dass eine „Untereinheit“ des Gesamtbetriebs vorliegt.4 Insoweit ist es allerdings falsch, uneingeschränkt auf die Anforderungen abzustellen, die für einen eigenständigen Betrieb gelten:5 Das ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass die einzelnen Betriebseinheiten untereinander in rechtlicher oder tatsächlicher Verbindung stehen oder bestimmte, für alle Betriebseinheiten wichtige Zentralfunktionen (Bsp.: Buchhaltung, Einkauf, IT-Unterstützung, zentrale Stabsfunktionen) auf einen bestimmten Betriebsteil verlagert sein können. Richtigerweise muss es also primär auf die Frage ankommen, ob die dem abgetrennten Betriebsteils gewidmeten Wirtschaftsgüter in ihrer Gesamtheit einem Zweck dienen, der sich von der übrigen gewerblichen Tätigkeit hinreichend abgrenzen lässt,6 ohne dass aber eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung erforderlich wäre.7 Ob die genannten Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, ist dabei nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden, wobei als indizielle Abgrenzungsmerkmale, denen je nach Beschaffenheit des Betriebs (Produktion, Handel oder Dienstleistung)8 ein unterschiedliches Gewicht zukommt, etwa folgende (nicht abschließende) Kriterien gelten sollen:9 das selbständige Auftreten des Betriebsteils in der Art eines Zweigbetriebs, sein personelles Eigenleben innerhalb des Gesamtbetriebs, das Vorhandensein von eigenem Inventar (insbesondere Anlagevermögen) und eigener Buchführung, die Möglichkeit eigener Preisgestaltung bzw. Werbung, die örtliche Trennung vom Hauptbetrieb sowie ungleichartige betriebliche Tätigkeiten, das Bestehen eines eigenen Kundenkreises und der Einsatz unterschiedlichen Personals. Rein interne Organisationseinheiten, welche nicht nach außen in Erscheinung treten, können hingegen schon mangels Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Geschehen nicht als Teilbetriebe angesehen werden.10 Im Bereich des § 20 Abs. 1 UmwStG ist dabei wiederum eine rein funktionale Betrachtungsweise geboten, die sich an den konkreten Einzelfallumständen11 zu orientieren hat (vgl. Rz. 134). Eine abschließende Aufzählung der insoweit beachtlichen Faktoren ist schon damit ausgeschlossen. Nach den Vorgaben des Art. 2 Buchst. j der FRL12 muss nunmehr allerdings der Teilbetrieb mit Blick auf die erforderliche Selbständigkeit eine „aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit“ darstellen (dazu Rz. 123), was einerseits zwingend für eine funktionale Betrachtungsweise spricht, vor allem aber bedeutet, dass die Tätigkeit

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Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 146. Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (355); Greil, StuW 2011, 84 (86). Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (163); Blumers, BB 2008, 2041 (2043) m.w.N. BFH v. 4.7.1973 – I R 154/71, BStBl. II 1973, 838; v. 26.4.1979 – IV R 119/76, BStBl. II 1979, 757; v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409 = FR 1996, 529; v. 15.3.2007 – III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; vgl. auch die Nachweise bei Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 355; Greil, StuW 2011, 84 (85); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (354 f.); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85. Dazu Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (163); Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 355 (356); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (354 f.); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 82 m.w.N. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 82 f. Vgl. BFH v. 15.3.2007 – III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; v. 4.7.2007 – X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093; v. 4.7.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, 772 = FR 2007, 1062; zu entsprechenden neueren Rechtsprechungstendenzen vgl. auch Blumers, BB 2008, 2041 (2044). Vgl. dazu die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 84 ff. Vgl. BFH v. 15.3.1984 – IV R 189/81, BStBl. II 1984, 486 = FR 1984, 425 sowie die Nachweise bei Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 148; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85; auch Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 355 (356). Vgl. Weier, DStR 2008, 1002 (1103); Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 255 (356). Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 81; Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 255 (356). Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, S. 34.

Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 140 § 20

des Teilbetriebes nicht mehr gegenüber der sonstigen Unternehmenstätigkeit abgrenzbar sein muss, sondern eine organisatorische Verselbständigung des Teilbetriebs unter Geltung des SEStEG genügt. Nach der zuvor wiedergegebenen höchstrichterlichen Rechtsprechung zum einkommensteuerrecht- 139 lichen Teilbetriebsbegriff muss der Teilbetrieb weiterhin alle wesentlichen Merkmale eines Betriebes erfüllen. Das wiederum wird so verstanden, dass der Teilbetrieb – bei isolierter Betrachtung – gewerblichen (oder land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen) Charakter haben muss.1 Während dies bei einem insgesamt eigengewerblichen Betrieb unproblematisch zu bejahen ist, stellt sich die Frage, ob etwa ein hinreichend selbständiger und lebensfähiger vermögensverwaltender Teil als Teilbetrieb in Betracht kommt. U.E. ist das zu verneinen, weil der betriebliche Teil „Vermögensverwaltung“ nicht gewerblich ist und damit das zentrale Betriebsmerkmal nicht erfüllt.2 Etwas anderes muss allerdings für solche Vermögensmassen gelten, die kraft Rechtsform als gewerblich gelten (Bsp.: Körperschaften nach § 8 Abs. 2 KStG, gewerblich geprägte Personengesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG; Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung), weil nicht erkennbar ist, warum die entsprechenden Gewerblichkeitsfiktionen nicht auf § 20 Abs. 1 UmwStG durchschlagen sollten3 (zur Fiktion in §§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG unten Rz. 147). Als gewerblich im vorgenannten Sinne ist auch die geschäftsleitende Holding (dazu Rz. 64) aufzufassen. Letztere unterhalten regelmäßig eigene gewerbliche Tätigkeiten, weshalb ihrer Einbeziehung – insoweit anders als hinsichtlich des Betriebsvermögens der Besitzgesellschaft bei Betriebsaufspaltungen – auch nicht das Argument entgegen gehalten werden kann, die gewerbliche Prägung „schaffe“ keinen Betrieb, sondern „präge“ ihn nur hinsichtlich seiner Gewerblichkeit. Dass der Teilbetrieb nach den Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Einkommen- 140 steuerrecht als solcher lebensfähig sein muss, heißt nicht, dass er mit Gewinn betrieben werden müsste (wobei allerdings außerhalb der Kapitalgesellschaft keine Liebhaberei vorliegen darf).4 Erforderlich ist allein, dass der betroffene Betriebsteil seiner objektiven wirtschaftlichen Struktur nach als eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden könnte,5 wozu im Allgemeinen ein eigener Kundenkreis und eigene Einkaufsbeziehungen verlangt werden.6 Nichts anderes ergibt sich nach Art. 2 Buchst. j der FRL,7 der insoweit alleine auf eine „funktionsfähige Einheit“ abstellt. Die diesbezüglichen Anforderungen dürfen mit Blick auf die Teleologie des § 20 Abs. 1 UmwStG und die Vorgaben der FRL, welche eine funktionale Betrachtungsweise gebieten, nicht zu hoch gesteckt werden8 (vgl. Rz. 123): Zwar ist es nicht ausreichend, wenn allein die Möglichkeit einer technischen Betriebsaufteilung besteht.9 Weder darf es aber für die Bejahung der Lebensfähigkeit auf eine besonders herausgehobene Bedeutung der betrieblichen Teilfunktion im Gesamtbetrieb noch auf die entsprechenden Wertverhältnisse10 ankommen, sondern es sind auch solche Teilfunktionen als ausreichend lebens- bzw. funktionsfähig anzusehen, die nur von untergeordneter betrieblicher Bedeutung sind bzw. als eigenständige Aktivität keine Gewinne abwerfen würden.11 Ein Teilbetrieb kann danach auch bei solchen Aktivitäten vorliegen, die 1 BFH v. 4.7.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, 772 = FR 2007, 1062; Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (355); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 113; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 88. 2 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (164); Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 255 (356); ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 88. 3 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (164); ebenso bereits Tiedtke/Wälzholz, FR 1999, 117 ff.; Meining, GmbHR 2010, 735; a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 88 und 104 m.w.N.; offen gelassen in BFH v. 22.6.2010 – I R 77/09, BFH/NV 2011, 10 zu § 15 UmwStG. 4 BFH v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409 = FR 1996, 529; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 87; Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (164 f.); Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (356); Greil, StuW 2011, 84 (85); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (355). 5 BFH v. 19.2.1976 – IV R 179/72, BStBl. II 1976, 415; v. 23.11.1988 – X R 1/86, BStBl. II 1989, 376 = FR 1989, 278; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 87. 6 Vgl. BFH v. 12.2.1992 – VIII R 21/90, BFH/NV 1992, 516; v. 10.3.1998 – VIII R 31/95, BFH/NV 1998, 1209; Haarmann, JbFStR 2001/02, 180 (182). 7 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, S. 34. 8 Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (164 f.); Blumers, BB 2008, 2041 (2043). 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85. 10 Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (357); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (355). 11 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 87.

Herlinghaus

813

§ 20 Rz. 141 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft noch im Aufbau befindlich sind und bei denen die werbende Tätigkeit noch nicht begonnen hat. Dazu müssen allerdings die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden und es muss bei zielgerichteter Weiterverfolgung der Aufbaupläne ein selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten sein.1 b) Erforderlicher Einbringungsumfang aa) Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen 141 Der Teilbetrieb muss als Ganzes eingebracht werden, was nach bisher einhelliger und nach wie vor

richtiger Auffassung2 (vgl. Rz. 143 f.) so verstanden wird, dass alle dem Teilbetrieb zugeordneten wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Gesellschaft übergehen müssen. Zur im Rahmen des § 20 Abs. 1 UmwStG gebotenen normspezifischen Auslegung des Begriffes der wesentlichen Betriebsgrundlagen kann auf die Ausführungen zum Betriebsbegriff (vgl. Rz. 62 und 80) verwiesen werden, weshalb auch bei der Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebes alleine eine funktionale Betrachtungsweise vorzunehmen ist.3 Dies wird in der Gesetzesbegründung zum SEStEG auch klargestellt.4 Da § 20 Abs. 1 UmwStG die möglichst steuerneutrale Fortführung des bisherigen betrieblichen Engagements in einer anderer Rechtsform ermöglichen will, ist es folglich nicht vertretbar, die Übertragung quantitativ bedeutsamer Wirtschaftsgüter zur Voraussetzung der Begünstigung nach § 20 UmwStG zu machen.5 Als wesentliche Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebes sind deshalb alle diejenigen Wirtschaftsgüter anzusehen, welche nach ihrer Funktion und ihrer organisatorischen Zusammengehörigkeit einen abgeschlossenen Betriebsteil bilden und die für die (Teil-)Betriebsführung von besonderem Gewicht sind.6 Nach der hier vertretenen Auffassung (Rz. 123) ergeben sich somit keine Einengungen aus der FRL. Bei Einbringungen von Teilbetrieben durch Personengesellschaften stellt sich im Übrigen die Frage, ob wesentliche Betriebsgrundlagen auch im Sonderbetriebsvermögen denkbar sind. Das ist u.E. zu bejahen und sind die entsprechenden Wirtschaftsgüter also mit einzubringen.7 142 Wichtig ist hinsichtlich der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, dass auch bei der

Einbringung eines Teilbetriebes neben der Übertragung des Volleigentums auch diejenige des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht und diesbezüglich auch die Einräumung eines auf das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Wirtschaftsgut bezogenen hinreichend gesicherten und dauerhaften und zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führenden Nutzungsrechts ausreichen kann, um die Übertragung des betroffenen Wirtschaftsguts i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG bejahen zu können8 (vgl. dazu die Ausführungen und Nachweise in Rz. 82 ff.). Wird hingegen nur ein einziges, zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörendes Wirtschaftsgut zurückbehalten, so liegt eine im Wege des Tausches vorgenommene Veräußerung einer entsprechenden Vielzahl von Einzelwirtschaftsgütern vor, die nicht nach § 20 Abs. 1 UmwStG begünstigt ist.9 Auch zu den Problemen bei der Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen kann auf die Ausführungen zum Betriebsbegriff verweisen werden 1 BFH v. 1.2.1989 – VIII R 33/85, BStBl. II 1989, 458 = FR 1989, 334; Herlinghaus in FS Meilicke, 159 (164 f.); Goebel/Ungemach/Seidenfad, DStZ 2009, 354 (357); a.A. aber jetzt mangels Erwähnung wohl BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 iVm. Rz. 15.02 f. 2 Vgl. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 91; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 107; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06. 3 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.02 Satz 3 und 15.07 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 92; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (356 f.); wohl auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 77 – „tätigkeitsbezogen“. 4 BT-Drucks. 16/2710, 42. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 92 m.w.N. 6 Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751 f. 7 So wohl auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 109. 8 Blumers, DB 1995, 496 (498 f.); Götz, DStZ 1997, 1997, 551 (554 ff.); Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751 f.; Herzig, DB 2000, 2236 (2239); a.A. aber Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 109; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 236; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 91. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.07 Satz 1; auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 327; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 107; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 316.

814

Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 144 § 20

(vgl. Rz. 95 ff.). Ob die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter ihrerseits Teilbetriebseigenschaft haben, ist (anders als etwa bei § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) unerheblich.1 Wenn demgegenüber die Finanzverwaltung2 nunmehr – insbesondere mit Blick auf Forderungen, 143 Verbindlichkeiten und die begrenzte Möglichkeit barer Zuzahlungen3 – fordert, dass neben sämtlichen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auch die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter übertragen werden müssen,4 so ist dies nach der hier vertretenen Auffassung zur Auslegung des Teilbetriebsbegriffs (Rz. 128) nicht haltbar.5 Zwar gilt insoweit Art. 2 Buchst. j der FRL, allerdings kommt es danach allein auf eine funktionale Betrachtungsweise an und gilt bezogen auf die einzubringenden Wirtschaftsgüter ohnehin das bisherige nationale Begriffsverständnis fort. Im Übrigen ist die Zuordnungskategorie der „nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuordenbaren Wirtschaftsgüter“ in § 20 UmwStG nicht angelegt und untergräbt die funktionale Betrachtungsweise, nach der alleine die Frage zu beantworten ist, ob ein Wirtschaftsgut wesentliche Betriebsgrundlage ist oder nicht.6 Es ist insoweit unklar, wie die Abgrenzung der funktional-wesentlichen Wirtschaftsgüter von den wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgütern funktionieren soll, zumal der Begriff „zuordenbar“ bezüglich der Art und Genauigkeit der erforderlichen Zuordnung höchst auslegungsbedürftig ist und wohl auch eine subjektive Komponente enthält. Eine auf jedes einzelne Wirtschaftsgut bezogene Zuordnung – vermutlich nach wirtschaftlichen Veranlassungsgesichtspunkten7 – ist daneben nicht nur praktisch schwierig bis unmöglich (Bsp.: nicht zweck- oder objektgebundene Verbindlichkeiten aus einem cash-pool, die allenfalls nach einem Verteilungsschlüssel zugeordnet werden könnten)8, sondern widerspricht auch dem Telos des § 20 UmwStG.9 Nicht zuletzt dürfte es auch kaum möglich sein, den Topos der „nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter“ von den frei zuordenbaren Wirtschaftsgütern (dazu Rz. 144) abzuschichten.10 Die Voraussetzung des wirtschaftlichen Zusammenhangs hinsichtlich der einzubringenden Wirtschaftsgüter wird jedenfalls zu einer erheblichen Erschwerung bzw. sogar zur Nichtdurchführbarkeit von Einbringungen führen.11 Unschädlich ist nach dem zuvor Gesagten nach wie vor die Zurückbehaltung neutralen Vermögens12, 144 wobei insbesondere nochmals darauf hinzuweisen ist, dass sich nach hier vertretener Auffassung

1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 101. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.02 Satz 2 und Rz. 15.07 Satz 1; Benecke, FR 2010, 1009 (1023); Rasche, GmbHR 2012, 149 (153 f.); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 93 f.; vgl. aber die verwaltungsseitige Übergangsregelung für Altfälle vor dem Inkrafttreten des neuen UmwSt-Erlasses in Rz. S.05; dazu Roser, GmbHR 2012, 245 (250 f.). 3 Vgl. Benecke, FR 2010, 1009 (1023); Schell/Krohn, DB 2012, 1119 (1121); Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 316; auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 326; vgl. zu den mit der Linie der FinVw. verbundenen praktischen Abgrenzungsschwierigkeiten nur Möbus/Posnak/Hansen, Ubg 2013, 146 (147 f.); Rothenfußer/ Schell, GmbHR 2014, 1083 (1085 ff.). 4 Zweifel daran könnten sich nach Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.06, daraus ergeben, dass zu den Anforderungen an die Übertragung der betroffenen Wirtschaftsgüter in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 von BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.07 abgewichen wird. Dies beruht nach Frotscher (a.a.O.) aber wohl nur auf mangelnder Sorgfalt. 5 Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 325 sprechen von einer „destruktiven“ Haltung der Verwaltung; ähnlich Stangl, GmbHR 2012, 253 (260). Kritisch auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 89; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 98 ff.; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06 und § 20 Rz. 82; auch Brandis, JbFStR 2016/17, 68 (75 f.); zum Problem der unklaren Rechtsfolgen bei fehlender Übertragung wirtschaftlich zuordenbarer Wirtschaftsgüter vgl. Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (225); Rödder, JbFStR 2016/17, 68 (73). 6 Vgl. dazu auch Stangl, GmbHR 2012, 253 (260); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 325; Möbus/ Posnak/Hansen, Ubg 2013, 146 (147 f.). 7 Vgl. zur maßgeblichen wirtschaftlichen Perspektive Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 88. 8 Vgl. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 325 f. 9 Stangl, GmbHR 2012, 253 (260). 10 Vgl. Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.13. 11 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 12 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 95; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 107 ff.

Herlinghaus

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§ 20 Rz. 145 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft (Rz. 128) auch aus der FRL keine Restriktionen hinsichtlich der freien Zuordenbarkeit von Schulden der Übertragerin ergeben. Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft, das nicht zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, kann insoweit jedem der Teilbetriebe zugeordnet werden.1 Die Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter kann bis zum Einbringungszeitpunkt erfolgen.2 Da bei der Einbringung nach § 20 UmwStG – anders als bei Spaltungen nach § 15 UmwStG – nur ein Teilbetrieb übertragen werden und keiner zurückbleiben muss, ist die steuerliche Qualifikation des zurückbleibenden Vermögens hier irrelevant. Folglich können auch Wirtschaftsgüter, die für das zurückbleibende Betriebsvermögen funktional wesentlich sind, bei einer Einbringung auf die übernehmende Gesellschaft übertragen und dem Einbringenden dann zur teilweisen Nutzung auf schuldrechtlicher Basis zurücküberlassen werden.3 bb) Maßgebliche Beurteilungsperspektive, maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt 145 Ob ein Teilbetrieb i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG eingebracht wird, ist (mit Ausnahme für forstwirtschaft-

liche Betriebe, wo es auf die Verhältnisse beim Erwerber ankommen soll)4 – soweit dem nicht die Vorgaben der FRL entgegenstehen und sich aus Sicht der Übernehmerin ein für den Stpfl. günstigeres Ergebnis ergibt (vgl. Rz. 132) – aus Sicht des Einbringenden zu beurteilen.5 Das folgt bereits aus dem Umstand, dass die Norm auf den Einbringungsgegenstand „Teilbetrieb“ und nicht seine Verwendung abstellt.6 Es ist deshalb auch unerheblich, welche Qualität das zurückbehaltene Betriebsvermögen hat7 oder ob die Übernehmerin die betroffenen Wirtschaftsgüter nach der Einbringung ersetzt.8 Deshalb ist es auch unerheblich, ob der Einbringungsgegenstand bei der aufnehmenden Gesellschaft als solcher einen Teilbetrieb darstellt oder überhaupt weiter verwendet wird. Es ist ferner unerheblich, welche Qualität das zurückbehaltene Betriebsvermögen des Einbringenden hat.9 Maßgeblich ist alleine das Vorliegen der Teilbetriebseigenschaft beim Einbringenden, weshalb auch eine „Heilung“ durch die Bejahung der Teilbetriebseigenschaft lediglich bei der aufnehmenden Gesellschaft ausgeschlossen ist.10 Etwaige Abweichungen nach Maßgabe des Art. 2 Buchst. j der FRL11 schlagen allerdings auf die Auslegung des § 20 Abs. 1 UmwStG durch (vgl. Rz. 133). 146 Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt, zu dem auf der Seite und aus Sicht des Einbringenden spätes-

tens die Voraussetzungen des Teilbetriebes vorliegen müssen, ist derjenige der tatsächlichen Einbringung i.S. der Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums bzw. des Abschlusses des dinglichen Ein-

1 So richtig Beinert, FR 2010, 1009 (1023) entgegen der dortigen Äußerung von Benecke. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.09, wo aber zu Unrecht als nicht zurückhaltbar auch nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter angesprochen werden. Vgl. dazu und zu den Widersprüchlichkeiten des Verweises auf Rz. 15.09 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. Die Finanzverwaltung schränkt damit nämlich ihre Aussage ein, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen müssen (Rz. 20.06 i.V.m. Rz. 15.03) und demzufolge die Wirtschaftsgüter übertragen werden müssen, die mit dem übertragenen Teilbetrieb am steuerlichen Übertragungsstichtag im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. 3 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.12. Insoweit ist der in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 enthaltene Verweis auf Rz. 15.08, der für die Spaltung in dieser Konstellation von einem Spaltungshindernis ausgeht, verfehlt. 4 Vgl. BFH v. 30.9.1981 – III R 2/80, BStBl. II 1982, 148 sowie die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 112. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.02 Satz 3; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85 und 99; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 101 m.w.N. auch zur Gegenauffassung in Rz. 102; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 102 und 111 (differenzierend aber für forstwirtschaftliche Betriebe, Rz. 112). 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 111. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 101. 8 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 104. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 101; Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (7). 10 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 111 unter Verweis auf BFH v. 17.6.1978 – VIII R 26/76, BStBl. II 1978, 672. 11 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, S. 34.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 148 § 20

bringungsvertrags (vgl. Rz. 104).1 Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber jetzt2 zu Unrecht (vgl. Rz. 104) die Auffassung vertritt, die Teilbetriebsvoraussetzungen müssten bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen, ist dies mit den Vorgaben des Gesetzes nicht vereinbar. § 20 Abs. 1 UmwStG setzt tatbestandsmäßig das Vorliegen einer Sacheinlage voraus und wird erst bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG als Rechtsfolge die Anwendbarkeit der § 20 Abs. 2 ff. UmwStG ausgelöst. Es ist nicht haltbar, wenn nunmehr die Verwaltung die Rechtsfolgen (in Form der optionalen steuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) auf die Tatbestandsseite des § 20 Abs. 1 UmwStG bezieht. Abgesehen davon, dass die Handhabung der Verwaltung ein erhebliches Umstrukturierungshindernis3 darstellt, weil danach die Teilbetriebsvoraussetzungen schon zum Rückwirkungszeitpunkt hergestellt sein müssen, ist ihre Auffassung auch nicht in der FRL oder in der Rechtsprechung angelegt. Zur Anwendung des § 42 AO bzw. der Gesamtplan-Rechtsprechung gelten die Ausführungen in Rz. 105 ff. sinngemäß. cc) Wichtige Einzelfälle Bei Teilbetrieben im Aufbau gilt weiterhin Folgendes und schlagen Einengungen nach Art. 2 Buchst. j 147 der FRL4 nicht auf die Auslegung des § 20 Abs. 1 UmwStG durch (Rz. 131):5 Ein Teilbetrieb kann auch bei solchen Aktivitäten vorliegen, die noch im Aufbau befindlich sind und bei denen die werbende Tätigkeit noch nicht begonnen hat. Dazu müssen allerdings die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden sein und es muss bei zielgerichteter Weiterverfolgung der Aufbaupläne ein selbständig lebensfähiger Organismus i.S.d. Teilbetriebsbegriffes zu erwarten sein.6 Das folgt schon daraus, dass sich die Bestimmung des Begriffs „im Aufbau befindlicher Teilbetrieb“ an der Definition des im Aufbau befindlichen Betriebs (dazu Rz. 65) orientieren muss. Wann das vorgenannte Stadium erreicht ist, muss nach Lage des Einzelfalles und unter Berücksichtigung insbesondere der Betriebsart entschieden werden, wobei bei einem Teilbetrieb zusätzlich erforderlich ist, dass sich die künftige Selbständigkeit gegenüber dem Gesamtunternehmen (nunmehr i.S. einer organisatorischen Verselbständigung, vgl. Rz. 137) erkennen lässt.7 Umstritten ist die Frage, ob die in §§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, 18 Abs. 3 Satz 2 EStG bzw. 15 Abs. 1 Satz 3 148 UmwStG geregelte Fiktion, dass eine 100 %-Beteiligung am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft dort als Teilbetrieb gilt, auf § 20 Abs. 1 UmwStG übertragbar ist. Das wird mit dem Hinweis darauf, dass § 20 Abs. 1 UmwStG einen eigenen Sacheinlagetatbestand begründet, verneint.8 Bereits oben (Rz. 69) ist dazu ausgeführt worden, dass generell Anteile an Kapitalgesellschaften, die zu einem Betrieb gehören, keinen autonomen Einbringungsgegenstand begründen, sondern als unselbständiger Bestandteil im Einlagegegenstand „Betrieb“ enthalten sind. Insoweit ist es auch richtig, wenn die Finanzverwaltung darauf hinweist, dass die Einbringung eines Teilbetriebes auch die dazugehörigen Anteile an Kapitalgesellschaften umfassen muss, wenn die Beteiligung wesentliche Betriebsgrundlage des

1 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890; v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 = FR 2012, 584 m.w.N.; vgl. auch Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (356); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 90. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.03 Satz 1; vgl. dazu auch die Übergangsregelung in Rz. S.04; dazu Roser, GmbHR 2012, 245 (250 f.); Rasche, GmbHR 2012, 149 (154). 3 Dazu Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (41). 4 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, S. 34; dazu auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 104. 5 Vgl. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 338 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 88 und 104; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06 sowie § 20 UmwStG Rz. 80; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. Rz. 15.03 Satz 2; Rasche, GmbHR 2012, 149 (154); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 106. 6 BFH v. 1.2.1989 – VIII R 33/85, BStBl. II 1989, 458 = FR 1989, 334; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 88 m.w.N.; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 113. 7 BFH v. 1.2.1989 – VIII R 33/85, BStBl. II 1989, 458 = FR 1989, 334; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 106. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 103; Menner in Haritz/Menner4, § 20 Rz. 110; vgl. zu § 24 UmwStG jetzt auch Rasche, GmbHR 2007, 793 (794 f.); unklar ist insoweit der Verweis in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 auf Rz. 15.02 Satz 5.

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§ 20 Rz. 149 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Teilbetriebes ist.1 Das gilt zwar auf den ersten Blick nicht für 100 %-Beteiligungen am Nennkapital von Kapitalgesellschaften, weil die oben genannten Fiktionsvorschriften für diesen Fall das Vorliegen eines Teilbetriebes fingieren und nicht ersichtlich ist, warum die dort geregelten Fiktionen nicht auf § 20 Abs. 1 UmwStG durchschlagen sollten. In der Folge wäre die 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Ausnahme von den zuvor dargelegten Grundsätzen als eigenständige betriebliche Einheit zu sehen und sie müsste im Rahmen der Teilbetriebseinbringung nicht mit übertragen werden.2 Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass nunmehr die Gesetzesbegründung zum SEStEG die Qualifikation einer 100 %-Beteiligung als Teilbetrieb ablehnt.3 Mag man dem noch entgegenhalten, dass ein zum UmwStG a.F. bereits bestehender Meinungsstreit schwerlich durch eine vermeintliche Klarstellung in den Materialien eines späteren Gesetzes aufgelöst werden kann,4 so ist unter der Geltung des SEStEG einzuräumen, dass der Fall der 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sowohl unter § 20 Abs. 1 als auch § 21 UmwStG fällt und die Normenkonkurrenz dann zugunsten des spezielleren § 21 UmwStG aufzulösen5 ist (vgl. dazu insgesamt bereits Rz. 71). Auch 100 %-Beteiligungen an Kapitalgesellschaften können also wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs sein. Auch ein Holding-Teilbetrieb ist denkbar, wenn er die vorgenannten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt. 149 Einen wenig beachteten6 Sonderfall einer gesetzlichen Teilbetriebsdefinition enthielt für das Strom-

und Gasnetz von Energieversorgern der nach § 118 Abs. 6 EnWG 20057 rückwirkend ab dem 26.6.2003 und bis zum 3.8.2011 anwendbare § 6 Abs. 2 Satz 1 EnWG 2005: Danach galten die „in wirtschaftlich engem Zusammenhang mit der rechtlichen oder operationellen Entflechtung nach den §§ 7 und 8 EnWG 2005 übertragenen Wirtschaftsgüter“ als Teilbetrieb i.S.d. §§ 15, 16, 20 und 24 UmwStG, wobei aber § 6 Abs. 2 Satz 2 EnWG zusätzlich klarstellte, dass nur diejenigen Wirtschaftsgüter begünstigt werden sollten, die unmittelbar auf Grund des Organisationsaktes der Entflechtung übertragen werden. Schon eine erste Lektüre der vorgenannten Vorschriften wirft eine ganze Reihe von Auslegungsfragen auf: Zunächst kann von der Gesetzesteleologie her festgehalten werden, dass die Ermöglichung einer möglichst steuerneutralen Entflechtung nach §§ 7 und 8 EnWG gewollt war.8 Dabei muss die Übertragung der Wirtschaftsgüter aber in „wirtschaftlich engem Zusammenhang“ mit den in §§ 7 und 8 EnWG beschriebenen Entflechtungsvarianten stehen. Der Wortlaut legt nahe, dass es insoweit alleine auf einen wirtschaftlichen (und also nicht auf einen rechtlichen oder zeitlichen) Zusammenhang ankommt, der aber „eng“ sein muss. Letzteres dürfte wiederum auf eine inhaltlich-zeitliche Komponente hindeuten, was noch durch § 6 Abs. 2 Satz 2 EnWG 2005 unterstützt wird, der vorgibt, dass die in Satz 1 normierte Steuervergünstigung nur für solche Wirtschaftsgüter gilt, die unmittelbar auf Grund des Organisationsaktes der Entflechtung übertragen werden. Zwar ist Satz 2 als Einschränkung der Rechtsfolgen des Satzes 1 formuliert, die Norm läuft aber darauf hinaus, dass ein „enger wirtschaftlicher Zusammenhang“ zur Entflechtung jedenfalls nur für solche Wirtschaftsgüter angenommen werden kann, die unmittelbar auf Grund des Organisationsaktes der Entflechtung übertragen werden.9 Letzteres kann eigentlich nur so verstanden werden, dass der die Entflechtung auslösende Akt (Vertrag) selbst die Wirtschaftsgutübertragung anordnen muss. Dass der Organisationsakt nicht auch in mehrere Schritte zerlegt oder von mehreren Energieversorgern gemeinschaftlich im Wege eines Joint Venture realisiert werden konnte, ergab sich aus dem Gesetz nicht. Deshalb können – je nach den Verhältnissen des Einzelfalls – auch Mehr-Stufen- oder Kooperationsmodelle nach § 6 Abs. 2 1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 108; auch Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (358). Unzutreffend ist dagegen die Auffassung, auch Kapitalgesellschaftsanteile müssten als nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter mitübertragen werden. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 92 und 106; Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (14), der zu Recht darauf hinweist, dass der UmwSt-Erlass 2011 (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314) in Rz. 20.02 keinen expliziten Verweis auf Rz. 15.06 enthält. Vgl. dazu auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 326; Bron, DStZ 2011, 392 (393 ff.). 3 BT-Drucks. 542/06, S. 69. 4 Vgl. ebenso Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1211). 5 Ley, FR 2006, 109 (110); auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 103. 6 Vgl. aber Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 103; Hummeltenberg/Behrendt/Schlereth, BB 2006, 241 ff.; Behrendt/Schlereth, BB 2006, 2050 ff.; Hummeltenberg/Grube/Behrendt, VersorgW 2005, 173 ff. 7 Gesetz über die Elektrizitäts- und Gasversorgung v. 7.7.2005, BGBl. I 2005, 1970. 8 Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 15/3917; zum allgemeinen Gesetzeszweck des EnWG 2005 vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 105. 9 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 105.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 152 § 20

EnWG 2005 privilegiert sein, solange jedenfalls die einzelnen Übertragungsstufen noch einen hinreichend engen Sachzusammenhang aufweisen.1 Da das EnWG nur für Strom- und Gasnetze galt, war fraglich, was bei einer Entflechtung, in deren Rahmen Verbundvorteile (aus der Zusammenfassung etwa mit Wasser- oder Fernwärmenetzen) erzielt wurden, gelten sollte. § 6 Abs. 2 Satz 1 EnWG 2005 enthielt hierzu keine Einschränkung, weil danach (alle) Wirtschaftsgüter begünstigt wurden, die in einem wirtschaftlich engen Zusammenhang mit der rechtlichen oder operationellen Entflechtung nach den §§ 7 und 8 EnWG 2005 übertragen wurden. Das können aber auch solche Wirtschaftsgüter sein, die gewissermaßen historisch mit dem von §§ 7 und 8 EnWG 2005 betroffenen Netz (i.S. eines versorgungswirtschaftlichen Verbundes) verknüpft waren,2 weil grds. auch Synergieüberlegungen einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang begründen können. Allerdings kommt es insoweit sicherlich auf die konkreten Einzelfallumstände an und muss sich danach erweisen, ob ein entsprechend enger wirtschaftlicher Zusammenhang angenommen werden kann. Schwieriger ist die Frage zu beantworten, was für Wirtschaftsgüter gilt, die nicht ausschließlich dem nach §§ 7 und 8 EnWG 2005 zu entflechtenden Netz zugeordnet werden können. Hier gelten u.E. uneingeschränkt die Ausführungen zu Rz. 95 ff.: Solange Wirtschaftsgüter nach funktioneller Betrachtung und unter Berücksichtigung der Einzelfallumstände zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des fiktiven Teilbetriebes nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EnWG 2005 gehören, müssen sie zwingend mitübertragen werden; stellen sie hingegen nur unwesentliche Bestandteile des vorgenannten Teilbetriebes dar, so können sie entweder dem Teilbetrieb zugeordnet und steuerneutral mitübertragen oder aber auch zurückbehalten werden.3 In praxi ist die Finanzverwaltung aber bei der Zuordnung neutralen Vermögens eher restriktiv und insoweit ohnehin auf die in § 111 AO vorgesehene Amtshilfe der zuständigen Regulierungsbehörden angewiesen. Nach der hier (Rz. 82 ff.) vertretenen Auffassung können Unbundling-Maßnahmen4 durch die Übertragung von Volleigentum und wirtschaftlichem Eigentum (etwa durch entsprechend langfristige und abgesicherte Nutzungsverträge) realisiert werden.5 Erfüllen die übergehenden Wirtschaftsgüter bereits die regulären Teilbetriebseigenschaften, so kommt die Fiktion des § 6 Abs. 2 EnWG 2005, die sich im Übrigen auch nur auf den Charakter des Einbringungsgegenstandes als Teilbetrieb (und nicht die sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG) bezieht, nicht zur Anwendung.6 Die hier angesprochene Teilbetriebsfiktion ist infolge der Neufassung des § 6 EnWG mit Wirkung 150 vom 4.8.2011 durch das Gesetz zur Neuregelung energiewirtschaftsrechtlicher Vorschriften7 aufgehoben worden. Zu dem ab 13.7.2009 auf Verteil- und Transportnetze von Netzbetreibern anzuwendenden § 6 151 Abs. 2 EnWG idF des Gesetzes zur Änderung des EnWG8 vgl. die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 65 ff. Gehören zum Teilbetrieb Mitunternehmeranteile, so sind auch diese eigenständige betriebliche Ein- 152 heiten, auch wenn sie wesentliche Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs darstellen.9 Mehrere Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können unter den allgemeinen Voraussetzungen einen

1 Vgl. dazu Behrendt/Schlereth, BB 2006, 2050 (2052). 2 Ebenso Behrendt/Schlereth, BB 2006, 2050 (2051) unter Hinweis auf das zu dem vorgenannten Bereich ergangene, aber unverständlicherweise nicht veröffentlichte Schr. des BMF v. 8.5.2006 – IV B 2 - S 1909 - 11/06. 3 Ähnlich Behrendt/Schlereth, BB 2006, 2050 (2051). 4 Speziell zum Ownership-Unbundling als Weg aus dem klassischen Pachtmodell Gerland/Helm, BB 2008, 192 ff. 5 Zu Verpachtungsmodellen, bei denen aber regelmäßig nicht eingebracht wird, vgl. ansonsten Behrendt/Schlereth, BB 2006, 2050 (2053). 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 105. 7 BGBl. I 2011, 1554. 8 V. 21.2.2013, BGBl. I 2013, 346. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.12 Satz 3; Stangl, GmbHR 2012, 253 (260); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.12; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.12; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 104; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 111; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 94; Beinert, FR 2010, 1009 (1022) entgegen der dortigen Entgegnung von Benecke. Zur Problematik „mittelbaren Sonderbetriebsvermögens“ schweigt indessen der UmwSt-Erlass, vgl. Stangl, GmbHR 2012, 253 (260).

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§ 20 Rz. 153 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Teilbetrieb begründen1 (wobei aber Besitz-Teilbetriebe bei im Sonderbetriebsvermögen liegenden und an die Personengesellschaft vermieteten wesentlichen Betriebsgrundlagen wohl kaum denkbar sind). Ggf. empfiehlt sich mit Blick auf nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter die Aufnahme von Auffangklauseln in den Einbringungsvertrag. 153 Grundstücke gehören zwar regelmäßig zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, stellen aber isoliert

grundsätzlich keine Teilbetriebe dar.2 Das folgt aus der Tatsache, dass ein Grundstück alleine regelmäßig nicht alle wesentlichen Betriebseigenschaften erfüllt und ihm auch selten die Eignung zukommen dürfte, dass mit ihm eine „eigenständige betriebliche Tätigkeit“ (i.S. einer Lebensfähigkeit) ausgeübt werden kann. Etwas anderes mag dann gelten, wenn eine Grundstücksverwaltung im Rahmen eines Gewerbebetriebes betrieben wird, die isoliert betrachtet selber gewerblichen Charakter hätte.3 Ein selbständiger Vermietungsteilbetrieb ist auch denkbar, wenn die gewerbliche Vermietung oder Verpachtung selbständiger Teil eines auch originär gewerblich tätigen Unternehmens ist, welches sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Unternehmen heraushebt.4 Zur Möglichkeit der Annahme von Teilbetrieben bei grundstücksbezogenen Betriebsaufspaltungen bzw. der Vermietung und Verpachtung entsprechender Grundstücke kann auf die Ausführungen zum Betriebsbegriff (vgl. Rz. 112 und 120) verwiesen werden. Wird ein Grundstück von einem Gewerbetreibenden an seine Betriebs-GmbH vermietet, dann sind Grundstück und Beteiligung an der Betriebs-GmbH ein Teilbetrieb des Gewerbetreibenden in seinem Gewerbebetrieb.5 Dies gilt entsprechend bei kapitalistischer Betriebsaufspaltung. Im Fall der Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzunternehmen und mehreren Betriebsgesellschaften kann durch die Vermietung ein Teilbetrieb gegeben sein, wenn an eine Betriebsgesellschaft räumlich abgrenzbare Grundstücksteile, die ausschließlich dieser Gesellschaft zuzuordnen sind, durch gesonderten Vertrag vermietet werden.6 Wird dagegen ein Grundstück als Ganzes an mehrere Betriebsgesellschaften vermietet, liegen selbständige Teilbetriebe nicht vor.7 154 Im Hinblick auf von mehreren Teilbetrieben gemeinsam genutzte wesentliche Betriebsgrundlagen

kann auf die Ausführungen zu ideellen Anteilen an wesentlichen Betriebsgrundlagen beim Betriebsbegriff (vgl. Rz. 119) verwiesen werden, wo die Problematik bereits geschlossen abgehandelt worden ist. Die dortige Auffassung wird durch die insoweit weiteren Vorgaben des Art. 2 Buchst. j der FRL8 (Rz. 123 ff.) noch gestützt.9 155 Filialen sind zwar in aller Regel Teilbetriebe.10 Entscheidend sind aber auch insoweit die Einzelfall-

umstände. Bei Einzelhandelsfilialen reichen die äußeren Merkmale (räumliche Trennung, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen, eigene Kassenführung, eigener Kundenstamm) nicht aus, um die einzelne Filiale als Teilbetrieb zu werten. Die hier notwendige (organisatorische) Selbständigkeit gegenüber der Zentrale muss sich vielmehr zur Abgrenzung gegenüber der unselbständigen Verkaufsstelle, 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 126 unter Verweis auf BFH v. 5.4.1979 – IV R 48/77, BStBl. II 1979, 554; vgl. auch Rogall, DB 2005, 410 ff. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 114. 3 Vgl. BFH v. 18.6.1998 – IV R 56/97, BStBl. II 1998, 735 = FR 1998, 1004; v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt. 4 BFH v. 13.10.1972 – I R 213/69, BStBl. II 1973, 209; v. 12.11.1997 – XI R 24/97, BFH/NV 1998, 690; FG Köln v. 15.6.2011 – 7 K 3773/08, EFG 2012, 108; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 115 m.w.N. 5 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 114; vgl. auch BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, FR 2018, 508 m. Anm. Wendt; Wacker, DStR 2018, 1019 f. 6 BFH v. 20.1.2005 – IV R 14/03, BStBl. II 2005, 395 = FR 2005, 850; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 115. 7 BFH v. 12.11.1997 – XI R 24/97, BFH/NV 1998, 690; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 115. 8 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, 34. 9 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 112, 78; jetzt auch FinMin Sachsen-Anhalt v. 6.9.2017 – 46-S 1978d-16, juris; differenzierend aber Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 97; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 108 und 110, der allerdings zu Recht darauf hinweist, dass das eigentliche Sachproblem nicht etwa bei der (fehlenden) Teilbetriebseigenschaft, sondern bei der Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen liegt. 10 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 110; zu Funktionsbereichen von Produktionsunternehmen vgl. Ropohl, DB 2014, 2673 ff.

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Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 156 § 20

die regelmäßig dieselben äußeren Merkmale aufweist, auch in der auf der internen Unternehmensorganisation beruhenden Führung der Geschäfte der Filiale ausdrücken. Erschöpft sich die Geschäftsführung in der Durchführung des Verkaufs der von der Zentrale zugewiesenen Waren und einer eigenen Kassenführung, so fehlt der Filiale regelmäßig die notwendige (organisatorische) Eigenständigkeit.1 Um bei einer Einzelhandelsfiliale von einer „gewissen Selbständigkeit“ i.S.d. Teilbetriebsdefinition sprechen zu können, ist demnach erforderlich, dass dem dort beschäftigten leitenden Personal nicht nur der Warenverkauf zu den von der Zentrale vorgeschriebenen Preisen übertragen, sondern eine Mitwirkung beim Wareneinkauf und bei der Preisgestaltung dieser Filiale eingeräumt ist. Zwar können sich auch selbständige Betriebe oder Teilbetriebe einer zentralen Einkaufsorganisation bedienen. Dann bleibt aber immer noch die Einflussnahme auf die eigene Preisgestaltung. Eine Filiale, die nicht selbst einkaufen, nicht selbst kalkulieren und daher keine eigene Ertragsberechnung durchführen kann, bietet das Gesamtbild einer unselbständigen Verkaufsstelle eines Gesamtbetriebs.2 Diese Grundsätze können nicht uneingeschränkt auf Zweigniederlassungen übertragen werden: Etwa bei einem Güterfernverkehrsunternehmen wird der örtliche Wirkungsbereich nämlich wesentlich vom Standort des Unternehmens bestimmt. Daher ist eine Niederlassung, wenn sie ausreichend mit Personal und Fahrzeugen ausgestattet ist und sie einen ausreichend abgegrenzten Kundenkreis hat, regelmäßig als Teilbetrieb anzuerkennen.3 Ein freiberuflicher Teilbetrieb hat zwar grundsätzlich dieselben Voraussetzungen zu erfüllen, die an 156 einen gewerblichen Teilbetrieb zu stellen sind.4 Es kommt aber naturgemäß im Rahmen der Abwägung der Einzelfallumstände stärker auf die persönliche Tätigkeit des Geschäftsinhabers an, während die Betriebsmittel (Anlagevermögen) weniger stark ins Gewicht fallen.5 Wie bei den gewerblichen Teilbetrieben muss aber auch der freiberufliche Teilbetrieb von der übrigen betrieblichen Tätigkeit hinreichend funktional-organisatorisch abgrenzbar sein. Ob das der Fall ist, kann wiederum anhand der zum EStG ergangenen Judikatur und unter Berücksichtigung der Teleologie des § 20 Abs. 1 UmwStG und der Vorgaben des Art. 2 Buchst. j der FRL6 überprüft werden. Nach der insoweit einschlägigen BFH-Rechtsprechung zu § 18 Abs. 3 EStG7 ist im Hinblick auf die erforderliche Selbständigkeit (vgl. Rz. 137) danach zu differenzieren, ob der freiberuflich tätige Steuerpflichtige mehrere wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit verschiedenen Kundenkreisen ausübt oder nicht.8 Liegen wesensmäßig verschiedenartige Tätigkeiten vor, was sich nach den Einzelfallumständen und insbesondere nach der für die Berufsausübung erforderlichen Ausbildung bzw. dem Werdegang richtet,9 so kann ein Teilbetrieb angenommen werden.10 Handelt es sich hingegen um eine einheitliche und gleichartige Tätigkeit, so schließt die Eigenart der selbständigen Arbeit und die Betonung der Betätigung (im Gegensatz zum Kapitaleinsatz) im allgemeinen die Annahme aus, dass Teile der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbständigkeit erlangt haben, dass sie Teilbetrieben im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden können.11 Bei gleichartigen Berufstätigkeiten können auch durch eine Trennung des Kunden1 BFH v. 12.2.1992 – XI R 21/90, BFH/NV 1992, 516. 2 Vgl. BFH v. 2.8.1978 – I R 78/76, BStBl. II 1979, 15; v. 12.9.1979 – I R 146/76, BStBl. II 1980, 51 = FR 1980, 23. 3 BFH v. 29.4.1993 – IV R 88/92, BFH/NV 1994, 694; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 131. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 86; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 86 und 96 ff. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 96 unter Verweis auf BFH v. 29.10.1992 – IV R 16/91, BStBl. II 1993, 182 = FR 1993, 234. 6 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, 34. 7 Etwa BFH v. 29.10.1992 – IV R 16/91, BStBl. II 1993, 182 = FR 1993, 234; v. 22.12.1993 – I R 62/93, BStBl. II 1994, 352 = FR 1994, 296; v. 1.7.2004 – IV R 32/02, BFH/NV 2005, 31; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 85 und 122 m.w.N. 8 Dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 98 f. 9 Vgl. BFH v. 29.10.1992 – IV R 16/91, BStBl. II 1993, 182 = FR 1993, 234; v. 6.3.1997 – IV R 28/96, BFH/NV 1997, 746. 10 BFH v. 1.7.2004 – IV R 32/02, BFH/NV 2005, 31; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 100. 11 BFH v. 10.10.1963 – IV 198/62 S, BStBl. III 1964, 120; v. 27.4.1978 – IV R 102/74, BStBl. II 1978, 562; v. 29.10.1992 – IV R 16/91, BStBl. II 1993, 182 = FR 1993, 234 m.w.N.; v. 5.6.2003 – IV R 18/02, BStBl. II 2003, 838 = FR 2003, 1181 m. Anm. Wendt.

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§ 20 Rz. 157 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft stamms keine selbständig lebensfähigen Wirtschaftseinheiten geschaffen werden.1 Ein begünstigungsfähiger Teilbetrieb kann aber angenommen werden, wenn die Praxis im Rahmen organisatorisch selbständiger Büros2 mit besonderem Personal in voneinander entfernten örtlichen Wirkungsbereichen mit getrennten Mandantenkreisen ausgeübt wird und ein Büro samt den Mandantenbeziehungen eingebracht wird.3 Zum Fall der Teilbetriebsfiktion in § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG wird auf die Ausführungen oben (Rz. 148) verwiesen. 157 Die in der Rechtsprechung des BFH ausgeurteilten Fälle zum einkommensteuerrechtlichen Teil-

betriebsbegriff sind nahezu unübersehbar.4 Es handelt sich insoweit in aller Regel um Urteile zu branchen- oder gewerbezweigtypischen Einzelfällen. Diese können zwar als Ausgangspunkt der hier interessierenden Betrachtung herangezogen werden, sie sind aber wertungsmäßig im Hinblick auf die Teleologie des § 20 Abs. 1 UmwStG und die (erweiternden) Vorgaben des Art. 2 Buchst. j der FRL5 einer Überprüfung zu unterziehen.6 158 Pensionsrückstellungen sind dem Teilbetrieb zuzuordnen, mit dem sie wirtschaftlich zusammenhän-

gen. Bei noch bestehenden Arbeitsverhältnissen hat gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UmwG derjenige Rechtsträger die Rückstellung zu bilden, der gem. § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB in die Rechte und Pflichten aus den am Einbringungsstichtag bestehenden Arbeitsverhältnissen eintritt.7 In den übrigen Fällen hat nach Auffassung der Finanzverwaltung gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UmwG der Rechtsträger die Rückstellung zu bilden, der die aus den Pensionszusagen sich ergebenden Verpflichtungen übernimmt.8 Diese Aussage ist insoweit wohl als freie Zuordnungsmöglichkeit zu verstehen, denn es ist fraglich, ob die Einbringung nur dann von § 20 UmwStG erfasst ist, wenn auch die Verpflichtungen aus nicht mehr bestehenden Arbeitsverhältnissen von dem Rechtsträger übernommen werden, auf den der Teilbetrieb übergeht, dem die Arbeitsverhältnisse zuzuordnen sind. Der UmwSt-Erlass lässt hier offenbar ausnahmsweise nicht die wirtschaftliche Zuordnung entscheidend sein.9 3. Mitunternehmeranteil a) Begriff des Mitunternehmeranteils aa) Gesetzlicher Typusbegriff 159 § 20 Abs. 1 UmwStG begünstigt auch die Einbringung eines Mitunternehmeranteils. Bei dem Begriff

des Mitunternehmeranteils handelt es sich um einen – durch das SEStEG unverändert gebliebenen10 – gesetzlichen Typusbegriff, dessen Inhalt weder in § 20 UmwStG selbst noch in §§ 15, 16 EStG definiert ist, der aber inhaltsgleich in §§ 15 Abs. 1 Satz 3 und 24 Abs. 1 UmwStG verwendet wird. Er ist nicht inhaltsgleich mit dem Begriff des Gesellschafts- oder Geschäftsanteils als Inbegriff für die Gesamtheit aller Rechte und Pflichten eines Gesellschafters aus einem Gesellschaftsverhältnis einschließlich eines etwa vorhandenen, aber nicht notwendigen Gesellschaftsvermögens.11 Nach Maßgabe des Sinns und Zwecks des § 20 Abs. 1 UmwStG ist gemeint vielmehr jeder Anteil einer natürlichen oder juristischen Person bzw. Personengesellschaft an einer Mitunternehmerschaft, welche einen Gewerbebetrieb, die Land- und Forstwirtschaft oder eine freiberufliche Tätigkeit zum Gegenstand hat und mit

1 BFH v. 6.3.1997 – IV R 28/96, BFH/NV 1997, 746. 2 Vgl. dazu auch BFH v. 1.7.2004 – IV R 32/02, BFH/NV 2005, 31. 3 Vgl. zu § 18 Abs. 3 EStG BFH v. 6.3.1997 – IV R 28/96, BFH/NV 1997, 746; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 99. 4 Vgl. dazu Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (357 f.); Wacker in Schmidt37, § 16 EStG Rz. 160. 5 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009, ABl. L 310, 34. 6 Vgl. zu den diversen Einzelfällen ansonsten Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 104 ff. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.10. 8 Vgl. insgesamt BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.06 Satz 1 i.V.m. BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.10; dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 9 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.06. 10 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 20. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 132.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 162 § 20

Gewinnerzielungsabsicht tätig wird.1 Hinzu kommen aber auch noch solche nicht originär gewerblich tätigen (Bsp.: Vermögensverwaltung) Personengesellschaften bzw. Gemeinschaften, welche i.S.d. § 15 Abs. 3 Satz 2 EStG gewerblich geprägt oder an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt sind,2 sowie Besitzpersonengesellschaften i.R. einer Betriebsaufspaltung. bb) Anforderungen Da es nach dem zuvor Gesagten auf die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft ankommt, ist 160 von entscheidender Bedeutung, ob in der Sache eine solche angenommen werden kann. Im Bereich des § 20 Abs. 1 UmwStG wird dazu zu Recht auf den einkommensteuerrechtlichen Mitunternehmerbegriff abgestellt,3 wonach Mitunternehmer jede natürliche Person, Körperschaft oder Personengesellschaft ist, die auf der Grundlage eines Gesellschaftsvertrages bzw. eines damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses (vgl. Rz. 161) Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. Rz. 162) und ein Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. Rz. 163). Die beiden letztgenannten Voraussetzungen müssen zwar kumulativ vorliegen, unschädlich ist es aber, wenn ein Merkmal weniger stark ausgeprägt ist (sog. Typusbegriff).4 Mitunternehmer kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder 161 – in Ausnahmefällen – eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat.5 Ob ein im vorgenannten Sinne hinreichender Zusammenschluss vorliegt, ist nach dem Gesamtbild der Einzelfallverhältnisse zu entscheiden,6 so dass es auf die von den Beteiligten gewählte Rechtsform oder deren Bezeichnung nicht ankommt und auch sog. verdeckte Gesellschaftsverhältnisse als Mitunternehmerschaften zu werten sein können.7 Umgekehrt ist es auch vorstellbar, dass jemand, der zivilrechtlich Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist, dennoch kein Mitunternehmer ist, wenn er auf Grund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung kein Unternehmerrisiko trägt oder keine Unternehmerinitiative entfalten kann.8 Entscheidend ist, ob der Wille der Beteiligten darauf gerichtet ist, auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, also in partnerschaftlicher Gleichordnung, ein Unternehmen auf gemeinschaftliche Rechnung zu führen.9 Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie 162 sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder leitenden Angestellten obliegen.10 Selbstverantwortlich11 unternehmerische Entscheidungen trifft danach, wer im Innenverhältnis mit Entscheidungsbefugnis die Geschäfte führen kann, während die Befugnis, die Gesellschaft nach außen zu vertreten, nicht entscheidend ist. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 133; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 120; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 116 m.w.N. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 133. 3 Vgl. die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 119; auch Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 142; jetzt auch Bohn, DStR 2018, 1265 ff. 4 BFH v. 15.12.1992 – VIII R 42/90, BStBl. II 1994, 702 = FR 1993, 436; v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 = FR 1997, 179; v. 26.6.2008 – IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 142; zu den besonderen Problemen bei Ketteneinbringungen vgl. Pyszka, GmbHR 2017, 721 ff. 5 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = FR 1984, 619; v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = FR 1991, 253; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 143; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 120 m.w.N.; zu Treuhandfällen vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 137; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 142. 6 BFH v. 6.12.1988 – VIII R 362/83, BStBl. II 1989, 705 = FR 1989, 368. 7 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = FR 1984, 619; v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = FR 1994, 189 m. Anm. Schmidt. 8 BFH v. 28.10.1999 – VIII R 66–70/97, BStBl. II 2000, 183 = FR 2000, 254 m. Anm. Kempermann; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 120. 9 BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = FR 1994, 189 m. Anm. Schmidt; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 120. 10 BFH v. 26.6.2008 – IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 121; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 142 m.w.N. 11 Zur Abgrenzung zum angestellten Geschäftsleiter vgl. BFH v. 8.7.1992 – XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14.

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§ 20 Rz. 163 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, reicht bereits aus.1 163 Mitunternehmerrisiko bedeutet Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens, welche sich

am Gewinn und Verlust sowie in der Entwicklung der stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes dokumentieren.2 Hat der Gesellschafter an diesen Faktoren Anteil, so spricht dies indiziell für das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos.3 Jedenfalls ist die Beteiligung an Gewinn und Verlust des Unternehmens unverzichtbare Voraussetzung für die Annahme einer Mitunternehmerschaft.4 Die Verlustbeteiligung kann zwar ggf. beschränkt sein, eine Beteiligung lediglich am Verlust ohne Aussicht auf einen Gewinnanteil genügt aber ebenso wenig wie die Übernahme des Risikos, ggf. die Einlage zu verlieren.5 Im Regelfall muss daneben – jedenfalls für den Fall der Auflösung der Gesellschaft – auch eine Beteiligung an den stillen Reserven vorliegen,6 wobei ein Ausschluss der Vergütung von stillen Reserven insgesamt oder des anteiligen Geschäftswertes im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters dann unschädlich sein soll, wenn die Regelung auf alle Gesellschafter zutrifft und der Mangel durch eine ausreichende Beteiligung an der Unternehmerinitiative kompensiert wird.7 Durch die Teilhabe an der Entwicklung des Unternehmens muss der Beteiligte schließlich unmittelbar in seiner Eigenschaft als Gesellschafter betroffen sein; es ist also eine Teilhabe am Ergebnis auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen oder vergleichbaren gemeinschaftsrechtlichen Beteiligung erforderlich.8 Daran fehlt es, wenn in Austauschverträgen (z.B. in Form von Miet-, Pacht- oder Dienstverträgen) eine gewinnabhängige Vergütung in leistungsgerechter Höhe vereinbart wird.9 cc) Wichtige Einzelfälle 164 Nach § 20 Abs. 1 UmwStG als Sacheinlagegegenstand „Mitunternehmeranteil“ privilegiert können

etwa folgende Beteiligungen an Gesellschaften bzw. Gemeinschaften sein, soweit diese die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft (Rz. 160 ff.) erfüllen:10 – Beteiligung an gewerblich oder freiberuflich tätiger oder einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhaltender GbR, an gewerblich tätiger OHG, Partenreederei (§ 489 HGB) bzw. als Kommanditist oder Komplementär an gewerblich tätiger KG oder GmbH & Co. KG (vgl. Rz. 165); – Beteiligung an i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG teilweise originär-gewerblich tätiger OHG, KG oder anderer Personengesellschaft (dazu Rz. 169); – Beteiligung an gewerblich geprägter Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (dazu Rz. 170); – Beteiligung an Innengesellschaft (s. insoweit auch zur atypisch stillen Gesellschaft Rz. 175) oder an einem Innengemeinschaftsverhältnis (vgl. Rz. 171); – Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter an KGaA (vgl. dazu Rz. 172); – Beteiligung an freiberuflich tätiger Partnergesellschaft/EWIV (dazu Rz. 173); – Beteiligung an mitunternehmerisch tätiger Bruchteilsgemeinschaft oder als Miterbe an einem im Nachlass befindlichen Betriebsvermögen (dazu Rz. 174); 1 BFH v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 = FR 1997, 179; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 121. 2 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = FR 1984, 619; v. 26.6.2008 – IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 122. 3 BFH v. 16.12.1997 – VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480 = FR 1998, 659; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 142. 4 BFH v. 8.7.1992 – XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 122. 5 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 = FR 1984, 619. 6 BFH v. 10.11.1987 – VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758 = FR 1988, 248. 7 BFH v. 8.7.1992 – XI R 61, 62/92, BFH/NV 1993, 14. 8 Vgl. BFH v. 13.7.1993 – VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 = FR 1994, 189 m. Anm. Schmidt. 9 BFH v. 18.6.1998 – IV R 94/96, BFH/NV 1999, 295; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 136. 10 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 134; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 121; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117 und 118 m.w.N.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 168 § 20

– Beteiligung im Rahmen einer atypisch stillen Gesellschaft am Handelsgewerbe einer Personenoder Kapitalgesellschaft (vgl. Rz. 175); – Beteiligung an einer mitunternehmerischen oder atypischen Unterbeteiligung (vgl. Rz. 176); – Beteiligung an Vorgründungsgesellschaft oder Vorgesellschaft bei Nichtentstehen der Kapitalgesellschaft; – der Nießbrauch an einem Mitunternehmeranteil (vgl. Rz. 177); – nach deutschem Recht als transparent anzusehende ausländische Gesellschaften (Rz. 178) sowie – die Beteiligung an einer ausländischen gewerblichen Personengesellschaft nach Typenvergleich (Rz. 179). Soweit Beteiligungen an einer OHG, KG oder Partenreederei betroffen sind, ist Folgendes zu berück- 165 sichtigen: Zwar liegen insoweit regelmäßig – wie auch bei GbR’s – Mitunternehmerschaften vor, soweit die Gesellschaft einen Gewerbebetrieb bzw. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder eine freiberufliche Tätigkeit ausübt bzw. gewerblich geprägt ist.1 Weicht der Gesellschaftsvertrag aber wesentlich vom Regelstatut des HGB ab, so kann das im Ausnahmefall – insbesondere bei Abweichungen im Hinblick auf die Gewinn- und Verlustverteilung, die Vermögensbeteiligung und Schuldenhaftung, die Mitwirkungs- und Kontrollrechte sowie die Teilhabe an den stillen Reserven – zur Verneinung einer Mitunternehmerschaft führen.2 Maßgebend sind insoweit die Einzelfallumstände; es kann auf die Ausführungen zu den Anforderungen an das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft verwiesen werden (Rz. 160 ff.). § 20 UmwStG gilt insoweit auch für die Einbringung von Mitunternehmeranteilen, die zum Be- 166 triebsvermögen eines Betriebs gehören.3 Werden mehrere zu einem Betriebsvermögen gehörende Mitunternehmeranteile eingebracht, liegt hinsichtlich eines jeden Mitunternehmeranteils ein gesonderter Einbringungsvorgang vor.4 Wird auch der Betrieb/Teilbetrieb eingebracht, zu dessen Betriebsvermögen der oder die Mitunternehmeranteile gehören, sind die Einbringung des Betriebs/Teilbetriebs und die Einbringung des bzw. der Mitunternehmeranteile jeweils als gesonderte Einbringungsvorgänge zu behandeln.5 Besondere Schwierigkeiten ergeben sich bei den sog. doppelstöckigen Personengesellschaften: Nach 167 früherer Auffassung des BFH6 konnten nämlich Personenhandelsgesellschaften und auch mitunternehmerisch tätige GbR’s Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. Daraus folgte, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sein konnten. Der Auffassung des BFH hat der Gesetzgeber allerdings durch ab dem VZ 1992 wirkende Änderung des § 15 Abs. 1 EStG teilweise dahingehend den Boden entzogen, als nunmehr auch der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter (neben den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern) Mitunternehmer der Untergesellschaft sein kann, soweit die Mitunternehmerkette ununterbrochen von der Untergesellschaft bis zum betroffenen Beteiligten geht.7 Technisch ist der auf die Obergesellschaft entfallende Gewinn- oder Verlustanteil zunächst einheitlich 168 und gesondert bei der Untergesellschaft festzustellen und der Obergesellschaft dann zuzurechnen. Die Mitunternehmer der Obergesellschaft erhalten den auf sie entfallenden Teil des Gewinns der Untergesellschaft dann erst im Rahmen der Gewinnverteilung der Obergesellschaft. Überträgt die Obergesellschaft ihre Beteiligung an der Untergesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, 1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 139; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 122 f., 125 und 131. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 143 m.w.N. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.12 Satz 1; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.12; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.12. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.12 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.12; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.12. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.12 Satz 3; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.12; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.12. 6 BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 = FR 1991, 253. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 132 und 145.

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§ 20 Rz. 169 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft so folgt aus den vorgenannten Vorgaben für die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG, dass parallel die Gesellschafter der Obergesellschaft und die Obergesellschaft selbst ihre mittelbar oder unmittelbar bestehenden Beteiligungen an der Mitunternehmerschaft einbringen.1 Weiterhin werden Wirtschaftsgüter, welche ein Gesellschafter der Obergesellschaft der Untergesellschaft zur Nutzung überlässt, zu Sonderbetriebsvermögen der Untergesellschaft, welches auf die Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft mit übertragen werden muss, soweit es eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Untergesellschaft darstellt.2 169 Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärbetheorie) gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unter-

nommene Tätigkeit einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Es ist zwar anerkannt, dass eine Umqualifizierung bei einer nur äußerst geringfügigen originär-gewerblichen Tätigkeit unterbleibt3 und die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG normierte Fiktion auch nur für Personengesellschaften gilt.4 Kommt es jedoch zur Abfärbung, so schlägt die vorgenannte Fiktion auf § 20 Abs. 1 UmwStG durch und ist der gesamte Anteil an der betroffenen Gesellschaft dann als Mitunternehmeranteil i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG zu betrachten.5 170 Als für § 20 Abs. 1 UmwStG ausreichender Mitunternehmeranteil muss wegen der in § 15 Abs. 3 Nr. 2

EStG fixierten gesetzlichen Gewerblichkeitsfiktion auch die Beteiligung als Kommanditist oder Komplementär einer vermögensverwaltend tätigen, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft gelten.6 Danach gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Betätigung einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft, an der eine oder mehrere Kapitalgesellschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, als Gewerbebetrieb, sofern bei der Personengesellschaft ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften bzw. gewerblich geprägte Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.7 Neben der typischen GmbH & Co. KG, bei der die GmbH alleinige persönlich haftende Gesellschafterin und allein geschäftsführungsbefugt ist, kann auch eine OHG gewerblich geprägt sein, wenn ihre Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften oder wiederum gewerblich geprägte Personengesellschaften sind. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist aber auch auf Partenreedereien und Personengesellschaften ausländischen Rechts (vgl. § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG) anwendbar und erfasst auch GbR’s: Zwar entstammt der in § 15 Abs. 3 Satz 2 EStG verwendete Begriff „persönlich haftender Gesellschafter“ dem für OHG und KG geltenden Regelungsbereich des HGB, gemeint ist damit aber eine Person, die „ohne Beschränkung“ für gesetzliche und vertragliche Schulden der Gesellschaft haftet. Damit können GbR’s auch dann gewerblich geprägt sein, wenn entweder nur Kapitalgesellschaften Gesellschafter sind oder die neben der Kapitalgesellschaft vorhandenen natürlichen Personen in ihrer Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten beschränkt sind, während eine gewerbliche Prägung ausgeschlossen ist, wenn nur die Haftung der beteiligten Kapitalgesellschaften wirksam beschränkt ist.

1 So noch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 147; auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.12: a.A. aber wohl BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.12 Sätze 4 und 5 – betreffend die Einbringung der Anteile an der Obergesellschaft; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 333. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 147. 3 BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229 = FR 1999, 1182 m. Anm. Wendt; BFH v. 28.10.2008 – VIII R 73/06, BStBl. II 2009, 647 = FR 2009, 663 m. Anm. Kanzler; BFH v. 27.8.2014 – VIII R 41/11, BStBl. II 2015, 999 (Umqualifizierung erst, wenn die Nettoumsatzerlöse 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft oder den Betrag von 24.500 Euro übersteigen); vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 140. 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 140; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 123, beide m.w.N. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 140; wohl auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 141 – dort auch zur GmbH & Co. GbR mbH. 7 Vgl. die Nachweise bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 141.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 173 § 20

Als Mitunternehmerschaften in Betracht kommen auch Innengesellschaften1 oder vergleichbare In- 171 nengemeinschaftsverhältnisse (insbesondere Ehegatten-Innengesellschaften;2 vgl. zur ebenfalls unter die Innengesellschaften fallenden atypisch stillen Gesellschaft Rz. 175). Für § 20 UmwStG folgt daraus, dass die entsprechenden Mitunternehmeranteile auch von solchen natürlichen oder juristischen Personen bzw. Personengesellschaften eingebracht werden können, die nicht Gesellschafter/Gemeinschafter der Außengesellschaft sind. Entscheidend ist insoweit allein, ob die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) vorliegen und die die Innengesellschaft begründenden Rechtsbeziehungen (etwa Darlehens-, Pacht-, Dienst- oder Beraterverträge) als Gesellschaftsverhältnis bzw. gesellschaftsähnliches Gemeinschaftsverhältnis zu werten sind.3 Aus §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und 16 Abs. 1 Nr. 3 EStG folgt, dass auch der Anteil des persönlich haf- 172 tenden Gesellschafters einer KGaA Mitunternehmeranteil i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist und auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden kann.4 Zivilrechtlich kann zwar eigentlich nur eine natürliche Person Komplementär einer KGaA sein, dennoch erkennt die Praxis auch die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft oder bspw. eine GmbH & Co. KG als persönlich haftende Gesellschafterin an.5 Angesichts der besonderen handelsrechtlichen Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA hat der Steuergesetzgeber zwar bewusst darauf verzichtet, ihn als Mitunternehmer zu bezeichnen, er wird aber „wie ein solcher behandelt“,6 indem seine Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden. Der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA ist folglich in jeder Beziehung als Gewerbetreibender zu behandeln, und es ist ihm der von ihm im Rahmen der KGaA erzielte anteilige Gewinn einkommensteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen; er kann auch wie ein Mitunternehmer Sonderbetriebsvermögen haben.7 Auf die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV), welche auf der Verordnung 173 EWG/2137/858 basiert und die wirtschaftliche Tätigkeit ihrer Mitglieder erleichtern bzw. entwickeln soll, sind, soweit sie ihren Sitz in der Bundesrepublik hat und nicht die vorgenannte Verordnung greift, die Vorschriften des EWIV-Ausführungsgesetzes9 bzw. im Übrigen die die OHG betreffenden Vorschriften des HGB entsprechend anzuwenden (§ 1 EWIV-Ausführungsgesetz). Danach gilt die EWIV qua gesetzlicher Fiktion als Handelsgesellschaft i.S.d. HGB und es greift, jedenfalls soweit eine Gewinnerzielungsabsicht angenommen werden kann und die übrigen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes vorliegen,10 eine Vermutung dafür, dass die Gesellschafter gewerbliche Einkünfte erzielen. In diesem Fall kommt folglich die Beteiligung an der EWIV als Sacheinlagegegenstand i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG in Betracht.11 Ähnliches gilt, wenn Freiberufler im Rahmen einer Partnergesellschaft i.S.d. PartGG12 zusammen freiberuflich tätig werden, weil auch die Partnergesellschaft eine besondere, der

1 BFH v. 13.5.1998 – VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 136; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 133 ff. 2 Vgl. dazu BFH v. 10.11.1992 – VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 136. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 124; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 140; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 157. 5 Vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 157 m.w.N. 6 BFH v. 23.10.1985 – I R 235/81, BStBl. II 1986, 72 = FR 1986, 157; v. 28.11.2007 – X R 6/05, BStBl. II 2008, 363 = FR 2008, 575 m. Anm. Wendt; auch BFH v. 7.9.2016 – I R 57/14, FR 2017, 1094; v. 15.3.2017 – I R 41/16, FR 2017, 1147; zur abweichenden Beurteilung nach DBA-Recht aber BFH v. 19.5.2010 – I R 62/09, BFH/NV 2010, 1919; v. 11.10.2017 – I R 42/15, BFH/NV 2018, 616. 7 BFH v. 21.6.1989 – X R 14/88, BStBl. II 1989, 881 = FR 1989, 656; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 157; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117. 8 Verordnung über die Schaffung einer Europäischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) v. 25.7.1985, ABl. EG Nr. L 199, 1 ff. 9 V. 14.4.1988, BGBl. I 1988, 514. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 165 f. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 166; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 139. 12 V. 25.7.1994, BGBl. I 1995, 1744.

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§ 20 Rz. 174 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft OHG angenäherte Rechtsform mit eigener Rechtsfähigkeit darstellt.1 Entsprechend kann die Beteiligung an ihr als Mitunternehmeranteil i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG angesehen werden.2 Die Partnergesellschaft erzielt in dem Fall, dass alle Partner die notwendige freiberufliche Berufsqualifikation haben und auch leitend und eigenverantwortlich tätig sind, Einkünfte i.S.d. § 18 EStG.3 174 Es ist seit langem anerkannt, dass unter den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung auch die Mit-

glieder einer Bruchteilsgemeinschaft mitunternehmerische Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben,4 weil das in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Erzielung von gewerblichen Einkünften durch Mitunternehmer vorausgesetzte Gemeinschaftsverhältnis im Rahmen einer Betriebsaufspaltung auch durch eine Miteigentümergemeinschaft (§§ 741 ff., 1008 ff. BGB) begründet werden kann. Nach richtiger Auffassung des BFH ist eine unterschiedliche Behandlung von Gesellschaft und Gemeinschaft deshalb nicht gerechtfertigt, weil das Halten und Verwalten eines Grundstücks gleichermaßen Aufgabe einer Grundstücksgemeinschaft wie auch einer Grundstücksgesellschaft sein kann.5 Dem entspricht es, die Beteiligung an einer dermaßen mitunternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft als hinreichenden Sacheinlagegegenstand i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG anzusehen.6 Ebenso muss die Beteiligung eines Miterben an einem im Nachlass befindlichen Betriebsvermögen ausreichen, weil die Miterben durch den Erbfall „geborene Mitunternehmer“ an dem übergehenden Betriebsvermögen sind.7 Eine Erstreckung auf das Privatvermögen scheitert hingegen daran, dass die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für die Erbengemeinschaft nicht gilt.8 175 Nach Maßgabe des § 230 Abs. 1 HGB ist stiller Gesellschafter, wer sich am Handelsgewerbe, welches

ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage (in Form von Geld, Vermögensgegenständen, Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen) beteiligt. Die stille Beteiligung kann an einem Einzelunternehmen, an einer Personengesellschaft oder an einer Kapitalgesellschaft begründet werden. Da die stille Gesellschaft als solche nach außen nicht in Erscheinung tritt, ist sie eine reine Innengesellschaft: Es wird also kein Gesellschaftsvermögen gebildet, sondern es geht die Einlage des stillen Gesellschafters, soweit sie aus Vermögensgegenständen besteht, in das Betriebsvermögen des tätigen Gesellschafters ein, der sein Unternehmen auch weiterhin im eigenen Namen betreibt. Im Gegenzug erhält der stille Gesellschafter eine Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens. Da einerseits die Verlustbeteiligung beim stillen Gesellschafter ausgeschlossen sein kann und andererseits auch ein Darlehensgeber sich eine gewinnabhängige Darlehensvergütung ausbedingen kann (sog. partiarisches Darlehen), ist die Qualifikation dieser Vereinbarungen nicht immer leicht vorzunehmen und insoweit darauf abzustellen, ob die Beteiligten partnerschaftlich zum Erreichen eines gemeinsamen Zweckes zusammenwirken oder ohne gemeinsame Zweckverfolgung lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen wollen.9 Unabdingbar für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses ist eine Beteiligung am Gewinn und/oder an den stillen Reserven.10 Wegen der Nähe der typischen stillen Gesellschaft zum Darlehensgeber behandelt § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Einnahmen aus der typischen stillen Gesellschaft als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Weicht der Gesellschaftsvertrag allerdings von den Vorgaben der §§ 230 ff. HGB ab und ist die stille Gesellschaft dergestalt atypisch, dass der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, so wird von einer atypisch stillen Gesellschaft gesprochen, deren Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht.11 Zur Abgrenzung zwischen 1 Vgl. BFH v. 23.7.1998 – VII R 154/97, BStBl. II 1998, 692 = FR 1998, 1135; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 126. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 165 m.w.N. 4 BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63 und v. 2.8.1972 – IV 87/65, BStBl. II 1972, 796. 5 BFH v. 11.11.1982 – IV R 117/80, BStBl. II 1983, 299 = FR 1983, 196. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 129; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 148. 7 BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BStBl. II 1990, 837 = FR 1990, 635; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 130; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117 m.w.N. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 133; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117. 9 BFH v. 10.2.1978 – III R 115/76, BStBl. II 1978, 256; v. 21.6.1983 – VIII R 237/80, BStBl. II 1983, 563 = FR 1983, 539. 10 BFH v. 27.5.1993 – IV R 1/92, BStBl. II 1994, 700 = FR 1994, 17. 11 BFH v. 20.11.1990 – VIII R 10/87, FR 1991, 270 = DB 1991, 1052 m.w.N.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 176 § 20

der atypischen stillen Gesellschaft und der typischen stillen Gesellschaft wird in der Rechtsprechung wesentlich darauf abgestellt, ob der stille Gesellschafter wie ein Mitunternehmer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.1 Ist der atypisch stille Gesellschafter Mitunternehmer im vorgenannten Sinne, so ist die atypisch stille Beteiligung Einbringungsgegenstand i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG.2 Beteiligt sich ein Kommanditist später auch als atypisch stiller Gesellschafter an einer KG, ist dies ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der KG in die atypisch stille Gesellschaft mit der Folge zu werten, dass eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht und also zwei separate Mitunternehmeranteile vorliegen.3 Denkbar ist es auch, dass der atypisch stille Gesellschafter seine Beteiligung nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf den Geschäftsinhaber als die aufnehmende Gesellschaft überträgt, so dass die atypisch stille Gesellschaft zwar durch Auflösung endet, aber die stillen Reserven nicht aufgedeckt werden müssen.4 Anders ist das aber, wenn der atypisch Stille zwar eine Ergebnisbeteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft, hingegen aber keine Anteile an derselben erhält. Dann wandelt sich die stille Beteiligung in eine Unterbeteiligung (vgl. dazu Rz. 98) um und es werden mangels Beteiligung am Handelsgewerbe im Wege der Betriebsaufgabe die stillen Reserven aufgedeckt5 (dazu, dass eine atypische Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil nicht geben kann, s. aber Rz. 173). Überträgt hingegen allein der Inhaber des Handelsbetriebes diesen gegen Gewährung neuer Anteile auf die aufnehmende Gesellschaft, so kann die Fortsetzung der atypisch stillen Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft vereinbart werden und es treten insoweit keine ertragsteuerlichen Konsequenzen ein.6 Die Unterbeteiligung ist eine in Form einer reinen Innengesellschaft bestehende Beteiligung an dem 176 Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten, wobei umstritten ist, ob es sich in der Sache um eine GbR oder stille Gesellschaft handelt.7 Sie entsteht dadurch, dass sich der Unterbeteiligte mit einer Einlage am Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten beteiligt und dafür eine Gewinnbeteiligung erhält, wobei die Einlage in das Vermögen des Hauptbeteiligten übergeht. Gegenstand einer Unterbeteiligung kann sowohl ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft als auch an einer Personengesellschaft sein. Die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft kann dabei bei Vorliegen der bereits angesprochenen Voraussetzungen (Mitunternehmerrisiko und -initiative) als Mitunternehmerschaft ausgestaltet sein (sog. atypische Unterbeteiligung).8 Ist dies zu bejahen, so liegt eine mitunternehmerische Beteiligung sowohl gegenüber dem Hauptbeteiligten als auch nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG mittelbar gegenüber der Hauptgesellschaft vor, soweit der Unterbeteiligte entsprechend seinem Anteil am Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten mittelbar auch an einem Geschäftswert und an den stillen Reserven im Betriebsvermögen der Hauptgesellschaft beteiligt ist und diese Werte anteilig entsprechend seiner Beteiligung an der Hauptgesellschaft dem Hauptgesellschafter zustehen.9 Keine mitunternehmerische Beteiligung kann allerdings vorliegen, wenn die Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil oder am Anteil einer nicht originär gewerblich tätigen Personengesellschaft besteht, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist.10 Bringt der Unterbeteiligte seine als Mitunternehmerbeteiligung zu qualifizierende Beteiligung gegen Gewährung neuer Anteile entweder isoliert oder neben dem Anteil, an dem sie besteht, in eine Kapitalgesellschaft ein, so kommt § 20 Abs. 1 UmwStG zur An-

1 BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269 = FR 1996, 30; v. 9.12.2002 – VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 158. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 158; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 127; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 78. 3 BFH v. 24.4.2014 – IV R 34/10, BFH/NV 2014, 1303; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 158. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 159. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 160. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 159. 7 Vgl. dazu BFH v. 8.8.1979 – I R 82/76, BStBl. II 1979, 768; v. 27.1.1994 – IV R 114/91, BStBl. II 1994, 635 = FR 1994, 508. 8 Vgl. BFH v. 2.10.1997 – IV R 75/96, BStBl. II 1998, 137 = FR 1998, 314; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 161; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 117. 9 BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269 = FR 1996, 30; v. 2.10.1997 – IV R 75/96, BStBl. II 1998, 137 = FR 1998, 314. 10 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 128; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 161.

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§ 20 Rz. 177 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft wendung und es erlischt die bisherige Unterbeteiligung.1 Werden nur dem Hauptbeteiligten neue Anteile gewährt, so erlischt die Unterbeteiligung oder wandelt sich zwingend in eine typische Unterbeteiligung um und es kommt in der Folge zur Realisierung eines Aufgabegewinns.2 177 Nach Maßgabe der §§ 1030, 1068 ff. BGB kann ein Nießbrauch an Rechten und damit auch an einem

Anteil (sowohl an einer Personen- als auch einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) bestellt werden.3 Er berechtigt dazu, die Nutzungen aus dem Recht zu ziehen. Der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft setzt sich im Falle der Umwandlung der Gesellschaft an den Gesellschaftsrechten der aufnehmenden Gesellschaft, welche der mit dem Nießbrauch Belastete zugeteilt bekommt, fort. Die steuerlichen Folgen hängen davon ab, wie der Nießbrauch ausgestaltet ist: Zunächst einmal behält der Anteilsinhaber bei der Bestellung eines Nießbrauchs an seinem Gesellschaftsanteil regelmäßig einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils und an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten zurück, die seine bisherige Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer aufrechterhalten. Er trägt dann auch nach Bestellung des Nießbrauchs weiterhin ein Unternehmerrisiko und er kann auch weiterhin Unternehmerinitiative ausüben.4 Aber auch der Nießbraucher kann – insbesondere bei entsprechender Vereinbarung, aber auch qua gesetzlicher Regelung5 – eine Stellung erlangen, welche dem Typus eines Mitunternehmers entspricht. Dazu ist es erforderlich, dass dem Nießbraucher neben einer Beteiligung am Gewinn und Verlust zumindest auch ein Teil der aus dem Anteilsrecht sich ableitenden Verwaltungsrechte zukommt.6 Ist der Nießbraucher in diesem Sinne Mitunternehmer, so kommt § 20 Abs. 1 UmwStG wiederum nur zur Anwendung, wenn er nach der Einbringung Gesellschafter der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist, während in dem Fall, dass keine Gesellschaftsrechte gewährt werden, die im Mitunternehmeranteil des Nießbrauchers ruhenden stillen Reserven aufgedeckt werden müssen,7 es sei denn der Nießbrauch wird fortgesetzt. 178 Nach deutschem Recht als transparent anzusehende ausländische Kapitalgesellschaften (Fall eines

DBA-Qualifikationskonflikts) gelten in den von der FRL erfassten Fällen des Anteilstausches als Mitunternehmerschaften, weshalb insoweit ein Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 UmwStG anzunehmen ist. Das stellt die Begründung zum SEStEG nunmehr ausdrücklich klar.8 179 Die Beteiligung an einer ausländischen gewerblichen „Personengesellschaft“ (nach Typenvergleich)

zählt ebenfalls zu den hier angesprochenen Mitunternehmerschaften. Es ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG anzuwenden.9 b) Erforderlicher Einbringungsumfang 180 Als Einbringungsgegenstand bezeichnet § 20 Abs. 1 UmwStG den Mitunternehmeranteil: Dieser kann

ggf. zusammen mit einem ganzen Betrieb oder Teilbetrieb eingebracht werden; es handelt sich dann

1 2 3 4 5 6 7 8

9

Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 162. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 163. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 167 m.w.N. BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241 = FR 1994, 789; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 138; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 168. Vgl. dazu die Nachweise bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 167. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 168 mit Hinweis auf BFH v. 16.5.2013 – II R 5/12, BStBl. II 2013, 635. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 138. BT-Drucks. 16/2710, 42; vgl. auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 140; Hagemann/Jakob/Ropohl/ Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34 f.; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 6; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 164; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 334; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1532; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 842; auch Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 118. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 135 und 164; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 141; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 118.

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Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 181 § 20

aber jeweils um einen separaten Einbringungsgegenstand.1 Der Einbringende kann auch dann nicht mehrere Mitgliedschaften an der betroffenen Personengesellschaft haben, wenn er seine Anteile sukzessive erworben hat (Unteilbarkeit des Mitunternehmeranteils i.S. einer einheitlichen Sacheinlage; möglich ist aber die Mitgliedschaft an verschiedenen Personengesellschaften2 und also auch an Schwestergesellschaften).3 Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils setzt voraus, dass alle zum entsprechenden Anteil gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Gesellschaft übergehen;4 dazu gehören auch Anteile an Kapitalgesellschaften, die zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören.5 Es besteht insoweit grundsätzlich keine andere Sachlage als bei der Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes,6 weshalb es auch im Hinblick auf die Einbringung von Mitunternehmeranteilen auf eine rein funktionale Betrachtungsweise ankommt.7 Zur Begründung kann auf die Erwägungen zur Betriebs- oder Teilbetriebseinbringung verwiesen werden (vgl. Rz. 63 und 141). Es ist insoweit aber darauf hinzuweisen, dass Mitunternehmeranteile nicht als Teilbetriebe in der FRL genannt sind, weshalb bereits aus diesem Grunde nicht gefordert werden kann, dass auch wirtschaftlich zuordenbare Wirtschaftsgüter mit eingebracht werden müssten.8 Zur Bejahung einer Einbringung muss das zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an den betroffenen Wirtschaftsgütern quotal übertragen werden;9 ggf. reicht die Einräumung eines hinreichend gesicherten und dauerhaften und zur Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums führendes Nutzungsrechts aus10 (vgl. dazu die Ausführungen und Nachweise in Rz. 82 ff.). Da zum Mitunternehmeranteil sowohl der Anteil des Gesellschafters am Gesamthands- als auch am 181 Sonderbetriebsvermögen gehört,11 kann § 20 Abs. 1 UmwStG sowohl nach Auffassung der Finanzver-

1 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 146; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 132; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 10. 2 Dazu FG Berlin-Brandenburg v. 10.2.2016 – 11 K 12073/15, EFG 2016, 954 – Rev. I R 19/16; Menner in Haritz/ Menner4, § 20 UmwStG Rz. 146. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 132; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 123. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 148; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 124; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 148; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 842. 5 So wohl auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 i.V.m. Rz. 20.06 Satz 1, Rz. 15.02; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.11. 6 So grundsätzlich auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.10. Allerdings ist der Verweis auf die Rz. 20.05 bis 20.09 insoweit irreführend und kaum mehr nachvollziehbar, als dort in Rz. 20.06 Satz 1 wiederum auf weitere Ausführungen zur Spaltung (insbesondere auf Rz. 15.02, 15.03 und 15.10) verwiesen wird, während doch etwa in § 15 UmwStG der Mitunternehmeranteil „nur“ ein fiktiver Teilbetrieb ist (vgl. Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.22; auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 331; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10; Förster, GmbHR 2012, 237 (242), es einen „Mitunternehmeranteil im Aufbau“ nicht gibt und auch eine Zuordnung von Pensionsruckstellungen zu einem Mitunternehmeranteil nicht in Betracht kommt (Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10). 7 So wohl auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 i.V.m. Rz. 20.06 Satz 1, Rz. 15.02; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 150; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.11. 8 Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 331; Stangl, GmbHR 2012, 253 (259); Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 149; vgl. ansonsten auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10. 9 So wohl auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 i.V.m. Rz. 20.06 Satz 1, Rz. 15.07; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10. 10 Ebenso Kutt/Pitzal, DStR 2009, 1243; a.A. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 i.V.m. Rz. 20.06 Satz 1, Rz. 15.07; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 152; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 160; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 6 und 98 sowie UmwStE 2011 Rz. 20.10; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 124 unter Verweis auf das zur Teilbetriebseinbringung ergangene Urteil des BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = FR 2010, 890 m. Anm. Benecke/Staats; unklar insoweit BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 mit Verweis auf die Grundsätze zur Einbringung von Betrieben/Teilbetrieben; vgl. auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 331; Nietzschke, DStR 2011, 1068. 11 Vgl. nur BFH v. 19.3.1991 – VIII R 76/87, BStBl. II 1991, 635 = FR 1991, 424; v. 24.8.2000 – IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173 = FR 2000, 1210 m. Anm. Kempermann; v. 6.5.2010 – IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261 =

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§ 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft waltung1 als auch derjenigen der Rechtsprechung2 und der h.M. in der Literatur3 nur zur Anwendung gelangen, soweit – im Übertragungszeitpunkt (vgl. Rz. 186) – neben dem Gesellschaftsanteil (u.z. bei Umwandlungen nach den Vorschriften des UmwG durch gesonderten Übertragungsakt)4 auch die im Sonderbetriebsvermögen vorhandenen und wesentliche Betriebsgrundlagen des entsprechenden Mitunternehmeranteils darstellenden Wirtschaftsgüter in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang (ggf. quotal) auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden.5 Unschädlich ist es hingegen, wenn Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zurückgehalten werden, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören.6 Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens gehören dabei auf Grund des entsprechenden Funktionszusammenhangs regelmäßig diejenigen mit einem wesentlichen Gewicht für das Unternehmen ausgestatteten Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und dem Betrieb der Gesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I).7 Ob und wie diese bilanziert oder überhaupt als solche erkannt worden sind, ist mit Blick auf ihre Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens unerheblich.8 Im Eigentum des Mitunternehmers stehende Wirtschaftsgüter, die nur der Beteiligung des Mitunternehmers dienen (Sonderbetriebsvermögen II), weisen zwar regelmäßig keinen hinreichenden Funktionszusammenhang zum Unternehmen auf, sie können aber bei entsprechender funktioneller Bedeutung für das Unternehmen (Unverzichtbarkeit oder überragende Bedeutung für die Betriebsfortführung) ausnahmsweise doch wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen.9 Die Praxis hinsichtlich der Anteile an der Komplementär-GmbH ist uneinheitlich (vgl. dazu die umfangreichen Nachweise zu Rechtsprechung und Verwaltungserlassen in Rz. 118). Gewillkürtes Sonderbetriebsver-

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2 3

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FR 2010, 941 m. Anm. Kempermann; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 148; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 124 m.w.N. Vgl. bisher ausdrücklich BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.08 und jetzt die allenfalls „mittelbare“ Aussage in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 i.V.m. Rz. 20.06 Satz 1, Rz. 15.02 sowie Rz. 20.06 Satz 4 und Rz. 20.08 Satz 2. Zu dem insoweit reichlich missglückten Verweis vgl. Stangl, GmbHR 2012, 253 (259); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10, wonach die Verweisung bezüglich des Mitunternehmeranteils ins Leere geht, weil Wirtschaftsgüter nicht unmittelbar Bestandteil des Mitunternehmeranteils sein können. BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann; v. 13.10.2007 – IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939; v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = FR 2010, 381 m. Anm. Wendt; v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 150; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 98; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 150; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 124; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 842; zu den damit verbundenen Beratungsrisiken vgl. Schwedhelm/Wollweber, BB 2008, 2208. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 153; dazu Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 161 ff. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 291. Ggfls. empfiehlt sich mit Blick auf nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter auch die Aufnahme von Auffangklauseln in den Einbringungsvertrag, vgl. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 331. BFH v. 29.10.1987 – IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374 = FR 1988, 79; Schell/Krohn, DB 2012, 1119 (1120); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 149; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 124; zu Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens, die mehreren Mitunternehmeranteilen zugeordnet werden können, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 i.V.m. Rz. 20.06 Satz 1, Rz. 15.08 sowie die Nachweise bei Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 150; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 151 und 156; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 128 f. und 135 m.w.N. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 153; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 124. So richtig bereits BMF v. 16.8.2000, BStBl. I 2000, 1253 (in Abkehr von den Ausführungen im Schr. v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.08 einerseits sowie denjenigen des BFH im Urt. v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 = FR 1996, 500 m. Anm. Kempermann andererseits); ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 136 ff.; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 70 und 150 sowie Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 152 und 157. Der Verweis in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 auf Rz. 20.06 Satz 1 und 15.09 ist insoweit unklar, vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 182 § 20

mögen zählt hingegen unter funktionalen Gesichtspunkten regelmäßig nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen.1 Im Hinblick auf § 20 Abs. 1 UmwStG problematisch ist die Behandlung von Bruchteilen an Mit- 182 unternehmeranteilen. Insoweit ist nämlich unklar, ob auch ein Bruchteil sich als Mitunternehmeranteil i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG darstellt. Nach der h.M.,2 welcher nunmehr – allerdings ohne inhaltliche Begründung – auch die Gesetzesbegründung des SEStEG3 folgt, ist die Frage zu bejahen. Zur Begründung wird allerdings bislang allein auf die zu §§ 16, 34 EStG ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung abgestellt, welche dort die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils gleichsetzt.4 Dies wiederum wird auf Erwägungen der Rechtssicherheit gestützt,5 und es verwundert nicht, dass insoweit steuersystematische Bedenken erhoben worden sind, die daran anknüpfen, dass eine Person nicht eine Mehrheit von Mitgliedschaftsrechten an einer Personengesellschaft und damit nicht mehrere Gesellschaftsanteile haben könne.6 Diese zu den §§ 16, 34 EStG geäußerte und inhaltlich bislang nicht zurückgewiesene Kritik wird auch im Hinblick auf § 20 UmwStG vorgebracht, wobei allerdings ein wirtschaftliches und steuerliches Bedürfnis für die Begünstigung der Einbringung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil durchaus anerkannt wird.7 U.E. leidet der zu § 20 UmwStG geführte Meinungsstreit wiederum darunter, dass die zu §§ 16, 34 EStG ergangene Rechtsprechung ohne Beachtung der Teleologie des § 20 UmwStG übernommen wird.8 Dort ist zwar von der Einbringung eines Mitunternehmeranteils die Rede, es ist aber durchaus fraglich, ob dieser Begriff nicht auch Bruchteile an einem solchen Anteil umfassen muss, weil eben § 20 UmwStG betrieblich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge möglichst steuerlich begünstigen will (vgl. Rz. 35 f.). Unabhängig von der Frage, ob nicht Gründe der Rechtssicherheit ein solches Ergebnis ebenfalls nahe legen, kann durch eine solche teleologische Auslegung des Begriffes „Mitunternehmeranteil“ dem Normzweck Rechnung getragen werden. Nicht gedeckt von diesen Überlegungen ist allerdings die Auffassung,9 dass es unschädlich sei, wenn im Sonderbetriebsvermögen vorhandene und zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Wirtschaftsgüter nicht zusammen mit dem Bruchteil anteilig mitübertragen werden.10 Die vorgenannten teleologischen Erwägungen werden nunmehr auch durch § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG gestützt. Die Norm erwähnt ausdrücklich mit Blick auf die Anwendung der §§ 34 und 16 Abs. 4 EStG den Fall der Sacheinlage eines Teils eines Mitunternehmeranteils; dies hätte keinen Sinn, wenn die Einbringung eines solchen nicht generell von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasst wäre.11

1 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 150; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 138. 2 Vgl. BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, BFH/NV 2011, 258; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.11; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 166; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 94 und UmwStE 2011 Rz. 20.11; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.11; Behrendt/Gaffron/Krohn, DB 2011, 1072 (1075); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (421); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 331 f.; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 99 und 142; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 154; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 842; alle m.w.N. 3 BT-Drucks. 16/2710, 42; ähnlich Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Mitsch, INF 2007, 225; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 334; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1531; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 842. 4 Vgl. die Nachweise in BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = FR 2000, 143 m. Anm. Kempermann. 5 Vgl. BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = FR 2000, 143 m. Anm. Kempermann. 6 Vgl. Patt/Rasche, DStR 1996, 645; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 123 und 142 m.w.N. 7 Vgl. die Nachweise in BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = FR 2000, 143 m. Anm. Kempermann. 8 Ebenso Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 333. 9 Vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 155 f. m.w.N. 10 Wie hier BFH v. 12.4.2000 – XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26; v. 10.11.2005 – IV R 29/04, BStBl. II 2006, 173 = FR 2001, 29; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 144 m.w.N.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 155; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 167 ff.; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 326; vgl. auch Rogall, DB 2005, 410 ff. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 154; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 142.

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§ 20 Rz. 183 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 183 Wird wesentliches Sonderbetriebsvermögen, welches als solches von der Beteiligungshöhe unabhän-

gig ist, bei der Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils quotal eingebracht, so greift § 20 Abs. 1 UmwStG unzweifelhaft.1 Unschädlich ist es auch, wenn nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörendes Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten wird.2 184 Wird wesentliches Sonderbetriebsvermögen hingegen nur unter- bzw. überquotal eingebracht,3 so

gilt Folgendes: Unterquotale Einbringungen sind für die Anwendung des § 20 UmwStG insgesamt schädlich, während bei überquotalen Einbringungen insgesamt § 20 UmwStG zur Anwendung gelangen muss.4 Für den letztgenannten Fall ist jedenfalls kaum einsehbar, warum der Einbringende für die „Übererfüllung“ seiner auf das wesentliche Sonderbetriebsvermögen bezogenen Einbringungspflichten bestraft werden sollte. 185 Bei erweiterten Anwachsungen erlangt im Übrigen die Regelung in Rz. 20.09 des UmwSt-Erlasses5

Relevanz (s. dazu bereits Rz. 96 f.). c) Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt 186 Auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen kommt als maßgeblicher Beurteilungszeit-

punkt, zu dem ein entsprechender Anteil vorliegen und eingebracht werden muss, nur derjenige des Abschlusses des Einbringungsvertrages in Betracht.6 Soweit die Verwaltung demgegenüber jetzt auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abhebt,7 ist dem nicht zu folgen (dazu bereits Rz. 104 und 146). Die Verweisung in der die Einbringung eines Mitunternehmeranteils betreffenden Rz. 20.10 des UmwSt-Erlasses8 auf Rz. 20.07 ist im Übrigen wohl so zu verstehen, dass die Anwendung der Gesamtplan-Rechtsprechung zu prüfen ist, wenn Wirtschaftsgüter, die eine wesentliche Grundlage eines Mitunternehmeranteils bilden, im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung des Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen werden.9 U.E. ist die Herausnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft in zeitlichem Zusammenhang mit der Einbringung des Mitunternehmeranteils dann unschädlich,10 wenn sie sich nicht nur als vorgeschoben erweist; abzustellen ist insoweit alleine auf den Übertragungszeitpunkt, nicht wie im Anwendungsbereich der Gesamtplan-Rechtsprechung auf einen Übertragungszeitraum11 (vgl. dazu Rz. 106 ff.).

1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 144. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 144; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 154. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 enthält zu dieser Problematik leider keine Aussage, vgl. Neu/ Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (740); auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 332; vgl. jetzt Schmidtmann, Ubg 2016, 656 ff. 4 Vgl. dazu auch Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 326 sowie Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 333, die sogar unterquotale Einbringungen für unschädlich halten; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 156; teils a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 144, der die Übertragung des überquotalen Sonderbetriebsvermögens nicht nach § 20 UmwStG beurteilen will und zur sachlichen Begründung in Rz. 143 auf die zu § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergangene BFH-Rechtsprechung (zuletzt BFH v. 6.12.2000 – VIII R 21/00, FR 2001, 295 = BFH/NV 2001, 548 m.w.N.) abstellt; dazu auch Menner in Haritz/ Menner4, § 20 UmwStG Rz. 167 f. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 6 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.11. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 i.V.m. Rz. 20.06 Satz 2. Insoweit fehlt – anders als für Teilbetriebseinbringungen in Rz. S.04 des vorgenannten Erlasses – für die Einbringung von Mitunternehmeranteilen eine verwaltungsseitige Übergangsregelung (vgl. dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10). 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 9 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10. 10 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 165. 11 Kritisch zur Anwendung des Gesamtplans im Zusammenhang mit der Zurückbehaltung/Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen auch Förster/Förster, FR 2016, 596 (603 f.); Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 165 mwN. Zu Fragen der Begründung von Sonderbetriebsvermögen im Rückbeziehungszeitraum s. Grashoff/Schwetlik, GmbHR 2018, 680.

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Herlinghaus

B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 190 § 20

Die Verweisung in Rz. 20.10 des UmwSt-Erlasses1 auf die Rz. 20.08 ist im Übrigen so zu verstehen, dass 187 Wirtschaftsgüter, die Sonderbetriebsvermögen sind, jedoch keine wesentliche Grundlage darstellen, bei der Einbringung des Mitunternehmeranteils, der dem Inhaber des Sonderbetriebsvermögens zusteht, grundsätzlich mit der Folge als zum steuerlichen Übertragungsstichtag entnommen zu betrachten sind, dass die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zu realisieren sind, wenn die Wirtschaftsgüter nicht weiterhin Betriebsvermögen sind.2 Die Verweisung in Rz. 20.10 des UmwStErlasses3 auf die Rz. 20.09 ist so zu verstehen, dass auch Sonderbetriebsvermögen darstellende Anteile an der übernehmenden Gesellschaft bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils nicht mit eingebracht werden müssen.4

II. Übernehmende Gesellschaft Nach § 20 Abs. 1 UmwStG a.F. musste die Einbringung in eine5 unbeschränkt körperschaftsteuer- 188 pflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) erfolgen. Durch den Klammerzusatz wurde klargestellt, dass ausschließlich die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Kapitalgesellschaften als aufnehmende Gesellschaften in Betracht kamen und Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 6 KStG ausschieden.6 § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. konnte deshalb nicht analog auf andere Körperschaften (etwa Genossenschaften, Vereine oder Stiftungen) angewendet werden.7 Auch schied eine Anwendung auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften aus. Einbringungen in nicht unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG fallende Körperschaften waren deshalb nach allgemeinen Grundsätzen zu behandeln.8 Das SEStEG hat hier eine erhebliche Erweiterung gebracht (vgl. bereits Rz. 24): Zum einen umfasst 189 das Gesetz nunmehr ausdrücklich auch Genossenschaften (dazu Rz. 195), zum anderen wird auf das Bestehen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht verzichtet.9 Es kann also die Einbringung grundsätzlich in jede in- oder ausländische Kapitalgesellschaft (dazu Rz. 191) oder Genossenschaft (dazu Rz. 195) (übernehmende Gesellschaft) erfolgen, soweit diese die Ansässigkeitserfordernisse des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG (dazu Rz. 196) erfüllt.10 Der definitorische Klammerzusatz11 in § 20 Abs. 1 UmwStG besagt insoweit nichts anderes, als dass 190 es sich bei den im Einzelnen aufgeführten aufnehmenden Rechtsträgern (in Gestalt der angesprochenen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften) im weiteren Sprachgebrauch des Gesetzes um die übernehmenden Gesellschaften handelt. Da die Aufzählung abschließend und einer analogen Anwendung nicht zugänglich ist, kommen andere Rechtsträger nicht als übernehmende Gesellschaften i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG in Betracht.12 Ob die übernehmende Gesellschaft im Zeitpunkt der Sacheinlage bereits besteht oder erst durch die Einlage gegründet wird, ist (vorbehaltlich der für grenzüberschreitende Einbringungen geltenden Einschränkung nach § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 3

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

11 12

BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Dazu und zu den Ableitungen für Anteile im Sonderbetriebsvermögen umfassend Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.10. In Betracht kommt allerdings trotz des im Gesetz verwendeten Singulars auch die Einbringung einer Vermögensmasse nach Teilung in mehrere Gesellschaften, soweit dann jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt sind; vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 175. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.06; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 168. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht5, § 20 UmwStG Rz. 125 m.w.N. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht5, § 20 UmwStG Rz. 125. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 171. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.04 i.V.m. Rz. 01.54 f.; vgl. auch die Gesetzesbegründung, BTDrucks. 16/2710, 42; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 290; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 172; auch Rasche, GmbHR 2012, 149 (151); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1521; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 155. Vgl. Damas, DStZ 2007, 129 (136). Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 169.

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§ 20 Rz. 191 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft UmwStG) unerheblich (vgl. Rz. 457).1 Ebenso wenig setzt § 20 Abs. 1 UmwStG eine aktive übernehmende Gesellschaft voraus.2 1. Kapitalgesellschaft 191 Als übernehmende Gesellschaft kommt nach dem Gesetzeswortlaut und vorbehaltlich der Ansässig-

keitserfordernisse nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG (dazu Rz. 196) zunächst jede in- und ausländische Kapitalgesellschaft in Betracht.3 Dies folgt bereits daraus, dass die in § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. noch enthaltene Voraussetzung der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht im Rahmen des SEStEG ebenso entfallen ist wie der auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG verweisende Klammerzusatz. Dem entspricht auch die Gesetzesbegründung,4 die ausdrücklich klarstellt, dass übernehmende Gesellschaft „jede in- oder ausländische Kapitalgesellschaft“, welche die Ansässigkeitserfordernisse des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfüllt, sein kann. Fest steht mit Blick auf den in § 20 Abs. 1 UmwStG verwendeten Begriff der Kapitalgesellschaft damit, dass es gegenüber § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. zu einer Erweiterung gekommen ist. Unter den Begriff der Kapitalgesellschaft in § 20 Abs. 1 UmwStG fallen in der Folge nicht mehr nur diejenigen Kapitalgesellschaften, welche schon bislang von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. (i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) erfasst waren, sondern auch ausländische Gesellschaften, welche sich nach den Grundsätzen des Typenvergleichs als Kapitalgesellschaft einstufen lassen.5 192 Im Einzelnen erfasst § 20 Abs. 1 UmwStG als übernehmende Kapitalgesellschaft also zunächst (wie be-

reits nach altem Recht) die AG, die KGaA und die GmbH6 sowie die Vorgesellschaften7 zu den vorgenannten Gesellschaften, während ihre Vorgründungsgesellschaften den Personengesellschaften zuzurechnen sind.8 Letzteres gilt entsprechend auch im Fall der Aufgabe bzw. des Scheiterns der beabsichtigten Gründung einer Kapitalgesellschaft.9 193 Ebenso erfasst wird auch die Europäische Gesellschaft (SE),10 die – soweit ihr Sitz im Inland liegt –

schon bislang zu den AG’s i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zählte,11 weil nach Art. 3 Abs. 1 und Art. 10 der Verordnung über das Statut der Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea)12 die Europäische Gesellschaft als AG nach dem Recht des Mitgliedstaates gilt, in welchem sie ihren Sitz hat.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.15 Satz 2 i.V.m. Rz. 02.11; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 170; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 298; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 156. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 171; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 299. 3 Patt, Konzern 2006, 730 (735); Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Ley, FR 2007, 109 (110); Hagemann/ Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 291 ff.; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 26; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 172. 4 BT-Drucks. 16/2710, 42. 5 So ausdrücklich des Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 16/2710, 42; zum Typenvergleich Voss, BB 2006, 469 f.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 9. 6 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 173; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 291; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 155. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 170; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 291. 8 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 291; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 170. 9 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 291; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 170. 10 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 343; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 173; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 8; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 155. 11 Vgl. Lambrecht in Gosch, § 1 KStG Rz. 70a. 12 V. 8.10.2001, ABl. EG Nr. L 294, 1 ff.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 194 § 20

Eine entscheidende Erweiterung bringt § 20 Abs. 1 UmwStG aber nunmehr für ausländische Gesell- 194 schaften, welche dem Typus der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Gesellschaften entsprechen.1 Zum bisherigen Recht stellte sich insoweit das Problem, dass unklar war, ob derartige Gesellschaften nach Verlegung ihrer Geschäftsleitung ins Inland unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu fassen waren.2 Immerhin hatte der IX. Senat des BFH3 im Jahr 1992 unter Bezugnahme auf die damals in der Zivilrechtsprechung noch vorherrschende Sitztheorie,4 wonach ein derartiges Rechtsgebilde jedenfalls vor der Eintragung in das Handelsregister nicht rechtsfähig war, entschieden, dass eine Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG auf derartige Gesellschaften nicht in Betracht komme, weil die Norm an das deutsche Privatrecht anknüpfe. Der Senat stützte deshalb die Annahme der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht auf §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 3 Abs. 1 KStG, was für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. wegen des dort enthaltenen und auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG verweisenden Klammerzusatzes bedeutete, dass ausländische Kapitalgesellschaften mit inländischem Ort der Geschäftsleitung nicht aufnehmende Rechtsträger sein konnten. Schon nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. war die vorgenannte Argumentation allerdings nicht haltbar: Ganz abgesehen davon, dass sie bereits nach nationalem Steuerrecht zu weitreichenden Problemen etwa im Hinblick auf die Anwendung der §§ 17, 20 EStG führte und deshalb heftig kritisiert wurde,5 war ihr vor allem durch die Rechtsprechung des EuGH der Boden entzogen worden. Immerhin hatte der EuGH in der „Überseering“-Entscheidung6 aus dem Jahr 2002 entschieden, dass in dem Fall, dass eine Gesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsmäßigen Sitz hat, gegründet worden ist, in einem anderen Mitgliedstaat von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch macht, dieser andere Mitgliedstaat nach Art. 43 und Art. 54 AEUV (vormals Art. 48 EG) verpflichtet ist, die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeit zu achten, die diese Gesellschaft nach dem Recht ihres Gründungstaates besitzt. Nach überwiegender Auffassung war damit die Sitztheorie jedenfalls für den „Inboundfall“ europarechtlich überholt.7 Für die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG bedeutete das, dass jedenfalls mit Blick auf EU-ausländische Kapitalgesellschaften dem (auch durch den Klammerzusatz in § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. zum Ausdruck kommenden) gesetzgeberischen Willen, die Steuerpflicht nach den Ordnungskriterien des Zivilrechts zu bestimmen, hinreichend dadurch Rechnung getragen werden konnte, dass die im Wesentlichen vorliegende Übereinstimmung der Strukturmerkmale der ausländischen Kapitalgesellschaft mit denjenigen der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Gesellschaften sichergestellt wurde. Auf die Rechtsfähigkeit konnte es hingegen nicht mehr zwingend ankommen, so dass folglich die genannten EU-ausländischen Kapitalgesellschaften richtigerweise als aufnehmende Kapitalgesellschaften nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. zu behandeln waren.8 Diese Entwicklung weitet nunmehr § 20 Abs. 1 UmwStG noch einmal deutlich aus, indem er grundsätzlich alle ausländischen Kapitalgesellschaften unabhängig von der Frage der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland als übernehmende Rechtsträger anerkennt, die nach Grundsätzen des Typenvergleichs als Kapitalgesellschaft einzustufen sind und die die Ansässigkeitserfordernisse in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG (vgl. Rz. 196) erfüllen.9

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 173; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 10 f., 16; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 155. 2 Vgl. die Nachweise bei Lambrecht in Gosch2, § 1 KStG Rz. 108. 3 BFH v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972. 4 Vgl. dazu und zum allgemeinen Meinungsstreit die Nachweise bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 170. 5 Vgl. dazu Lambrecht in Gosch2, § 1 KStG Rz. 108. 6 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – Überseering, DB 2002, 2424. 7 BFH v. 29.1.2003 – I R 6/99, FR 2003, 912 = BFH/NV 2003, 969; Schön, IStR 2004, 289 (298); Beinert/Werder, DB 2005, 1480 (1481) m.w.N. 8 Ebenso Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht5, § 20 UmwStG Rz. 125; Konzern 2006, 730 (735); Schön, IStR 2004, 189 (198); Schaden/Winkler, GmbHR 2005, 748 ff. – am Beispiel der US Inc.; auch Beinert/Werder, DB 2005, 1480 (1482) m.w.N., die allerdings zu Recht eine gesetzliche Klarstellung für sinnvoll hielten; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 172; v. Busekist, GmbHR 2004, 650 (655). 9 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 343; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 9; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1521 (mit Beispiel in Rz. 1522).

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§ 20 Rz. 195 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 2. Genossenschaft 195 Als mögliche übernehmende Gesellschaften nennt § 20 Abs. 1 UmwStG (wiederum vorbehaltlich der

Ansässigkeitserfordernisse in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) auch Genossenschaften. Dies beruht darauf, dass durch das Gesetz zur Einführung der Europäischen Genossenschaft und zur Änderung des Genossenschaftsrechts1 neben der Einführung der Europäischen Genossenschaft (SCE) auch mit Blick auf inländische Genossenschaften die Möglichkeit geschaffen wurde, Sacheinlagen als Einzahlungen auf den Geschäftsanteil zu erbringen (§ 7a Abs. 3 GenG).2 Entsprechend wurde auf Betreiben des Finanzausschusses3 die im Regierungsentwurf noch geplante Beschränkung des Anwendungsbereichs von Einbringungen alleine auf die SCE4 aufgegeben und generell „die Genossenschaft“ in den Kreis der übernehmenden Gesellschaften aufgenommen. Gemeint sind damit zweifelsfrei sämtliche Genossenschaften.5 Neben der Europäischen Genossenschaft6 kommen daher mangels Einschränkungen im Wortlaut des § 20 Abs. 1 UmwStG – wie bei den Kapitalgesellschaften – alle in- und (nach den Grundsätzen des Typenvergleichs inländischen Genossenschaften vergleichbaren)7 ausländischen Genossenschaften als übernehmende Rechtsträger in Betracht, wenn sie die nachstehend (Rz. 196) erläuterten Ansässigkeitserfordernisse erfüllen. 3. Ansässigkeitserfordernisse nach § 1 Abs. 2 UmwStG 196 Es ist bereits ausgeführt worden, dass sich der persönliche Anwendungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG)

nur im Zusammenhang mit § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erschließt. Dort sind bestimmte Ansässigkeitserfordernisse geregelt, welche von der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erfüllt werden müssen. Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG kommen danach nur in- oder ausländische Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG als übernehmende Rechtsträger in Betracht,8 d.h. sie müssen nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gegründet worden sein und in einem der Mitgliedstaaten auch ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung haben.9 Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so braucht die Geschäftsleitung sich nicht in dem Staat befinden, nach dessen Recht die Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft gegründet worden ist.10 Andererseits können aber nach dem Recht eines Drittstaates gegründete Gesellschaften, die ihre Geschäftsleitung in der EU bzw. dem EWR haben, ebenso wenig übernehmende Gesellschaften sein wie solche, die zwar nach dem Recht eines EU/EWRMitgliedstaates gegründet sind, aber ihre Geschäftsleitung nunmehr in einem Drittstaat haben.11 197 § 20 UmwStG ist auch in Fällen anwendbar, in denen eine privilegierte Sachgesamtheit nach Teilung

auf mehrere Rechtsträger eingebracht wird, soweit für jeden übernehmenden Rechtsträger die Vo-

1 V. 14.8.2006, BGBl. I 2006, 1911. 2 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1520; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 293. 3 BT-Drucks. 16/3369, 25. 4 Vgl. zur SCE nur die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42. 5 Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (25); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1520; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 10 und 155. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 174; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 295; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 343. 7 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 343; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 174; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 9. 8 Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42. 9 Dazu Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 296; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 172. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 172; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 343. 11 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 343; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461).

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 200 § 20

raussetzungen des § 20 UmwStG erfüllt sind (Bsp.: mehrere Teilbetriebe werden in verschiedene Rechtsträger eingebacht).1

III. Einbringender Zur Person des Einbringenden enthält § 20 Abs. 1 UmwStG selber keine Aussage; schon deshalb kön- 198 nen auch mehrere Einbringende Sacheinlagen erbringen.2 Angesprochen ist aber – wie sich aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 UmwStG („… dafür …“) ergibt – der Rechtsträger, dem die Gegenleistung in Form neuer Anteile an der Gesellschaft zusteht.3 Diese auf den ersten Blick banale Aussage hat besondere Bedeutung in Treuhandfällen, in denen Einbringender nur der Treugeber sein kann, dem der Anspruch auf Gegenleistung in Form der Anteile an der Übernehmerin zusteht, auch wenn der Treuhänder zivilrechtlich das Eigentum am einzubringenden Betriebsvermögen überträgt.4 Anders als das UmwStG a.F., welches für den Einbringenden keine Voraussetzungen enthielt und also alle natürlichen Personen, Personengesellschaften und Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen als Einbringende anerkannte,5 ergeben sich nunmehr Einschränkungen aus § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG.6 Danach wiederum gilt § 1 Abs. 3 UmwStG nur, wenn „in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG“ vom einbringenden bzw. übertragenden Rechtsträger bestimmte Ansässigkeitserfordernisse in der EU bzw. dem EWR erfüllt werden.7 Erfüllt der Einbringende diese Anforderungen nicht, findet § 20 UmwStG keine Anwendung und ist von einem tauschähnlichen Veräußerungsvorgang auszugehen.8 1. Gesellschaften Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG kann einbringender bzw. übertra- 199 gender Rechtsträger zunächst jede Gesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sein. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG knüpft insoweit allgemein an den Gesellschaftsbegriff in Art. 54 Abs. 2 AEUV (vormals Art. 48 Abs. 2 EG) bzw. Art. 34 Abs. 2 EWRV an, wonach „als Gesellschaften die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck haben“, gelten. Die entsprechende Gesellschaft muss aber zusätzlich nach den Vorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gegründet worden sein und auch im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Sitz und den Ort ihrer Geschäftsleitung haben. Von § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfasst sind 200 danach zunächst alle Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen nach § 1 KStG,9 also insbesondere alle Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (einschließlich der SE und der 1 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 418; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 175. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 39 und 169. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.02 Satz 1; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.02; Förster, GmbHR 2012, 237 (242); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 169; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 265; auch Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 ff.; kritisch dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.02. 4 Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (39). 5 Vgl. noch BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.05; auch Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Ley, FR 2007, 109 (110); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.02 Satz 2 i.V.m. Rz. 01.53 ff.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.02; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.02; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 169. 7 Nach der Formulierung des § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG wird der Anteilstausch nach § 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG dagegen nicht von den entsprechenden Einschränkungen erfasst. Gleiches gilt nach § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, welcher die Anwendung des Satzes 1 ausschließt, auch für Einbringungen eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 24 UmwStG. 8 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.02. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 177; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 31 ff.

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§ 20 Rz. 201 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft SCE)1, die die vorgenannten Ansässigkeitserfordernisse erfüllen.2 Das gilt grundsätzlich auch für steuerfreie Körperschaften.3 201 Hinzu kommen bei Vorhandensein eines entsprechenden Erwerbszwecks sonstige juristische Per-

sonen des privaten Rechts (wie VVaG,4 rechtsfähige Vereine und Stiftungen)5 sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts,6 während vom Wortlaut des Art. 54 Abs. 2 AEUV (vormals Art. 48 Abs. 2 EG) bzw. Art. 34 Abs. 2 EWRV nichtrechtsfähige Vereine und Stiftungen nicht erfasst werden.7 202 Ebenfalls von § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG er-

fasst werden (insoweit noch über die Vorgaben der FRL, welche nur EU-Kapitalgesellschaften erfasst, hinausgehend)8 Personengesellschaften9 oder nach deutschem Rechtsverständnis als transparent anzusehende Rechtsträger.10 Allerdings gilt dies ausweislich der Regelung in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG nur, soweit an den Personengesellschaften Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind, welche ihrerseits kumulativ die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bzw. 2 UmwStG erfüllen.11 Die steuerlichen Konsequenzen werden dann bei den jeweiligen Mitunternehmern gezogen12 (zur Frage der Bestimmung des Einbringenden bei Mitunternehmerschaften in den verschiedenen Fallkonstellationen vgl. Rz. 72 ff.). 2. Natürliche Personen 203 § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. bb i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG sieht weiter

vor, dass Einbringender auch (wiederum weiter als die FRL) jede natürliche Person sein kann, die in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR ansässig ist und in Fällen der Doppelansässigkeit auch nach mit Drittstaaten geschlossenen DBA nicht als innerhalb dieser Staaten ansässig angesehen wird.13

1 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 337; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 267; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1515. 2 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 177. 3 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 40; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 177. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 177; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461). 5 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 32 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 177. 6 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1515; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 270; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 177. 7 Ebenso Orth, DB 2007, 419 (420) sowie FR 2010, 637 (640); wohl auch Patt, Konzern 2006, 730 (735) und Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 14; offengelassen bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 177; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 38 f. 8 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1516. 9 Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 179; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 272; Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (421). 10 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 339; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1515. 11 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 339; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461). 12 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 179; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 339; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 169a; nach der Verwaltungsauffassung zu § 20 UmwStG a.F. (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.05) wurden allerdings die Gesellschafter der Personengesellschaft als Einbringende angesehen; vgl. dazu Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1526) sowie Rz. 34. 13 Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 42; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 266; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 30; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 176; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 338.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 205 § 20

3. Sonstige Rechtsträger Unter § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG fallende Einbringungen durch in Drittstaaten ansässige Personen 204 oder Gesellschaften bzw. durch in- oder EU-ausländische Personengesellschaften mit Gesellschaftern aus Drittstaaten werden nach den vorstehenden Ausführungen grundsätzlich nicht mehr von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasst.1 Etwas anderes kann sich aber aus § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG ergeben. Die Vorschrift, welche erst auf Empfehlung des Finanzausschusses2 in das Gesetz gelangt ist, enthält für diejenigen Rechtsträger, welche insbesondere wegen des Nichterfüllens der dort geregelten Ansässigkeitserfordernisse nicht nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG als Einbringende in Betracht kommen, eine wichtige Erweiterung.3 Wird nämlich das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt, so können auch solche Rechtsträger Einbringende sein, welche die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG nicht erfüllen. Dies ergibt sich zunächst aus dem vor der Norm verwendeten Wort „oder“, vor allem aber auch aus der Intention des Gesetzgebers, welcher die bisherige Rechtslage zu § 20 Abs. 1 und 3 UmwStG a.F. insoweit erhalten wollte.4 Die Prüfung hat zeitpunktbezogen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu erfolgen.5 Dementsprechend ist es vorbehaltlich der Regelung in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG unerheblich, ob das deutsche Besteuerungsrecht nach dem Einbringungsstichtag verlorengeht.6

IV. Einbringungstatbestände Beim Einbringungsbegriff in § 20 Abs. 1 UmwStG handelt es sich um einen originär steuerrecht- 205 lichen Begriff,7 der zwar gesetzlich nicht definiert ist,8 der aber – trotz der in § 1 Abs. 3 UmwStG enthaltenen sachlichen Anwendungsvorschrift – alle rechtlichen Vorgänge der Eigentumsübertragung, insbesondere die Übertragung des Volleigentums9 oder des wirtschaftlichen Eigentums10 der einen Betrieb oder Teilbetrieb begründenden Wirtschaftsgüter und die Abtretung eines Mitunternehmeranteils erfasst11. Erbringt der Einbringende neben der Übertragung der in § 20 Abs. 1 UmwStG genannten Sacheinbringungsgegenstände Zuzahlungen oder weitere Leistungen, um die Gesellschaftsanteile zu erhalten, so ist dies grundsätzlich nicht schädlich.12 Da § 20 Abs. 1 UmwStG selbst keine Übertragungsform verlangt, sind insoweit zunächst die Vorschriften des UmwG bzw. die zivilrechtlichen Form- und Übertragungsvorschriften maßgeblich13 und richtet sich der Einbringungsgegenstand grds. 1 Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1535); Patt, Konzern 2006, 730 (732); Hörtnagl, Stbg 2006, 471 (474 und 478); Ley, FR 2007, 109 (110); zur Frage, ob sich aus Art. 24 OECD-MA eine Verpflichtung zur Anerkennung von Einbringungen von Drittstaatlern ergeben kann, vgl. Hageböke/Käbisch, IStR 2006, 849 ff. 2 BT-Drucks. 16/3369, 22. 3 BT-Drucks. 16/3369, 22; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 178; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 276; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 34; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 340 und 341; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1518 f. 4 BT-Drucks. 16/3369, 22; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (25); Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 14. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 176 und 178; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 14; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 277. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 176; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 281. 7 So früher noch Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht5, § 20 UmwStG Rz. 127 zu § 20 UmwStG a.F., während § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG nunmehr eine Anknüpfung an das Zivilrecht enthalten soll, vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 4 ff. und 158. Dazu insgesamt die Ausführungen in Rz. 38 f. 8 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 220. 9 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 221. 10 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 220; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 3 und 158. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 185. 12 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 187. 13 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 197.

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§ 20 Rz. 206 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft.1 Insoweit ist bei der Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge der Verschmelzungs- oder Spaltungsvertrag bzw. Spaltungsplan, bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge das zugrunde liegende Übertragungsgeschäft maßgeblich.2 Letztlich entscheidend ist allerdings, ob durch die Einbringung eine Vermögensmasse übertragen wird, die durch § 20 UmwStG privilegiert wird.3 Die Vermögensübertragung muss dabei nicht zwingend in einem einzigen Akt erfolgen, was angesichts der unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen an die diversen Übertragungsformen auch schwerlich möglich wäre. Es muss sich der gesamte Übertragungsvorgang aber auf Grund des Vorhandenseins eines einheitlichen Willensentschlusses und eines hinreichend engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs zwischen den Einzelakten der Übertragung noch als einheitlicher Vorgang (dazu Rz. 105) darstellen.4 Nicht erfasst sind danach per se Einzelwirtschaftsgutübertragungen (es sei denn, das Wirtschaftsgut stellt selbst einen nach § 20 Abs. 1 UmwStG qualifizierten Sacheinlagegenstand dar) bzw. Einbringungen aus dem Privatvermögen. 206 Nach dem UmwStG a.F., welches keine sachliche Anwendungsregelung für die Einbringungsvorschrif-

ten kannte, war es für die Anwendung des § 20 UmwStG a.F. zwar irrelevant, auf welche Art der Einbringungsgegenstand eingebracht wurde. Beschränkungen existierten aber insoweit, als die Einbringung gegen Gewährung neuer Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft erfolgen musste. Daraus wiederum folgte, dass nur solche Vermögensübertragungen den Einbringungstatbestand erfüllen konnten, die zivilrechtlich Gegenstand einer Sachgründung (§§ 5 Abs. 4 GmbHG, 27 AktG) bzw. einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage (§§ 56 GmbHG, 183 AktG)5 sein konnten oder sich als Umwandlung darstellten, welche unter die in §§ 20, 23 und 25 UmwStG a.F. erfassten Umwandlungsvorgänge des UmwG fiel.6 Im Einzelnen war § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. danach auf folgende Einbringungstatbestände anwendbar: 207 Einbringungen durch Einzelrechtsübertragung: Die den Betrieb oder Teilbetrieb begründenden

Wirtschaftsgüter bzw. die Mitunternehmeranteile bzw. Anteile i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F. konnten einzeln oder als Sachgesamtheit (etwa der Betrieb, der Teilbetrieb oder das „Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven“) nach den jeweils geltenden zivilrechtlichen Übertragungsvorschriften (etwa §§ 398 ff., 413, 873, 925, 929 ff. BGB) oder Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden. Maßgeblich war dabei – insbesondere im Hinblick auf den Übertragungsumfang – die konkrete Übertragungsvereinbarung, die die zivilrechtlich zwingend vorgegebenen Formvorschriften beachten musste. 208 Einbringung durch Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge: Da § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. keine

bestimmte Art der Vermögensübertragung voraussetzte, wurden auch diejenigen Umwandlungsvorgänge nach den Vorschriften des UmwG erfasst, welchen Vermögensübertragungen zugrunde lagen.7 Als Einbringungen waren daher insbesondere die auf/in eine Kapitalgesellschaft erfolgende Auf- und Abspaltung von Personengesellschaften (§ 123 Abs. 1 und 2 UmwG) bzw. die Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) aufzufassen.8 Dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 190 UmwG) lag zwar keine Vermögensübertragung zugrunde, § 20 UmwStG a.F. war insoweit aber über § 25 UmwStG a.F. anwendbar.9 Lagen die Voraussetzungen der jeweiligen Übertragungsvorschrif1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.03 Satz 10 und Rz. 20.05 Satz 1; vgl. auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.03 und 20.05; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 90, 94; Menner in Haritz/ Menner4, § 20 UmwStG Rz. 236 ff.; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 und 39. Nach Rz. 20.05 Satz 2 des vorgenannten Erlasses soll danach etwa bei Verschmelzung einer Personengesellschaft Einbringungsgegenstand der Betrieb sein, obwohl doch in diesem Fall Einbringende die Mitunternehmer sind; vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 19; Stangl, GmbHR 2012, 253 (254); auch Förster, GmbHR 2012, 237 (242); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 323 f. m.w.N. 2 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.05. 3 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.05 und 20.10. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 186; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 109; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 163 unter Verweis auf die zu § 7 Abs. 1 EStDV ergangene Entscheidung des BFH v. 12.4.1989 – I R 105/85, BStBl. II 1989, 653 = FR 1989, 494. 5 Vgl. dazu die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 159. 6 Vgl. dazu auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 186. 7 Vgl. auch die schematische Darstellung bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 161b. 8 Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 190 ff. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 198.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 211 § 20

ten nach dem UmwG vor, so hieß das allerdings nicht, dass dann auch stets § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. anzuwenden gewesen wäre, weil die Vorschrift etwa vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaften nicht erfasste, sie als Gegenleistung die Gewährung neuer Anteile voraussetzte und auch die sonstigen Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. (insbesondere Vorliegen eines Betriebes oder Teilbetriebes) erfüllt sein mussten.1 Einbringung durch Anwachsung: Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen konnte auch im 209 Wege der Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) erfolgen. Danach wuchs der Anteil eines aus einer Personengesellschaft ausscheidenden Gesellschafters am Gesamthandsvermögen den verbleibenden Gesellschaftern zu, die dem Ausscheidenden im Gegenzug einen Ausgleich zu gewähren hatten. Die im Gesamthandsanteil verkörperten Vermögenswerte gingen unmittelbar auf die verbleibenden Gesellschafter über, ohne dass insoweit ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vorgelegen hätte.2 Im Falle der sog. einfachen Anwachsung (vor allem: Ausscheiden des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG ohne Abfindung durch die bisherige Komplementär-GmbH)3 fand allerdings § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. keine Anwendung, weil der ausscheidende Gesellschafter keine Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhielt.4 Brachte der ausscheidende Gesellschafter hingegen seine bisherigen Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung in die bisherige Komplementär-GmbH ein und erhielt er im Gegenzug Anteile an derselben (sog. erweiterte Anwachsung), so war § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. anwendbar.5 Das SEStEG hat hinsichtlich des sachlichen Anwendungsbereiches der Einbringungsvorschriften eine 210 gewisse Einengung gebracht, indem nunmehr ausweislich der abschließenden6 Aufzählung in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 UmwStG die Vorschriften des Sechsten bis Achten Teils des Gesetzes nur noch für die dort explizit aufgezählten Vorgänge gelten. Vom Sechsten bis Achten Teil des Gesetzes umfasst sind danach folgende Fälle: – Nr. 1: die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge; – Nr. 2: die Ausgliederung von Vermögensteilen i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge; – Nr. 3: der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge; – Nr. 4: die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder Personengesellschaft; – Nr. 5: der Austausch von Anteilen. Die vorgenannte gesetzliche Aufzählung zeigt, dass Einbringungen weiterhin im Wege der Einzel- 211 rechtsnachfolge (insbesondere durch Sachgründung, Sachkapitalerhöhung, Bargründung/Kapitalerhöhung mit Sacheinlageagio7 und die Einzelübertragung von Sonderbetriebsvermögen im Zusammenhang mit der handelsrechtlichen Umwandlung einer Personengesellschaft)8 oder aber der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge erbracht werden können.9

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Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 20 UmwStG Rz. 130. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 22.14. Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 193 f. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.04. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 195 ff. Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 36; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 188. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 158 ff. m.w.N. 8 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 248 ff.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 164 ff. m.w.N. 9 Ebenso Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460); auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 188 ff.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 161 ff.; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 314.

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§ 20 Rz. 212 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 212 Ausreichend ist nach richtiger Auffassung dabei nach wie vor auch die Verschaffung des wirtschaft-

lichen Eigentums an den betroffenen Wirtschaftsgütern (vgl. dazu ausführlich Rz. 82 ff.) sowie die Einbringung durch erweiterte Anwachsung (dazu Rz. 94).

V. Gegenleistung neue Anteile 213 Wie bereits nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. sind auch nach § 20 Abs. 1 UmwStG Einbringungs-

fälle steuerlich nur dann begünstigt, wenn die übernehmende Gesellschaft dem Einbringenden als Gegenleistung („ … dafür …“) für die Sacheinbringung zumindest teilweise neue Anteile gewährt;1 andernfalls gelten die allgemeinen Vorschriften und kommt es – sei es als entgeltliche Veräußerung oder als verdeckte Einlage – zur Gewinnrealisierung.2 Aus dem in § 20 Abs. 1 UmwStG enthaltenen und durch das SEStEG unverändert gebliebenen3 Klammerzusatz ergibt sich nämlich, dass aus der insofern maßgeblichen Sicht der aufnehmenden Gesellschaft4 nur dann eine nach der Vorschrift steuerbegünstigte „Sacheinlage“ vorliegt. Der vorgenannte Klammerzusatz ist allerdings nicht so zu verstehen, dass alleine auf die Einbringung von Sachen gerichtete Einlagen begünstigt wären; die Vorschrift erfasst daher auch sog. Sachübernahmen, wenn diese einen qualifizierten Einbringungsgegenstand umfassen und auf die zu erbringende Sacheinlage angerechnet werden. Schon aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 UmwStG („… neue Anteile …“) folgt aber, dass es sich bei der erforderlichen Gegenleistung um neu entstehende Anteile handeln muss, die i.S.d. erforderlichen Gegenseitigkeitsverhältnisses5 für die im Wege der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung eingebrachten Vermögenswerte gewährt werden müssen.6 Die ausschließliche Verwendung schon bestehender Anteile (Umwandlung ohne Kapitalerhöhung z.B. unter ausschließlicher Verwendung von Vorratsanteilen oder eigenen Anteilen)7 reicht insoweit also nicht aus.8 Auch die reine Absicht, die Einbringung solle gegen Gewährung neuer Anteile erfolgen, erfüllt nicht den Tatbestand des § 20 UmwStG; dies setzt vielmehr die Umsetzung etwa einer geplanten Kapitalerhöhungsmaßnahme durch Eintragung derselben in das Handelsregister voraus.9 1 BFH v. 13.12.2005 – X R 49/03, BFH/NV 2006, 1094; v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094 = FR 2010, 1090; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.09; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.09; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 182 und 236 ff.; zur Frage der Vereinbarkeit dieses Erfordernisses mit den Vorgaben des Art. 2c bzw. 15 der FRL vgl. die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 170b; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 204; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 209 f.; auch Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, E 20.13; Hötzel/ Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 313; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 309. 2 FG Baden-Württemberg v. 19.4.2011 – 11 K 4386/08, EFG 2011, 1933 m. Anm. Trossen; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 345; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.09; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (460). 3 Vgl. Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 52 f.; Damas, DStZ 2007, 129 (136); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Bilitewski, FR 2007, 57 (64); Ley, FR 2007, 109 (110); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (632); Mitsch, INF 2007, 225 (226). Das SEStEG hat also den Entwicklungen im UmwG (§§ 54 Abs. 1 Satz 1 und 68 Abs. 1 Satz 1 UmwG), wo die Möglichkeit eröffnet wird, bei Zustimmung aller Gesellschafter auf die Ausgabe neuer Anteile zu verzichten, insoweit keine Rechnung getragen; dazu Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1536); Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2764). 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 204. 5 BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094 = FR 2010, 1090. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 170; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 183; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 204; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 843; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.09; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 313 m.w.N. zur Frage der Vereinbarkeit mit Art. 8 FRL. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 173. 8 So bereits BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.03; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 204; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 52 f.; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 344; ders., UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.09; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1523; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 843. 9 BFH v. 11.2.2009 – X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 170a.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 218 § 20

Es müssen allerdings nur überhaupt „neue Anteile“ gewährt worden sein, ohne dass es insoweit auf 214 ihre Höhe bzw. ihren Wert ankäme; der Wert der Gesellschaftsanteile muss also nicht demjenigen des eingebrachten Vermögens entsprechen1 (s. auch Rz. 230). Für die umwandlungssteuerrechtliche Sacheinlage ist es nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Einbringende als Gegenleistung („dafür“) für die Einbringung des Betriebsvermögens neue Gesellschaftsanteile erhält. Diese Voraussetzung ist auch gegeben, wenn der Einbringungsgegenstand als reines Aufgeld neben der Bareinlage zu übertragen ist.2 Eine Sacheinlage gem. § 20 UmwStG kann danach auch vorliegen, wenn bei einer Bargründung oder 215 -kapitalerhöhung der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld (Agio) einen Mitunternehmeranteil3 bzw. einen Betrieb4 in die Kapitalgesellschaft einzubringen. Wegen der in § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG enthaltenen eigenständigen Legaldefinition des Begriffs der „Sacheinlage“ steht eine abweichende gesellschaftsrechtliche Beurteilung (etwa als reine Barkapitalgründung) der Anwendung des § 20 UmwStG ebenso wenig entgegen wie die Tatsache, dass die gesellschaftsrechtlichen Sonderregeln für Sacheinlagen nicht für Sacheinbringungen im Rahmen von Nebenleistungspflichten (§ 3 Abs. 2 GmbHG) gelten.5 Werden keine neuen Anteile gewährt, so sind §§ 20, 21 UmwStG nicht anwendbar, sondern es gelten in diesem Fall die allgemeinen Vorschriften; danach ist die Einbringung als entgeltliche Veräußerung oder als verdeckte Einlage anzusehen, so dass etwaige stille Reserven aufzudecken sind.6 Als neue Anteile i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG sind Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger zu ver- 216 stehen, die aus folgenden Vorgängen der Sachgründung oder Kapitalerhöhung7 resultieren: – Sachgründung der aufnehmenden Gesellschaft (§§ 5 Abs. 4 GmbHG, 27 AktG, 7a Abs. 3 GenG), – Kapitalerhöhung gegen Sacheinlagen (§§ 56 GmbHG, 183, 192 ff., 202 ff. AktG), – Anteile aus den von § 20 UmwStG erfassten Umwandlungsvorgängen nach dem UmwG, soweit dabei neue Anteile ausgegeben werden, – Sacheinlagen auf das Kommanditkapital einer KGaA gegen Gewährung neuer Anteile,8 – vergleichbare ausländische Vorgänge. Es ist unerheblich, wenn durch die gewährten neuen Anteile wechselseitige Beteiligungen entstehen.

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Von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasst wird auch der Fall der „Aufstockung“ eines bereits bestehenden 218 Anteils durch Sachkapitalerhöhung, weil jedenfalls durch die erfolgte Sacheinlage bei der Übernehmerin unmittelbar zusätzliches Nennkapital entsteht, welches als „Besteuerungsrepräsentant“ die Besteuerung der stillen Reserven sicherstellen kann, auch wenn zivilrechtlich kein identifizierbarer neuer Gesellschaftsanteil entsteht.9 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.09; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.09; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, E 20.13; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 344; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 843. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.09; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.09; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.14. 3 BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094 = FR 2010, 1090; zustimmend Wachter, DB 2010, 2137 ff.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.11; vgl. zur Frage des Vorliegens eines Veräußerungsvorgangs auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 52. 4 Vgl. FG BW v. 19.4.2011 – 11 K 4386/08, EFG 2011, 1933 m. Anm. Trossen. 5 BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094 = FR 2010, 1090; dazu Strahl, Stbg 2011, 147 (151). 6 Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.15; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, 314. 7 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.10 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 209; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 134; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.09; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 182; Strahl, Stbg 2011, 147 (150 f.). 8 Zum Streit, ob die auf Grund der Sacheinlage erfolgte Einräumung der Rechtsstellung eines persönlich haftenden Gesellschafters bzw. die Verbesserung der entsprechenden Rechtsposition für § 20 UmwStG ausreicht, vgl. die Nachweise bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 209; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 185, sowie auch die Nachweise in Rz. 132e. 9 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 171; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 204; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 184; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 492; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 313.

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§ 20 Rz. 219 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 219 Das gilt – soweit überhaupt neue Anteile als Gegenleistung gewährt werden – auch für den Fall einer

gemischten Bar-/Sacheinlage (gegen Gewährung eines einheitlichen Geschäftsanteils als Gegenleistung), bei mehreren parallelen Sacheinlagen bzw. im Fall der Anpassung an gesetzlich vorgegebene Mindeststammkapitalerfordernisse anlässlich einer Sacheinlage. Es stellt sich allerdings das Problem der Identifizierbarkeit der Gegenleistungsanteile, und es kann insoweit nach der zu § 21 UmwStG a.F. entwickelten Wertabspaltungstheorie bzw. nach § 22 Abs. 7 UmwStG zum „Überspringen“ stiller Reserven kommen. 220 Keine neuen Anteile i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG liegen – mit der Folge der Gewinnrealisierung1 – in

folgenden Fällen2 vor: 221 Werden bereits bestehende Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

gewährt, so liegen unabhängig davon, wer die Anteile hält, keine „neuen“ Anteile i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG vor.3 Unschädlich ist es demgegenüber, wenn eigene Anteile nur zusätzlich zu neuen Anteilen gewährt werden.4 Zum einzubringenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gehörende Anteile dürfen auch der Einfachheit halber zurückbehalten und wie neue Anteile behandelt werden5 (vgl. dazu Rz. 96 f.). Dadurch kann dem Interesse Rechnung getragen werden, das Entstehen eigener Anteile der übernehmenden Gesellschaft bei gleichzeitiger Ausreichung neuer Anteile an dieser Gesellschaft zu vermeiden.6 Im Übrigen kommt auch die Gewährung von Altanteilen als weitere Gegenleistung (vgl. Rz. 231 ff.) in Betracht. 222 Mangels Gewährung neuer Anteile stellt die verdeckte Einlage keine Einbringung i.S.v. § 20 UmwStG

dar.7 223 Gleiches gilt für die Einräumung einer stillen Beteiligung am Unternehmen der Kapitalgesellschaft,8

die Gewährung von kapitalersetzenden Darlehen9 sowie die Gewährung von Genussrechten.10 224 Ebenso wenig erfasst wird der Fall, dass bei einer Sacheinbringung in eine KGaA (statt in das

Grundkapital gegen Aktien als Einlagevorgang) als Gegenleistung die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter gewährt wird.11 225 Auch das Ausscheiden der Kommanditisten aus einer Kapitalgesellschaft & Co. KG unter einfacher

Anwachsung (zur erweiterten Anwachsung vgl. Rz. 94) ihrer Anteile gem. § 738 BGB, ohne dass die

1 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.10. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.10 Satz 2; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 172; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 210; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 314 f. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 208 und 210; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 150; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 191; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 173 ff.; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 493; Winkeljohann/ Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 843. 4 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 192. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 193; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 206 f. 6 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); ebenso Mitsch, INF 2007, 225. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.10 Satz 2; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.10; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 190; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 210; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 172; Mitsch, INF 2007, 225 (226); kritisch mit Blick auf BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094 = FR 2010, 1090 jetzt aber Wachter, DB 2010, 2137 (2139 m.w.N.), weil danach eine Sacheinlage i.S.d. § 20 UmwStG auch dann vorliegen könne, wenn die gesellschaftsrechtlichen Regelungen zur Sacheinlage nicht gelten bzw. nicht eingehalten worden seien. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 210; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 843. Ggf. kann aber bei Einräumung einer atypisch stillen Beteiligung eine Einbringung nach § 24 UmwStG vorliegen, dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 172. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 172. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 210. 11 Vgl. dazu die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 172 und 185 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 209; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 198; differenzierend Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 316.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 227 § 20

Kommanditisten einen Ausgleich in Form neuer Gesellschaftsrechte an der Kapitalgesellschaft erhalten, wird nicht erfasst.1 Keine neuen Anteile stellen weiterhin diejenigen Anteile dar, welche auf einer nach Maßgabe des Ge- 226 sellschaftsrechts unzulässigen verschleierten Sachgründung bzw. Sacheinlage beruhen.2 Es ist zwar richtig, dass die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG auf Fälle der verschleierten Sachgründung zumindest früher umstritten war, inzwischen hat aber der BFH durch Urteil vom 1.7.19923 klargestellt, dass die Vorschrift weder unmittelbar noch analog angewendet werden kann. Das gilt wohl auch für den Fall der nach den Vorgaben des Gesellschaftsrechts möglichen (nachträglichen) Heilung der ursprünglich unzulässigen Sacheinlage.4 Zwar kann – vorbehaltlich der Tatsache, dass in solchen Fällen keine Sacheinlage gegeben ist – die Einbringung als solche nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG zurückbezogen werden, unmöglich und wegen des steuerrechtlichen Rückwirkungsverbots auch unzulässig ist aber eine rückwirkende Erfüllung des Tatbestandes der Sacheinlage.5 Dem könnte man allenfalls entgegenhalten, dass bei einer verschleierten Sacheinlage kein zivilrechtliches Eigentum übergeht und deshalb noch in einem zweiten Schritt eine „heilende“ Einbringung erfolgen können muss, was aber nach Vorstehendem kaum akzeptabel sein dürfte. Das gilt auch, soweit seit dem 1.11.2008 unter Geltung des § 19 Abs. 4 Satz 2 GmbHG i.d.F. des MoMiG bzw. nach § 27 Abs. 3 AktG bei Einlagen in eine AG ab 1.9.2009 unter Geltung des ARUG Verträge über die Sacheinlage und Rechtshandlungen zu ihrer Ausführung nicht mehr unwirksam sind.6 Denn für § 20 Abs. 1 UmwStG kommt es alleine darauf an, ob Gegenstand der Sacheinlage eine der dort genannten Sachgesamtheiten und diese (i.S.d. Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen) ursächlich für den Erwerb der neuen Anteile ist. Das ist aber zu verneinen, weil auf die fortbestehende Geldeinlagepflicht des Gesellschafters der Wert der verdeckten Sacheinlage zum Zeitpunkt der Anmeldung zur Eintragung im Handelsregister bzw. der Bewirkung der Sacheinlage i.S. einer wertmäßigen Saldierung angerechnet wird (vgl. § 19 Abs. 4 Satz 3 GmbHG).7 Der Rechtsgrund für die Entstehung der neuen Anteile (durch Bargründung bzw. Barkapitalerhöhung und nicht durch Sacheinlage) bleibt davon aber unberührt. Erfolgt die Einlage in eine EU-/EWR-Gesellschaft, richten sich die Rechtsfolgen im Übrigen nach dem ausländischen Recht. Bei Vorliegen eines vollständigen Kapitalerhöhungsverbotes (§ 54 Abs. 1 i.V.m. § 125 UmwG) liegt 227 bei Verschmelzungen oder Spaltungen (Auf- bzw. Abspaltung) mangels Gewährung neuer Anteile keine Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG vor.8 Es handelt sich bei den §§ 54 Abs. 1 Satz 1 und 68 Abs. 1 Satz 1 UmwG (und bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen) um zwingendes Recht. 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.10 Satz 2; Ott, GmbHR 2015, 918 (920); Menner in Haritz/ Menner4, § 20 UmwStG Rz. 197; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.10; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 193 f.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 160 und 172; Weber/ Hahne, Ubg 2011, 420 (422); Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.17; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 315. 2 BFH v. 1.7.1992 – I R 5/92, BStBl. II 1993, 131 = FR 1993, 19; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.10 Satz 2; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.10; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 200 ff. und 210; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 199; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 172 und 180 ff.; Mitsch, INF 2007, 225 (226); auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 843; a.A. Altrichter-Herzberg, GmbHR 2009, 1190 (1192 f.) für Einbringungen gegen Gewährung von Anteilen nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO. 3 BFH v. 1.7.1992 – I R 5/92, BStBl. II 1993, 131 = FR 1993, 19; ebenso BFH v. 24.1.1990 – X B 51/89, BFH/NV 1990, 537. 4 Vgl. dazu die Nachweise bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 200. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 183. 6 Dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 181; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 201 ff.; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.16. Vgl. zur rückwirkenden Anwendung der §§ 19 Abs. 4 GmbHG, 27 Abs. 3 AktG nur § 3 Abs. 4 EGGmbHG sowie § 20 Abs. 7 EGAktG; dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 184. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.10 Satz 2; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 182; a.A. Fischer, Ubg 2008, 684 (687); vgl. zum Meinungsstreit auch Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 309. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 176; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 204; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 211; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.10; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 494; vgl. auch Ott, GmbHR 2015, 918 (919 f.).

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§ 20 Rz. 228 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft So findet im Fall der Aufwärtsverschmelzung (Bsp.: Tochterpersonengesellschaft wird mit ihrem Betrieb auf ihre Mutterkapitalgesellschaft umgewandelt) keine Kapitalerhöhung statt (§§ 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 68 UmwG).1 Insoweit liegt ein – grds. ertragsteuerneutraler – Anwachsungsvorgang vor. Die Normen gelten allerdings nicht für den Fall der Spaltung im Wege der Ausgliederung (§§ 123 Abs. 3, 125 Satz 1 UmwG), bei der auch nicht freiwillig auf eine Anteilsgewährung verzichtet werden kann (arg. e. §§ 5 Abs. 1 Nr. 2, 126 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).2 Entsprechend ist in jedem Einzelfall zu untersuchen, ob bzw. für welchen Einbringenden ggf. tatsächlich (keine) neuen Anteile gewährt werden.3 228 Auch im Fall einer Abwärtsverschmelzung (Bsp.: Personenhandelsgesellschaft wird auf Tochter-Kapi-

talgesellschaft verschmolzen) kann ggf. die Kapitalerhöhung ganz entfallen: Das gilt uneingeschränkt, soweit die Beteiligung an der Tochter-Kapitalgesellschaft 100 % beträgt, ansonsten unter den in §§ 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bzw. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG genannten Voraussetzungen (Beteiligung und volle Bewirkung Einlage/Ausgabebetrag). Mangels neuer Anteile ist § 20 Abs. 1 UmwStG dann nicht einschlägig.4 Es kommt wegen des Vorliegens einer Betriebsaufgabe (§§ 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG) zur Realisierung der stillen Reserven, und es sind die gemeinen Werte der betroffenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Das gilt auch für die nach überwiegender Auffassung im Wege des sog. Direkterwerbs von der Personenhandelsgesellschaft direkt auf ihre Gesellschafter übergehenden Anteile an der Tochter-Kapitalgesellschaft.5 § 20 UmwStG ist mithin auch bei der Abwärts-Verschmelzung nur anwendbar, wenn (ausnahmsweise) eine Kapitalerhöhung erfolgt.6 229 Ob eine Einbringung in eine UG (haftungsbeschränkt) möglich ist, ist differenzierend zu sehen:7

Eine (gesellschaftsrechtlich) echte Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung ist grundsätzlich wegen § 5a Abs. 2 Satz 2 GmbHG nicht möglich. Allerdings ist es umwandlungssteuerlich auch ausreichend, wenn eine Barkapitalerhöhung erfolgt und dabei eine Sachleistung als Agio vereinbart wird (Rz. 215). In dieser Konstellation ist daher auch eine Einbringung in eine UG denkbar, die unter § 20 UmwStG fällt. 230 § 20 Abs. 1 UmwStG enthält keine Anforderungen zur Beteiligungshöhe: Weder wird dort ein Min-

destnennbetrag der als Gegenleistung gewährten neuen Anteile vorausgesetzt noch wird verlangt, dass der Nennbetrag dem angesetzten Wert der eingebrachten Vermögensgegenstände entspricht.8 Während deshalb allgemein die Möglichkeit bejaht wird, das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise statt durch Ausgabe neuer Anteile durch die Zuführung zu den offenen Rücklagen zu belegen (sog. Überpari-Emission),9 ist nicht ganz klar, ob die als Gegenleistung gewährten Gesellschaftsrechte wertmäßig dem eingebrachten Vermögen entsprechen müssen und bei Unterbewertung des eingebrachten Vermögens ggf. neben der offenen Sacheinlage steuerlich noch eine verdeckte Einlage angenommen werden kann.10 Das ist zu verneinen:11 Abgesehen davon, dass die Annahme einer verdeckten Einlage gera1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.10 Satz 2; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, H. E 20.18; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 177 mit ausführlichem Beispiel; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 211. 2 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 206; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 177. 3 Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.18. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.10 Satz 2; Middendorf/Stegemann, DStR 2005, 1082 und DStR 2006, 71; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 204; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 178; a.A. Kessler, DStR 2006, 67. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 178 m.w.N. 6 Zum steuerlichen Erfordernis der Ausgabe neuer Anteile vgl. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 208. 7 Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.19; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 161a; auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 314 f. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 205; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 137; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 187; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 495. 9 So bereits BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.03. 10 In diese Richtung etwa BFH v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230 = FR 1999, 300; vgl. zum Problem der Wertverschiebung auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 213 ff. 11 S. BFH v. 24.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253 = FR 2007, 1064; v. 14.3.2011 – I R 40/10, FR 2011, 902 = DB 2011, 1785; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 213 ff.

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B. Sacheinlagen (Abs. 1)

Rz. 234 § 20

de voraussetzt, dass keine Gesellschaftsrechte als Gegenleistung gewährt werden,1 verlangt § 20 Abs. 1 UmwStG als Spezialregelung nur die Gegenleistung in Form der Gewährung neuer Anteile, ohne insoweit verbindliche Vorgaben zum Wertansatz zu machen. Die Regelung kann daher richtigerweise nur so verstanden werden, dass beim Vorliegen von neuen Anteilen eine Aufdeckung der stillen Reserven zu unterbleiben hat, ohne dass es auf eine Wertgleichheit zwischen dem eingebrachten Vermögen und den als Gegenleistung gewährten Anteilen ankommt.2 Unschädlich ist es für die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG, wenn (vorbehaltlich handelsrecht- 231 licher Einschränkungen)3 neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter (Geld- oder Sachleistungen)4 als zusätzliche Gegenleistung gewährt werden.5 Das gilt auch. bei Gewährung durch Dritte.6 Dabei ist es auch unerheblich, ob die weiteren Gegenleistungen in Geld oder Sachwerten erbracht werden.7 In Betracht kommen somit etwa der Ausweis eines Gesellschafterdarlehens, die Übernahme eines (privaten) Gesellschafterdarlehens oder die Einräumung von Genussrechten oder stillen Beteiligungen.8 Bedeutsam sind derartige Gegenleistungen also nicht für den Tatbestand der Sacheinlage, wohl aber im Hinblick auf die Bewertungseinschränkungen für das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Satz 4 sowie Abs. 3 Satz 3 UmwStG (dazu Rz. 392 ff.), soweit sie die Qualität eines Wirtschaftsguts besitzen (dazu Rz. 322). Fremdkapital, das Teil der Sacheinlage ist, stellt keine andere Gegenleistung dar, während nicht zu- 232 gehörige übernommene Verbindlichkeiten zu den anderen Gegenleistungen zählen.9 Auch eine Verbindlichkeit i.S.d. 4 Abs. 4a EStG kann Teil des Sacheinlagegegenstandes sein. Die Möglichkeit, das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise statt durch Ausgabe neuer Anteile durch 233 Zuführung zu den offenen Rücklagen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) zu belegen, bleibt ohnehin von den vorgenannten Einschränkungen unberührt.10 Ein Problem kann sich allerdings im Zusammenhang mit der Gewährung barer Zuzahlungen bei 234 Umwandlungen nach ausländischem EU-Recht bei der Prüfung, ob der ausländische Vorgang einem inländischen Umwandlungsvorgang vergleichbar ist, ergeben. Da § 54 Abs. 3 UmwG eine Beschränkung barer Zuzahlungen auf maximal 10 % vorsieht, vertritt dazu nämlich die Verwaltung11 die These, dass eine Vergleichbarkeit fehle, wenn bei der konkreten ausländischen Umwandlung eine höhere bare Zuzahlung vereinbart wird. Danach wäre in solchen Fällen das UmwStG von vornherein nicht anwendbar und käme es deshalb zu einer Gewinnrealisierung.12 1 BFH v. 15.10.1997 – I R 80/96, BFH/NV 1998, 624. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 213; Füger/Rieger in FS Widmann, S. 287 mit Nachweisen auch zur Frage des Vorliegens verdeckter Einlagen bzw. von vGA, wenn im Rahmen von Einbringungsvorgängen Vermögensverschiebungen auf Gesellschafterebene stattfinden; dazu auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 218. 3 Vgl. § 54 Abs. 4 UmwG; dazu Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 188; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 218. 4 Rein schuldrechtliche Absprachen sind ohnehin in keinem Fall andere Gegenleistung i.S.d. § 20 UmwStG; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 218. 5 Unpräzise insoweit BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.11 Satz 1; richtig Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 218; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.11; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 187b; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.11; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.21. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 168 und 187d; a.A. mit Blick auf § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG aber Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 316 f. 7 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 153; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 218. 8 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 194 ff.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 187b und e. 9 Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 218; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 187d. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.11 Satz 2; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 185 und 189; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. E 20.11; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.11; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 187a; Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.20. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.25. 12 Schneider in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. E 20.22.

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§ 20 Rz. 235 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft

VI. Rechtsfolge 235 Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG vor, so tritt ausweislich seines Wort-

lauts folgende Rechtsfolge1 ein: Für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile gelten dann die nachfolgenden Abs., also § 20 Abs. 2 bis 9 UmwStG. Aus der Gesetzesformulierung wird klar, dass es sich bei § 20 Abs. 2 bis 9 UmwStG inhaltlich um Bewertungsvorschriften handelt, deren Anwendung bei Vorliegen der einschlägigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG2 zwingend („… gelten …“) vorgeschrieben ist. Das entsprechende Wahlrecht hat aber mit Blick auf § 22 UmwStG eine gewisse Vorläufigkeit.

C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft (Abs. 2) 236 Beim Begriff des „eingebrachten Betriebsvermögens“ bzw. des „übernommenen Betriebsvermö-

gens“ als Bewertungsgegenstand, der jeweils das einzelne oder die einzelnen Einbringungsobjekt(e), also den einzelnen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil oder ggf. auch mehrere Sacheinlagegegenstände,3 unter einer Sammelbezeichnung zusammenfasst,4 geht es vor allem um die Frage, ob sich der gemeine Wert grds. auf die einzelnen Wirtschaftsgüter oder stets auf die Sacheinlage insgesamt bezieht. Trotz des reichlich unscharfen Wortlauts des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, der sich insoweit gegenüber dem Stand vor dem SEStEG nicht geändert hat,5 ist u.E. eine Bezugnahme auf die aktiven und passiven Einzelwirtschaftsgüter gewollt.6 Das Abstellen auf einzelne Wirtschaftsgüter ändert allerdings nichts daran, dass für Zwecke der Ermittlung eines Geschäftswerts ausnahmsweise auf die „ganze Einheit“ abgestellt werden muss.7 Dies wiederum hat aber nicht automatisch Relevanz für einen negativen Geschäftswert (vgl. dazu insgesamt Rz. 243 ff.; zu §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG vgl. Rz. 251 ff. sowie Rz. 255 ff.). 237 Während nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. der übernehmenden Kapitalgesellschaft hinsichtlich

der Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens in der Steuerbilanz ein Wahlrecht zustand, wonach diese das eingebrachte Betriebsvermögen statt mit dem Teilwert auch mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen durfte, enthält § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG nunmehr auf Grund der durch das SEStEG vorgenommenen Änderungen den (Bewertungs-)Grundsatz,8 dass die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen hat.9

1 Vgl. die schematische Übersicht bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 189; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 305 f. 2 Vgl. dazu BFH v. 13.4.2007 – IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939, wonach ein Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nur besteht, wenn die Voraussetzungen einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG vorliegen. Ähnlich BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell zu § 20 UmwStG a.F.; für eine Übertragbarkeit dieses Urteils auf die Rechtslage nach SEStEG Schießl, Der neue UmwStErlass, 310. 3 Vgl. dazu auch FG Sachsen v. 28.7.2010 – 2 K 322/10, EFG 2011, 2027, – allerdings aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben durch BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, BStBl. II 2012, 421; s. auch BFH v. 13.9.2018 – I R 19/16, DStR 2019, 321 = GmbHR 2019, 306 m. Anm. Riedel. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 271. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 271 mit Hinweis auf § 20 UmwStG als spezielle Entstrickungsvorschrift. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 272. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 271 und 273. 8 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 347; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 190; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 844. 9 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.17 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 285; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.17; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.17; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 339.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 240 § 20

§ 5 Abs. 2 EStG verhindert den Ansatz aus der Sicht des Einbringenden selbstgeschaffener immate- 238 rieller Anlagegüter nicht.1 Für Pensionsrückstellungen tritt allerdings nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 UmwStG an die Stelle des gemeinen Werts der Wert nach § 6a EStG. Erst § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthält dann die Möglichkeit, dass auf Antrag und unter den in Satz 2 239 Nr. 1 bis 3 UmwStG genannten weiteren Voraussetzungen das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, der aber den gemeinen Wert nicht überschreiten darf, angesetzt werden darf. Mit anderen Worten ist als entscheidende Änderung des § 20 Abs. 2 UmwStG an die Stelle des früheren Bewertungswahlrechts zwischen Buchwert, Zwischenwert und Teilwert der Grundsatz des Ansatzes des gemeinen Wertes getreten.2 Dieser Konzeptionswechsel soll – auch mit Blick auf den Einbringungsteil (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG) – der „Europäisierung des UmwStG geschuldet“ sein.3 Diese Auffassung ist aber nicht recht überzeugend, denn europarechtlich wäre eine inhaltsgleiche Ausgestaltung auch ohne diesen Konzeptionswechsel möglich gewesen. Die Ausweitung des Anwendungsbereichs des UmwStG wird letztlich dadurch „kompensiert“, dass im Gegenzug und zur Sicherstellung der deutschen Besteuerungsrechte an den stillen Reserven Umwandlungen in Entstrickungsfällen grundsätzlich zum gemeinen Wert abgewickelt werden.4 Die Sicherstellung erfolgt insoweit nicht zuletzt dadurch, dass wegen der Anknüpfung an den gemeinen Wert ein Geschäftswert zu realisieren und für einzelne Wirtschaftsgüter ggf. ein Gewinnaufschlag (fiktiver Unternehmerlohn) anzusetzen ist5 (der gemeine Wert ist allerdings der Einzelveräußerungspreis; ob er einen Gewinnzuschlag auf die Herstellungskosten enthält, hängt von der eigenen Produktivität und den Marktverhältnissen ab). Wenig überzeugend ist insoweit die Begründung, die Anknüpfung an den gemeinen Wert diene der Annäherung an den international üblichen Fremdvergleichspreis,6 auch wenn zugegebenermaßen mit Blick auf § 9 Abs. 3 BewG zwischen beiden Werten nur geringe Unterschiede bestehen.7

I. Bewertungsgrundsatz: Ansatz mit dem gemeinen Wert (Satz 1) Der vorgenannte Bewertungsgrundsatz8 ergibt sich unmittelbar aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 240 UmwStG, wonach die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen „hat“. Dies entspricht der allgemeinen Behandlung der Einbringung als tauschähnlicher Veräußerungsvorgang und ist im Zusammenspiel mit § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG so zu verstehen, dass nur ausnahmsweise bei Vorliegen der dortigen Tatbestandsvoraussetzungen eine Bewertung des übernommenen Vermögens zum Buchwert oder einem Zwischenwert in Betracht kommt.9 § 20 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG stehen zueinander also in einem Regel-Ausnahme-Verhält-

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 273; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 307; im Übrigen gelten für Ansatzwahlrechte und -verbote die allgemeinen steuerbilanziellen Grundsätze, vgl. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 345. Zu übernommenen Drohverlustrückstellungen etc.vgl. Rz. 147b. 2 Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 43; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Mitsch, INF 2007, 225 (227); Rasche, GmbHR 2012, 149 (155). 3 So Ley, FR 2007, 109 (112) mit dem Hinweis, dass der Teilwert ein „eher deutscher, durch die finanzgerichtliche Rechtsprechung entwickelter Bewertungsmaßstab ist, der wohl nicht europatauglich ist“. 4 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35 sprechen mit Blick auf das neue UmwStG deshalb von einem „Entstrickungsgesetz“. 5 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1537. 6 Dazu Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1212); vgl. auch Klingberg/van Lishaut, Konzern 2005, 698 (704 f.). 7 Dazu Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1485). 8 Rödder/Schumacher DStR 2006, 1525 (1536) und Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2764) sprechen von einer „Grundregel“; ähnlich Mitsch, INF 2007, 225 (227); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 190 und 199; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, § 11 Rz. 496; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1504 und 1536; auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 844. 9 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Ley, FR 2007, 109 (111).

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§ 20 Rz. 241 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft nis.1 Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen der Bewertungsausnahme nicht vor oder ist schon kein abweichender Bewertungsantrag gestellt, so greift zwingend der in Satz 1 verankerte Bewertungsgrundsatz2 und ist der gemeine Wert auf den Zeitpunkt der Sacheinlage zu ermitteln.3 1. Gemeiner Wert (Halbs. 1) a) Gewollte Anknüpfung an § 9 Abs. 2 BewG 241 Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG ist grundsätzlich das eingebrachte Betriebsvermögen mit

dem gemeinen Wert anzusetzen (wegen der Einzelheiten zur Ermittlung des gemeinen Werts i.S.d. § 9 Abs. 2 BewG und seinem Verhältnis zum bislang auch in § 20 Abs. 2 UmwStG a.F. maßgeblichen Teilwert wird auf die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 159 ff. verwiesen). § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG stimmt damit mit dem allgemeinen Entstrickungskonzept überein, welches EStG, KStG und UmwStG durch das SEStEG erhalten haben.4 Das UmwStG selbst enthält allerdings keine Definition des gemeinen Wertes; vielmehr stellen die Materialien5 auch mit Blick auf § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG klar, dass auch dort an den gemeinen Wert i.S.d. § 9 Abs. 2 BewG und damit an allgemeine Bewertungsvorschriften6 angeknüpft werden soll (zur Konkretisierung dieser Bewertungsvorgaben vgl. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 162 ff.). Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG bestimmt sich der gemeine Wert durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. § 9 Abs. 2 Satz 2 BewG stellt dazu klar, dass bei der Bewertung alle Umstände zu berücksichtigen sind, die den Preis beeinflussen, wobei allerdings wegen § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse unberücksichtigt bleiben müssen. 242 Hinsichtlich der Bewertung von Anteilen sah der durch das SEStEG eingefügte § 11 Abs. 2 Satz 3

BewG a.F. vor, dass weder die Schätzung nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG noch die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen (sog. Stuttgarter Verfahren) anzuwenden waren.7 Auch sollten nach dem Gesetzeswortlaut zeitnahe und repräsentative Anteilsverkäufe keine Rolle mehr spielen. Vielmehr sollte insoweit wohl das Ertragswertverfahren zur Anwendung kommen.8 Zwar ist die Vorschrift durch das ErbStRefG9 aufgehoben worden, dadurch ergibt sich aber schon deshalb keine materiell-rechtliche Auswirkung, weil die Einführung der Norm nach der Begründung des SEStEG10 nur klarstellende Bedeutung hatte. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ist ansonsten aber durchaus ertragsteuerlich relevant (Besonderheiten zu vereinfachtem Ertragswertverfahren). b) Erforderlichkeit der Modifikation des Begriffs des gemeinen Werts 243 Mit Blick auf § 20 UmwStG stellt sich allerdings die Frage, ob die Definition des gemeinen Wertes in

§ 9 Abs. 2 BewG wirklich „ungefiltert“ übernommen werden kann. Dies ergibt sich aus Folgendem: Bei der Sacheinbringung werden nicht etwa Einzelwirtschaftsgüter, sondern bestimmte Sachgesamtheiten (insbesondere Betrieb, Teilbetrieb) einschließlich selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter11 1 Vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 191; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1536; Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1212). 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 191. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 281. 4 Vgl. die Allgemeine Begründung zum SEStEG in BT-Drucks. 16/2710, 27; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53. 5 BT-Drucks. 16/2710, 43. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 199; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 284; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 417; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1538; zu den im Gesetzgebungsverfahren aufgetretenen Widersprüchen vgl. Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 347. 7 Patt, Konzern 2006, 730 (736) und in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 200. 8 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); Ley, FR 2007, 109 (113); vgl. ansonsten Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 284. 9 V. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018. 10 BT-Drucks. 16/2710, 56. 11 Vgl. die Begründung BT-Drucks. 16/2710, 43; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 273 und 285; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 53; Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1212); Patt, Konzern

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 246 § 20

wie Firmenwerte oder Patente eingebracht (dazu ausführlich die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 169 ff.).1 Deshalb ist es fraglich, ob die durch den erzielbaren Einzelveräußerungspreis („Marktpreis“) des jeweiligen Wirtschaftsguts bestimmte und ggf. auch einen Gewinnaufschlag2 (in Form eines fiktiven Unternehmerlohns) berücksichtigende Definition des gemeinen Wertes in § 9 Abs. 2 BewG im Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wirklich uneingeschränkt passend ist.3 Bei Vorhandensein eines Geschäftswerts sprechen sehr gute Gründe dafür, den Begriff des „gemeinen Wertes“ im Bereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG normspezifisch zu interpretieren und einer Modifikation zuzuführen. Zum einen sind insoweit schon gewisse Parallelen zur handelsrechtlichen Bewertung bei Abkehr vom 244 going-concern-Prinzip festzustellen;4 vor allem aber ist bei Geschäftswerten regelmäßig eine Einzelbewertung zum gemeinen Wert5 deshalb unmöglich, weil es an einer Einzelveräußerbarkeit gerade fehlt.6 Gemeiner Wert i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann danach bei der Einbringung von Sachgesamtheiten, welche auch einen Geschäftswert umfassen, nicht die „Summe der gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter des übergehenden Vermögens“ sein, sondern es ist vielmehr jedenfalls für Zwecke der Ermittlung des Geschäftswerts auf den „Gesamtwert“ des übergehenden Vermögens abzustellen.7 § 20 Abs. 2 UmwStG weicht insoweit – auch schon mangels eines erkennbaren sachlichen Grundes – nicht von den §§ 3 und 11 UmwStG ab.8 Im Ergebnis ist danach also der gemeine Wert zwar nach wie vor einzelwirtschaftsgutbezogen zu ermitteln, für Zwecke der Ermittlung eines Firmenwerts bedarf es aber einer Gesamtbewertung. Durch den in Rz. 20.07 Satz 3 des UmwSt-Erlasses9 aufgenommenen Verweis auf die Rz. 03.07 bis 245 03.09 bringt auch die Finanzverwaltung zum Ausdruck, dass sie den Bewertungsgrundsatz des Ansatzes zum gemeinen Wert als einen auf die übertragene Sachgesamtheit bezogenen versteht.10 Das bedeutet, dass nach einem anerkannten Bewertungsverfahren der gemeine Wert aller übertragenen Wirtschaftsgüter zu ermitteln und dann nach Maßgabe der gemeinen Werte auf die Einzelwirtschaftsgüter zu verteilen ist.11 c) Behandlung stiller Lasten Der gemeine Wert von negativen Wirtschaftsgütern kann – etwa im Fall von Passivierungsverboten 246 und Ansatzbeschränkungen nach § 5 EStG bzw. von Bewertungsvorbehalten nach § 6 EStG12 – höher sein als der Buchwert (sog. stille Lasten). Die Sachbehandlung richtet sich danach, ob § 4f EStG anwendbar ist oder nicht.

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2006, 730 (736); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1538; auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 844. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 285. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 200; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1538. So aber wohl Kahle/Vogel in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 12.133. Dazu Ley, FR 2007, 109 (112 f.); auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 9. Eine solche fordert aber die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 43. Ley, FR 2007, 109 (113); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633). Ebenso Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); vgl. auch Jäschke, FR 2010, 10 ff.; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 200; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 418. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 200; Ley, FR 2007, 109; a.A. Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 339; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.18; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 285. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 288; a.A. noch die Vorauflage und Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 339. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 278.

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§ 20 Rz. 247 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft aa) Fälle ohne Anwendung des § 4f EStG 247 Nach § 52 Abs. 8 EStG gilt § 4f EStG dann nicht, wenn die Einbringung vor dem 29.11.2013 liegt

und das Wirtschaftsjahr des einbringenden Rechtsträgers vor diesem Zeitpunkt geendet hat. Ob und wie ggf. bei dieser Rechtslage stille Lasten bei Ansatz des gemeinen Werts Berücksichtigung finden können ist strittig: 248 – Die FinVerw lässt die Ansatzverbote des § 5 EStG nicht für die übergehenden Wirtschaftsgüter im Einbringungszeitpunkt gelten, es sei denn diese werden fortgeführt.1 Bei § 20 UmwStG handelt es sich danach um eine eigenständige steuerlche Ansatz- und Bewertungsvorschrift, die grundsätzlich eine Bewertung der eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert vorsieht.2 Bei der Übernehmerin soll aber im Anschluss an die Einbringung in der ersten regulären Folgebilanz i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG die Suspendierung der Passivierungsverbote des § 5 EStG nicht mehr gelten.3 Die im Einbringungszeitpunkt entgegen dem steuerlichen Ansatzverbot des § 5 EStG passivierten Rückstellungen oder Verbindlichkeiten sind damit nach der erfolgten Einbringung bei der Übernehmerin aufzulösen und es entsteht dort ein Ertrag.4 Alleine der im Einbringungszeitpunkt aktivierte originäre Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenen Sachgesamtheit soll durch die Übernehmerin nicht sofort abgeschrieben werden können.5 249 – Die hM6 will demgegenüber unter Berücksichtigung der Vorstellungen eines gedachten Käufers die Minderwerte bei der Bewertung der Sachgesamtheit berücksichtigen, auch wenn es sich bei der Einbringung um einen Anschaffungsvorgang handelt. Die durch die Finanzverwaltung angeordnete Übernahme der zu §§ 3 und 11 UmwStG entwickelten Grundsätze überzeugt danach schon deshalb nicht, weil bei Einbringungen die Bewertung statt durch den übertragenden durch den übernehmenden Rechtsträger vorzunehmen ist und es in § 20 UmwStG auch keine Regelung zur Aufstellung einer Steuerbilanz o.Ä. gibt.7 Weiterhin ist kein Grund erkennbar, warum die Anschaffung passiver Wirtschaftsgüter anders zu behandeln sein soll als diejenige aktiver Wirtschaftsgüter. Aufgrund des Anschaffungskostenprinzips bzw. des Realisationsprinzips sind beide Vorgänge erfolgsneutral zu behandeln.8 Das gilt nach zutreffender Ansicht9 auch für Folgejahre, weshalb im Rahmen von § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Grundsätze der Aktivierungs- und Passivierungsverbote des § 5 EStG unter Beachtung der Position der Übernehmerin als vollentgeltliche Erwerberin auch zu den nachfolgenden Bilanzierungszeitpunkten gelten müssen.10 250 – Der BFH11 sieht die Dinge wie folgt: Auf Grund des vorliegenden Anschaffungsvorgangs sind stille Lasten, die auf Grund von Ansatz- und Bewertungsvorbehalten bestehen, als ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Danach sind bei einer Betriebsveräußerung betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer auf Grund von Rückstellungsverboten nicht passiviert werden dürfen, beim Erwerber keinem Passivierungsverbot unterworfen, wenn er diese Verbindlichkeiten gegen Schuldbefreiung übernommen hat; solche betrieblichen Verbindlichkeiten sind unabhängig von der rechtlichen Einordnung beim übertragenden Rechtsträger in der Person des übernehmenden Rechtsträgers als ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen und vom übernehmenden Rechtsträger auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen mit den Anschaffungskosten oder ihrem höheren 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 2; jetzt auch BMF v. 30.11.2017, BStBl. I 2017, 1619; zu letzterem ausführlich Prinz/Otto, GmbHR 2018, 497 ff.; Förster/Werthebach, BB 2019, 299. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 2 Halbsatz 2 i.V. mit Rz. 03.04 Satz 1. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 3 i.V. mit Rz. 04.16. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 3 i.V. mit Rz. 04.16; dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 278a m.w.N. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 3 i.V. mit Rz. 04.16. 6 Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1/2012, 14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 278a mwN; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 667 für Passivierung stiller Lasten als solcher. 7 So richtig Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 206. 8 Förster, GmbHR 2012, 237 (239). 9 Vgl. nur Buciek, FR 2010, 426; Schlotter, Ubg 2010, 635 (643 f.); Prinz/Adrian, BB 2011, 1646 f.; Rödder, DStR 2011, 1059 (1062); Förster, GmbHR 2012, 237 (239) m.w.N. 10 Ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 206. 11 BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566; v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2017, 1226; auch v. 26.4.2012 – IV R 43/09, BStBl. II 2017, 1228; dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279; dazu jetzt BMF v. 30.11.2017, BStBl. I 2017, 1619.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 253 § 20

Teilwert zu bewerten. Dies folge aus dem Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen. Insoweit scheide mangels ersichtlicher Rechtsgrundlage auch eine unmittelbare Verrechnung der stillen Lasten durch Abstockung des erworbenen Firmenwerts aus. Damit sind in der steuerlichen Schlussbilanz zum Einbringungszeitpunkt des übertragenden Rechtsträgers stille Lasten als ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren und in der Folgebilanz fortzuführen. Auf dieser Linie liegt es auch, wenn der BFH1 jüngst für einen Fall, in welchem der Gesamtwert des im Wege der Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 eingebrachten Betriebsvermögens aufgrund eines sog. negativen Geschäftswerts nicht dessen Buchwert übersteigt, entschieden hat, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auch dann nicht auf höhere Werte aufstocken darf, wenn deren Teilwerte die jeweiligen Buchwerte überschreiten. Dies hat der BFH unter anderem damit gerechtfertigt, dass sich die Einbringung als tauschähnlicher Vorgang2 und somit als Veräußerung einerseits und Anschaffung andererseits darstelle und § 20 UmwStG an dem Charakter des Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgangs nichts ändere bb) Fälle unter Geltung des § 4f EStG Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschrän- 251 kungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, so ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG nicht sofort, sondern nur im Wirtschaftsjahr der Schuldenübernahme und in den folgenden 14 Jahren als Betriebsausgaben abziehbar. Die Vorschrift geht also davon aus, dass bei der Übertragung stiller Lasten in der Person des übertragenden Rechtsträgers diese Verpflichtung realisiert wird und es damit zu einem Aufwand kommt.3 Der sich aus der Verpflichtungsübertragung ergebende Aufwand ist gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben außerhalb der Bilanz4 in der Person der Übertragerin bzw. nach § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG bei dessen Rechtsnachfolger abziehbar. Ob § 4f EStG auf Einbringungen anwendbar ist, ist indessen umstritten:5 – Die hM6 und die FinVw.7 gehen in Übereinstimmung mit dem Willen des Gesetzgebers8 davon 252 aus, dass § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG auch bei Umwandlungen i.S.d. UmwStG Anwendung findet, falls diese nicht unter Buchwertfortführung erfolgt. – Dagegen wird zu Recht9 geltend gemacht, dass die Vorschriften des UmwStG gegenüber § 4f EStG 253 lex specialis sind. Nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bestimmt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden dessen Veräußerungspreis und zugleich die Anschaffungskosten der neuen Geschäftsanteile. Entsprechend hat der übernehmende Rechtsträger im Einbringungszeitpunkt10 die betreffende stille Last unter Berücksichtigung der Rspr. des BFH (dazu Rz. 250) als ungewisse Verbindlichkeit zu passivieren, was für den Einbringenden nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zu einem geringeren Veräußerungspreis und damit Veräußerungsgewinn führt. Es ist vor diesem Hintergrund nicht recht einsehbar, warum nun dieser durch die Passivierung der stillen Last in der Person des Einbringenden entstehende Aufwand zeitlich gestreckt werden soll.11 Das ergibt sich auch daraus, dass in § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG eine spezielle Rechtsnachfolgevorschrift enthalten ist, der wiederum für Einbringungs-

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BFH v. 28.4.2016 – I R 33/14, BStBl. II 2016, 913. BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007. Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279a. Vgl. dazu BT-Drs 18/68 (neu), 73; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279a m.w.N. auch zur Gegenmeinung. Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279a; auch Horst, FR 2015, 824 ff.; Nielsen/Schulenburg, FR 2017, 623 (625 ff.); Prinz/Otto, GmbHR 2018, 497 (503 ff.) in Auseinandersetzung mit BMF v. 30.11.2017, BStBl. I 2017, 1619. S. auch Förster/Werthebach, BB 2019, 299. Vgl. etwa Benz/Placke, DStR 2013, 2653; Förster/Staaden, Ubg 2014, 1; Horst, FR 2015, 824 (825); Gosch in Kirchhof17, § 4f EStG Rz. 13; Schober in HHR, § 4f EStG Rz. J 13–26. BMF v. 30.11.2017, BStBl. I 2017, 1619, Tz. 19. BT-Drs. 18/68 (neu), 73. Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279a. Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279e. Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279a.

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§ 20 Rz. 254 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft fälle eine spezielle(re) Rechtsnachfolgevorschrift gegenübersteht, die gerade die zeitpunktbezogene Ermittlung des zu versteuernden Einbringungsgewinns vorgibt. 254 – Wendet man mit der vorgenannten hM dennoch § 4f EStG auf Umwandlungsvorgänge an, sind auch die Besonderheiten des § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG zu beachten, wonach für den Fall, dass die Schuldenübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes oder des gesamten Mitunternehmeranteils erfolgt, der Aufwand durch die Übertragerin unmittelbar im Wirtschaftsjahr seiner Realisation in voller Höhe geltend gemacht werden kann. Die Einbringung eines Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils stellt aber die Veräußerung dieser Sachgesamtheit dar, so dass die Voraussetzungen des § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG in diesen Fällen vorliegen,1 während der Gesetzgeber2 vom Gegenteil ausgeht. Gegen die Berücksichtigung des gesetzgeberischen Willens, § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG auf Umwandlungsfälle i.S.d. UmwStG nicht anzuwenden, sprechen der Normwortlaut dieser Vorschrift und die sich durch die Nichtanwendung ergebenden Wertungswidersprüche zum UmwStG, das ja gerade Umwandlungen im Verhältnis zu normalen Veräußerungsvorgängen privilegieren soll.3 cc) Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG 255 Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG, der sind übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Ver-

pflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen beim Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Entsprechend kommt es beim übernehmenden Rechtsträger zum Ende des Wirtschaftsjahres, welches der Übernahme folgt, zu einer Gewinnrealisierung.4 Nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). § 5 Abs. 7 EStG gilt dabei erstmals für das nach dem 28.11.2013 endende Wj (§ 52 Abs. 9 EStG). Die Norm soll nach teilweiser Auffassung (vgl. dazu die Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 63) auf Umwandlungsvorgänge anwendbar sein, während dem zu Recht entgegengehalten wird,5 es handele sich um eine einkommensteuerrechtliche Bewertungsvorschrift, während das UmwStG davon ausgehe, dass entsprechende Bewertungsvorschriften nur dann zur Anwendung kämen, wenn das übergehende Vermögen auf Antrag mit dem Buchwert angesetzt werde. Dies folgt aus § 1 Abs. 5 Satz 4 UmwStG, wonach die steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellende Steuerbilanz gelten, während ansonsten (Zwischenwertansatz bzw. Ansatz des gemeinen Werts) nicht auf die steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung, sondern auf die des BewG verwiesen wird. § 23 Abs. 2 und 4 UmwStG machen zudem deutlich, dass die ursprünglich durch den übernehmenden Rechtsträger angesetzten Werte die Grundlage für die weitere Gewinnermittlung sein sollen.6 2. Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG (Halbs. 2) 256 Auf Initiative des Finanzausschusses7 ist der vorgenannte Bewertungsgrundsatz – ebenso wie auch in

§§ 3 und 11 UmwStG – für einen Fall modifiziert worden. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 UmwStG gilt nämlich für die Bewertung von Pensionsrückstellungen statt des gemeinen Werts nach dem

1 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279b. 2 BT-Drs. 18/68 (neu), 73. 3 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279b; ähnlich Prinz/Otto, GmbHR 2018, 497 (506). 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279c. 5 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279d; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 423. 6 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279d. 7 BT-Drucks. 16/3369, 25; dazu Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1539; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 844.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 258 § 20

BewG alleine der Wert nach § 6a EStG.1 Anders ausgedrückt sind bis auf Pensionsrückstellungen, für die der Wert nach § 6a EStG greift, der insoweit den Regelungen des BewG vorgeht,2 alle anderen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der in Halbs. 2 verankerte „Sondermaßstab“ führt in der Sache dazu, dass alleine bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen stille Lasten nicht berücksichtigt werden. Dadurch soll die Entstehung von Aufwand vermieden werden, der durch den Ansatz der Pensionsrückstellungen zum gemeinen Wert auftreten würde.3 Dies führt allerdings zu einer Durchbrechung der ansonsten durch den Ansatz zum gemeinen Wert 257 gewählten gesetzgeberischen Systematik, wonach bei der Bewertung des übergehenden Vermögens von dem (Markt-)Preis ausgegangen wird, den ein fremder Dritter zu leisten bereit wäre. Ein gedachter Erwerber würde nämlich die Belastung durch Pensionszusagen kaum mit dem Wert nach § 6a EStG berücksichtigen, weshalb nach Rödder/Schumacher4 die insoweit (auch in § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 UmwStG) vorgesehene Nichtberücksichtigung stiller Lasten bei Pensionsrückstellungen systematisch nicht zu rechtfertigen ist. Auch wenn entsprechende stille Lasten aber bei der Bewertung der in der Steuerbilanz anzusetzenden Passiva nicht berücksichtigt werden, so wirken sie sich nach zutreffendem Verständnis doch auf den „Gesamtpreis“ und damit mittelbar auf einen evtl. vorhandenen Geschäftsoder Firmenwert aus, der entsprechend geringer ausfällt5 (auch hier stellt sich wiederum das Problem der Behandlung eines etwaigen bad will; vgl. dazu und zur entgegenstehenden Auffassung der Finanzverwaltung die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 198, 319).

II. Auf Antrag: Bewertung mit Buchwert oder höherem Wert (Satz 2) Eine Ausnahme vom Bewertungsgrundsatz nach Satz 1 enthält § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG: Da- 258 nach kann abweichend von Satz 1 das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden,6 soweit kumulativ die in den Nr. 1 bis 4 der Vorschrift genannten weiteren materiellen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind.7 Der Ansatz der Pensionsrückstellungen ist dabei auf den Wert nach § 6a EStG begrenzt.8 Durch die Regelung wird – anders als in § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. – kein eigentliches Bewertungswahlrecht begründet, weil eine von S. 1 abweichende Be-

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.17 Satz 2 i.V.m. Rz. 03.07 ff.; zum Umfang dieser Verweisung Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.17; auch Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 305 f.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 199; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.17; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 339. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 199. 3 Damas, DStZ 2007, 129 (130); Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 438. Zur Frage ob dies nicht zu einer Übermaßbesteuerung führt, vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 288 m.w.N. 4 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); wohl jetzt auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1539; Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (423). 5 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2705); Ott, INF 2007, 97 (100); vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 278; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 199. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.18 Sätze 1 und 2 i.V.m. Rz. 03.10 und 03.12 f. sowie Rz. 20.18 Satz 4 i.V.m. Rz. 03.25 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 262 und 282; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.18 (dort auch zum Umfang der Verweisungen); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (226); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.19; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 340 weisen insoweit zu Recht darauf hin, dass bei der Überprüfung der Wertobergrenze einzelwirtschaftsgutbezogen vorzugehen ist. Dafür spricht nicht nur, dass am Ende für jedes Wirtschaftsgut ein eigenständiger Bilanzansatz zu ermitteln ist, sondern auch, dass für Pensionsrückstellungen ein eigenständiger Wertansatz gilt. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.19 Sätze 1 und 2 i.V.m. Rz. 03.18 ff.; Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.19 mit umfangreichen Ausführungen zur Reichweite der Verweisung auf Rz. 03.18 ff.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.19. Wird ein Antrag ohne Vorliegen der in § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG geregelten Voraussetzungen gestellt, so kann er – mit der Folge des Ansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert – keine Rechtswirkungen entfallen, vgl. Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (523). 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.18 Satz 5; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.18.

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§ 20 Rz. 259 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft wertung eben nur „auf Antrag“ erfolgt und also in Ermangelung eines Antrags stets § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG greift.1 1. Antrag a) Antragserfordernis für Abweichung vom Bewertungsgrundsatz 259 Aus der Formulierung des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG („Abweichend von Satz 1 kann … auf An-

trag …“) folgt zwingend, dass eine vom Bewertungsgrundsatz nach S. 1 abweichende Bewertung nur möglich ist, wenn ein entsprechender Antrag gestellt wird. Die Regelung in Satz 2, die zum Ausdruck bringt, dass nur dann eine einheitliche Bewertung des eingebrachten Vermögens zulässig sein soll, wird dabei durch § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ergänzt, der bestimmte Einzelheiten zum Antrag nach Satz 2 regelt.2 b) Verhältnis zur handelsbilanziellen Bewertung 260 Aus der im Rahmen des SEStEG erfolgten Aufhebung des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. folgt mittel-

bar,3 dass der Gesetzgeber – wie auch ansonsten im neuen UmwStG4 – davon ausgeht, dass der Ansatz von Werten unterhalb des gemeinen Wertes auch dann zulässig ist, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Handelsbilanz – sei es ex lege oder freiwillig5 – mit einem höheren Wert angesetzt wird.6 Die Gesetzesbegründung7 stellt dies auch ausdrücklich klar, indem sie angibt, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG (i.d.F. bis zum BilMoG)8 im Rahmen der Bewertung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG „nicht zu beachten ist“. Dass dies richtig ist, ergibt sich zum einen daraus, dass nach dem neuen Bewertungskonzept des § 20 Abs. 2 UmwStG – wie zuvor ausgeführt (Rz. 258) – kein Bewertungswahlrecht im eigentlichen Sinne mehr existiert,9 zum anderen folgt dies aber auch aus der „Europäisierung“ des UmwStG, weil im Falle grenzüberschreitender Umwandlungen eine Anknüpfung an ausländisches Handelsrecht nicht sinnvoll möglich gewesen wäre.10

1 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Ley, FR 2007, 109 (112); Mitsch, INF 2007, 225 (227); Patt, Konzern 2006, 730 (736) und in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 192 spricht aber weiter von einem (allerdings autonomen) Bewertungswahlrecht; ähnlich Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1540. 2 S. zum Antrag jüngst auch Brühl, GmbHR 2019, 271. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 210; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 263; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 348 und ders., UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.20; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1558; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 844; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706); Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); Ley, FR 2007, 109 (112); Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (462); Haritz in FS Spiegelberger, 674 (679). 4 Vgl. Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1214); Hörtnagl, Stbg 2006, 471 (474 f.); Damas, DStZ 2007, 129 (130); Trossen, FR 2006, 617 ff.; Thiel in FS Meilicke, 733 (749 f.). 5 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.31. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 1; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1528); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35 f.; Patt, Konzern 2006, 730 (736) Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); Ott, INF 2007, 97 (100); Schwarz, FR 2008, 548 (550); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (423); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (42); Rasche, GmbHR 2012, 149 (156); Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.20; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 371; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 313; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.30; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 345; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 500. 7 BT-Drucks. 16/2710, 43; dazu Haritz, DStR 2006, 977 (979). 8 Zum Wegfall der in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG verankerten umgekehrten Maßgeblichkeit ab dem VZ 2009 vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 210. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 268; Ley, FR 2007, 109 (112); Hagemann/Jakob/Ropohl/ Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; für ein – allerdings autonomes – steuerliches Bewertungswahlrecht aber Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 210. 10 Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (372).

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 262 § 20

Es kommt in der Folge ggf. zu permanenten Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz.1 261 Die bisherige Technik des sog. „Luftpostens“2 wird dadurch allerdings nicht obsolet.3 Vielmehr werden nun die steuerlichen Ausgleichsposten zur Erfassung der Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz zum „Normalfall“ und dürfte auch ihr „weiteres Schicksal“ dem des bisherigen Luftpostens vergleichbar sein.4 Die Aktivierung eines Ausgleichspostens ist dann erforderlich, wenn der steuerliche Buchwert des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils niedriger ist als das in der Handelsbilanz ausgewiesene gezeichnete Kapital (et vice versa).5 Der Ausgleichsposten, der in den vorgenannten Fällen ausgewiesen werden muss, um den Ausgleich zu dem in der Handelsbilanz ausgewiesenen Eigenkapital herbeizuführen, ist kein Bestandteil des Betriebsvermögens i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und nimmt daher am Betriebsvermögensvergleich nicht teil.6 Er hat infolgedessen auch auf die spätere Auflösung und Versteuerung der im eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven keinen Einfluss und ist daher nicht aufzulösen oder abzuschreiben.7 Mindert sich die durch den Ausgleichsposten gedeckte Differenz zwischen der Aktiv- und der Passivseite der Bilanz, insbesondere durch Aufdeckung stiller Reserven, so fällt der Ausgleichsposten in entsprechender Höhe erfolgsneutral weg.8 Bzgl. der Fortführung des Ausgleichspostens ist allerdings nicht alleine auf diejenigen Wirtschaftsgüter abzustellen, die zur Bildung des Ausgleichspostens geführt haben, sondern es muss jedes Übersteigen des steuerbilanziellen Ergebnisses über das der Handelsbilanz zur Verminderung des Ausgleichspostens führen.9 Der Ausgleichsposten ist im Übrigen aufzulösen, wenn ein Einbringungsgewinn entsteht und die Übernehmerin von ihrem Wahlrecht nach § 23 Abs. 2 UmwStG zur Buchwertaufstockung Gebrauch macht.10 Er hat keine Auswirkungen auf den Einbringungsgewinn und die Anschaffungskosten der gewährten Anteile auf Ebene des Einbringenden. Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe des Ansatzes des eingebrachten Vermögens in der Steuerbilanz (d.h. ohne Ausgleichsposten) zu ermitteln.11 Hinzuweisen ist darauf, dass nach der zum Rechtsstand vor dem Inkrafttreten der §§ 4f und 5 Abs. 7 262 EStG (zum Rechtszustand danach vgl. Rz. 251 ff. und Rz. 255) vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung12 bei der Einbringung zu gemeinen Werten steuerbilanziell nach § 5 EStG grds. nicht an1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 210; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 270; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 500; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); zum damit verbundenen Problem der Erfassung latenter Steuern vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 266; Kastrup/Middendorf, BB 2010, 815. 2 Dazu BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.27; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.20. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 3; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 372; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 171 und UmwStE 2011 Rz. 20.20; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (462); auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1561; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (42); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.31; a.A. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); Ritzer/Rogall/ Stangl, WPg 2006, 1210 (1214). 4 So auch Rasche, GmbHR 2012, 149 (156); allerdings dürften Situationen eher zunehmen, in denen nunmehr Ausgleichsposten zu bilden sind, vgl. Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (42). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 3; teilweise abweichend aber Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.20; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.20. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 4; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 270; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.20; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.31. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 5; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 270; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.20; im Ergebnis übereinstimmend Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.20 mit dem Hinweis darauf, dass der Ausgleichsposten steuerliches Minuskapital darstellt und sich durch Vorgänge mindert, die zu steuerlichem Mehrkapital führen; ähnlich Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 331. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 6; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 172 und UmwStE 2011, Rz. 20.20; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.20; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (42). 9 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729 (740); Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 331. 10 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.20. 11 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.20. 12 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 2 i.V.m. Rz. 03.04 und Rz. 04.16; vgl. dazu und zur Reichweite der Verweisungen Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.20; auch Schmitt in

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§ 20 Rz. 263 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft zusetzende Verbindlichkeiten und Rückstellungen der Handelsbilanz in der steuerlichen Übernahmebilanz anzusetzen sein sollten.1 Danach galt in diesen Fällen das – auf eine Übernahme Rechtsprechungsgrundsätze im BFH-Urteil v. 16.12.20092 hinauslaufende – BMF- Schreiben v. 24.6.20113 entsprechend und sollten die in der Steuerbilanz (Übernahmebilanz) angesetzten oder aufgestockten Verbindlichkeiten und Rückstellungen zudem zum nächsten Bilanzstichtag ertragswirksam auszubuchen sein, was darauf hinauslief, den Ansatzverboten in der ersten Bilanz der Übernehmerin wieder Geltung zu verschaffen. Die durch die Finanzverwaltung angeordnete Übernahme der zu §§ 3 und 11 UmwStG entwickelten Grundsätze überzeugte indessen schon deshalb nicht, weil bei Einbringungen die Bewertung statt durch den übertragenden durch den übernehmenden Rechtsträger vorzunehmen ist und es in § 20 UmwStG auch keine Regelung zur Aufstellung einer Steuerbilanz o.Ä. gab.4 Weiterhin war kein Grund erkennbar, warum die Anschaffung passiver Wirtschaftsgüter anders zu behandeln sein sollte als diejenige aktiver Wirtschaftsgüter. Aufgrund des Anschaffungskostenprinzips bzw. des Realisationsprinzips waren beide Vorgänge erfolgsneutral zu behandeln.5 Das galt nach zutreffender Ansicht6 auch für Folgejahre und entsprach die Ausbuchung der einmal in der „Steuerbilanz (Übernahmebilanz)“ angesetzten oder aufgestockten Verbindlichkeiten/Rückstellungen im Folgejahr nicht der vorgenannten BFH-Entscheidung.7 U.E. galten also im Rahmen von § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Grundsätze der Aktivierungs- und Passivierungsverbote des § 5 EStG unter Beachtung der Position der Übernehmerin als vollentgeltliche Erwerberin auch zu den nachfolgenden Bilanzierungszeitpunkten.8 Dem durch die Lösung der Verwaltung ausgelösten Ertrag stand ein erhöhter Firmenwert (und damit auch ein erhöhtes AfA-Volumen) gegenüber, wobei der Barwert der sofort eintretenden Steuerbelastung regelmäßig höher war als derjenige der künftigen Steuerentlastungen aus der Firmenwertabschreibung.9 Bei Pensionsrückstellungen konnten sich derartige Effekte wegen des in § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 UmwStG vorgesehenen Ansatzes des § 6a EStG-Werts hingegen jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht ergeben. 263 Indessen folgt aus den vorgenannten Ausführungen in der Gesetzesbegründung zum SEStEG u.E.

nicht, dass zuvor nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. der Maßgeblichkeitsgrundsatz gegolten hätte (und also durch das SEStEG eine neue Rechtslage eingetreten wäre). Dies wird zwar von der zu § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. bestehenden früheren h.M.10 vertreten und soll danach aus § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG (umgekehrte Maßgeblichkeit) folgen, dass das steuerliche Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben (gewesen) sei. Dem ist aber mit der zunehmend starken Gegenauffassung11 und auch der Rechtsprechung des BFH12 aus mehreren Gründen nicht zu folgen: Zwar sprach der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG für die vorgenannte Auffassung, weil es sich bei dem Wahlrecht in § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. durchaus um ein „steuerliches Wahlrecht“ handelte. Indessen stehen der vorgenannten h.M. gewichtige systematische und teleologische Argumente entgegen. Es ist nämlich durchaus fraglich, ob sich § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. nicht als lex specialis zu § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG darstellte. Immerhin regelte

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Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 313; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.20; vgl. zur Erfassung stiller Lasten innerhalb des zu bilanzierenden Firmenwerts auch BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566 = FR 2010, 425 m. Anm. Buciek. Vgl. dazu auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 345 f. BFH v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566 = FR 2010, 425 m. Anm. Buciek. BMF v. 24.6.2011, BStBl. I 2011, 627. So richtig Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 206. Förster, GmbHR 2012, 237 (239). Vgl. nur Buciek, FR 2010, 426; Schlotter, Ubg 2010, 635 (643 f.); Prinz/Adrian, BB 2011, 1646 f.; Rödder, DStR 2011, 1059 (1062); Förster, GmbHR 2012, 237 (239) m.w.N. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 346; Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (224); vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 279. Ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 206. Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (42). Etwa BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.26; Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397; alle m.w.N. Etwa Weber-Grellet, BB 1997, 653; H. Schmitt, Konzern 2005, 145 ff.; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1559 ff.; Rödder, DStR 1997, 1353; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1528); alle m.w.N. BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 = FR 2009, 140.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 264 § 20

§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F., dass für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Abs. 2 bis 8 der Vorschrift gelten, ohne dass insoweit von einer wie auch immer gearteten Bindung an die Vorgaben der Handelsbilanz die Rede gewesen wäre.1 Dem steht § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F., der eine ausdrückliche Ausnahme vom Maßgeblichkeitsgrundsatz enthielt, nicht zwingend entgegen, weil die Vorschrift auch rein deklaratorischen Charakter haben konnte. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. verwendete im Übrigen den Passus „auch“ und zeigte damit, dass eben auch in anderen Fallgestaltungen der Maßgeblichkeitsgrundsatz keine Anwendung finden sollte. Wichtiger ist es aber, dass es weder der Sinn und Zweck des Maßgeblichkeitsgrundsatzes noch der Förderzweck des § 20 UmwStG geboten, das Wahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.2 Hinzu kommt, dass die Geltung der Maßgeblichkeit nur dann Sinn macht, wenn steuerliche und handelsrechtliche Bewertungswahlrechte korrespondieren, weshalb auch zu Recht für den Fall des Formwechsels nach §§ 20, 25 UmwStG a.F. der Vorwurf erhoben wurde, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz von der Finanzverwaltung, die hier das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. leer laufen lassen wollte,3 erheblich überdehnt wurde. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz kann überhaupt nur bei korrespondierenden Wahlrechten eingreifen und führt eben nicht dazu, dass steuerliche Wahlrechte nur dann gelten würden, wenn überhaupt ein handelsrechtliches Wahlrecht existiert.4 Das gilt umso mehr, als die Verweisung in § 25 Satz 1 UmwStG a.F. auf das Wahlrecht in § 20 Abs. 2 UmwStG a.F. vorbehaltlos war und deshalb entgegenstehende handelsrechtlich gebotene Wertansätze zwingend durchbrach, während bei einem anderen Verständnis das Wahlrecht „faktisch leerliefe“.5 Die vorgenannten systematischen und teleologischen Brüche lassen sich weder durch den apodiktischen Hinweis auf die Geltung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG im Bereich des Wahlrechts nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. noch durch die Schilderung diverser Ausnahmen von der Maßgeblichkeit befriedigend lösen. c) Einzelheiten zum Antrag aa) Antragsteller § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG selbst lässt offen, wer den Antrag auf abweichende Bewertung zu stellen 264 hat. Aus dem systematischen Zusammenhang zu § 20 Abs. 2 Satz 1 und 3 UmwStG, welche jeweils auf die übernehmende Gesellschaft abstellen, ergibt sich aber, dass es insoweit auf die übernehmende Gesellschaft ankommen muss.6 Diese ist also als Antragsteller angesprochen. Entsprechend wird auch in der Gesetzesbegründung7 ausdrücklich von einem „Antrag der übernehmenden Gesellschaft“ gesprochen. Das wiederum entspricht der Rechtslage nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F., wo sich das dort geregelte Wahlrecht dem Wortlaut der Vorschrift nach eindeutig alleine auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft bezog. Die übernehmende Gesellschaft (nicht hingegen der Einbringende, dem kein An-

Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht5, § 20 UmwStG Rz. 163. Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1560. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.30. Zum Formwechsel nach §§ 20, 25 UmwStG a.F. vgl. Weber-Grellet, BB 1997, 653; H. Schmitt, Konzern 2005, 145; jetzt auch überzeugend BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 = FR 2006, 474 m. Anm. Kempermann; auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1559; zum „umgekehrten“ Fall der formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft vgl. BFH v. 10.9.2015 – IV R 49/14, BStBl. II 2016, 722. 5 BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 = FR 2006, 474 m. Anm. Kempermann entgegen BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.30. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.21 Satz 1; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 209; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 309; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 366; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1541; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 844; Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (422); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (42); Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (9); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223; Rasche, GmbHR 2012, 149 (155); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.32; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.18 und 20.21; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 346. 7 BT-Drucks. 16/2710, 43; ebenso die Erwägungen des Finanzausschusses zur Einführung des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in BT-Drucks. 16/3369, 26.

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§ 20 Rz. 265 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft trags- oder Vetorecht zusteht)1 bestimmt durch den von ihr vorgenommenen Antrag (bzw. konkludent durch den tatsächlichen bilanziellen Ansatz) den für den Einbringenden anzusetzenden Veräußerungspreis bzw. die Anschaffungskosten der von ihm erworbenen neuen Anteile (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Vereinfacht ausgedrückt führt also jeder gesetzlich erlaubte Ansatz der übernehmenden Gesellschaft zu einer Bindung des Einbringenden. Dieser kann zwar den Versuch unternehmen, sich durch vertragliche Abreden mit der übernehmenden Gesellschaft vor einem aus seiner Sicht ungünstigen Ansatz zu schützen, die Verletzung etwaiger vertraglicher Abreden hat steuerlich aber keine Auswirkungen, sondern führt allenfalls zu Schadensersatzansprüchen.2 Allerdings kann die Übernehmerin weder durch Anfechtungsklage noch durch Feststellungsklage geltend machen, die ihrer Steuerfestsetzung zugrunde gelegten Werte des eingebrachten Vermögens seien zu hoch. Ein solches Begehren kann nur der Einbringende im Wege der sog. Drittanfechtung durchsetzen.3 bb) Antragsform und -inhalt 265 Keine Aussage enthält § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu der Frage, in welcher Form der Antrag zu stellen

ist.4 U.E. kann dies in Form eines ausdrücklichen Antrages, daneben aber mangels einschlägiger Formvorgaben auch mündlich oder konkludent durch Einreichung der Körperschaftsteuererklärung samt Steuerbilanz mit entsprechenden Wertansätzen geschehen.5 Nach allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsätzen ist indessen eine Antragstellung unter Bedingung unzulässig.6 Die Aufstellung einer eigenen Einbringungsbilanz kann nicht verlangt werden, da sie im Gesetz nicht vorgesehen ist.7 266 Aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 folgt, dass der Antragsinhalt auf eine vom in Satz 1 geregelten

Bewertungsgrundsatz abweichende Bewertung gerichtet sein muss. Der Antragsteller muss entsprechend angeben bzw. deutlich machen, ob und inwieweit er von der Bewertung nach Satz 1 abweichen will. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hält hier als Möglichkeit die einheitliche (dazu Rz. 269) Bewertung des übernommenen Betriebsvermögens mit dem Buchwert oder einem höheren Wert bereit, wobei jedoch höchstens der Wert nach Satz 1 angesetzt werden darf.

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 264; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1541; ggf. empfiehlt sich eine Regelung zur Antragsausübung im Einbringungsvertrag, vgl. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.18. 2 FG Düsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 4432/08 AO, EFG 2011, 890; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 209; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 310; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 367; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, H. 20.36. 3 BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, FR 2012, 188 = DB 2011, 2578; BFH v. 25.4.2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; zur entsprechenden materiellen Bindungswirkung auch FG Hamburg v. 25.7.2012 – 6 K 91/11, EFG 2012, 2329 und BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 209 und 250; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 347. 4 Rasche, GmbHR 2012, 149 (155); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.21. 5 Vgl. jetzt auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 316; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (525); Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 368; Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.21; in diese Richtung auch BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 = FR 2009, 140; v. 11.5.2010 – IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067; FG Düsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 4432/08 AO, EFG 2011, 890; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 36 – die aber „sicherheitshalber“ zu einem ausdrücklichen Antrag raten; ebenso Koch, BB 2011, 1067 (1068); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 348; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1543; offen gelassen bei Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.33; jetzt auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 204 und 211. Der Regierungsentwurf des SEStEG sah übrigens noch durch Anknüpfung an § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG eine explizite Lösung auch im Bereich des § 20 UmwStG vor; dazu Patt, Konzern 2006, 730 (736); auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 347. 6 BayLfSt v. 11.11.2014, GmbHR 2014, 1342 (1343); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 316; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 368; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.21; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.21. 7 BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 = FR 2009, 140; vgl. auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, 347.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 268 § 20

Im Fall des Zwischenwertansatzes muss entweder die absolute Höhe der aufzudeckenden stillen Re- 267 serven (und nach Verwaltungsauffassung: stillen Lasten) oder der Prozentsatz, zu dem die stillen Reserven anteilig einheitlich aufgedeckt werden sollen, angegeben werden.1 Der Antragsinhalt ist im Zweifel nach allgemeinen Grundsätzen (§§ 133, 157 BGB) im Auslegungswege zu ermitteln2 und dürften weitergehende Antragsanforderungen3 mit dem Gesetz schwerlich vereinbar sein. Ein unklarer, also nicht auslegbarer Antrag kann keine vom Bewertungsgrundsatz abweichende Bewertung zum Buch- oder Zwischenwert auslösen.4 Im Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils, in dem die übernehmende Gesellschaft in 268 die Mitunternehmerstellung des Einbringenden einrückt, erfolgte die Antragstellung bislang in der Steuerbilanz der Personengesellschaft. Dies ergab sich für das UmwStG 1995 schon daraus, dass das Bewertungswahlrecht „bilanzabhängig“ ausgestaltet war und die Mitunternehmerbeteiligung kein Wirtschaftsgut5 und damit in der Steuerbilanz der aufnehmenden Gesellschaft nicht zu bewerten war (Ausweis nur als „Merkposten“).6 Der Ausweis des Gesellschafts- sowie des Sonderbetriebsvermögens erfolgte bei der Personengesellschaft und war also auch dort (in der Steuerbilanz des Jahres, in welches der Einbringungszeitpunkt fiel bzw. konkludent in der entsprechenden Feststellungserklärung) das bewertungsrelevante Wahlrecht auszuüben7 (vgl. zu den in diesem Fall auftretenden steuerlichen Folgen bei Ansatz eines Zwischenwertes Rz. 366). Nunmehr enthält allerdings § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kein „bilanzabhängiges“ Wahlrecht mehr (vgl. Rz. 258), sondern ein Antragsrecht.8 Daraus folgt, dass auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen der auf den einzelnen eingebrachten Anteil zu beziehende Antrag durch die übernehmende Gesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen ist.9 Die Mitunternehmerschaft, deren Anteile eingebracht werden, hat bei einem Wertansatz zum gemeinen Wert oder zum Zwischenwert durch die übernehmende Gesellschaft diese Werte im Rahmen einer entsprechenden Ergänzungsbilanz für die übernehmende Gesellschaft zu berücksichtigen.10 In den Fällen der Einbringung von Mitunternehmeranteilen muss nunmehr besonders darauf geachtet werden, den Antrag eindeutig und schriftlich zu formulieren. Denn auch wenn grds. eine konkludente Antragstellung möglich ist (vgl. Rz. 265), ist eine solche dann nicht erkennbar, wenn bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft keine gesonderte Steuerbilanz für die Wirtschaftsgüter des Mitunternehmeranteils erstellt wird.11

1 Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (422); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 348; Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (224); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.21; abweichend Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.21. 2 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.21; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 375; Koch, BB 2011, 1067 (1069); Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (525); Herlinghaus, EFG 2009, 451. 3 Vgl. dazu den unklaren Verweis in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.21 Satz 4 auf Rz. 03.29 f.; dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.21; kritisch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.21. 4 Ähnlich Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 316 (Antrag gilt als nicht gestellt). 5 BFH v. 30.10.2002 – IV R 33/01, BStBl. II 2003, 272 = FR 2003, 476; v. 17.1.2007 – IV B 38/05, juris; v. 1.7.2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 139 und 212. 6 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 212. 7 Vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 212. 8 Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (523). 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.22 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 290 und 296; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (523); Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (42 f.); Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (9 f.); Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (15); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.34; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.22; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.22; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 349 mit Hinweis auf die praktischen Schwierigkeiten im Falle von vom Mitunternehmer aufzustellenden Ergänzungsbilanzen; kritisch Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 209c; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 332; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 373. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.22 Satz 2; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 212; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.22; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43); Ott, BB 2017, 495 ff. 11 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.34.

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§ 20 Rz. 269 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft cc) Einheitlicher Antrag je Einbringungsvorgang 269 § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gibt vor, dass das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag „einheit-

lich“ mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden kann. Das Wort „einheitlich“ bezieht sich auf den jeweiligen Einbringungsvorgang1 und schreibt die zu § 20 UmwStG a.F. ergangene Rechtsprechung fest, wonach eine selektive Aufstockung bestimmter Wirtschaftsgüter der Sacheinlage nicht zulässig war. Anders ausgedrückt kann für jede unteilbare Sacheinlage (Bsp.: Einbringung eines Betriebs mit mehreren Teilbetrieben bzw. mit zum Betriebsvermögen gehörenden mehrheitsvermittelnden Anteilen i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; die Einbringung eines Betriebs/Teilbetriebs durch Personengesellschaft)2 nur ein einheitlicher Bewertungsantrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gestellt werden.3 Auch dies entspricht der Rechtslage nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F., wonach ebenfalls nur auf den einzelnen Einbringungsvorgang abzustellen war.4 Es ist damit ausgeschlossen, im Hinblick auf einzelne Wirtschaftsgüter von dem ansonsten gewählten Bewertungsansatz abzuweichen;5 es kann also bezogen auf einen einheitlichen Einbringungsvorgang nicht zu einer teilweisen Aufstockung und einer teilweisen Buchwertfortführung kommen.6 270 Werden allerdings mehrere Sacheinlagegegenstände in die übernehmende Gesellschaft eingebracht,

so kann der Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand auch dann unterschiedlich ausgeübt werden, wenn diese von ein- und demselben Einbringenden stammen7 und/oder zeitgleich eingebracht werden.8 Die Gewährung nur eines Anteils bei mehreren Einbringungsvorgängen hat keine Auswirkungen auf die Möglichkeit der unterschiedlichen Wahlrechtsausübung.9 271 Entsprechend wird nunmehr im Sinne einer „gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise“ für den Fall,

dass zu einem Betriebsvermögen mehrere Mitunternehmeranteile gehören, in der Gesetzesbegründung zum SEStEG10 klargestellt, dass für jeden Mitunternehmeranteil ein gesonderter Einbringungsvorgang anzunehmen ist. In der Folge kann es für einzelne Gesellschafter zu Aufstockungen (mit dem Erfordernis der Bildung von Ergänzungsbilanzen) kommen, für andere nicht.11

1 BT-Drucks. 16/2710, 43; ebenso Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 376; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 281; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 348; Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1213); Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56; Damas, DStZ 2007, 129 (137); Ley, FR 2007, 109 (112); Mitsch, INF 2007, 225 (227); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1542; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 844; Schwarz, FR 2008, 548 (550). 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 192. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 311; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 310 f.; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (523 f.); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 348. 4 BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = FR 1984, 540. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 311; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 376; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 205. 6 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 310; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633). 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 312; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 192. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 267 und 312; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 377; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 192; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (524). 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 267a. 10 BT-Drucks. 16/2710, 43; ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 192; Ritzer/Rogall/ Stangl, WPg 2006, 1210 (1213); Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Damas, DStZ 2007, 129 (137); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1544; vgl. auch BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 312; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56; Ott, BB 2017, 495 ff.; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1544; auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 845.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 273 § 20

dd) Antragszeitpunkt und Antragsadressat (Satz 3) Während der Regierungsentwurf zunächst noch eine Anknüpfung an § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vor- 272 sah, ist auf Initiative des Finanzausschusses1 ein neuer § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ins Gesetz gelangt, der klarstellt, dass der Antrag auf abweichende Bewertung „spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen“ ist.2 Unmissverständlich ist also zunächst als Antragsadressat alleine das Finanzamt angesprochen, welches allgemein für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständig ist.3 Das gilt auch, soweit im Ausland belegene Besteuerungsgrundlagen (ausländische Betriebsstätten, Auslandsbeteiligungen) betroffen sind.4 Da die übernehmende Gesellschaft auch den Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu stellen hat, wäre alles andere unnötig kompliziert.5 Der UmwSt-Erlass klärt allerdings die Frage nicht, bei welchem Finanzamt der Antrag zu stellen ist, wenn die übernehmende Gesellschaft ertragsteuerlich gar nicht im Inland geführt wird. Naheliegend wäre es insoweit, den Antrag in diesen Fällen bei dem Finanzamt zu stellen, das für den Einbringenden zuständig ist.6 Hinsichtlich des Antragszeitpunkts enthält § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG – wiederum bezogen auf den 273 einzelnen Einbringungsgegenstand7 – die Vorgabe, dass der Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen ist. Dies ist angesichts des Wortes „spätestens“ so zu verstehen, dass nach der erstmaligen Abgabe der Steuerbilanz eine Antragstellung nicht mehr in Betracht kommt.8 Mit anderen Worten kann die übernehmende Gesellschaft den Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG uneingeschränkt vor der Einreichung der Steuerbilanz, letztmöglich aber zeitgleich mit der (oder ggf. auch konkludent durch die Steuerbilanz)9 stellen.10 Damit ist es unvereinbar, wenn die Finanzverwaltung11 (vermeintlich) darauf abstellt, dass

1 BT-Drucks. 16/3369, 26. 2 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.21 Satz 1; BayLfSt v. 11.11.2014, GmbHR 2014, 1342; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.31; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 211a; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.21. 3 Vgl. nur BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.21 Satz 1; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 354; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1543; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (462); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 28 und 317; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 365 und 378; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (525); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (423); Rasche, GmbHR 2012, 149 (155). Zu Problemen der Zuständigkeit zur Erteilung verbindlicher Auskünfte vgl. Hendricks/Rogall/Schönfeld, Ubg 2009, 197 ff.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.21; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 349 f.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 13 ff. 4 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.21 (FA der Übernehmerin). 5 Das Finanzamt der Übernehmerin ist insoweit auch für verbindliche Auskünfte zuständig, vgl. Bay. Landesamt für Steuern v. 5.3.2012 – S 0224.2.1 - 21/1 St 42 (n.v.); dazu Werder/Dannecker, BB 2013, 284 (285). Abwegig ist allerdings die Annahme, eine trotz Beantragung durch den Einbringenden erteilte Auskunft sei unverbindlich, vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 32. 6 Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.31; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 317. 7 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 376. 8 Ebenso Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1543; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 314; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 370 und 381; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 211; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.21; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 351. Entsprechend kann es ratsam sein, ggf. in den Einbringungsvertrag eine Antragsklausel mit aufzunehmen oder mit der Abgabe der Steuererklärungen und -bilanzen zu warten bzw. Fristverlängerung zu beantragen, vgl. zu entsprechenden Praktikerlösungen nur Stümper/Walter, GmbHR 2008, 1147 (1148 f.); Koch, BB 2011, 1067 (1069). 9 Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 846. 10 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 314; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 211a; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (524) unter Verweis auf die Gesetzesmaterialien in BT-Drucks. 16/2710, 36; eine Abhängigkeit vom Einbringungsvertrag, den Umwandlungsbeschlüssen oder ihrer Eintragung besteht entsprechend nicht, vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 315. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.21 Satz 3, der aber wohl erkennbar nicht auf Satz 2, sondern auf Satz 1 Bezug nehmen soll.

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§ 20 Rz. 274 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag gestellte Anträge unbeachtlich seien.1 Dies ist – soweit nicht Rz. 20.21 des UmwSt-Erlasses nur durch falsche Aneinanderreihung der dortigen Sätze missverständlich formuliert ist – unrichtig. Es ist offensichtlich, dass sich insoweit die Frage stellt, ob der Antrag nach der Einreichung der Steuerbilanz noch geändert werden kann (dazu Rz. 275). Für den Ablauf der Frist kommt es nicht darauf an, ob die eingereichte Bilanz den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den steuerbilanzrechtlichen Sonderregeln entspricht.2 Bei Bestehen von Zweifeln (Bsp.: keine einheitliche Ausübung des Bewertungswahlrechts, widersprüchliche Erklärungsinhalte) an der Wahlrechtsausübung hat das FA die übernehmende Gesellschaft zu einer Erklärung über die Wahlrechtsausübung aufzufordern.3 274 Mit dem Wort „steuerliche Schlussbilanz“ gemeint ist die nächste auf den Einbringungszeitpunkt fol-

gende steuerliche Jahresschlussbilanz, also keine eigenständige von der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheidende Bilanz des übernehmenden Rechtsträger, in der der Einbringungsgegenstand erstmals anzusetzen ist (nicht hingegen erstmals angesetzt wird).4 Wird keine solche Schlussbilanz eingereicht, so ist das Antragsrecht nicht ausgeübt und bleibt weiterhin bestehen.5 Eine Änderbarkeit des Antrages scheidet aus, wenn der Antrag schon vor der Einreichung der Schlussbilanz gestellt wird. Auf die Frage, ob zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuerbilanz der handelsrechtliche Jahresabschluss von den Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft bereits festgestellt worden ist, kommt es insoweit nicht an.6 d) Antragsänderungen 275 Die Antragstellung durch die übernehmende Gesellschaft ist auch angesichts der Einführung des § 20

Abs. 2 Satz 3 UmwStG durch das SEStEG endgültig. Er kann weder zurückgenommen noch geändert oder wegen Irrtums angefochten werden.7 Für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft und des Einbringenden ist insoweit ausschließlich der sich aus § 20 Abs. 2 UmwStG ergebende Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft maßgebend und sind bereits durchgeführte Veranlagungen des Einbringenden ggf. nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.8 Eine nachträgliche Änderung des

1 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.21. 2 BFH v. 15.6.2016 – I R 69/15, BStBl. II 2017, 75. 3 BayLfSt v. 11.11.2014, GmbHR 2014, 1342; auch Ergenzinger, GmbHR 2014, 1343 und GmbHR 2016, 1279 (1283 f.). 4 BFH v. 15.6.2016 – I R 69/15, BStBl. II 2017, 75; dazu Ergenzinger, GmbHR 2016, 1279 (1283 f.); Ott, Stbg 2017, 105 (107 f.); BayLfSt v. 11.11.2014, GmbHR 2014, 1342 (anders noch in der Vfg. v. 7.7.2014, GmbHR 2014, 1007; dazu kritsich auch Ergenzinger, GmbHR 2014, 1343); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); Schmitt/ Schlossmacher, DB 2010, 522 (524); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (224); Förster, GmbHR 2012, 237 (243); Kaeser, Beihefter zu DStR Heft 2/2012, 13 (15); Pyszka, GmbHR 2013, 738 ff. und zu den besonderen Problemen bei Kettenumwandlungen in DStR 2013, 1462 (1466 ff.); Ott, GmbHR 2015, 918 (921 f.); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 211a und b; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 369 und 380; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 503; Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 332. 5 Rogall, NZG 2011, 810; Rödder, DStR 2011, 1059 (1060); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (224). 6 Zu § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F. vgl. FG Nds. v. 2.11.2006 – 6 K 502/02, EFG 2007, 472 m. Anm. Herlinghaus auch zum SEStEG; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 211. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 318; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (525); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 211a; Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (423); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223; Rasche, GmbHR 2012, 149 (155); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.37; a.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.24 – Änderungsmöglichkeit bis zur Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz; zur Unwiderruflichkeit des Antrags vgl. auch BayLfSt v. 11.11.2014, GmbHR 2014, 1342 (1343). 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.23 Sätze 1 und 2; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 372; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 367 und 384; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 415; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 209 und 214; Frotscher, UmwStErlass 2011, zu Rz. 20.23; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.23; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.35, die allerdings zu Recht darauf hinweisen, dass es bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in der Bilanz der übernehmenden Gesellschaft keinen „Wertansatz“, sondern lediglich einen Ausweis als „Merkposten“ gibt.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 277 § 20

Antrages ist damit selbst dann ausgeschlossen, wenn das FA zustimmt.1 Dies lässt sich dadurch rechtfertigen, dass die Wahlrechtsausübung durch die übernehmende Gesellschaft Auswirkungen auch auf die steuerlichen Verhältnisse des Einbringenden hat, weshalb die Vorschriften über die Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG)2 nicht anwendbar sind.3 Anders ist u.E. aber – auch nach der Einfügung des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG durch das SEStEG – 276 der Fall der Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu beurteilen, soweit die übernehmende Gesellschaft – und sei es konkludent4 – zum Ausdruck gebracht hat, dass sie die Buchwerte bzw. gemeinen Werte übernehmen wollte.5 Zwar führt der Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG („… spätestens bis zur erstmaligen Einreichung der Steuerbilanz …“) zu der Auslegung, dass nach der erstmaligen Einreichung der Steuerbilanz generell keine Änderung des einmal gestellten Antrages mehr zulässig sein soll. Eine die Bilanzberichtigung ausschließende Einengung hat der Gesetzgeber aber – soweit eine solche überhaupt im Vergleich zur früheren Rechtslage eingetreten sein könnte – nicht angestrebt, sondern vielmehr alleine verhindern wollen, dass nach der erstmaligen Einreichung der Steuerbilanz noch ein Antrag auf abweichende Bewertung gestellt werden kann.6 Ist der Antrag hingegen einmal rechtzeitig gestellt und wird später die Bilanz berichtigt, so muss auch eine entsprechende Korrektur möglich sein. Andernfalls würde § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgehöhlt.7 Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert an 277 und ergibt sich später, etwa auf Grund einer Betriebsprüfung, dass die gemeinen Werte der eingebrachten Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens höher bzw. niedriger als die von der übernehmenden Gesellschaft angesetzten Werte sind, so sind die Bilanzwerte der übernehmenden Gesellschaft dementsprechend im Rahmen der allgemeinen Vorschriften zu berichtigen.8 Der Bilanzberichtigung steht das Verbot der anderweitigen Wahlrechtsausübung im Wege der Bilanzänderung nicht entgegen,9 denn dieses Wahlrecht bezieht sich nur auf die Möglichkeit, für alle Wirtschaftsgüter entweder den ge-

1 BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 = FR 2009, 140; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.24 Satz 1; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.24 i.V.m. Rz. 20.21; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 213; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 318; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1560; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 845; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (525). 2 Die Vorschrift wurde ohnehin durch das StBereinG 1999 sachlich erheblich eingeschränkt, weil seither Bilanzberichtigungen nur noch „in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang“ mit und beschränkt auf die materielle Auswirkung einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG möglich sind; vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 213. 3 So bereits BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.33 unter Bezugnahme auf BFH v. 15.7.1976 – I R 17/74, BStBl. II 1976, 748 und BFH v. 9.4.1981 – I R 191/77, BStBl. II 1981, 620 = FR 1981, 514; vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 213; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 375 und 383; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1560; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (462); Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (525); Rode/Teufel in Schneider/ Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.37. 4 Ebenso Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 351. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.24 Satz 2; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 371 und 384; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 320; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 214; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (525); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.24 i.V.m. Rz. 20.21; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.24; Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.38; auch BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916 = FR 2009, 140 und FG Düsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 4432/08 AO, EFG 2011, 890. 6 So wohl auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 845. 7 Vgl. auch FG Köln v. 11.12.2008 – 15 K 4963/01, EFG 2009, 450 m. Anm. Herlinghaus. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.24 Satz 2; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 214; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 320; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.24 i.V.m. Rz. 20.21; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.38. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.24 Satz 3; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.24 i.V.m. Rz. 20.21.

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§ 20 Rz. 278 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft meinen Wert oder den Buchwert oder einen Zwischenwert anzusetzen.1 Entsprechendes gilt für die Ermittlung der Buchwerte beim Buchwertansatz. 278 Hat die übernehmende Gesellschaft sich für den Ansatz der gemeinen Werte entschieden, diese jedoch

nicht richtig ermittelt, so sind die gemeinen Werte im Rahmen der allgemeinen Vorschriften zu berichtigen.2 Soweit die Bilanzansätze in der Steuerbilanz danach fehlerhaft sind, können sie nach Maßgabe des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG bis zur Einreichung der Bilanz ohne jede Einschränkung berichtigt werden, während danach die Festsetzungsfrist zu beachten ist und also eine Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze nach dem Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht mehr erfolgen kann.3 Entsprechendes gilt für die Ermittlung der Buchwerte beim Buchwertansatz. 279 Veranlagungen des Einbringenden sind ggf. gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu korrigieren,4 wäh-

rend in dem Fall, dass beim Einbringenden schon Festsetzungsverjährung eingetreten ist, eine (spätere) Berichtigung auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft unzulässig ist.5 Nichts anderes ergibt sich aus § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG, wonach zwar eine Bindung an die allgemeinen steuerlichen Regelungen der Gewinnermittlung besteht, aber nicht geregelt ist, was zu gelten hat, wenn der Einbringende diese Regeln nicht beachtet hat und eine Korrektur der fehlerhaften Bilanzansätze wegen Festsetzungsverjährung ausgeschlossen ist.6 Einer Buchwertfortführung ist damit nicht die Grundlage entzogen, weil sich das entsprechende Wahlrecht eigenständig aus § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergibt.7 Soweit auf den Einbringungsvorgang § 50i EStG Anwendung findet und sich der Veräußerungspreis aus § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt, soll eine Wertverknüpfung nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG ausgeschlossen sein.8 Dies hat zur Folge, dass bei Änderung des gemeinen Werts des übertragenen Vermögens in der Person des übernehmenden Rechtsträgers die Steuerfestsetzung des Einbringenden grundsätzlich nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden kann, außer wenn etwa die Steuerfestsetzung des Einbringenden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. 280 Setzt die übernehmende Gesellschaft auf wirksamen Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter in

der steuerlichen Schlussbilanz einheitlich zum Zwischenwert an, bleiben nach Auffassung der Finanzverwaltung9 vorrangig diese Wertansätze maßgebend, sofern sie oberhalb des Buchwerts und unterhalb des gemeinen Werts liegen. Was dabei das Wort „vorrangig“ bedeuten soll, ist völlig unklar10 und kann die Aussage jedenfalls nicht so verstanden werden, dass der Zwischenwertansatz generell keiner Berichtigung mehr zugänglich sein soll. Vielmehr ist insoweit nur der insgesamt angesetzte (Zwischen-)Wertsaldo gemeint, während die Verteilung auf die Einzelwirtschaftsgüter einer Bilanzberichtigung zugänglich bleibt.11 Auch ist zu prüfen, ob nicht ein Fall des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegt, wenn und soweit ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung durch die Außenprüfung vorliegt.12 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.24 Satz 4; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.24 i.V.m. Rz. 20.21; differenzierend Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 214. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.24 Satz 5; im Ergebnis auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.24. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 320; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 211 und 214. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.24 Satz 6; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 320; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.24; kritisch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.24, der eine Behandlung entsprechend § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vorschlägt. 5 Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522 (525); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 845 m.w.N. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 214. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 214. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 265a f.; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 320. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.24 Satz 7; dazu auch Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.39. 10 Vgl. zu den verschiedenen Interpretationsmöglichkeiten Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.24. 11 Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 352; vgl. zur Ungünstigkeit der Verwaltungslösung für den Steuerpflichtigen auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.24. 12 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.24.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 284 § 20

2. Weitere materielle Voraussetzungen § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG verlangt für eine von Satz 1 abweichende Bewertung des ein- 281 gebrachten Betriebsvermögens neben dem Antrag das Vorliegen weiterer materieller Voraussetzungen,1 die letztlich der Sicherstellung deutscher Besteuerungsrechte dienen.2 Nur soweit die im Folgenden darzustellenden Voraussetzungen kumulativ3 vorliegen, bleibt es bei der Steuerneutralität der Einbringung, während ansonsten die Anwendung des § 20 UmwStG eingeschränkt wird.4 Im Einzelnen muss nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG (Rz. 286 ff.) sichergestellt sein, dass das 282 eingebrachte Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, weiterhin dürfen nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG (Rz. 289 ff.) die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals die Aktivposten nicht übersteigen, es darf nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG (Rz. 301 ff.) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden und es darf die sonstige Gegenleistung nicht mehr betragen als 25 % des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG, Rz. 317 ff.). Nur „soweit“ diese Voraussetzungen kumulativ vorliegen, kommt der Ansatz des Buchwertes oder 283 aber eines Zwischenwertes, höchstens aber der Ansatz des Wertes nach S. 1, in Betracht. Andernfalls, also soweit die Voraussetzungen nicht vorliegen, kommt es zwingend zum Ansatz des gemeinen Werts. Bei entsprechendem nur teilweisem Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen kommt es – jedenfalls bei der Einbringung negativen Betriebsvermögens – zu zwischenwertähnlichen Konsequenzen.5 Es kann aber auch zum Ansatz des gemeinen Werts bei den betroffenen Einzelwirtschaftsgütern kommen.6 Der sich insoweit ergebende und zu versteuernde Gewinn gehört begrifflich aber nicht zum sog. Einbringungsgewinn I i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG.7 Das Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wird überdies durch § 50i EStG beschränkt.8 Nach 284 § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG idF des KroatienG9 war zunächst in dem Fall, dass Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile i.S.d. § 17 EStG vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden sind und eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung unterblieben ist, der Gewinn, den ein Steuerpflichtiger, der im Sinne eines DBA im anderen Vertragsstaat ansässig ist, aus der späteren Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile erzielt, ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen des DBA zu versteuern. Der Veräußerung bzw. Entnahme dieser Wirtschaftsgüter soll(te) die Veräußerung bzw. die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils an der in

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265 und 323; Patt (in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 215) spricht insoweit zu Recht von sich aus der Grundsystematik der §§ 20 ff. UmwStG ergebenden gesetzlichen Einschränkungen des Wahlrechts nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. 2 Ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 215. 3 Vgl. die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710, 43; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 317 f.; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 350; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, § 11 Rz. 498 und 499; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1546; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); Benz/Rosenberg, BBSpecial 8/2006, S. 54; Strahl, Stbg 2011, 147 (152). 4 Vgl. zu diesen teleologischen Überlegungen nur Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 23 ff. 5 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1537); Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2765); Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1213); Ley, FR 2007, 109 (111). 6 So wohl auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 197; a.A. Ley, FR 2007, 109 (111); Förster/ Wendland, BB 2007, 631 (633). 7 Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2765). 8 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, Rz. 2.3.3.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265a; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 313; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 24 und § 20 UmwStG Rz. 215; auch Bron, DStR 2014, 1849 (1852 ff.). 9 BGBl. I 2014, 1266; dazu Rödder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 ff.; Bodden, DB 2014, 2371 ff.; BMF v. 21.12.2015, BStBl. I 2016, 7 m. Anm. Benz/Böhmer, DStR 2016, 145 ff., aufgehoben durch BMF v. 5.1.2017, FR 2017, 215.

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§ 20 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Frage stehenden Personengesellschaft gleichstehen.1 § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG ordnete weiter an, dass unter anderem im Rahmen von Einbringungen Sachgesamtheiten, die Wirtschaftsgüter und Anteile im Sinne des Abs. 1 enthalten, abweichend von den Bestimmungen des UmwStG stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen waren.2 Damit waren die stillen Reserven nicht nur in den unter § 50i Abs. 1 EStG fallenden Wirtschaftsgütern oder Anteilen, sondern in der gesamten Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) zu realisieren.3 Dies galt auch für die stillen Lasten.4 Alles dies konnte nicht überzeugen,5 denn die Erfassung aller in der Sachgesamtheit gebundenen stillen Reserven war überschießend,6 die sofortige Besteuerung der stillen Reserven ohne Stundungsmöglichkeit europarechtlich zweifelhaft7 und die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 2 EStG – bezogen auf die Beteiligung von EU-Ausländern – mit §§ 1 Abs. 4 Satz 2, 20 UmwStG nicht kompatibel.8 Denn wenn ein nach dem DBA im EU-Ausland ansässiger Mitunternehmer seinen Anteil an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft in eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft einbrachte, konnte dies in der Person des EU-Ausländers steuerneutral gestaltet werden, weil § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG für den Antrag auf Buchwertfortführung nur auf die inländische Steuerverhaftung des eingebrachten Betriebsvermögens abstellte und es nicht darauf ankam, ob die als Gegenleistung gewährten Anteile am übernehmenden Rechtsträger dem deutschen Besteuerungsrecht unterlagen. Warum unter § 50i EStG anderes gelten sollte, war nicht erkennbar.9 Bei einer Einbringung durch eine Personengesellschaft sollten die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG vor allem aber nach dem Willen des Gesetzgebers10 nur den im ausländischen DBA-Staat ansässigen Steuerpflichtigen treffen, weshalb eine teleologische Reduktion des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG geboten war.11 Diesen konsequenten Auslegungsschritt ging die FinVw.12 indessen nicht, sondern half im Wege einer sachlichen Billigkeitsmassnahme. So sollte bei Einbringungen nach §§ 20, 25 UmwStG die Regelung des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG auf übereinstimmenden Antrag des Einbringenden und der übernehmenden Ges dann nicht anzuwenden sein, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der laufenden Einkünfte und des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wurde. Hinzu kam, dass die Aufnahme einer Bewertungsregelung in § 50i Abs. 2 S 1 EStG unsystematisch war und zu erheblichen Abgrenzungs- und Konkurrenzproblemen führte,13 was weiteren gesetzgeberischen Handlungsbedarf ergab.14

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, Rz. 2.3.3.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265a. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227c; vgl. zu § 50i Abs. 2 EStG umfassend Schnittker, FR 2015, 134 ff. 3 Vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227a und c; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265a; Lohschelder in Schmidt37, § 50i EStG Rz. 12; Gosch in Kirchhof17, § 50i EStG Rz. 27. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227c; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265a. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265b; Bron, DStR 2014, 1849 (1854 f.). 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227i; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265b; Rödder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482). 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227g; vgl. jetzt auch EuGH v. 23.11.2017 – C-292/16, A, ABl EU 2018, Nr C 22, 11; dazu auch mit Blick auf § 20 UmwStG Müller, ISR 2018, 58 ff. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227j; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265b; Rödder, DB 2015, 1422 ff. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227j; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265b; Rödder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482). 10 BT-Drucks. 18/1995, 116; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265a. 11 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 265a; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227d; Lohschelder in Schmidt37, § 50i EStG Rz. 5; Rödder, DB 2015, 1422 ff.; Rödder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (487); a.A. Gosch in Kirchhof17, § 50i EStG Rz. 2. 12 BMF v. 21.12.2015, BStBl. I 2016, 7, jetzt aufgehoben durch BMF v. 5.1.2017, FR 2017, 215; dazu van Lishaut/ Hannig, FR 2016, 50 ff.; Liekenbrock, DB 2016, 436 ff.; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227d; kritisch zu Verweigerung der Normauslegung Bodden, DStR 2016, 1714 (1715). 13 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227f. 14 van Lishaut/Hannig, FR 2016, 50 (57).

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 286 § 20

Dementsprechend hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU- 285 Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.20161 den Versuch unternommen, § 50i EStG mit seiner Zielsetzung in Einklang zu bringen.2 Hierfür wurden § 50i Abs. 1 Sätze 1 und 2 ergänzt und Abs. 2 EStG neu gefasst. Durch die Änderung des § 50i Abs. 2 EStG, der die Vorgängervorschrift idF des KroatienG3 rückwirkend und umfassend i.S. einer Nichtanwendung ersetzen soll,4 sollen nunmehr Umgehungen des § 50i Abs. 1 EStG durch Einbringungsvorgänge verhindert werden.5 Danach sind bei Einbringungen nach § 20 UmwStG die Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S.d. Abs. 1 stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns der erhaltenen Anteile oder hinsichtlich der mit diesen in Zusammenhang stehenden Anteile i.S.v. § 22 Abs. 7 UmwStG ausgeschlossen oder beschränkt ist. Die Vorschrift ist erstmalig auf Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist. Nach der Neufassung bleiben reine Inlandsfälle von den Rechtsfolgen des § 50i EStG verschont.6 Das gleiche Ergebnis stellt sich ein, wenn bei grenzüberschreitenden Sachverhalten weiterhin ein inländischer Anknüpfungspunkt besteht, welcher den vollumfänglichen deutschen Besteuerungszugriff abkommensrechtlich sichert.7 Dies ist insbesondere bei der funktionalen Zuordnung der Anteile i.S.v. § 17 EStG oder Wirtschaftsgüter zu einer inländischen Betriebsstätte gegeben.8 Durch die Neufassung wird die Anwendung des § 50i Abs. 2 EStG also im Wesentlichen auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands durch eine Einbringung i.S. von § 20 UmwStG hinsichtlich der als Gegenleistung gewährten Anteile eintritt und eine Konstellation i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG gegeben ist.9 Der Gesetzgeber hat allerdings die Gelegenheit nicht genutzt, die drohende Doppelbesteuerung für Steuerausländer zu beheben.10 Denn durch § 50i Abs. 2 EStG werden nicht nur die stillen Reserven steuerverstrickt, die bis zum Wegzug des Steuerpflichtigen entstanden sind, sondern auch die erst nach dem Wegzug entstehenden stillen Reserven. Ein Grund, warum Deutschland das Besteuerungsrecht für die stillen Reserven beansprucht, die sich nicht mehr auf seinem Hoheitsgebiet bilden und damit eine Doppelbesteuerung bewirken, ist nicht erkennbar.11 Letzteres wirft – wenn auch nicht primär bezogen auf § 50i Abs. 2 EStG – zugleich die Frage nach der Vereinbarkeit mit dem EU-Recht auf.12 a) Sicherstellung der späteren KSt-Besteuerung des eingebrachten Vermögens bei übernehmender Körperschaft (Satz 2 Nr. 1) § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG enthält die Vorgabe, dass das übernommene Betriebsvermögen auf 286 Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden kann, soweit sichergestellt ist, dass es später – und zwar nicht zeitraumbezogen bis zur Realisierung der stillen Reserven, sondern nur im Zeitpunkt der Einbringung13 – bei

1 BGBl. I 2016, 3000; zum Gesetzentwurf vgl. Mroz, FR 2016, 933 ff.; Liekenbrock, DStR 2016, 2609 ff. 2 Die Gesetzesänderung als Beitrag zur Normenklarheit und Rechtssicherheit im Steuerrecht beurteilend Bünning, BB 2017, 369; vgl. aber auch Bärsch/Böhmer, DB 2017, 567 f. 3 BGBl. I 2014, 1266; dazu BMF v. 21.12.2015, BStBl. I 2016, 7 m. Anm. Benz/Böhmer, DStR 2016, 145 ff., aufgehoben durch BMF v. 5.1.2017, FR 2017, 215. 4 BMF v. 5.1.2017, FR 2017, 215. 5 Vgl. BR-Drucks. 406/16(B), 10. 6 Mroz, FR 2016, 933 (936). 7 van Lishaut/Hannig, FR 2016, 50 (53); Mroz, FR 2016, 933 (936). 8 Mroz, FR 2016, 933 (936). 9 Blumenberg/Kring, BB 2017, 151 (155). 10 Mroz, FR 2016, 933 (937); vgl. auch Bärsch/Böhmer, DB 2017, 567 (569 f.). 11 Mroz, FR 2016, 933 (937). 12 Mroz, FR 2016, 933 (937); Liekenbrock, DStR 2016, 2609 (2614 f.). 13 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 327 und 329; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 341 f.; a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 225; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 322.

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§ 20 Rz. 287 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer1 unterliegt.2 Die Vorschrift ist – wohl vor dem Hintergrund der Einführung des REIT-Gesetzes3 – erst durch den Finanzausschuss in das Gesetz gelangt und soll nach den Ausführungen in den Materialien4 lediglich „klarstellen, dass in Fällen der Einbringung in eine steuerfreie Gesellschaft ein Buch- oder Zwischenwertansatz nicht zulässig“ ist. Im Wortlaut ist diese Intention allerdings nur ungenügend abgebildet, weil dort davon die Rede ist, dass „sichergestellt“ sein muss, dass das eingebrachte Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft „der Körperschaftsteuer unterliegt“. 287 Dies könnte man durchaus so verstehen, dass auch dann ein Buch- oder Zwischenwertansatz ausschei-

den müsste, wenn die betroffene Sacheinbringung zwar in eine Gesellschaft erfolgt, die der Körperschaftsteuer unterliegt, der Einbringungsgegenstand aber etwa nach § 8b Abs. 2 KStG von der Steuer befreit ist,5 realisierte stille Reserven mit einem Verlustvortrag verrechnet werden können bzw. ein Freibetrag nach § 25 KStG in Anspruch genommen werden kann oder später die Steuer faktisch nicht bezahlt werden könnte.6 Betroffen ist insoweit auch der Fall, dass die Übernehmerin Organgesellschaft ist. Auch in diesen Fällen hätte das eingebrachte Vermögen auf Ebene der Übernehmerin tatsächlich nicht der Körperschaftsteuer unterlegen.7 Mit Blick auf die Teleologie der Vorschrift ist eine solche strenge Auslegung aber abzulehnen; abzustellen ist alleine darauf, ob die übernehmende Gesellschaft insgesamt oder zumindest bezogen auf das gesamte8 eingebrachte Betriebsvermögen dem Gesetz nach der Körperschaftsteuer (oder einer vergleichbaren ausländischen Steuer)9 unterliegt oder nicht (sog. abstrakte Betrachtung).10 1 Ob es sich um die deutsche Körperschaftsteuer oder eine vergleichbare ausländische Steuer handelt, ist nach dem Wortlaut unerheblich; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.19 Satz 3 i.V.m. Rz. 03.17; zur Verweisungstechnik Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.19; wie hier auch Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 327; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 350; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 846; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 342. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.19 Satz 3 i.V.m. Rz. 03.17; vgl. aber insoweit die verwaltungsseitige Übergangsregelung für Altfälle vor der Veröffentlichung des neuen UmwSt-Erlasses in Rz. S.06; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 327. 3 Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 328; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 319; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.19; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (27); Heß/ Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1547; zum REIT-Gesetz vgl. nur Dettmeier/Gemmel/Kaiser, BB 2007, 1991 ff. sowie BMF v. 10.7.2007, DB 2007, 1558. 4 BT-Drucks. 16/3369, 25; dazu auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1547; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 319; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 225. 5 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 350; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 541. 6 Vgl. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 321. 7 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.19 Sätze 4 und 5, für den Fall, dass der Organträger nicht der Körperschaftsteuer unterliegt, wobei allerdings in Satz 6 für diesen Fall eine in sich unklare, in der Sache unzutreffende – vgl. Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (422); Stangl/Hageböke, GmbHR 2011, 744 ff.; Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 341 und 343; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.19 – und auch wohl eher „ergebnisorientierte“ – vgl. Rasche, GmbHR 2012, 149 (156) – Billigkeitslösung unter der Voraussetzung angeboten wird, dass „sich alle an der Einbringung Beteiligten übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Einbringung resultierenden Mehrabführungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist“. Die Verwaltung hat zudem in Rz. S.06 eine Übergangsregelung eingeführt, wonach für Einbringungen in Organgesellschaften kein Billigkeitsantrag erforderlich ist, wenn der der Einbringung zugrunde liegende Einbringungsbeschluss bzw. der Abschluss des Einbringungsvertrages vor der Veröffentlichung des UmwSt-Erlasses 2011 liegt. Vgl. im Übrigen die Nachweise bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 330. 8 Eine Steuerbefreiung nur für einzelne Wirtschaftsgüter ist u.E. unschädlich; ebenso Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 350. 9 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 320. 10 Vgl. bereits BT-Drucks. 16/2710, 37; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 327 f. und 330; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 321; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 225; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 506; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Ley, FR 2007, 109 (111); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1547; vgl. auch Winkeljohann/

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 289 § 20

Erfolgt die Einbringung in eine im vorgenannten Sinne steuerbefreite Gesellschaft, so kommt es 288 zwingend zum Ansatz des gemeinen Wertes.1 Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass auf Grund der Einbringung einer in § 20 Abs. 1 UmwStG angesprochenen Sachgesamtheit bei der Übernehmerin in aller Regel ein steuerpflichtiger Geschäftsbetrieb entsteht und also ein Fall des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG kaum einmal gegeben sein dürfte.2 b) Passivposten des eingebrachten Vermögens nicht höher als Aktivposten (Satz 2 Nr. 2) Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG kommt bezogen auf die einzelne Sacheinlage3 der Ansatz des 289 Buchwerts oder eines Zwischenwerts weiterhin nur in Betracht, soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens (ggf. einschließlich der durch den Einbringungsvorgang ausgelösten GewSt)4 ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals5 die Aktivposten nicht übersteigen. Dies entspricht der bisherigen Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F.,6 wonach die Aktiva zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos mindestens in der Höhe angesetzt werden mussten, dass die Passiva ohne Berücksichtigung des Kapitalkontos ausgeglichen waren. Mit anderen Worten wird für den in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG angesprochenen Fall (Einbringung eines steuerlich buchmäßig überschuldeten Betriebs/Teilbetriebs)7 die Buchwertfortführung ausgeschlossen, und es muss die übernehmende Gesellschaft die im eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven einheitlich bezüglich aller Wirtschaftsgüter8 soweit aufdecken, als dies zum Ausgleich des auf die jeweilige Sacheinlage bezogenen9 Negativkapitals erforderlich ist (Wertaufstockung des steuerlichen Eigenkapitals auf Null).10 § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG stellt insoweit eine eigenständige gesetzliche Regelung in Bezug auf eine Buchwertaufstockung auf. Daher scheidet eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung von Kapitalkonten bei der Einbringung von Anteilen an mehreren Mitunternehmerschaften aus.11

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Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 846; Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (422); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.29; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 341 und 343 f.; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.19; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.19. Damas, DStZ 2007, 129 (137). Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 328; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 323; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 225. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 331; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 217 f.; vgl. auch BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, GmbHR 2018, 928; dazu Brühl, FR 2018, 448; Bünning, BB 2018, 2160 ff. S. nun auch BFH v. 13.9.2018 – I R 19/16, DStR 2019, 321 = GmbHR 2019, 306 m. Anm. Riedel. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 330. Eine steuerfreie Rücklage gehört insoweit nicht zum Eigenkapital, vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 216 m.w.N. Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 351; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1548; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712). Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.19. Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 54; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 331. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 216. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.19 Satz 7 spricht insoweit vom „Zwang zum Ansatz von Zwischenwerten“; vgl. auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 328 f.; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Rasche, GmbHR 2012, 149 (156); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 331; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 246; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 216; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1548; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 847; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.19; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.19; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 507. Ebenso BFH v. 13.9.2018 – I R 19/16, DStR 2019, 321 = GmbHR 2019, 306 m. Anm. Riedel; a.A. FG Sachs. v. 28.7.2010 – 2 K 322/10, EFG 2011, 2027 (aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben durch BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, BStBl. II 2012, 421).

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§ 20 Rz. 290 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 290 Maßgebend ist insoweit der Ausweis in der Steuerbilanz.1 Mangels entgegenstehender Regelungen

rechnen dabei u.E. Wirtschaftsgüter, die als Folge der Sacheinlage erstmals in die inländische Steuerhoheit überführt werden (Verstrickungsfälle), bei der Ermittlung des negativen Kapitals mit.2 Werden mehrere Sacheinlagegegenstände eingebracht, so ist die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand zu prüfen.3 Aus § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG folgt allerdings bezogen auf das einzelne Wirtschaftsgut, dass der jeweilige gemeine Wert nicht überschritten werden darf.4 Da das steuerliche Mindestkapital nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 0 Euro beträgt, während handelsrechtlich das Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft um den Betrag der neu auszugebenden Anteile erhöht werden muss,5 kommt es ggf. zu einer Steuerbilanzabweichung, die durch den Ansatz eines Ausgleichspostens aufgefangen werden muss.6 291 Das eingebrachte Betriebsvermögen darf nach Auffassung der Finanzverwaltung auch durch Entnah-

men während des Rückbeziehungszeitraums (dazu Rz. 482 ff.) nicht negativ werden; deshalb soll eine Wertaufstockung nach § 20 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ggf. auch vorzunehmen sein, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen ohne Aufstockung während des Rückwirkungszeitraums negativ würde, weil sich sonst negative Anschaffungskosten ergeben würden.7 Allerdings können sich die Voraussetzungen einer steuerneutralen Einbringung ohnehin nur auf den steuerlichen Übertragungsstichtag beziehen und müssen danach Veränderungen des Eigenkapitals im Rückbeziehungszeitraum unbeachtlich sein.8 Indessen hat der BFH9 soeben zutreffend entschieden, dass die Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden nach § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum auch zu einem negativen Wert führen kann, weil die Norm ihrem Wortlaut nach lediglich eine Korrektur der sich nach § 20 Abs. 4 UmwStG ergebenden Anteilsanschaffungskosten, nicht hingegen die Vorgabe eines „Mindestansatzes“ des eingebrachten Betriebsvermögens enthält. 292 Beispiel:10 A bringt das gesamte Betriebsvermögen seiner freiberuflichen Einzelpraxis auf Grundlage eines Einbringungsvertrag vom 16.6.2012 zum Buchwert (100.000 Euro) in eine GmbH ein. Der Vertrag sieht den Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten der Wirtschaftsgüter zum 1.7.2012 vor. Im Juli 2012 wird auch die Eintragung in das Handelsregister beantragt und als steuerlicher Übertragungsstichtag der 31.12.2011 vorgesehen. Am 15.3.2012 hatte A aus dem Betriebsvermögen ein abnutzbares Wirtschaftsgut (nicht wesentliche Betriebsgrundlage, Buchwert 20.000 Euro, Teilwert 30.000 Euro) entnommen.

293 Lösung: 294 Behandlung bei GmbH: – Die GmbH gilt als ab dem 1.1.2012 existent; ihr gehört zu diesem Zeitpunkt das gesamte übernommene Vermögen einschließlich des am 15.3.2012 entnommenen Wirtschaftsgutes. Diesbezüglich wird ein Korrekturposten passiviert (Buchwert zum 31.12.2011 abzüglich AfA vom 1.1. bis 15.3.2012). – Die AfA mindert Einkommen und Gewerbeertrag der GmbH für den VZ 2012. 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 331; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 334; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 453; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 216. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 332; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 332; a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 216 und 228. 3 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 331; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 218 (mit Beispiel); Breuninger, JbFStR 2009/10, 355 (358); a.A. aber wohl Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 333 mwN und Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 561, die einen „Ausgleich“ zwischen den Sacheinlagen für geboten halten. 4 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 329; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 216; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1548 („Höchstgrenze“). 5 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35. 6 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633). 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.19 Satz 8; dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.19; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 334. 8 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.19. 9 BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, GmbHR 2018, 928; dazu Brühl, FR 2018, 448; Bünning, BB 2018, 2160 ff.; Hellmann/Krinninger, DStR 2018, 2565; Hageböke, FR 2019, 97. 10 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 324.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 299 § 20

– Die Entnahme führt nicht zu einer Gewinnauswirkung, weil diese nach § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG noch A zuzurechnen ist. – Das Vermögen der GmbH ist steuerneutral um den Buchwert des Wirtschaftsguts zum Entnahmezeitpunkt (Euro 20.000) zu mindern; es erfolgt eine Verrrechnung mit dem passiven Korrekturposten. Behandlung bei A: – Das Einzelunternehmen ist mit Ablauf des 31.12.2011 beendet. – A erwirbt aufgrund der Sacheinlage des Betriebes der Einzelpraxis nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG neue Anteile an der GmbH i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Die entsprechende Sperrfrist beginnt mit dem Einbringungszeitpunkt (31.12.2011). Die Anschaffungskosten der Anteile betragen 80.000 Euro (Buchwert der Sacheinlage 100.000 Euro abzgl. Buchwert der Entnahme 20.000 Euro). – A erzielt im VZ 2012 nachträgliche Einnahmen aus § 18 EStG infolge der vorgenommenen Entnahme. Der insoweit anfallende laufende Gewinn (ohne Tarifbegünstigung nach §§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG iVm. 34 EStG) beträgt 10.000 Euro (Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts abzgl. dessen Buchwerts).

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Abwandlung: A entnimmt zum 15.3.2012 zusätzlich einen Betrag i.H.v. 100.000 Euro.

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Lösung: Es tritt das Problem auf, dass der Buchwert aller Entnahmen (hier: 20.000 Euro für das abschreibungsfähige Wirtschaftsgut zzgl. Barentnahme i.H.v. 100.000 Euro = 120.000 Euro) höher ist als der Buchwert der Sacheinlage zum steuerlichen Übertragungsstichtag (100.000 Euro). Deshalb muss nach Auffassung der FinVw. die GmbH das eingebrachte Vermögen zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit (mindestens) 120.000 Euro ansetzen. Die Anschaffungskosten des A für seine erhaltenen Anteile betrügen dann 0 Euro und hätte er einen Einbringungsgewinn i.H.v. 20.000 Euro zu versteuern. Der Entnahmegewinn des A im VZ 2012 bliebe hingegen unverändert, weil bei Geld keine Abweichung des Buchwerts vom Teilwerts denkbar ist. Dies sieht nun der BFH anders und käme unter Ansatz negativer Anschaffungskosten in Höhe von 20.000 Euro nicht zu einem Einbringungsgewinn.

297

Wirtschaftliche Folge der Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ist es, dass der Einbrin- 298 gende einen Gewinn in Höhe des Negativkapitals zu versteuern hat, er Anteile i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG erhält (Wertansatz 0 Euro; arg. e. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) und die übernehmende Gesellschaft ihren Gewinn mit dem übernommenen Betriebsvermögen nach § 23 Abs. 3 UmwStG ermittelt.1 Es ist offensichtlich, dass die Anwendung der Norm dadurch vermieden werden kann, dass das ansonsten vorhandene Negativkapital noch vor der Einbringung durch Einlagen ausgeglichen wird.2 Alternativ können nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Schuldposten von der Einbringung ausgenommen werden.3 Wird im Rahmen einer Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG der Betrieb einer Personengesell- 299 schaft eingebracht, so ist danach zu differenzieren, ob die Mitunternehmerschaft bestehen bleibt oder nicht (vgl. dazu ausführlich Rz. 72 ff.).4 Im Fall, dass die Mitunternehmerschaft erlischt, liegt danach keine Einbringung eines Betriebes durch die Mitunternehmerschaft selbst, sondern vielmehr jeweils eine solche der Mitunternehmeranteile durch die einzelnen Gesellschafter vor. Für § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG bedeutet das, dass hinsichtlich des Vorliegens von negativem Kapital auf den einzelnen Gesellschafter und sein Kapitalkonto abzustellen ist.5 Die Norm findet deshalb u.E. auch dann Anwendung, wenn ein einzelner Gesellschafter auch unter Berücksichtigung etwaiger Sonderund/oder Ergänzungsbilanzen6 über ein negatives Kapital verfügt, während das Kapital der Personengesellschaft insgesamt positiv ist.7 Bei der Einbringung eines Teilbetriebes durch die Personengesell1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 216; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 336. 2 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 334; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 508; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 337. 3 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 337; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 216. Bei Einbringung von Teilbetrieben s. aber auch zur Problematik von Schulden als sog. wirtschaftlich zuordenbare Wirtschaftsgüter Rz. 67a. 4 Vgl. nur Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 335. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 336; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 847; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 344. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 336; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 565; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1549; vgl. dazu auch Franz/Winkler/Polatzky, BB-Special zu Heft 35/2011, 15 (16); Hötzel/Kaeser in FGS/ BDI, UmwSt-Erlass 2011, 344; Ott, BB 2017, 495 ff. 7 Ähnlich Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 336 f.

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§ 20 Rz. 300 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft schaft ist diese personenbezogene Betrachtungsweise allerdings verfehlt:1 Das ergibt sich schon daraus, dass der einzelne Mitunternehmer gar keinen begünstigten Sacheinlagegegenstand einbringt und auch keine Anteile an der Übernehmerin erhält. Folglich ist für die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG auch nicht auf das anteilige (fiktive) Kapital des Mitunternehmers, sondern auf das Kapital des Teilbetriebes abzustellen. Gleiches gilt für die Einbringung des Betriebs durch die Mitunternehmerschaft, wenn diese auch nach der Einbringung als solche bestehen bleibt. 300 Zu Entnahmen im Rückwirkungszeitraum vgl. Rz. 291 ff. und 482 ff.

c) Besteuerungsrecht der Bundesrepublik für Veräußerungsgewinn nicht ausgeschlossen oder beschränkt (Satz 2 Nr. 3) 301 Weiter kommt nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG ein Buch- oder Zwischenwertansatz nur in Be-

tracht, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (sog. Steuerverhaftungsbedingung).2 Diese Vorgabe ist neu im Gesetz und – wie z.B. auch in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG3 – als Folge der Europäisierung des Einbringungsteils zu begreifen.4 Im Regierungsentwurf war seinerzeit zwar nur von einer „Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts“ die Rede, und es wurde erst in den Materialien5 klargestellt, dass sowohl der Fall gemeint war, dass nach der Einbringung bei der übernehmenden Gesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen kein deutsches Besteuerungsrecht mehr besteht, als auch der Fall, dass nur noch ein beschränktes Besteuerungsrecht vorliegt. Der Finanzausschuss6 hat die Regelung dann allerdings sprachlich überarbeitet und den im Rahmen des SEStEG eingefügten Entstrickungsregelungen in anderen Vorschriften und Gesetzen (vgl. dazu insgesamt die Kommentierung in Anhang 6) angepasst. 302 Hinzuweisen ist darauf, dass es nach dem Inkrafttreten des SEStEG nur um die Sicherstellung der

Besteuerung der in den eingebrachten Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven auf Gesellschaftsebene geht, während es auf die Verhaftung der als Gegenleistung gewährten Anteile (außer bei Einbringenden aus Drittstaaten) nicht mehr ankommt.7 Maßgeblich ist auch insoweit alleine der Einbringungszeitpunkt, während eine nachträgliche „Einschränkung“ des deutschen Besteuerungsrechts durch spätere DBA oder unilaterale Regelungen unerheblich ist.8 Eine Besteuerung der stillen Reserven bei Steuerausländern als Einbringende ergibt sich nach § 22 Abs. 1 UmwStG, wenn diese die erhaltenen Anteile innerhalb der dort genannten Sieben-Jahres-Frist ab dem Zeitpunkt der Sacheinlage veräußern; danach tritt eine steuerfreie Entstrickung der stillen Reserven ein.9

1 Vgl. nur Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 217; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 338 f. (mit Beispiel). 2 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); vgl. auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1550; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 226. 3 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 352. 4 Ley, FR 2007, 109 (111 f.); Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 341; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1554: „In § 20 Abs. 2 UmwStG ist das Betriebsstättenverhaftungserfordernis des Art. 4 der FRL umgesetzt“; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 847. Europarechtliche Bedenken wegen der nunmehr fehlenden Stundungsmöglichkeit hegen insoweit aber Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (462); vgl. mit Blick auf EuGH v. 23.11.2017 – C-292/16, A, ABl EU 2018, Nr. C 22, 11 auch St. Müller, ISR 2018, 58 ff. und T. Müller, DB 2018, 27 f.; zur Anwendbarkeit des § 222 AO vgl. ansonsten Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 263. 5 BT-Drucks. 16/2710, 43; dazu Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 847. 6 BT-Drucks. 16/3369, 25. 7 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1555 (mit Beispiel 7); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 326 und 341; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 229. 8 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 361; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 341 und 346. 9 Sog. „Wegzugsprämie“; vgl. die Kritik des Bundesrates in BR-Drucks. 542/06, 10 und dazu auch Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 229.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 307 § 20

Nach den Vorstellungen der Finanzverwaltung hat die Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 20 303 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG gegeben sind, auf den Einbringungsstichtag zu erfolgen; danach findet die Entstrickung aus tatsächlichen Zuordnungsgründen erst in einem zweiten Schritt außerhalb des UmwStG nach den normalen Entstrickungsregeln statt. S. dazu im Einzelnen die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 265. Die angesichts der Aufgabe der „finalen Entnahmetheorie“ durch den BFH1 zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 304 und § 12 Abs. 1 KStG geführte Diskussion zum „Leerlaufen“ der dortigen Entstrickungsklauseln2 dürfte deshalb – unabhängig von den darauf folgenden gesetzgeberischen Reaktionen in Form von § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG i.d.F. des JStG 2010 und den EuGH-Urteilen v. 29.11.2011 in der Rechtssache „National Grid Indus BV“,3 v. 21.5.2015 in der Rechtssache „Verder Lab Tec“4, v. 21.12.2016 in der Rechtssache „Kommission ./. Portugal“5 sowie v. 23.11.2017 in der Rechtssache „A Oy“6 – auf die Anwendung der umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsklauseln jedenfalls insoweit nicht durchschlagen, wie im Unterschied zu tatsächlichen Entstrickungen der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts durch einen umwandlungsbedingt eintretenden zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel ausgelöst wird.7 Demgegenüber will die FinVerw bei der Prüfung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG anwenden, obwohl die umwandlungssteuerrechtlichen Entstrickungsvorschriften gerade nicht angepasst wurden. Insoweit ist § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG lex specialis und bei Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft immer konkret zu prüfen, ob bzw. inwieweit das deutsche Besteuerungsrecht entfällt oder eingeschränkt wird.8 Zur Frage der nach EuGH „National Grid Indus BV“ gebotenen Stundung einer durch Entstrickung 305 ausgelösten Steuer bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Realisation der betroffenen stillen Reserven s. die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 284 ff. Das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Vermögens ist bei der übernehmen- 306 den Gesellschaft ausgeschlossen, wenn nach der Einbringung überhaupt kein deutsches Besteuerungsrecht bezogen auf das eingebrachte Betriebsvermögen mehr besteht. Das kann der Fall sein, wenn vor der Einbringung ein volles Besteuerungsrecht oder aber ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung bestand, welches nach der Einbringung insgesamt entfällt.9 Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des eingebrachten Vermögens 307 bei der übernehmenden Gesellschaft liegt hingegen vor, wenn es nach der Einbringung zu einer mate-

1 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 = FR 2008, 1149; v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019 = FR 2010, 183 m. Anm. Mitschke; dazu und zu den Folgen Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 343. 2 Vgl. nur Gosch, BFH/PR 2010, 116 f.; Benecke, IStR 2010, 102; Lohmar, FR 2013, 591 (594 f.); Beinert/Scheifele in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 8.249; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 265. 3 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus BV, FR 2012, 25 m. Anm. Musil = DStR 2011, 2334; vgl. auch Kraft/Gebhard, FR 2012, 403 ff.; zum Streit, ob dieses Urteil als Bestätigung der finalen Entnahmetheorie zu werten ist, verneinend Kessler/Philipp, DStR 2012, 267 (270); bejahend Hruschka, DStR 2011, 2343 f.; zusammenfassend Lohmar, FR 2013, 591 ff.; zu den gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Folgerungen für einen grenzüberschreitenden Formwechsel nach nationalem Recht Schönhaus/Müller, IStR 2013, 174 ff. 4 EuGH v. 21.5.2015 – Rs. C-657/13, FR 2015, 600; dazu Kahle/Beinert, FR 2015, 585 ff. 5 EuGH v. 21.12.2016 – Rs. C-503/14, IStR 2017, 69; dazu Müller, DB 2017, 96 ff. 6 EuGH v. 23.11.2017 – C-292/16, A, ABl EU 2018, Nr C 22, 11; dazu mit Blick auf § 20 UmwStG St. Müller, ISR 2018, 58 ff.; T. Müller, DB 2018, 27 f. 7 Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961 (1963); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227; für ein Durchschlagen der BFH-Rechtsprechung auf die umwandlungsteuerrechtlichen Entstrickungsklauseln Lohmar, FR 2013, 591 (596). 8 Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1/2012, 14; Ungemach, Ubg 2011, 251; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 343 mwN. 9 BT-Drucks. 16/2710, 43; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 344; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 344; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 509.

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§ 20 Rz. 308 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft riellen Einschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland kommt.1 Das kann etwa der Fall sein, wenn vor der Einbringung das deutsche Besteuerungsrecht ohne Anrechnungsverpflichtung bestand, eine solche Anrechnungsverpflichtung i.S.d. konkreten Anrechnungsmöglichkeit2 nachher aber zum Tragen kommt.3 308 Ob auch Anwendungsfälle des § 34c EStG erfasst werden sollen, ist unklar, jedoch geht der Wortlaut

des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG wohl in diese Richtung.4 Durch die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG kann sich im Übrigen eine selektive Aufstockungsverpflichtung bei einzelnen Wirtschaftsgütern ergeben,5 wobei in diesen Fällen eine einheitliche Minderbewertung unzulässig sein dürfte.6 309 Wird durch die Einbringung das deutsche Besteuerungsrecht erst begründet, so soll es nach der

Gesetzesbegründung7 und nach bislang nahezu einhelliger Meinung in der Literatur8 beim Ansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert bleiben und es sollen § 8 Abs. 1 KStG und §§ 4 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 2, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG entsprechend gelten. Dies ist u.E. unzutreffend: § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wird auch für Verstrickungsfälle nicht überlagert, sondern geht als lex specialis den vorgenannten Vorschriften des EStG/KStG vor.9 Dies führt zu einem Problem, wenn sowohl verstricktes als auch nicht verstricktes Vermögen Gegenstand eines einheitlichen Einbringungsvorgangs ist. In den Fällen, in denen für bereits vor der Einbringung im Inland steuerverstricktes Vermögen ein abweichender Bewertungsantrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gestellt werden muss, bleibt davon die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG nicht unberührt,10 weil dies den Grundsatz der Einheitlichkeit verletzt.11 310 Für die insoweit von der Gegenmeinung vorgebrachten Argumente, wonach „einheitlich“ nur die

Ausübung des Wahlrechts sein müsse und die zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzenden Wirtschaftsgüter außerhalb dieses Wahlrechts stünden (und also die einheitliche Ausübung des Wahlrechts nicht beeinträchtigen könnten),12 ist eine Rechtsgrundlage nicht ersichtlich. 1 Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Ley, FR 2007, 109 (112); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1550; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 345; Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 226a; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 510; nicht umfasst ist der Wegfall der Anwendung des Progressionsvorbehalts, vgl. Widmann in Widmann/ Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 484. 2 So etwa Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 345; a.A. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 346 mwN zum Streitstand. 3 BT-Drucks. 16/2710, 43; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 227. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 345; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1550; kritisch Wassermeyer, DB 2006, 1176. 5 Ley, FR 2007, 109 (111); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 226. 6 Ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 226. 7 BT-Drucks. 16/2710, 43. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 228; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 280, 297, 304, 325; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 348; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 349; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 848; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Damas, DStZ 2007, 129 (137); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1551 (mit Bsp. 5); Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522; Kahle/Vogel in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 12.136; zweifelnd aber Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (462), die zwar die Gesetzesinterpretation der herrschenden Meinung grundsätzlich begrüßen, aber immerhin darauf hinweisen, dass die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG als lex specialis den allgemeinen Regelungen des EStG „eigentlich vorgehen müsste“. Deshalb empfehlen sie „sicherheitshalber auch eine Abstimmung mit der Finanzverwaltung“. 9 Vgl. Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (462). 10 So aber Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 228. 11 Dies verneinen (teilweise unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 16/2710, 43) Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 349; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1552; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 848. 12 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 349.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 313 § 20

Vom Regelungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG betroffen sind nach den vorstehenden 311 Ausführungen insbesondere folgende Fälle, bei denen sich aber nur teilweise steuerliche Konsequenzen ergeben1 und bei denen nach den vorstehenden Ausführungen zum Teil § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG und zum Teil die allgemeinen ertragsteuerlichen Entstrickungsregeln einschlägig sind: Einbringung von inländischem Betriebsvermögen durch im Inland ansässige Person in auslän- 312 dische EU/EWR-Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft: Die angesprochenen Fallkonstellationen liegen regelmäßig so, dass die inländische Person einen Betrieb/Teilbetrieb in eine ausländische übernehmende Gesellschaft einbringt, aber nach wie vor das eingebrachte Vermögen ganz oder zum Teil im Inland nutzt. Regelmäßig wird dadurch zwar eine inländische Betriebsstätte der ausländischen Gesellschaft begründet und unterläge die ausländische Gesellschaft nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG der beschränkten Steuerpflicht auch für den Fall der Veräußerung des Betriebsvermögens. Ebenso stünde das Recht auf die Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach Art. 13 OECD-MA dem Betriebsstättenstaat zu.2 Allerdings besteht die Gefahr der Verletzung der Steuerverhaftungsbedingung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG, soweit durch die Einbringung eine „Schwerpunktverschiebung“ in Richtung Ausland eintritt und entweder keine inländische Betriebsstätte mehr verbleibt oder nicht das gesamte steuerverhaftete Vermögen im Inland zurückbleibt.3 Immerhin sind Beteiligungen in aller Regel dem Stammhaus zuzurechnen, wenn sie nicht vorrangig einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dienen. Ähnliches gilt für selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Patente, Rechte, Know-how), wenn sie im ausländischen Stammhaus Verwendung finden. Schließlich sind Firmenwerte grds. an den Betrieb/Teilbetrieb gebunden und kann sich auch insoweit der Betriebsschwerpunkt durch die Einbringung in das Ausland verlagern.4 Dabei sind die finalen Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung5 als (vorläufiger) Abschluss der Umsetzung des „Authorised OECD Approach (AOA)“ zu beachten.6 Einbringung ausländischen Betriebsvermögens durch im Inland ansässige Person in ausländische 313 EU/EWR-Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft: Hier stellt sich vorrangig die Frage, ob der Bundesrepublik Deutschland vor der Einbringung überhaupt ein Besteuerungsrecht zugestanden hat. Soweit es sich bei dem eingebrachten Betrieb/Teilbetrieb der inländischen Person um eine ausländische Betriebsstätte derselben handelt, ist das bei DBA mit Freistellungsmethode grundsätzlich nicht der Fall (Art. 13 OECD-MA).7 Anders liegt aber der Fall der sog. Anrechnungsbetriebsstätte (DBA mit Anrechnungsmethode), bei dem das für Deutschland bestehende Besteuerungsrecht auf den EU/ EWR-Staat übertragen wird, in dem der übernehmende Rechtsträger steuerlich ansässig ist.8 Hier kommt eine steuerneutrale Betriebsstättenübertragung nicht in Betracht.9 Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass in dem Fall, dass durch die Einbringung der Betriebsstätte das deutsche Besteuerungsrecht für die Anrechnungsbetriebsstätte ausgeschlossen wird und § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG zur Anwendung kommt, § 20 Abs. 7 UmwStG die Anrechnung der auf den Gewinn einer gedachten 1 Vgl. auch Schaumburg in FS Herzig, 711, (723 ff.); Förster in FS Herzig, 801 (807 ff.); Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 54 f. (Bsp. 1 bis 3); Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 352; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1550 f.; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 847 f.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 351 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 347 ff. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 348; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 226; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 353; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 349; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (633 f.); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 36 f.; auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1550 (Bsp. 3). 4 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634). 5 BMF v. 22.12.2016, BStBl. I 2017, 182. 6 Vgl. dazu die Nachweise bei Kahle/Kindich, GmbHR 2017, 341 ff.; Heinsen, DB 2017, 85 ff. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 351; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 55 (Bsp. 3). 8 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 37; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 351; dazu auch Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 55 (Bsp. 2). 9 Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 55 (Bsp. 2) m.w.N.; auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1550 (Bsp. 4).

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§ 20 Rz. 314 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Veräußerung der Betriebsstätte anfallenden fiktiven ausländischen Steuer auf die auf den Einbringungsgewinn aus der Betriebsstätte anfallende inländische Körperschaftsteuer (§ 26 KStG) vorschreibt (vgl. dazu umfassend Rz. 489 f.; zum ggf. ebenso von § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG erfassten Fall, dass ein Inländer an einer EU-ausländischen transparenten Gesellschaft mit passiven Einkünften beteiligt ist, die auf eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige EU-Kapitalgesellschaft verschmolzen wird, vgl. die Ausführungen zu § 20 Abs. 8 UmwStG in Rz. 497 f.). 314 Einbringung von inländischem Betriebsvermögen durch im Ausland ansässige Person in inländi-

sche Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft: Soweit das eingebrachte Betriebsvermögen Betriebsstätteneigenschaft aufweist, kann es nicht zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommen. Die im Ausland ansässige Person ist nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG im Inland beschränkt steuerpflichtig und steht Deutschland insoweit das Besteuerungsrecht nach Art. 13 OECD-MA zu. Da die übernehmende Gesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig ist, kommt es nicht zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts.1 315 Einbringung von ausländischem Betriebsvermögen durch im Ausland ansässige Person in inlän-

dische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft: Denkbar sind Auswirkungen nur, soweit die Betriebsstättengewinne nicht vor der Einbringung von der deutschen Besteuerung komplett freigestellt sind.2 Ist dies der Fall, so kann es allerdings sinnvoll sein, dass die übernehmende deutsche Gesellschaft dennoch den gemeinen Wert ansetzt, um eine spätere Versteuerung der eingebrachten stillen Reserven im Falle des Wechsels des Besteuerungsrechts zu vermeiden bzw. vorwegzunehmen.3 Es geht in diesen Fällen aber primär um eine Verstrickungsproblematik. 316 Einbringung von inländischem Betriebsvermögen durch im Ausland ansässige Person in auslän-

dische EU/EWR-Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft: Auch insoweit kommt es darauf an, ob im Inland eine Betriebsstätte vorgehalten wird und sich durch die Einbringung an dieser Qualifikation und an der insoweit bestehenden beschränkten Steuerpflicht nichts ändert.4 d) Keine übermäßige Gewährung sonstiger Gegenleistungen (Satz 2 Nr. 4) aa) Grundkonzeption 317 Soweit es um die Gewährung anderer Wirtschaftsgüter als Gegenleistung geht, war bis zum 31.12.2014

eine Regelung alleine in § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG aF enthalten (dazu Rz. 370 ff.). Danach hatte in dem Fall, dass der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter erhielt, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens überstieg, die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Die Ausübung des Wahlrechts war davon nicht betroffen; die Einräumung sonstiger Gegenleistungen bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens für die Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs war unschädlich.5 318 Durch das StÄndG 20156 wurde das UmwStG allerdings zur Vermeidung steuerinduzierter Gestal-

tungen mit Wirkung ab dem 1.1.2015 um einen neuen § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG ergänzt und verschärft.7 Nach dem einigermaßen sperrig formulierten8 Wortlaut kommt ein Buch- oder Zwischenwertansatz nur in Betracht, soweit der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als a) 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (sog. relative Wertgrenze) oder b) 500.000 Euro, höchstens je1 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 37; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 55. 2 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 54 (Bsp. 1 mit Aufzählung der einschlägigen DBA); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1553. 3 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1551 (Bsp. 6). 4 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 37; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 357. 5 Vgl. BR-Drs. 121/15, 56 f.; Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (742). 6 BGBl. I 2015, 1834. 7 Zöller/Gläser, BB 2016, 663; Schaaf/Hannweber, DStZ 2016, 155 (157 f.); Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 (514 ff.); Ott, Stbg 2017, 105 (109 ff.); Thomsen, FR 2017, 671 ff. 8 Vgl. dazu Zöller/Gläser, BB 2016, 663 (664).

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 320 § 20

doch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (sog. absolute Wertgrenze). Sonstige Gegenleistungen können danach, wenn die Einbringung steuerneutral vollzogen werden soll, also grundsätzlich nur bis zur Höhe von 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. der eingebrachten Anteile eingeräumt werden. Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. der eingebrachten Anteile von bis zu 500.000 Euro bleibt es hingegen bei der bisherigen Rechtslage, d.h. die Einräumung einer sonstigen Gegenleistung mit einem gemeinen Wert bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. der eingebrachten Anteile ist insgesamt unschädlich.1 Liegt der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. der eingebrachten Anteile über 500.000 Euro, jedoch nicht über 2 Mio. Euro, kommt es nicht darauf an, in welchem Verhältnis der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung zum Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. der eingebrachten Anteile steht; in diesem Fall ist eine sonstige Gegenleistung bis zu einem gemeinen Wert i.H.v. 500.000 Euro stets unschädlich für die Buchwertfortführung.2 Erst ab einem Betriebsvermögens- bzw. Anteilsbuchwert von über 2 Mio. Euro ist die Einräumung einer sonstigen Gegenleistung nur noch mit einem gemeinen Wert i.H.v. bis zu 25 % des steuerlichen Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. der eingebrachten Anteile steuerunschädlich.3 Werden sowohl die relative als auch die absolute Wertgrenze überschritten, ist insoweit eine Buchwertfortführung beim übernehmenden Rechtsträger ausgeschlossen und entsteht durch die Buchwertverknüpfung beim Einbringenden in Bezug auf den „schädlichen“ Anteil der sonstigen Gegenleistung (d.h. den Betrag, um den die relative bzw. absolute Höchstgrenze überschritten wird) ein Veräußerungsgewinn.4 bb) Kritik und Stellungnahme Die Begrenzung der sonstigen Gegenleistungen ist heftiger Kritik ausgesetzt.5 So werde zu Unrecht 319 vermutet, dass mit der Gewährung sonstiger Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften steuerfrei stille Reserven realisiert bzw. steuerpflichtige „asset deals“ in (weitgehend) steuerbefreite „share deals“ überführt werden könnten.6 Auch habe die bisherige Zuzahlungsmöglichkeit keine Gefahrenquelle für die steuerfreie Realisierung stiller Reserven dargestellt, weshalb die Neuregelung allein steuerpolitisch motiviert sei.7 Während vermutet werde, die Gewährung sonstiger Gegenleistungen ermögliche es, die für Ausschüttungen an sich vorgesehene Verwendungsreihenfolge zu unterlaufen, liege eine steuerfreie Realisation stiller Reserven gar nicht vor.8 Die Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen gebiete es, sonstige Gegenleistungen bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens ohne (teilweise) Aufdeckung stiller Reserven zuzulassen; das dem Betrieb zugeführte Betriebsvermögen dürfe dem Betrieb (vorbehaltlich Verwendungsreihenfolge) ohne Steuerfolgen auch wieder entzogen werden.9 Zudem bestünden ergebnisgleiche Handlungsalternativen, um auch weiterhin eine Änderung der Verwendungsreihenfolge zu erreichen.10 Stellungnahme: Indessen sind durchaus Fälle vorstellbar, in denen im Vergleich zu einem asset deal 320 erhebliche Vorteile durch die steuerfreie Realisierung stiller Reserven generiert werden können.11 Auch ist zu beachten, dass eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips nur dann gerechtfertigt ist, 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741, 742; Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 (155). Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 (155). Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (742). Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (742). Rödder, Ubg 2015, 329 (332 ff.); Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849 (851 ff.); Wälzholz, DStZ 2015, 449 (452 ff.); Bron, DB 2015, 940 f.; zusammenfassend Benecke in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (743); Schaaf/Hannweber, DStZ 2016, 155 (158); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 3. Vgl. dazu die Nachweise bei Benecke in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (743); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 3. Vgl. zu dem entsprechenden „Fiskalproblem“ hinsichtlich der unterschiedlichen Behandlung von Dividendenzahlungen und Veräußerungsgewinnen nur Benecke in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741, 745 f.; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 3; auch Rödder, Ubg 2015, 329 (332). Rödder, Ubg 2015, 329 (330). Vgl. Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (746). Vgl. dazu die Nachweise bei Benecke in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (743); auch Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 (519); Thomsen, FR 2017, 671 (675 f.). Vgl. dazu das anschauliche Beispiel bei Benecke in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741, 743 ff.; a.A. wohl Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 3; zu Gestaltungen, die außerhalb des Anwen-

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§ 20 Rz. 321 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft wenn und soweit das Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und ohne finanzielle Gegenleistung übertragen wird. Dadurch soll gewährleistet werden, dass der übertragende und der übernehmende Rechtsträger gesellschaftsrechtlich verbunden bleiben bzw. dass der Zusammenhang zwischen den stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen und dem Einbringenden gewahrt bleibt und das unternehmerische Engagement durch den übernehmenden Rechtsträger fortgesetzt wird.1 Soweit sonstige Gegenleistungen für die Vermögensübertragung erbracht werden, soll es nach den Vorstellungen des Gesetzgebers2 beim Grundsatz der Realisierung stiller Reserven bleiben. So ging der Gesetzgeber auch schon zu § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F. davon aus, dass bei sonstigen Gegenleistungen, die den Buchwert des eingebrachten Vermögens überstiegen, nicht mehr von einer Fortsetzung des unternehmerischen Engagements ausgegangen werden konnte.3 Wenn der Gesetzgeber insoweit die erforderliche Fortsetzung des unternehmerischen Engagements vom Umfang der Gewährung sonstiger Gegenleistungen abhängig macht, ist das in der Sache gerechtfertigt, denn sonstige Gegenleistungen gleichen typischerweise Wertdifferenzen zwischen dem gemeinen Wert des übertragenen Betriebsvermögens und dem gemeinen Wert der hierfür erhaltenen Anteile aus.4 In Höhe der Wertdifferenz wird das bisherige unternehmerische Engagement deshalb bei typisierender Betrachtung nicht fortgesetzt bzw. bleibt der Zusammenhang zwischen den stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen und dem Einbringenden nicht mehr gewahrt, so dass die Realisierung der stillen Reserven geboten erscheint. Dass der Gesetzgeber die Möglichkeit zur Erbringung steuerneutraler sonstiger Gegenleistungen bestehen gelassen hat, ist als Entgegenkommen an die mittelständische Wirtschaft zu werten.5 Die Norm verstößt auch nicht gegen EU-Recht.6 cc) Tatbestand 321 § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG gelangt nur zur Anwendung, wenn ein wirksamer Antrag auf Bewer-

tung der Sacheinlage zu einem unterhalb des gemeinen Wertes liegenden Wert gestellt worden ist. Ohne entsprechenden Antrag bzw. in dem Fall, dass der gemeine Wert der Sacheinlage unterhalb des Buchwerts liegt und neben den neuen Anteilen sonstige Gegenleistungen an den Einbringenden erbracht werden, ist § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG nicht einschlägig. Dann ist vom gemeinen Wert des Sacheinlagegegenstands der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen abzuziehen und liegen vGA vor, soweit der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung denjenigen der Sacheinlage übersteigt.7 322 Während es sich nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG aF bei den dort genannten Zusatzleistungen um

„andere Wirtschaftsgüter“ handeln musste, sieht § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG dies nicht mehr vor, sondern stellt nur noch auf die sonstige Gegenleistung ab. Daraus kann man indessen nicht schließen, der Gesetzgeber habe anders als unter dem bisherigen Begriff der „Zusatzleistungen“ auch schuldrechtliche Absprachen, die nicht bilanzierungsfähig sind, erfassen wollen. Einen derartigen Hinweis enthalten die Gesetzesmaterialien nicht, und es ist auch insbesondere die mit § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Satz 4 UmwStG korrespondierende Vorschrift des § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG nicht geändert worden.8 Der Begriff ist nicht zivilrechtlich, sondern autonom steuerrechtlich zu verstehen.9 Als sonstige Gegenleistung, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, kommen insbesondere die Einräumung von Darlehensforderungen, die Übernahme privater Schulden des Einbringenden, die Gewährung einer typisch oder atypisch stillen Beteiligung,10 die Gewährung von Ge-

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dungsbereichs der Neuregelungen liegen sollen, vgl. ansonsten Wälzholz, DStZ 2015, 449 (453 f.); Ettinger/ Mörz, GmbHR 2016, 154 (159 ff.). Benecke in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (745). BR/Drs. 121/15, 54. BT/Drs. V/3186, 15. Benecke in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (745). Benecke in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (745) unter Verweis auf BR/Drs. 121/55, 121. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 27. Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 4. Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 (515); Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366d; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 5 und 7; offen gelassen bei Schaaf/Hannweber, DStZ 2016, 155 (158) und Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 (158), die für eine Klarstellung im Erlasswege plädieren. Dazu Pyszka, GmbHR 2017, 1082 (1088). Dazu Haarmann, DStZ 2015, 438 ff.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 326 § 20

nussscheinen, die Abtretung (eigener) alter Geschäftsanteile an der Übernehmerin und die Hingabe von Sachwerten durch den übernehmenden Rechtsträger in Betracht,1 soweit diese sich als Leistung für die Übertragung des Sacheinlagegegenstandes darstellen.2 Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es nicht mehr wie in § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG aF darauf an, wer 323 die sonstigen Gegenleistungen erhält, sondern dass sie dem Einbringenden gewährt werden. Der Gesetzgeber wollte hier offenbar eine Anpassung an §§ 3 Abs. 2 Nr. 3 und 11 Abs. 2 Nr. 3 sowie § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG vornehmen, ohne dass dies zu inhaltlichen Änderungen führt. Dies gilt auch für die Frage, ob sonstige Gegenleistungen von Dritten erfasst werden; insoweit wird die Person des Gewährenden nicht genannt.3 § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG stellt nunmehr ausdrücklich klar, dass die sonstigen Gegenleistungen 324 neben neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden müssen. Danach stellt die Hingabe eigener Anteile der Übernehmerin (weiterhin) eine sonstige Gegenleistung dar und liegt entsprechend keine Sacheinlage vor, wenn ausschließlich eigene Anteile gewährt werden.4 Beträgt der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung nicht mehr als 500.000 Euro, so ist die Zu- 325 wendung ohne Einfluss auf den Antrag auf Buchwertfortführung, wenn in dieser Höhe auch ein Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens vorhanden ist. Bei sonstigen Gegenleistungen über 500.000 Euro liegt die Unschädlichkeitsgrenze bei 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens. Der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens ergibt sich aus der Aufnahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers mit den Werten zum Umwandlungsstichtag, und zwar unter Berücksichtigung des Antragswahlrechts;5 spätere verfahrensrechtlich zulässige Änderungen dieses Buchwerts (zB nach Betriebsprüfungen) sind zu berücksichtigen und können zu einer (nachträglichen) Schädlichkeit bzw. Unschädlichkeit der Gegenleistung führen.6 Kommt es im Rahmen einer rückwirkenden Einbringung im Rückwirkungszeitraum zu Entnahmen oder Einlagen, so sind diese in der Aufnahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers in Form von Korrekturposten zu berücksichtigen.7 Die Höhe des Buchwerts bezieht sich auf den Gegenstand der Sacheinlage in Form der übertragenen Sachgesamtheit. Zum eingebrachten Betriebsvermögen gehört auch das zur Sachgesamtheit gehörende ausländische Betriebsvermögen, allerdings nur, soweit es durch die Einbringung erstmals im Inland steuerverstrickt wird.8 Die sonstige Gegenleistung selbst gehört nicht zum eingebrachten Betriebsvermögen und ist daher ohne Einfluss auf die in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG bezeichneten Grenzen.9 Werden in einem einheitlichen Vorgang mehrere Sacheinlagen übertragen, so ist für jeden Sachein- 326 lagegegenstand eine gesonderte Prüfung i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG vorzunehmen und wird für jeden Einbringungsgegenstand der Freibetrag von 500.000 Euro gewährt.10 Dies darf durch „Gesamtplan“-Überlegungen und der Überlegung, der in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG gewährte Freibetrag i.H.v. 500.000 Euro solle nur den Mittelstand begünstigen, könne aber auch von Großunternehmen durch Gestaltung (Bsp.: Stückelung von Teilmitunternehmeranteilen) mehrfach ausgenutzt werden, nicht konterkariert werden. Hat sich der Gesetzgeber einmal entschieden, bestimmte Einbringungsgegenstände (Bsp.: Teilmitunternehmeranteil) zu begünstigen, dann muss er sich daran festhalten lassen; es steht insoweit den Stpfl. frei, ganz bewusst etwa einen Mitunternehmeranteil in 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366d; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 6; auch Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 (158). 2 Ott, Stbg 2017, 105 (110 f.); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 5. 3 Vgl. Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 (515); Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 (158); Ott, Stbg 2017, 105 (110); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 8. 4 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 9. 5 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 10; Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 (516). 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366b; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 10. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366b. 8 Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 (517 f.); a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG VorabKomm Rz. 11. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 12. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366e; Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 (516 f.).

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§ 20 Rz. 327 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft mehrere begünstigte Teilmitunternehmeranteile aufzuteilen und den Freibetrag i.H.v. 500.000 Euro mehrfach in Anspruch zu nehmen. 327 Wird durch die Gewährung von Zusatzleistungen die für den Steuerpflichtigen i.S. einer Meistbegüns-

tigung günstigere (absolute oder relative) Grenze für sonstige Gegenleistungen überschritten, treten die Rechtsfolgen unabhängig davon ein, aus welchen Gründen die sonstigen Gegenleistungen hingegeben worden sind. Das Gesetz fordert weder einen Missbrauchswillen der beteiligten Personen noch enthält es eine Rückausnahme für außersteuerlich begründete Zusatzleistungen.1 dd) Rechtsfolgen 328 Unschädliche sonstige Gegenleistungen: Übersteigt der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung

entweder die absolute Grenze von 500.000 Euro bei entstprechendem Buchkapital (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b UmwStG) nicht oder bei höheren Gegenleistungen deren Wert nicht die relative Grenze von 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a UmwStG), so sind die neben den neuen Anteilen gewährten sonstigen Gegenleistungen unschädlich für den Antrag auf Fortführung der Buchwerte bzw. des Ansatzes eines Zwischenwerts. In diesem Fall greift auch § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nicht.2 329 Schädliche sonstige Gegenleistungen: Übersteigt der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung die

Grenzen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG, ist der Antrag auf Buchwert-Fortführung bzw. Ansatz eines Zwischenwerts insoweit unzulässig und die Bewertung unterhalb des gemeinen Werts eingeschränkt.3 Die Mindestbewertung des Sacheinlagegegenstands bei sonstigen Gegenleistungen wird nicht länger durch den Wert der Gegenleistung selbst bestimmt, sondern ist auf der Grundlage einer Verhältnisrechnung4 zu ermitteln. Diese wird so vorgenommen, dass die geringstmögliche Beschränkung des Antragsrechts auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts eintritt. Im Fall schädlicher Gegenleistungen wird ein Buch- oder Zwischenwertansatz nur in dem Verhältnis ausgeschlossen, in welchem der Überhang der die Grenzen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG überschreitenden Gegenleistung sich zum Gesamtwert der Sacheinlage verhält. 330 Nach der Gesetzesbegründung5 ist der Einbringungsvorgang zur Ermittlung des Wertansatzes beim

übernehmenden Rechtsträger in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuteilen. Gemeint ist damit eigentlich, dass der Einbringungsvorgang in einen Teil mit und einen Teil ohne schädliche, d.h. über die relative bzw. absolute Höchstgrenze hinausgehende sonstige Gegenleistung aufzuteilen ist.6 In Höhe des „unentgeltlichen“ Teils können die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens fortgesetzt werden, während es ansonsten zur Aufdeckung stiller Reserven kommt, indem der auf den „entgeltlichen“ Teil entfallende Buchwert auf den „schädlichen“ Teil der sonstigen Gegenleistung aufgestockt wird.7 Der etwas unklare Gesetzeswortlaut ist indessen, wie die „soweit“Verknüpfung zeigt, nicht so zu verstehen, dass jeder Euro einer sonstigen Gegenleistung den (ungekürzten) steuerlichen Buchwertansatz erhöhen müsste.8 Die Aufteilung des Einbringungsvorgangs stellt nur eine Ermittlungstechnik zur Bestimmung, „inwieweit“ das Antragsrecht auf Bewertung zum Buch- oder Zwischenwert zulässig ist, dar.9 Kommt es zu einer Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG, so liegt deshalb in jedem Fall ein Zwischenwertansatz vor, weil das einzelne Wirtschaftsgut als Bestandteil der betrieblichen Sachgesamtheit bewertet wird. Die durch den Mindestansatz nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG aufzudeckenden stillen Reserven des übernomme1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 13; kritisch zum Fehlen einer Rückausnahme Ortmann-Babel/Gauß, DB 2015, 2470. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 15 mit Übersicht. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 15 mit Übersicht; zu den Auswirkungen auf das Einlagekonto bzw. die Ersatzrealisationstatbestände des § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG vgl. Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 (518 f). 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 15 mit Übersicht. 5 Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (742). 6 Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (742). 7 Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (742). 8 Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (742). 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 25.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 340 § 20

nen Betriebsvermögens sind also nach den Grundsätzen des Zwischenwertansatzes zu behandeln. Dabei soll § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG nicht dazu führen, dass beim Einbringenden für die erworbene Beteiligung Anschaffungskosten unter 0 enstehen (dazu Rz. 342) oder es zu einer Besserstellung gegenüber der bisherigen Rechtslage kommt (dazu Rz. 343).1 Da der gemeine Wert einer sonstigen Gegenleistung über dem steuerlichen Buchwertansatz beim 331 übernehmenden Rechtsträger liegen kann, wenn der unentgeltliche Teil des Einbringungsvorgangs unter 25 % liegt, sieht § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG dementsprechend als Wertuntergrenze für den Ansatz des eingebrachten Vermögens beim übernehmenden Rechtsträger den gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung vor. Dadurch wird sichergestellt, dass die dem Einbringenden gewährten Anteile am übernehmenden Rechtsträger nicht mit einem negativen Wert angesetzt werden können.2 Grundbeispiel:3 Das eingebrachte Betriebsvermögen hat einen Buchwert von 2 Millionen Euro und einen gemeinen Wert von 5 Millionen Euro. Der Einbringende erhält neue Anteile, die einem gemeinen Wert von 4 Millionen Euro entsprechen, und eine Barzahlung von 1 Millionen Euro. Es wird ein Antrag auf Fortführung der Buchwerte gestellt; die übrigen Voraussetzungen für einen Buchwertansatz liegen vor.

332

Lösung:

333

Wertansatz bei der Übernehmerin

334

1. Schritt: Prüfung § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG: Gemeiner Wert der sonstigen Gegenleistung höchstens 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (= 500.000) oder 500.000, höchstens jedoch der BW übersteigender Betrag

335 1.000.000 t ./.

500.000 t 500.000 t

2. Schritt: Ermittlung des Verhältnisses des Werts des Betriebsvermögens, für das nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Buchwerte fortgeführt werden können: (Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens ./. übersteigende Gegenleistung)

336

(Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens) (5.000.000 t ./. 500.000 t) 5.000.000 t = 90 % 3. Schritt: Ermittlung des Wertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin: Buchwertfortführung: 90 % von 2 Millionen Euro: 1.800.000 t sonstige Gegenleistung soweit § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG überschritten 500.000 t Ansatz des eingebrachten BV bei der Übernehmerin 2.300.000 t

337

Folgen beim Einbringenden

338

4. Schritt: Ermittlung des Übertragungsgewinns beim Einbringenden: Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) BW des eingebrachten Betriebsvermögens Einbringungsgewinn 5. Schritt: Ermittlung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile: Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) Wert der (gesamten) sonstigen Gegenleistungen (§ 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG) Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile

339 2.300.000 t ./. 2.000.000 t 300.000 t

340 2.300.000 t ./. 1.000.000 t 1.300.000 t

1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 15 unter Verweis auf BT-Drs. 18/6094, 88. 2 Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (742 f.). 3 Vgl. BT/Drs. 18/4902, 49 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366; auch Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2015, 1233 (1235 f.); Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513 (514 f.); Wälzholz, DStZ 2015, 449 (452 f.); Harle/Geiger, BB 2016, 2283 f.; Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 (156); Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 16 f.

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§ 20 Rz. 341 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 341 Werden die erhaltenen neuen Anteile später zum gemeinen Wert (4 Mio. Euro) veräußert, entsteht

ungeachtet § 22 UmwStG ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 2,7 Mio. Euro, der den auf die Übernehmerin übergegangenen stillen Reserven entspricht. Durch den Abzug des gesamten Betrages der sonstigen Gegenleistung bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile bleibt die Systematik der sog. Verdopplung stiller Reserven gewahrt.1 Überschreitet der Wert der sonstigen Gegenleistung die Grenzen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG, kommt es insoweit zu einer Aufstockung der Werte des eingebrachten Betriebsvermögens. Die Differenz zwischen diesem höheren Wert und dem ursprünglichen Buchwert (Aufstockungsbetrag) ist – wie beim Zwischenwertansatz – auf die eingebrachten WG gleichmäßig und verhältnismäßig zu verteilen.2 342 Soweit die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG zu negativen Anschaffungskosten für

die aus der Sacheinlage erhaltenen Anteile an der Übernehmerin führen würde,3 wäre dies nicht systemgerecht. Ist der nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG berechnete (Mindest-)Ansatz für die Sacheinlage geringer als der gemeine Wert der tatsächlich erhaltenen sonstigen Gegenleistung, geht § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG insoweit vor und ist der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung als Mindestbetrag anzusetzen.4 343 Die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG soll auch nicht zu einer Besserstellung gegen-

über der bisherigen Rechtslage führen können.5 Wenn nur noch der die Grenzen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG übersteigende Anteil der sonstigen Gegenleistung zu einem Ansatz mit dem gemeinen Wert führt und im Übrigen der (stets geringere) anteilige Buchwert zum Ansatz kommt, wäre dies nicht systemgerecht und würde den Zielen der Neuregelung, mit der die bisherige Regelung zur Behandlung sonstiger Gegenleistungen bei Sacheinlagen eingeschränkt werden sollte, widersprechen. Auch in diesen Fällen greift deshalb die Vergleichsrechnung nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ein.6 344 Bei der Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG wird die Sacheinlage im Wege einer Ver-

hältnisrechnung, soweit die „schädliche“ Gegenleistung betroffen ist, in einen Anteil mit einem Ansatz des übertragenen Betriebsvermögens zum gemeinen Wert und ansonsten mit einem BuchwertAnsatz unterteilt. Dies schlägt aber nicht auf die steuerliche Qualität des erworbenen Anteils i.S.d. § 22 UmwStG durch, es kommt also nicht nur zu einer partiellen Steuerverhaftung gem § 22 Abs 1 UmwStG.7 345 § 27 Abs. 14 UmwStG regelt die erstmalige Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG idF des

StÄndG 2015. Maßgebend ist danach der Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses, wenn die Sacheinlage durch Gesamtrechtsnachfolge vollzogen wird bzw. der Abschluss des Einbringungsvertrags in den übrigen Fällen. Ist dieser Vorgang nach dem 31.12.2014 erfolgt, gilt die neue Rechtslage.8 Insoweit wird die Frage aufgeworfen, ob nicht eine unzulässige echte Rückwirkung vorliegt, weil kein dieses rechtfertigender Ausnahmetatbestand vorliege.9 ee) Einzelfragen 346 Miteinbringung von Verbindlichkeiten: Soweit im Rahmen von Einbringungen Verbindlichkeiten

mit übertragen werden, sind diese grundsätzlich als Bestandteil der eingebrachten Sachgesamtheit und nicht als „sonstige Gegenleistung“ anzusehen.10 Dennoch kann insbesondere bei TeilbetriebseinSchmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366a. Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 28 ff. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 18. Vgl. den Beispielsfall bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 22. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 21. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 26. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 27. Eine unzulässige Rückwirkung annehmend Bron, DStR 2015, 940; Rödder, Ubg 2015, 329; Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849; a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Vorab-Komm Rz. 31; unklar Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 (158 f.). 10 Ebenso Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (746 f.); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366c.; zu Gesellschafterverbindlichkeiten als Umstrukturierungshindernis vgl. Rapp, DStR 2017, 580 ff. 1 2 3 4 5 6 7 8 9

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 352 § 20

bringungen nicht ausgeschlossen werden, dass die FinVw die Frage aufwerfen wird, ob in der Sache „sonstige Gegenleistungen“ vorliegen.1 Rechtssicherheit lässt sich im Zweifel nur durch eine verbindliche Auskunft erreichen.2 Im Vorfeld der Einbringung kann insoweit das Gefahrpotential durch klare Zuordnung der entsprechenden neutralen Verbindlichkeiten begrenzt und damit der Wert der einzubringenden Sachgesamtheit „abgesenkt“ werden.3 Vorgelagerte Umfinanzierung bzw. Gewinn- und Rücklagenausschüttung: 347 – Eine dem Einbringungsvorgang vorgelagerte Umfinanzierung ist zunächst schon deshalb unkri- 348 tisch, weil es für § 20 UmwStG alleine auf den Einbringungszeitpunkt und die Frage ankommt, ob zu diesem Zeitpunkt eine begünstigungsfähige Sachgesamtheit vorliegt.4 Ist dies der Fall und erfolgt die Übertragung auf Dauer, so ist die Gestaltung ohne Weiteres anzuerkennen. Für Überlegungen zum „Gesamtplan“ oder zu § 42 AO ist dann kein Raum. – Auch eine vorgelagerte Gewinn- bzw. Rücklagenausschüttung bzw. Entnahme steht regelmäßig 349 nicht in einem inneren Zusammenhang mit der Einbringung und der damit einhergehenden Anteilsgewährung. Ein solcher Zusammenhang ist aber nach dem Gesetzeswortlaut erforderlich („sonstige Gegenleistungen, die neben den neuen Geschäftsanteilen gewährt werden“).5 Der Hinweis,6 vorgelagerte Gewinn- bzw. Rücklagenausschüttungen bzw. Entnahmen seien, wenn sie im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung erfolgten, als sonstige Gegenleistung zu beurteilen, ist u.E. falsch.7 Kommt es im Rahmen einer rückwirkenden Einbringung im Rückwirkungszeitraum zu Entnahmen, so sind diese in der Aufnahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers in Form von Korrekturposten zu berücksichtigen; auch diese Korrekturposten beeinflussen das übertragene Nettobuchwertvermögen,8 und es ist insoweit unzutreffend, wenn insoweit formal darauf verwiesen wird, die Entnahmeverpflichtung sei am steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht vorhanden. Unschädlich ist es auch, wenn nicht betriebsnotwendiges Vermögen beim Einbringenden zurück- 350 behalten wird.9 Nachgelagerte Ausschüttungen/Einlagenrückgewähr: Nachgelagerte Ausschüttungen (Bsp.: Aus- 351 schüttung der offenen Reserven aus der Kapitalrücklage bzw. der stillen Reserven nach step up in der Handelsbilanz) bzw. Einlagenrückgewähr sind u.E. nur dann problematisch, wenn zugleich der Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG erfüllt wird, denn der Gesetzgeber hat die entsprechende Konstellation gesehen und typisierend geregelt.10 § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG ist insoweit nicht vorrangig zu § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG.11 3. Rechtsfolge: Ansatz des Buchwerts oder eines höheren Werts Liegt ein Antrag auf abweichende Bewertung vor, so kann das übernommene Vermögen einheitlich 352 mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert, höchstens aber mit dem Wert nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG angesetzt werden, soweit die in § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG genannten zusätzlichen Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ erfüllt sind.12 Der exakte Wertansatz richtet sich dabei nach dem 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366d; auch Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154 (156 f.). 2 Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (746 f.). 3 Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (747, dort aber auch der Hinweis von Benecke auf § 42 AO). 4 Ebenso Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (747); Ott, Stbg 2017, 105 (109). 5 Vgl. BT/Drucks. 18/5768, 19 (Frage 27); zustimmend auch für organschaftliche Mehrabführungen Benecke, FR 2016, 741 (747 f.). 6 Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (747). 7 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366c. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366b. 9 Ebenso Rogall/Dreßler, DB 2015, 1981; Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513; Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (748); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 366c; für das Zurückbehalten bereits bestehender Gesellschafterdarlehen vgl. Schaaf/Hannweber, DStZ 2016, 155 (160 f.). 10 Möllmann in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (748). 11 So aber Benecke in Benecke/Möllmann, FR 2016, 741 (747). 12 Zu den Auswirkungen zusammenfassend Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 193.

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§ 20 Rz. 353 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Antrag der übernehmenden Gesellschaft. Andernfalls, also soweit die Voraussetzungen nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht vorliegen, kommt es zwingend zu einem Ansatz des gemeinen Werts (dazu bereits Rz. 283). a) Buchwert i.S.d. § 1 Abs. 5 Satz 4 UmwStG 353 Ausweislich der Formulierung des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG („… mit dem Buchwert oder einem hö-

heren Wert …“) stellt der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens die Bewertungsuntergrenze1 dar. Die übernehmende Gesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen also mit dem Buchwert ansetzen, soweit sie einen Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG stellt und die dort in den Nr. 1 bis 3 genannten Voraussetzungen erfüllt sind. 354 Eine Unterschreitung des Buchwerts ist lediglich dann geboten, wenn der gemeine Wert des übertra-

genen Vermögens (etwa aufgrund unterlassener Teilwertabschreibungen) niedriger ist als der Buchwert.2 355 Der Begriff des Buchwerts wird in § 1 Abs. 5 Satz 4 UmwStG gesetzeseinheitlich definiert und er-

setzt3 damit § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG a.F., der eine speziell die Einbringung treffende Definition enthielt. § 1 Abs. 5 Satz 4 UmwStG definiert den Buchwert als den „Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe“. Diese Definition entspricht u.E. der bisherigen Buchwertdefinition in § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG a.F., wonach Buchwert „der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat“, war.4 356 Zu den angesprochenen steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften gehören insbesondere

§ 5 Abs. 2 bis 5 sowie §§ 6 und 7 EStG, welche die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften modifizieren.5 Dabei kommt es alleine darauf an, ob die jeweiligen Bewertungsvorschriften auf den Einbringenden Anwendung finden (würden). § 4f EStG kommt bei einem Antrag auf Buchwertfortführung nicht zur Anwendung, denn die Norm setzt eine erfolgswirksame Übertragung voraus.6 Für die Antragstellung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kommt es zwar alleine auf die übernehmende Gesellschaft und nicht etwa auf die vom Einbringenden vorgenommene Bewertung an, letztere wirkt sich aber faktisch und soweit nicht in § 20 UmwStG Abweichendes vorgegeben ist über die nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG anzusetzenden Buchwerte auf die übernehmende Gesellschaft aus. 357 Maßgeblich ist insoweit allerdings nicht die vom Einbringenden vorgenommene tatsächliche Bilanzie-

rung, sondern die in seiner Person nach den genannten steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zulässige Bilanzierung.7 Bei der Wertübernahme greifen deshalb – wie bei der Bilanzierung durch den Einbringenden selbst – der Grundsatz der Einzelbewertung (einschließlich des Saldierungsverbots) sowie alle Bewertungswahlrechte, die für den Einbringenden nach dem Gesetz gelten.8 Entsprechend können bspw. vom Einbringenden unterlassene Teilwertabschreibungen auf Wirtschaftsgüter des eingebrachten Vermögens noch nachträglich korrigiert werden, soweit bezogen auf den Einbringenden noch keine bestandskräftige Veranlagung vorliegt oder noch eine Änderung nach §§ 172 ff. AO 1977

1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 194; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 393; die Frage, ob bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft unter handelsrechtlicher Aufstockung der Buchwerte steuerlich die Buchwertfortführung zulässig ist, bejaht zu Recht das FG BerlinBrandenburg v. 13.2.2008 – 12 K 1121/05 B, EFG 2008, 1168. 2 So richtig Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 294. 3 BT-Drucks. 16/2710, 43; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 845. 4 Im Einzelfall kann der Buchwert für einkommen- resp. körperschaftsteuerliche Zwecke einerseits von dem Buchwert für gewerbesteuerliche Zwecke andererseits abweichen. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 292; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 393; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 194 m.w.N. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 275 mwN. 7 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 393; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 292 m.w.N. 8 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 393.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 362 § 20

in Betracht kommt.1 Relevanz hat dies nur, soweit die Teilwertabschreibungen vorgenommen werden mussten. Ähnlich verhält es sich bspw. in dem Fall, dass für den Einbringenden eine Pflicht zur Wertaufholung besteht, welcher dieser nicht nachgekommen ist: Dann muss jedenfalls die übernehmende Gesellschaft statt der Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers die fortgeführten Anschaffungskosten ansetzen, und es liegt dann auch nahe, dass der Einbringende ggf. auch eine unterjährige Wertaufholung durchführt.2 Eine Folgeänderung bei der übernehmenden Gesellschaft wird schließlich auch dann ausgelöst, wenn 358 sich die Schlussbilanzwerte des Einbringenden nachträglich durch Feststellungen einer steuerlichen Außenprüfung ändern.3 Soweit der Unternehmenswert des eingebrachten Betriebsvermögens unterhalb der Summe der 359 Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter liegt, stellt sich die Frage, ob die Differenz durch Abstockung der Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter (Ausnahme: Bargeldbestände und Guthaben bei Kreditinstituten) noch beim übertragenden Rechtsträger auszugleichen bzw. bei Erschöpfung der steuerlichen Buchwerte ein entsprechend hoher passiver Ausgleichsposten auszuweisen ist. Das ist u.E. nicht so, weil die Unrentabilität des Betriebs grds. keine Teilwertabschreibung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter rechtfertigt. Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils ist hinsichtlich des Buchwerts auf das Kapital des 360 betroffenen Mitunternehmers in der Gesamthandsbilanz zzgl. eines positiven bzw. abzgl. eines negativen Ergänzungskapitals sowie unter Berücksichtigung eines Kapitals aus einer Sonderbilanz abzustellen.4 Durch die Formulierung „in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuer- 361 bilanz“ wird im Übrigen klargestellt, dass maßgeblich der (ggf. rückbezogene) steuerliche Übertragungsstichtag ist.5 § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG begründet allerdings ebenso wenig wie § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG oder § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG eine rechtliche Verpflichtung zur Erstellung einer formellen Steuerbilanz auf den Einbringungsstichtag (sog. Einbringungsbilanz), weil nicht auf eine tatsächlich erstellte Einbringungsbilanz abgestellt wird.6 Bei einem Übertragungsstichtag vor dem Ende des regulären Wirtschaftsjahres muss deshalb auch keine formelle Zwischenbilanz erstellt, sondern es kann auf eine fiktive Bilanz abgestellt werden7 (der Wortlaut des § 1 Abs. 5 Satz 4 UmwStG spricht durch die Wendung „ergibt oder ergäbe“ ebenfalls für das vorgenannte Ergebnis). b) Zwischenwert Durch die Aussage in § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, dass das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem 362 Buchwert „oder einem höheren Wert“ angesetzt werden darf, wird in Verbindung mit der in § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG fixierten Bewertungsobergrenze klargestellt, dass nach einem entsprechenden Antrag auch der Ansatz von Zwischenwerten zulässig ist. Der Gesetzgeber hatte zwar aus Vereinfachungsgründen zunächst an eine Streichung dieser Möglichkeit gedacht, er ist am Ende aber der Kritik der Wirtschaft gefolgt, wonach Einbringungsvorgänge insgesamt einheitlich ausgestaltet sein sollten.8 Zwischenwert ist danach jeder Wert, der zwischen dem Buchwertansatz und dem Ansatz zum gemeinen

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 301. 2 So auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 301. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 301; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 395. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.18 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.18; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 396; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 305; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 195; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.18. 5 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 398. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 196; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 292. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 196; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 397. 8 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 36.

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§ 20 Rz. 363 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Wert (bzw. für Pensionsrückstellungen dem Wert nach § 6a EStG) liegt.1 Das heißt aber auch zwingend, dass im Falle eines gemeinen Werts der Sacheinlage unterhalb des Buchwerts ein Zwischenwertansatz entfällt.2 Ansonsten ist die übernehmende Gesellschaft frei in der Bestimmung des Zwischenwertansatzes und damit in der Frage, welcher Teil der stillen Reserven aufgedeckt wird.3 363 Diese freie Bestimmbarkeit bedeutete allerdings schon bislang mit der insoweit vorhandenen h.M.4

und dem BFH5 nicht, dass stille Reserven wahlfrei auf einzelne Wirtschaftsgüter verteilt werden konnten. Vielmehr hatte die Ausübung des Wahlrechts zur Folge, dass die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven gleichmäßig und einheitlich aufzustocken waren. Der Gegenauffassung6 war zwar mit Blick auf § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG a.F. einzuräumen, dass der Wortlaut insoweit unklar war. Es war aber unter dem Gesichtspunkt der Gesetzessystematik zu berücksichtigen, dass dem § 20 UmwStG a.F. im Hinblick auf die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft unter Ansatz eines über dem Buchwert des Betriebsvermögens beim Einbringenden liegenden Wertes die Vorstellung einer Veräußerung einerseits und einer Anschaffung andererseits zugrunde lag.7 364 Nach § 20 Abs. 4 UmwStG a.F. galt für den Einbringenden der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft

das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzte, als „Veräußerungspreis“, während umgekehrt bei der Kapitalgesellschaft dieser Wert die rechtliche Bedeutung von Anschaffungskosten der einzelnen eingebrachten Wirtschaftsgüter hatte. Auf die Verteilung dieses Wertansatzes auf die einzelnen Wirtschaftsgüter waren deshalb richtigerweise schon bislang die gleichen Grundsätze anzuwenden, die auch sonst für die Bewertung eines entgeltlich erworbenen Betriebsvermögens galten, und die besagten, dass ein Anschaffungspreis nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen war.8 Das SEStEG hat dies nun vermeintlich (vgl. aber Rz. 365) klargestellt,9 indem nunmehr in § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausdrücklich davon die Rede ist, dass „das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert“ angesetzt werden kann. 365 Technisch hat die anteilige und gleichmäßige Aufdeckung der stillen Reserven so zu erfolgen, dass

zunächst der mit dem Zwischenwertansatz aufgedeckte Teil der stillen Reserven dem Gesamtbetrag der stillen Reserven (Differenz der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert des Sacheinlagegegenstandes) prozentual gegenübergestellt wird. Der ermittelte Prozentsatz ist dann gleichmäßig auf alle Wirtschaftsgüter anzuwenden.10 Kommt es auch zur Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, so muss auch insoweit anteilig eine Aufstockung erfolgen.11 Fraglich ist allerdings, ob insoweit eine identische Quote der stillen Reserven oder der gemeinen Werte erreicht werden muss (s. dazu ausführlich die Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 339). Da dem Gesetz ei1 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 405; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 845. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 205. 3 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 406; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 205. 4 So zu Recht BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.23 und 22.08; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 342; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 205; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 513, alle m.w.N. 5 BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = FR 1984, 540; v. 10.7.2002 – I R 79/01, BStBl. II 2002, 784. 6 Friederichs in Haritz/Benkert, 2. Aufl., § 20 UmwStG Rz. 174. 7 Vgl. BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = FR 1984, 540. 8 Vgl. die Nachweise in BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = FR 1984, 540. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 300; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 206. 10 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 207; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 407 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 300; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 514; Kahle/Vogel in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 12.140; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 845 gehen insoweit von der Annahme aus, dass die Finanzverwaltung auch nach dem Inkrafttreten des SEStEG an der bisherigen Handhabung festhalten wird. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 300.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 368 § 20

ne Differenzierung nach Wirtschaftsgütern nicht zu entnehmen ist, war es insofern zwar zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung bereits im Rahmen des UmwSt-Erlasses 19981 die vorgenannten Grundsätze auch auf steuerfreie Rücklagen anwenden wollte.2 Wenig verständlich war es demgegenüber aber, dass sie bei der Aufstockung die in einem selbst geschaffenen Geschäftswert gebundenen stillen Reserven i.S. einer „Stufentheorie“ nur berücksichtigen wollte, soweit trotz des Ansatzes der übrigen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert noch eine Differenz zum gewählten Wertansatz auf der Seite der übernehmenden Gesellschaft bestand.3 Eine solche Differenzierung lässt sich dem Gesetz schwerlich entnehmen und konnte allenfalls mit bilanziellen Erwägungen (Vorsichtsprinzip) begründet werden (s. dazu die Diskussion in der Kommentierung zu § 11 UmwStG Rz. 348). U.E. ist ein Geschäftswert vielmehr nach dem allgemeinen Grundsatz der gleichmäßigen und verhältnismäßigen Aufstockung gleichwertig mit den übrigen Wirtschaftsgütern zu behandeln,4 was nun auch die Finanzverwaltung anerkennt.5 Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft 366 bezieht sich der Zwischenwertansatz bei fortbestehender Mitunternehmerschaft auf die durch den Mitunternehmeranteil repräsentierten ideellen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der Übernehmerin. Dies folgt daraus, dass steuerlich nicht etwa die Mitunternehmerbeteiligung, sondern die der Beteiligung anteilig zuzurechnenden Vermögenspositionen Wirtschaftsgüter sind.6 Die durch den Zwischenwertansatz anteilig aufgedeckten stillen Reserven sind bei der Mitunternehmerschaft in einer für die Übernehmerin zu erstellenden Ergänzungsbilanz zu erfassen.7 c) Obergrenze: Wert nach Satz 1 Ganz ähnlich wie § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG a.F. fixiert nunmehr § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Be- 367 wertungsobergrenze8 für den Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens, indem dort der antragsweise Ansatz zum Buchwert oder einem höheren Wert, „höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1“ vorgegeben wird. Diese Formulierung ist so zu verstehen, dass der gemeine Wert der einzelnen eingebrachten Wirt- 368 schaftsgüter (Satz 1 Halbs. 1) bzw. für Pensionsrückstellungen der Wert nach § 6a EStG (Satz 1 Halbs. 2) nicht überschritten werden darf. Bei der Überprüfung der Wertobergrenze ist also einzelwirtschaftsgutbezogen vorzugehen. Dafür spricht nicht nur, dass am Ende für jedes Wirtschaftsgut ein eigenständiger Bilanzansatz zu ermitteln ist, sondern auch, dass für Pensionsrückstellungen ein eigenständiger Wertansatz gilt.9

1 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 22.08; kritisch dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 302. 2 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 22.08; zustimmend Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 308; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. 207; a.A. aber Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 625. 3 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 22.08; vgl. auch BFH v. 24.5.1984 – I R 166/78, BStBl. II 1984, 747 = FR 1984, 540. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 307 m.w.N.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 408; a.A. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 621. 5 So jetzt auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.18 Satz 4 i.V.m. Rz. 03.25 f.; zum Umfang dieser Verweisung umfassend Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.18; zustimmend Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 302 f. (mit Beispiel); kritisch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 206a. 6 BFH v. 26.7.2011 – X B 208/10, BFH/NV 2011, 1868. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 207; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 305; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 409. 8 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 415; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 199. 9 Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 340.

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§ 20 Rz. 369 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 369 Der Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spricht dabei dafür, dass sich die Höchstwertbegren-

zung sowohl auf den Buchwert als auch den höheren Wert bezieht.1 Immerhin wird dort ausgeführt, dass das übernommene Vermögen abweichend vom Satz 1 auf Antrag einheitlich „mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert i.S.d. Satzes 1“ angesetzt werden kann. U.E. spricht dieser Aufbau dafür, dass sich die Höchstwertbegrenzung auf beide zuvor angesprochenen Werte bezieht (zum Fall eines bad will s. bereits Rz. 255, 257).

III. Einbringung gegen Anteile und andere Wirtschaftsgüter (Satz 4) 1. Rechtslage bis 31.12.2014 370 Während der Regierungsentwurf des SEStEG für den Fall, dass neben neuen Anteilen auch andere

Wirtschaftsgüter als Gegenleistung gewährt werden, noch eine Neuregelung wie in § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG vorsah, wonach es zwingend zu einer Bewertung über dem Buchwert2 und damit zu einer partiellen Gewinnrealisierung kommen sollte,3 hatte der Finanzausschuss4 davon wieder Abstand genommen und den Regelungsgehalt des § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG a.F. ohne materielle Änderungen in § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG überführt.5 Danach hatte mit Wirkung bis zum 31.12.2014 in dem (insbesondere bei Verpflichtungen zum Wertausgleich oder bei Joint Ventures relevanten)6 Fall, dass der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter (etwa Sachwerte, Barabfindungen, Forderungen oder andere Rechte wie stille Beteiligungen oder Genussrechte)7 erhielt, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens überstieg, die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Gingen betriebliche Verbindlichkeiten (u.z. auch solche, deren Abzug nach § 4 Abs. 4a EStG ausgeschlossen war) mit dem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil auf die Übernehmerin über, so lag darin aber keine Gewährung anderer Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG.8 371 Die Norm gab für den vorgenannten Fall also eine Bewertungsuntergrenze9 vor, welche das ansons-

ten bestehende Antragsrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gleichsam „nach unten“ einschränkte.10 372 Fraglich war, ob der Grund darin lag, dass sichergestellt werden sollte, dass alle stillen Reserven erfasst

werden.11 Zweifel daran konnten sich daraus nähren, dass durchaus negatives Betriebsvermögen in der Person der Übernehmerin denkbar war. Deshalb war wohl das Problem der negativen Anschaffungskosten für erhaltene Anteile der wahre Grund der Regelung (vgl. dazu Rz. 377). Die Anwendung des

1 So auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 199; a.A. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, 340; auch Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (411). 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.19 Satz 7 spricht insoweit vom „Zwang zum Ansatz von Zwischenwerten“. 3 BT-Drucks. 16/2710, 43 f.; dazu Ley, FR 2007, 109 (112); Patt, Konzern 2006, 730 (736); Benz/Rosenberg, BBSpecial 8/2006, S. 55. 4 BT-Drucks. 16/3369, 26; dazu Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1557. 5 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 353; Ley, FR 2007, 109 (112); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Damas, DStZ 2007, 129 (138); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22 (27); Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2765). 6 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 358; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 186; Ley, FR 2007, 109 (112). 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 357; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 584 f. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 219; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 435. 10 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.19. 11 So Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 220.

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C. Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (Abs. 2)

Rz. 375 § 20

§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG durfte wegen des Vorrangs des Satzes 1 der Vorschrift nicht dazu führen, dass der gemeine Wert (bzw. der Wert nach § 6a EStG für Pensionsverpflichtungen) des eingebrachten Betriebsvermögens überschritten wurde. War der gemeine Wert der Zusatzleistung dennoch höher als die gemeinen Werte der Sacheinlage, dann lagen insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen vor.1 Die in § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG normierte Einschränkung des Antragsrechts nach Satz 2 griff aus- 373 weislich des Normwortlauts nur, soweit der gemeine Wert der „anderen Wirtschaftsgüter“ den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens überstieg. Die Norm unterschied insoweit nicht danach, wer die anderen Wirtschaftsgüter gewährt hatte. Voraussetzung der Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG war es aber insoweit, dass es sich um eine neben die neuen Anteile tretende zusätzliche Gegenleistung („ … neben den Gesellschaftsanteilen …“) handelte und also ein innerer Sachzusammenhang zur Gewährung der neuen Anteile bestand. Bei Leistungen durch Dritte (insbesondere durch Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft) war zu verlangen, dass die Leistungen „für Rechnung“ der übernehmenden Gesellschaft erfolgten.2 Eine Einschränkung hinsichtlich des Anteils der Nebenleistungen (sog. Höchstgrenze) sah das Gesetz – anders als etwa § 23 Abs. 4 UmwStG a.F. – nicht vor, obwohl der Gesetzgeber die Einführung einer solchen Begrenzung erwogen hatte.3 Daraus ließ sich nur der Schluss ziehen, dass für die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG überhaupt neue Anteile gewährt werden mussten, während es auf eine bestimmte Relation nicht ankam und sogar ein deutliches wertmäßiges Überwiegen der Nebenleistungen unschädlich war. Soweit der Einbringende neben den neuen Anteilen im Zuge der Einbringung andere Wirtschaftsgüter 374 erhielt, musste die zusätzlich gewährte Gegenleistung von den Anschaffungskosten der gewährten Anteile abgezogen werden (vgl. § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).4 Der gemeine Wert musste dabei deshalb als Untergrenze herhalten, weil ansonsten negative Anschaffungskosten der neuen Anteile die Folge sein konnten, während sich diese bei Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG stets auf mindestens 0 Euro beliefen (arg. e. § 20 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG).5 Da § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG id bis zum 31.12.2014 geltenden Fassung als Rechtsfolge anordnete, dass die übernehmende Gesellschaft „das eingebrachten Betriebsvermögen“ mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen hatte, war davon auszugehen, dass die Aufstockung gleichmäßig für alle Wirtschaftsgüter zu erfolgen hatte.6 Übernahm die aufnehmende Gesellschaft eine dem einbringenden Mitunternehmer von seiner 375 Personengesellschaft zugesagte Pension, so lag mit der h.M. in der Literatur keine neben den neuen Anteilen gewährte Zusatzleistung i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG vor.7 Die übernommene Verpflichtung aus der Pensionszusage stellte keine Gewährung eines anderen Wirtschaftsgutes dar, weil sie (unselbständiger) Teil des Sacheinlagegegenstandes war. Die frühere (und inzwischen überholte)8 Gegenauffassung der Verwaltung9 basierte demgegenüber noch auf der überholten Vorstellung, dass eine Pensionszusage einer Personengesellschaft an ihren Mitunternehmer eine Gewinnverteilungsabrede

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 353; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 219; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 435; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 516. 2 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 219 und 360; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 221; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 187; Schlösser in Sagasser/Bula/ Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 517; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 317. 3 Nachweise dazu bei Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 365. 4 Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 35. 5 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 436; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 220. Wenn eine Personengesellschaft Einbringende ist, kann allerdings aus Sicht einzelner Mitunternehmer unter Berücksichtigung negativer steuerlicher Ergänzungsbilanzen durchgerechnet ein negativer anteiliger Anteilsbuchwert resultieren. 6 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 353 f. 7 So richtig Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 222; Gosch in FS Widmann, S. 357; vgl. auch FG Köln v. 12.11.2008 – 11 K 3184/06, EFG 2009, 572. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 222. 9 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.42 ff.

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§ 20 Rz. 376 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft zwischen den Gesellschaftern darstelle und den Gewinn nicht beeinflussen dürfe.1 Folgte man – wie (vgl. dazu und zu den Rechtsfolgen ausführlich Rz. 441 ff.) auch die Finanzverwaltung2 – der hiesigen Auffassung, so hatte im Falle der Einbringung eines Betriebes einer Personengesellschaft diese in ihrer Gesamthandsbilanz eine nach § 6a EStG zu bewertende Pensionsrückstellung zu bilden, die dann von der übernehmenden Gesellschaft weitergeführt wurde. Es handelte sich um einen Passivposten des eingebrachten Betriebes, der den Buchwert des Sacheinlagegegenstandes Betrieb minderte und auch für § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu beachten war; der in der Sonderbilanz des begünstigten Mitunternehmers korrespondierend ausgewiesene Aktivposten wurde nicht miteingebracht, sondern entnommen (vgl. dazu insgesamt Rz. 441 ff.).3 2. Rechtslage ab 1.1.2015 376 Seit dem 1.1.2015 ist das eingebrachte Betriebsvermögen in dem Fall, dass der Einbringende neben

den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter erhält, abweichend von Satz 2 mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach Satz 2 ergebenden Wert übersteigt (vgl. dazu Rz. 281 ff.). Dies schränkt die Möglichkeit zur Buchwertfortführung des eingebrachten Betriebsvermögens weiter ein.4 Übersteigt der Wert der sonstigen Gegenleistung den Wert, der sich unter Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG ergibt, so ist mindestens der Wert der sonstigen Gegenleistung anzusetzen. Die Regelung wirkt sich auf Konstellationen aus, in denen der maßgebliche unschädliche Wert höher ist als der buchwertneutral übertragbare Teil des Betriebsvermögens. Je höher die Zuzahlung ausfällt, desto geringer ist der buchwertneutral übertragbare Teil des Betriebsvermögens.5 Von der (zusätzlichen) Beschränkung der Buchwertfortführung durch § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG sind daher insbesondere Einbringungen von Sachgesamtheiten mit hohen stillen Reserven, bei denen der gemeine Wert der Zuzahlungen den unschädlichen Wert deutlich übersteigt, betroffen. 377 Beispiel:6 Der Einbringende erhält für das in eine GmbH eingebrachte Betriebsvermögen (Buchwert: 2 Mio. Euro, gemeiner Wert: 5 Mio. Euro) neue GmbH-Anteile. Da der gemeine Wert der erhaltenen GmbH-Anteile lediglich 500.000 Euro beträgt, erhält der Einbringende eine Zuzahlung i.H.v. 4,5 Mio. Euro.

378 Lösung: Die Zuzahlung übersteigt den nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG unschädlichen Wert (500.000 Euro) um 4 Mio. Euro. Das Betriebsvermögen kann zu Buchwerten grundsätzlich in dem Verhältnis fortgeführt werden, in dem der Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens nach Abzug der übersteigenden Gegenleistung (5 Mio. Euro ./. 4 Mio. Euro = 1 Mio. Euro) zum Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens (5 Mio. Euro) steht. Vorliegend könnte danach das eingebrachte Betriebsvermögen zu 20 % zu Buchwerten fortgeführt werden (20 % * 2 Mio. Euro = 400.000 Euro), während es zu 80 % bzw. in Höhe der übersteigenden Gegenleistung (4 Mio. Euro) zum gemeinen Wert übergehen würde (in Summe also zu 4,4 Mio. Euro). § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG sieht nun vor, dass der Wert der Gegenleistung anzusetzen ist, mithin 4,5 Mio. Euro. Beim Einbringenden entsteht folglich ein steuerpflichtiger Übertragungsgewinn i.H.v. 2,5 Mio. Euro. Die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile betragen 0 Euro (§ 20 Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Satz 3 UmwStG). Zu negativen Anschaffungskosten der neuen Anteile kann es wegen § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nicht kommen.

D. Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der Anteile für den Einbringenden (Abs. 3) 379 § 20 Abs. 3 UmwStG a.F., wonach die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Vermögen mit dem Teil-

wert anzusetzen hatte, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt 1 Dazu ausführlich Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 222 m.w.N. zur entsprechenden BFHRechtsprechung. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.29; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 368. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 222. 4 Zöller/Gläser, BB 2016, 663 (664). 5 Ritzer/Stangl, DStR 2015, 849 (855); Zöller/Gläser, BB 2016, 663 (664). 6 Nach Zöller/Gläser, BB 2016, 663 (664).

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D. Veräußerungspreis und AK der Anteile für Einbringenden (Abs. 3)

Rz. 380 § 20

der Sacheinlage ausgeschlossen war, konnte durch das SEStEG aufgehoben werden. Nach dem neuen und EU/EWR-weit geltenden Einbringungskonzept ist nämlich auch in diesem Fall eine Versteuerung der stillen Reserven temporär sichergestellt, soweit die erhaltenen Anteile innerhalb der Sperrfrist veräußert werden.1 Deutschland kommt mit der vorgenannten Aufhebung letztlich der berechtigten Kritik2 an § 20 Abs. 3 UmwStG a.F. nach, der mit den Vorgaben der FRL, wonach die Umwandlung von Betriebsstätten in Tochtergesellschaften steuerneutral möglich sein muss, auch vorbehaltlich der Regelung des § 23 Abs. 2 UmwStG a.F. schwerlich in Einklang zu bringen war. Aus Sicht des Fiskus ließ das EU-Recht nicht mehr zu (vgl. allerdings zu § 50i Abs. 2 Rz. 284 ff.). Demgemäß rückt nunmehr § 20 Abs. 4 UmwStG a.F. – mit Änderungen durch Einfügung der Sätze 2 und 4 – nach vorne und wird zu § 20 Abs. 3 UmwStG.

I. Maßgeblichkeit des Wertansatzes (Satz 1) § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG enthält – wie bereits § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F.3 – eine Verknüp- 380 fung zwischen dem Wertansatz der aufnehmenden Gesellschaft für das eingebrachte Vermögen und der Höhe des Veräußerungspreises bzw. der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile des Einbringenden (sog. doppelte Buchwertverknüpfung)4, soweit der Grundtatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt ist.5 Es bleibt danach auch im neuen Recht grundsätzlich bei der Verdopplung der stillen Reserven, da diese sowohl im übergehenden Betriebsvermögen als auch in den neu gewährten Anteilen enthalten sind.6 Dies entspricht durchaus dem Grundsatz der Individualbesteuerung, denn die doppelte Buchwertverknüpfung führt nicht etwa zu einer doppelten Besteuerung, sondern ist Voraussetzung dafür, dass (jedenfalls in vielen Fällen) die stillen Reserven überhaupt besteuert werden können.7 Setzt die übernehmende Gesellschaft zum Buchwert an, so entsteht beim Einbringenden ein originärer Einbringungsgewinn8 i.H.v. 0 Euro, während der Ansatz eines höheren Wertes zu einem entsprechend höheren Einbringungsgewinn führt.9 Dieser im Einbringungsmoment entstehende Gewinn

1 BT-Drucks. 16/2710, 44; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1537); Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56; Mitsch, INF 2007, 225 (227). Nach Ablauf der in § 22 UmwStG enthaltenen Sperrfrist kommt es nunmehr nicht mehr zu einer Besteuerung (steuerfreie Entstrickung auf Ebene des Einbringenden), was teilweise als „Wegzugsprämie“ kritisiert wird; vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 229. 2 Vgl. die Nachweise bei Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (775); auch Vorlagebeschluss des FG Hamburg v. 26.1.2012 – 2 K 224/10, EFG 2012, 1206 und darauf EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12 – DMC, GmbHR 2014, 210 m. Anm. Musil, FR 2014, 470 ff.; auch Patzner/Nagler, GmbHR 2014, 216; Linn, IStR 2014, 136 ff.; Mitschke, IStR 2014, 111 ff. und 214 ff.; Sydow, DB 2014, 265 ff.; Zwirner, ISR 2014, 98 ff.; vgl. nachgehend FG Hamburg v. 15.4.2014 – 2 K 66/14, EFG 2015, 1404 m. Anm. Mitschke, IStR 2015, 526 ff. sowie BFH v. 30.9.2015 – I B 66/15, GmbHR 2015, 1286 m. Anm. Moldenhauer, ISR 2016, 70 ff. 3 BT-Drucks. 16/2710, 44; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1537); Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (775); Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56 und 58; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); Ley, FR 2007, 109 (113 f.); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 36. 4 BT-Drucks. 16/2710, 44 („Es bleibt grundsätzlich bei der doppelten Buchwertverknüpfung.“); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1575; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 845 und 852; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 480; zur strengen Buchwertverknüpfung in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. vgl. auch FG Hessen v. 1.9.2005 – 8 K 4177/03, EFG 2006, 304 und BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 = FR 2008, 878. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 250a mit Verweis auf den vorrangigen § 50i Abs. 2 EStG. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 378; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 544; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1537); Ley, FR 2007, 109 (114); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1580; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 852. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 378. 8 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 57. 9 Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1537); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634).

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§ 20 Rz. 381 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft ist vom Einbringungsgewinn I und II i.S.d. § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG zu unterscheiden1 und unterliegt der regulären Besteuerung, soweit nicht ausnahmsweise eine Steuerbefreiung greift.2 Von dem in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG geregelten Grundsatz der Buchwertverknüpfung bestehen allerdings zwei Ausnahmen,3 die in § 20 Abs. 3 Satz 2 (vgl. Rz. 389 ff.) und 3 (vgl. Rz. 392 ff.) UmwStG geregelt sind. Bestand vor der Einbringung kein deutsches Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn betr. die Einbringungsgegenstände und wird ein solches auch durch die Einbringung nicht begründet, so besteht für eine Wertverknüpfung schon deshalb kein Bedürfnis, weil es zu keiner Gewinnbesteuerung kommen kann. Und bei der Gewährung anderer Wirtschaftsgüter ist deren gemeiner Wert bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der neuen Anteile des Einbringenden abzuziehen. 1. Fiktiver Veräußerungsvorgang 381 Die Einbringung wird in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Tauschvorgang (Einbringungsgegenstand

gegen Gesellschaftsanteile bzw. ggf. weitere Wirtschaftsgüter) und damit als Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang behandelt.4 Dies geschieht letztlich, um die spätere Versteuerung der im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven sicherzustellen, auch wenn ansonsten schon nach allgemeinen Regeln ein „tauschähnlicher Vorgang“ vorläge. 2. Veräußerungspreis der eingebrachten Wirtschaftsgüter 382 Der beim Einbringenden anzusetzende Veräußerungspreis5 ergibt sich nach der in § 20 Abs. 3 Satz 1

UmwStG enthaltenen Rechtsfiktion zwingend aus dem tatsächlichen Ansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Gesellschaft („ … gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis …“).6 Nicht zum Veräußerungspreis i.S.d. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gehört aber der Wertansatz solcher eingebrachter Wirtschaftsgüter, die beim Einbringenden bisher keiner inländischen Besteuerung unterfielen und infolge der Einbringung erstmals im Inland steuerverstrickt werden.7 Die in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angeordnete Anbindung der Besteuerung des Einbringenden an die von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Werte bewirkt, dass eine spätere Änderung der Höhe jener Werte ebenfalls auf die Besteuerung des Einbringenden durchschlägt. Das gilt nicht nur dann, wenn die aufnehmende Gesellschaft in der Folge ihre Handelsbilanz oder ihre Steuerbilanz8 ändert. Vielmehr genügt dafür, dass jener Gesellschaft gegenüber ein Steuerbescheid ergeht, der – bei Beibehaltung der angesetzten Wertentscheidung dem Grunde nach, also der Entscheidung über den Ansatz des Buch- oder eines Zwischenwertes oder des gemeinen Werts9 – auf dem Ansatz anderer als der ursprünglich von ihr angesetzten Werte beruht.10 Eine Überprüfung des entsprechenden Werts

1 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 57. 2 Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634). 3 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 852. 4 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 465; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 545; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 355; Damas, DStZ 2007, 129 (135) m.w.N.; vgl. jetzt dazu BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007. 5 Nicht gemeint ist also der Veräußerungsgewinn, vgl. Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1576. 6 Vgl. BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 = FR 2008, 878 und v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell; v. 20.4.2011 – I R 97/10, FR 2011, 1102 = DB 2011, 1839; BFH v. 7.2.2012 – IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 845; zur Höhe des Veräußerungspreises bei den unterschiedlichen Einbringungskonstellationen vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 251. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 250b m.w.N. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.20 Satz 7 stellt insoweit alleine auf die Steuerbilanz ab; zur Missverständlichkeit dieser Regelung Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.20. 9 BFH v. 19.10.2005 – I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099. 10 BFH v. 20.4.2011 – I R 97/10, FR 2011, 1102 = DB 2011, 1839; auch FG Hamburg v. 25.7.2012 – 6 K 91/11, EFG 2012, 2329 und nachgehend BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41.

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D. Veräußerungspreis und AK der Anteile für Einbringenden (Abs. 3)

Rz. 383 § 20

beim Einbringenden ist damit ausgeschlossen.1 Ebenso sind abweichende Vereinbarungen zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft insoweit unbeachtlich.2 § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG knüpft auch nicht daran an, dass der Einbringende die neuen Anteile bereits erhalten hat; erlangt der Einbringende das Eigentum daran später allerdings überhaupt nicht, entfällt der Tatbestand der Einbringung und ist dies – und sei es als nachträgliche Änderung des Veräußerungspreises – gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen.3 Es kommt auch nicht darauf an, ob sich der Wertansatz aus zwingendem Recht ergibt oder – etwa auf Grund der Ausübung eines Wahlrechts – freiwillig erfolgt.4 Der von der übernehmenden Gesellschaft angesetzte Wert ist allerdings nur insoweit maßgeblich, als er sich überhaupt innerhalb der gesetzlichen Bewertungsgrenzen bewegt.5 Abzustellen ist insoweit auf das im Einbringungsjahr in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft ausgewiesene (ggf. fortentwickelte) Nettovermögen, wobei bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen oder durch Mitunternehmerschaften auch die Wertansätze in Ergänzungs- und/oder Sonderbilanzen zu berücksichtigen sind.6 Ggf. ist bei Änderung des Ansatzes bei der Übernehmerin § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO beim Einbringenden anzuwenden.7 3. Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG ordnet weiter an, dass der von der übernehmenden Gesellschaft angesetz- 383 te Wert des eingebrachten Betriebsvermögens für den Einbringenden auch als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile gilt. Diese Aussage bezieht sich allerdings nur auf den Fall, dass ausschließlich Gesellschaftsanteile als Gegenleistung für die Einbringung des Betriebsvermögens gewährt werden. Werden parallel auch weitere Gegenleistungen in Form anderer Wirtschaftsgüter erbracht, so ist deren gemeiner Wert bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der neuen Anteile abzuziehen (vgl. § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG; dazu unten Rz. 392 ff.).8 Umgekehrt müssen vom Einbringenden geleistete Aufgelder oder Ausgleichszahlungen anschaffungskostenerhöhend berücksichtigt werden.9 Eine Korrektur ist auch erforderlich, soweit der Einbringende Kosten der Einbringung (z.B. Gründungskosten, GrESt) übernimmt, die eigentlich die übernehmende Gesellschaft zu tragen hätte.10 Gleiches gilt nach Maßgabe des § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG (dazu Rz. 482 ff.), soweit der Einbringende im Rückbeziehungszeitraum Einlagen oder Entnahmen tätigt.11 In diesem Fall können die Anschaffungskosten negativ werden.12

1 BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 = FR 2008, 878; v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = FR 2010, 611 m. Anm. Schell; v. 11.5.2010 – IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067; auch BFH v. 25.4.2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; allgemein zur materiellen Bindungswirkung des § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auch Brühl, GmbHR 2016, 748 ff. 2 FG Düsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 4432/08 AO, EFG 2011, 890; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 372; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 479; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 404. 3 BFH v. 11.5.2010 – IX R 26/09, BFH/NV 2010, 2067. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 373. 5 So richtig Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 372; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 250; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 401; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 479; offen gelassen bisher vom BFH, s. Urteile des BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 = FR 2008, 878 und v. 20.4.2011 – I R 97/10, FR 2011, 1102 = DB 2011, 1839. 6 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 482; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 373. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 295. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 297; vgl. auch BFH v. 17.5.1995 – I S 3/95, BFH/NV 1995, 1106 zum Fall einer dem Einbringenden von der aufnehmenden Gesellschaft zum Buchwert eingeräumten Darlehensforderung. Ebenfalls unberücksichtigt bleiben musste ein Ausgleichsposten nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F., vgl. so noch explizit BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.27. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 381. 10 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 298. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 382; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 514; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 299. 12 BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, GmbHR 2018, 928; dazu Brühl, FR 2018, 448.

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§ 20 Rz. 384 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 384 Die nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bestehende Bindung an die Wertansätze der übernehmenden

Gesellschaft wirkt sich als verbindlich auch für die Höhe der Anschaffungskosten des Einbringenden aus, ohne dass die Richtigkeit dieser Werte noch eigenständig überprüft werden könnte.1 Die Anschaffungskosten werden nämlich durch die in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG verankerte Fiktion auf den Einbringungszeitpunkt festgeschrieben, um einerseits sicherzustellen, dass die zu diesem Zeitpunkt in den Anteilen gespeicherten und bei der Sacheinbringung seinerzeit nicht aufgedeckten stillen Reserven einer späteren Besteuerung unterliegen,2 und andererseits eine einheitliche Handhabung beim einbringenden und übernehmenden Unternehmen sicherzustellen.3 Mit dem Grundsatz des Bilanzzusammenhangs hat diese Bindung nichts zu tun; sie ergibt sich vielmehr allein aus der gesetzlichen Verknüpfung in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG.4 Für die Höhe der Anschaffungskosten kommt es danach alleine auf den tatsächlichen Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft (einschließlich der in Sonder- oder Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Werte)5 in deren Steuerbilanz an und sind abweichende Vereinbarungen der Parteien insoweit unbeachtlich.6 Das gilt auch für den Fall, dass es auf Grund späterer Feststellungen der Betriebsprüfung zu einer Änderung der von der Gesellschaft übernommenen Buchwerte kommt7 oder nicht der gesamte Nettowert der Sacheinlagen durch den Nominalbetrag der neuen Anteile abgedeckt, sondern ein Teil desselben einer offenen Rücklage zugeführt wird.8 Schon der Erlass eines Steuer- oder Feststellungsbescheids gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft muss jedenfalls dann, wenn dieser Bescheid unanfechtbar wird, zur Verbindlichkeit der ihm zugrunde liegenden Werte für die Besteuerung des Einbringenden führen.9 385 Auch wenn ein einzelner Mitunternehmeranteil eingebracht wird und die übernehmende Gesell-

schaft die Mitunternehmerstellung des Einbringenden übernimmt, wird das maßgebliche Bewertungsantragsrecht unter der Geltung des SEStEG in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft ausgeübt (vgl. Rz. 268). Werden stille Reserven aufgedeckt, ist für die übernehmende Gesellschaft eine Ergänzungsbilanz aufzustellen, in der der Betrag, um den der gewählte Ansatz den Buchwert des Mitunternehmeranteils übersteigt, auf die Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft zu verteilen ist. 386 Entscheidend sind nach dem zuvor Gesagten nicht etwa die nach Tauschgrundsätzen,10 sondern allei-

ne die nach § 20 Abs. 3 und Abs. 5 Satz 3 UmwStG ermittelten Werte,11 weil sichergestellt werden muss, dass im Zeitpunkt der Sacheinlage dieselben stillen Reserven in die Bewertung der Anteile eingehen, die zuvor im eingebrachten Vermögen enthalten waren. 387 Nach den zuvor getroffenen Feststellungen ergibt sich folgendes Ermittlungsschema für die Höhe

der Anschaffungskosten12 der Gesellschaftsanteile: 1 BFH v. 17.10.2001 – I R 111/00, BFH/NV 2002, 628; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 295; Schwarz, FR 2008, 548 (550); Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 404; wohl auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 375 (Bindung nur, soweit der Übernehmerin eine Dispositionsbefugnis zukommt). 2 BFH v. 29.3.2000 – I R 22/99, BStBl. II 2000, 508 = FR 2000, 980; v. 19.12.2007 – I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 = FR 2008, 878; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 293 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 377. 3 BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, BStBl. II 2008, 536 = FR 2008, 878; v. 20.4.2011 – I R 97/10, FR 2011, 1102 = DB 2011, 1839. 4 BFH v. 17.10.2001 – I R 111/00, BFH/NV 2002, 628. 5 Dazu umfassend Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 383 ff.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 552. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 375; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 294. 7 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 554; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 295. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 376. 9 BFH v. 20.4.2011 – I R 97/10, FR 2011, 1102 = DB 2011, 1839. 10 S. dazu z.B. BFH v. 12.4.2017 – I R 36/15, BFH/NV 2018, 58. 11 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 293. 12 Ähnlich Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 293; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 556; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 571; auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 854. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten einbringungsgeborener Anteile vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 300.

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D. Veräußerungspreis und AK der Anteile für Einbringenden (Abs. 3) Ausgangswert

Rz. 389 § 20

Tatsächlicher Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG in Steuerbilanz (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG)

+ gemeiner Wert von Ausgleichszahlungen des Einbringenden

Neben der Sacheinlage vom Einbringenden erbrachte Ausgleichszahlungen an andere Gesellschafter

+ gemeiner Wert der eingebrachten Wirtschaftsgüter, für die vor und nach Einbringung kein dt. Besteuerungsrecht besteht

Fälle des § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG

./. gemeiner Wert von anderen Gegenleistungen der übernehmenden Gesellschaft

Wirtschaftsgüter, die neben den neuen Anteilen erbracht werden (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG)

+ Kostenübernahmen des Einbringenden

Soweit Einbringender Kosten der übernehmenden Gesellschaft trägt

+ Teilwert/Anschaffungskosten von Einlagen nach dem Umwandlungsstichtag

Einlagen, die unter § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG fallen

./. Buchwerte von Entnahmen nach dem Umwandlungsstichtag

Entnahmen, die unter § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG fallen

= Anschaffungskosten der neuen Anteile

Wert: grds. 0 Euro, außer ggfls. bei Entnahmen im Rückwirkungszeitraum1

Rechtsschutz: Dem Einbringenden steht bei Streitigkeiten über die Höhe des Einbringungswerts we- 388 gen der in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angeordneten Wertverknüpfung als Drittbetroffener ein Anfechtungsrecht gegen den die Übernehmerin betreffenden Steuerbescheid des Veranlagungszeitraums zu, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.2 Die Beschwer ergibt sich daraus, dass ein vermeintlich zu hoher Bewertungsansatz wegen § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG beim Einbringenden zu einem überhöhten Veräußerungspreis des Sacheinlagegegenstands und somit zu einer höheren Steuerfestsetzung führt; sie ist damit unabhängig davon gegeben, ob es im angegriffenen Steuerbescheid zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung kommt. Der Einbringende kann hingegen nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn betreffenden Steuerbescheid geltend machen, dass der bei der Übernehmerin angesetzte Wert überhöht sei.3 Die Übernehmerin kann wegen vermeintlich überhöhter Wertansätze den sie betreffenden Steuerbescheid deshalb nicht anfechten, weil sie durch die sich aus den überhöhten Wertansätzen ergebenden Abschreibungen nur Vorteile erfährt und also nicht beschwert ist.4

II. Gemeiner Wert bei Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Veräußerungsgewinns (Satz 2) Eine Ausnahme von der Regelung des Satzes 1 enthält der durch das SEStEG neu eingeführte § 20 389 Abs. 3 Satz 2 UmwStG für die Wirtschaftsgüter des sog. neutralen Vermögens,5 also für solche Wirtschaftsgüter, für die vor der Einbringung kein deutsches Besteuerungsrecht bestand und für die 1 Vgl. BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, GmbHR 2018, 928. 2 BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, BStBl. II 2012, 421; v. 25.4.2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; v. 15.6.2016 – I R 69/15, DB 2016, 2583; für § 21 UmwStG BFH v. 30.9.2015 – I R 77/13, GmbHR 2016, 775 mit zustimmender Anm. Brühl, GmbHR 2016, 748 (753); v. 15.6.2016 – I R 69/15, BStBl. II 2017, 75; zusammenfassend Heidrich, DStR 2013, 2670 ff.; Brühl/Weiss, Ubg 2017, 629 ff. 3 BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, BStBl. II 2012, 421. 4 BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, BStBl. II 2012, 421; vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 209b. 5 Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 566; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (775); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1582; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 854; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.49.

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§ 20 Rz. 390 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft ein solches auch durch die Einbringung nicht begründet wird. Nach § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG gilt, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung ausgeschlossen ist und auch nicht durch die Einbringung begründet wird, für den Einbringenden insoweit der gemeine Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung als Anschaffungskosten der Anteile (Verstrickung mit dem gemeinen Wert).1 390 Praktische Bedeutung hat dies nur in den Fällen, in denen die aufnehmende Gesellschaft auf Antrag

Buch- oder Zwischenwerte angesetzt hat.2 Eine Auswirkung der Norm tritt dabei nur bei solchen Einbringenden ein, bei denen die stillen Reserven der erhaltenen Anteile auch im Inland steuerverstrickt sind.3 391 Fraglich ist, ob durch die Norm die in Satz 1 geregelte Wertverknüpfung durchbrochen wird.4 Si-

cher ist, dass mit der Regelung sichergestellt werden soll, dass, soweit vor und nach der Einbringung bei der übernehmenden Gesellschaft hinsichtlich des übernommenen Betriebsvermögens kein deutsches Besteuerungsrecht mehr besteht, für die erhaltenen Anteile zwingend der gemeine Wert anzusetzen ist.5 § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG betrifft nur die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, nicht aber den Ansatz auf Ebene der Übernehmerin. Es soll verhindert werden, dass die im Ausland zu besteuernden und in den eingebrachten Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven auf die im Inland ggf. steuerpflichtige Beteiligung überspringen.6 Betroffen sein kann insoweit vor allem das Vermögen einer ausländischen Betriebsstätte, auf welche nach dem einschlägigen DBA die Freistellungsmethode Anwendung findet.7 Die Regelung macht Sinn, wenn man einen Fall für möglich hält, in dem das steuerfreie Vermögen Teil eines auch verstricktes Vermögen umfassenden Einbringungsgegenstands ist und wegen der Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung insoweit der gemeine Wert nicht angesetzt werden kann. Zu § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG als dem logischen Gegenstück wird auf die dortige Kommentierung verwiesen.

III. Gewährung anderer Wirtschaftsgüter neben Anteilen (Satz 3) 392 Vollständig der bisherigen Regelung in § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. entspricht § 20 Abs. 3 Satz 3

UmwStG.8 Die Norm enthält die Aussage, dass im Fall, dass neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile von dem nach S. 1 ermittelten Wert abzuziehen ist. Es vermindern sich also die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile um den gemeinen Wert der anderen, parallel gewährten Wirtschaftsgüter, weil das eingebrachte Betriebsvermögen zum Teil auch für die anderen 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.34 Satz 1; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 557; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 394; auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.34; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.34; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 565. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.34 Satz 2; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.34; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.49; auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.34. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 395. 4 So Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (775); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1582. 5 So BT-Drucks. 16/2710, 44; vgl. auch Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 296; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 395; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 356. 6 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 356; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 296; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1582. 7 Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 566; Ley, FR 2007, 109 (114); Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (463); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1582 – Beispiele 8 und 9. 8 BT-Drucks. 16/2710, 44; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 58; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Ley, FR 2007, 109 (114); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1580; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 854.

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D. Veräußerungspreis und AK der Anteile für Einbringenden (Abs. 3)

Rz. 401 § 20

Wirtschaftsgüter erbracht wurde. Ohne diese Sonderregelung wäre die Einbringung entgegen dem Gesetzeszweck nur anteilig gewinnneutral, während durch die Regelung des § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ein Besteuerungsaufschub auch für die durch die anderen Wirtschaftsgütern entgoltenen stillen Reserven erreicht wird.1 Ein Absinken der Anschaffungskosten unter 0 Euro ist insoweit allerdings wegen § 20 Abs. 2 Satz 4 393 UmwStG (bis 31.12.2014: Mindestansatz der anderen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert; ab 1.1.2015: Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen, wenn dieser den sich nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergebenden Wert übersteigt) ausgeschlossen.2 Beispiel:3 Das eingebrachte Betriebsvermögen hat einen Buchwert i.H.v. 200.000 Euro und einen gemeinen Wert i.H.v. 5.000.000 Euro. Der Einbringende erhält neue Anteile, die einem gemeinen Wert i.H.v 4.000.000 entsprechen, sowie eine Barzahlung i.H.v. 1.000.000 Euro. Es wird Antrag auf Buchwertfortführung gestellt, dessen Voraussetzungen nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 und Satz 3 UmwStG vorliegen. Bezüglich § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG ergibt sich folgende Prüfung:

394

Wertansatz bei der Übernehmerin

395

1. Schritt: Prüfung § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG: Gemeiner Wert der sonstigen Gegenleistung höchstens 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (= 50.000) oder 500.000, höchstens jedoch der BW übersteigender Betrag

396 1.000.000 t ./.

200.000 t 800.000 t

2. Schritt: Ermittlung des Verhältnisses des Werts des Betriebsvermögens, für das nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in Abweichung von die Buchwerte fortgeführt werden können: (Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens ./. übersteigende Gegenleistung)

397

(Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens) (5.000.000 t ./. 800.000 t) 5.000.000 t = 84 % 3. Schritt: Ermittlung des Wertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin: Buchwertfortführung: 84 % von 200.000 t: sonstige Gegenleistung soweit § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG überschritten Ansatz des eingebrachten BV bei der Übernehmerin

398 168.000 t 800.000 t 968.000 t

399

Folgen beim Einbringenden 4. Schritt: Ermittlung des Übertragungsgewinns beim Einbringenden: Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) BW des eingebrachten Betriebsvermögens Einbringungsgewinn 5. Schritt: Ermittlung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile: Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) Wert der (gesamten) sonstigen Gegenleistungen (§ 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG) Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile

400 ./.

968.000 t 200.000 t 768.000 t

401 968.000 t ./. 1.000.000 t ./. 32.000 t

1 Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 547 und 569; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 558; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 357; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1581. 2 Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 570; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 396; Mitsch, INF 2007, 225 (227). S. aber auch den Hinweis in Fn. 11 a.E. auf S. 890; zum Fall von Entnahmen im Rückwirkungszeitraum allerdings jetzt BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, GmbHR 2018, 928: Annahme negativer Anschaffungskosten möglich. 3 Bron, DB 2015, 940 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 396a.

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§ 20 Rz. 402 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft

IV. Vorliegen einbringungsgeborener Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. (Satz 4) 402 Auf Vermittlung des Finanzausschusses1 neu ins Gesetz gelangt ist § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG. Die

Norm enthält eine sprachlich etwas verwirrende,2 aber jedenfalls in der Vergangenheit praxisrelevante Sonderregelung3 für einbringungsgeborene Anteile alten Rechts. Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F.,4 so gelten danach die erhaltenen Anteile insoweit auch als einbringungsgeboren i.S.v. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. (vgl. ansonsten zur Fortgeltung des Systems der einbringungsgeborenen Anteile in den in § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG geregelten Fällen5 die dortige Kommentierung). 403 Dadurch sollte zunächst sichergestellt werden, dass bei der späteren Veräußerung der erhaltenen An-

teile insoweit auch § 8b Abs. 4 KStG a.F. bzw. § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. Anwendung finden und die dort geregelten Sperrfristen nicht unterlaufen werden können.6 Das Schicksal der nach altem Recht einbringungsgeborenen Anteile setzte sich also in den neu erhaltenen Anteilen fort, so dass es im Falle der Veräußerung bestimmter „alteinbringungsgeborener“ Anteile innerhalb der Sperrfrist weiterhin zur vollen Versteuerung kam.7 Die Norm soll(te) verhindern, dass auf einbringungsgeborenen Anteilen beruhende Anteile weder nach altem noch nach neuem Recht versteuert werden.8 Entsprechend sind auch nach Ablauf der Siebenjahresfrist zeitlich unbegrenzt die Regelungen des § 21 UmwStG a.F. weiter anzuwenden.9 Dies gilt angesichts des vorgenannten Zwecks der Norm jedoch nicht, wenn in den übertragenen einbringungsgeborenen Anteilen sämtliche stillen Reserven im Rahmen der Einbringung aufgedeckt werden.10 1 BT-Drucks. 16/3369, 26. 2 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.38. 3 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 358; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 562; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 146; Wochinger in FS Herzig, 749 (771 ff.); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.54 und H 20.55 mit Beispiel. 4 Vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 220 ff. und Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242 (2243). Eine weitere „Nachfolgevorschrift“ des § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. enthält jetzt § 17 Abs. 6 EStG, wonach die erhaltenen Anteile auch bei einer Beteiligung von unter 1 % als solche i.S.d. § 17 EStG gelten, wenn sie durch Sacheinlage unter dem gemeinen Wert nach § 20 Abs. 1 UmwStG entstanden sind. Vgl. dazu nur Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Ley, FR 2007, 109 (114); auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 855. 5 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.38 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 224; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.38; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.38. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.38 Satz 2; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 146 und 300; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 358; Damas, DStZ 2007, 129 (138); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 397; Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242 (2244); Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 855; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB Sonderheft 1/2007, S. 40; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1572; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.38; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 360. 7 BT-Drucks. 16/3369, 26; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 563; Heß/Schnitger (in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1570) sprechen plastisch von einer „Infizierung“ der als Gegenleistung erhaltenen neuen Anteile; vgl. auch Walzer, DB 2009, 2341 (2342 f.); Weber/ Hahne, Ubg 2011, 420 (424); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 360. 8 BT-Drucks. 16/3369, 26; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 223. Zu Problemen der Überlappung von Sperrfristen nach altem und neuem Recht vgl. demgegenüber Olkus/Stegmaier, DB 2011, 2290 ff. 9 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.38 Satz 3; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 565; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.38; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.38. Erfolgt die Einbringung der alt-einbringungsgeborenen Anteile allerdings zum gemeinen Wert, so steht dies einer Veräußerung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. bzw. einem Antrag nach dessen Abs. 2 Nr. 1 gleich, so dass nach der Besteuerung des Einbringungsvorgangs die eingebrachten Anteile nicht mehr als alt-einbringungsgeboren bei der Übernehmerin anzusehen sind, vgl. Haritz, GmbHR 2009, 1251 (1253). 10 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 223 und 397; Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242 (2244 f.); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.57.

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D. Veräußerungspreis und AK der Anteile für Einbringenden (Abs. 3)

Rz. 406 § 20

Völlig unberücksichtigt ließ die Gesetzesbegründung das Problem, dass sich die „Einbringungsgebo- 404 renheit“ und „Sperrfristbehaftung“ der eingebrachten Anteile zusätzlich auch bei der Übernehmerin auf Grund steuerlicher Rechtsnachfolge fortsetzen konnte. Es tritt dann ein Doppelbesteuerungsproblem auf,1 welches der Gesetzgeber nicht erkannt und schon gar nicht intendiert haben dürfte. Es war nur in den Fällen ausländischer Übernehmerinnen nicht gegeben. Auch in Fällen des Anteilstauschs i.S.d. § 21 UmwStG betr. alt-einbringungsgeborene Anteile resultierte bei zutreffendem Verständnis des § 23 UmwStG die Doppelbesteuerungsproblematik. Eine sich mit Blick auf die vorgenannten Rechtsfolgen aufdrängende teleologische Reduktion der Norm muss hier in entsprechenden Doppelbelastungsfällen den Ausweg weisen.2 Umfasst das eingebrachte Betriebsvermögen auch einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 405 UmwStG a.F., so gelten die erhaltenen Anteile nach § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG anteilig ebenfalls als einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F.3 Das bedeutet, dass bei einer Veräußerung der (infizierten) Anteile innerhalb der Siebenjahresfrist die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. insoweit ausgeschlossen war.4 Der Normzweck konnte unbeschadet der genannten Doppelbesteuerungsproblematik bereits dadurch vollständig erfüllt werden, dass die neu gewährten Anteile in die bereits für die einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. laufende Sperrfrist eintreten;5 ein neues Anlaufen der Sperrfrist würde hingegen zu einer vom Gesetzgeber nicht intendierten Verschärfung führen.6 Die Weitereinbringung der einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. im zeitlichen Anwendungsbereich des UmwStG 2006 löste also keine neue Siebenjahresfrist i.S.v. § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. aus.7 Erfolgte die Einbringung zum gemeinen Wert, so existiert auf Grund der Aufdeckung und Versteuerung der in ihnen vorhandenen stillen Reserven kein Bedürfnis für eine „steuerliche Infektion“ der neuen Anteile.8 Aus dem Wort „insoweit“ ergibt sich im Übrigen, dass die Norm nur zur Anwendung gelangt, soweit 406 überhaupt einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. eingebracht worden sind. In der Folge muss ggf. eine Aufteilung in solche Anteile, die noch unter § 21 UmwStG a.F. fallen, und solche, die unter § 22 UmwStG fallen, erfolgen. Dabei muss sichergestellt sein, dass wertmäßig nur diejenigen stillen Reserven in die nach § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG fiktiv einbringungsgeborenen Anteile eingehen, die auch zuvor in den einbringungsgeborenen Anteilen nach § 21 UmwStG a.F. steuerverstrickt wa-

1 Vgl. auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 360; dies bezweifeln allerdings Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 225 und Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242 (2243 f.). 2 Vgl. dazu auch Walzer, DB 2009, 2341 (2342); Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 576. 3 Ungenau insoweit BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.39 Satz 1; vgl. aber Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.39; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.39; Walzer, DB 2009, 2341 (2342 f.). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.39 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.39; Wochinger in FS Herzig, 749 (772); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 226; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.39; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.56; vgl. auch Haritz, GmbHR 2009, 1251 (1253). 5 Dies ist zwar nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt, entspricht aber dem gesetzgeberischen Willen, dass im Fall der unmittelbaren oder mittelbaren Veräußerung von Anteilen innerhalb der Sperrfirst, die auf der Anwendung des alten Rechts beruht, die Versteuerung des Veräußerungsgewinns aus den Anteilen sichergestellt werden soll; vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 228. 6 Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 855; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 228; Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242 (2245); Haritz, GmbHR 2009, 1251 (1253); Walzer, DB 2009, 2341 (2342 f.). 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.39 Satz 3; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.39; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 228; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.39; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 574; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/ Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.58; Wochinger in FS Herzig, 749 (772). 8 Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 575; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 61 (für den Anteilstausch); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); vgl. dazu und zu den Grundlagen der sog. „Infektionstheorie“ Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 149 ff.

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§ 20 Rz. 407 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft ren.1 Dazu ist auf das Verhältnis der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen zu denjenigen der übrigen Wirtschaftsgüter der Sacheinlage abzustellen2 (quotale Zuordnung) und kommt es auf etwaige Vereinbarungen im Einbringungsvertrag nicht an.3 Problematisch und aus Sicht der betroffenen Steuerpflichtigen völlig unbefriedigend ist es insoweit allerdings, dass das Gesetz für die vorgenannte Aufteilung, welche insbesondere in Fällen der Kapitalerhöhung besondere Schwierigkeiten aufweist,4 kein umfassendes Feststellungsverfahren vorsieht und es in der Folge und ggf. erst viele Jahre später zu Rechtsstreitigkeiten – nämlich durch die ggf. auftretende Kollision zweier unterschiedlicher Nachversteuerungsverfahren5 – kommen kann.6 Das Feststellungsverfahren nach § 10 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO ist zwar weiterhin anwendbar,7 aber unzureichend. 407 Im Falle der Veräußerung der mit der Einbringungsgeborenheit infizierten erhaltenen Anteile

kam nach § 27 Abs. 4 UmwStG das neue Recht (rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung) nicht zur Anwendung, soweit die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. oder § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. ausgeschlossen war.8 Die Anwendung alten Rechts ging somit innerhalb des für den ursprünglichen Einbringungsvorgang nach altem Recht geltenden Siebenjahreszeitraums vor.9 Er1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 229 (mit Beipiel in Rz. 230 f.) und Rz. 398; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 566; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 147. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 147; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 232; Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242 (2245); vgl. auch Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 573; auf die gemeinen Werte abstellend aber noch Schießl, Der neue UmwSt-Erlass, 341; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 566. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 147; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 566; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 358; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1571 (mit Hinweis auf BT-Drucks. 16/3369, 26). 4 Zu den unterschiedlichen Konstellationen vgl. umfassend Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 151 ff.; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 233. 5 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 359. 6 Vgl. auch die Kritik bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 148 und auch Rz. 154; zur „Perpetuierung alter Rechtsprobleme“ vgl. auch Haritz, GmbHR 2007, 169 (172); Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (463). 7 Verordnung vom 19.12.1986 (BGBl. I, 2663), zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes vom 20.12.2008 (BGBl. I 2008, 2850). Gemäß § 11 Satz 3 der Verordnung ist der an sich aufgehobene § 10 für Anteile, bei denen hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der am 12.12.2006 geltenden Fassung oder nach § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes in der am 12.12.2006 geltenden Fassung ausgeschlossen ist, weiterhin anzuwenden. § 10 der Verordnung lautet wie folgt: „§ 10 – Feststellungsverfahren bei steuerverstrickten Anteilen an Kapitalgesellschaften (1) 1Es kann gesondert und bei mehreren Beteiligten einheitlich festgestellt werden, a) ob und in welchem Umfang im Rahmen der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder einer Kapitalerhöhung stille Reserven in Gesellschaftsanteilen, die der Besteuerung nach § 21 des Umwandlungssteuergesetzes oder § 17 des Einkommensteuergesetzes unterliegen (steuerverstrickte Anteile), auf andere Gesellschaftsanteile übergehen (mitverstrickte Anteile), b) in welchem Umfang die Anschaffungskosten der steuerverstrickten Anteile den mitverstrickten Anteilen zuzurechnen sind, c) wie hoch die Anschaffungskosten der steuerverstrickten Anteile nach dem Übergang stiller Reserven sowie der mitverstrickten Anteile im Übrigen sind. 2Satz 1 gilt sinngemäß für die Feststellung, ob und inwieweit Anteile an Kapitalgesellschaften unentgeltlich auf andere Steuerpflichtige übertragen werden. (2) 1Feststellungen nach Abs. 1 erfolgen durch das Finanzamt, das für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft nach § 20 der Abgabenordnung zuständig ist. 2Die Inhaber der von Feststellungen nach Abs. 1 betroffenen Anteile haben eine Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen abzugeben, wenn sie durch die Finanzbehörde dazu aufgefordert werden. 3§ 3 Abs. 2 bis 4, §§ 4, 6 Abs. 1, 3 und 4 und § 7 sind sinngemäß anzuwenden.“ 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.40 Satz 1; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.40; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.40; Wochinger in FS Herzig, 749 (772). 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.40 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.40; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.40; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStErlass 2011, H. 20.58; Wochinger in FS Herzig, 749 (772); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 360.

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D. Veräußerungspreis und AK der Anteile für Einbringenden (Abs. 3)

Rz. 410 § 20

folgt(e) die Veräußerung der Anteile hingegen nach Ablauf der Sperrfrist für die einbringungsgeborenen Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F., aber noch innerhalb des für die erhaltenen Anteile geltenden Siebenjahreszeitraums, kommt (kam) es – wie sich unmittelbar aus § 27 Abs. 4 UmwStG ergibt – in vollem Umfang zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG.1 Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus den erhaltenen Anteilen ist (war) aber insoweit weiterhin § 21 UmwStG a.F. mit der Folge anzuwenden, dass der Veräußerungsgewinn grundsätzlich nach § 16 EStG zu ermitteln ist.2 Soweit nach § 27 Abs. 3 UmwStG die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes 1995 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.20023 weiterhin anzuwenden sind, ist auch der UmwSt-Erlass 19984 weiter anzuwenden.5 Beispiel:6 A ist Inhaber eines Einzelunternehmens, das aus zwei Teilbetrieben (Teilbetrieb 1 und Teilbetrieb 2) besteht. In 2002 bringt A den Teilbetrieb 1 in eine neu gegründete GmbH 1 ein (Buchwert 100.000 Euro, gemeiner Wert 800.000 Euro). Die GmbH 1 setzt das übernommene Vermögen mit dem Buchwert an. Die neuen Anteile an der GmbH 1 (einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F.) befinden sich im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des A. Im Januar 2007 bringt A sein verbliebenes Einzelunternehmen (einschließlich der einbringungsgeborenen Anteile an der GmbH 1) in die GmbH 2 gegen Gewährung von neuen Anteilen ein. Die übernehmende GmbH 2 setzt das übernommene Betriebsvermögen mit den Buchwerten (Buchwert 300.000 Euro, gemeiner Wert 2.400.000 Euro; davon GmbH 1 Buchwert 100.000 Euro, gemeiner Wert 800.000 Euro) an. Im Juni 2010 veräußert A die Anteile an der GmbH 2 für 3.000.000 Euro.

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Lösung: Die Anteile an der GmbH 2 gelten insoweit auch als einbringungsgeborene Anteile nach § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG, als zu dem eingebrachten Betriebsvermögen einbringungsgeborene Anteile gehört haben (hier 1/3). Insoweit entsteht zwar grundsätzlich ein Gewinn nach § 21 UmwStG a.F. i.V.m. § 16 EStG. Auf diesen ist jedoch das Teileinkünfteverfahren anzuwenden, weil die Veräußerung in 10 außerhalb der in 2009 abgelaufenen Sperrfrist des § 3 Nr. 40 Satz 3 ff. EStG a.F. erfolgte. Die Veräußerung erfolgt aber innerhalb der Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG, so dass insoweit rückwirkend die gemeinen Werte zum Zeitpunkt der Einbringung – gekürzt um je 1/7 für die inzwischen verstrichenen Zeitjahre – anzusetzen sind.

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Nach § 22 Abs. 1 Satz 5 Halbs. 1 UmwStG gilt für im Rahmen einer Sacheinlage miteingebrachte Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft § 22 Abs. 2 UmwStG.7 Ein Einbringungsgewinn I entsteht daher insoweit nicht. Auch ein Einbringungsgewinn II entsteht insoweit nicht, da nach dem Sachverhalt die übernehmende GmbH 2 die eingebrachten Anteile an der GmbH 1 (noch)8 nicht veräußert hat. In dem dargestellten Beispiel entsteht also nur ein zu versteuernder Einbringungsgewinn I i.H.v. 800.000 Euro, der wie folgt zu ermitteln ist:

410

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.40 Satz 3; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 226; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.40; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.40; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.58; Wochinger in FS Herzig, 749 (772); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 360. 2 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.40; missverständlich dagegen BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.40 Satz 4 mit der dortigen Erwähnung von § 17 EStG. Vgl. im Übrigen auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.40; Wochinger in FS Herzig, 749 (772); zur Streitanfälligkeit dieser Handhabung vgl. Haritz, GmbHR 2009, 1251 (1253). 3 BGBl. I 2002, 2002, zuletzt geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 16.5.2003, BGBl. I 2003, 660. 4 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268. 5 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.41 sowie Rz. S.01 Satz 2; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.41; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.41. 6 Aus BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.41; dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.41; ähnlich Wochinger in FS Herzig, 749 (772 f.); vgl. auch die Beispiele bei Walzer, DB 2009, 2341 (2342 ff.); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.59. 7 So auch Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.60. 8 Würde die Veräußerung innerhalb der bis 2014 laufenden „neuen“ Sperrfrist erfolgen und ein Einbringungsgewinn II ausgelöst, so würde die Finanzverwaltung vermutlich Rz. 27.12 des UmwSt-Erlasses v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 anwenden und dort – wegen der Rückwirkung auf den Einbringungszeitpunkt, der seinerseits noch in der alten Sperrfrist liegt – eine volle Steuerpflicht annehmen. Das wäre allerdings unzutreffend, vgl. Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.60.

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§ 20 Rz. 411 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Gemeiner Wert im Zeitpunkt der Einbringung ./. abzgl. Gemeiner Wert der Anteile an der GmbH

2.400.000 t 1.800.000 t

Zwischensumme ./. Buchwert im Zeitpunkt der Einbringung (bereits gekürzt um 100.000 t Buchwert Anteile an der GmbH 1)

1.600.000 t

Einbringungsgewinn I ./. Minderung um 3/7 wegen Ablaufs von drei Zeitjahren

1.400.000 t 600.000 t

zu versteuernder Einbringungsgewinn I

100.000 t

800.000 t

411 A muss zunächst rückwirkend für 2007 einen Einbringungsgewinn I i.H.v. 800.000 Euro versteuern. Durch die Veräußerung der erhaltenen Anteile an der GmbH 2 entsteht in 2010 außerdem ein Veräußerungsgewinn nach §§ 16 und 17 EStG i.H.v. insgesamt 1.900.000 Euro (Verkaufspreis 3.000.000 Euro ./. 300.000 Euro Anschaffungskosten aus Einbringung ./. 800.000 Euro Einbringungsgewinn I), der nach § 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG zu 40 % steuerfrei ist.

412 Die Veräußerung der erhaltenen Anteile an der GmbH 2 löst im Ergebnis also nicht nur die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung, sondern gleichzeitig auch die Besteuerung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 EStG (2/3 des Verkaufspreis = 2.000.000 Euro ./. Anschaffungskosten 200.000 Euro ./. Einbringungsgewinn I 800.000 Euro = 1.000.000 Euro) und nach § 21 UmwStG a.F. i.V.m. § 16 EStG (1/3 des Verkaufspreis = 1.000.000 Euro ./. Anschaffungskosten 100.000 Euro = 900.000 Euro) aus.

E. Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG (Abs. 4) 413 § 20 Abs. 4 UmwStG entspricht inhaltlich weitgehend der Regelung des § 20 Abs. 5 UmwStG a.F.;1

durch den Wegfall des § 20 Abs. 3 UmwStG a.F. rückt die Norm im Gesetz aber nach vorne. Abweichungen auf Grund des SEStEG2 ergeben sich insoweit, als in Satz 1 (wegen der Überführung des Anteilstausches in § 21 UmwStG) nicht mehr auf § 17 Abs. 3 EStG verwiesen und ansonsten die Anknüpfung an den Teilwert durch eine solche an den gemeinen Wert ersetzt wird. Der bisherige Satz 3 wird zudem in Satz 1 integriert, während der bisherige Satz 4, der ebenfalls den Fall des Anteilstausches betraf, nunmehr seinem Regelungsgehalt nach in § 21 Abs. 3 UmwStG enthalten ist. Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Wert oberhalb des Buchwerts an, so ergibt sich beim Einbringenden regelmäßig ein positiver und hier als originär bezeichneter Einbringungsgewinn für das eingebrachte Vermögen, welcher der regulären Versteuerung unterliegt.3 Für die Ermittlung und die Besteuerung dieses originären Einbringungsgewinns ergeben sich gegenüber dem bisherigen Recht – abgesehen von den vorgenannten Änderungen – keine materiellen Abweichungen.4

I. Ermittlung des Einbringungsergebnisses 1. Ergebnisermittlung 414 Soweit nicht die §§ 20 ff. UmwStG Abweichendes enthalten, gelten für Zwecke der Einkommen-, Kör-

perschaft- und Gewerbesteuer die allgemeinen Regelungen,5 was vor allem für die Ermittlung des Einbringungsergebnisses von Bedeutung ist. Insoweit fixieren § 20 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 UmwStG zwar den Veräußerungspreis für die eingebrachten Wirtschaftsgüter und enthält § 20 Abs. 4 UmwStG mehrere Möglichkeiten (Freibetragsregelung, Tarifermäßigung), einen aus der Aufdeckung der stillen Reserven entstehenden Veräußerungsgewinn steuerlich zu entlasten, um Unternehmen im Rahmen von Einbringungsvorgängen nicht übermäßig Liquidität zu entziehen. Auch legen § 20 Abs. 5 und 6 1 2 3 4

Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 360. BT-Drucks. 16/2710, 44. Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634). Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 245 ff. und 264 ff.; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 56. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 230; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 411; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.04.

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E. Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG (Abs. 4)

Rz. 417 § 20

UmwStG den Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinnes abweichend fest.1 Die eigentliche Ermittlung des Einbringungsergebnisses erfolgt aber nach allgemeinen Regeln,2 wobei diese naturgemäß die Anwendung des spezielleren § 20 Abs. 4 UmwStG nicht ausschließen können.3 In der schematischen Darstellung sieht dies wie folgt aus:4 Veräußerungspreis gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG ./. Einbringungskosten (soweit vom Einbringenden getragen) ./. Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter ./. ggf. Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG) = Einbringungsgewinn/-verlust Zum Veräußerungspreis kann zunächst auf die Erläuterungen in Rz. 188 verwiesen werden. § 20 415 Abs. 3 Satz 1 UmwStG enthält dazu eine zwingende und von den Grundsätzen in § 16 EStG abweichende Vorgabe derart, dass grundsätzlich alleine der Wertansatz des eingebrachten Vermögens in der Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft maßgeblich ist, soweit sich dieser in den gesetzlich zugelassenen Bewertungsgrenzen bewegt.5 Zu den bei der Ermittlung des Einbringungsergebnisses zu berücksichtigenden Einbringungskosten 416 gehören alle (ggf. auch bereits vor der Einbringung oder erst nachträglich anfallenden)6 Aufwendungen, die in einem objektiven Veranlassungszusammenhang zur Einbringung stehen und dem Einbringenden zugerechnet werden können.7 Ein Wahlrecht der Beteiligten besteht insoweit nicht.8 Anders als dies die Rechtsprechung früher9 verlangt hat, muss insoweit aber keine „unmittelbare sachliche Beziehung“ der Aufwendungen zum Einbringungsvorgang bestehen, sondern es reicht ein steuerlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang aus, für dessen Bestehen das „auslösende Moment“ sowie die Zuweisung desselben zur Erwerbssphäre des Betroffenen maßgeblich sind.10 Als anerkennungsfähige typische Einbringungskosten sind danach nicht nur die mit der Planung 417 und Durchführung der Einbringung in Zusammenhang stehenden Kosten der Rechts- und Steuerberatung, die Kosten der Bilanz- und Vertragserstellung, Kosten, die mit den zu fassenden Beschlüssen 1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 400; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 496. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 245; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 474; zum Übergang der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich vgl. BFH v. 13.9.2001 – IV R 13/01, BStBl. II 2002, 287 = FR 2002, 212 m. Anm. Kanzler sowie Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 241; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 468 ff. 3 Vgl. für das Verhältnis von § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG zu § 20 Abs. 5 UmwStG a.F. BFH v. 10.11.2004 – XI R 69/03, BStBl. II 2005, 596 = FR 2005, 488 m. Anm. Fischer. 4 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 249; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 402; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 475; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 548; auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1576; ähnlich Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 853; auch FG Berlin-Brandenburg v. 13.2.2008 – 12 K 1121/05 B, EFG 2008, 1167. 5 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 401; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 250; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 473. 6 Vgl. BFH v. 6.10.1993 – I R 97/92, BStBl. II 1994, 287 = FR 1994, 262; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 253; jetzt auch Ott, DStR 2016, 777 ff.; Ronneberger, NWB 2017, 2533, sowie Krohn, DB 2018, 1755 ff. 7 So etwa BFH v. 19.1.2000 – I R 24/99, BStBl. II 2000, 545 = FR 2000, 512; BFH v. 17.5.2000 – I R 21/99, BFH/ NV 2001, 343; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 404; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 233 und 253; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 430 und 483; kritisch aber Mühle, DStZ 2006, 63 ff., die für die steuerliche Behandlung von Transaktionskosten auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung und damit den „wirtschaftlichen Gehalt der Transaktion“ abstellen will. 8 Vgl. für Verschmelzungen BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698 = FR 1998, 903; wie hier Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 233. 9 So noch für Veräußerungsgewinne BFH v. 27.10.1977 – IV R 60/74, BStBl. II 1978, 100; v. 26.3.1987 – IV R 20/84, BStBl. II 1987, 561 = FR 1987, 381. 10 So BFH v. 25.1.2000 – VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458 = FR 2000, 711 m. Anm. Kempermann unter Berufung auf BFH v. 4.7.1990 – GrS 2/88, GrS 3/88, BStBl. II 1990, 817 = FR 1990, 708; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 253.

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§ 20 Rz. 418 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft und ihrer Eintragung in Zusammenhang stehen, sowie die Provisionen der Depotbanken anzusehen.1 Dazu gehörte vielmehr bis zum Inkrafttreten des § 4 Abs. 5b EStG ab EZ 20082 auch die Gewerbesteuer, welche beim Einbringenden durch eine Sacheinlage anfällt, weil diese unzweifelhaft durch den Einbringungsvorgang ausgelöst wird und der Sphäre des Einbringenden zuzurechnen ist.3 418 Anders sieht das dagegen für wirtschaftsgutbezogene Kosten (etwa GrESt)4 aus, die auch bei Einbrin-

gungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Anschaffungs(neben-)kosten desjenigen Wirtschaftsgutes zu aktivieren sind, bei dessen Einbringung sie angefallen sind5 (Einbringungskosten aus Sicht der Übernehmerin). Der Einbringungsgewinn wird dadurch nicht nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG erhöht.6 Eine Möglichkeit, durch vertragliche Vereinbarung der Beteiligten die Verschiebung der Kostentragungspflicht zu erreichen, ist steuerlich nicht anzuerkennen.7 2. Einbringungsgewinn 419 Es ist bereits ausgeführt worden, dass Sacheinlagen gegen Gewährung neuer Anteile sich im Ergebnis

als tauschähnliche Übertragungsgeschäfte darstellen, welche steuerlich – je nach der Art der steuerlichen Verstrickung des übertragenen Vermögens – als Betriebsveräußerungen (§§ 14, 15, 16 und 18 EStG) bzw. im Fall des Anteilstausches als Veräußerungen von Betriebs- oder Privatvermögen (§§ 17, 23 EStG) zu behandeln sind.8 Ein Einbringungsgewinn entsteht im Einbringungszeitpunkt i.S.d. Abs. 5 und 6 UmwStG,9 wenn die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen mit einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert ansetzt,10 während der Ansatz zu Buchwerten ergebnisneutral ist. 420 Soweit unwesentliche Betriebsgrundlagen nicht mit in die übernehmende Gesellschaft eingebracht

und in das Privatvermögen überführt werden,11 entsteht ein (mangels entsprechend einschlägiger Sondervorschrift im UmwStG) nicht steuerlich begünstigter Aufdeckungsgewinn, der insoweit auch nicht § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG unterfällt, nicht zum Übertragungsstichtag.12 Zum laufenden Ergebnis des Einbringenden und damit nicht zum Einbringungsgewinn gehört auch ein Gewinn aus der Aufwertung einzelner Wirtschaftsgüter nach vorher erfolgter Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG).13

1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 253; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 404; Mühle, DStZ 2006, 63 (69 ff.) m.w.N. 2 Wendt, FR 2010, 484; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 253. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 253 unter Verweis auf das insoweit überholte Urteil des BFH v. 27.10.1977 – IV R 60/74, BStBl. II 1978, 100; zur Berücksichtigungsfähigkeit von Steuerschulden des einbringenden Rechtsträgers vgl. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 449 ff. 4 Dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 235 ff.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 433 f.; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 721; Lohmann/von Goldacker/Zeitz, BB 2009, 477 (479). 5 BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686 = FR 2004, 272; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 404 m.w.N. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 404. 7 Offen gelassen in BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = FR 1998, 192; wie hier aber Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 404. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.25 Satz 1; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 421; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.25; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.25; Rode/ Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.40; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 245 m.w.N. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 400. 10 Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 852; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 246; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 549. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 408; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 247 „Einbringungsgewinn im weiteren Sinne“ und 255 ff.; gleiches gilt für Entnahmegewinne. 12 AA Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 408; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 497. 13 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 409; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 738.

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E. Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG (Abs. 4)

Rz. 422 § 20

Der Einbringende (natürliche Person, Körperschaft oder Personengesellschaft) kann einen Einbrin- 421 gungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 1 und 3 EStG dadurch neutralisieren, dass er ihn in eine Rücklage einstellt.1 Das gilt – anders als für die Begünstigung nach § 34 EStG, die nur beim Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zum gemeinen Wert greift – auch für Einbringungsgewinne, die aus dem Ansatz eines Zwischenwertes resultieren.2 Dies folgt daraus, dass die Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG dem Grunde nach Veräußerung des Sacheinlagegegenstandes und deshalb auch Veräußerung i.S.d. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ist.3 Die Rücklagenbildung ist danach möglich, soweit der Einbringungsgewinn auf nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigte Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens entfällt (und beim Einbringenden Betriebsvermögen verbleibt, indem der potentielle Einbringungsgewinn realisiert wird).4 Wählt der Steuerpflichtige die vorgenannte Möglichkeit, so kann er dadurch eine sofortige Versteuerung aufgedeckter stiller Reserven vermeiden.5 Er verliert damit jedoch die Möglichkeit, den Einbringungsgewinn ggf. steuerbegünstigt nach § 20 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG zu versteuern (§ 34 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 Satz 6 EStG).6 Gewinnzuschläge aus der Auflösung steuerfreier Rücklagen nach § 6b bzw. § 7g EStG7 gehören umgekehrt zum Einbringungsgewinn.8 3. Einbringungsverlust Das Einbringungsergebnis wird auf der Grundlage der steuerlichen Schlussbilanz des Einbringenden, 422 welche zugleich Einbringungsbilanz ist, nach Maßgabe der allgemeinen Ermittlungsvorschriften ermittelt.9 Zum Stichtag vorzunehmende Bewertungsänderungen (insbesondere auf Grund von Teilwertabschreibungen) erhöhen daher lediglich den laufenden Gewinn bzw. Verlust.10 Ein Einbringungsverlust entsteht hingegen, soweit die Einbringungskosten und/oder die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter den Veräußerungspreis i.S.d. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG übersteigen (das ist – von entsprechend hohen Einbringungskosten einmal abgesehen – der Fall, wenn der gemeine Wert den Buchwert unterschreitet).11 Ein Einbringungsverlust des Einbringenden kann von ihm mit anderen positiven Einkünften verrechnet bzw. im Rahmen des § 10d EStG vor- oder rückgetragen werden.12 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.26 Satz 1, wobei die Verwaltung § 6b EStG nach den Ausführungen in Rz. 22.07 und Rz. 22.13 auf den Einbringungsgewinn I oder II aber unverständlicherweise nicht anwenden will; vgl. ansonsten Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 261; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 499; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.26; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.26; Orth, DStR 2011, 1541 (1543 ff.); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43); zur Frage des Übergangs von § 6b EStG-Rücklagen bei Einbringungen vgl. Pitzal, DStR 2011, 2373 (2377). 2 Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.42. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 431; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 261. 4 Zu Fällen des § 6b Abs. 10 EStG vgl. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 501. 5 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 261; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 500. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.26 Satz 2; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 262; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 431; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.26. Wird eine Rücklage nach § 6b EStG nur für einen Teil des Einbringungsgewinns gebildet, der dem Grunde nach nicht zu den nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG begünstigten Veräußerungsgewinnen gehört, steht dies der Anwendung der Tarifermäßigung nicht entgegen. Allerdings sind dann § 34 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 Satz 6 EStG einschränkend auszulegen, FG Münster v. 23.9.2015 – 10 K 4079/14 F, EFG 2016, 20; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 262. 7 Zur Frage der Zulässigkeit der Bildung einer Rücklage nach § 7g EStG bei bevorstehenden Einbringungen vgl. Großer Senat des BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007; auch BFH v. 27.1.2016 – X R 21/09, BFH/ NV 2016, 751; kritisch Weber-Grellet, FR 2015, 1085 f. 8 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 477. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 254. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 413. 11 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 254; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 478 und 484; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 414; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 550. 12 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 415; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 1111; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 557.

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§ 20 Rz. 423 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft 4. Verfahren 423 Der Einbringungsgewinn/-verlust unterfällt beim Einbringenden derjenigen Einkunftsart, welcher

zuvor auch die Einkünfte aus dem eingebrachten Sacheinlagegegenstand zuzuordnen waren, also regelmäßig den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft.1 Die Ermittlung des Einbringungsergebnisses ist dabei Teil der Gewinnermittlung für das eingebrachte Betriebsvermögen, weshalb es im Rahmen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerveranlagung des Einbringenden zu berücksichtigen ist.2 Bei Einbringungen von Betriebsvermögen einer Personengesellschaft ist über die Höhe des Einbringungsgewinns/-verlusts (wie auch eines möglichen Entnahmegewinns aus der Zurückbehaltung nicht wesentlicher Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, soweit sie nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft bleiben können)3 im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) zu entscheiden.4 Dabei wird das Einbringungsergebnis bei Einbringungen des gesamten Betriebes bei Beendigung der Mitunternehmerschaft der Gewinnfeststellung des letzten Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft zugeordnet.5 Haben die Beteiligten den Einbringungsstichtag hingegen auf den Anfang eines Wirtschaftsjahres (1.1.) gelegt, so muss eigens für den betroffenen Feststellungszeitraum noch eine Gewinnfeststellung durchgeführt werden.6

II. Steuerpflicht des Einbringungsgewinns 424 § 20 UmwStG selbst enthält keine Aussage über die Steuerpflicht des Einbringungsgewinns.7 Viel-

mehr gelten insoweit diejenigen Steuerbefreiungen, welche sich nach der Person des Einbringenden aus den Einzelsteuergesetzen (insbesondere §§ 3 Nr. 40 und 3c sowie § 16 Abs. 4 EStG, §§ 5 und 8b KStG, §§ 8 und 9 GewStG) ergeben.8 Ggf. besteht die Möglichkeit einer Verrechnung mit laufenden Verlusten und Verlustvorträgen (§§ 2 Abs. 3, 10d EStG) bzw. nach § 15a oder § 15 Abs. 4 EStG.9 Ggf. sind auch die Regeln einschlägiger DBA zu beachten.10

1 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 258; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 495; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 411. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 259. 3 Dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 255 ff. 4 FG Münster v. 21.10.2015 – 11 K 3555/13 E, EFG 2016, 252 unter Verweis auf BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, BFH/NV 2011, 258; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 412 und 424; Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 259. 5 BFH v. 24.3.1983 – IV R 138/80, BStBl. II 1984, 233 = FR 1984, 97; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 259; zu Fällen der Einbringung von Mitunternehmeranteilen, wenn die Mitunternehmerschaft nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat, vgl. BFH v. 18.8.2010 – X R 8/07, BStBl. II 2010, 1043 = FR 2011, 28 m. Anm. Kanzler und Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 260. 6 BFH v. 29.4.1993 – IV R 107/92, BStBl. II 1993, 666 = FR 1993, 636. 7 Vgl. jetzt auch BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, BFH/NV 2011, 258; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 264. 8 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.25 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.25; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 551; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 419; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Schwarz, FR 2008, 548 (550); Förster, GmbHR 2012, 237 (243); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 264; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 510 ff.; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 853; Rode/ Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.41. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 264; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 494; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 552; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 407. 10 Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 417 f.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 502 f.

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E. Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG (Abs. 4)

Rz. 426 § 20

1. Einbringender natürliche Person Bei der Einbringung durch eine natürliche Person hängen die steuerlichen Folgen vom Einbrin- 425 gungsgegenstand ab.1 Präferenzierungen für die Besteuerung eines Einbringungsgewinns sind grds. (s. aber zu § 6b EStG Rz. 421, zu Freibeträgen Rz. 431 ff. und zu § 34 EStG Rz. 436 ff.) nur gegeben, soweit als Einbringungsgegenstand Anteile an Kapitalgesellschaften betroffen sind. Beim Anteilstausch, also der Einbringung von unter § 21 Abs. 1 UmwStG fallenden Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, richten sich die steuerlichen Folgen nach § 21 Abs. 3 UmwStG und § 3 Nr. 40 EStG. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil samt der als wesentliche Betriebsgrundlagen dazugehörigen Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse eingebracht, so greifen bei Vorliegen eines gewerblichen Betriebes für die übertragenen Anteile § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG (Sacheinlage als Unterfall des § 16 EStG) bzw. für den Abzug der Anschaffungskosten i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG bzw. der Einbringungskosten § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.2 Für freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Betriebe fehlt zwar eine § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG entsprechende Steuerbefreiung, weil insoweit keine Betriebsveräußerung nach § 16 EStG, sondern nach §§ 14 und 18 EStG vorliegt. Es handelt sich insoweit aber um eine vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollte planwidrige Lücke, die durch Analogie zu schließen ist.3 Werden Anteile an Kapitalgesellschaften im Rahmen der Einbringung zurückbehalten und in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt, so ist weder ein Veräußerungsvorgang noch eine Entnahme gegeben; wird die Beteiligung hingegen in das Privatvermögen überführt, kommt es nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG zum Ansatz des gemeinen Wertes, wobei hinsichtlich des Veräußerungsgewinns §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b und 3c Abs. 2 Satz 1 EStG greifen.4 In Sonderfällen (Anteile an Kapitalgesellschaft mit Beteiligungshöhe von 10 bis 25 %, die vor dem 1.4.1999 im Privatvermögen angeschafft und nach dem 31.12.1998 zu Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der eingebrachten Sachgesamtheit eingelegt wurden) bleibt ein Einbringungsgewinn, nicht hingegen ein Einbringungsverlust, aus verfassungsrechtlichen Gründen außer Ansatz, soweit dieser auf die noch im Privatvermögen entstandenen und nunmehr aufgedeckten stillen Reserven dieser Anteile entfällt.5 2. Einbringender Körperschaft Auch bei der Einbringung durch eine Körperschaft6 sind Präferenzierungen für die Besteuerung des 426 Einbringungsgewinns grds. nur gegeben, soweit als Einbringungsgegenstand Anteile an Kapitalgesellschaften betroffen sind. So greift für den Fall des Anteilstausches § 21 Abs. 3 UmwStG und § 8b KStG, während § 20 Abs. 4 UmwStG den Fall erfasst, dass die Körperschaft einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zusammen mit dazu gehörigen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft einbringt. Ein dabei entstehender Einbringungsgewinn ist ggf. nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG (vorbehaltlich der Sätze 4 und 5 bzw. der Absätze 7 und 8 der Norm)7 steuerbefreit, soweit er auf die Realisierung von stillen Reserven aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse entfällt, deren Leistungen zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 oder 10 1 Vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 265 ff.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 518 ff. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 420; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 519 ff.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 266; für einbringungsgeborene Anteile ergeben sich Einschränkungen aus § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F., vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 420. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 421; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 267. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 268. 5 Dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 264 unter Verweis auf BMF v. 21.12.2011, BStBl. I 2012, 42. Bei der Berechnung des nicht steuerbaren Einbringungsgewinns sind angefallene Einbringungskosten nicht aufzuteilen; es erfolgt vielmehr eine Zuordnung der gesamten Kosten zum steuerbaren Einbringungsgewinn, BMF v. 16.12.2015, BStBl. I 2016, 11. 6 Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 422; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 269 ff. 7 Dazu Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 515.

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§ 20 Rz. 427 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Buchst. a EStG gehören.1 Gleiches gilt nach § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG, wenn die Körperschaft als Mitunternehmerin einer zwischengeschalteten Personengesellschaft an der Einbringung beteiligt ist.2 Wegen § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gelten allerdings 5 % des entsprechenden Gewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.3 Es können auch Einbringungsverluste (etwa wegen hoher Einbringungskosten) entstehen.4 Eine Einschränkung enthält wiederum § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, der die Berücksichtigung von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteilen ausschließt. Im Ergebnis bedeutet das, dass Wertverluste bei den entsprechenden Anteilen unberücksichtigt bleiben müssen.5 3. Gewerbesteuerliche Besonderheiten 427 Das von der Übernehmerin ausgeübte Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG

gilt auch gewerbesteuerlich.6 Der Einbringungsgewinn unterfällt (vorbehaltlich der Regelung in § 9 Nr. 3 GewStG) ggf. der Gewerbesteuer.7 Die Sachbehandlung hängt dabei von der Person des Einbringenden und auch vom Einbringungsgegenstand ab.8 428 Ist Einbringender eine natürliche Person, so kann der Einbringungsgewinn nur dann der Gewerbe-

steuer unterfallen, wenn Einbringungsgegenstand ein gewerbliches Betriebsvermögen i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG ist.9 Insoweit wirkt sich die Ausübung des Bewertungsantragsrechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG durch die übernehmende Gesellschaft auch gewerbesteuerlich aus10 und entsteht folglich ein Einbringungsgewinn nur durch den Ansatz des eingebrachten Vermögens oberhalb des Buchwerts. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist allerdings nur der laufende Gewinn Gegenstand der Besteuerung nach dem GewStG. Dies folgt zwingend aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer (Objektcharakter),11 weshalb der Gewerbeertrag um solche Bestandteile zu bereinigen ist, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen.12 Zu diesen Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen die nach Einkommensteuerrecht ggf. mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungsund Aufgabegewinne,13 aber auch solche Beträge, die zwar nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sind, die aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb nicht „laufende“ Gewinne sind.14 Dazu gehört der bei der Einbrin1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 422; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 269; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 513; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1578. 2 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 514; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 422 mit Nachweisen zu den Einschränkungen für einbringungsgeborene Anteile nach § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. in Rz. 423. 3 Dazu Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 516. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 422. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 271; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 422 m.w.N. zu den dadurch ausgelösten Widersprüchen zum Leistungsfähigkeitsprinzip. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 231; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 541; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 352. 7 Vgl. BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, BFH/NV 2011, 258; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.04; zur Behandlung und Geltendmachung von Gewerbeverlusten nach § 10a GewStG vgl. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 411 f. sowie Rz. 545 ff. 8 Dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 284 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 432 ff.; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.40. 9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 432; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 542; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 284. 10 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 284. 11 BFH v. 27.3.1996 – I R 89/95, BStBl. II 1997, 224 = FR 1997, 234 m.w.N.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 432; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 284. 12 BFH v. 29.8.1984 – I R 154/81, BStBl. II 1985, 160 = FR 1985, 104; v. 8.5.1991 – I R 33/90, BStBl. II 1992, 437 = FR 1992, 51. 13 BFH v. 28.2.1990 – I R 92/86, BStBl. II 1990, 699; v. 27.3.1996 – I R 89/95, BStBl. II 1997, 224 = FR 1997, 234. 14 Vgl. BFH v. 24.6.2009 – X R 36/06, BStBl. II 2010, 171; jetzt auch BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, BFH/NV 2011, 258.

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E. Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG (Abs. 4)

Rz. 429 § 20

gung eines Betriebs zu Buchwerten unter Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter entstandene Entnahmegewinn.1 Die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 UmwStG stellt in der Sache eine Veräußerung dar,2 weshalb die ggf. entstehenden Einbringungsgewinne oder -verluste bzw. die damit unmittelbar zusammenhängenden Entnahmegewinne oder -verluste aus der Zurückbehaltung unwesentlicher Betriebsgrundlagen nicht zum Gewerbeertrag gehören.3 Eine Ausnahme regelt insoweit § 18 Abs. 3 UmwStG (Einbringung eines umwandlungsgeborenen Betriebs/Teilbetriebs/Mitunternehmeranteils zum Zwischenwert oder gemeinen Wert)4. Weitere Ausnahmen betreffen die Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils sowie die Einbringung des (Teil-)Betriebs eines gewerblichen Grundstückshandelsunternehmens5 bzw. diejenige eines Mitunternehmeranteils aus der Beteiligung an einer Grundstückshandelsgesellschaft,6 soweit jeweils der Einbringungsgewinn auf die Realisierung von stillen Reserven der Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt. Ist der Einbringungsgewinn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bzw. b i.V.m. § 3c EStG zu 40 % steuerbefreit, so schlägt diese Befreiung nach § 7 Satz 4 GewStG auf die Gewerbesteuer durch.7 Ist Einbringender eine Körperschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, so gehört der Einbringungs- 429 gewinn deshalb zum Gewerbeertrag, weil die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie VVaG danach als Gewerbebetrieb gilt.8 Daraus wiederum folgt, dass bei dieser Personengruppe9 Veräußerungsgewinne aus der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen zum Gewerbeertrag gehören müssen.10 Soweit bei Einbringungen nach § 20 Abs. 1 UmwStG Beteiligungen an Kapitalgesellschaften betroffen sind, ist allerdings die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG sowie darüber hinaus § 8b Abs. 3 KStG zu beachten, die auch gewerbesteuerlich gelten.11 Liegt der steuerliche Übertragungsstichtag bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen durch eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG nach dem 31.12.2001, so gehört der Einbringungsgewinn – anders als dies noch bis zum 31.12.2001 der Fall war – zum Gewerbeertrag. Dies folgt daraus, dass nach § 7 Satz 2 GewStG (i.d.F. des UntStFG)12 seither auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bzw. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer KGaA, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, zum Gewerbeertrag gehört.13 Für Einbringungen durch ausländische Körperschaften greift mit Blick auf inländische Betriebsstätten § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG und gelten danach die vorgenannten 1 BFH v. 29.10.1987 – IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374 = FR 1988, 79; v. 17.2.1994 – VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809 = FR 1994, 650. 2 Behrendt/Gaffron/Krohn, DB 2011, 1072 (1074 f.). 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 433; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 284. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 433. 5 So BFH v. 24.6.2009 – X R 36/06, BStBl. II 2010, 171 unter Verweis auf BFH v. 5.5.2005 – VIII R 65/02, BStBl. II 2006, 160 = FR 2006, 287 m. Anm. Kempermann; v. 14.12.2006 – IV R 3/05, BStBl. II 2007, 777 = FR 2007, 550 m. Anm. Wendt; v. 10.5.2007 – IV R 69/04, BStBl. II 2010, 973 = FR 2008, 97 m. Anm. Wendt; vgl. auch BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, BFH/NV 2011, 258; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 436; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 285. 6 BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, BFH/NV 2011, 258; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 436; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 285. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 434. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 286; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 435; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 544. 9 Für andere Körperschaften gelten die für natürliche Personen geschilderten Grundsätze, vgl. Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 287. 10 BFH v. 18.11.1970 – I R 116/69, BStBl. II 1971, 182; v. 28.2.1990 – I R 92/86, BStBl. II 1990, 699; v. 5.9.2001 – I R 27/01, BStBl. II 2002, 155 = FR 2002, 39 m. Anm. Wendt; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 286; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 435; vgl. für die Einbringung der inländischen Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft FG BW v. 9.7.2010 – 10 K 3286/09, EFG 2010, 2111. 11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 435; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 544; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 286 (arg. e. § 8 Nr. 5 GewStG i.d.F. des UntStFG). 12 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 291. 13 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 435; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 288 m.w.N.

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§ 20 Rz. 430 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Grundsätze, soweit die betroffenen Betriebsstätten unter § 12 AO fallen.1 Körperschaften außerhalb des Anwendungsbereichs des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG sind – mit Ausnahme für den zuvor bereits genannten Fall der Einbringungen eines Mitunternehmeranteils (arg. e. § 7 Satz 2 GewStG)2 – wie natürliche Personen zu behandeln.3 430 Bei gewerblichen Mitunternehmerschaften ist zu beachten, dass diese selbst Gewerbesteuersubjekt

sind. Der Gewinn aus der Einbringung eines Betriebes der Mitunternehmerschaft gehört daher (mit Ausnahme des Betriebs eines gewerblichen Grundstückshandels)4 nicht zum „laufenden Geschäft“ der Mitunternehmerschaft und ist deshalb vor dem Hintergrund des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden, soweit ausschließlich natürliche Personen unmittelbar an ihr beteiligt sind.5 Wenn und soweit an der Mitunternehmerschaft hingegen andere Personen (Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse oder Personengesellschaft) unmittelbar beteiligt sind, greift für Einbringungen mit Stichtag nach dem 31.12.2001 § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG mit der Folge, dass der Einbringungsgewinn insoweit in den Gewerbeertrag fällt.6 Soweit diesbezüglich früher zu Unrecht vertreten wurde, dass §§ 3 Nr. 40 EStG bzw. 8b Abs. 2 KStG bei der Gewerbeertragsermittlung keine Anwendung fänden,7 hat dies der Gesetzgeber durch § 7 Satz 4 GewStG i.d.F. des EURLUmsG8 ab dem EZ 2004 korrigiert. Danach sind die §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft anzuwenden (soweit der Einbringungsgewinn anteilig auf stille Reserven von im Mitunternehmeranteil enthaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften entfällt)9. Die Normen greifen richtigerweise auch im Anwendungsbereich des § 7 Satz 2 GewStG, wonach die dort genannten Gewinne zum Gewerbeertrag gehören.10 Die vorgenannten Grundsätze gelten im Übrigen auch, soweit eine gewerblich tätige oder geprägte Mitunternehmerschaft einen Teilbetrieb oberhalb des Buchwerts (bzw. einen Betrieb bei Bestehenbleiben der Mitunternehmerschaft) einbringt11 bzw. ein Einbringungsgewinn aus der Einbringung des Mitunternehmeranteils einer gewerblichen Mitunternehmerschaft entsteht.12

III. Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG (Satz 1) 431 Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn

§ 16 Abs. 4 EStG „nur anzuwenden“, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist, es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt und die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert13 ansetzt. Die Regelungstechnik des Satzes 1 stellt damit klar, dass es gleichsam Vorbedingung für die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG auf einen durch die Einbringung entstehenden Veräußerungsgewinn ist, dass erstens der Einbringende 1 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 544; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 286 unter Hinweis auf Abschn. 22 Abs. 1 Satz 1 GewStR 1998 bzw. R 2.9 Abs. 1 Satz 1 GewStR 2009. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 288. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 287. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 289. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 289; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 437; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 556; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 352. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 437; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 289; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 558. 7 So noch BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292, Rz. 57 f.; dagegen aber überzeugend BFH v. 9.8.2006 – I R 95/05, FR 2007, 150 = BFH/NV 2006, 2379. 8 V. 9.12.2004, BGBl. I 2004, 3310. 9 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 292; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 543; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 438; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 1096. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 438 m.w.N. 11 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 290 (mit Beispiel). 12 Gewerbesteuerpflicht nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG i.d.F. des UntStFG für Einbringungen mit Stichtag nach dem 31.12.2001, vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 291. 13 Zu den verschiedenen Bewertungskonstellationen vgl. ansonsten Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 274 ff.

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E. Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG (Abs. 4)

Rz. 436 § 20

eine natürliche Person ist, zweitens kein Fall der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils vorliegt1 und drittens die übernehmende Gesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen den Ansatz zum gemeinen Wert gewählt hat.2 Worauf der Ansatz zum gemeinen Wert beruht (freiwillige Entscheidung oder gesetzlicher Zwang), 432 ist dabei unerheblich, solange im Ergebnis sämtliche stille Reserven einschließlich eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts aufgedeckt werden.3 Stellt sich der von der Gesellschaft gewählte Wertansatz im Nachhinein als zu niedrig dar, so könnte 433 die Verwaltung bei strengem Verständnis des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG auch nachträglich noch die einmal gewährten Steuervergünstigungen versagen. Hier hilft u.E. aber – in entsprechender Anwendung – die Regelung in Rz. 20.24 des UmwSt-Erlasses,4 wonach in dem Fall, dass die übernehmende Gesellschaft sich für den Ansatz der gemeinen Werte entschieden, diese jedoch nicht richtig ermittelt hat, die gemeinen Werte im Rahmen der allgemeinen Vorschriften zu berichtigen sind. Sind die vorgenannten Bedingungen erfüllt, so kann die steuerpflichtige natürliche Person bei Vorlie- 434 gen der in § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen (Vollendung des 55. Lebensjahres bzw. dauernde Berufsunfähigkeit i.S.d. Sozialversicherungsrechts) die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG einmal im Leben (arg. e. § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG) beantragen.5 Maßgeblich ist insoweit der Zeitpunkt der Sacheinlage. Liegen die vorgenannten Voraussetzungen vor, so wird der Veräußerungsgewinn nur zur Einkommensteuer herangezogen, soweit er (seit dem VZ 2004) den Betrag von 45.000 Euro übersteigt. Der vorgenannte Freibetrag ermäßigt sich allerdings – ggf. bis auf 0 Euro – um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 Euro übersteigt (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG).6 Der Freibetrag ist dabei nach dem Prinzip der Meistbegünstigung vorrangig von dem ggf. den Halb-/Teileinkünfteverfahren und nicht dem § 34 EStG unterliegenden Teil des Einbringungsgewinns abzuziehen.7 Über die Gewährung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG wird bei der Einkommensteuerveranla- 435 gung der natürlichen Person entschieden; dies gilt auch dann, wenn über die Höhe des Einbringungsgewinns im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung entschieden wird.8

IV. Anwendung des § 34 Abs. 1 und 3 EStG (Satz 2) Nach § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ist „in diesen Fällen“ – gemeint sind die in Satz 1 der Vorschrift ge- 436 nannten Fälle9 – § 34 Abs. 1 und 3 EStG nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit ist. Auf einen Einbringungsgewinn sowie ggf. einen Gewinn aus der Entnahme z.B. funktional unwesentlicher Wirtschaftsgüter ist nach Diktion der Finanzverwaltung § 34 EStG grundsätzlich nicht anwendbar, wenn die Einbringung nicht

1 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 529. 2 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 361; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 278; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 528; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 426; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 553; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1579; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Damas, DStZ 2007, 129 (137). 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 426; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 528. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.24 Satz 5; kritisch aber Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 204, der für einen Zwischenwertansatz stets ein „inhaltlich bestimmtes Handeln der übernehmenden Gesellschaft“ verlangt und Zweifel zu deren Lasten gehen lassen will. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 280. 6 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 533. 7 BFH v. 14.7.2010 – X R 61/08, BStBl. II 2010, 1011 = FR 2010, 1139 m. Anm. Kanzler; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 282; a.A. noch BMF v. 20.12.2005, BStBl. I 2006, 7. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 280; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 532. 9 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.27 Satz 1; Förster, GmbHR 2012, 237 (243); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.27; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.27; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.43.

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§ 20 Rz. 437 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft (einheitlich) zum gemeinen Wert durch eine natürliche Person erfolgt.1 Mit diesem Hinweis soll die Vergünstigung für den Fall ausgeschlossen werden, dass insgesamt ein Ansatz zum gemeinen Wert erfolgt, einzelne Wirtschaftsgüter jedoch unter dem gemeinen Wert und andere über dem gemeinen Wert angesetzt werden. Der Fall ist allerdings eher theoretisch, da dann die unrichtigen Ansätze zu korrigieren wären.2 437 Trotz des Ansatzes zum gemeinen Wert kommt die Tarifermäßigung gem. § 34 EStG auch nicht in Be-

tracht, wenn für einen Teil des Einbringungsgewinns eine Rücklage gem. § 6b oder § 6c EStG gebildet worden ist (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG),3 soweit das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren auf den Einbringungsgewinn anzuwenden ist (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) oder wenn der Bruchteil eines Mitunternehmeranteils eingebracht wird (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG).4 438 Zum nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn können allerdings Gewinne gehören, die sich

bei der Veräußerung eines Betriebs aus der Auflösung von steuerfreien Rücklagen ergeben.5 439 Die etwas komplizierte Regelungstechnik, die noch zusätzlich durch die in § 52 Abs. 47 Satz 4 EStG

aF verankerte, inzwischen aber durch das KroatienG6 aufgehobene Rückwirkungssperre tangiert wird,7 setzt also zunächst als Vorbedingung einen Fall des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG voraus, was wiederum bedeutet, dass der Einbringende eine natürliche Person sein muss, es sich nicht um die Einbringung eines Teiles eines Mitunternehmeranteils handeln darf und die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt haben muss (also z.B. nicht bei Zwischenwerteinbringung oder Entnahmegewinn bei Buchwerteinbringung). Auch wenn die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt sind, findet aber darüber hinaus wegen des Regelungsgehalts des § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG § 34 Abs. 1 und 3 EStG keine Anwendung, soweit der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit ist. Anders ausgedrückt: Unterfällt der Veräußerungsgewinn dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren, so gelangt § 34 Abs. 1 und 3 EStG nicht zur Anwendung.8 Liegen hingegen die Vorbedingungen nach § 20 Abs. 5 Satz 1 und 2 UmwStG vor, so findet § 34 Abs. 1 und 3 EStG in der jeweils gültigen Fassung Anwendung. Das wiederum bedeutet, dass die dort genannten Voraussetzungen samt zugehörigem Antrag9 zusätzlich erfüllt sein müssen (Rechtsgrundverweisung). 440 Durch die Streichung des § 20 Abs. 3 UmwStG a.F. ist auch die Regelung des § 20 Abs. 6 UmwStG a.F.

(Stundung der in den Fällen des § 20 Abs. 3 UmwStG a.F. anfallenden Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer) überflüssig geworden10 (für Altfälle ist sie allerdings weiterhin nach § 27 Abs. 2 UmwStG anwendbar).

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.27 Satz 2; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 534; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 274 f.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.27; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.43. 2 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.27. 3 Vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 278 und 262; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 538; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 906. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 278; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 536 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 428; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.43. 5 BFH v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BStBl. II 1992, 392 = FR 1992, 160; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.27 Satz 3; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 429; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 279; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.27; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.27. 6 V. 25.7.2014, BGBl I 2014, 1266. 7 Dazu ausführlich Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 329 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 252. 8 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 361; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1579; Förster/Wendland, BB 2007, 631 (634); Damas, DStZ 2007, 129 (137); auch BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Rz. 21. 9 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 539. 10 BT-Drucks. 16/2710, 44.

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E. Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG (Abs. 4)

Rz. 442 § 20

V. Besonderheiten bei Pensionszusagen zugunsten von einbringenden Mitunternehmern Wichtige Aussagen zur Behandlung von Pensionszusagen zugunsten von Mitunternehmern enthalten 441 sowohl für die übertragende Personengesellschaft (dazu Rz. 442), die übernehmende Kapitalgesellschaft (dazu Rz. 443) als auch die begünstigten Gesellschafter/ehemaligen Mitunternehmer (dazu Rz. 444) die Rz. 20.28 ff. des UmwSt-Erlasses.1 Sie verstehen sich letztlich vor dem Hintergrund einer auf das Jahr 1998 zurückgehenden Rechtsprechungsänderung,2 welche die Verwaltung aber erst durch das BMF-Schreiben v. 29.1.20083 anerkannte.4 Vor dieser Änderung war die Pensionszusage einer Mitunternehmerschaft an einen Mitunternehmer steuerlich nicht anzuerkennen:5 Vielmehr wurde sie als Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern gesehen, die eine Pensionsrückstellung auf Ebene der Personengesellschaft nicht rechtfertigte. Bei Einbringungen von Mitunternehmerschaften in Kapitalgesellschaften war deshalb erstmals eine Pensionsrückstellung einzubuchen und konnte in Höhe der vermeintlich „übernommenen“ Verbindlichkeit eine sonstige Gegenleistung an den Einbringenden angenommen werden, zu dessen Gunsten die Zusage wirkte. In der Folge war die Ausgabe neuer Anteile beschränkt und waren Buchwert/Anschaffungskosten für die als Gegenleistung gewährten Anteile um den gemeinen Wert der Pensionszusage zu kürzen. War der gemeine Wert höher als der Buchwert des eingebrachten Vermögens, so kam es nach § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 UmwStG a.F. zur Aufstockung des Buchwerts. Nach der Rechtsprechungsänderung änderte sich dieses Bild,6 weil nunmehr die zivilrechtliche Passivierung einer Pensionsverpflichtung auch steuerlich anzuerkennen und korrespondierend im Sonderbetriebsvermögen alleine des begünstigten Mitunternehmers7 eine Forderung auszuweisen war. Da aufgrund dieser recht verworrenen Rechtslage in der Praxis verschiedene Sachbehandlungen vorkamen, war es nunmehr Aufgabe des neuen UmwSt-Erlasses, zu allen denkbaren Konstellationen Aussagen zu treffen.8 1. Behandlung bei der übertragenden Personengesellschaft Die Behandlung der Pensionszusage an den Mitunternehmer bei der übertragenden Mitunter- 442 nehmerschaft richtet sich aus Verwaltungssicht9 nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 29.1.2008.10 Wird von der dort in Rz. 20 enthaltenen Übergangsregelung kein Gebrauch gemacht oder wird die Übergangsregelung angewendet und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorgenommen, so steht nach Auffassung der Verwaltung der in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Mitunternehmerschaft nach § 6a EStG gebildeten Pensionsrückstellung eine Forderung in der Sonderbilanz des übertragenden Mitunternehmers gegenüber,11 wobei sie insoweit offenbar davon ausgeht, dass es sich bei der Forderung weder um eine mit einzubringende wesentliche Betriebsgrundlage noch um ein wirtschaftlich zuordenbares Wirtschaftsgut

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314.; vgl. dazu auch Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (423); Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43 f.); Rasche, GmbHR 2012, 149 (156 f.); Dörfler/Zerbe, GmbHR 2012, 1168 ff.; auch Fuhrmann, DStZ 2015, 425 ff. 2 BFH v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171 = FR 2006, 971 m. Anm. Kempermann; v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174 = FR 1998, 427. 3 BStBl. I 2008, 317. 4 Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43); auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 367. 5 Vgl. Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.44. 6 Vgl. Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43); Schulenburg, DStR 2016, 2917 (2922 ff.); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.44. 7 BFH v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182 = FR 2006, 541 m. Anm. Kempermann. 8 Dazu Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43 f.); Rasche, GmbHR 2012, 149 (156). 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.28 Satz 1; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.28; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.28; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43). 10 BStBl. I 2008, 317. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.28 Satz 2; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.28; zur fehlenden Präzision der Aussage Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.28.

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§ 20 Rz. 443 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft handelt.1 Eine Aktivierung der Ansprüche aus der Pensionszusage ist dabei anteilig in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorzunehmen, wenn die Übergangsregelung in der Weise beansprucht wurde, dass eine derartige Aktivierung erfolgen soll.2 Im Zuge der Umwandlung der Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft gilt die Forderung auf Antrag als nicht entnommen, sondern bleibt Restbetriebsvermögen des ehemaligen Mitunternehmers i.S.d. § 15 EStG.3 Danach ist zwingend davon auszugehen, dass der begünstigte Gesellschafter den dem Barwert der Pensionsanwartschaft entsprechenden Aktivposten zum Zeitpunkt der Sacheinlage in dem Sinne beibehält, dass er die ihm zufließenden Beträge, soweit sie bei der Personengesellschaft erdient wurden, versteuert, sobald sie den entnommenen Aktivposten übersteigen (s. auch näher Rz. 444).4 2. Behandlung bei der Übernehmerin 443 Die Übernahme der in der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesenen Pensions-

verpflichtung durch die Übernehmerin stellt (mit der Folge der Möglichkeit der Buchwertfortführung) keine zusätzliche Gegenleistung i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG dar.5 Auch insoweit gilt das BMF-Schreiben v. 29.1.20086 und ist danach die Pensionszusage der Personengesellschaft zugunsten des Mitunternehmers nicht als Gewinnverteilungsabrede anzusehen (sog. Neuzusage).7 Die Pensionsverpflichtung geht nach Auffassung der Verwaltung als „unselbständige Bilanzposition“ des eingebrachten Betriebs auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über8 und vollzieht die Übernehmerin mit der Übernahme der Verpflichtung keine Gewinnverteilungsentscheidung, sondern sie übernimmt eine dem Betrieb der übertragenden Personengesellschaft zuzurechnende betriebliche Verbindlichkeit.9 Wenn die übertragende Personengesellschaft unter Berufung auf die Übergangsregelung in Rz. 20 des vorgenannten BMF-Schreibens die Weiteranwendung der alten Rechtsgrundsätze beantragt und die Pensionszusage als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede (sog. Altzusage) behandelt hat, gelten die Ausführungen im UmwSt-Erlass 199810 (Annahme einer sonstigen Gegenleistung) fort.11 Dann gilt die Übernahme der Pensionsverpflichtung durch die Übernehmerin als nicht in Gesellschaftsanteilen bestehende Gegenleistung, es wird dadurch aber die Buchwertfortführung grds. nicht ausgeschlossen.12

1 Letzteres könnte sogar den Schluss zulassen, dass es sich aus Verwaltungssicht bei Forderungen generell nicht um nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuordenbare Wirtschaftsgüter handeln kann, vgl. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 353. Allerdings kommt es bei Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens auch aus Sicht der Verwaltung ohnehin nur auf die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen an. 2 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.28. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.28 Satz 3 unter Verweis auf BFH v. 10.2.1994 – IV R 37/92, BStBl. II 1994, 564 = FR 1994, 500 m. Anm. Söffing; vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 222; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 371; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 440; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (44); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.28; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.48; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.28; für die Annahme einer nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zum Teilwert zu bewertenden Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aber Rasche, GmbHR 2012, 149 (157). 4 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.28. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.29 Satz 1; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.29; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 368; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.29; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.47. 6 BStBl. I 2008, 317. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.29 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.29; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.29. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.29 Satz 3; auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.29, der allerdings den Passus „unselbständigen Bilanzposition“ zu Recht für missverständlich hält. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.29 Satz 4 spricht insoweit von der „Einheitstheorie“, die allerdings in diesem Zusammenhang unbekannt ist; vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.29; auch Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.29. 10 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.41 bis 20.47. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.29 Satz 5; kritisch aber Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.29; vgl. ansonsten auch Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (43). 12 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.29.

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E. Anwendung der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG (Abs. 4)

Rz. 445 § 20

Die übernommene Pensionsverpflichtung ist in den Fällen des Formwechsels oder der Verschmel- 444 zung bei der Übernehmerin gem. § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG so zu bewerten, als wenn das Dienstverhältnis unverändert fortgeführt worden wäre (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 UmwStG), was auch für die der Umwandlung nachfolgenden Bilanzstichtage gilt.1 Zu einem Problem wird dies, wenn die Personengesellschaft bisher die Pensionsrückstellung nicht gem. § 6a EStG gebildet und einen höheren Betrag ausgewiesen hat. Dann wird man davon auszugehen haben, dass die Richtigstellung bereits bei der Personengesellschaft zu erfolgen hat (Ertrag bei der Personengesellschaft, Aufwand beim Begünstigten).2 Wird von der Übergangsregelung nach Rz. 20 des BMF-Schreibens vom 29.1.20083 kein Gebrauch gemacht oder zwar die Übergangsregelung angewendet, aber eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorgenommen, so ist bei der Übernehmerin nicht von einer Neuzusage im Zeitpunkt der Einbringung auszugehen.4 Für Zwecke der Erdienensdauer können die Dienstzeiten in der Mitunternehmerschaft mit berücksichtigt werden.5 Wird hingegen die Übergangsregelung beantragt und die Pensionszusage als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede behandelt, so gelten wiederum die einschlägigen Regelungen im UmwSt-Erlass 19986 fort und beginnt der Erdienenszeitraum am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu laufen.7 3. Behandlung beim begünstigten Gesellschafter/ehemaligen Mitunternehmer Unter der Voraussetzung, dass die übertragende Mitunternehmerschaft die Anwendung der Über- 445 gangsregelung nach Rz. 20 des BMF-Schreibens vom 29.1.20088 nicht beantragt oder die Übergangsregelung anwendet wird und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter erfolgt und ein Antrag i.S.d. Rz. 20.28 des UmwSt-Erlasses9 gestellt wird, gilt Folgendes: Wenn der frühere Mitunternehmer Arbeitnehmer der Kapitalgesellschaft wird und er die Pensionsanwartschaft nach der Umwandlung in die Kapitalgesellschaft weiter erdient, muss jede nach Eintritt des Versorgungsfalls an den Gesellschafter-Geschäftsführer geleistete laufende Ruhegehaltzahlung für steuerliche Zwecke aufgeteilt werden.10 Soweit die spätere Pensionsleistung rechnerisch auf in der Zeit nach der Umwandlung (also das Bestehen der Kapitalgesellschaft) erdiente Anwartschaftsteile entfällt, erzielt der pensionierte Gesellschafter-Geschäftsführer steuerpflichtige Versorgungsleistungen i.S.d. §§ 19, 24 Nr. 2 EStG.11 Soweit die Pensionsleistung rechnerisch auf in der Zeit vor der Umwandlung (also das Bestehen der Mitunternehmerschaft) erdiente Anwartschaftsteile entfällt, erzielt der pensionierte Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG.12 Diese steuerlichen Auswirkungen treten allerdings erst ein, sobald die auf die Zeit vor der Um-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.30 Sätze 1 und 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.30; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 371; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.30; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 222; zweifelnd Rasche, GmbHR 2012, 149 (157) m.w.N. 2 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.30. 3 BStBl. I 2008, 317. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.31 Satz 1; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.31; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.29. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.31 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.31. 6 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.41 bis 20.47. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.31 Sätze 3 und 4; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.31; vgl. auch Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (44); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.45; kritisch aber Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.31. 8 BStBl. I 2008, 317. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.32 Satz 1; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.32; Benz/ Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (44); Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.48; im Ergebnis auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32. 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.32 Satz 2; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 222; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 440; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.32. 12 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.32 Satz 3; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.46; Frotscher, UmwSt-Erlass

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§ 20 Rz. 446 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft wandlung entfallenden Pensionszahlungen die als Restbetriebsvermögen zurückbehaltene Pensionsforderung1 des Gesellschafters übersteigen.2 Die Aufteilung der laufenden Pensionszahlungen in nachträgliche Einnahmen aus der ehemaligen Mitunternehmerstellung einerseits und Einnahmen i.S.d. §§ 19, 24 EStG andererseits hat grundsätzlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu erfolgen.3 Soweit die Pensionsanwartschaft nach der Umwandlung unverändert bleibt, ist es allerdings aus Verwaltungssicht nicht zu beanstanden, wenn die Pensionsleistung nach dem Verhältnis der Erdienenszeiträume vor und nach der Umwandlung („pro-rata-temporis“) aufgeteilt wird.4 446 Beispiel:5 Die Personengesellschaft erteilt einem Mitunternehmer im Jahr 03 im Alter von 35 Jahren eine Pensionszusage (Diensteintritt im Alter von 30 Jahren), wonach ein Altersruhegeld von monatlich 10.000 Euro ab Vollendung des 65. Lebensjahres zu zahlen ist (Gesamtdienstzeit 35 Jahre). Die Personengesellschaft wird zum 31.12.2008 in eine GmbH formwechselnd umgewandelt. Der Mitunternehmer ist zu diesem Zeitpunkt 40 Jahre alt (Restdienstzeit 25 Jahre). Die Personengesellschaft passiviert die Pensionsrückstellung in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2008 mit 150.000 Euro. Der Mitunternehmer aktiviert einen entsprechenden Anspruch in seiner Sonderbilanz.

447 Lösung: Die übernehmende GmbH passiviert die Pensionsrückstellung mit dem bei der Personengesellschaft zuletzt passivierten Betrag. Der Aktivposten in der Sonderbilanz wird entsprechend dem Antrag nicht entnommen, sondern mit dem Wert von 150.000 Euro „eingefroren“ und als Restbetriebsvermögen des ehemaligen Mitunternehmers behandelt. Die späteren Pensionszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer sind aufzuteilen. Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass von der jeweiligen Jahrespensionsleistung i.H.v. 120.000 Euro 10/35 (also 34.285 Euro p. a.) auf die Zeit der Mitunternehmerschaft und 25/35 (also 85.715 Euro p. a.) auf die Zeit der GmbH entfallen.

448 Da die als Restbetriebsvermögen zurückbehaltene Forderung des ehemaligen Mitunternehmers von 150.000 Euro nur den in der Personengesellschaft erdienten Anwartschaftsteil betrifft, muss sie mit den jährlich darauf entfallenden Leistungen i.H.v. 34.285 Euro verrechnet werden und ist damit erst im fünften Jahr „verbraucht“. Im ersten bis vierten Jahr nach der Pensionierung versteuert der ehemalige Mitunternehmer/Gesellschafter-Geschäftsführer also ausschließlich je 85.715 Euro nach §§ 19, 24 Nr. 2 EStG. Im fünften Pensionsjahr (nach Verbrauch der Forderung) erzielt er neben den Einkünften i.S.d. §§ 19, 24 EStG noch nachträgliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG i.H.v. 34.285 Euro × 5 ./. 150.000 Euro = 21.425 Euro. Hierbei handelt es sich um den die nunmehr verbrauchte Forderung übersteigenden Betrag. Ab dem sechsten Jahr entstehen folglich nachträgliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG i.H.v. je 34.285 Euro.

449 Falls bei der übertragenden Mitunternehmerschaft die Anwendung der Übergangsregelung nach Rz. 20 des BMFSchreibens vom 29.1.20086 beantragt und die Pensionszusage als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede behandelt wird, gelten dagegen die Rz. 20.46 des UmwSt-Erlasses 19987 weiter fort.8

450 Falls bei der übertragenden Mitunternehmerschaft die Anwendung der Übergangsregelung nach Rz. 20 des BMFSchreibens vom 29.1.20089 beantragt und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorgenommen wird, gilt die obige Lösung10 mit der Maßgabe, dass eine anteilige Verrechnung mit den als Restbetriebsvermögen zurückbehaltenen Forderungen der ehemaligen Mitunternehmer vorzunehmen ist. Der begünstigte Gesellschafter erzielt dabei nachträgliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG, soweit der auf die Zeit der Mitunternehmerschaft entfallende Teil der jährlichen Pensionszahlung

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2011, zu Rz. E 20.32; vgl. jetzt BFH v. 6.3.2014 – IV R 14/11, BStBl. II 2014, 624; auch Fuhrmann, DStZ 2015, 425 (431 f.); Schulenburg, DStR 2016, 2917 (2922). Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.28. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.32 Satz 4; Dörfler/Zerbe, GmbHR 2012, 1168 (1173); Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.32; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.46. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.32 Satz 5; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 369; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.32. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.32 Satz 6; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.32. Aus BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.32; zustimmend Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32; ähnlich Dörfler/Zerbe, GmbHR 2012, 1168 (1169). BStBl. I 2008, 317. BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268. Kritisch dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32. BStBl. I 2008, 317. Kritisch dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32.

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F. Steuerliche Rückwirkung (Abs. 5 und 6)

Rz. 452 § 20

die anteilige Auflösung seiner Restforderung übersteigt. Die übrigen ehemaligen Mitunternehmer erzielen in Höhe des jeweiligen anteiligen Auflösungsbetrages ihrer Restforderung bis zu deren vollständigen Auflösung nachträgliche Betriebsausgaben.

Wird kein Antrag i.S.d. Rz. 20.28 des UmwSt-Erlasses1 gestellt, ist die Pensionszahlung entsprechend 451 Rz. 20.322 aufzuteilen und, soweit sie auf die Zeit der Mitunternehmerschaft entfällt, den Einkünften i.S.v. § 22 Satz 1 Nr. 1 EStG des begünstigten Gesellschafters zuzurechnen.3 Wird die Übergangsregelung nach Rz. 20 des BMF-Schreibens v. 29.1.20084 angewendet und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorgenommen, entsteht im Umwandlungszeitpunkt beim begünstigten Gesellschafter durch die Entnahme seines anteilig aktivierten Anspruchs ein Gewinn in Höhe der Summe des bei den übrigen Gesellschaftern aktivierten Anspruchs, da nur ihm die Pensionsleistung im Versorgungsfall zufließt und somit zuzurechnen ist.5 Entsprechend entsteht bei den übrigen Gesellschaftern ein Verlust, da ihnen die Pensionsleistung nicht zuzurechnen ist.6 Aus Billigkeitsgründen wird es aus Verwaltungssicht allerdings nicht beanstandet, wenn der begünstigte Gesellschafter entsprechend Rz. 5 des BMF-Schreibens v. 29.1.20087 seinen Entnahmegewinn auf fünfzehn Wirtschaftsjahre verteilt.8

F. Steuerliche Rückwirkung (Abs. 5 und 6) Die bisherige Regelung zur steuerlichen Rückwirkung (§ 20 Abs. 7 und 8 UmwStG a.F.) wurde nach 452 vorne verlagert und befindet sich nunmehr mit kleineren Änderungen in § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG.9 Die Vorschriften gehen als lex specialis § 2 UmwStG vor.10 Die Bedeutung des steuerlichen Übertragungsstichtages (dazu Rz. 453 ff. und 457 ff.), die Methode und die Möglichkeiten der Rückbeziehung (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) sind insoweit unverändert geblieben.11 Durch das SEStEG eingefügt wurde allerdings § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG (dazu Rz. 474 ff.), der § 2 Abs. 3 UmwStG für entsprechend anwendbar erklärt. In den Fällen der Sacheinlage durch Umwandlung auf Grund ausländischer Rechtsvorschriften kann der steuerliche Übertragungsstichtag zwar nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG auf einen Zeitpunkt, der höchstens acht Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages und vor dem Zeitpunkt des Übergangs des eingebrachten Betriebsvermögens auf die übernehmende Gesellschaft liegt, zurückbezogen werden. Allerdings greift wegen § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 3 UmwStG die Rückwirkung in Fällen der grenzüberschreitenden Umwandlung nicht, wenn es dadurch zu einer Nichtbesteuerung kommt12 (zum Verweis auf § 2 Abs. 4 UmwStG s. Rz. 477 ff.). § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG stellt im Übrigen auf Grund einer durch den Finanzausschuss vorgenommenen redaktionel-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314; kritisch dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.32. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.33 Satz 1; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.33; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 370; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 222; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.33. 4 BStBl. I 2008, 317. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.33 Satz 2; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.32; kritisch dazu Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.33. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.33 Satz 3; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.33. 7 BStBl. I 2008, 317. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.33 Satz 4; dazu Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.33; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.46; auch Fuhrmann, DStZ 2015, 421 (432). 9 Schematische Darstellung dazu bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 303. 10 Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 578; vgl. BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/ NV 2013, 884, zur zu verneinenden Frage, ob § 2 UmwStG subsidiär angewendet werden kann. 11 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 362 und 363; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1581 und 1584; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 854; auch Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 58; Ritzer/Rogall/ Stangl, WPg 2006, 1210 (1219); Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (775); Förster/Wendland, BB 2007, 631 (635); Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461). 12 BT-Drucks. 16/2710, 44.

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§ 20 Rz. 453 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft len Änderung1 nunmehr durch Klammerdefinition klar, dass es sich beim steuerlichen Übertragungsstichtag um den Einbringungszeitpunkt handelt. 453 Für die praktische Handhabung von Einbringungsvorgängen ist der steuerliche Übertragungsstich-

tag von kaum zu überschätzender Bedeutung: Mit dem Ablauf dieses Stichtages endet die steuerliche Zurechnung des eingebrachten Vermögens zur Rechtssphäre des Einbringenden und beginnt die Zurechnung zur übernehmenden Gesellschaft.2 454 Im Grundsatz ist der steuerliche Übertragungsstichtag im Moment des Übergangs des wirtschaft-

lichen Eigentums an den von der Sacheinlage betroffenen Wirtschaftsgütern anzunehmen,3 wobei die übertragenen Wirtschaftsgüter aber nicht gleichzeitig übergehen müssen, sondern ein einheitlicher Übertragungsakt (einheitlicher Willensentschluss, zeitlicher und sachlicher Zusammenhang) ausreicht.4 Im Falle der Einbringung durch Verschmelzung oder Spaltung ist dies grds. der Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung/Spaltung in das Handelsregister,5 ansonsten grds. der Zeitpunkt des nach dem Einbringungsvertrag zu bestimmenden Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten.6 Wird für den Übergang von Nutzen und Lasten allerdings ein Zeitpunkt vereinbart, der nach der zivilrechtlichen Übertragung liegt, geht das wirtschaftliche Eigentum regelmäßig bereits mit der zivilrechtlichen Übertragung über, während bei Vereinbarung des Übergangs von Nutzen und Lasten vor der zivilrechtlichen Übertragung dieser Zeitpunkt als der für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebende Zeitpunkt anzusehen ist.7 455 Von diesen Grundsätzen regelt § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG unter der Voraussetzung des Vorliegens

einer wirksamen Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) eine Ausnahme:8 Danach kann der Einbringungsvorgang steuerlich auf bis zu acht Monate zurückbezogen werden. § 20 Abs. 5 UmwStG folgt dabei zwar insoweit den Vorgaben in § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG, wonach die zur Anmeldung einer Umwandlung beizufügende Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers auf einen Stichtag aufgestellt werden kann, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegt. Die Norm geht aber insoweit noch einen Schritt weiter, als danach – als Ausnahme zum steuerlichen Rückwirkungsverbot – tatsächlich und mit den entsprechenden Folgen für die Steuern vom Einkommen und Vermögen (vgl. Rz. 457 ff.) ein rückwirkender Vermögensübergang fingiert wird.9 Die Norm gibt – letztlich als antragsgebundene weitere Rechtsfolge der Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG – die Methode der Rückbeziehung vor, während § 20 Abs. 6 UmwStG den für die Rückbeziehung maßgeblichen Zeitpunkt fixiert. Dies wiederum bedeutet, dass nicht etwa nachträglich die Voraussetzungen einer Sacheinlage geschaffen werden können, sondern nur bei Vorliegen einer Sacheinlage der Einbringungsvorgang zurückbezogen werden

1 BT-Drucks. 16/3369, 26. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.13 Satz 1; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 234; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.13; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 301; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.14. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.13 Satz 1; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.13; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 235; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 573 und 575; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 301; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (41); Hötzel/ Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 334. 4 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 235; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 575. 5 So richtig BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.13 Satz 3; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 301; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.13; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 334; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.13. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.13 Satz 2; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 301; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 576; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 236. 7 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.13; auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 235. 8 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.14 Satz 1; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.14; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.25. 9 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 586; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 302.

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F. Steuerliche Rückwirkung (Abs. 5 und 6)

Rz. 456 § 20

kann.1 Die frühere „Rückwirkungssperre“ des § 52 Abs. 47 Satz 4 EStG aF betraf insoweit nur § 34 EStG.2

I. Antrag auf steuerliche Rückwirkung Nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG ist das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der 456 übernehmenden Gesellschaft „auf Antrag“3 so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Ohne einen entsprechenden Antrag kommt es also nicht zu einer Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtages.4 Der Antrag ist nach richtiger Auffassung5 von der übernehmenden Gesellschaft zu stellen, auch wenn dies im Wortlaut des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG nicht klar wird. Dies ergibt sich letztlich daraus, dass die übernehmende Gesellschaft über den Wertansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter entscheidet und diese Entscheidung unmittelbar mit derjenigen zusammenhängt, zu welchem Zeitpunkt der entsprechende Wert zu ermitteln ist.6 Der Antrag, der entsprechend bei dem für die übernehmende Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen7 ist, ist gesetzlich nicht befristet und kann folglich – entgegen der früheren Auffassung der Finanzverwaltung, die für den Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG eine Antragstellung in der Steuererklärung der übernehmenden Gesellschaft bzw. in der Bilanz für das Wirtschaftsjahr, in dem die Einbringung stattfindet, verlangte8 – noch bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt werden, in welcher über die Besteuerung des Vermögensübergangs entschieden wird.9 In der Praxis wird der Rückwirkungsantrag häufig durch Einreichung der Steuererklärung mit der dazugehörigen Bilanz gestellt werden. Das Gesetz verlangt insoweit keine bestimmte Antragsform, so dass eine Antragstellung auch mündlich oder konkludent10 (etwa durch rückwirkenden Ertrags- und/oder Vermögensansatz in der Steuererklärung) möglich ist. Eine Zustimmung des FA ist insoweit nicht erforderlich.11 Der Antrag kann aber nicht auf einzelne Steuerarten begrenzt werden, sondern er umfasst zwingend alle von der Rückwirkung betroffenen Steuerarten.12 Ob ein einmal gestellter Antrag änderbar ist, ist unklar. Der Wortlaut schließt jedenfalls eine solche Änderbarkeit nicht aus. Allerdings könnte gegen die Änderbarkeit spre1 Zu den besonderen Fragen bei Begründung von Sonderbetriebsvermögen im steuerlichen Rückwirkungszeitraum des § 20 Abs. 5 UmwStG vgl. Grashoff/Schwetlik, GmbHR 2018, 680 ff. 2 Dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 252; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 329 ff. 3 S. dazu jüngst auch Brühl, GmbHR 2019, 271 (275 ff.). 4 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.14; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 597; Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 302. 5 Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 336; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 276; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 598; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 304 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 258; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 583; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.14. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 258; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 304. 7 FG Berlin-Brandenburg v. 13.12.2016 – 6 K 6243/14, juris (Rev. I R 1/17); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 258; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 599; bei ausländischen Gesellschaften sind §§ 20, 24 AO zu beachten, vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 277, 279. 8 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.31; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 305. 9 FG Berlin-Brandenburg v. 13.12.2016 – 6 K 6243/14, juris (Rev. I R 1/17); Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwStErlass 2011, 336; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 258; vgl. zur Möglichkeit der erstmaligen Rückbeziehung von Einbringungen nach Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz auch FG München v. 18.12.2012 – 13 K 875/10, EFG 2013, 896; Pyszka, DStR 2013, 1005 ff.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 600, allerdings mit der Annahme einer Ausschlussfrist (Rz. 588). 10 FG Hamburg v. 3.5.2002 – VI 55/01, EFG 2002, 1318; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 336; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 281; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 304; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 260 m.w.N.; a.A. Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.14. 11 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 304; Jacobsen, DB 2009, 1674 (1675). 12 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 304; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 261.

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§ 20 Rz. 457 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft chen, dass der Stichtag für den Wertansatz relevant ist und insoweit eine Reflexwirkung für den Einbringenden besteht, was einer Änderbarkeit entgegenstehen könnte.1

II. Rechtsfolgen (Abs. 5 Sätze 1 bis 3) 1. Ermittlung von Einkommen und Vermögen beim Einbringenden und bei der übernehmenden Gesellschaft (Abs. 5 Satz 1) a) Grundsätze der Einkommens- und Vermögensermittlung 457 Ist der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG gestellt, so sind als Rechtsfolge das Einkommen und

das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags i.S.d. Abs. 6 auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Mit anderen Worten sind sowohl das Einkommen als auch das Vermögen einerseits des Einbringenden und andererseits der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als wäre die Sacheinlage mit Ablauf des gewählten steuerlichen Übertragungsstichtages in die Gesellschaft eingebracht worden. Im Einzelnen ergibt sich daraus Folgendes:2 458 Der gewählte steuerliche Übertragungsstichtag bestimmt den Bewertungszeitpunkt für die Wirt-

schaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens3 sowie den Zeitpunkt, auf den die steuerliche Einbringungsbilanz bzw. Aufnahmebilanz aufzustellen ist.4 Es kann also festgelegt werden, wann ein Einbringungsgewinn entsteht, welche persönlichen Einkommensverhältnisse zu berücksichtigen und welche steuerlichen Vorschriften ansonsten anzuwenden sind.5 459 Die Rückbeziehung nach § 20 Abs. und 6 UmwStG hat auch zur Folge, dass auch die als Gegenleistung

für das eingebrachte Vermögen gewährten Anteile mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags dem Einbringenden zuzurechnen sind.6 460 Der Einbringende erzielt entsprechend auf den Übertragungsstichtag ggf. einen Einbringungs-

gewinn/-verlust.7 Das eingebrachte Betriebsvermögen ist ihm nur noch bis zum Stichtag zuzurechnen (insofern entsteht bei der Einbringung eines Einzelunternehmens vor Ablauf des regulären Wirtschaftsjahrs ein Rumpf-Wirtschaftsjahr, § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV), zurückbehaltene Wirtschaftsgüter stellen ab diesem Zeitpunkt kein Betriebsvermögen mehr dar und werden ggf. in das Privatvermögen überführt. Mit dem Stichtag werden dem Einbringenden schließlich die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet. 461 Der übernehmenden Gesellschaft wird das eingebrachte Betriebsvermögen ab dem Stichtag zuge-

rechnet, sie wird mit dem zugerechneten Vermögen ab diesem Zeitpunkt steuerpflichtig8 und es sind insoweit die für sie maßgeblichen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Die nach dem Stichtag tatsächlich vollzogenen Sachverhalte sind nach den Verhältnissen der übernehmenden Gesell1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 259; auch Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 302; für Änderbarkeit aber FG Berlin-Brandenburg v. 13.12.2016 – 6 K 6243/14, juris (Rev. I R 1/17). 2 Vgl. Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 336 f.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 301 und 311 f.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 625 ff.; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 584; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 242, alle m.w.N. 3 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 626; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 243. 4 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 627 f. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 306, der insoweit zu Recht zu entsprechend klaren Vertragsformulierungen rät. 6 So BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.14 Satz 6; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 243; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 630; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.14 und 20.15. 7 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 630; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 234. 8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.15 Satz 1; vgl. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 234 und 245; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 631; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 236 und UmwStE 2011 Rz. 20.15; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.15; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.24.

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F. Steuerliche Rückwirkung (Abs. 5 und 6)

Rz. 466 § 20

schaft zu beurteilen. Ggf. entsteht im Einbringungszeitpunkt unmittelbar nach der Einbringung bei der Übernehmerin ein Einbringungsfolgegewinn.1 Hinsichtlich des Verhältnisses zwischen der steuerlichen Rückwirkungsfiktion und den gesell- 462 schaftsrechtlichen Gegebenheiten enthält der UmwSt-Erlass2 nunmehr die Klarstellung, dass die Rückbeziehung nicht davon abhängig ist, ob die übernehmende Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich bestanden hat oder nicht. Mit dem Übertragungsstichtag beginnt die Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 463 UmwStG3 und entscheidet der Stichtag somit bei Veräußerungen innerhalb dieser Frist auch über die steuerlichen Rahmenbedingungen für die Entstehung und Besteuerung eines nachträglichen Einbringungsgewinns nach § 22 Abs. 1 UmwStG. Dass die Betriebs- oder Teilbetriebsvoraussetzungen bzw. diejenigen eines Mitunternehmeranteils 464 nach Auffassung der Finanzverwaltung bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen müssten,4 ist bereits zurückgewiesen worden (vgl. Rz. 104, 146 und 186). Vorbehaltlich der Regelungen in § 20 Abs. 5 Satz 2 und 3 UmwStG finden insoweit die allgemeinen 465 Gewinn- und Vermögensermittlungsvorschriften Anwendung. Da § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG auf die Begriffe „Einkommen“ und „Vermögen“ abstellt, hat die Wahl eines abweichenden Übertragungsstichtags Auswirkungen auf die Einkommen-, die Körperschaft- und Gewerbesteuer einerseits sowie auf die ggf. noch zu erhebende Vermögensteuer (sowie die bewertungsrechtliche Zurechnungsfeststellung mit Auswirkungen für die Grundsteuer)5 andererseits.6 Grundsätzlich keine Auswirkungen ergeben sich hingegen auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer, die Grunderwerbsteuer, die Umsatzsteuer oder auf Investitionszulagen.7 Es kommt allerdings ggf. zur Umstellung der Gewinnermittlungsart: Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat zum steuerlichen Übertragungsstichtag eine Umstellung auf den Betriebsvermögensvergleich (§§ 4, 5 EStG) zu erfolgen.8 Die Rückwirkung hat zwar zur Folge, dass im Rückwirkungszeitraum durch den Einbringenden 466 vollzogene tatsächliche Sachverhalte9 der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet werden.10 Die Rückbeziehung darf aber nicht in dem Sinne missverstanden werden, dass die tatsächlich verwirklichten Vorgänge (wie z.B. die frühere wirtschaftliche oder die organisatorische Eingliederung bei der Organschaft) als solche zurückbezogen werden könnten. Es geht alleine um eine Zurechnung, während 1 Dazu auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 232. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.15 Satz 2 i.V.m. Rz. 02.11; ebenso Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.14; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 240; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 393 und UmwStE 2011, Rz. 20.15; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 336; Rode/ Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.27; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 156; kritisch Rasche, GmbHR 2012, 149 (154 f.), der für die komplette Streichung der §§ 2, 20 Abs. 6 UmwStG plädiert. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 244; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.24; vgl. allgemein zur Auswirkung von Sacheinlagen auf Sperr- und Behaltefristen die tabellarische Darstellung bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 242. 4 So aber BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.14 Sätze 4 und 5; dazu Förster, GmbHR 2012, 237 (243); Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.14; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.14; kritisch auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 242 m.w.N. 5 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 267; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 634; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 242 m.w.N. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 242; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 633; Damas, DStZ 2007, 129 (137). 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 312; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 636; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 583; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 585. 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 245; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 241 unter Berufung auf § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG und § 16 Abs. 2 EStG. 9 Dazu umfassend Rogall, DB 2010, 1035 ff.; auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 316a; Panzer/Gebert, DStR 2010, 520 ff. 10 BFH v. 10.4.2013 – I R 80/12, BStBl. II 2013, 1004 (Az. BverfG: 2 BvL 8/13); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 240; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 637 und 639; zu den Auswirkungen auf Sperr- und Behaltefristen vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 242.

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§ 20 Rz. 467 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft der zeitliche Ablauf der Vorfälle nicht verändert werden soll.1 Deshalb erlangen etwa Verträge, welche durch die übernehmende Gesellschaft z.B. mit einem Gesellschafter in Form von Dienst-, Miet-, Pachtoder Darlehensverträgen abgeschlossen werden, nicht rückwirkend zum Einbringungsstichtag Geltung.2 Bei der Einbringung des Betriebes einer Personengesellschaft müssen deshalb zwar die Leistungsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Mitunternehmer nach körperschaftsteuerlichen Maßstäben beurteilt werden, nach dem Übertragungsstichtag geschlossene Verträge dürfen aber nicht fiktiv ab dem Übertragungsstichtag der Besteuerung zugrunde gelegt werden.3 Ab wann derartige Verträge der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, ist vielmehr nach allgemeinen Grundsätzen4 zu entscheiden,5 d.h., es ist zu prüfen, ob und wann der Vertrag wirksam zustande gekommen ist, tatsächlich durchgeführt wurde und auch nach der Einbringung fortbesteht (arg. e. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG).6 467 Werden Anteile an einer Personengesellschaft eingebracht und sind Vergütungen der Gesellschaft

an einen Mitunternehmer bislang gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des Gesellschafters zugerechnet worden, so führt die steuerliche Rückbeziehung der Einbringung dazu, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bereits im Rückwirkungszeitraum auf die Vergütungen der Gesellschaft nicht mehr anwendbar ist.7 Die Vergütungen sind Betriebsausgaben der Gesellschaft, soweit sie als angemessenes Entgelt für die Leistungen des Gesellschafters anzusehen sind.8 Leistungen der Gesellschaft, die über ein angemessenes Entgelt hinausgehen, sind hingegen Entnahmen, für die § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG (dazu Rz. 482 ff.) gilt.9 Abweichendes ergibt sich nur dann, wenn der Mitunternehmer im Rückwirkungszeitraum aus der Gesellschaft ausscheidet, weil ihm keine Gegenleistung in Form von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft aufgrund der Einbringung zusteht und er also seinen Mitunternehmeranteil nicht einbringt.10 Das eingebrachte Betriebsvermögen darf auch durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden; deshalb ist nach der Verwaltungsauffassung eine Wertaufstockung nach § 20 Abs. 5 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ggf. auch vorzunehmen, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen ohne Aufstockung während des Rückwirkungszeitraums negativ würde.11 Diese Auffassung hat indessen der BFH soeben zutreffend zurückgewiesen und ausgeurteilt, dass die Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum auch zu einem negativen Wert führen kann.12 468 Sind im eingebrachten Betriebsvermögen auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft enthalten und er-

folgt im Rückbezugszeitraum insoweit eine Ausschüttung, so ist danach zu differenzieren, ob die Gewinnausschüttung vor oder nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen worden ist:13 Bei 1 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.16; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 638; Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 313; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 240. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.16 Satz 1; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.16; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.16. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 313; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 646 und 653 m.w.N. 4 Zur Frage, was unter „allgemeinen Grundsätzen“ zu verstehen ist, vgl. Rogall, DB 2010, 1035 (1036 ff.). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.16 Satz 2; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.16; Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 337. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 240 m.w.N. 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.16 Satz 3; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.16; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 644 ff.; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.16; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 588. 8 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.16; Jacobsen, DB 2009, 1674 (1675). 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.16 Satz 4; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.16; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.16; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 251; Jacobsen, DB 2009, 1674 (1675). 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.16 Satz 5; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011, Rz. 20.16; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.16; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 251; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 326 ff.; Jacobsen, DB 2009, 1674 (1675). 11 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.19 Satz 8. 12 BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, GmbHR 2018, 928; dazu Brühl, FR 2018, 448; Bünning, BB 2018, 2160 ff.; Hellmann/Krinninger, DStR 2018, 2565; Hageböke, FR 2019, 97. 13 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 318; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 658.

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F. Steuerliche Rückwirkung (Abs. 5 und 6)

Rz. 469 § 20

einem Ausschüttungsbeschluss vor dem Stichtag liegt bei Vereinnahmung der Ausschüttung durch den Einbringenden nach dem Stichtag bei diesem eine nach §§ 24 Nr. 2, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtige Einnahme vor. Vereinnahmt hingegen die übernehmende Gesellschaft die Dividende, so ist diese mit ihrem Ausschüttungsanspruch zu verrechnen, wobei – ohne steuerliche Auswirkung – darüber gestritten wird, ob eine Einlage des Einbringenden1 oder die Übernahme einer mit dem Ausschüttungsbeschluss entstandenen Ausschüttungsforderung vorliegt.2 Wird die Ausschüttung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen, so ist der Dividendenertrag der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen und dort nach körperschaftsteuerlichen Grundsätzen (§ 8b Abs. 1 und 5 KStG) zu besteuern. Das gilt selbst dann, wenn die Ausschüttung noch im Rückbezugszeitraum vom Einbringenden vereinnahmt wird, weil sie dann nämlich zunächst der Gesellschaft und dann erst (im Wege der Weiterausschüttung) dem tatsächlichen Empfänger zuzurechnen ist.3 b) Steuerlicher Übertragungsstichtag und Ende des Rückwirkungszeitraums (Abs. 6) aa) Bei Verschmelzungen (Abs. 6 Satz 1) Als steuerlicher Übertragungsstichtag kann ausweislich des § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG bei Ver- 469 schmelzungen der Tag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist. Sind an der Verschmelzung mehrere übertragende Rechtsträger beteiligt, so wird vertreten, dass eine wirksame steuerliche Rückbeziehung voraussetzt, dass deren Bilanzen auf einen einheitlichen Stichtag aufgestellt werden.4 Nach der hier vertretenen Auffassung liegen getrennte Einbringungen vor, für die verschiedene Stichtage gewählt werden können.5 Der Stichtag darf nach § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen.6 Da zum Zeitpunkt der Anmeldung auch der Verschmelzungsvertrag wirksam abgeschlossen und die Verschmelzungsbeschlüsse (samt der Zustimmungserklärungen) wirksam gefasst sein müssen, müssen diese neben der Anmeldung beim Registergericht eingereicht werden.7 Der Stichtag kann nicht nur auf jeden Tag innerhalb der vorgenannten Acht-Monats-Frist, sondern auch auf einen Zeitpunkt innerhalb eines Tages gelegt werden.8 Liegt er außerhalb der Acht-Monats-Frist, so ist zwar die Verschmelzung handelsrechtlich wirksam,9 der steuerliche Übertragungsstichtag liegt aber am Tage der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister.10 Es besteht also eine deutliche Abweichung gegenüber § 2 UmwStG.

1 So noch Friederichs in Haritz/Benkert, 2. Aufl., § 20 UmwStG Rz. 277. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 318. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 318; für ein von Friederichs (in Haritz/Benkert2, § 20 UmwStG Rz. 275) gefordertes Wahlrecht der aufnehmenden Gesellschaft, die Weiterleitung entweder als Ausschüttung oder als zusätzliche Gegenleistung zu behandeln, besteht u.E. kein Spielraum, weil sich die rechtliche Einordnung der Zahlung alleine nach dem Ausschüttungsbeschluss richten muss. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 308. 5 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 237; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 241; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 582; offen gelassen bei Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 591. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 308; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 589; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.14; insoweit kommt es ggf. auf den Eingangsstempel des Registergerichts an. 7 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 237; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 236. 8 FG Köln v. 26.10.2004 – 1 K 5268/00, EFG 2005, 1153; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 237; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 589; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 294; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 580. 9 Dazu Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 590. 10 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 236; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 293; Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 581; Patt (in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 307) spricht insoweit missverständlich von einer „Ausschlussfrist“.

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§ 20 Rz. 470 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft bb) Bei Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung (Abs. 6 Satz 2) 470 Nichts anderes gilt für die Fälle der Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung, weil § 20 Abs. 6

Satz 2 UmwStG insoweit den Satz 1 der Vorschrift für entsprechend geltend erklärt.1 Dies wiederum hat seine Ursache darin, dass nach § 125 UmwG die Vorschriften des Zweiten Teils des UmwG (insbesondere §§ 17 Abs. 2 und 24 UmwG) entsprechend gelten.2 Dass allerdings die Ausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter hinsichtlich der steuerrechtlichen Rückwirkung der Ausgliederung von betrieblichen Einheiten i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG im Wege der Analogie gleichzustellen sein soll,3 erscheint angesichts der Tatsache, dass durch § 20 UmwStG ausdrücklich nur die Übertragung von Sachgesamtheiten privilegiert werden soll, schwerlich haltbar. Insoweit fehlt es an einer gesetzlichen Regelungslücke.4 cc) In anderen Fällen (Abs. 6 Satz 3) 471 In anderen Fällen der Sacheinlage, also in allen Fällen, die nicht als Verschmelzungen oder Spaltun-

gen i.S.d. UmwG anzusehen sind, darf die Einbringung nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG, der insoweit eine Art Auffangtatbestand darstellt, auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Der Zeitpunkt des Übergangs des eingebrachten Betriebsvermögens i.S.v. § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG ist der Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht.5 472 Von der Vorschrift erfasst werden danach insbesondere Einbringungen durch Einzelrechtsnachfolge

bzw. im Wege der erweiterten Anwachsung6 sowie vor allem auch Umwandlungen auf Grund ausländischer Rechtsvorschriften (ausländische Verschmelzungen und Spaltungen).7 Danach beginnt die Rückbeziehung grundsätzlich im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages, soweit nicht das wirtschaftliche Eigentum am übertragenen Vermögen ausnahmsweise erst später übergeht.8 473 Aus dem Antrag,9 mangels entsprechender Gesetzesvorgaben nicht hingegen aus der Bilanz oder der

Steuererklärung,10 muss sich grds. unzweifelhaft (ggf. im Auslegungswege)11 ergeben, welchen Einbringungszeitpunkt die übernehmende Gesellschaft wählt. Da allerdings bei den in § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG angesprochenen Fällen nur teilweise Bilanzen zugrunde gelegt werden und diese dann primär der Gewinnabgrenzung dienen, kann hier für den Rückbeziehungszeitpunkt nicht auf die Schluss- bzw. Zwischenbilanz des Einbringenden bzw. die Übernahme- oder Eröffnungsbilanz der übernehmenden Gesellschaft abgestellt werden.12 Deshalb kann hier ein beliebiger Zeitpunkt innerhalb des in § 20

1 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 237; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 309. 2 Zu den Vorgaben der §§ 2, 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG vgl. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 592. 3 So jetzt FG München v. 7.3.2011 – 7 K 555/09, EFG 2011, 1387; auch Neumann, DB 2012, 2765 ff. 4 Auch BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884 m. Anm. Neumann, DB 2013, 2886 ff.; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 587; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 235; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 303. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.14 Satz 2; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.14; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. 20.14. 6 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 238; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 595; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, S. 36. Anders wird dies in praxi allerdings dann gesehen, wenn die erweiterte Anwachsung durch einen die Komplementärin betreffenden Vorgang nach UmwG herbeigeführt wird; dann richtet sich der steuerliche Übertragungsstichtag nach den Regeln für den UmwG-Vorgang. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 310; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 238; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 596; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1537). 8 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 239; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 310. 9 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.14. 10 So aber BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.14 Satz 3. 11 Strenger BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.14 Satz 3, wo „Eindeutigkeit“ verlangt wird. 12 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 597.

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F. Steuerliche Rückwirkung (Abs. 5 und 6)

Rz. 476 § 20

Abs. 6 Satz 3 UmwStG vorgegebenen Acht-Monats-Zeitraums als steuerlicher Übertragungsstichtag gewählt werden.1 dd) Entsprechende Anwendung des § 2 Abs. 3 und 4 (Abs. 6 Satz 4) § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG erklärt zunächst § 2 Abs. 3 UmwStG für entsprechend anwendbar. In 474 den Fällen der Sacheinlage durch Umwandlung auf Grund ausländischer Rechtsvorschriften kann der steuerliche Übertragungsstichtag damit zwar grds. nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG auf einen Zeitpunkt, der höchstens acht Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages und vor dem Zeitpunkt des Übergangs des eingebrachten Betriebsvermögens auf die übernehmende Gesellschaft liegt, zurückbezogen werden. Die Rückwirkung greift aber nach § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 3 UmwStG in Fällen der grenzüberschreitenden Umwandlung insoweit nicht, als es dadurch im Ergebnis zu einer Nichtbesteuerung kommen würde.2 Andere, die Problematik der Verlustverrechnung nicht betreffende Rechtsfolgen der Rückbeziehung bleiben hingegen unberührt.3 Die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 3 UmwStG stellt sich letztlich als Missbrauchs- 475 regelung in Form einer Rückwirkungssperre4 dar, nach der es zwar zu Einschränkungen, nicht hingegen zu einer Erweiterung der maximal achtmonatigen Rückwirkung nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG kommen kann. Die Rückbeziehung wird allerdings nicht generell ausgeschlossen, sondern betrifft sachlich nur diejenigen Wirtschaftsgüter, bei denen sich im Rückbeziehungszeitraum eine Nichtbesteuerung wegen fehlenden Besteuerungsrechts im Hinblick auf die laufenden Einkünfte ergeben würde.5 Die Regelung erfasst die betroffenen Sachverhalte in objektivierter und pauschalierter Art, so dass es auf das Vorliegen eines Missbrauchswillens nicht ankommt. Eine teleologische Reduktion kommt also nur in Betracht, wenn aus objektiven Gründen eine missbräuchliche Verwendung von Verlusten ausgeschlossen ist, weil sich durch die Einbringung keine „Verlustnutzungsstatusverbesserung“ ergibt.6 Zeitlich ist die Norm auf den Zeitraum der Rückbeziehung beschränkt, in dem sich aufgrund der aus- 476 ländischen Regelungen eine Nichtbesteuerung ergeben würde.7 Umfasst sind in sachlicher und zeitlicher Hinsicht also nur diejenigen positiven oder negativen und nach der Umstrukturierung entstehenden Einkünfte, die ansonsten in keinem Staat der Besteuerung unterlägen.8 Hinsichtlich solcher Einkünfte wird der nach nationalem Recht gewählte Rückwirkungszeitraum von höchstens acht Monaten auf die Dauer des nach ausländischem Recht zulässigen Rückwirkungszeitraums reduziert.9 Grenzüberschreitende Umwandlungen, die nach deutschen Rechtsvorschriften abgewickelt werden, sind hingegen von § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG nicht erfasst, wenn keine ausländischen Rechtsvorschriften zur Anwendung kommen. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG erfasst also nicht alle von § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG abgedeckten Sachverhalte, sondern nur Fälle von Umwandlungen auf Grund ausländischer

1 FG Berlin-Brandenburg v. 13.12.2016 – 6 K 6243/14, juris (Rev. I R 1/17); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 310; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 595; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 239. 2 BT-Drucks. 16/2710, 44; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 253; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 601; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 239a und 337; Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (594 f.). 3 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 615. 4 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1585; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 253; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 602 f.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 338. 5 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 604; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 338 m.w.N. 7 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 604; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337. 8 Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (591); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337. 9 Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (591).

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§ 20 Rz. 477 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft Rechtsvorschriften,1 die zu „weißen Einkünften“ führen.2 Dabei ist aus Gründen der Rechtsklarheit statt auf den Zeitpunkt des Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den des zivilrechtlichen Übergangs nach ausländischem Recht abzustellen.3 Eine Regelung, die umgekehrt Doppelbesteuerungen vermeiden würde, enthält das Gesetz hingegen nicht. Hier bleibt nur die Abhilfe im Wege von Billigkeitsmaßnahmen bzw. des Verständigungsverfahrens.4 477 Entsprechend5 anwendbar ist aufgrund einer Änderung durch das JStG 20096 auch § 2 Abs. 4

UmwStG. Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist die Verlustnutzung (bzw. seit Inkrafttreten des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes auch die Nutzung eines EBITDA-Vortrags) des übertragenden Rechtsträgers nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger diese auch ohne Anwendung der Abs. 1 und 2 der Vorschrift möglich gewesen wäre. Dies gilt nach § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Voraussetzung für die Verlustnutzung oder Nutzung des Zinsvortrags durch Rückwirkung ist es danach, dass ein Verlust oder ein Zinsvortrag auch ohne die Umwandlung hätte ausgeglichen oder verrechnet werden können (wegen der Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 2 UmwStG Rz. 169 ff.).7 Die vorgenannten Änderungen, die § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG für Einbringungen nachvollzieht, sollen nach dem Bericht des Finanzausschusses8 verhindern, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG gestalterisch9 eine Verlustnutzung oder ein Erhalt des Zinsvortrags erreicht werden kann, obwohl der Verlust oder Zinsvortrag wegen § 8c KStG bereits untergegangen ist (vgl. dazu bereits Rz. 20). 478 Der Wortlaut des § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG enthält zwar keine solche Einschränkung auf Fälle, in

denen der Verlust bereits aufgrund des § 8c KStG untergegangen ist, er ist aber angesichts des im Bericht des Finanzausschusses zum Ausdruck gekommenen Gesetzestelos entsprechend einschränkend auszulegen.10 Zu beachten ist allerdings, dass nach den Beschluss des BVerfG v. 29.3.201711 § 8c Satz 1 KStG eine unterschiedliche Behandlung von Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte je nachdem bewirkt, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S. dieser Vorschrift vorliegt oder nicht; diese Ungleichbehandlung ist nicht gerechtfertigt und verstößt gegen das Willkürverbot. Der Gesetzgeber ist deshalb aufgefordert, bis zum 31.12.2018 einen verfassungskonformen Rechtszustand herzustellen, anderenfalls tritt ab 1.1.2019 rückwirkend die Nichtigkeit des § 8c Satz 1 KStG ein.

1 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 58; Ritzer/Rogall/Stangl, WPg 2006, 1210 (1219); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1586 m.w.N. 2 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 253; Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 363; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1585; Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 58; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB-Sonderheft 1/2007, S. 36; Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (461); Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (591). 3 Ebenso Dötsch/Pung, DB 2006, 2704 (2706); Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 605; a.A. wohl Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8/2006, 36 (39). 4 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 606; Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (595). 5 Dazu ist etwa die Ersetzung der Worte „übertragender Rechtsträger“ bzw. „Übertragungsgewinn“ durch „Einbringender“ bzw. „Einbringungsgewinn“ erforderlich. 6 V. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794; dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337a ff. 7 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 611; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 254 f. 8 BT/Drucks. 16/11108, S. 40; vgl. auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 610. 9 Dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 239a und 292a; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 607 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 256; Suchanek, Ubg 2009, 178 (179). 10 Ebenso Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580; Suchanek, Ubg 2009, 178 (185); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 255; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 613; wohl auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337a. 11 BVerfG v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BStBl. II 2017, 1082; zu § 8c Satz 2 KStG vgl. die Vorlage des FG Hamburg v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, EFG 2017, 1906 (Az. BVerfG: 2 BvL 19/17).

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F. Steuerliche Rückwirkung (Abs. 5 und 6)

Rz. 482 § 20

Auch ist der Wortlaut des § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ungenau. Ganz abgesehen davon, dass die Norm 479 – wiederum entgegen dem Gesetzestelos und deshalb mit der Notwendigkeit einer teleologischen Reduktion – keine Beschränkung auf die Anwendungsfälle des § 8c KStG enthält,1 beschränkt sie den Ausgleich und die Verrechnung des Übertragungsgewinns mit nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erwirtschafteten negativen Einkünften des übertragenden Rechtsträgers, während letztere doch nach § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG unmittelbar dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen sind. Dem Gesetzestelos nach sollte allerdings eine Verrechnung von negativen Einkünften des übertragenden Rechtsträgers, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum schädlichen Anteilserwerb erwirtschaftet wurden, mit Gewinnen des übernehmenden Rechtsträgers verhindert werden,2 was im Wortlaut des § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG nicht zum Ausdruck kommt.3 Dies dürfte indessen nicht automatisch zum Leerlaufen des § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG führen,4 sondern angesichts der eindeutigen Gesetzesteleologie und des systematischen Zusammenhangs des § 2 Abs. 4 UmwStG zu den Abs. 1 und 2 der Norm sich im Wege der systematisch-teleologischen Auslegung beheben lassen.5 Schließlich dürfen Verluste zwischen einem schädlichen Anteilserwerb nach § 8c KStG (siehe zur 480 Verfassungswidrigkeit des § 8c Satz 1 KStG aber Rz. 478) und der Eintragung der rückwirkenden Umwandlung in das Handelsregister schon deshalb nicht von § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG erfasst werden, weil sie nicht § 8c KStG unterfallen. Auch insoweit ist eine teleologische Reduktion der Norm in dem Sinne geboten, dass es alleine auf den Zeitraum zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem schädlichen Anteilserwerb nach § 8c KStG ankommen kann.6 Fußend auf Beratungen zum JStG 2013 im Vermittlungsausschuss7 ist § 2 Abs. 4 UmwStG um neue 481 Sätze 3 bis 6 im Rahmen des AmtshilfeRL-UmsG8 erweitert worden (zur Anwendung vgl. § 27 Abs. 12 UmwStG i.d.F. des vorgenannten Gesetzes). Die Erweiterung betrifft Verluste des übernehmenden Rechtsträgers und wirkt sich über den in § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG vorgenommenen Verweis entsprechend auf § 20 UmwStG aus.9 Im Einzelnen ist danach der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig (§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Ist der übernehmende Rechtsträger eine Organgesellschaft, gilt § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend (§ 2 Abs. 4 Satz 4 UmwStG). Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, so gilt § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ferner auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesellschaftern entsprechend (§ 2 Abs. 4 Satz 5 UmwStG). § 2 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 UmwStG gelten aber nicht, wenn übertragender und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB sind (§ 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG). 2. Ausnahme für nachgelagerte Entnahmen/Einlagen (Abs. 5 Sätze 2 und 3) Ausweislich der Regelung in § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG erfasst die in § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 482 vorgesehene Rückbeziehung hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags nicht Entnahmen 1 Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580 (581); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337b; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 255. 2 Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 612; Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337b. 3 Dazu auch Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 2455 (2457); Suchanek, Ubg 2009, 178 (185); Beinert/Benecke, Ubg 2009, 169 (173). 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337b; Beinert/Benecke, Ubg 2009, 169 (173); a.A. aber Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 2455 (2457); Suchanek, Ubg 2009, 178 (185); vgl. dazu auch Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 257. 5 Beinert/Benecke, Ubg 2009, 169 (173); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337b; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 255 mit Beispiel in Rz. 256. 6 Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580 (581). 7 BT-Drucks. 17/11844, 5. 8 V. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809; dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 257a; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 337c und d. 9 Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 614.

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§ 20 Rz. 483 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Ohne diese Sonderregelung wären im Rückwirkungszeitraum vorgenommene nachgelagerte Einlagen bzw. Entnahmen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft als verdeckte Einlagen bzw. vGA zu behandeln.1 Die Bestimmung ist also geschaffen worden, Einlagen bzw. Entnahmen in Anlehnung an den zivilrechtlichen Ablauf der Sacheinlage noch nach den steuerlichen Regeln der Beurteilung und Bewertung der Zuführung von Geld und anderen Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft zu behandeln.2 Ist bereits die Vermögenszuführung an den Einbringenden als verdeckte Einlage zu beurteilen, besteht kein Anlass, § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG zu suspendieren, weil die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Einlage dadurch gegeben ist, dass der Anteilseigner der einbringenden Körperschaft die neuen Anteile an der Übernehmerin steuerlich bereits zum rückbezogenen Einbringungsstichtag erwirbt und sich der in der Person des Anteilseigners erfolgende Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile nach allgemeinen Grundsätzen ergibt.3 Nicht erfasst („… nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag …“) sind auch Entnahmen, die durch Zurückbehaltung für den Einbringungsgegenstand unwesentlicher Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags erfolgen.4 483 § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG führt dazu, dass nachgelagerte Einlagen nicht als Einlagen in die über-

nehmende Gesellschaft gelten, sondern als Zuführung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen noch im eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zu behandeln sind.5 484 Insoweit sind nach § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG auch die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile

i.S.d. § 20 Abs. 3 UmwStG um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (und damit wohl auch nach § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG) ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen.6 Bilanzmäßig wird dieser Vorgang durch Ansatz eines aktiven Korrekturpostens abgebildet, der zum Zeitpunkt der tatsächlichen Einlage aufzulösen ist.7 Umgekehrt sind nachgelagerte Entnahmen noch als den Einbringenden betreffende betriebsfremde Verwendungen zu behandeln8 und müssen die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile i.S.d. § 20 Abs. 3 UmwStG um den Buchwert der Entnahme vermindert werden. In die steuerliche Aufnahmebilanz der übernehmenden Gesellschaft ist ein Schuldkorrekturposten einzusetzen, gegen den die späteren Entnahmen verrechnet werden.9 485 Die Regelungen in § 20 Abs. 5 Satz 2 und 3 UmwStG werfen einige bislang nicht befriedigend gelöste

Zweifelsfragen10 auf:

1 Vgl. dazu Damas, DStZ 2007, 129 (137); Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen4, § 11 Rz. 600; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319a; zur Frage, ob vGA vorliegen können, wenn den Gesellschafter-Geschäftsführern für den Rückbezugszeitraum anteilige Tantiemen gezahlt werden, vgl. FG Hamburg v. 10.3.2006 – VII 314/04, EFG 2006, 1364. 2 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319a. 3 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319a. 4 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 323. 5 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319c; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 312; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 247. Zur Begründung von Sonderbetriebsvermögen im steuerlichen Rückbeziehungszeitraum s. Grashoff/Schwetlik, GmbHR 2018, 680. 6 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319; zu § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG a.F. vgl. FG Köln v. 1.3.2012 – 10 K 2285/09, EFG 2012, 1509. Anders zu beurteilen ist aber der Fall der unentgeltlichen Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen des Einbringenden in ein anderes Betriebsvermögen; hier kommt abweichend von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG der Buchwert zum Ansatz und lässt die letztgenannte Bewertungsvorschrift den Übertragungsvorgang insoweit unberührt, vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319b. 7 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319 und 322; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 248 m.w.N. 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 321. 9 Vgl. nur Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 248; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 312 und 315; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319 ff. 10 Vgl. nur Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 246 ff.; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 312 ff.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319 ff.

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G. Einbringung einer in anderem Mitgliedstaat bel. Betriebsstätte (Abs. 7)

Rz. 489 § 20

Eindeutig ist u.E. zunächst, dass mangels einer in § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG vorgesehenen eigenen 486 Definition des Begriffes der „Einlage“ einerseits bzw. der „Entnahme“ andererseits § 4 Abs. 1 Satz 2 und 5 sowie § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 5 EStG Anwendung finden müssen.1 Der Wortlaut des § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG erfasst zwar das Einkommen und den Gewerbeertrag, 487 anders als § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG aber nicht das Vermögen, obwohl doch der Gesetzgeber die Rückwirkung insoweit insgesamt ausschließen wollte.2 Der Wortlaut des § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG ist aber eindeutig3 und einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich. Dafür spricht insbesondere der vorgenannte systematische Zusammenhang zu § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG. Bislang ungeklärt war, ob § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG Anwendung findet, soweit der Buchwert 488 der im Rückbezugszeitraum vorgenommenen Entnahmen saldiert mit dem Wert der im gleichen Zeitraum getätigten Einlagen höher ist als der Buchwert der Sacheinlage zum Übertragungsstichtag. Dies wurde (für § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F.) teilweise mit dem (systematischen) Argument bejaht, dass das eingebrachte Betriebsvermögen auch durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden dürfe.4 Diese Auffassung übersieht aber, dass § 20 Abs. 5 Satz 2 und 3 UmwStG keinen geänderten Entnahmezeitpunkt (Entnahme vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag) fingieren, sondern besondere Einkommensermittlungsvorschriften darstellen, die nicht dazu führen können, dass am steuerlichen Umwandlungsstichtag ein Fall des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG anzunehmen wäre.5 Das hat jetzt der BFH6 bestätigt und ausgeurteilt, dass die Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum auch zu einem negativen Wert führen kann. § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG beinhaltet – wie § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 1995 – seinem Wortlaut nach lediglich eine Korrektur der sich nach § 20 Abs. 4 UmwStG ergebenden Anteilsanschaffungskosten, nicht hingegen die Vorgabe eines „Mindestansatzes“ des eingebrachten Betriebsvermögens.

G. Einbringung einer in anderem Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte (Abs. 7) Durch das SEStEG neu eingeführt wurde § 20 Abs. 7 UmwStG, der § 3 Abs. 3 UmwStG für entspre- 489 chend7 anwendbar erklärt und Art. 10 Abs. 2 FRL umsetzt.8 Was damit gemeint ist, erhellt sich erst

1 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 321; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 665; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 247. 2 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 246 mit Hinweis auf die Materialien zu § 17 Abs. 7 UmwStG 1969. 3 Ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 246; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 663; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 312 m.w.N. 4 Hessisches FG v. 1.12.2015 – 4 K 1355/13, EFG 2016, 687 (Rev. I R 12/16); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 325; wohl auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 249; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 553. 5 Vgl. dazu auch Hötzel/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 343 f.; Ott, GmbHR 2015, 918 (923); Krohn/ Schell, Ubg 2015, 197 ff.; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 670; a.A. aber Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 223 ff. und 325 m.w.N. zur Problematik des Zwangs zur Aufdeckung stiller Reserven bei hohen Entnahmen nach dem rückbezogenen Übertragungsstichtag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 und 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG. 6 BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, GmbHR 2018, 928; dazu Brühl, FR 2018, 448; Bünning, BB 2018, 2160 ff.; Hellmann/Krinninger, DStR 2018, 2565; Hageböke, FR 2019, 97. 7 Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (44); zur Frage, ob es sich insoweit um einen reinen oder einen eingeschränkten Rechtsfolgenverweis handelt, vgl. Mutscher, IStR 2010, 820 (823). 8 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 339; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 692; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); s. auch Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 848 f., der aber zu Recht darauf hinweist, dass die Regelungen der FRL bei Betriebsstätten in EWR- oder Drittstaaten nicht einschlägig sind; ebenso Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.36; Rode/ Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.52, die darauf verweisen, dass die Nichtbegünstigung von anderen EWR-Gesellschaften mangels Einbeziehung in die FRL gegen die vorrangigen Grundfreiheiten des EWR-Vertrages verstoßen.

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§ 20 Rz. 490 Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes o. Genossenschaft durch einen Blick in die Gesetzesmaterialien:1 Gemeint ist insoweit der Sonderfall, dass sich unter den eingebrachten Wirtschaftsgütern eine in einem anderen Mitgliedstaat liegende Betriebsstätte2 befindet und das deutsche Besteuerungsrecht bezogen auf eben diese Betriebsstätte durch den Einbringungsvorgang ausgeschlossen oder beschränkt wird. Das ist der Fall, wenn nach § 20 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UmwStG der gemeine Wert anzusetzen ist;3 § 20 Abs. 7 UmwStG greift deshalb nicht bei der Wahl eines Zwischenwertansatzes.4 490 § 20 Abs. 7 UmwStG erfasst damit keine Fälle, in denen das deutsche Besteuerungsrecht nicht tangiert

wird.5 Das ist etwa der Fall, wenn Betriebsstätteneinkünfte nach DBA freigestellt sind.6 Ist hingegen das deutsche Besteuerungsrecht tangiert, dann ist – ganz ähnlich wie im Fall des § 3 Abs. 3 UmwStG und nur soweit die FRL zur Anwendung gelangt7 – nach Art. 10 Abs. 2 FRL eine Anrechnung der fiktiv auf den Einbringungsgewinn anfallenden ausländischen Steuer vorzunehmen.8 491 Wird im Rahmen einer grenzüberschreitenden Einbringung eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat

liegende Betriebsstätte eingebracht, verzichtet der Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft endgültig auf seine Besteuerungsrechte aus dieser Betriebsstätte (Art. 10 Abs. 1 Satz 1 FRL).9 Wendet er ein System der Welteinkommensbesteuerung an, darf er den auf die Betriebsstätte entfallenden Veräußerungsgewinn besteuern, wenn er die fiktiv im Betriebsstättenstaat auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer anrechnet (Art. 10 Abs. 2 FRL).10 Wird einer Betriebsstätte in einem anderen EUMitgliedstaat zuzurechnendes Betriebsvermögen, für die die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung beim Einbringenden statt durch Anwendung der Freistellungsmethode ausnahmsweise11 durch Anwendung der Anrechnungsmethode vermeidet, in eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft eingebracht, wird das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Hinblick auf diese Betriebsstätte ausgeschlossen.12 Das der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnende Betriebsvermögen ist deshalb zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG).13 Es kommt folglich insoweit zu einer Besteuerung des Einbringungsgewinns,14 was Art. 10 Abs. 2 FRL ausdrücklich gestattet.15 Allerdings ist die Steuer, die im Betriebsstättenstaat im Veräuße1 BT-Drucks. 16/2710, 44. 2 Gemeint ist die Betriebsstätte i.S.d. Abkommensrechts, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.35 Satz 1; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 340; auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.35; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.35. Insofern ist es allerdings selbstverständlich, dass den deutschen Steuerpflichtigen Mitteilungspflichten nach § 138 Abs. 2 AO treffen, vgl. insoweit den überflüssigen Hinweis in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.35 Satz 2. 3 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 439. 4 Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 365; auch Schönherr/Lemaitre, GmbHR 2007, 459 (463 f.). 5 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 57 (Fall ii) und DB Beil. 1/2012, 38 (44); auch Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1587. 6 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1590 m.w.N. 7 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 57 (Fall iii); Mutscher, IStR 2010, 820 (823). 8 Die Gesetzesbegründung spricht missverständlich von „fiktiver Anrechnung“, während doch die Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer gemeint ist. 9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.36 Satz 1; dazu auch Weber/Hahne, Ubg 2011, 420 (424). Der Wortlaut der FRL wird allerdings nicht vollständig wiedergegeben, vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.36. 10 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.36 Satz 2; vgl. zur Missverständlichkeit der Verwaltungsvorschrift wegen des unterbliebenen Hinweises auf Art. 10 Abs. 1 Satz 3 FRL im Übrigen Widmann in Widmann/ Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.36. 11 Vgl. die Aufzählung der einschlägigen DBA bei Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 697; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (44). 12 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.36 Satz 3; auch Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 694; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.36; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.36; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.52. 13 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.36 Satz 4; auch Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.36; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.36. 14 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.36 Satz 5; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.36; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.36. 15 Vgl. auch Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (44).

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Herlinghaus

G. Einbringung einer in anderem Mitgliedstaat bel. Betriebsstätte (Abs. 7)

Rz. 495 § 20

rungsfall anfallen würde, fiktiv auf die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer anzurechnen (§ 20 Abs. 7, § 3 Abs. 3 UmwStG).1 Anzurechnen ist – begrenzt auf die auf den Einbringungsgewinn anfallende deutsche Körperschaft- 492 steuer2 – diejenige ausländische Steuer, die nach dem ausländischen Steuerrecht des Mitgliedstaates, in dem die Betriebsstätte belegen ist, erhoben würde, wenn das Betriebsstättenvermögen dort zum gemeinen Wert veräußert worden wäre.3 Nicht erfasst (und damit nicht zur Anrechnung führend) ist aber der Fall, dass der ausländische Staat bei einer tatsächlichen Veräußerung ein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven gewährt4 bzw. das tatsächliche Anfallen von ausländischer Steuer (im letztgenannten Fall erfolgt ohnehin eine Anrechnung nach den normalen Regeln des § 34c bzw. 34d EStG bzw. des § 26 KStG).5 Bei Einbringungen durch Kapitalgesellschaften erfolgt die Anrechnung entsprechend § 26 KStG; auf Grund der Tatsache, dass § 20 Abs. 7 UmwStG die Anwendung des § 3 Abs. 3 UmwStG nur „entsprechend“ anordnet, ist allerdings zu folgern, dass bei Einbringungen durch Einzelunternehmer oder Personengesellschaften trotz der Tatsache, dass derartige Fälle nicht von der FRL begünstigt sind, auch eine Anrechnung entsprechend § 34c EStG in Betracht kommt.6 Die Gesetzesbegründung7 bringt dazu folgendes

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Beispiel:8 Eine inländische GmbH bringt ihre (passive Einkünfte erzielende) portugiesische Betriebsstätte gegen Gewährung neuer Anteile in eine französische S.A. ein. Durch die Einbringung wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Betriebsstätte (Fall der sog. Anrechnungsbetriebsstätte,9 also deutsches Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung bei passiven Einkünften) ausgeschlossen. Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG kommt es in der Folge zwingend zum Ansatz des gemeinen Wertes und damit zur Besteuerung eines Einbringungsgewinns. Die auf den Gewinn bei einer gedachten Veräußerung der Betriebsstätte anfallende fiktive portugiesische Steuer ist auf die auf den Einbringungsgewinn aus der portugiesischen Betriebsstätte anfallende inländische Körperschaftsteuer nach § 26 KStG anzurechnen.

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Ein ähnliches, wenn auch etwas detaillierteres Beispiel enthält nunmehr auch Rz. 20.36 des UmwSt- 495 Erlasses:10 Eine in Deutschland ansässige GmbH mit portugiesischer Betriebsstätte (keine aktiven Einkünfte) bringt diese in eine spanische SA gegen Gewährung von Anteilen ein. 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.36 Satz 6; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 695; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.36; Benz/Rosenberg, DB Beil. 1/2012, 38 (44). 2 Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1589; zu den wegen § 9 Nr. 3 GewStG fehlenden Gewerbesteuerauswirkungen vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungssteuerrecht, S. 849. 3 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 339; Dötsch/Pung, DB 2006, 2763 (2765); Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1711 (1712); Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1587; Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, zu Rz. E 20.36. Zur Notwendigkeit einer „Hilfsveranlagung“ vgl. Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 696. 4 Vgl. Frotscher, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts, Rz. 364. 5 Widmann in Widmann/Mayer, UmwStE 2011 Rz. 20.36; Menner in Haritz/Menner4, § 20 UmwStG Rz. 698; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 441; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.51. 6 Benz/Rosenberg, BB-Special 8/2006, S. 57; Heß/Schnitger in PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1588; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 339; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz8, § 20 UmwStG Rz. 440; Rode/Teufel in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, H. 20.51. 7 BT-Drucks. 16/2710, 44; Patt in Döt